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Curso Elemental de Derecho Tributario
CURSO ELEMENTAL DE DERECHO TRIBUTARIO

Por
Alex Patricio Daz Loayza
Abogado
Ao 2001
PRLOGO.
Sin duda podemos afirmar que cuando se nos habla del derecho tributario se figura en nuestra
mente una apariencia enmaraada de normas de variada ndole que sin tener una conexin
coherente regulan ciertas materias relativas a pagos que los particulares deben efectuar
regularmente al Estado. No se puede negar que esta primera imagen tiene algo de verdadero en
cuanto a lo que a trfago normativo se refiere pero al mismo tiempo debe decirse que tambin
tiene mucho de aparente pues si bien es cierto que consiste bsicamente en la regulacin de pagos
de los particulares al Estado, lo sustancial del derecho tributario es al mismo tiempo la captacin de
recursos de las economas particulares para el Estado como tambin el debido resguardo de los
derechos de los particulares ante la potestad y facultad del Estado para exigir tales prestaciones. En
efecto si bien el Estado goza para si de un derecho respecto de los particulares consistente
bsicamente en su facultad de exigirles ciertas prestaciones, generalmente de dar, estos tambin
como titulares de derechos que son, tienen la facultad de no dar ms que aquello que efectivamente
deben y, lo que quizs es mucho mas importante, todo contribuyente puede con mayor o menor
laxitud regular su deuda para con el Estado, materia que en muchos casos olvidada es sin duda una
de las mas importantes dentro de la aplicatoriedad cotidiana de la norma tributaria.
De esta forma podemos hacer un primer aserto: el Estado tiene la facultad de exigir a los
particulares prestaciones determinadas o determinables. Sin embargo, cul es el origen de esta
facultad de que goza el estado en relacin a los particulares?

Abogado
Seccin I. TEORA GENERAL DEL

DERECHO TRIBUTARIO

Abogado
Captulo 01
I.
DE LA POLTICA FISCAL, EL INGRESO Y GASTO PBLICO Y LA

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
Introduccin.
Durante la primera mitad del siglo XX, las economas de mercado ms desarrolladas sufrieron
significativos perodos de crisis debidos al funcionamiento de los llamados ciclos econmicos. El
ms relevante de estos embates tuvo su estreno a propsito de la crisis de 1929, cuyos efectos se
propagaron rpidamente a varias economas del orbe. Sin embargo, los efectos que esta crisis
produjo fueron diversos segn el grado de desarrollo o sofisticacin de las economas afectadas, lo
cual tambin puso de relieve que los problemas econmicos a que se ven enfrentados los pases
dependen en gran medida de sus realidades estructurales prximas, ms que a planteamientos
estndar subsumibles de suyo en preconcepciones tericas. Hasta la crisis del 29, los economistas
haban sostenido que los perodos de crisis econmica, caracterizados por la disminucin del
empleo y baja de precios, se superaban de manera automtica, pues al descender los precios los
demandantes volvan al mercado y, aumentando la demanda, se haca necesario producir ms,
presionando de ese modo la contratacin y elevando los niveles de empleo. Mas, esta mecnica
terica no se produjo debido a la intensidad del impacto de la crisis en la economa, lo cual llev a
John Maynard Keynes a postular que dentro de los perodos depresivos, el Estado deba asumir un
rol activo, incrementando el nivel del gasto pblico, con lo cual surga artificialmente un poder
reactivador de la demanda interna, toda vez que gracias a la inversin pblica se requera contratar
mano de obra, dando as poder adquisitivo a los agentes econmicos e incrementando la demanda
de bienes y servicios, lo cual a su vez, traera la necesidad de los privados por reactivar la oferta
debiendo contratar mano de obra.
Hasta antes de la crisis del 29, el Estado era mirado slo como el garante del funcionamiento del
mercado en el sentido que su funcin consista bsicamente en propiciar los requerimientos de
estabilidad y paz social bsicos para el desenvolvimiento libre de los agentes econmicos. Luego de
esta crisis, de algn modo se justific que el Estado poda cumplir en la economa otras funciones
que las de simple gendarme, pudiendo intervenir ya imperativa o indicativamente para la
consecucin de ciertos fines econmicos de relevancia social. El proceso de intervencin del
Estado en la actividad econmica se inicia a principios del siglo XX en las economas liberales; en
forma coyuntural y esencialmente supletoria ante las fallas temporales de los mecanismos
autorregulatorios del mercado1. Fue as como el Estado comenz a intervenir en la economa a
travs de distintas vas, esto es, actuando como otro agente econmico mediante la produccin de
bienes y ofrecimiento de servicios (estado empresario), propiciando un aumento del gasto social
(estado benefactor), estableciendo polticas pblicas de fomento a la produccin, y pretendiendo,
finalmente, corregir normativamente algunos defectos en el funcionamiento del mercado
(establecimiento de cuotas de produccin o regulacin imperativa de precios.)
Esta tendencia intervensionista, comenz a ser cuestionada por algunas escuelas neoliberales a
partir de la dcada de los 70, controvirtiendo con especial nfasis la eficiencia del Estado
empresario, las crecientes limitaciones que su intervencin causaba en el mbito de accin de los
particulares y, tambin, el argumento que justificaba la intervencin estatal, en razn de su misin
de velar por el bien comn. Los economistas examina(ron) la forma como los organismos y
funcionarios del Estado adoptan sus decisiones y advierten que muchas veces tratan de obtener
1
Astudillo, Manuel. Curso de Derecho Econmico, Legislacin Econmica. Tomo I, pag. 21. Coleccin Guas de Clases. Facultad
de Ciencias Jurdicas y Sociales. Universidad Central de Chile.

Abogado
poder y prestigio con medidas que no responden a un propsito de bien general, sino a la
maximizacin de su propia utilidad. Este anlisis ha sido denominado Teora de las decisiones
pblicas2. Bajo estos influjos, comenzaron a delinearse los criterios que inspiraran y daran forma
a los principios econmicos contendidos en la Constitucin Poltica de la Repblica de 1980 y cuyo
conjunto se da en llamar la Constitucin Econmica.
II.
La Poltica Fiscal.
Este tema indudablemente se enmarca dentro de uno mayor, cual es, la poltica econmica; de
modo tal que en una primera aproximacin podramos conceptuar a la poltica fiscal como aquella
parte de la poltica econmica compuesta por todas aquellas decisiones y consecuentes acciones,
que el Estado adopta en la administracin financiera de sus recursos y de lo cual se siguen
consecuencias econmicas. Entonces, la poltica fiscal consiste en el proceso decisorio que
prevalece en los rganos del Estado en orden a cmo efectuar el gasto de los recursos pblicos que
ingresan al erario nacional a diversos ttulos.
La forma cmo el Estado se provee de recursos y cmo gasta dichos recursos, extrayndolos de
los particulares, de una parte, e inyectndolos en el mercado, por otra, tiene importantes efectos en
la economa. Tanto el ingreso como el gasto pblico, constituyen las herramientas o instrumentos de
poltica fiscal de que se vale el Estado para imprimir ciertas orientaciones en el desarrollo de la
actividad econmica global del pas.
III.
El Ingreso Pblico.
El ingreso pblico, est compuesto por todas aquellas fuentes de financiamiento que inyectan
recursos al Estado para el cumplimiento de sus fines propios. Estas fuentes de recursos las podemos
clasificar en contractuales, extracontractuales y aquellas derivadas del dominio.
1.- Fuentes Extracontractuales.
Para citar slo los ms importantes, encontramos:
Los Tributos. Es a no dudar la fuente de ingresos pblicos ms importante, y se subdivide en
tributacin externa y tributacin interna. La externa est compuesta por los derechos de aduana,
aranceles aduaneros y otros; la interna, por su lado, se compone principalmente por los impuestos,
las tasas y las contribuciones.
La multa. Sancin de carcter pecuniario con que se castigan ciertas infracciones menores.
Intereses penales. Sancin patrimonial que se aplica a los particulares por su retardo en el
cumplimiento de sus obligaciones para con el Fisco.
Indemnizaciones. Sancin civil que extraordinariamente recibe el Estado para resarcirse de un
menoscabo patrimonial causado por un tercero.
Confiscacin. Transferencia gratuita al Estado de la propiedad de un bien. Actualmente no
existe, salvo el caso especial respecto de las asociaciones ilcitas, conforme se seala en el artculo
19 n 7 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
Comiso. Pena accesoria consistente en que el Estado se hace dueo de las cosas que han servido
para la comisin de un delito o de aquellas que son efectos de tales delitos.
Herencias. En stas el Estado adquiere las herencias vacantes como el ltimo heredero ab
intestato del causante.
Seplveda, Cesar. Derecho Econmico II. Tomo II, pag. 157. Ediciones Universidad Catlica de Chile. 1995.

Abogado
2.- Fuentes Contractuales.

Son aquellas prestaciones que el Estado gana como resultado de una declaracin de voluntad,
como pueden ser:
Arrendamiento de inmuebles fiscales.
Las donaciones a favor del Fisco, en las que se contemplan exenciones tributarias para el
donante.
El crdito o emprstitos que el Estado contrata para financiar sus actividades. Sobre este aspecto,
el Estado tiene varias limitaciones, la primera de ellas es que no puede hacerlo con el Banco Central
y que adems conforme al artculo 64 n 3 de la Constitucin, es materia de ley de iniciativa
exclusiva del Presidente de la Repblica, contratar emprstitos o celebrar cualquiera otra clase de
operaciones que puedan comprometer el crdito o la responsabilidad financiera del Estado, de las
entidades semifiscales, autnomas, de los gobiernos regionales o de las municipalidades
Los pagos a su favor por causa de contratos administrativos de concesin de bienes nacionales.
Sobre este ltimo particular relativo a las concesiones, cabe destacar que en el caso de las
concesiones para la ejecucin, reparacin y conservacin de obras pblicas fiscales regidos por el
D.F.L. 164 de 1991, el legislador lo previ como una forma de evitar un gasto y no como la forma
de procurar de un ingreso.
3.- Las Fuentes Derivadas del Dominio.
Son todas aquellas que consisten en las rentas que el Estado gana en razn de su dominio sobre
activos y bienes productivos, como son aquellos que derivan de las utilidades o dividendos de las
empresas estatales.
Sobre la actividad empresarial del estado, debemos tener presente que conforme dispone el
artculo 19 n 21 de la Constitucin, el desarrollo de esta actividad es subsidiaria por parte del
Estado, vale decir, que su intervencin en la actividad econmica como empresario debe estar
restringida a todo aquello que los particulares no pueden o no quieren desarrollar; por ello, para que
el estado pueda actuar como empresario es preciso que sea autorizado expresamente en virtud de
una ley de qurum calificado, y en caso de serle dada tal autorizacin, an as deber someterse a
las normas que rijan la actuacin de los particulares, a menos que sea el legislador mediante otra
norma de qurum calificado quien le someta a reglas especiales.
IV.
El Gasto Pblico.
Es la aplicacin de los recursos obtenidos por el Estado mediante sus fuentes de financiamiento,
a la satisfaccin de las necesidades pblicas, en aras a la consecucin de los fines inherentes al
Estado, segn lo entiende en abstracto el Constituyente.
La interpretacin del momento histrico y la consecuente determinacin de cuales son las
necesidades pblicas a ser satisfechas en ese instante, es de cargo de los rganos decisorios del
Estado, y sean cuales fueren dichas necesidades, lo cierto es que el Estado, las satisfar aplicando
los ingresos de que conste el erario. En tal sentido, el Estado sale al mercado a gastar sus recursos,
para proveerse de los bienes y servicios que le permitan cumplir sus fines, lo cual de suyo trae
aparejados importantes efectos en el mercado de los bienes y servicios, a la vez que incide en otros
aspectos de la economa, como puede ser el mercado del trabajo, el mercado financiero, el mercado
de valores, etc.
Siendo tan importante el gasto pblico en el funcionamiento macroeconmico, el Constituyente
ha sido cauto en regular esta materia, y, en consecuencia, los principios reguladores del gasto
tienen rango constitucional, siendo tales:

Abogado
1. Principio de no afectacin de los tributos. Contenido en el artculo 19 n 20, inciso 2 y 3,

consiste en que los tributos no pueden estar destinados o afectos a solventar un cierto y
determinado gasto, sino que ellos deben ingresar al patrimonio de la Nacin, es decir no
puede existir relacin entre determinado tributo y un gasto especfico. Por el contrario, de lo
que se trata es de prescribir que sea el ingreso pblico global el que est afecto o destinado a
cubrir el gasto pblico global. Slo por excepcin, se faculta al legislador para que autorice
que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional,
como asimismo, para autorizar que los tributos que gravan actividades o bienes que tengan
una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la
misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de
obras de desarrollo.
2. La Ley de presupuesto. Esta ley, es un verdadero plan de ingreso y gasto, mediante el cual el
Presidente de la Repblica en cuanto responsable de la administracin financiera del Estado,
proyecta los ingresos para el ao siguiente, y propone un plan de gasto. El Congreso, est
facultado slo para pronunciarse sobre el plan de gasto, pudiendo reducirlo, pero no tiene
injerencia en la proyeccin de los ingresos pblicos. El proyecto de ley de presupuestos, que
es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica, debe ser presentado con a lo
menos tres meses de anticipacin al perodo en que deba entrar a regir, y si el Congreso no
lo despachare dentro de los sesenta das contados desde su presentacin, regir el proyecto
presentado por el Presidente de la Repblica (artculo 64 de la Constitucin.)
3. Prohibicin de financiar el gasto pblico con prstamos del Banco Central. Segn el
artculo 98 de la Constitucin Poltica de la Repblica ningn gasto pblico o prstamo
podr financiarse con crditos directos o indirectos del Banco Central. No obstante, y por
excepcin en caso de guerra exterior o de peligro de ella, que calificar el Consejo de
Seguridad Nacional, el Banco Central podr obtener, otorgar o financiar crditos al Estado y
entidades pblicas o privadas.
4. Principio de legalidad del gasto. El D.L. n 1.263 de 1965, sobre Administracin Financiera
del Estado, establece el conjunto de procesos administrativos que permiten la obtencin de
recursos y su aplicacin a la concrecin de los logros de los objetivos del Estado. La
administracin financiera incluye, fundamentalmente, los procesos presupuestarios, de
contabilidad y de administracin de fondos del sector pblico (artculo 1.) Para los efectos
presupuestarios, este D.L. distingue entre programas financieros de tres o ms aos plazo,
que vienen a ser proyecciones a mediano o largo plazo de ingreso y gasto, y un presupuesto
para el ejercicio del ao, el que ser aprobado por ley (la de presupuesto.) De esto se
desprende que el principio de legalidad rige en materia financiera fiscal, en tanto los rganos
del Estado deben someter su accin a la Constitucin y a las normas dictadas conforme a
ella.
Captulo 02
EL DERECHO TRIBUTARIO
I. Concepto.
Derecho Tributario
Rama del Derecho, cuyo objeto especial o finalidad es regular el fenmeno de la imposicin de
tributos por parte del Estado a los particulares, estableciendo las atribuciones que para ello tiene el
Estado y los derechos que asisten a los particulares frente a aquel.

Abogado
Otros conceptos
Gianini
Rama del Derecho Administrativo, que expone los principios y las normas relativas a la
imposicin y a la recaudacin de los tributos, y analiza las consiguientes relaciones entre los entes
pblicos y los ciudadanos.
Carlos Giuliani Founrouge
Rama del Derecho Financiero que se propone estudiar el aspecto jurdico de la tributacin, en
sus diversas manifestaciones: como actividad del estado en las relaciones de ste con los
particulares y en las que se suscitan entre estos ltimos.
Pedro Massone
Rama del derecho, que regula los tributos, as como tambin los poderes, deberes,
prohibiciones que los complementan.
II. Ubicacin:
Dentro del Derecho Pblico Nacional, pues su propsito es reglar las especiales relaciones
patrimoniales del Estado con los particulares, en virtud de la cual, aquel actuando con el imperio de
la ley puede imponer y exigir tributos de estos ltimos.
III.
Relacin con otras ramas del Derecho.
Con el Derecho Constitucional: Pues esta rama del derecho consagra las garantas de los
contribuyentes frente al poder tributario del Estado, como tambin las normas bsicas a que deben
ajustarse los rganos de poder en sus actuaciones.
Con el Derecho Administrativo: Rama que establece particularizadamente las facultades legales
de que gozan los rganos del estado, tanto para la validez de sus actuaciones como para que ellas
puedan ser obligatorias para los administrados, y que rige supletoriamente en lo no previsto por las
normas especiales sobre los rganos administrativos tributarios.
Con el Derecho Civil y Comercial: Pues ambas regulan el nacimiento, existencia y extincin de
obligaciones, como asimismo toda institucin o principio bsico relativo al patrimonio de las
personas, tanto activa como pasivamente; sobre este aspecto es relevante tener presente los
siguientes aspectos:
-
Las normas del derecho comn son aplicables supletoriamente a las materias tributarias en
todo aquello que stas no regulen (artculo 2 del Cdigo Tributario.)
Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirn la nulidad de los actos y

contratos en que ellas incidan, an a pesar que las leyes que las imponen son de orden
pblico y su infraccin acarreara, segn los principios generales, la sancin de nulidad del
acto celebrado en contravencin (artculo 108 del Cdigo Tributario.)
Con el Derecho Procesal: El cual tiene aplicacin en cuanto a los principios bsicos que regulan
el debido proceso, informan en lo no previsto el ejercicio de las acciones contencioso tributarias y
adems se aplica directamente, con algunas modificaciones particulares, en la persecucin de los
delitos tributarios.
IV.
El Derecho Tributario en cuanto Potestad, Norma y Obligacin.
Conforme al concepto que hemos dado del Derecho Tributario, el propsito ltimo de esta rama
del Derecho es regular el fenmeno de la tributacin, de manera que surge en evidencia que lo

Abogado
primero por hacer es reconocer la existencia del fenmeno que se pretende regular. Hecho esto,
hemos de procurar explicar, o si se quiere, justificar, desde un punto de vista jurdico, su existencia.
Para lo anterior entonces surge la explicacin de la Potestad Tributaria, primer elemento que
reconoce el Derecho Tributario, pues le sirve de causa jurdica legtima para explicar la razn por la
cual el Estado puede exigir tributos respecto de las personas.
Pues bien, luego de reconocer la existencia de la potestad tributaria, radicada originaria y
exclusivamente en el Estado, resulta que ella debe ser ejercitada por este, y por ende, a fin de que
dicho ejercicio sea la manifestacin de un poder legtimo y no arbitrario, aparece la necesidad de
normar, y con ello regular, su ejercicio. Encontramos as el segundo elemento del Derecho
Tributario como es la Norma Tributaria, la cual positivamente prev todos los aspectos jurdicos de
la Potestad Tributaria.
Si bien el principal propsito de la Norma Tributaria es regular el ejercicio de la manifestacin
tributaria de la potestad del Estado, ello le exige previamente, reconocer en l al titular de dicho
poder, para luego, disponer quien y cuando puede ejercerlo, cmo asimismo, la forma en que debe
ser ejercido.
Finalmente, por aplicacin de la Norma Tributaria habrn de surgir derechos, deberes y
obligaciones, tanto para el Estado como para los particulares. En favor del Estado se le reconoce el
derecho, en virtud de la potestad de que es titular, de exigir de los particulares ciertas prestaciones
pecuniarias, mientras que a los particulares se les reconoce el derecho a no dar ms de lo debido y a
exigir el respeto de los dems derechos que el ordenamiento jurdico les reconoce.
En sntesis podemos decir que los elementos del Derecho Tributario son la Potestad Tributaria,
luego, la Norma Tributaria y finalmente la Obligacin Tributaria. Cada uno de estos elementos se
hayan en una relacin de gnero a especie, pues del poder del Estado surge la norma y de sta la
obligacin. Veamos ahora en detalle cada uno de estos elementos.
Captulo 03
I.
LA POTESTAD TRIBUTARIA.
Concepto
Es la facultad jurdica que se reconoce al Estado para imponer y exigir tributos respecto de las
personas que se hallan bajo su jurisdiccin.
En virtud de esta potestad el Estado se encuentra facultado para crear, modificar y suprimir
tributos como tambin esta dotado del poder de exigir el cumplimiento de estos en forma
eventualmente coercitiva, en su calidad de sujeto activo en la relacin tributaria.
La doctrina discute la calidad o titulo en virtud del cual el Estado goza de esta facultad, y as,
existen tendencias tales como la germnica que considera que el poder tributario tiene su
fundamento exclusivo en la soberana, mientras que para otros, como los italianos, el fundamento se
encuentra en la potestad de imperio, esto es, la facultad estatal de imponer unilateralmente ciertas
obligaciones a los habitantes. La tesis de la soberana se denomina clsica, y segn cierta parte de la
doctrina, se encontrara ya superada, por cuanto se dice que la soberana, segn la concepcin
moderna, es una e indivisible siendo su mbito de manifestacin ms propio el orden internacional.
La teora del imperio en cambio aparece como la doctrina moderna, por cuanto, el Estado impone
tributos, gravando la propiedad privada, precisamente con el fin de solventar los gastos que implica
el debido resguardo y seguridad de dicha propiedad.

Abogado
En nuestro pas, sin embargo, la discusin resulta ociosa, pues por disposicin del artculo 5 de
la Constitucin, la soberana es el ttulo del poder y ella reside esencialmente en la nacin, siendo su
ejercicio cuestin del pueblo, mediante plebiscito o elecciones peridicas, o bien, por intermedio de
las autoridades establecidas por la misma Constitucin.
II.
Caractersticas del poder tributario. (2)
Dentro del estudio cientfico de la potestad tributaria se han sealado como caractersticas de
este las siguientes:
1.- Poder Originario:
La doctrina esta conteste en esta caracterstica, ello por que esta potestad tiene su fuente nica en
el Estado, quien lo adquiere y lo detenta de modo originario. Ahora bien, surge la cuestin acerca de
la denominada potestad tributaria derivada, la cual, se ha entendido como la delegacin que del
poder tributario hace el Estado en favor de ciertas entidades territoriales o funcionales, como ocurre
en Espaa a propsito de las comunidades autnomas. De este modo, aparece como un
contrasentido postular por un lado la existencia de un poder nico y originario en el Estado, para
luego argir la existencia de otro poder paralelo, radicado en otros rganos pero derivado o salido
de aquel, en circunstancias que un poder originario aparece como intransmisible. La explicacin,
segn Amoros, no es otra que la de un problema semntico, desde que hablar de potestad derivada
resulta inductivo a error por cuanto lleva a pensar en la existencia de varios poderes similares,
salidos unos de otros pero autnomos e ilimitados en su aplicacin. Segn este autor, lo correcto es
considerar el poder tributario del Estado como una potestad vasta e ilimitada, que no deja de ser tal
por el cambio en el sujeto que detenta materialmente su ejercicio. El Estado no pierde dicha
potestad sino que tan solo transfiere parte de su ejercicio a otro rgano que lo sustituye,
conservando en todo caso, las facultades de fiscalizacin, intervencin o de control. El Estado
entonces tan solo limita, restringe su poder total en favor de otros entes que vienen a sustituirlo en
el ejercicio de dicha porcin de potestad, que desde ya es tambin limitada a aquello que el Estado
les entrega. Debiera as, distinguirse entre potestad ilimitada (la del Estado) y potestad limitada (la
de los entes.) La del Estado siendo ilimitada se restringe desde el momento en que una porcin de
ella se traslada al ente, mientras que la del ente ser limitada tan solo aquella que el Estado le
seale.
2.- Poder irrenunciable:
Es cuestin conocida la de la irrenunciabilidad del poder pues resulta de la esencia misma del
poder que su titular no pueda disponer de l ya sea cedindolo o extinguindolo. El poder es pura
facultad, Es en si misma y por ende no puede disponerse sino en la forma como previamente se
ha establecido en su origen. Conviniendo en que lo anterior es as, y conociendo que poder y
detentador no es lo mismo, podemos aseverar que el poder es irrenunciable como tal, pues no forma
parte del patrimonio de su detentador y de tal manera ste no puede disponer de l sino en la forma
que el mismo poder concedido le establece para ello. Es ms en no pocos casos el poder presenta la
dualidad del poder - deber, que significa que de la misma manera como el detentador est habilitado
para ejercerlo, igualmente le impone la obligacin del ejercicio, pues el origen ontolgico de las
potestades resulta ser heternomo a su ocasional titular, como tambin y del mismo modo, el
destinatario del poder resulta ser un alter del detentador.
A pesar de lo anteriormente dicho, en apariencia pudieren existir situaciones que nos lleven a
dudar de la verdad de las aseveraciones que aqu hemos planteado, en orden a que en algunos casos
pareciera que se producen verdaderas disposiciones del poder tributario por parte de quienes
detentan el ejercicio de este deber poder. Sin embargo, ello no es as, y en rigor, son cuestiones mas
aparentes que reales; en efecto, cuando por ejemplo, se condonan impuestos, multas o intereses no

Abogado
estamos en presencia de una renuncia al poder tributario, sino que ms bien, frente al ejercicio
mismo de la dicha potestad pues el detentador no hace otra cosa que aplicar la facultad de que goza
en la forma y de acuerdo a los criterios que ella previamente ha establecido. As resulta en nuestro
orden Constitucional, como se desprende de la lectura de los artculos 62 n 1 y 3.
Nota: Narciso Amoros plantea una triloga respecto de la irrenunciabilidad distinguiendo entre
indisponibilidad de la facultad; irrenunciabilidad a la norma e irrenunciabilidad de la obligacin.
3.- Potestad imprescriptible:
Cuando nos referimos a esta caracterstica pretendemos decir que la potestad tributaria adems
de ser indefinida en el tiempo, es tambin persistente en su fuerza obligatoria para sus destinatarios
no perdiendo fuerza vinculante en el tiempo. Esta caracterstica se presenta con prescindencia de
instituciones tales como la prescripcin, pues ella afecta la exigibilidad de la prestacin debida pero
no la obligatoriedad de la fuente que le dio origen, en efecto la prescripcin extintiva de una
obligacin tributaria torna no exigible la prestacin en que consiste la obligacin pero no afecta la
validez, ni la vigencia de la norma legal que ha establecido el tributo, es ms si el contribuyente
pagara la prestacin luego de verificada la prescripcin se entendera que renuncia a ella y que
cumple una obligacin que sirve de causa al pago; se tratara del pago de una obligacin natural de
aquellas de que trata el Cdigo Civil.
4.- Potestad Abstracta:
Este es, seguramente, uno de los puntos ms evidentes, y al mismo tiempo, uno de los ms
difciles de conceptualizar, pues para intentar explicarlo debemos previamente aceptar ciertos
convencionalismos doctrinarios que no hacen sino evidenciar su propia incapacidad para reconocer
que no son sino invenciones destinadas a justificar la realidad compleja de la exteriorizacin de los
smbolos humanos. Veamos per absurdum, es indudable que hasta la fecha nadie ha visto caminado
por las calles a la potestad punitiva, ni a la tributaria del Estado, ni tampoco a la soberana; stas son
creaciones intelectuales que explican fenmenos materiales de la vida diaria como son v.gr. que
determinados sujetos portan armas en las vas pblicas mientras que otros caminan indefensos junto
a los primeros. El motivo para que el ciudadano normal no tema del carabinero es el
convencionalismo, descrito en la ley, de que ste ltimo cumple una funcin en resguardo del
primero, dando cuerpo de esta manera a la potestad del Estado que se hace carne en la funcin que
es propia de ella y que se materializa en el carabinero funcionario.
De igual modo, la manifestacin tributaria del poder hace suponer que ella preexiste a su
ejercicio, pues no podra ejercerse una facultad que con anterioridad no existiese, de lo cual se
colige necesariamente que sta potestad es anterior al Estado mismo y que se radica en l por el solo
hecho de formarse. (Amoros)
5.- Carcter Territorial:
Cuando estudiamos este carcter, debemos hacernos parte de la salvedad que el profesor Amoros
- al cual hemos seguido en estas explicaciones - hace a estos respectos. En efecto, cuando se trata de
la territorialidad, nos enfrentamos ms que a una caracterstica del poder tributario a una
caracterstica de la aplicatoriedad de la norma tributaria, por cuanto es en definitiva el mbito de
vigencia territorial el que determina la fuerza espacial del poder del Estado, cuestin que no es
diferente en ninguna de sus manifestaciones y que, por ende, en el aspecto tributario hace necesario
que siempre exista un vnculo material con el poder estatal para hacer aplicables y efectivas las
normas impositivas.
6.- Carcter Legal:
10

Abogado
Comentario: Pgina: 3
Nota: Amors hace una
diferenciacin en el tratamiento
que requieren la prescripcin y la
caducidad como formas de
extincin de las obligaciones
tributarias puesto que segn
explica someramente la primera
tiene un carcter subjetivo que
mira desde la perspectiva del
contribuyente deudor, mientras que
la caducidad tendra la faz del
derecho pblico dentro de si, como
si esta se refiriera a la extincin de
la facultad de exigir por parte del
estado a los particulares ciertas
prestaciones en tanto que la
prescripcin estara centrada en la
excusa de pago.
Casi como una consecuencia de toda la construccin terica que hemos ya expuesto, surge el
origen siempre legal de la norma tributaria, pues es esta la manera ms natural a travs de la cual la
potestad tributaria se expresa, y como no serlo, si la ley comprende dentro de s la participacin de
todo el poder estatal manifestado en su triloga funcional desde su origen legislativo, como en su
aplicacin administrativa y eventualmente tambin jurisdiccional.
III.
Lmites a la Potestad Tributaria.
1.- Externo: La Territorialidad de la soberana.

Como ya lo explicramos con anterioridad, la potestad tributaria tiene como una de sus
caractersticas la de la territorialidad, lo que adems de ser uno de sus atributos, constituye el
primero de sus lmites, toda vez que la potestad tributaria solo existe dentro de los lmites en los
cuales el estado puede efectivamente ejercerlo. As tendremos ocasin de probarlo, cuando
revisemos las normas legales tributarias en especial.
2.- Internos:
A.- Econmicos o de Poltica Econmica.
Como sabemos, el Estado cumple en la economa un importante rol como uno de sus agentes,
tanto en lo que dice relacin con el mbito normativo, como tambin en lo referente a su
participacin pura y simple como sujeto econmico. Dentro del mbito normativo, es evidente que
el Estado ordena y fija un marco dentro del cual las personas han de desarrollar su actividad, lo cual
se encuentra desde luego relacionado con el tema de la poltica tributaria que rija en determinado
momento, ello por cuanto el Estado a travs de dicha poltica incentiva o desincentiva unas u otras.
Del mismo modo, pero con mayor fuerza en nuestra realidad actual, la poltica tributaria incide en el
ahorro y la inversin por cuanto necesariamente implica transferir recursos desde los patrimonios
individuales al erario fiscal, recursos stos que de permanecer en las economas individuales
podran ser destinados a inversin privada, pero que en poder del Estado, adems de a la inversin
pblica sea en infraestructura o gasto social, deben satisfacer los gastos ordinarios del Sector
Pblico.
Cabe aadir a este punto que existen corrientes de pensamiento que sostienen que la actividad
econmica financiera del Estado es parasitaria de la actividad econmica financiera de los
particulares, pues se mantendra a costa de sta ltima sin aportarle nada. No obstante, se equivocan
si se considera que el Estado provee a la actividad privada de marcos regulatorios, infraestructura,
bienes y servicios pblicos, de forma tal que brinda el medio ambiente necesario para la seguridad
de la actividad de los particulares.
B.- Jurdicos:
Son estas sin duda las que a nosotros nos interesan y ellas se encaminan a obtener la justicia en
el tratamiento tributario, como asimismo, a otorgar la debida seguridad y certeza respecto a la
aplicacin y ejercicio de la potestad tributaria. Se evitan as tratamientos injustos o de privilegio,
como tambin se proscribe la arbitrariedad en el uso del mandato legal.
La ley ha recogido estos principios como una manifestacin del Estado democrtico de derecho,
no obstante lo cual, a veces aparecen disminuidos o simplemente desconocidos en procura de la
eficacia normativa de mandatos que muchas veces pueden ser resistidos por el contribuyente. La
labor entonces ser precisamente evitar su desconocimiento u omisin.
En este sentido entonces nos encontramos con los siguientes principios consagrados en la
Constitucin.
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Abogado
Captulo 04
I.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
Introduccin.
Cuando conceptuamos el Derecho Tributario dijimos que el objeto de esta rama del Derecho era
regular el fenmeno de la imposicin de tributos por parte del Estado a los particulares,
estableciendo las atribuciones que para ello tiene el Estado y los derechos que asisten a los
particulares frente a aquel. Luego, distinguimos entre la fuente del poder impositivo del Estado y la
norma jurdica que regulaba tal ejercicio. Dijimos sobre esta ltima que ella regulaba todos los
aspectos del ejercicio del poder tributario y al mismo tiempo estableca los lmites que dicho poder
tena. Estos lmites se encuentran contenidos principalmente en la Constitucin Poltica de la
Repblica, la cual define un marco mas o menos preciso en que se desenvuelve el ejercicio de la
potestad tributaria y que, como manifestacin de la soberana, reconoce que ella est limitada por el
respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. En seguida, es deber de
todos los rganos del Estado respetar y promover tales derechos, particularmente de aquellos
garantidos por la Constitucin, la cual como norma madre de toda otra norma jurdica debe ser
precisamente obedecida. De este modo resulta que todo acto de un rgano del Estado, cualquiera
que sea su funcin, ya legislativa, de administracin o jurisdiccional, debe apegarse con estricto
rigor a las disposiciones de la Carta Fundamental.
II.
Legalidad Tributaria.
Denominado Principio de Legalidad o Principio de Reserva Legal, significa que el tributo,

entendido como cualquier prestacin pecuniaria que una persona est obligada a dar al Estado
para el cumplimiento de sus fines propios, nicamente puede ser establecido por una ley, o lo que
es lo mismo, slo la ley puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos, como seala el n
1 del artculo 62 de la Constitucin.
Que la ley sea la fuente exclusiva y excluyente de los tributos, no quiere decir, por cierto, que
ella sea la nica fuente de norma tributaria, pues existen otras normas con contenido tributario y que
no son ley. Esto, por cuanto el objeto de una norma tributaria pueden ser varios otros que no
consistan en la imposicin de tributos, sino que, por ejemplo, regular la recaudacin del tributo,
interpretar otras normas tributarias, establecer mecanismos que permitan una mejor fiscalizacin del
cumplimiento tributario, etc. Lo que jams podr hacer otra norma que no sea la ley, ser crear
tributos, suprimirlos, reducirlos o condonarlos, como tampoco podr establecer exenciones ni
modificarlas.
Lo que venimos diciendo se encuentra consagrado en diversas normas Constitucionales y
particularmente en la disposicin del artculo 62 n 1 de la Carta Fundamental, que seala:
Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para:
N 1 imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquiera clase o naturaleza, establecer
exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin.
Luego, existen otras normas que confirman el principio en comento. As el n 20 del artculo 19
de la Constitucin que seala:
La Constitucin asegura a todas las personas:
La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que
fije la ley (...).
En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
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Abogado
Queda as suficientemente claro que la ley es la nica fuente del tributo, lo cual puede resumirse
en el siguiente aforismo: nullum tributum sine lege, es decir, no hay tributo sin ley (previa y
expresa, agreguemos nosotros).
Ahora bien, cabe preguntarse que efectos acarrea el hecho que slo la ley sea fuente de tributos.
Veamos:
1 Si la ley es fuente exclusiva y excluyente de tributo, si ella nada dice, nada puede decirse del
tributo, mientras que si ella dice algo, slo a ello debemos remitirnos, indagando exclusivamente en
ella. Es decir, la ley que impone, suprime, reduce o condona el tributo y aquella que establece
exenciones o modifica las existentes son de derecho estricto y, por ende, deben ser expresas en
cuanto al establecimiento y rgimen del tributo en sus aspectos esenciales. En consecuencia, no es
admisible la realizacin de los actos recin sealados (imponer, suprimir...), por la va de la
integracin analgica.
2 Las convenciones entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo que la propia ley lo
permita. Por tratarse de obligaciones cuya fuente es la ley, cuando sta ha nacido (la obligacin) el
deber de ejecutar la prestacin tambin se ha radicado en una persona determinada que deber
soportar en su patrimonio la ejecucin de lo debido. No obstante, cuando la ley permite dichas
convenciones, stas resultan oponibles al Fisco, tal como ocurre en el artculo 69 del Cdigo
Tributario respecto de la fusin de sociedades.
3 Si la ley es fuente exclusiva del tributo, no es posible que ella sea materia de Decreto con
Fuerza de Ley. En efecto en lo relativo a la imposicin, supresin, reduccin o condonacin de
tributos, no es posible la delegacin de facultades por parte del Congreso en favor del Presidente de
la Repblica, para que ste regule la materia por la medio de un Decreto con Fuerza de Ley. Lo
anterior, porque de acuerdo al artculo 61 de la Constitucin la autorizacin delegatoria no podr
extenderse a materias comprendidas en las garantas Constitucionales y recordemos que el n 20
del artculo 19, consagra la garanta de la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas
o en la progresin o forma que fije la ley. Luego, esta determinacin de la progresin, proporcin o
forma del tributo, se encuentra contemplada como una de las materias que son de iniciativa
exclusiva del Presidente de la Repblica, conforme al artculo 62 n 1, y que como tales, dentro del
procedimiento de formacin de la ley, slo pueden tener origen en la Cmara de Diputados (inc. 2
del Artculo 62).
1.- Extensin de la legalidad
Sabiendo que los tributos nicamente pueden ser establecidos por ley, queda por averiguar cul
es la extensin de la reserva legal, o dicho de otro modo, qu es aquello que la ley debe sealar o
contener para que podamos decir que efectivamente estamos en presencia de una ley creadora de
tributo.
En efecto, podra sostenerse que bastara que la ley tan slo creara de mero nombre un
determinado tributo, sin entrar en detalle alguno sobre sus caractersticas, y entregando facultades
para que otro rgano efecte dicha regulacin; o bien, podra argumentarse que ello no es suficiente
y que por el contrario se requiere que la ley establezca todos y cada uno de los elementos que
esencialmente constituyen y dan fisonoma al tributo, para as dar efectivo cumplimiento al
principio de reserva legal.
Pues bien, ciertamente que estas tesis se han planteado y pasamos ahora a revisarlas
someramente.
A.- Doctrina del acto legislativo primario; doctrina Italiana.
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Abogado
Para esta doctrina basta que la ley contenga los elementos que permitan determinar o
singularizar la prestacin, siendo el resto de los elementos constitutivos de la obligacin
susceptibles de delegacin para ser regulados por la va de reglamentos administrativos. Basta
entonces solo un acto primario legal que cree nominalmente el tributo.
B.- Doctrina Espaola o de reserva legal restringida:
Segn sta bastara que la ley regule la obligacin tributaria en sus aspectos sustanciales, esto es,
segn la mayora de sus autores, sealar los sujetos de la relacin tributaria, el hecho gravado y las
causales de exencin, pudiendo el resto ser objeto de delegacin, la cual en todo caso debera ser
restringida.
C.- Doctrina Latinoamericana o de reserva legal amplia:
Consiste en que la ley debe determinar todos los presupuestos necesarios para que la obligacin
pueda ser exactamente determinada o bien en su defecto ser posible de una perfecta
determinabilidad. Para ello debe contener: los sujetos de la relacin, el hecho gravado, la tasa
aplicable y la base imponible, como asimismo las eventuales causales de exencin. En definitiva
debe contener todos los aspectos necesarios para que, en abstracto, sea posible determinar con
exactitud todos los elementos de la obligacin tributaria, esto es, los sujetos de la relacin, la causa
material que da origen a la obligacin (hecho gravado), como asimismo el objeto de la prestacin
(la cual resulta de la relacin base y tasa).
2.- Principio de Legalidad en cuanto a la Obligacin Tributaria.
Esta legalidad se refiere al origen normativo de la relacin jurdico tributaria existente entre un
sujeto activo y otro pasivo, por el cual este ltimo en cierto momento se ver enfrentado a la
necesidad de realizar una prestacin a favor de su acreedor. Es decir, cul es la fuente de la
relacin tributaria? Por qu causa una persona se ve constreida a cumplir una prestacin en favor
del Estado? Trtase de determinar cundo el sujeto pasivo se encontrar realmente en trminos
concretos obligado para con el sujeto activo.
La respuesta no es simple y nos obliga a distinguir entre dos aspectos:
1 La fuente creadora de la relacin jurdica tributaria es la ley que ha establecido el tributo
en cuestin y que conteniendo sus elementos definitorios, describe en abstracto los presupuestos de
hecho que, de verificarse en la realidad, gatillarn el surgimiento de la obligacin tributaria. Esta
fuente abstracta es precisamente la norma impositiva creadora de tributos, la cual en nuestro
Derecho, reconoce como nica fuente la ley.
2 La realidad concreta, consistente en que una vez verificado los presupuestos de hecho
establecidos de antemano por la norma, nace una obligacin material y concreta que debe ser
satisfecha mediante una prestacin. Esta es, entonces, la obligacin tributaria, la cual reconoce
como nica fuente creadora a la ley cuyos supuestos se han cumplido en la prctica. Lo anterior, es
sin perjuicio que una vez nacida la obligacin, pueda ser susceptible de una regulacin
administrativa para su fiel y oportuno cumplimiento, lo cual en todo caso, queda limitado a las
facultades legales del sujeto activo.
Sobre lo anterior conviene recalcar que, segn nuestra opinin, pueden apreciarse dos estadios.
El primero, de la relacin jurdica tributaria, que deviene de la existencia de una norma legal que
establece que todo aquel que incurra en los hechos descritos por ella, se har deudor en favor de
otro en calidad de sujeto activo. Es decir, que la sola vigencia de la norma crea una relacin jurdica
(cuyos aspectos se encuentran enteramente determinados an cuando todava no produzca efectos)
pues liga al Estado que la dicta con los destinatarios de esa norma. Recurriendo a una analoga,
probablemente defectuosa, podra decirse que es como un contrato que, sin producir sus efectos de
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Abogado
inmediato, une a las partes, an cuando los derechos y obligaciones que de l nazcan sean
eventuales, o bien, condicionales.
El otro estadio se presentar cuando se cumplan los supuestos establecidos en la ley, en cuyo
caso, de la relacin jurdica abstracta preexistente surgir su principal efecto: el nacimiento de una
obligacin enteramente determinada.
A propsito de la determinabilidad de la obligacin tributaria y sin perjuicio de que despus lo
revisemos al tratar de la dicha obligacin, conviene sealar que la ley impositiva debe consagrar, a
priori, los parmetros que permitan, llegado el momento en que se verifique el hecho gravado,
establecer con toda precisin la cuanta de la prestacin a que el sujeto pasivo estar obligado. Para
ello, la ley se vale de dos de los elementos que se entiende deben siempre estar incorporados en ella,
a saber, la base imponible y la tasa del impuesto. Esto, pues el tributo (que es la prestacin) es la
cantidad resultante de aplicar a un universo determinado una alcuota tambin determinada, de lo
cual surgir una proporcin que ser la prestacin debida, es decir, el tributo. Por consiguiente se
puede afirmar que de la relacin base-tasa surge la prestacin u objeto de la obligacin. Digamos
por ejemplo, que se establece en beneficio fiscal un impuesto que grava la celebracin de cualquier
acto jurdico entre particulares y cuya cuanta resultar de aplicar la tasa del 10% sobre el valor de
la o las cosas objeto del contrato. As entonces, si doy en comodato un caballo (que cuesta $100)
incurro en el hecho gravado y estoy obligado a pagar el impuesto cuyo monto ser el resultado de
aplicar el 10% sobre $100, es decir, diez pesos, cantidad que representa la proporcin entre la base
imponible y la tasa.
3.- De las facultades del sujeto activo artculo7 C.P.R
Habiendo establecido que significa en estricto sensu el principio de la legalidad tributaria,
convengamos que sta es una aplicacin particular de un principio general mucho ms amplio y
que, con el correr del tiempo, se ha constituido en uno de los pilares fundamentales del llamado
Estado de Derecho. Nos referimos al Principio de Legalidad, segn el cual, en Derecho Pblico slo
puede hacerse aquello para lo cual se est expresamente facultado por la ley. Este principio general
tambin resulta aplicable al Derecho Tributario, en cuanto esta rama del Derecho es clasificable
dentro del mbito pblico, y as veremos enseguida, que el Estado, en su calidad de sujeto activo de
la relacin tributaria, acta en esta relacin jurdica no como un igual del contribuyente, sino que en
ejercicio de una potestad pblica y por ende en un plano de superioridad respecto de aquel.
En consecuencia, y aplicando el principio de legalidad en las actuaciones del ente pblico,
observamos que el principio en comento ha de regir en todo las actuaciones del sujeto activo en la
relacin jurdica tributaria. Esta cuestin es de suyo importante, pues nos refleja que si bien el
Estado es el detentador absoluto de la potestad tributaria, no por ello queda ajeno a las restricciones
que las normas jurdicas le imponen en el ejercicio de dicha potestad y que, si bien, en principio el
poder es bruto y desconoce todo lmite, sus destinatarios, quienes son la causa, origen y fin de su
existencia, lo limitan en cuanto a su ejercicio en resguardo de sus propios intereses.
III.
Igualdad Tributaria
1.- Justicia legal

Especie de Justicia distributiva en virtud de la cual los miembros de la colectividad deben
cooperar con la mantencin del todo, contribuyendo as al bien comn, cumpliendo cada uno en la
medida impuesta por el Estado a travs de la ley. Segn Aristteles existan dos tipos de justicia,
cuales son la conmutativa o igualadora y la distributiva. Esta ltima es aquella que se presenta entre
sujetos que se encuentran en distintos niveles o posiciones, uno en posicin dominante y otro en
subordinacin. Ahora bien, dentro de la justicia distributiva se ha distinguido entre la prestacin que
debe la colectividad al miembro, la cual se ha dado en llamar justicia distributiva propiamente tal, y
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Abogado
aquella en que el deudor es el individuo respecto de la colectividad, la cual se conoce como justicia
legal, pues en definitiva es la ley la que determinar la medida de lo debido. Sin duda que en lo
referente a nuestra materia rige la denominada justicia legal, la cual en todo caso participa de la
caracterstica propia del gnero distributivo, cual es, que los criterios de reparto del beneficio o la
carga, atienden principalmente a la situacin particular del individuo beneficiado o gravado segn
sea el caso.
En estas circunstancias la igualdad no es aritmtica y por ende no atendiendo a la equivalencia
de las prestaciones, sino que por el contrario se trata de una igualdad de tipo proporcional, que
podramos resumir sin mayores pretensiones en la siguiente frase: A situaciones distintas un trato
distinto, procurando obtener una igualdad de sacrificio o de mrito.
En materia tributaria la igualdad se manifiesta principalmente a travs de dos principios rectores,
contenidos en el artculo 19 n 20 de la C.P.R., estos son: Igual reparto de la carga impositiva y la
no desproporcionalidad del tributo.
2.- Igualdad de tratamiento.
Esta dice relacin con el principio constitucional de la igual reparticin de los tributos, que
consiste bsicamente en que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente entre los
contribuyentes teniendo en vista criterios de igualdad proporcional que, segn los comisionados de
la Comisin de estudios de la nueva constitucin, implica una igualdad de sacrificio de los
contribuyentes. Lo anterior significa que debe procurarse que cada miembro de la sociedad tribute
conforme a sus capacidades, no pudiendo efectuarse diferencias arbitrarias entre sujetos que se
encuentran en similares condiciones, de lo cual surge que debe propugnarse por una igualdad de
trato entre todos los contribuyentes del pas, dentro de cada sector de la sociedad y adems desde la
perspectiva de un sujeto determinado en relacin a otros en sus mismas circunstancias, ya sea en el
sector o en el pas.
3.- Igualdad de proporcin en relacin a los hechos.
Como vimos anteriormente la igualdad de trato, se funda en la justicia distributiva, en virtud de
la cual, cada uno debe aportar y ser tratado atendiendo a las circunstancias en las que le toca
desarrollarse. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deben tenerse en cuenta al momento
de gravar a los contribuyentes, de lo que surge entonces que debe existir una relacin entre lo que se
pide al sujeto como tributo por parte del fisco y aquello que buenamente puede dar, a fin de
mantener una igualdad y justicia en materia tributaria. Resulta entonces indispensable que si el
tributo debe considerar la realidad de los distintos contribuyentes, esta realidad se refleje
efectivamente en la proporcin que se exige al contribuyente, la cual como ya se enunci antes,
surge de la relacin base-tasa, pues de esta resulta en definitiva la prestacin debida. Ahora bien,
para determinar si la prestacin tributaria es justa y proporcionada a la realidad, deberemos
confrontar su cuanta y el gravamen que conlleva con la realidad de hecho circundante, observando
por ejemplo:
- Si permite a la persona ejercer en forma otras garantas constitucionales y legales.
(artculo19 n 26)
-Si el trato que se da es semejante a otros en similar situacin.
-Si resulta justo el tributo conforme a la realidad de los contribuyentes. (situacin
econmica y social)
4.- Criterios de discriminacin 19 n 2,20, 22
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Abogado
Hemos dicho que la diferenciacin en el trato respecto de aquellas situaciones que son
distintas, forma parte de lo que se entiende por igualdad proporcional y distributivamente justo. En
tal entendido, surge la cuestin de conocer cuales son algunos de los criterios que se pueden tener
en vista al momento de establecer los tributos. Si bien la Constitucin concede amplia libertad al
legislador para seguir los criterios que estime convenientes, la doctrina al menos, identifica entre
otros los siguientes criterios:
-Capacidad Contributiva:
Esto es que cada uno deber pagar tributos en proporcin a su aptitud econmica o de pago.
Es decir se trata de hacer una apreciacin de signos exteriores de riqueza de los cuales se puede
colegir el nivel de pago de cada uno, como por ejemplo: La renta, el patrimonio o los consumos.
Respecto de las personas naturales la capacidad de pago depende principalmente de su nivel de
rentas, atendiendo tambin a los gastos necesarios para producirla, como a otros factores tales como
cargas familiares o prdidas patrimoniales. En cuanto a las personas jurdicas se debe atender a un
doble criterio, el primero relacionado con que la persona jurdica genere utilidades, por las cuales
desde luego debe tributar, y en segundo trmino, por el hecho de que tales personas poseen
propietarios que tienen derecho a percibir los frutos producidos por el ente, en cuyo caso tambin se
produce un incremento patrimonial en las personas naturales, lo cual aumentar la capacidad
contributiva de stas ltimas.
-Origen de las Rentas:
La renta puede tener su fuente en el trabajo de quien la produce, en forma de
contraprestacin por los servicios personales a otro, o bien puede tener su fuente en el derecho a
percibir los frutos que una cosa produce, por lo cual se trata de un capital que produce para su
dueo o derechohabiente. As las cosas, cuando cotejamos ambas formas de generacin de renta,
podemos percibir que generalmente las rentas del trabajo personal tienden a ser ms inestables que
las provenientes del capital, pues los factores que inciden en uno y otro son distintos y en algunos
casos mas drsticos respecto del trabajo que en el capital. Adems debe considerarse que la
adquisicin de bienes de capital se asocia tambin con una mayor potencia patrimonial que la
permite y por ende la ley tiende a ser mas rigorosa en el trato tributario con sta que con la
proveniente del trabajo.
-Beneficio de los Contribuyentes:
Consiste ste criterio en la percepcin de que quien recibe mayores prestaciones por parte
del Estado debe ser tambin quien mas aporte, siempre y cuando dicho beneficio pueda percibirse
como mejora efectiva y no tan solo como actividad igualadora de situaciones extremas. Por
ejemplo, la construccin de una lnea de metro aumenta la plusvala de los terrenos adyacentes, lo
cual implica un beneficio para sus propietarios, en cambio, el mayor porcentaje de subsidio estatal
para atencin mdica de personas calificadas de indigentes, no hace sino reparar una situacin
extrema de injusticia.
5.- Formas de reparticin de los tributos (impuesto proporcional y progresivo)
La Constitucin seala expresamente dos formas de reparticin: la proporcional y la progresiva,
dejando sin embargo la posibilidad al legislador de establecer otras formas que crea adecuadas. El
impuesto proporcional consiste en aplicar una misma tasa, cualquiera sea la base imponible de que
se trate, y en consecuencia a medida que aumenta la base imponible el impuesto tambin aumenta
pero en una misma proporcin, v.gr. si la tasa es 10% y la base imponible $100, el impuesto ser
$10, pero si la base aumenta a $1.000 aplicando la misma tasa el impuesto tambin aumentar,
resultando $100. Sin embargo, ntese que la tasa que se aplica no vari.
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Abogado
El impuesto progresivo, en cambio, se traduce en que la tasa crece en la medida que aumenta la
base imponible y por ende mientras ms sea la base, mayor ser la tasa, la cual se incrementa
progresivamente, v.gr. si la base imponible es $100, la tasa ser 10% y el impuesto resultante ser
$10. Pero si la base imponible aumenta a $1.000, la tasa tambin crecer, por ejemplo a 20%, en
cuyo caso el impuesto a pagar ser de $200.
De la comparacin de ambos ejemplos resulta la diferencia de ambas formas de reparticin,
mientras en el primero el impuesto de una tasa que no cambia es $100, en el segundo en que la tasa
aumenta es de $200.
IV.
Generalidad Tributaria
Este principio es una consecuencia necesaria y natural de la garanta de igualdad, puesto que
cuando ya hemos discriminado entre aquellos que se encuentran en situaciones distintas, resulta que
logramos establecer que existen tambin sujetos que se encuentran en igualdad de condiciones y
que por ende deben ser tratados en idntica forma. As las cosas, la ley tributaria cuando establece
presupuestos de hecho, estos tienen por objeto afectar a todos aquellos que se adecuen a la
descripcin, por lo cual se dice entonces que su aplicacin es general, toda vez que afecta a todos
los que se encuentran contemplados en las situaciones descritas. Podemos entonces observar que
mientras en el establecimiento de la ley tributaria se debe discriminar entre las situaciones distintas,
cuando ya se ha establecido el tributo, este debe ser aplicado con generalidad entre todos los que
quedan comprendidos en la norma.
1.- Las exenciones (Excepcin a R.Gral.)
Las exenciones, son salvedades legales al principio de la generalidad, toda vez que extraen de la
aplicacin del tributo a personas que en principio deberan quedar gravadas con l, es decir, sujetos
que se adecuan a los presupuestos de hecho establecidos, pero que por razones de variada ndole son
excluidos del rgimen comn.
A.- Conveniencia.
Estas excepciones a la regla de la generalidad, se justifican en el entendido que tienen por objeto
obtener la igualdad en el trato tributario, mediante la inaplicabilidad de la norma, a sujetos que de
ser gravados efectivamente, sufriran consecuencias no deseadas a travs de la tributacin, pues
implicara un trato desigual atendidas sus particulares circunstancias, en relacin a los dems
obligados con el impuesto.
Los factores que pueden justificar la exencin son variados v.gr. sociales, econmicos o
polticos, las cuales son apreciadas, como de costumbre, por el legislador.
B.- Comisin de estudios 19n 22.
Durante las discusiones efectuadas en el seno de la comisin de estudios de la nueva
constitucin, surgi la cuestin de si era conveniente establecer la posibilidad de establecer
beneficios indirectos, esto es, exenciones tributarias generales a favor de ciertos sectores de
actividad o de espacios geogrficos, las cuales en el pasado se haban hecho habituales,
desnaturalizando sus fines. Si bien la Comisin fue de la opinin de conservar la facultad de
establecer mediante ley estos beneficios indirectos, incorpor importantes limitaciones, que aunque
luego no fueron acogidas por el Consejo de Estado, permiti que quedara plasmado en el texto
definitivo de la Constitucin que si bien es posible mediante una ley autorizar determinados
beneficios directos o indirectos a favor de algn sector o zona geogrfica, ello jams podr importar
una discriminacin arbitraria en el trato econmico que se debe a todas las personas. Se colige
entonces que en lo atingente a nuestra materia slo se pueden establecer beneficios tributarios a
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Abogado
favor de ciertas actividades o sectores geogrficos, rompiendo as en apariencia el principio de la

generalidad, slo cuando una ley lo establezca expresamente y siempre que ello no importe una
discriminacin arbitraria.
V.
Eficacia de las garantas de igualdad y generalidad. (subjetivismo)
Consideramos oportuno detenernos aqu un momento para hacer una somera revisin de lo que
hemos explicado a propsito de las garantas de igualdad y de generalidad tributaria, con el
propsito de hacer patente la ntima vinculacin de ambas, como tambin para sealar como ellas se
hacen presentes como criterios interpretativos de la norma tributaria, adems de integrar en origen
dicha norma.
Hemos dicho que la garanta de la igualdad consiste bsicamente en tratar del mismo modo a
aquellos que se encuentran en una idntica situacin, mientras que a aquellos que se encuentran en
circunstancias diversas deben ser tratados en forma tambin diversa. Lo anterior supone una
operacin de discriminacin fundada en ciertos criterios objetivos y racionales.
Luego, habiendo establecido que existen diferencias entre los sujetos que habrn de ser afectados
por el tributo que se crea, y habindolos en consecuencia diferenciado y de ese modo separado de
los otros, aparece que quedan grupos relativamente homogneos como resultado de esa operacin
intelectual de separacin. En seguida, el mismo principio de la igualdad tributaria impone que todos
aquellos que se encuentran en similares condiciones sean tratados en idntica forma, de modo tal,
que la norma a ellos aplicable debe ser general, lo cual implica que no existiendo razones
diferenciadoras significativas, la norma se aplicar a todos aquellos que se encuadren en la situacin
de hecho por ella descrita, generndose respecto de todos esos eventuales obligados las mismas
consecuencias jurdicas.
Pues bien, an cuando los principios de igualdad y generalidad son elementos a considerar
durante la gestacin legislativa del tributo y que deben estar presentes integrando toda ley
impositiva, (pudiendo incluso recurrirse de inaplicabilidad en caso contrario) no es menos cierto
que los criterios inspiradores de estas normas pueden variar con el transcurso del tiempo, de manera
que un tributo que al momento de su dictacin pudo ser igualitario y general, puede luego de un
lapso y por la alteracin de la realidad de hecho, devenir en la inequidad, desproporcionalidad,
alterndose lo que dimos en llamar la igualdad de trato o igual reparticin de los tributos o de la
carga impositiva.
En estos casos los principios de igualdad y generalidad consagrados por las normas
constitucionales no pierden su vigencia ni su eficacia frente a la norma legal que ha devenido en
inicua, sino que por el contrario, se constituyen en referentes de interpretacin, a la luz de los cuales
deber apreciarse, en el momento presente y conforme a la realidad fctica del momento, si la
norma que en principio cumpla los preceptos constitucionales de fondo hoy los transgrede y como
tal resulta inaplicable al caso concreto.
Es entonces consecuencia de lo que venimos diciendo, que la apreciacin sobre si una norma
impositiva cumple o no con las garantas de igualdad y generalidad, resulta de la confrontacin del
contenido de la misma con los principios del texto constitucional, apreciando estos ltimos desde la
perspectiva de los hechos materiales del caso sublite y de aquellos que conforman la realidad
cultural del momento. Esto por cuanto la norma constitucional consagra valores, principios, cuya
apreciacin y ponderacin variar, conforme pase el tiempo y se modifiquen las circunstancias de la
realidad. He aqu la importancia del intrprete y particularmente del juez a cuyo criterio queda
entregado el verdadero sentido de la norma constitucional.
VI.
Respeto a la Propiedad Privada
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Abogado
en los casos en que la Constitucin lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia ni
imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
El seor Guzmn puntualiza que se es el princpio clave de todo, pero que aqu parece ser
necesaria una disposicin particular por tratarse de una de una materia muy especfica, de una
facultad del legislador para establecer tributo, lo cual, en la primera parte del precepto, afecta en su
esencia el derecho de propiedad, y en seguida, como seala el seor Ortuzar, la libre iniciativa
privada...
Ms adelante el seor Guzmn sostiene que la solucin ms simple consiste en facultar
derechamente a la Corte Suprema para calificar la inconstitucionalidad de una ley que fije tributos
que sean desproporcionados o injustos.
El seor Ortzar dice que el propsito quedara ms claro si se dijera manifiestamente
desproporcionados
El seor Guzmn observa que de esta manera se satisface el deseo de la Comisin en esta
materia: que haya una valoracin o juicio tico sobre la justicia de los tributos(...).
A peticin de la mesa, queda constancia en acta de que la ley que establezca un tributo
manifiestamente desproporcionado o injusto, sera inconstitucional y la Corte Suprema estara
facultada para declararla inaplicable. 5
2.- Irretroactividad de la ley tributaria
Sobre este particular explican Mario y Hctor Fernndez Provoste que una ley tributaria ser
retroactiva si debe aplicarse a hechos ocurridos antes de entrar en vigor, con el objeto de darles la
autoridad de crear obligaciones nuevas, que al momento de acaecer no engendraron, segn la norma
entonces vigente, o cuando debe aplicarse a obligaciones ya nacidas con el objeto de extinguirlas o
modificarlas, sea en relacin a las personas obligadas, sea en cuanto a la extensin y, en general, en
cuanto a los elementos de la obligacin tributaria. 6
Es de inters consignar que existen opiniones en la doctrina que postulan que por tratarse el
Derecho Tributario de normas de Derecho Pblico, stas regiran in actum, por lo cual, la nocin
de derecho adquirido no sera relevante.
Sobre este particular tambin se expresaron opiniones en la Comisin de Estudios de la Nueva
Constitucin, lo cual ocurri cuando se discuti la idea de consagrar una norma que estableciera la
irretroactividad de la ley civil. Sin embargo esta idea no prosper por obra del comisionado sr. Diez,
quien expres: La irretroactividad de la ley civil puede causar perjuicios inmensos. El Gobierno se
encuentra, a veces, con situaciones de caja o de rendimiento fiscal en que tiene que dictar leyes
retroactivas de carcter tributario. No puede dejar de dictarlas. No se puede privar al ejecutivo de
esa posibilidad. 7
3.- Conclusiones.
Como hemos apreciado la doctrina estima que la prestacin pecuniaria en que consiste el tributo
importa, en mayor o menor grado, una perturbacin del derecho de propiedad, cuestin sta que se
justifica en la necesidad del Estado de allegar recursos para cumplir sus mltiples propsitos, pero
5
Actas de la Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin, segn Juan Eduardo Figueroa Valds; Las Garantas Constitucionales
del Contribuyente en la Constitucin Poltica de 1980. Pp. 203-208. Ed. Jurdica de Chile, 1985.
6
Mario y Hctor Fernadez Provoste, Principios de Derecho Tributario, p.87, Editorial Jurdica de Chile, 1952, Citados por Juan
Eduardo Figueroa Valds, Ob. Cit. p. 225 y 226.
7
Sesin 103, de 16 de enero de 1975, p. 21, Actas de la Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin.
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Abogado
que se desvirta cuando el Estado hace un uso abusivo de su Potestad imponiendo tributos
irracionales o desproporcionados e injustos que implican una vulneracin al debido disfrute, de
entre otros derechos, del la propiedad. De este modo observamos que el Tributo vulnera la
propiedad principalmente cuando por su cuanta excesiva genera lo siguiente:
La destruccin de la esencia o atributos esenciales del dominio.
La descompensacin entre el sacrificio y la ganancia.
A.- Irrazonabilidad destruccin a esencia o atributos.
B.- Descompensacin sacrificio -ganancia (relac. 19 n 21 y 22)
C.- Porcentaje.
D.- Artculo 19 n24, relac c/ 19 n26, 21 y 22 relac. c/ 19 n 26.
4.- Irretroactividad de la ley tributaria
Se explica la exigencia cuando pensamos que los tributos implican una restriccin al derecho de
dominio, cuya proteccin es una de las piedras angulares del ordenamiento jurdico, tal como lo
pone de manifiesto el artculo 24 de la CPR. que seala que: "solo la ley puede establecer el modo
de adquirir la propiedad, de usar gozar y disponer de ella y las limitaciones y obligaciones que
deriven de su funcin social.
Nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre el que recae o de
algunos de los atributos o facultades esenciales del dominio, sino en virtud de una ley general o
especial que autorice la expropiacin por causa de utilidad publica o de inters nacional calificada
por el legislador."
Los tributos impuestos en ejercicio de la potestad tributaria ms que limitar la propiedad, privan
de ella y por ende constituiran leyes expropiatorias generales que de no mediar su particular
naturaleza establecida en otras disposiciones constitucionales, serian lisa y llanamente una
expropiacin.
El hecho es que la ley tributaria priva del dominio, o lo limita o regula en ciertos casos, sin
obedecer al concepto de expropiacin que en nuestro ordenamiento constitucional obliga a
indemnizar el perjuicio patrimonial efectivamente causado. Ello es as por cuanto la expropiacin
supone la alteracin sustancial en el ejercicio y titularidad del derecho de dominio con posterioridad
a su nacimiento en un determinado rgimen. Esto es, no existe ley previa y expresa que limitara el
derecho desde el momento mismo de su origen sino que una ley posterior que priva de un derecho
vlidamente adquirido conforme las normas que regan en el momento de su nacimiento.
La ley tributaria por ende, debe ser previa y expresa al nacimiento de la propiedad, pues as
constituir parte del rgimen legal en medio del cual ha surgido el derecho y por consiguiente
quedara sujeto a las obligaciones y limitaciones que dicho rgimen le imponga; el derecho nacido
en un determinado rgimen tendr la extensin y particularidades que le haya reconocido el
ordenamiento jurdico al surgir en el, pues seria entonces un derecho adquirido.
Contrariamente a lo expresado en el prrafo anterior, la ley expropiatoria desconoce el derecho,
modificando alguno de sus atributos o la titularidad de el, mediante una ley posterior a su
nacimiento que en ejercicio de la facultad de imperio extrae de un patrimonio uno o mas de los
derechos que lo componen. Como se aprecia, se altera el rgimen jurdico en que se desenvolva el
derecho, afectando a ste en su esencia o en sus accidentes.
VII.
Garanta de Proteccin Jurisdiccional

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Abogado
1.- Generalidades:
El ordenamiento constitucional chileno ha establecido los pilares bsicos para garantizar el
adecuado resguardo de los derechos individuales de las personas. De esta forma ha sentado
principios fundantes de todo el sistema de administracin de justicia, consagrando por ejemplo que
todo rgano que ejerza jurisdiccin es considerado tribunal y por ese solo hecho queda sujeto a la
reglamentacin que sobre el particular se ha establecido. Del mismo modo ha creado acciones de
rango constitucional mediante las cuales se puede reclamar de actos u omisiones que conculquen o
puedan conculcar derechos constitucionales, especialmente garantidos. As entonces veamos en
particular el marco constitucional general y especial destinado a la proteccin de los derechos del
contribuyente.
2.- Principios Constitucionales relativos a la jurisdiccin y administracin de justicia.
1) Concepto de Jurisdiccin: De la relacin de los arts. 7, 19 n 3 y 73 de la C.P.R. se desprende
el siguiente concepto: funcin pblica de ejercicio obligatorio, en virtud de la cual, los tribunales
establecidos por la ley gozan de la facultad exclusiva de conocer las causas civiles y criminales, de
resolverlas y hacer cumplir lo juzgado, aun con el auxilio de la fuerza pblica.
2) Todo rgano que ejerce jurisdiccin es tribunal, por lo tanto la funcin determina la
naturaleza del rgano.
3) Toda sentencia de un rgano que ejerce jurisdiccin debe fundarse en un proceso legal previo.
4) El legislador deber establecer siempre las garantas de un justo y racional procedimiento.
Este punto fue tratado especialmente en la Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin, pues se
propuso dejar establecido que se entenda por debido proceso, mas se preferi que tal determinacin
quedase entregada a la Corte Suprema mediante la accin de inaplicabilidad, frente a una ley que
vulnerara el principio considerado en abstracto.
5) La Corte Suprema tiene la superintendencia directiva, correcional y econmica de todos los
tribunales de la Repblica, cualquiera sea su naturaleza, salvas las excepciones que la propia
Constitucin establece.
3.- Acciones y recursos constitucionales.
A.- Recurso de Inaplicabilidad (artculo 80).
Este recurso fundado en el principio de Supremaca Constitucional tiene por objeto la proteccin
de los derechos individuales frente a una norma legal que apreciada a la luz de los preceptos
constitucionales, aparezca como contraria a esos principios. El recurso en comento procede siempre
respecto de todo precepto legal que no haya sido declarado con anterioridad como conforme a la
Constitucin por el Tribunal Constitucional. Su conocimiento corresponde a la Corte Suprema en
pleno, la cual puede entrar a conocer del asunto de oficio respecto de las gestiones que en ese
momento se ventilen ante ella, o bien a requerimiento de parte en cualquier gestin de que est
conociendo un tribunal cualquiera (incluso tributario) de la Repblica. Es preciso llamar la atencin
sobre el hecho de que la Constitucin ha establecido el recurso de que tratamos para toda gestin,
sea esta contenciosa o no contenciosa y sin que importe la materia del asunto, por lo cual basta que
en cualquier gestin se alegue de la existencia de una norma contraria a la Carta Fundamental para
que este recurso sea procedente.
En cuanto a los efectos de la resolucin que acoge el recurso, estos consisten en hacer
inaplicable para el caso concreto la norma legal impugnada, sin que la misma pierda su vigencia en
general.
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Abogado
Tramitacin:
- El escrito que presenta el interesado es ingresado a la Corte.

- Del escrito se da traslado comn por seis das, aumentados mas tabla si procediere.
- Vencido el plazo pasan los autos al fiscal para que informe.
- Evacuado el informe se coloca la causa en tabla.
- Se resuelve previa vista de la causa.
- La C.S. puede decretar, en cualquier estado, orden de no innovar si lo cree procedente.
Cabe hacer notar que de acuerdo a la nueva redaccin de la Carta Fundamental, para que la
Corte Suprema pueda entrar a conocer por inaplicabilidad de un determinado precepto legal basta
que exista pendiente una gestin cualquiera y no un juicio como antao requera, por lo cual, debe
tomarse como suficiente la existencia de un Rec. de Proteccin para hacer procedente la
reclamacin de inconstitucionalidad.
B.- Recurso de proteccin (artculo20).
Este llamado recurso, que en verdad es una accin constitucional tiene por objeto resguardar
ciertas garantas constitucionales frente a acciones u omisiones arbitrarias o ilegales que amenacen,
perturben o priven su legtimo ejercicio.
1)
Finalidad:
Esta accin tiene por objeto que la magistratura adopte todas las medidas que juzgue necesarias
para:
1) asegurar la debida proteccin del afectado, en cuyo caso se le denomina preventivo.
2) reestablecer el imperio del Derecho, en cuyo caso se le denomina de reestablecimiento.
Con todo, ambas finalidades pueden presentarse coetaneamente y no por separado.
2)
Garantas Constitucionales Protegidas.
Particularmente a nuestro estudio debemos dejar establecido que la garanta del artculo 19 n 20
no se encuentra protegida por el recurso en comento. Con todo se encuentran protegidas entre otras
las siguientes garantas.
a)
Derecho a ser juzgado por un tribunal legalmente constituido con

anterioridad y no por comisiones especiales (19 n 3 inc. 4):
Hacemos notar este punto en lo relativo al comentario que el profesor don Eduardo Soto Kloss
expresa respecto de los tribunales tributarios, pues segn l, tales tribunales carecen de uno de los
requisitos bsicos para ser considerados tribunales, toda vez que para ser juzgado por un tribunal
que realmente lo sea, se deben reunir dos caractersticas, que son la independencia y la
imparcialidad, cuestin que los tribunales tributarios, en su opinin, no cumpliran.
Los dems derechos que establece el nmero 3 del artculo 19, no se hallan protegidos por el
recurso de proteccin.
b)
El Derecho de propiedad (19 n 24)
Por medio de la proteccin que se otorga a este derecho constitucional, se resguarda todo lo que
ya se estudi en relacin al respeto de la propiedad privada por lo cual se debe considerar protegido
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Abogado
de la aplicacin por la autoridad de tributos cuyos clculos sean confiscatorios, o la aplicacin

retroactiva de tributos, por obra de la autoridad. Debe tenerse presente que el recurso se debe
interponer en ambos casos contra la autoridad administrativa, por su actuacin aplicatoria de la ley,
actuacin que sera contraria a derecho, sin perjuicio de lo cual ante la alegacin de que solo se
cumple estrictamente el mandato legal, se deber recurrir de inaplicabilidad, si resulta procedente.
c)
La no discriminacin arbitraria en el trato que debe dar el Estado y sus

organismos en materia econmica. (19 n 22)
d)
El derecho a desarrollar toda actividad econmica. (Artculo 19 n 21)
e)
La libertad para adquirir toda clase de bienes (artculo 19 n 23)
Los dos puntos anteriormente sealados dicen relacin con la influencia a veces decisiva que
puede causar el establecimiento de elevados tributos, o la aplicacin errnea de los mismos, en el
desarrollo de ciertas actividades o en la libertad para adquirir ciertos bienes.
3)
a)
Procedencia del Recurso de Proteccin.
Frente a un agravio administrativo:
Como sucintamente se expuso con anterioridad, cualquiera persona puede recurrir por si o por
cualquiera en su nombre al magistrado competente para que ste adopte las medidas que eviten o
reparen una transgresin antijurdica a sus derechos, a consecuencia de una actuacin ilegal o
arbitraria de un tercero, que bien puede ser la administracin, por aplicacin del artculo 38 de la
Constitucin. Como es sabido los rganos administrativos actan con auctoritas, en el desempeo
de sus funciones, por lo cual se puede presumir que por lo regular sus actuaciones son apegadas a
derecho, pero ello no siempre es as y por ende toda persona puede oponerse al cumplimiento de la
orden recurriendo ante el tribunal competente para que resuelva el conflicto. Si bien lo anterior es lo
comn que rige en nuestro derecho, no es menos cierto tambin que en materia tributaria el ente
administrativo, encargado de fiscalizar el cumplimiento de la ley goza de amplias atribuciones, que
puede hacer cumplir incluso coercitivamente pero siempre sujeto al control jurisdiccional de
resguardo de los derechos individuales.
b)
Agravio del rgano administrativo cuando desempea la funcin

jurisdiccional:
Nuestro derecho, consagra el principio de que la funcin determina al rgano, pues lo normal del
constituyente es que preste especial atencin a las distintas funciones bsicas que delinean a los
principales rganos del Estado. Es por lo anterior que cuando trata de la proteccin de la ley en el
ejercicio de los derechos establece que toda sentencia de un "rgano que ejerza jurisdiccin", debe
fundase en un proceso previo legalmente tramitado, con lo cual establece que la jurisdiccin como
funcin debe ser ejercida por rganos, los cuales no necesariamente deben estar comprendidos
dentro de lo que se llama poder judicial sino que tambin pueden estar fuera de este poder. Ahora
bien siguiendo el antedicho principio, no podr desconocerse que un rgano que naturalmente
desempea funciones administrativas, puede por mandato legal entrar a conocer y desarrollar
jurisdiccin respecto de determinadas materias, respecto de las cuales y por el solo hecho de ejercer
jurisdiccin adquiere el carcter de tribunal por lo cual queda inserto dentro de toda la orgnica
bsica, propia de todo tribunal, salvas aquellas materias que son propias de los tribunales agrupados
dentro del poder judicial. En consecuencia se le aplican las normas del ttulo I del C.O.T. como
tambin las normas comunes a todo procedimiento del Libro I del C.P.C. , sin perjuicio de las
disposiciones especiales de la ley que los establece. Por ende y dentro de esta lnea de exposicin
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Abogado
los actos que, en ejercicio de su funcin jurisdiccional, el rgano dicte son de naturaleza
jurisdiccional y son, entonces, recurribles como cualquiera otra resolucin judicial no procediendo
el recurso de proteccin conforme ha fallado reiteradamente la jurisprudencia.
Captulo 05
I.
NORMA TRIBUTARIA
La Ley.
Cmo se estudi en su momento, la nica fuente creadora de tributos en nuestro sistema jurdico
es la ley, conclusin sta que se extrae de la relacin de los artculos 60 n 14 y 62 inciso 4 nmero
1 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
Ahora bien, si atendemos al tenor del artculo 62 inciso 4 nmero 1, de la Constitucin,
podremos observar que segn esta disposicin la iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica,
no slo se extiende a la ley creadora o establecedora de tributos, sino que tambin se extiende a
cualquier norma legal que suprima, reduzca o condone tributos, cualquiera sea su clase o naturaleza,
y ms an, tambin se incluye como de iniciativa del Presidente de la Repblica el establecimiento
de exenciones y su modificacin, y la determinacin de su forma proporcionalidad o progresin,
tanto de los tributos como de las exenciones.
Un anlisis detallado de la disposicin en comento, nos arroja interesantes conclusiones, pues
esta norma constitucional alude de modo directo a la ley tributaria propiamente tal, cual sera
aquella que guarda directa relacin con el tributo, y que nos marca una diferencia fundamental con
todas aquellas otras normas incluso de rango legal, que si bien cumplen fines tributarios son
auxiliares o complementarias a la norma tributaria propiamente tal. De lo dicho podemos extraer
una clasificacin en cuanto a las leyes tributarias, entre leyes tributarias propiamente tales o estricto
sensu, y leyes auxiliares tributarias o por asimilacin.
1.- Leyes tributarias propiamente tales.
Segn el artculo 64 de la Constitucin, la ley tributaria en estricto sensu, resultara concebida
por el constituyente, como aquella cuyo objeto preciso es la regulacin del tributo en cuanto
instituto jurdico, y que determina los elementos consustanciales al tributo como son: el sujeto
activo y pasivo del tributo, el hecho gravado, los elementos que sirven de base para la
determinacin del tributo, como son la cuantificacin del hecho gravado o simplemente la base
imponible, y la tasa a aplicar sobre dicha base. Tambin, constituye ley propiamente tributaria
aquella que regula las exenciones, ya bien establecindolas o suprimindolas.
Debe repararse en que la Constitucin no distingue en cuanto a la clase o naturaleza del tributo
de que se trate, de modo tal que puede tratarse de uno de tributacin fiscal interna o externa, o
establecido en beneficio fiscal o municipal. Sin duda que cualquier exaccin que presente caracteres
de tributo queda comprendido dentro del precepto constitucional.
Ahora bien, la norma en cuestin contiene dentro de s varias hiptesis definitorias de la ley
tributaria, pues ser tal slo aquella que cumpla alguno de los siguientes objetos:
La ley creadora de tributos, sta claramente queda comprendida como norma tributaria stricto
sensu, toda vez que a la vez que manda la imposicin, debe definir los elementos necesarios que
permitan configurar el tributo de que especficamente se trate. Si se quiere, debe sealar los
elementos esenciales del tributo, de manera que pueda ser reconocido en cuanto a su identidad
genrica como tributo, y especfica en cuanto a qu tipo o especie de tributo se refiere. En breve,
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Abogado
deber sealar los elementos esenciales que permitan determinar la exaccin especfica de que se
trata, para lo cual establecer quienes quedan gravados con el tributo, cul es el hecho gravado o
presupuesto normativo que origina la obligacin tributaria, cual es la cuantificacin econmica del
hecho gravado o base imponible, y la alcuota o porcin que viene a ser el tributo propiamente tal.
La ley modificatoria de tributos, justifica su carcter de tributaria, en cuanto la modificacin
importa la variacin de algunos de los elementos sealados anteriormente y que en definitiva sirven
de base para la determinacin del tributo. Luego, toda alteracin sobre los elementos del tributo
encierra, de suyo, configurar un tributo distinto al primitivamente establecido, y en tal sentido viene
a ser, con todas las distancias del caso, la imposicin de un nuevo tributo. Ahora bien, ciertamente
que por la va de exigir que toda modificacin del tributo sea mediante ley tributaria, impide que un
tributo creado por va legal, pueda luego, por la va administrativa, ser trasfigurado en uno
sustancialmente distinto.
La ley supresiva de tributos. Lo que explica en nuestra opinin, que la supresin del tributo sea
tambin materia de reserva legal tributaria, consiste en que mediante la supresin de un determinado
tributo se afecta la distribucin de la carga tributaria en todo el sistema impositivo. En efecto, sobre
el particular debemos recordar que el artculo 19 n 20 de la Constitucin consagra la igual
reparticin de los tributos y de las dems cargas pblicas, y dado que la estructura tributaria es un
sistema de reparto de la carga pblica tributaria, la supresin de un determinado tributo puede
incidir en el equilibrio que en el dicho reparto exista, abriendo la posibilidad de que ciertos
contribuyentes sean gravados en exceso de otros.
La ley que condona tributos, participa tambin de la idea expuesta en el prrafo anterior, en
cuanto la condonacin significa la remisin de la prestacin en que consiste el objeto de la
obligacin tributaria ya nacida. Es decir, en rigor no se condonan tributos en abstracto, sino que se
condona la prestacin pecuniaria en que consiste el tributo y a que es obligado el contribuyente. La
condonacin de las obligaciones tributarias tambin es materia de ley, pues tal remisin puede
constituir en la prctica un tratamiento injusto para unos o de privilegio para otros. Tiempo hubo
en que ciertos deudores de impuestos podan, en el hecho, eludirlos, de condonacin en
condonacin. Se estima que la condonacin de impuestos es inmoral, porque premia a los deudores
incumplidores y castiga a los cumplidores.8
La ley que determina la forma, proporcionalidad o progresin del tributo. Recordemos sobre este
particular, que el artculo 19 n 20 de la Constitucin a propsito de la igual reparticin de los
tributos, establece que esta reparticin se har en proporcin a las rentas o en la progresin o forma
que seale la ley. De esto se desprende que la determinacin de la proporcionalidad, la progresin
u otra forma de reparto del tributo, tiene por fin brindar una igualdad en el reparto de la carga
impositiva, todo lo cual confluye en que es materia de ley tributaria propiamente tal la
determinacin de la forma del reparto, que podr ser proporcional, progresiva u otra que sea
estimada distributivamente justa por el legislador.
Ahora bien, ciertamente que la distribucin del gravamen tributario conforme a la
proporcionalidad o progresividad del tributo, supone, desde luego, jugar con los elementos que
sirven de base para su determinacin, como son la base imponible y la tasa, elementos stos cuyo
establecimiento o modificacin son cuestiones consustanciales a la ley que impone o modifica un
tributo, de forma que como toda ley tributaria supone una forma de reparto, resulta redundante y
hasta cierta forma confuso que el constituyente haya tratado en forma separada la forma,
proporcionalidad o progresin del tributo, en circunstancias que ello est integrado en la idea de
ley que establece o modifica el tributo.
Obligacin Civil y Obligacin Tributaria; Vargas, Manuel. Editorial Jurdica Conosur. 3 Edicin, 1995. Pag. 57.
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Abogado
La ley que establece exenciones o modifica las existentes, tambin justifica su carcter de ley
tributaria, en cuanto, como sabemos, las exenciones constituyen salvedades legales a la aplicacin
general del tributo, establecidas con el propsito de evitar gravar a ciertos sujetos que atendidas sus
especiales circunstancias resultaran afectados por un tributo que en su caso sera injusto. La
decisin acerca de eximir o no a ciertos contribuyentes importa la formulacin de un juicio de valor
acerca de la justicia e igualdad que en el trato tributario es procedente a su respecto, de manera tal
que recibe aplicacin el artculo 19 n 20, en aquella parte que dispone la igual reparticin de los
tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que determine la ley. En ningn caso
la ley podr imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
A.- Caractersticas de la ley tributaria propiamente tal.
Entre las caractersticas que podemos anotar de las leyes que establecen tributos podemos anotar
las siguientes:
1.
Las leyes creadoras de tributos son leyes ordinarias, pues no requieren de qurum especial
para su aprobacin.
2.
Tienen, en cambio, un procedimiento de formacin especial previsto por el constituyente,

toda vez que el proceso de formacin de la ley, es de iniciativa exclusiva del Presidente de
la Repblica, cuyo mensaje deber tener como origen a la Cmara de Diputados.
3.
Son leyes de Derecho Pblico, puesto que regulan las relaciones entre el Estado y los
particulares, actuando el primero en ejercicio de su poder tributario, y en un plano de
primaca sobre los particulares, en tanto y cuanto, esta potestad es la faz tributaria del
poder soberano del Estado.
2.- Leyes auxiliares tributarias o por asimilacin.
Son todas aquellas que resultan complementarias al tributo aisladamente considerado, y cuya
funcin consiste en dotar de eficacia al cumplimiento del imperativo tributario nacido de la ley
tributaria propiamente tal.
Este tipo de leyes presentan una naturaleza variada, y as podrn existir leyes administrativo
tributarias, leyes penales tributarias, leyes procesales tributarias, etc. Estas leyes, en su origen y
formulacin deben cumplir los distintos regmenes jurdicos que el orden constitucional les prev al
efecto. As por ejemplo, las normas sobre infracciones y sanciones tributarias sancionadas con pena
corporal son, por su naturaleza, leyes penales, de modo que en su rgimen deben considerarse los
principios y normas previstas por el artculo 19 n 3 y 7. De igual modo, las leyes administrativo
tributarias tambin tienen un rgimen especial como surge del artculo 62 n 2 de la Carta
Fundamental, pues la creacin o supresin de servicios pblicos, como son el Servicio de Impuestos
Internos o la Tesorera General de la Repblica, como asimismo la determinacin de sus funciones
o atribuciones es materia de ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica, estando
adems, tales rganos, sujetos a la responsabilidad que por sus actos trata el artculo 38 de la
Constitucin.
En resumen, las leyes auxiliares tributarias son todas aquellas normas que versan sobre materias
propias de ley, que sin referirse a los elementos constitutivos del tributo o de las exenciones
tributarias, contribuyen a dotar de una estructura jurdica que asegure la eficacia del imperativo
tributario consagrado por la ley tributaria propiamente tal.
3.- Procedencia de ley delegatoria sobre materias propias de ley tributaria propiamente tal.
Sobre este particular la doctrina no es uniforme, toda vez que se discute si es posible la
delegacin de facultades sobre materias de ley tributaria.
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Abogado
Don Juan Eduardo Figueroa Valds, en su trabajo Las Garantas Constitucionales del
Contribuyente en la Constitucin Poltica de 1980, participa de la opinin acerca de la procedencia
de la delegacin de facultades en el Presidente de la Repblica para los efectos de dictar Decretos
con Fuerza de Ley sobre materias tributarias. Entre otras razones, expone que habra motivos de
tipo histrico para avalar dichas facultades, como tambin, que as lo aconsejaran argumentos de
conveniencia en cuanto a la sana administracin financiera del Estado.
Sin embargo, no podemos sino estar en desacuerdo con el distinguido profesor, pues a nuestro
entender, la normativa constitucional resulta clara en cuanto a consagrar la imposibilidad de que en
materias tributarias el Presidente de la Repblica pueda normar por la va de Decreto con Fuerza de
Ley, aquellas materias reservadas para la ley tributaria propiamente tal, pues, una de las
limitaciones constitucionales a la autorizacin para dictar tales normas, es precisamente la relativa a
que ciertas materias no pueden ser reguladas por ese medio. En efecto, segn el inciso 2 del
artculo 61 de la Carta Fundamental, dispone a la letra que esta autorizacin no podr extenderse a
la nacionalidad, la ciudadana, las elecciones ni al plebiscito, como tampoco a materias
comprendidas en las garantas constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgnicas
constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgnicas constitucionales o de qurum calificado.
As, y dado que la autorizacin no puede extenderse, entre otras, a materias comprendidas en las
garantas constitucionales, surge que siendo la medida de los tributos una materia garantizada en el
artculo 19 n 20, ella solo puede ser determinada por medio de una ley, que haga una igual
reparticin de los tributos entre todos los contribuyentes afectos, como asimismo, que no establezca
tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Cabe recordar, que esta garanta
constitucional es esencialmente valorativa y su resguardo se entrega directamente al legislador.
Ahora bien, toda ley tributaria propiamente tal, directa o indirectamente se ve alcanzada por la
norma del artculo 19 n 20, pues en cualquiera de los casos que comprende se altera la reparticin
de los tributos y, eventualmente, los que se creen pueden resultar injustos o desproporcionados. La
ley tributaria siempre contiene la valoracin analizada y es por ello que no puede ser objeto de
Decreto con Fuerza de Ley.
4.- mbitos de Aplicacin de la Ley Tributaria.
El efecto natural de toda ley es obligar, esto es, imponer deberes o mandatos cuya obediencia
resulta exigible incluso compulsivamente. Pero, la obligatoriedad de la ley reconoce lmites, los
cuales estn dados por ciertas circunstancias como el tiempo en que la ley obliga, el lugar en que
impera, las personas a quienes se aplica y las materias que regula. Todas estas circunstancias que
limitan la aplicatoriedad de la ley determinan el mbito de vigencia o de aplicacin de la ley, de
forma que las situaciones de la vida social que sern regidas por la ley de que se trate, sern
aquellas que queden comprendidas dentro de los dichos mbitos de vigencia9.
En nuestra materia, nos abocaremos por ahora al anlisis de los efectos de la ley tributaria desde
dos aspectos, el primero en cuanto al mbito de vigencia temporal de la ley tributaria, y su mbito
de vigencia territorial.
A.- Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo.
Esto dice relacin con el perodo de tiempo dentro del cual la ley tributaria surte sus efectos
normales, teniendo, entonces, la aptitud de ser fuente creadora de obligaciones tributarias.
El artculo 3 del Cdigo Tributario, contiene la norma general aplicable a los impuestos de
tributacin fiscal interna de competencia del Servicio de Impuestos Internos, y al efecto dispone:
Daz Loayza, Alex. Separatas de Derecho Civil I, preparadas para el curso impartido en 2001 en la Univ. de Atacama.
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Abogado
En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o
suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En
consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva
disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva
ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les
aplique una menos rigurosa.
La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para
determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de enero del ao siguiente al de su
publicacin y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la nueva
ley.
La tasa del inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos
accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
Como se aprecia de la lectura de la disposicin, ella principia expresando que su disposicin rige
en general, con lo cual ciertamente no hace sino reafirmar su carcter de norma general y
supletoria de las restantes leyes tributarias, admitiendo de paso, que una ley especial bien puede
fijar una poca distinta de entrada en vigor.
En efecto, en materia tributaria ocurre algo similar a lo que sucede en materia civil, en el sentido
que si bien el principio general es que la ley slo rija para lo futuro, ello es un lmite que no vincula
al legislador, quien podra dictar leyes con efecto retroactivo. En este aspecto debemos recordar lo
que ya dijramos a propsito del derecho de propiedad frente a la retroactividad de la ley tributaria,
en el sentido de que constitucionalmente no existe impedimento formal alguno para que el
legislador pueda dictar leyes tributarias con efectos retroactivos.
Ahora bien, no obstante que el legislador tiene la facultad de dictar leyes que tengan efectos
retroactivos, ello no significa que tenga manga ancha para as hacerlo. En efecto, el legislador tiene
su potestad limitada exclusivamente a todo aquello que le permite la Constitucin Poltica de la
Repblica, de forma tal que no podr vulnerar sus prescripciones ni las garantas que ella reconoce a
todas las personas. Es en este aspecto que la facultad del legislador para dictar leyes retroactivas
encuentra su lmite, pues una ley de tales caractersticas no podr jams privar a las personas de los
derechos que la Constitucin les reconoce.
Esta limitacin est dada (...) por el respeto que debe a los derechos constitucionales en su
conjunto, y especficamente al derecho de propiedad en lo relativo al asunto de que ahora tratamos.
Si a lo anteriormente dicho sumamos la garanta del artculo 19 n 2610, encontramos que una
ley no puede tener efecto retroactivo si de ello se sigue la vulneracin de los derechos ya adquiridos
bajo el imperio de la antigua ley, los que por estar incorporados al patrimonio de una persona son de
su propiedad. As, si una persona bajo el imperio de una ley adquiere un derecho conforme a dicha
ley, una ley posterior no podr privar o alterar esencialmente tal derecho (ni imponer tributos que
impidan su libre ejercicio), pues si as fuere estara siendo vulnerado su derecho de propiedad.
Para que una nueva ley prive de un derecho ya adquirido y, por ende, protegido por el derecho
de propiedad, ser necesario que esa ley sea expropiatoria lo que obligar al Estado a indemnizar a
quien sufra la prdida de ese derecho11.
10
Los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o complementen las garantas que sta establece o que las
limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos
que impidan su libre ejercicio.
11
Daz Loayza, Alex; ob. cit. Vid supra.
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Abogado
Retomando el artculo 3 del Cdigo Tributario, observamos que esta disposicin distingue varias
situaciones a las cuales confiere un tratamiento distinto, a saber:
1. La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente.
Esta parte se refiere a la ley tributaria propiamente tal, pues se trata de aquella que crea,
modifica o suprime un tributo, en cuyo caso slo rige desde el da primero del mes siguiente al
de su publicacin. Existe, entonces, un perodo de vacancia legal que corre desde la fecha de
publicacin de la ley y hasta el primer da del mes siguiente a dicha publicacin. Este perodo, es
concordante con la idea de dar un lapso de adaptacin a los contribuyentes, pero tambin
coincide con que numerosos impuestos son de liquidacin mensual, de forma que con este
espacio de vacancia se evita la separacin de resultados dentro de un mismo perodo mensual.
As, cada mes principiar y terminar dentro del mismo rgimen.
2. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para
determinar la base de ellos.
Esta es una aplicacin especial del sistema recin explicado, pues, en este caso, el perodo de
vacancia se extender hasta el da primero de enero del ao siguiente al de publicacin de la ley.
Ntese, sin embargo, que la disposicin aade y los impuestos que deban pagarse a contar de
esa fecha, quedarn afectos a la nueva ley.
La primera parte es fcilmente comprensible porque la ley modificatoria incide en impuestos
que son de liquidacin anual, esto es, que comprenden todos aquellos hechos gravados ocurridos
en el lapso de un ao, de forma que la idea es no separar resultados dividiendo el perodo
tributario, mxime si se considera que el contenido de la ley modificatoria es bien preciso: afecta
o incide en los elementos que permiten determinar el impuesto, esto es, modifica la tasa del
impuesto o modifica los elementos que permiten cuantificar la base imponible sobre la cual
deber ser aplicada la tasa.
Sin embargo, la segunda parte de la disposicin nos demuestra que la norma est guiada por
razones prcticas y no jurdicas, pues si bien se cumple el propsito de no separar los resultados
dentro del mismo perodo, se transgrede el principio de irretroactividad de la ley y de paso se
coloca en riesgo el derecho de propiedad, toda vez que los hechos gravados verificados en el
perodo en que rige la ley antigua, debern tributar de acuerdo con la ley nueva. En efecto, al
tiempo de ocurrir el hecho imponible la valoracin de la tasa o la cuantificacin de la base se
rigen de acuerdo a la ley vigente, ms cuando llegue el da del pago, y est vigente la nueva ley,
el contribuyente deber pagar, por una parte, ya con arreglo a la tasa que rija a la poca del pago
y no conforme a aquella que rega cuando se verific el hecho, o por otra parte, de conformidad
con la valoracin de la base que surja de aplicar criterios distintos a los vigentes al ocurrir el
hecho gravado.
En ambos casos, la posibilidad de vulnerar la propiedad es evidente, pues si entendemos que
se adquiere el derecho con un cierto gravamen y ste luego se aumenta afectacin es indubitable.
Un ejemplo lo aclarar ms: Durante el mes de marzo del ao 2002, se efecta una
operacin gravada con impuesto a la renta. A esa fecha, respecto de tal operacin la tasa vigente
es de un 16% sobre el valor de la operacin ($5.000.000), previa deduccin de los gastos
notariales y asesora legal ($650.000). Por consiguiente, la base imponible era $4.350.000 y el
impuesto de $696.000. Luego, en el mes de noviembre se dicta una nueva ley que eleva la tasa a
un 20% y establece que ya no se puede deducir el gasto que la anterior ley autorizaba, lo que trae
como efecto que el impuesto a pagar ser de $1.000.000. y no de $650.000, vale decir, que con
posterioridad al momento de incurrir en la conducta gravada y de incorporar al patrimonio una
ganancia neta de $3.654.000, por efecto de la modificacin legal, dicha ganancia reiteramos,
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Abogado
Comentario: La clasificacin
entre leyes tributarias propiamente
tales y las auxiliares tributarias, se
concilia bien con esta norma en
cuanto a la entrada en vigor de la
ley tributaria?
incorporada al patrimonio- queda reducida a la suma de $3.350.000, por lo que el derecho de

propiedad consolidado se ve disminuido en
Si la modificacin legal introducida respecto de un impuesto anual, no afecta a la tasa o los
elementos que sirven para determinar la base del impuesto, regir la regla general analizada
precedentemente, vale decir, la modificacin entrar en vigor a contar del primer da del mes
siguiente al de la publicacin.
3. Las leyes que contengan normas sobre infracciones y sanciones.
Aqu recibe aplicacin el principio de retroactividad penal conocido como principio
indubio pro reo, en cuanto se aplicar al infractor o condenado la nueva ley respecto de
hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les
aplique una menos rigurosa.
4. Las leyes que modifican la tasa del inters moratorio por el incumplimiento de la obligacin
en tiempo y forma.
Esta tasa ser la que rija al momento del pago de la deuda a que los intereses moratorios
accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados. Aqu se
aprecia un caso de retroactividad legal, pues la sancin civil en que consiste el inters moratorio,
no ser aquel que hubiere regido al momento de nacer la obligacin tributaria como
consecuencia de la verificacin del hecho gravado, ni tampoco la que hubiere estado vigente al
momento de su exigibilidad, vale decir, cuando debi efectuarse el pago, sino que por el
contrario la tasa ser aquella que rija en el momento en que el pago se materialice.
B.- Aplicacin de la ley tributaria en el espacio.
Una de las caractersticas, y al mismo tiempo, la primera limitacin de la potestad tributaria est
dada por su carcter eminentemente territorial, en cuanto la eficacia de la ley tributaria se encuentra
circunscrita al mbito territorial del Estado.
Ahora bien, sentado el principio de que la ley chilena rige dentro de Chile, cabe establecer si esta
ley chilena puede gravar en Chile, ciertos hechos ocurridos o verificados fuera de nuestro pas. En
este sentido, cuando hablamos de la aplicacin de la ley tributaria en el espacio queremos indagar
en la determinacin de aquellos localizadores o factores de conexin que harn posible que la ley
tributaria nacional grave ciertos hechos ocurridos ya bien dentro del territorio de la Repblica o
bien fuera de ella.
En general, las leyes se sirven de los factores de conexin para determinar aquellos hechos que
quedan bajo el imperio de la potestad del Estado, y en este aspecto la ley tributaria no es la
excepcin, pues ella tambin se sirve de varias circunstancias para precisar qu hechos quedan
sujetos a la potestad tributaria del Estado. Estas circunstancias son variadas y difieren dependiendo
del tipo de impuesto de que se trate. As lo demuestra el Cdigo Tributario, el cual no contiene
norma expresa acerca del ambito de vigencia espacial de la ley tributaria, pues ello lo deja
entregado a cada ley tributaria especial. No obstante, contiene una disposicin que slo se justifica
en el entendido de lo que venimos tratando, y esta es aquella contenida en el artculo 5 del Cdigo
Tributario que dispone se faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas que eviten la
doble tributacin internacional o que la eliminen o disminuyan sus efectos.
La doble tributacin internacional es el efecto que se produce cuando un mismo hecho gravado
est afecto a dos o ms tributos de la misma clase (de distintos Estados) por estar relacionado con
diversos factores de conexin12.
12
Lagos Henriquez, Gustavo. Apuntes de clases. Universidad de Chile.
32

Abogado
Los factores de conexin se dividen en dos grupos: subjetivos y objetivos.

Los factores subjetivos son los que atienden principalmente a la persona, y son bsicamente el
domicilio o residencia y la nacionalidad.
El domicilio o residencia, incide en que la potestad tributaria alcanza a todos aquellos que
perciben una renta o tienen el dominio de un bien, dentro del territorio del Estado.
La nacionalidad, es un factor de conexin que extiende el poder tributario sobre todos aquellos
que tienen el carcter de nacionales del Estado de que se trata, an cuando tengan domicilio o
residencia en un pas extranjero. El profesor Lagos Henrquez, nos ilustra sealando que el nico
Estado que aplica este criterio de conexin es E.E.U.U., protegiendo a sus ciudadanos y exigiendo,
a cambio, un porcentaje de sus rentas.
El factor de conexin objetivo est dado por el territorio, y este consiste en que la potestad
tributaria afectar a todos aquellos que dentro del territorio del Estado, incurran en el hecho gravado
por la ley, cualquiera sea su domicilio, residencia o nacionalidad.
Efectuaremos a continuacin una somera revisin de algunos de los factores de conexin que
rigen en el sistema tributario nacional.
1)
Ley de IVA.
Segn el artculo 4 de la ley del ramo, el impuesto que ella establece grava las ventas de bienes
corporales muebles e inmuebles ubicados dentro del territorio nacional. Es decir, que aqu el factor
de conexin es el territorio, pues el hecho gravado se verifica respecto los bienes corporales
muebles e inmuebles que, ubicados en Chile, sean objeto de una venta en los trminos que define la
ley.
En cuanto al hecho gravado servicio, el artculo 5 seala que el mbito del IVA alcanza a los
servicios que sean prestados en Chile o bien que sean utilizados en nuestro pas, consagrando de ese
modo el territorio como factor de conexin, toda vez que siempre que el servicio sea prestado en
Chile an cuando se utilice fuera del pas, y a la inversa siempre que el servicio sea utilizado en
Chile an cuando se preste desde el extranjero, tales servicios sern constitutivos del hecho gravado
servicio que define la ley tributaria chilena.
2)
Ley de la Renta.
En este caso, la ley en su artculo 3 consagra como regla general que el factor de conexin para
los efectos de este impuesto consiste en el domicilio o residencia, toda vez que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen. De este
modo, el hecho gravado renta, entendido como incremento patrimonial de cualquier origen, grava a
todos los domiciliados o residentes en Chile sin que importe si la fuente de sus rentas se halla
situada en Chile o en el extranjero.
Sin perjuicio de lo anterior, la ley, no atiende slo al criterio del domicilio como factor de
conexin, sino que tambin agrega el factor territorio, fuente de la renta o localizacin de los
bienes productores de la renta, como un elemento localizador de la potestad tributaria nacional, y al
efecto dispone que respecto de las personas no residentes en Chile, estarn afectas a un impuesto
sobre sus rentas cuya fuente est situada en el pas.
5.- Interpretacin de la Ley Tributaria.
Bien sabemos que la interpretacin consiste en determinar el verdadero sentido y alcance de una
disposicin legal. El problema que se presenta con la ley tributaria estriba en saber si ella se
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Abogado
interpreta de igual modo que cualquier otra ley, o si por el contrario debe ser interpretada de una
forma distinta.
A.- Tendencias doctrinarias sobre la interpretacin de la ley tributaria.
1)
Interpretacin en contra del Fisco.
Si hubiremos de revisar el trnsito histrico en materia de interpretacin de la norma tributaria

constataramos que los principales problemas que se presentan sobre el particular tienen su origen
en la poca romana.
En Roma, el tributo que gravaba a los ciudadanos se determinaba en proporcin a las facultades
de cada uno y se requera cada vez que la guerra o las circunstancias extraordinarias lo exigieran. Se
dice, incluso, que ms que un impuesto, las prestaciones respectivas eran un prstamo forzoso al
Estado, porque no faltaron ocasiones en que ste, ante el cese de la coyuntura que las hizo
necesarias, restituy las cantidades recaudadas. Este tipo de tributo corresponda slo a los
ciudadanos romanos y era, en cierto sentido, un honor pagarlo. En cambio, el tributo provincial, que
gravaba a las provincias sometidas, era considerado como odioso, por ser consecuencia de la
sujecin poltica y econmica.
As, el mundo romano desciende a la poca imperial con la arraigada idea de la libertad
natural del ciudadano frente a toda imposicin y la consideracin del carcter servil y humillante
del tributo. Pero las necesidades del Estado se hicieron insostenibles y el tributo provincial no dio
abasto, razn por la cual Augusto consagra el primer tributo ordinario que afecta al ciudadano
romano: el impuesto a las herencias (vigesima hereditatum). El cual, naturalmente, fue visto como
odioso: todos los medios imaginables para evadirlo se consideraron lcitos.
Como ltima etapa de esta evolucin aparece la concesin que hace Caracalla de la ciudadana
romana a los habitantes de las provincias. Desaparece con ella toda distincin entre el ciudadano
romano y el provincial en cuanto a los tributos; se funde en uno, de este modo, el sistema
tributario.
La obligatoriedad de la tributacin no dio paso a una conciencia general de la precisin y virtud
de subvenir a las necesidades del Estado y, adems, coincidi con el asentamiento definitivo de la
preeminencia del emperador frente al pueblo romano. La mxima autoridad del imperio romano no
reconoci ms pueblos soberanos y pueblos sujetos, sino slo sbditos. El romano se sinti
humillado por lo que vea como el smbolo tangible de su extinguida potencia.
A ello debe sumarse la arbitrariedad de la imposicin, con ocasin de la cual corrientemente el
rico deba soporta el pago del impuesto insoluto por el pobre, y el fisco obligaba al ciudadano a
adelantar el pago de su carga impositiva.
Con el devenir del tiempo, el fisco vino a ser la reunin de todos los bienes del Estado en
manos del emperador: el Soberano detentaba un poder absoluto sobre ellos, que l consideraba
como personales. Los jurisconsultos, atentos a las preocupaciones cotidianas, reaccionaron frente a
lo que se desplegaba como un instituto opresor. Claro que, ante un concepto absoluto de soberana,
no pudieron hacerlo exigiendo garantas de ninguna especie que regulasen el poder fiscal del
emperador; slo les cupo limitar y circunscribir en la prctica la aplicacin de las leyes fiscales
por medio de sus dictmenes13.
13
Lagos Henriquez, Gustavo. Ob. cit. p 26. Este autor, cita profusamente a Vanoni, y creemos que su referencia alude a la obra de
aquel autor, intitulada Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, citada tambin por Carlos Giuliani Founrouge.
34

Abogado
Es dentro de este escenario donde se debe circunscribir la famosa sentencia de Modestino non
puto delinquere eum qui dubiis quaestiunibus contra fiscum responderit14, que sin mayores
pretensiones podramos entender como que no se comete falta si en un asunto dudoso entendemos o
interpretamos contra el Fisco.
De las circunstancias histricas en que se formul la mxima de Modestino, surge que ella no
tuvo por objeto erguirse en una norma interpretativa de carcter general, sino que ms habra estado
inspirada en las circunstancias histricas en que ella se propuso y en conexin con el sentir del
pueblo romano que consideraba al tributo como un instituto opresor.
Fue con base en esta frase de Modestino, que surgi y se desarrollo una de las tendencias
interpretativas ms arraigadas en materia tributaria, cual es, la denominada in dubio contra
fiscum, consistente en que ante todo pasaje obscuro o contradictorio de la ley tributaria ella deba
ser interpretada en un sentido contrario al Fisco y favorable al contribuyente.
Esta lnea interpretativa de origen tan circunstancial, se mantuvo inalterada durante los siglos
que siguieron a la cada y desintegracin del imperio romano. Tampoco hizo mella en esta mxima
hermenutica, los aportes que Santo Toms y los escolsticos, hicieran acerca de la justicia del
tributo, en orden a que ste para ser lcito, deba estar justificado no tan slo en el poder soberano
del prncipe o seor, sino que, adems, el tributo se justificaba a s mismo, en la medida que tuviere
por fin la utilidad general y estuviere estructurado en una justa proporcin entre carga y resultado
til y por un equitativa eleccin de las personas y las cosas a las que gravar. Este adelanto, con
todo, tuvo escasa o nula aplicacin en la prctica. Vuelve a florecer el pasaje de Modestino,
recogido con fuerza por los doctores que, en particular en Italia, comenzaban a reestudiar con
mpetu el derecho romano. Renacen las diversas interpretaciones que promueve dicho texto, en
cuanto a si es de aplicacin general o slo en casos dudosos o penales o cuyo antecedente sea el
lucro del Estado15.
A este respecto cabe agregar, que el derecho cannico, surgido dos siglos despus del
redescubrimiento de las fuentes romanas, haba desarrollado la idea de distinguir elementos
favorables y odiosos en las leyes, cuya consideracin permita discernir cuando poda procederse a
interpretaciones extensivas o restrictivas. As, eran leyes favorables aquellas que favorecen a la
utilidad pblica, la humanidad, la religin, la libertad de las convenciones y de los testamentos o
cuyas disposiciones estn en favor de alguna persona, las cuales deban interpretarse en toda su
extensin que pueda darles el favor de sus motivos. Por el contrario, las leyes que restringen la
libertad natural, que establecen penas, que prescriben ciertas formalidades, o cuyas disposiciones
parecen tener alguna dureza, se interpretan de suerte que no se las aplique ms all de sus
disposiciones. Sin duda que respecto de esta distincin las leyes tributarias eran calificables de leyes
desfavorables u odiosas lo cual justificaba su interpretacin restringida16.
Fue en la poca de la Revolucin Francesa que surge una nueva concepcin acerca de la
verdadera connotacin del tributo, en contraposicin a la tradicional visin de su odiosidad. Se le
concibi entonces, como uno de los ms nobles deberes del ciudadano, pues ya no se tratara de una
imposicin de la soberana, sino como el medio necesario a fin de que el Estado pueda prestar los
servicios pblicos.
No obstante, esta nueva perspectiva tampoco logr cambiar el juicio que la doctrina y la
jurisprudencia mantenan a su respecto y es as que durante el siglo XIX, en Francia sigui
14
Digesto, Libro 10. Citado por Giuliani Founrouge, Carlos. Nociones Generales de Derecho Financiero. p. 89.
15
Lagos Henrquez. Ob. Cit.
16
Guzmn Brito, Alejandro. Conferencia del Congreso Sobre Interpretacin, Integracin y Razonamiento Jurdicos, y que se haya
contenida en la primera edicin de 1992 del libro Interpretacin, Integracin y Razonamiento Jurdicos, publicado por la Editorial
Jurdica de Chile, pags. 41 a 87
35

Abogado
profesndose el principio de que la ley debe interpretarse en beneficio del contribuyente, pero ahora
sobre la base de nuevos argumentos de inspiracin marcadamente contractualista, pues se
sustentaban en la idea de asimilar las obligaciones tributarias a las surgidas de un verdadero
contrato entre el Fisco y los contribuyentes, hacindole as aplicables a esta relacin las categoras
civiles, como son:
La interpretacin de la ley tributaria: No obstante que la fuente de la obligacin tributaria es la
ley, se advirti que sus efectos obligacionales eran similares a los del contrato, y por tanto se
consider que eran aplicables a la interpretacin de la ley tributaria las normas sobre interpretacin
de los contratos, y en especial, el principio contra el redactor, esto es, que dado que era el Estado
quien redactaba la norma, toda ambigedad deba interpretarse en su contra y a favor del deudor.
La prueba de la obligacin tributaria: El que alega la existencia o extincin de la obligacin debe
probar aquella o esta. Por ende, la carga de la prueba acerca de la existencia de la obligacin
tributaria corra de cuenta del Estado, quien, si no la probaba nada poda cobrar al contribuyente.
2)
Interpretacin a favor del Fisco.
Contrariamente a la lnea interpretativa anterior, el Fisco desde la poca romana instaba a que la
ley tributaria fuere interpretada a su favor, y es as como en esa poca los emperadores romanos
forzaban a fallar las causas tributarias a favor del Fisco.
En Italia, Mantellini defendi esta lnea interpretativa, la cual su juicio, se corresponda ms
cercanamente con la naturaleza del tributo en el Estado moderno. El Estado, deca, debe proveer a
sus necesidades, y para ello requiere recaudar una determinada cantidad de recursos de las
economas particulares. Ahora bien, atendidas tales necesidades, al Estado le resulta hasta cierto
punto indiferente cmo y quienes les provean de tales recursos, de forma que si un contribuyente
elude o evade el pago del impuesto, sern los dems contribuyentes quienes debern soportar la
parte o cuota que aquel deja de pagar. Por ello, cuando la ley tributaria es interpretada en contra del
Fisco de modo de dejar sin aplicacin sus disposiciones, ello redunda en que habrn de ser otros
contribuyentes los que debern soportar la carga de aquel que ha quedado liberado de su obligacin
tributaria. Por el contrario, una interpretacin a favor del Fisco, permite que la carga tributaria sea
efectivamente distribuida entre todos los contribuyentes de manera equitativa, pues evita que unos
sean liberados en perjuicio de otros. La funcin judicial debe limitarse a la aplicacin con criterio
favorable al Fisco, de las leyes votadas por los representantes parlamentarios, como nico medio de
mantener la igualdad de los contribuyentes al evitar excepciones odiosas17.
Esta explicacin, sin embargo, no es jurdica sino ms bien econmica, pues nos habla de los
efectos econmicos que la falta de aplicacin de una ley tributaria puede acarrear en los dems
contribuyentes, en circunstancias que el objeto de la interpretacin es desentraar el verdadero
sentido y alcance de una disposicin legal.
3)
Interpretacin Estricta o Rgida.
Una de las variantes de la interpretacin contra fisco, es la de la interpretacin estricta o rgida

de la ley tributaria, pues se dice que ella conforme a su propia naturaleza debe slo ser aplicada a
los casos expresamente previstos en las hiptesis normativas, sin que quepa lugar a una
interpretacin analgica ni su aplicacin extensiva o por analoga.
Esto quiere decir, que segn esta tesis, debe estarse slo a los casos que aparezcan
indubitadamente de la letra de la ley, sin que sea posible entrar a indagar si conforme a su sentido
pudieren existir otros casos que quedaren comprendidos en la norma. Menos an es admisible la
17
Giuliani Founrouge. Ob. cit. pag. 90.
36

Abogado
integracin por analoga, pues esta supone suplir vacos legales mediante el recurso de aplicar
soluciones legales consagradas para otros casos anlogos al caso no resuelto.
4)
Interpretacin segn la realidad econmica.
Esta doctrina interpretativa, nacida en Alemania en la primera mitad del siglo XX, bajo el alero
de la Ordenanza General Tributaria, y gracias a los influjos de Enno Becker, persigue que los jueces
dejen un tanto de lado el formalismo conceptual jurdico, para que prescindiendo de las formas o
apariencias jurdicas, apliquen la legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos
subyacentes bajo dichas formas. De lo que se trata es de penetrar los ropajes jurdicos para hurgar
en la realidad de los hechos que tras l se oculta18.
As, la interpretacin deba efectuarse teniendo en cuenta la finalidad de las leyes, su
significacin econmica y la evolucin de las circunstancias, de modo tal que la interpretacin
permitiese alcanzar el objetivo de la ley, cual es gravar un determinado efecto econmico y no la
figura jurdica utilizada.
Conjuntamente con lo anterior, la legislacin alemana contempl expresamente que la
obligacin tributaria no puede ser eludida ni reducida mediante el abuso de formas contractuales
consagradas en el Derecho Civil. Se considera que hay abuso de formas contractuales cuando la
forma jurdica gravada es sorteada por medio de otras inusitadas, buscando una nueva forma
jurdica para celebrar el mismo negocio jurdico.
Una de las ventajas que tiene esta corriente es que permite superar la interpretacin hasta cierto
punto literalista, orientndola en el sentido de investigar el contenido econmico de las situaciones
materiales o jurdicas que sean materia de imposicin.
Entre las crticas formuladas en contra de esta tendencia interpretativa es que ella atentara
contra la seguridad jurdica de los contribuyentes, pues una aplicacin exclusiva e irrestricta de esta
forma de interpretacin facilita notablemente los intereses fiscales, conduciendo a una
interpretacin pro fiscal, dejando a los contribuyentes en la indefinicin acerca de las formas
jurdicas realizadas.
5)
Interpretacin e integracin analgica.
Este tema se encuentra en ntima vinculacin con el tema de la analoga en cuanto herramienta
de interpretacin e integracin del Derecho.
En materia de interpretacin, sabemos que en relacin al texto o tenor literal de la ley, que es
algo fijo y constante, pueden encontrarse una multiplicidad de sentidos diversos aplicables a dicho
texto, siendo la funcin de la interpretacin descubrir cul es el sentido genuino que corresponde a
dicho tenor literal. La importancia de desentraar el verdadero sentido de la norma es que si se la
toma en un cierto sentido puede abarcar menos casos que los que efectivamente ella contempla, o
bien, si se la toma en otro sentido puede abarcar casos que no estn comprendidos en el texto. Es
decir, la extensin o nmero de casos que pueden quedar comprendidos en la norma, puede ser
mayor o menor segn el sentido que se le atribuya a la ley, de manera que el verdadero nmero de
casos a que ella se aplique slo se podr conocer si hemos previamente descubierto su genuino
sentido19.
18
Ob. cit. pag. 94.
19
La extensin que deba darse a toda ley, se determinar por su genuino sentido, y segn las reglas de interpretacin precedentes
(artculo 23 del Cdigo Civil, parte final).
37

Abogado
Cuando el verdadero sentido de la norma arroja que en verdad ella contempla ms casos de los
que pareciere desprenderse de su tenor literal, se dice que dicha interpretacin es extensiva; si por el
contrario, del genuino sentido resulta que la ley comprende menos casos que los que sugiere el
texto, se habla de interpretacin restrictiva. Finalmente, si el autntico sentido de la ley se
corresponde exactamente con lo que surge de su letra, resulta que el nmero de casos comprendidos
no es ms ni menos que aquel que resulta del tenor literal y tal es la interpretacin meramente
declarativa (cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender su tenor literal a pretexto de
consultar su espritu artculo 19 inciso 1 del Cdigo Civil.)
Ahora bien, la analoga como herramienta interpretativa contribuye a dilucidar el genuino
sentido de la letra de la ley que se interpreta, mediante el expediente de recurrir al claro sentido de
otras leyes similares, especialmente, si versan sobre la misma materia. La interpretacin por
analoga, entonces, consiste en buscar el verdadero sentido de una ley recurriendo al sentido de
otras leyes anlogas (los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras
leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. Inciso 2 artculo 22 del Cdigo Civil.)
Descubierto que fuere el genuino sentido de la ley interpretada, ya bien como resultado del recurso
analgico o de otra herramienta legal, habr de surgir el alcance de la disposicin, ya bien en orden
a que contempla ms casos que los que sugiere la letra o bien menos casos (interpretacin de
resultado extensivo o restrictivo.)
La integracin por analoga o aplicacin extensiva de la ley, es un instrumento para suplir vacos
de legislacin, que consiste en aplicar una determinada solucin legal prevista para ciertos casos, a
otras situaciones no expresamente resueltas por el legislador (casus non decisus) pero similares o
anlogos al caso resuelto.
Para que la integracin analgica sea operativa se requiere en primer lugar que la situacin de
hecho a resolver sea un casus non decisus, vale decir, que sea un asunto no previsto en forma
alguna por la ley, y que el silencio del legislador no sea atribuible a una decisin suya por no
regularla. En segundo lugar, se requiere que entre el caso resuelto y el no resuelto exista una
identidad en cuanto a la ratio legis20, esto es, que entre ambas situaciones exista una similitud que
haga pensar que el legislador habra aplicado una solucin anloga al caso no resuelto, de haberlo
previsto.
Como puede apreciarse de lo antes expuesto, mientras la interpretacin analgica es una
herramienta que permite desentraar el verdadero sentido de la norma permitiendo entonces
aplicarla a todos los casos que ella comprende aun de manera obscura; la extensin analgica no
busca desentraar el sentido de la norma interpretndola, sino que pretende solucionar casos no
resueltos por ley alguna.
B.- La interpretacin de la ley tributaria en Chile.
1)
Normas sustantivas de interpretacin de la ley tributaria chilena.
20
La funcin ms importante de la ratio legis, en el pensamiento medieval, era como herramienta integradora del Derecho, es decir,
como instrumento para solucionar aquellos casos que no quedaban comprendidos en el sentido de ninguna ley. Para ello, se utilizaba el
argumento de similibius ad similia (de los casos similares a casos similares) y del cual surge el aforismo que donde hay la misma
razn debe haber la misma disposicin. Este argumento parta de la base, que todas las leyes tienen una finalidad, cual era su razn, de
forma que frente a un caso no regulado, deba recurrirse a aquellas otras leyes que regulaban casos similares al caso non decisus. Para
determinar la similitud entre los casos se deba intentar aplicar la ley al caso no regulado; si la finalidad (razn) de dicha ley permaneca
idntica y no se alteraba por la aplicacin al caso no regulado, los casos eran asimilables y se proceda a aplicar la ley. Si por el contrario,
la finalidad de la ley que se intentaba aplicar, se perda y desvirtuaba, entonces los casos no eran asimilables y se deba buscar otra ley.
Advertimos, que es distinta la ampliacin de la ley en virtud de su sentido, con la ampliacin de la ley por causa de su razn. Pues la
primera se refiere a casos regulados, que s se hallan comprendidos en la ley, aun cuando la letra induzca a creer que no, en cambio, la
ampliacin por la va de finalidad o razn, opera cuando el caso no se haya contenido en lo que se dice de ley alguna (el sentido), y por
ello, se deba recurrir a la finalidad de las leyes, que sera anterior y superior al sentido.
38

Abogado
En nuestro pas, las normas sobre interpretacin legal se hayan contenidas, principalmente, en
los artculos 19 al 24 del Cdigo Civil, sin que las leyes tributarias generales hayan establecido
modificaciones sobre dicho particular. Muy por el contrario, a la luz del artculo 2 del Cdigo
Tributario, queda claramente establecido que las normas que en materia de interpretacin de la ley
tributaria rigen en Chile, son las consagradas en el derecho comn, pues la disposicin citada
dispone: en lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de
derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. En consecuencia, es posible sostener,
que en nuestro pas la ley tributaria es interpretada como cualquier otra ley.
Ahora bien, conforme a lo expuesto al revisar las tendencias doctrinarias en materia de
interpretacin, uno de los factores que ms han influido en el recto entendimiento de los mandatos
tributarios ha sido la concepcin negativa que existe acerca de la naturaleza del tributo, en orden a
considerarlo como un elemento extrao e invasivo en los patrimonios de los particulares, lo cual ha
llevado a muchos a adoptar, a priori, una actitud refractaria a la norma impositiva de modo de
interpretarla de un modo favorable al contribuyente, o bien con una estrictez talmdica.
Este elemento distorsionador, empero, afortunadamente se encuentra proscrito entre nosotros por
expreso mandato legal, pues el legislador civil ordena al intrprete no tomar en cuenta lo favorable
u odioso de una disposicin para ampliar o restringir su interpretacin, pues en concepto de la ley,
la interpretacin debe tener por exclusivo propsito descubrir el autntico sentido de la norma y con
ello establecer el alcance de la disposicin.
Asimismo, el recurso de la interpretacin por analoga tambin resulta vlido para comprender el
recto sentido de la norma interpretada, pues los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados
por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.
Lo que pareciera que no es en ningn caso procedente entre nosotros, es la integracin por la va
de la analoga, pues en este sentido s que la ley tributaria es de derecho estricto, en cuanto a que la
nica fuente creadora de tributos es la ley, y si ella no grava expresamente un determinado hecho,
no es posible gravarlo por la va de la analoga.
2)
Fuentes de interpretacin en Chile.
a)
Interpretacin por va de ley, legal o autntica.
Es la interpretacin que efecta el propio autor de la norma, es decir, el legislador, por lo cual se
trata de una interpretacin necesaria y general, es decir, que obliga y obliga todos, materializndose
a travs de otra ley. Sus caractersticas ms salientes son:
La ley interpretativa slo corresponde al legislador.
Para que la ley sea interpretativa nada de nuevo debe agregar a la ley interpretada,
pues en caso contrario, deja de ser interpretativa y pasa a ser ordinaria.
Una ley interpretativa, a diferencia de las ordinarias que rigen slo para el futuro, se
aplica a los casos pasados con anterioridad a su promulgacin y con posterioridad a la
ley interpretada, porque ambas forman como un slo cuerpo.
Esta aplicacin para el pasado, tiene una excepcin, ya que la ley interpretativa no afecta
a los casos decididos judicialmente entre ambos momentos predichos.
La interpretacin que efecta el legislador, no est sujeta a las normas que sobre
interpretacin contiene el Cdigo Civil, pues tales normas slo tienen rango legal y la
interpretacin autntica se contiene en otra norma de igual jerarqua.
b)
Interpretacin Judicial.
39

Abogado
Es la interpretacin necesaria pero no general, pues obliga pero slo a ciertas personas, cuales
son aquellas que han intervenido en el proceso en que recae la sentencia que contiene la
interpretacin de la ley. Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las
causas en que actualmente se pronunciaren (artculo 3 del Cdigo Civil.)
En nuestra materia, sin embargo, existen algunas distorsiones importantes en lo que dice relacin
con la funcin o labor interpretativa del juez de la instancia. En efecto, la funcin jurisdiccional
tributaria en primera instancia se encuentra entregada por la ley a los Directores Regionales del
Servicio de Impuestos Internos, quienes actan como jueces tributarios. No obstante, estos jueces
son a la vez funcionarios administrativos del Servicio, y dependen jerrquicamente del Director
Nacional, siendo de su exclusiva confianza (arts. 19 letra b.- y 22 L. Org. Servicio de Impuestos
Internos), y dado que el Director Nacional tiene la facultad y deber legal de interpretar
administrativamente la ley y dems disposiciones tributarias, se produce la anmala paradoja de que
en la prctica resulta muy difcil, sino lisa y llanamente imposible, que un juez tributario de primera
instancia contradiga la interpretacin administrativa de su superior jerrquico, de modo tal que en la
prctica el juez tributario abdica de su funcin de interpretacin jurisdiccional de la ley.
c)
Interpretacin Administrativa.
Como algo ya adelantramos en el punto anterior, nuestro sistema jurdico confa en ciertos
rganos tcnicos del Estado, la labor de determinar administrativamente el sentido y alcance de las
disposiciones tributarias.
Respecto de los impuestos de tributacin fiscal interna, que no son de competencia del Servicio
de Impuestos Internos, como ocurre en los impuestos consignados en la Ley de Rentas Municipales,
esta labor interpretativa es desarrollada por la Contralora General de la Repblica a travs de sus
dictmenes.
Por el contrario, cuando los tributos en cuestin son de aquellos de competencia del Servicio de
Impuestos Internos, el Cdigo Tributario y la Ley Orgnica del Servicio, confieren tales
atribuciones interpretativas al Director Nacional y a los Directores Regionales del Servicio.
En efecto, segn el artculo 6, letra A, nmero 1 del Cdigo Tributario, al Director Nacional del
Servicio de Impuestos Internos le corresponde la facultad de interpretar administrativamente las
disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y
fiscalizacin de los impuestos. Ciertamente que esta disposicin, contiene dos aspectos, la primera
es la facultad de interpretar las normas tributarias, y la segunda es atribuirle al Director facultades
normativas generales o particulares respecto de los contribuyentes, como as tambin respecto de
los funcionarios bajo su dependencia.
El nmero 2 del artculo recin citado, entrega tambin al Director Nacional la funcin de
absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen
los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.
De las disposiciones reseadas se desprende entonces, que el Director Nacional del Servicio de
Impuestos Internos, adems de tener la facultad de interpretar las disposiciones tributarias, tiene
sobre s la carga de efectuar tales interpretaciones a requerimiento formal de sus subordinados, por
medio de conducto regular, o bien a peticin de las autoridades. Al referir la norma que los
funcionarios deben proceder por conducto regular, significa que tales peticiones le deben ser
hechas llegar por intermedio de los respectivos superiores jerrquicos.
Ahora bien, para los efectos de fijar tales interpretaciones administrativas, el Director Nacional
goza de la atribucin de impartir normas generales o particulares, normas stas que sern
obligatorias para los contribuyentes y los funcionarios del Servicio. De este modo, formalmente, las
interpretaciones del Director Nacional pueden contenerse en instrucciones o circulares. Las
40

Abogado
instrucciones son comunicaciones dirigidas al personal del Servicio, mientras que las circulares son
comunicaciones dirigidas a los contribuyentes en general.
Adems de las facultades interpretativas del Director Nacional, la ley entrega a los Directores
Regionales la funcin de absolver las consultas de los particulares sobre la aplicacin e
interpretacin de las disposiciones tributarias. En este sentido, los Directores Regionales responden
tales consultas en la medida que exista, previamente, una interpretacin de parte del Director
Nacional sobre la materia. De no haber criterio interpretativo, el Director Regional remite la
consulta al Director Nacional, a fin de que sea ste quien en ejercicio de sus atribuciones fije un
criterio sobre la materia, hecho lo cual, y en mrito de esto, se absuelve la consulta del particular,
que formalmente constar en un oficio en que se responde la consulta.
Las normas sustantivas conforme a las cuales los rganos administrativos deben proceder en la
interpretacin de las normas legales tributarias son aquellas fijadas en el Cdigo Civil, las cuales
obligan no tan slo al juez, sino que tambin a los entes de la administracin.
En cuanto a los efectos de las interpretaciones del Servicio, el artculo 26 del Cdigo Tributario
establece que un cambio interpretativo del Servicio, no puede significar un cobro retroactivo de
impuestos, cuando el contribuyente ha obrado de buena fe conforme a la primitiva interpretacin
contenida en cualquier tipo de documento oficial y ya bien que ste hubiere sido destinado a ser
conocido por los funcionarios o por los contribuyentes.
Las modificaciones de criterio interpretativo, slo surten efecto respecto de los contribuyentes
cuando dejan estar de buena fe y ello suceder cuando por cualquier medio, y an privadamente,
hubieren tomado conocimiento del documento oficial en que consta el cambio de interpretacin.
Se presume de derecho este conocimiento del cambio de criterio desde que el documento oficial
de que se trate sea publicado en el Diario Oficial.
Artculo 26. No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya
ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentada por la
Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos
oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de
los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular.
En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 1. sean
modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones, desde
que hayan sido publicadas de acuerdo con el artculo 15..
Captulo 06
I.
TEORA DEL TRIBUTO.
Elementos del Tributo.
Comentario: Completar los

conceptos.
1.- El hecho gravado.

Tambin denominado hecho generador consiste en los presupuestos de hecho abstractos
descritos por la fuente normativa del tributo de cuya verificacin en la realidad surgir la necesidad
jurdica de realizar la prestacin preestablecida en beneficio del Estado.
2.- La base imponible.
3.- La tasa.
41

Abogado
II.
Tipos De Tributos:21
1.-Impuestos:
Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber
incurrido en el hecho gravado, sin que reciba una prestacin por parte de ste ltimo.
2.-Tasas:
Contraprestacin del particular al Estado cuando ste le presta un Servicio Pblico general o
especial.
Zavala Ortz, en su obra citada, sostiene que el concepto de tasa supone un alto grado de
voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa.
3.-Derechos :
Consiste en nueva concepcin de la tasa en virtud de la cual su pago ya no depende de la mera
voluntad del sujeto, sino que ste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla, porque sera el Estado
el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella.
4.-Contribuciones:
Tributo que se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raz frente al aumento o
incremento de valor de dicha propiedad en virtud de una obra pblica.
En nuestro sistema se le da la denominacin de contribucin al impuesto territorial que afecta a
los bienes races, denominacin errada, ya que no se trata en caso alguno de una contribucin.22
III.
Clasificacin de Impuestos:
1.-Directos e Indirectos.
A.- Directos.
Se atribuye esta denominacin indistintamente a dos situaciones relevantes; primero: aquellos en
que el gravamen que importa el impuesto recae enteramente en el contribuyente y, segundo, es que
seran tales los que gravan la renta o riqueza del contribuyente y no la utilizacin o circulacin de la
misma. Se aprecia que ambas acepciones confluyen en la idea de aplicacin inmediata y directa en
la persona o los bienes del sujeto gravado.
B.- indirectos.
Contrapartida de la anterior, supone la posibilidad del contribuyente de traspasar el todo o parte
del gravamen del impuesto a otro que no es sujeto pasivo. Adems se dice tal aquel impuesto que
grava ya no la riqueza misma sino la circulacin o empleo de ella.
2.-Personales y Reales.
Esta clasificacin surge de los impuesto directos recin vistos.
A.- Personales.
21
Jos Luis Zavala Ortz, Manual de Derecho Tributario. Editorial jurdica Conosur Ltda. 1998.
22
Zavala Ortz, Ob. Cit.
42

Abogado
Dcese de aquellos que miran o atienden a la situacin individual del contribuyente para
determinar el gravamen que deben soportar. As se consideran sus recursos econmicos, situacin
personal y familiar.
B.- Reales.
Son estos los que prescinden de las consideraciones anteriores y que tan slo atienden a la
ocurrencia del hecho objetivo gravado, gravando de igual modo a todos los que incurren en la
conducta generadora del impuesto.
3.-Proporcional y Progresivo.
Esta clasificacin atiende a la rigidez o variabilidad de la tasa. (ver en garantas el principio de
legalidad en relacin a la obligacin tributaria, relacin base tasa)
A.- Proporcional.
Aquellos en que la tasa o cuota permanece invariable an cuando s vare la base imponible
sobre la cual debe aplicarse.
B.- Progresivo.
Aquellos en que la tasa vara segn se incremente o disminuya la base imponible, de manera que
la tasa aumenta en tanto aumente la base.
4.-Fiscal y No Fiscal.
A.- Fiscal..
Son aquellos establecidos a favor del Fisco y que son administrados, fiscalizados y recaudados
por ste.
B.- No Fiscal..
Son estos los que se han entregado en su recaudacin, administracin y beneficio a instituciones
distintas del Fisco.
5.-Internos y Externos.
A.- Internos.
Los establecidos en relacin a hechos personas y bienes que se realizan o se encuentran en el
territorio nacional.
B.- Externos.
Los que se aplican a hechos derivados de operaciones de comercio internacional, por ejemplo,
los aranceles aduaneros.
Recurdese que los tributos fiscales e internos de competencia del S.I.I. se rigen por el Cdigo
Tributario. (Artculo 1 Cdigo Tributario).
Captulo 07
LOS DEBERES TRIBUTARIOS.

43

Abogado
I.
Recapitulacin.
Hasta ahora hemos revisado que el Derecho Tributario es la disciplina jurdica que se encarga de
regular el ejercicio del Poder Tributario del Estado, hacindose cargo del fenmeno de la
tributacin, para lo cual, la herramienta que es la norma jurdica, a la vez que consagra y regula el
ejercicio de la dicha potestad, se constituye en el principal lmite y garanta de los particulares frente
al sealado poder.
Mas, esta regulacin normativa de las conductas, en proteccin de los intereses considerados
socialmente relevantes, se fundamenta en conferir o reconocer cierto poder jurdico a unos respecto
de otros, lo que dicho de otro modo, equivale a afirmar que la norma tiene como efecto
principalsimo, imponer deberes jurdicos sobre un cierto sujeto pasivo que debe cumplir a favor de
un determinado sujeto activo.
Es en este juego entre poder jurdico subjetivo y deber jurdico subjetivo, que encuentra su
ambiente la relacin jurdica tributaria, que es aquella surgida en razn de los mandatos de la norma
impositiva.
II.
La Relacin Jurdica Tributaria.
La relacin jurdica, en sentido amplio, es el vnculo jurdico que surge por la ocurrencia en la
realidad de ciertos hechos descritos en la norma jurdica abstracta y que une a dos o ms sujetos de
derecho, confiriendo a uno de ellos un cierto poder subjetivo, a la vez que impone al otro a observar
cierta conducta a favor de aquel.
La causa que origina la relacin jurdica es dual. Primero, una causa mediata que es la norma
jurdica abstracta que describe una situacin de hecho que dar origen a la relacin y, segundo, una
causa inmediata que es la materializacin en la realidad de la hiptesis descrita en la norma, y por
cuya ocurrencia nace efectivamente la relacin, de forma tal que la relacin jurdica es el efecto de
la adecuacin de lo concreto a la hiptesis legal. Esta adecuacin traer como efecto directo el ligar
a ciertos sujetos en un vnculo conforme al cual mientras uno resulta sujeto a realizar cierta
conducta, el otro se encuentra en la situacin jurdica de exigirla. El contenido de la relacin
jurdica no vara pues siempre consiste en un poder. Lo que s puede variar en su contenido es el
poder (o derecho subjetivo) emanado de la relacin, y complementariamente si vara el poder,
tambin puede variar el contenido del deber.
En nuestra materia, de la ocurrencia fctica de la hiptesis contenida en la norma tributaria,
surge la relacin jurdica tributaria, en cuya virtud el sujeto activo de la relacin, esto es el Estado,
queda en situacin de exigir de cierto sujeto pasivo, genricamente denominado contribuyente, el
cumplimiento de los deberes tributarios nacidos de la norma.
No existe una sola relacin jurdica tributaria, sino que existirn tantas cuantas veces se
materialicen las hiptesis normativas; pero, el contenido de las diversas relaciones jurdicas
tributarias, puede variar segn aquello en que consista el objeto de la prestacin en que se traduce
el deber jurdico que pesa sobre el sujeto pasivo.
El fin de la relacin (impositiva) es obtener de los particulares el pago de los tributos. Pero esta
relacin es algo ms, porque de lo contrario, relacin tributaria y relacin de obligacin tributaria
seran lo mismo23.
En efecto la relacin tributaria es aquella relacin jurdica cuyo objeto gira en torno del tributo y
su efectivo cumplimiento. La relacin tributaria impone deberes tributarios respecto de ciertos
23
Vargas Vargas, Manuel; Obligacin Civil y Obligacin Tributaria. Editorial Jurdica Conosur. Tercera Edicin de 1995. Santiago
de Chile.
44

Abogado
sujetos a la vez que faculta al sujeto activo a exigir el cumplimiento de dichos deberes. Dentro del
gnero relacin jurdico tributaria, se encuadra la llamada relacin de obligacin tributaria, que
es una especie de aquella pues se trata de una relacin jurdica de crdito. Es as como de toda
relacin tributaria surgen deberes tributarios, una de cuyas manifestaciones es la obligacin
tributaria.
III.
Elementos de la relacin jurdica.
1.- Presupuesto normativo.

Corresponde a la a la hiptesis a cuya realizacin efectiva la norma jurdica asocia una
determinada consecuencia (...) las normas jurdicas describen o califican ciertos hechos al modo de
hiptesis que tanto pueden realizarse como no realizarse y a cuya realizacin efectiva vincula
determinadas consecuencias. Entonces, cada vez que un sujeto de derecho realice, o cada vez que la
hiptesis se realice por referencia a un sujeto determinado, debern producirse las consecuencias
que la norma hubiere previsto24. Vale decir, que la norma jurdica abstracta prev una situacin
que es posible que ocurra, y ante cuya ocurrencia en la realidad se debern producir ciertos efectos
que ella misma seala, por lo cual, el supuesto normativo permanecer abstracto e inaplicado,
mientras en lo concreto no se verifique el hecho generador. El supuesto normativo, es un elemento
externo de la relacin jurdica, pues no la integra en cuanto sistema, pero es el antecedente
necesario de dicha relacin, en tanto y cuanto, slo son jurdicas las relaciones cuando el derecho
objetivo se hace cargo de ellas. Luego, la amistad entre dos sujetos no genera relacin jurdica, toda
vez que el ordenamiento jurdico no se ocupa de ella, ni le asigna efecto alguno, quedando
comprendida dentro de la rbita de la moral o del trato social.
2.- Hecho generador.
Es el mismo que, supuesto por una norma, se realiza luego efectivamente, de modo que las
consecuencias previstas por la norma pasan ahora a vincular, indefectiblemente, a los sujetos de que
se trate (...). Contina Squella, citando a Bascuan, una vez realizado un hecho jurdico,
convertido en realidad el supuesto de la norma, la consecuencia indefectiblemente se imputa a ese
supuesto. Esto quiere decir, que cuando en la realidad se verifica la descripcin abstracta de la ley,
debern seguirse las consecuencias que la misma norma jurdica previ ante la ocurrencia de ese
supuesto, es decir, se producirn los efectos que impone la norma. Luego, la relacin jurdica surge
o nace en la realidad, cuando se materializa el hecho generador que determina su existencia. Por
consiguiente, el hecho generador, constituye parte integrante e interna de la relacin jurdica, pues
de ese hecho generador surge tambin el vnculo o nexo jurdico, vale decir, aquello que idealmente
liga a un sujeto con otro, lo cual explica que a lo menos uno de ellos se encuentre en la necesidad
jurdica de realizar una determinada conducta en favor del otro.
3.- Sujetos de la relacin jurdica.
Por definicin el Derecho est llamado a regular las relaciones de los hombres en sociedad de
manera que cuando se refiere la idea de relacin jurdica se entiende que sta slo es posible entre
sujetos de derecho, los cuales asumen en ella roles distintos y complementarios el uno del otro, pues
mientras para uno surge cierto poder, que es el derecho subjetivo, correlativamente para el otro
surge la necesidad de realizar una cierta conducta en favor del otro, esto es, el deber jurdico. As,
quien tiene para s el derecho subjetivo detenta una posicin activa, pues puede exigir el respeto y
cumplimiento de tal poder, mientras que el otro ocupara un rol pasivo consistente en respetar el
24
Squella Narduci, Agustn; Introduccin al Derecho. Editorial Jurdica de Chile. Primera Edicin, ao 2000. pp.100 102.
45

Abogado
Comentario: La teora del

dominus es medio peligrosa, pues
desva el paradigma finalista del
Derecho en relacin al puro sujeto,
esto es, desde el sujeto en relacin
a otros, a un paradigma centrado
en el sujeto pero en relacin a las
cosas, de lo cual puede seguirse
una materializacin e
instrumentalizacin del Derecho, o
quiz, una concepcin netamente
individualista del Derecho, pero
que de todos modos quedara
especialmente restringida al
derecho privado.
derecho ajeno y allanarse a cumplir su propio deber en favor del otro, todo lo cual se desarrolla y
desenvuelve dentro de la relacin jurdica ya nacida.
4.- Vnculo jurdico.
Este elemento interno consiste en la ligazn ideal que une al sujeto activo respecto del sujeto
pasivo de la relacin y que pone a uno de ellos en la posicin de exigir cierta conducta del otro,
quien deber cumplirla.
5.- Objeto de la relacin jurdica.
La doctrina estima que el objeto de la relacin jurdica consiste en la conducta o prestacin que
el sujeto pasivo debe cumplir en favor del sujeto activo. En este sentido vanse las opiniones de don
Carlos Ducci y don Agustn Squella, quien cita al profesor Bascuan.
Para nosotros, empero, tales opiniones no logran esclarecer adecuadamente cul es el objeto de
la relacin jurdica, pues pecan de confundir el objeto de sta, con el objeto del deber que nace de
ella, y quiz peor an, con el objeto de la obligacin, que es, sta ltima, una especie de deber
jurdico.
Por nuestra parte, consideramos que el objeto de la relacin jurdica no es otro que el poder que
por causa de ella se confiere al sujeto activo respecto de cierta cosa. En otros trminos, que el objeto
de la relacin es siempre el mismo, y este consiste en el derecho subjetivo entendido como poder,
poder ste que slo se puede ejercer respecto de las cosas y jams sobre otro sujeto. Mas, es cierto
que sobre el sujeto pasivo pesa un deber, el cual es correlativo del derecho ajeno, pero este deber en
nuestra opinin es doble, pues conlleva por una parte la necesidad de reconocer el poder ajeno sobre
cierta cosa y luego observar cierta conducta que resulta exigible en vista de que dicho poder ajeno
existe.
IV.
Obligacin Tributaria.
De los diversos deberes jurdicos que existen hay uno, en particular, que recibe el nombre de
obligacin deuda o dbito. Frente a la obligacin existe el correspondiente derecho subjetivo, que es
el crdito. Obligacin, deuda o dbito por una parte, y crdito, por la otra, son dos aspectos de una
relacin jurdica, llamada relacin jurdica de obligacin o relacin obligatoria, en cuyos extremos
respectivos hay dos sujetos: el obligado o deudor y el acreedor25.
Lo que distingue a la obligacin tributaria del resto de los deberes tributarios es el carcter
patrimonial de su contenido, esto es, que la prestacin que constituye su objeto es susceptible de ser
apreciado pecuniariamente.
1.- Fuente de la obligacin tributaria.
La nica fuente que determina el nacimiento de la obligacin tributaria en nuestro ordenamiento
jurdico, es la ley, a travs del mecanismo de la subsuncin de la realidad de hecho a las hiptesis
normativas previstas por el legislador tributario.
2.- El hecho gravado y el nacimiento de la obligacin tributaria.
25
Ob. cit. p. 8.
46

Abogado
El hecho gravado es definido por Hensel como el conjunto de presupuestos abstractos,

contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta (realizacin
del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurdicas26.
Es la ocurrencia en la realidad de los presupuestos abstractos descritos por la ley tributaria, el
instante que la mayora de la doctrina identifica como aquel en que surge o nace el crdito tributario
del Estado y la consecuente obligacin tributaria del sujeto pasivo del tributo.
No obstante, existen opiniones que cuestionan el aserto anterior, pues sostienen que por mucho
que se verifique en la realidad el presupuesto normativo, por ese slo hecho no surge el dbito
tributario que pesa sobre el sujeto pasivo. Para que exista obligacin, dicen, la prestacin en que ella
consiste debe encontrarse enteramente determinada, y tal determinacin en el derecho tributario no
se alcanza con la sola verificacin del hecho gravado, sino que acaecido ello, es preciso proceder
adems a una serie de operaciones que permitan establecer con exactitud el quantum de la
prestacin a que est obligado el contribuyente. Estas operaciones posteriores de determinacin de
lo debido son lo que se conoce como la liquidacin del impuesto.
El precursor del Derecho Financiero, Myrbach Rheinfeld, tambin responde a esta
orientacin, considerando que el acto administrativo llamado orden de pago, es el que
individualiza una situacin general e impersonal determinando el nacimiento de la deuda
tributaria; en su concepto, encarndose una relacin jurdica personal, slo puede existir desde que
una prestacin determinada en su especie y en su quantum, es puesta a cargo de una persona
determinada27. De esta tesis contraria a la mayoritaria, se desprendera que el nacimiento de la
obligacin tributaria no coincidira con la verificacin del presupuesto normativo, sino que con la
liquidacin del impuesto.
En nuestra opinin, el momento en que surge la obligacin tributaria es aquel en que ocurre en la
realidad el hecho previsto por la norma general y abstracta. En dicho momento surge el crdito del
Fisco en contra del contribuyente, crdito que pese de su indeterminacin inicial, existe y es
perfectamente determinable, conforme a las propias reglas que contiene la ley tributaria. Esta
determinacin, resultar de la aplicacin de la tasa del tributo sobre la base imponible. La
liquidacin o determinacin del impuesto es, entonces, una operacin o conjunto de operaciones
que, constatando en la realidad la ocurrencia de las hiptesis legales abstractas, tienen por objeto
determinar el monto preciso del tributo que se debe, y no determina el instante en que surge el
dbito tributario.
3.- Elementos de la obligacin tributaria.
A.- Sujeto Activo.
El sujeto activo del vnculo obligacional tributario es en nuestro sistema generalmente el Fisco,
sin perjuicio que, por as autorizarlo el artculo 111 de la Constitucin Poltica de la Repblica, las
municipalidades tambin pueden tener el carcter de sujetos activos de obligaciones tributarias, en
los trminos que regula la Ley de Rentas Municipales, y cuyo anlisis no abordaremos por exceder
los lmites de nuestro estudio.
Es importante no confundir al sujeto activo de la obligacin tributaria que es el Estado, con los
rganos administrativos fiscales que velan por el cumplimiento y recaudacin del tributo.
26
Citado por Carlos Giuliani Founrouge en su obra Derecho Financiero. Vol. 1, 5 edicin, p. 394. Editorial Depalma. Buenos Aires,
Argentina. 1972.
27
Citado por Giuliani Founrouge. Ob. Cit. p. 396.
47

Abogado
El Servicio de Impuestos Internos, es un rgano funcionalmente desconcentrado, dependiente

del Ministerio de Hacienda, que tiene a su cargo la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos
internos fiscales o en que tenga inters el fisco y cuyo control no est encomendado por ley a otro
rgano diferente (artculos 1 y 2 de la ley orgnica del Servicio de Impuestos Internos). Por su parte,
el Servicio de Tesoreras, regulado por el DFL 1 de 2001 del Ministerio de Hacienda, es un rgano
pblico funcionalmente desconcentrado, dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyo objeto es
recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, y en general los de los servicios
pblicos, debiendo, adems efectuar el pago de las obligaciones del Fisco.
Estos dos rganos constituyen los pilares administrativos fundamentales relacionados con la
tributacin fiscal interna, pues mientras el Servicio de Impuestos Internos se encarga de la
fiscalizacin del cumplimiento de las normas tributarias, el Servicio de Tesoreras se ocupa de la
recaudacin y de la cobranza judicial y extrajudicial de los impuestos adeudados.
B.- Sujeto Pasivo:
En materia tributaria, el sujeto pasivo de los deberes tributarios y en especial de la obligacin
tributaria, son las personas naturales o jurdicas, quienes toman el nombre de contribuyente cuando
incurren en el hecho gravado previsto por la ley. Lo natural es que sea el contribuyente el nico
obligado y, como tal, exclusivo responsable del pago debido, sin embargo en ocasiones, la ley
tributaria en aras de la eficacia del tributo, impone responsabilidad por el pago a otras personas
distintas del contribuyente, quedando tales terceros como deudores del impuesto.
1)
a)
Clasificacin de los deudores.
Deudor directo, sustituto y tercero responsable.
El deudor directo es el propio contribuyente, que por incurrir en el hecho gravado, queda
directa y personalmente obligado al pago del tributo.
El deudor sustituto es aquella persona que sin ser contribuyente (por no haber incurrido en el
hecho gravado), es obligado por disposicin de la ley, a hacer las veces del contribuyente y a actuar
como si lo fuere, de forma que resulta obligado a efectuar, por cuenta de aquel, el pago del
impuesto. Esto se manifiesta, por ejemplo, en el impuesto nico al trabajo dependiente, en que el
empleador es obligado a deducir, recaudar y pagar el impuesto nico al trabajo (artculo 42 n 1 en
relacin con el artculo 43 n1 y 74 n 1 de la Ley de la Renta) de sus trabajadores que son quienes
incurren en el hecho gravado y como tales son contribuyentes. Otro tanto ocurre en el caso de
cambio del sujeto pasivo en la ley de IVA, como luego se ver.
El deudor tercero responsable, es aquel que sin ser contribuyente, asume por disposicin de la
ley, la calidad de responsable subsidiario o solidario del pago del tributo. Esta es una forma por
medio de la cual la ley asegura o garantiza el pago del tributo, incorporando como responsables de
su pago a ciertas personas que se encuentran en una determinada situacin respecto del
directamente obligado. Algunos de estos casos son los siguientes:
1.
Cuando una persona natural o jurdica termina en sus actividades por venta, cesin o
traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendr el
carcter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido
que afecten al vendedor o cedente. (artculo 71 del Cdigo Tributario). As por ejemplo, si
se vendi una empresa importadora de aparatos electrnicos, el adquirente quedar
subsidiariamente obligado al pago de los impuestos relacionados con lo adquirido, que en
este caso seran el IVA (artculo 8 letra a, Ley de IVA) y el Impuesto de Primera Categora
de la Ley de la Renta (artculo 20 n 3).
48

Abogado
Ahora bien, por tratarse de responsabilidad subsidiaria, se confiere al tercero responsable el

beneficio de excusin en los siguientes trminos Para gozar del beneficio de excusin
dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el adquirente deber
cumplir con lo dispuesto en los artculos 2.358 y 2.359 del Cdigo Civil.
2.
El artculo 78 contiene un caso de tercero responsable por la va de la solidaridad: los

notarios estarn obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar en
conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos
que autoricen, o documentos que protocolicen, y respondern solidariamente con los
obligados al pago del impuesto. Para este efecto, el notario firmar la declaracin del
impuesto, conjuntamente con el obligado a su pago.
1.
Situacin de la conversin de empresa individual en sociedad y fusin de

sociedades.
El artculo 69 del Cdigo Tributario establece sobre todos los contribuyentes el deber tributario
de dar aviso de trmino de giro, cuando cesen en la realizacin de actividades gravadas con
impuesto. Para tales efectos el contribuyente, sea persona natural o jurdica, deber dar aviso por
escrito al Servicio y acompaar un balance final o de trmino de giro y los dems antecedentes que
dicho organismo le requiera, debiendo, luego, pagar el impuesto que resulte del balance final dentro
del plazo de dos meses desde la fecha de cese en las actividades.
Ahora bien, esta misma disposicin, reputa que la conversin de una empresa individual en una
sociedad, o que el aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra, o la fusin de
sociedades, importa el trmino de actividades de la antigua empresa o sociedad, de manera que
deberan cumplirse las mismas normas revisadas precedentemente. Sin embargo, la propia norma
prev excepciones al deber de dar aviso de trmino de giro y son estas las siguientes.
a.
Si se trata de una empresa individual que se convierte en sociedad, la sociedad que se cree
puede hacerse responsable solidariamente, en la escritura social constitutiva, del pago de
todos los impuestos que adeudare la empresa individual por causa de las actividades que
desarrollaba. En este caso, efectivamente existe responsabilidad solidaria, entre el
empresario individual (deudor directo) que se incorpora como socio y la nueva sociedad
que se crea.
b.
En el caso de fusin de sociedades o aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a

otra, tampoco habr obligacin de dar aviso de cese de actividades, si la sociedad que
subsiste o se crea, o la sociedad que recibe el aporte, se hace responsable de los
impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la respectiva
escritura de fusin o aporte. Aqu, bien hace la ley en no atribuir a solidaridad la
responsabilidad que asume la sociedad resultante de la fusin o que recibe el aporte, toda
vez que sta se transforma en continuadora de la sociedad absorbida o aportante que habr
de disolverse en el proceso, por lo cual no puede ser codeudora. Es por esto mismo que
la ley seala que en estos casos las empresas que se disuelven o desaparecen debern
efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin. Asimismo, las
sociedades continuadoras, como responsables de los impuestos de su predecesora, debern
pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo de dos meses
desde que la extinta sociedad ces en sus actividades, y los dems impuestos dentro de los
plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos adeudados.
2.
Situacin de los retenedores de impuesto en la Ley de la Renta.
En la Ley de la Renta, uno de los mecanismos de administracin del impuesto, esto es, aquellos
instrumentos que permiten facilitar la recaudacin y fiscalizacin administrativa del tributo, es la
49

Abogado
retencin del impuesto. La retencin es un deber tributario que consiste en imponer a ciertas
personas, distintas del contribuyente, la necesidad de calcular, deducir, retener y pagar el impuesto
que grava ciertas cantidades de dinero. Con este instrumento, se centraliza en un solo organismo,
que es el pagador de las sumas gravadas con impuesto, el deber de pago que pesa sobre el
contribuyente, facilitando as el pago a los contribuyentes y al mismo tiempo, la fiscalizacin por
parte del Servicio.
La retencin de impuestos, coloca al agente retenedor en la calidad de deudor sustituto del
impuesto, siempre que haya efectuado la retencin. En efecto, el artculo 83 de la Ley de la Renta
dispone que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retencin en conformidad a
los artculos anteriores recaer nicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retencin,
siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha
retencin se efectu.
Si no se efecta la retencin, la responsabilidad por el pago tambin recae sobre el agente
retenedor, sin perjuicio de la facultad del Servicio, para dirigirse directamente contra el
contribuyente, girando el impuesto correspondiente. Es decir, que si el retenedor, no efectu la
retencin surge un caso de responsabilidad solidaria, pues el Fisco tendr accin para reclamar el
pago tanto respecto del retenedor que no retuvo, como tambin contra el contribuyente (Artculo 83,
parte final.)
3.
Cambio de sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado.
Conforme al artculo 3 de la Ley de IVA, son contribuyentes de IVA las personas naturales o
jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten
servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella.
No obstante lo anterior, la propia ley faculta al Director Nacional del Servicio de Impuestos
Internos para que en los casos que ella contempla o en los que dicho Director determine a su juicio
exclusivo, mediante normas generales, se altere la calidad de sujeto pasivo en el pago del impuesto,
de modo de colocar sobre un tercero distinto del contribuyente el cumplimiento de las obligaciones
de ste.
El cambio del sujeto pasivo del impuesto, impone a un cierto contribuyente de una cierta etapa
de la circulacin del producto o servicio, que sea ste quien cumpla las obligaciones que pesan
sobre otros contribuyentes ubicados en la etapa anterior o posterior a la suya. Es decir, que algunas
de las situaciones que se pueden presentar son:
a.
Que no sea el vendedor o prestador del servicio, quien cumpla como contribuyente, sino
que sea el comprador o beneficiario del servicio, quien asuma la posicin de los primeros.
Vendedor
(contribuyente)
Este no recarga
el IVA
b.
Adquirente
(Este recarga el IVA, sobre precio de
compra)
Vendedor
(adems cumple su propia obligacin, y
recarga IVA sobre precio de Venta)
Adquirente
(Soporta IVA sobre
precio de compra)
Que sea el vendedor o prestador del servicio, o sus mandatarios, quienes cumplan, adems
de sus propias obligaciones, aquellas otras que correspondan al adquirente o beneficiario
del servicio, en cuanto ste tambin sea a su vez, vendedor o prestador respecto de
terceros.
50

Abogado
Vendedor
(recarga IVA sobre su
precio de venta)
Adems, retiene y
recauda el IVA que el
siguiente debe ra
recargar respecto de
terceros.
b)
Adquirente
(Este ya soport el IVA recargado en el
precio de compra)
Adquirente
(Soporta IVA que
recarg el primero)
Vendedor
(Pero no recarga IVA, pues ya lo hizo el
anterior)
Deudor de hecho y de derecho.
El deudor de derecho es quien incurre en el hecho gravado, es decir, el contribuyente que por un
hecho suyo se ha colocado en la situacin descrita en la ley y como tal es obligado al pago del
tributo frente al Estado, soportando sobre s el gravamen.
El deudor de hecho, en cambio, es aquel que sin ser contribuyente ser quien en definitiva habr
de soportar en su patrimonio el gravamen que importa el impuesto.
Lo habitual es que la calidad de contribuyente de derecho y de hecho se confundan en la misma
persona, de forma tal que sea el propio contribuyente quien sufra en su patrimonio el gravamen que
importa el impuesto. Sin embargo existen impuestos en los cuales aquel que incurre en el hecho
gravado no es quien soporta el tributo, sino que traslada su impacto econmico a otro que no es
contribuyente ni obligado. As sucede en el IVA, en que el contribuyente es el vendedor o prestador
del servicio pero quien soporta el gravamen econmico del impuesto es el consumidor final.
2)
Situacin de los entes sin personalidad jurdica en cuanto sujetos pasivos de tributo.
Si bien hemos sostenido que el sujeto pasivo de una relacin jurdica de obligacin es una
persona natural o jurdica, resulta que este aserto no es aqu una cuestin balad, pues desde hace
tiempo se discute, y as pareciera desprenderse de variadas disposiciones legales, que ciertos entes
sin personalidad jurdica tambin pueden ser sujetos pasivos de impuestos. Veamos que dicen tales
disposiciones:
El artculo 8 del Cdigo Tributario, define de manera general ciertas palabras, como son:
5. Por "contribuyente", las personas naturales y jurdicas o los administradores y tenedores
de bienes ajenos afectados por impuestos.
6. Por "representante", los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos
y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural
o jurdica.
7. Por "persona", las personas naturales o jurdicas y los "representantes".
Inciso 2 artculo 3 Ley de IVA: Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas
natrales o jurdicas, incluyendo a las comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas, que
presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en
ella.
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern
solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva
comunidad o sociedad de hecho.
Artculo 5, Ley de la Renta. Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria
correspondern a los comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio comn.
51

Abogado
Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se considerar

como la continuacin de la persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aqul le hubieren correspondido de acuerdo
con la presente ley.
Artculo 6, Ley de la Renta. En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por
causa de muerte o la disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades
de hecho los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los
impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.
Sin embargo, el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin
individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte
que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.
El principal problema que presenta del aparente reconocimiento de entes sin personalidad
jurdica como sujetos tributarios, radica en que estos entes carecen de capacidad para obrar en la
vida del derecho, pues no son reconocidos como sujetos de derecho. Siendo as, no parece posible
sostener que estos entes puedan ser sujetos pasivos de relaciones jurdicas ni menos obligacionales,
pues, desde un prisma estrictamente jurdico, carecen de patrimonio, y an cuando se afirmare que
s lo tienen, al no tener capacidad para administrar tales bienes, tampoco podran dar cumplimiento
a sus obligaciones.
La solucin que ms acoge la doctrina en esta materia, es que simplemente se trata de una
aparente atribucin de personalidad que en rigor no es tal, toda vez que en verdad el gravamen
tributario pesa no sobre el ente en cuanto tal, sino que sobre aquellos que participan del ente, ya
bien como comuneros, administradores o tenedores de los bienes comprometidos en el ente. As, lo
demostraran las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario, que ya citremos, y en las cuales
ninguna alusin se hace a entes sin personalidad28.
Tambin apuntaran en idntica direccin las normas de la Ley de IVA, las cuales, no obstante
que atribuyen la calidad de contribuyentes a estos entes, a rengln seguido, imponen
responsabilidad solidaria a los comuneros o socios, con lo cual no hace sino confirmar que son
stos quienes responden ilimitadamente con sus patrimonios del pago del impuesto.
A similar conclusin permitiran arribar las disposiciones del la Ley de la Renta, pues el artculo
5 de la ley se aboca a la situacin de la comunidad hereditaria, y sobre ello plantea la norma
general, cual es que cada comunero tributa en razn de su cuota, es decir, que cada uno es un
contribuyente distinto. Empero, si los herederos se mantienen en la indivisin, ciertamente que
conforman comunidad, y por tanto, al no estar determinadas las cuotas que a cada uno le cabe en la
masa comn, la ley adopta un criterio jurdicamente discutible, como es reputar mediante una
ficcin que el patrimonio hereditario indiviso se considerar como la continuacin de la persona
del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de continuidad, todos los derechos y obligaciones
que a aqul le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley. La ficcin entonces, consiste
en reputar que el causante sigue vivo, lo cual se mantiene durante un lapso mximo de tres aos
desde la apertura de la sucesin.
El artculo 6, en cambio, relativo a cualquier otro tipo de comunidad o sociedad de hecho,
reitera la idea de que son los comuneros o asociados quienes responden de las obligaciones
tributarias, y no los entes sin personalidad jurdica. En efecto, en el presente caso los comuneros o
socios responden solidariamente de la declaracin y pago de los impuestos que afecten a la
comunidad o sociedad de hecho, a menos que como agrega el inciso 2, alguno de ellos
individualice en su declaracin a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y
28
Vase en este mismo sentido, el Oficio n 926, del 05.03.2001, del Servicio de Impuestos Internos.
52

Abogado
la cuota o parte que les corresponda en la comunidad o sociedad de hecho, pues en tal caso se libera
de la solidaridad que lo une con los dems y podr declarar y tributar slo por su cuota.
En verdad, aqu se trata de contribuyentes solidarios y no responsables solidarios, como
afirma el profesor Lagos Henriquez29, pues, habida consideracin de lo que dispone el inciso 2, es
claro que cada comunero o socio es un contribuyente distinto, y que en principio debiera declarar
slo por su cuota, pero dada la unin de hecho que se presenta en el desarrollo de la actividad que es
fuente de la renta, la ley los reputa como uno slo y los torna en contribuyentes solidarios.
En consecuencia, la aparente atribucin de la calidad de sujeto pasivo de tributos que hace la ley
tributaria a los entes sin personalidad jurdica, no es sino eso: una ilusin, un expediente tcnico
aglutinador de aquellos sujetos contribuyentes que actan e incurren en hechos gravados gracias a
una misma masa colectiva de bienes. Lo perseguido al darle carcter de sujeto pasivo a quien
carece de personalidad es asignarle una nica titularidad pasiva a una multiplicidad de sujetos con el
fin de facilitar la contribucin30.
Ahora bien, cabe tener presente, que lo que hemos explicado recin es aplicable a todos aquellos
entes sin personalidad, entre los cuales se cuentan las comunidades y las sociedades de hecho
civiles, pues como es sabido, en lo concerniente a la sociedad de hecho comercial, a contar de la ley
19.499, esta clase de sociedades anmalas goza de personalidad jurdica, por el slo hecho de
constar en escritura pblica o instrumento privado reducido a escritura pblica o protocolizado, con
lo cual tienen el carcter de sujetos de derecho, pudiendo ser considerados contribuyentes; lo cual
de todos modos es sin perjuicio, de la responsabilidad solidaria que pesa sobre los socios de hecho,
respecto de las obligaciones que para con terceros tenga la sociedad.
3)
Aptitud del Estado de ser sujeto pasivo de impuesto fiscal interno.
Sobre este particular cabe sealar que conforme a varias disposiciones legales, se desprende que
el Fisco y sus organismos, adems de ser el sujeto activo de la relacin tributaria, tambin es
susceptible de ser considerado sujeto pasivo de dichas relaciones, y en su calidad de sujeto de
derecho, deudor de impuestos.
En efecto, sobre este particular encontramos las normas del artculo 6 de la Ley de IVA, la cual
textualmente dispone los impuestos de la presente ley afectarn tambin al Fisco, instituciones
semifiscales, organismos de administracin autnoma, municipales y a las empresas de todos
ellos, o en que ellos tengan participacin, aun en los casos en que las leyes por que se rijan los
eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros.
La Ley de la Renta, por otra parte, aceptando tcitamente que el Fisco tambin es contribuyente,
debi establecer expresamente que el Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las
instituciones fiscales y semifiscales de administracin autnoma, las instituciones y organismos
autnomos del Estado y las Municipalidades, se encuentran exentos del impuesto de primera
categora (artculo 40 n 1.)
4)
Estatuto de las Personas en el Derecho Tributario.
En los prrafos precedentes, hemos dejado asentado que el sujeto pasivo por excelencia de la
relacin jurdica tributaria son las personas, aun a pesar de aquellos casos en que la ley tributaria
parece extender sus mandatos a entes sin personalidad.
29
Lagos Henrquez, Gustavo. Apuntes de Clase de Derecho Tributario. Universidad de Chile.
30
Lagos. Ob. cit.
53

Abogado
A continuacin revisaremos algunos de los aspectos ms salientes de las normas que regulan la
actuacin y la vida jurdica de las personas en el mbito del Derecho Tributario, quedando incluido
tambin en esto, las comunidades y sociedades de hecho en cuanto les sean aplicables.
a)
Obligacin de inscripcin en el Rol nico Tributario (RUT).
Segn el artculo 66 del Cdigo Tributario todas las personas naturales y jurdicas y las
entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos,
que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas
en el Rol Unico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo.
Si bien, esta disposicin encarga la regulacin de la materia a un Reglamento, lo cierto es que
esta materia se encuentra normada en virtud del Decreto con Fuerza de Ley n 3 de 1969.
El Rol nico Tributario es un sistema para identificar a todos los contribuyentes del pas, el
cual respecto de las personas naturales se vale del sistema y de la numeracin que para efectos
identificatorios lleva el Servicio de Registro Civil e Identificacin, lo cual conlleva en la prctica,
que el nmero de RUT de las personas naturales sea el mismo nmero del carn o la Cdula
Nacional de Identidad.
Respecto de las personas jurdicas, y otros entes que sin tener personalidad pudieren ser
causantes o retenedores de impuestos, el Servicio de Impuestos Internos deber confeccionar un
sistema tcnico para su adecuada identificacin.
El Servicio de Impuestos Internos tiene el deber de proporcionar una cdula en que conste el
nombre, razn social o denominacin, el nmero correspondiente al Rol nico Tributario y dems
antecedentes que determine el Director Nacional, a las siguientes personas:
a) Personas Jurdicas, con o sin fines de lucro.
b) Comunidades, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones y entes de cualquier especie.
c) Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les otorgue cdula de
identidad y desarrollen actividades susceptibles de generar impuestos.
Respecto de las personas naturales que posean su Cdula Nacional de Identidad, este documento
hace las veces de la cdula de Rol nico Tributario (artculo 10 bis.), sin perjuicio de que puedan
pedir el RUT para efectuar trmites o gestiones ante el Servicio de Impuestos Internos u otros
organismos (artculo 4).
En ntima relacin con dispuesto en el artculo 5 de la Ley de la Renta, el Decreto con Fuerza de
Ley n 3, establece en su artculo 9 seala que en el caso de fallecimiento de una persona, el
patrimonio hereditario indiviso podr continuar utilizando el nmero de Rol nico Tributario del
causante y la cdula respectiva, cuando corresponda, mientras no se determinen las cuotas de los
comuneros en el patrimonio comn. En todo caso, transcurrido el plazo de tres aos desde la
apertura de la sucesin, la cdula respectiva deber ser devuelta al Servicio de Impuestos Internos,
dentro del trmino de 60 das siguientes al vencimiento de dicho plazo.
En los casos de disolucin de una persona jurdica, la cdula respectiva deber ser entregada al
Servicio de Impuestos Internos dentro de los 60 das siguientes a la fecha en que tal persona jurdica
haya dejado de ser causante y/o retenedor de impuestos, en razn de la terminacin de sus
actividades.
En los dems casos de entes sin personalidad jurdica que deban identificarse, la cdula
respectiva deber ser devuelta al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 60 das siguientes a
la fecha en que dejaren de ser causantes y/o retenedores de impuestos.
54

Abogado
Las obligaciones de devolucin recin sealadas recaen en los herederos, albaceas,

administradores, gerentes socios, liquidadores, representantes, mandatarios o tenedores de bienes
ajenos que tengan a su cargo velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las
personas o entes correspondientes.
b)
Capacidad y representacin en el Derecho Tributario.
En general, la capacidad en nuestra materia, no dista mucho de las normas de derecho privado
que rigen en este aspecto. La gran variacin o novedad, estriba en la discusin acerca de si ciertos
entes sin personalidad jurdica, tienen o no capacidad para obrar en materia tributaria. A la luz de
los argumentos que ya diramos, es posible concluir que tales entes no tienen capacidad tributaria,
sino que son sus miembros los que en realidad tienen la calidad de contribuyentes, y como tales, son
capaces de actuar jurdicamente.
En cuanto a la representacin para actuar ante los rganos tributarios, el artculo 8 n 6 del
Cdigo Tributario, establece que para los efectos de la ley tributaria, por "representante" se
entiende, a los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos y cualquiera
persona natural o jurdica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurdica.
Lo definitorio de la representacin tributaria es, entonces, que una persona acte por cuenta de
otro, a modo que los efectos de los actos del representante se radiquen en el patrimonio del
representado.
Ahora bien, para los efectos de estudiar la representacin en materia tributaria, debemos hacer
un distingo previo entre la representacin para actuar ante el Servicio de Impuestos Internos en
cuanto rgano administrativo y la representacin para actuar ante el Director Regional en cuanto
rgano jurisdiccional.
Para actuar administrativamente frente al Servicio, como representante de otro, se requiere
simplemente que el ttulo de la representacin conste por escrito. Constando as, el Servicio est
obligado a aceptar la representacin.
Si el mandato no fuere exhibido por escrito, el artculo 9 en anlisis, dispone imperativamente
que el Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el ttulo correspondiente,
pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo dentro del plazo que l
mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada
la actuacin correspondiente.
La representacin que invista ante el Servicio aquella persona que acte como administrador
representante o mandatario del contribuyente, le transforma en habilitado para ser notificada a
nombre del representado mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin,
mediante un aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda.
Para actuar frente el Director Regional como tribunal, el Cdigo Tributario en su artculo 129
dispone que en las reclamaciones (juicios tributarios cuyo objeto de conocimiento son los elementos
de una liquidacin, giro o pago de un impuesto), slo se puede actuar personalmente o por medio de
sus representantes legales o mandatarios, razn por la cual no procede la agencia oficiosa procesal
mediante otorgamiento de fianza de rato.
Conforme al artculo 2 de la ley 18.120, si bien en materia tributaria no es necesario el patrocinio
de abogado pudiendo comparecerse personalmente, el Servicio de Impuestos Internos, puede exigir
mediante resolucin fundada que, tratndose de asuntos superiores a dos unidades tributarias
mensuales, el contribuyente comparezca por intermedio de abogados. En este caso, la
representacin judicial, mediante patrocinio y mandato, es solemne, por aplicacin de las normas
del Cdigo Orgnico de Tribunales y del Cdigo de Procedimiento Civil, de manera que el mandato
55

Abogado
deber constar por escritura pblica, declaracin escrita autorizada por el secretario de la Direccin
Regional.
No obstante que el Cdigo de Procedimiento Civil, en su artculo 6, consagra adems la
posibilidad de que el mandato conste en un acta extendida ante un juez de letras o un juez rbitro,
ello aqu no es posible, pues el Director Regional, ciertamente no es rbitro ni tampoco juez de
letras, tanto as que el Director Regional, ni aun requiere ser letrado.
c)
Domicilio.
Segn lo define el Cdigo Civil, el domicilio consiste en la residencia, acompaada, real o

presuntivamente, del nimo de permanecer en ella. As, podramos decir que el domicilio es el
lugar en el cual legalmente se entiende que una persona est asentada y donde desarrolla su vida
jurdica.
El domicilio, supone una situacin de hecho preexistente cual es la residencia y que consiste en
el lugar en que habitualmente vive una persona o lugar en que una persona desarrolla materialmente
su vida.
Nuestro Cdigo Civil estructura el tratamiento del domicilio sobre la base de la residencia, o
hecho material de vivir en determinado lugar con caracteres de relativa permanencia. Establecida la
residencia, queda por establecer si ese lugar es constitutivo de domicilio, entendido ste como
asiento de la vida jurdica, para lo cual la ley atiende al nimo real o presunto de la persona31.
La ley tributaria no brinda una definicin de domicilio distinta a la civil, por lo cual, aquel
concepto general ha de tenerse como parte integrante de nuestra materia, a menos que aparezca
claramente haberse tomado en un sentido diverso.
No obstante, y en este punto ciertamente que la ley tributaria innova, el domicilio toma un
carcter secundario de importancia en relacin con la nocin de residencia, la cual s parece ser ms
determinante en esta rea. Esto es as, porque la residencia es una nocin ms fcil de precisar que
el domicilio, cuyo contenido volitivo real o presunto lo torna incierto. En cambio, la residencia
atiende a cuestiones materiales como es la permanencia en un lugar determinado por un cierto lapso
de tiempo.
As parece haberlo entendido el legislador tributario, quien, en el nmero 8 del artculo 8 del
Cdigo Tributario, define al residente como toda persona natural que permanezca en Chile ms de
seis meses en un ao calendario o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios
consecutivos.
Se desprende de la norma, que las hiptesis de residencia son dos:
a.
La permanencia ininterrumpida de una persona en Chile, durante ms de seis meses en un

mismo ao calendario.
b.
La permanencia de seis meses o ms, sean consecutivos o no, dentro del lapso de dos aos
tributarios consecutivos. El ao tributario es aquel ao dentro del cual se pagan los
impuestos o la primera cuota de ellos, segn el artculo 2 n 9 de la Ley de la Renta, es
decir que principia en el mes de abril u octubre de cada ao calendario (artculo 69 y 72 de
la Ley de la Renta.)
La anterior es la regla general y supletoria que rige en materia tributaria para los efectos de
determinar la calidad de residente en Chile de una persona, para los efectos tributarios.
31
Daz Loayza; Separatas de Derecho Civil. Ob.Cit.
56

Abogado
Sin embargo, la propia ley establece ciertas normas especiales para determinados efectos en los
distintos cuerpos impositivos, tales son:
En materia de notificaciones, el artculo 13 del Cdigo Tributario, establece que para estos
efectos se tendr como su domicilio alguno de los siguientes:
a. El que indique el contribuyente en su declaracin de iniciacin de actividades.
b. El que indique el interesado en su presentacin o en la actuacin de que se trate.
c. El que conste en la ltima declaracin de impuesto respectiva.
d. El domicilio postal que el contribuyente hubiere fijado para los efectos de ser notificado por
carta certificada.
e. A falta de todos los anteriores, las notificaciones por cdula o por carta certificada se
pueden practicar en la habitacin del contribuyente o de su representante o en los lugares en
que estos ejerzan su actividad.
Adelantemos, desde ya, que las reglas anteriores son aplicables a la notificacin por cdula o por
carta certificada, toda vez que, para la notificacin personal existe otra regla, en tanto ella se har
entregando personalmente al notificado copia ntegra de la resolucin o del documento que debe ser
puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde ste se encuentre o fuere habido.
En materia de impuesto a la renta, y atendido que ella grava a todas las personas domiciliadas o
residentes en Chile, el artculo 4 de la ley expresa una lgica conclusin de lo anterior, al decir que
la sola ausencia o la falta de residencia en Chile, no determina necesariamente que dicha persona
haya perdido su domicilio en Chile.
La explicacin de esto debe desglosarse en dos aspectos. El primero, es que la mera ausencia,
supone una situacin transitoria y accidental de no encontrarse en el pas, lo cual no determina la
prdida de la residencia y menos an cuando se mantiene el nimo de domicilio en Chile. El
segundo, es que la residencia es necesaria para constituir domicilio en un cierto lugar, pero ella no
es indispensable para mantenerlo, si se conserva el nimo de hacer de ese lugar el domicilio, y ello
se expresa de algn modo positivo, tal como se desprende del artculo 65 del Cdigo Civil al decir
el domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte,
voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el
domicilio anterior.
Conforme a la misma razn, la disposicin citada agrega que tampoco pierden el domicilio en
Chile, las personas qu se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en
Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas.
Con todo, y para evitar confusiones, la Ley de la Renta aade que esta disposicin en cuanto la
no prdida del domicilio, es aplicable para el slo efecto de esta ley. En sntesis, la Ley de la
Renta grava tanto a los residentes como a los domiciliados en Chile, y en cuanto a los domiciliados,
estos no pierden su calidad de tales por la mera ausencia o su residencia fuera del pas.
En relacin con las rentas de los funcionarios fiscales en el exterior, que presten servicios a
Chile, el artculo 8 de la Ley de la Renta dispone que los funcionarios fiscales, de instituciones
semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma y de instituciones o
empresas del Estado, o en que tenga participacin el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de
las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado, que presten
servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entender que tienen domicilio en Chile.
C.- Objeto de la obligacin:
57

Abogado
1)
Introduccin acerca del objeto.
El objeto de la relacin jurdica es conceptuado simplemente como mbito que recibe la accin
de los sujetos, o como aquello sobre lo cual versa la relacin jurdica, expresiones vagas que no
permiten definir acertadamente la nocin en anlisis. Otros, confunden el objeto de la relacin
jurdica con el objeto de la prestacin, que es al fin y al cabo el contenido del deber jurdico.
El trmino objeto presenta varias acepciones, algunas de ellas de contenido filosfico o
sicolgico, entre otras. Segn el diccionario de la RAE, objeto es 1. Todo lo que puede ser objeto
de conocimiento o sensibilidad de parte del sujeto, incluso este mismo. 2. Lo que sirve de materia o
asunto al ejercicio de las facultades mentales. 3. Materia o asunto de que se ocupa una ciencia. 4.
Trmino o fin de los actos de las potencias. 5. Fin o intento a que se dirige o encamina una accin u
operacin. Estas ltimas dos acepciones de contenido filosfico, las dejaremos de lado desde ya,
por corresponderse jurdicamente a otra nocin como es la de causa final que ms adelante
abordaremos.
El diccionario Larousse, plantea que objeto proviene del latn obiectum, el cual deriva de otro
latinazgo que sera obiicere, que quiere decir poner delante; de manera que objeto sera aquello
que est frente a nosotros y es materia de nuestra atencin.
La amplitud del contenido conceptual del trmino objeto, nos manifiesta al mismo tiempo su
virtud y su defecto, pues tal como podemos aplicarlo a muchas situaciones pertenecientes a
diferentes estratos o mbitos, tambin nos induce a errar en cuanto al verdadero sentido en que la
expresin est tomada.
El objeto de la relacin jurdica es el derecho subjetivo, el cual, a su vez, faculta a su titular para
exigir de otros la observancia de ciertas conductas (prestacin) destinadas a satisfacer el objeto de
su derecho, objeto ste que no es otro que las cosas materiales o inmateriales sobre las cuales recae
y se ejerce.
Vodanovic32 plantea que en general, por objeto del derecho subjetivo se entiende la entidad,
material o inmaterial, sobre la que recae el poder en que consiste ese derecho. Representa una parte
de la realidad hacia a cual se dirige el inters protegido por el ordenamiento jurdico.
Por consiguiente, cuando dentro de la relacin jurdica de derecho privado se trata del objeto,
nosotros entendemos que se alude al poder jurdico o derecho subjetivo, y a propsito de lo mismo
se estudia, sin decirlo expresamente, el objeto del derecho subjetivo que son, en definitiva, las cosas
sobre las cuales tal poder recae.
Todo derecho, as como tiene por titular a un sujeto, tiene un objeto y tal como no se puede
concebir un derecho sin la idea de sujeto, tampoco se le puede concebir sin un objeto33. Mientras
la unidad del sujeto se resume en la nocin de persona, no es igualmente fcil resumir en una frase
la nocin de objeto (del derecho subjetivo), ya que ste se presenta en modo diverso segn las
diversas relaciones (...). En los derechos reales, como (el dominio), que implican un poder sobre la
cosa, es fcil la identificacin del objeto; ste es la cosa sobre la que se ejercita el poder34. En los
derechos personales en cambio, el objeto del derecho subjetivo, consiste en la prestacin a que el
sujeto pasivo es obligado, y que podr ser activa si consiste en dar o hacer, o pasiva si impone la
obligacin de no hacer35.
32
Vodanovic, Alessandri y Somarriva. Los Bienes y los Derechos Reales. Edit. Nascimiento. 1974. p. 5.
33
Rozas Vial, Fernando. Derecho Civil. Los Bienes. Distribuidora Forense Ltda. 1984, pp. 14 y 15.
34
Biondo Biondi. Los Bienes. Casa editorial Bosch. Barcelona, 1968, p.37. citado por Rozas Vial. Ob. Cit.
35
Rozas Vial. Ob. Cit. p.16.
58

Abogado
2)
Determinacin del objeto de la prestacin en que consiste la obligacin tributaria.
Cuando se alude al objeto de la obligacin tributaria, en cuanto sta es una especie de relacin
jurdica tributaria, se quiere referir cul es el contenido tanto del derecho subjetivo de crdito del
Fisco (en cuanto sujeto activo), cuanto del contenido de la obligacin que pesa sobre el
contribuyente en cuanto sujeto pasivo.
Desde esta perspectiva, el contenido del deber jurdico de obligacin del sujeto pasivo consiste
en una conducta de dar, a la vez que el objeto de la prestacin consiste en una cierta cantidad de
dinero, que es aquello que se debe dar al sujeto activo. Ahora bien, asentado que el objeto de la
obligacin tributaria es dar algo, y que aquello que se debe dar es dinero, resulta que adems se
debe establecer con toda precisin el quantum de lo debido, esto es, la determinacin de lo debido.
En este sentido, es necesario precisar que tal como lo reconoce el Cdigo Civil en el inciso 2 de su
artculo 1461, la cantidad debida puede ser incierta con tal que el acto o contrato fije reglas o
contenga datos que sirvan para determinarla, lo que significa que bien puede ser objeto de la
prestacin una cantidad indeterminada pero determinable, que es lo que ocurre en materia tributaria.
En efecto, en nuestra materia, al momento de nacer la obligacin por la ocurrencia en la realidad
del hecho gravado, resulta que la cantidad en que consiste la prestacin est indeterminada, pues
debemos recordar que el tributo resulta ser una alcuota que se aplica sobre un cierto universo.
Desde esta perspectiva, la cantidad de dinero en que consiste el tributo, surge de aplicar la tasa del
impuesto sobre la base imponible, base sta que es, a su vez, la cuantificacin econmica de una
serie de hechos gravados ocurridos durante un lapso de tiempo. En consecuencia, se puede afirmar
que la obligacin tributaria en su nacimiento es indeterminada en cuanto a su monto, pero que ella
es completamente determinable conforme a los datos y reglas que aparecen expresamente sealados
en la ley, y que permitiendo cuantificar la base imponible, harn posible, luego, aplicar sobre dicha
base ya determinada la cuota o proporcin que es la tasa.
Es entonces, de la relacin Base-Tasa, que surge necesariamente la determinabilidad de la
prestacin pecuniaria fundante de la obligacin tributaria.
Es por ello que a propsito del estudio de las garantas constitucionales del contribuyente
establecimos que en cuanto a la extensin del principio de la legalidad, deba entenderse nsita la
idea de que la ley creadora de tributos deba comprender dentro de sus elementos las reglas para
obtener la determinacin de la base imponible y la fijacin de una tasa aplicable sobre dicha base;
pues, dado que la tasa es el valor de cuota que se aplica a un universo constituido por la base
imponible, indefectiblemente, cualquiera que sea la forma a travs de la cual la ley determine la
reparticin de los tributos, ella jams podr imponer tributos manifiestamente desproporcionados o
injustos; de lo que se sigue, que para poder determinar la injusticia o desproporcin, conceptos de
contenido valorativo o axiolgico, debe previamente confrontarse la proporcin resultante de la
relacin base-tasa, con la realidad de hecho que hace injusta la imposicin.
Dado que al tiempo de nacer la obligacin esta es indeterminada, es que la prestacin debida
debe encontrarse enteramente determinada al momento del pago, de manera tal que para llegar a
saber cual es la cantidad lquida debida deben realizarse una serie de operaciones previas tendientes
a obtener esa liquidacin, esto es, transformar en dinero una deuda preexistente pero indeterminada,
aun cuando completamente determinable, conforme a las normas legales que establecen con toda
precisin la forma de fijar o determinar una base imponible sobre la cual deber aplicarse una tasa
tambin preestablecida.
3)
Determinacin de la base imponible.
Los criterios legales para establecer la base imponible como cuantificacin o valorizacin del
hecho gravado, pueden ser: la base imponible real y efectiva, y la base imponible presunta.
59

Abogado
La base imponible real y efectiva es aquella que es determinada conforme a datos fidedignos
surgidos de la propia realidad, es decir que consiste en la efectiva cuantificacin de los hechos
gravados verificados dentro de un lapso de tiempo. Para determinar esta base imponible es
indispensable contar con informacin clara, veraz y fidedigna acerca de la ocurrencia material del
hecho gravado, de manera que para ello se recurre a los medios tcnicos de informacin y control,
como es principalmente la contabilidad y la emisin de documentos de control tributario, como son,
las facturas y boletas de venta, y las boletas de honorarios, entre otros.
As por ejemplo, la Ley de IVA establece en su artculo 15 que la base imponible de las ventas
y servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las
operaciones (gravadas) respectivas...
En la ley de la renta por otro lado, los artculos 29 y siguientes establecen las reglas conforme a
las cuales partiendo de los ingresos brutos, se logra establecer cul es la renta efectiva del
contribuyente dentro del ao comercial.
La base imponible presunta, es aquella que resulta de algn ndice o parmetro objetivo que
permite al legislador deducir y fijar, como consecuencia, cierta cuanta de la base imponible. Esta
forma de valorizacin de la base imponible se ocupa cuando por las circunstancias del
contribuyente es de engorrosa o costosa fiscalizacin, o simplemente porque la determinacin real
de la base es difcil.
Algunos ejemplos de base imponible presunta en nuestras leyes impositivas son los siguientes:
En la Ley de IVA.
El artculo 29, relativo al rgimen tributario simplificado para los pequeos contribuyentes del
IVA, establece que estos pagarn el impuesto al valor agregado sobre la base de una cuota fija
que se determinar por grupos de actividades o contribuyentes, considerando factores tales como el
monto efectivo o estimado de ventas o prestaciones, el ndice de rotacin de las existencias de
mercaderas, el valor de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones.
En la Ley de la Renta.
El artculo 20 n 1 de la ley establece que estn afectas al impuesto de primera categora las
rentas provenientes de los bienes races, y en lo relativo a las rentas de los bienes races agrcolas, si
bien la regla general es que tributen sobre la base de su renta efectiva, la letra b) de la disposicin,
seala que en los casos que indica, se presume de derecho que la renta originada de dichos predios
es equivalente al 10% o 4% de su avalo fiscal.
El artculo 34 bis, establece que por regla general, las rentas derivadas de la actividad del
transporte terrestre estn afectas al impuesto de primera categora, y tributan sobre la base de sus
rentas efectivas, segn contabilidad. Sin embargo, establece tambin ciertos casos de excepcin, en
los cuales hace aplicacin de base imponible presunta, y de ese modo, dependiendo de los distintos
casos que indica, presume de derecho la base imponible (denominada renta lquida imponible en la
Ley de la Renta), en el 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo utilizado en la actividad o
al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo y su respectivo remolque, acoplado o carro
similar. Valores estos, determinados por el Director del Servicio de Impuestos Internos al 1 de
enero del ao en que deba declararse el impuesto.
Por otra parte, el artculo 35, determina una base imponible presunta, cuando la renta lquida
imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes o cualquiera
otra circunstancia, en cuyo caso, se presume que la renta mnima imponible de las personas
sometidas al impuesto de primera categora, es igual al 10% del capital efectivo invertido en la
empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por
la Direccin Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los
60

Abogado
porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en
la misma plaza. Corresponder, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de
determinacin de la renta. Sin embargo, no se aplicarn estas presunciones, cuando a juicio de la
Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito.
Facultad del Servicio para tasar la base imponible.

En ciertos casos, la ley faculta al Servicio de Impuestos Internos, para tasar la base imponible
cuando por diversas circunstancias no est conforme con la tasacin que ha hecho el contribuyente.
Para efectuar esta tasacin, el Servicio se basar en los antecedentes que tenga en su poder,
conforme a las diversas fuentes de informacin de que dispone.
El Servicio cuenta con la facultad de tasar la base imponible en los siguientes casos:
Previa citacin obligatoria del artculo 63:
Cuando habiendo sido citado el contribuyente conforme al artculo 63, ste no

concurriere a la citacin o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le
formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en
definitiva se comprueben.
Cuando no presentare declaracin, o cuando sta o los antecedentes en que se funda no

sean considerados fidedignos a juicio del Servicio.
Sin necesidad de citacin previa:
36
Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble,

corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos
para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar
dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes
en plaza, o de los que normalmente se cobren en convenciones de igual naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.
Cuando proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de

bienes races36, el Servicio de Impuestos Internos podr tasar dicho precio o valor, si el
fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de
los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar
de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. De la tasacin y giro
slo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das contado desde la
fecha de la notificacin de este ltimo.
En los casos de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, adulteracin de la

contabilidad o de uso malicioso de la documentacin de control tributario, y de otros
fraudes previstos en el nmero 4. del artculo 97, el Servicio est facultado para tasar de
oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas
sobre las cuales deber pagarse el impuesto y las multas. Asimismo, se contempla un
caso de base imponible presunta, pues para estos efectos se presume que el monto de las
ventas y dems operaciones gravadas no podr ser inferior, en un perodo determinado,
al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontndose las
existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los
organismos estatales, tratndose de precios controlados, o las que determine el Servicio,
en los dems casos.
Vase tambin el artculo 2 n 1, artculo 8 letra e) y l); y el inciso final del artculo 17 de la Ley de IVA.
61

Abogado
4)
Determinacin del impuesto.
Una vez determinada la base imponible, ya bien de manera real o por aplicacin de las
presunciones legales, es necesario aplicar la tasa del tributo sobre aquella, con lo cual resultar la
completa determinacin del tributo a pagar.
En cuanto a quienes pueden efectuar dicha determinacin y los mecanismos para ello,
encontramos distintas opciones, a saber, las siguientes:
a)
Autodeterminacin.
Esta clase de determinacin del impuesto es aquella que efecta por imperativo legal el mismo
contribuyente, tratndose, en consecuencia, de un deber jurdico tributario impuesto por la ley. Este
deber se cumple, normalmente, a travs de la presentacin de una declaracin de impuestos, en la
cual se contiene el resumen de los elementos que permiten liquidar el impuesto adeudado.
Las declaraciones de impuestos estn reguladas por el artculo 29 y siguientes del Cdigo
Tributario. Esta disposicin seala que la presentacin de declaraciones con el objeto de
determinar la procedencia o liquidacin de un impuesto, se har de acuerdo con las normas legales
o reglamentarias y con las instrucciones que imparta la Direccin incluyendo toda la informacin
que fuere necesaria.
Las declaraciones de impuestos son declaraciones juradas escritas que se pueden presentar por
alguno de los siguientes medios:
1. Por escrito ante las Oficinas del Servicio u otras que seale la Direccin.
2. Remitidas por carta certificada a las citadas oficinas.
3. A travs de medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas
tecnolgicos, como ocurre actualmente con las declaraciones de IVA y Renta por la Internet.
Para implementar este sistema de declaracin tecnolgica se requiere de la autorizacin por
la Direccin Nacional.
Cabe hacer presente que la impresin en papel que efecte el Servicio de los informes o
declaraciones presentadas en los referidos medios, tendr el valor probatorio de un
instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se presente.
4. A travs de la Tesorera General de la Repblica o de entidades privadas, previo convenio de
estos entes con el Director Nacional, lo cual es procedente an en los casos en que se trate de
declaraciones de pago simultaneo.
Antiguamente, luego de presentada la declaracin, y en mrito de ella, el Servicio de Impuestos
Internos proceda a girar el impuesto, esto es, que daba una orden de pago al contribuyente para que
enterase el impuesto en arcas fiscales.
Actualmente, nuestro sistema tributario funciona generalmente sobre la base de declaracin y
pago simultaneo del impuesto debido, tal como lo autoriza el inciso 6 del artculo 30 del Cdigo
Tributario, en cuya virtud el Director Nacional puede disponer de acuerdo con el Tesorero General
de la Repblica, que el pago de determinados impuestos se efecte simultneamente con la
presentacin de la declaracin, omitindose el giro de rdenes de ingreso.
Es por lo anterior, que los casos sealados en los nmeros 1 y 2 precedentes ya no tienen
aplicacin prctica, pues la regla general es que conjuntamente con la declaracin se proceda al
pago del impuesto, lo cual impide que las declaraciones se presenten ante el Servicio de Impuestos
Internos, ya que este no es el ente encargado de la recaudacin. Por el contrario, el pago deber
hacerse slo en la Tesorera General de la Repblica o en las entidades en que sta delegue la
funcin recaudadora.
62

Abogado
El artculo 32, por otro lado, establece el deber del Servicio de proporcionar formularios para
las declaraciones; pero la falta de ellos no exime a los contribuyentes de la obligacin de
presentarlas dentro de los plazos legales o reglamentarios.
El artculo 33 y el inciso 1 del artculo 35, carecen de aplicacin prctica, pues hoy en da la
declaracin se presenta sin mayores antecedentes, sin perjuicio de las facultades del Servicio de
Impuestos Internos para exigir la exhibicin de la documentacin respectiva u otros antecedentes,
por estar disconforme con la declaracin del contribuyente.
El Cdigo Tributario consagra el secreto de la informacin proporcionada por los contribuyentes
en los incisos 2 y siguientes del artculo 35, en cuya virtud los funcionarios del servicio no pueden
divulgar, en forma alguna, la cuanta o fuente de las rentas, ni las prdidas, gastos o cualesquiera
datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirn que stas o sus
copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por
persona alguna ajena al Servicio salvo en cuanto fueren necesarios para dar cumplimiento a las
disposiciones legales.
Slo se excepta este deber de reserva, cuando el examen de las declaraciones o la entrega de
informacin sea necesaria para la prosecucin de los juicios sobre impuesto, sobre alimentos y en
procesos por delitos comunes. As tambin se le puede dar un uso estadstico siempre que no
puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en
particular.
Finalmente, otro caso de autodeterminacin del impuesto se presenta en el caso del impuesto de
timbres y estampillas, en que cada contribuyente deber pegar en los ttulos representativos del
hecho gravado la cantidad de estampillas correspondientes al impuesto pagado.
b)
Determinacin mixta.
Es aquella que realiza el contribuyente a instancia del Servicio, cuando ste organismo constata
que el contribuyente no present la declaracin a que era obligado, o bien, cuando habindola
presentado, el Servicio, luego de su examen, ha encontrado inconsistencias en ella, razn por la
cual, la ley faculta al Servicio para citar al contribuyente a fin de que ste, dentro del plazo de un
mes, presente la declaracin no presentada, o rectifique, aclare, ample o confirme la ya presentada.
(Artculo 63 del Cdigo Tributario.)
El plazo de un mes dentro del cual se habr de llevar a cabo la comparecencia administrativa, se
puede ampliar por una sola vez, hasta por un mes ms, a peticin del interesado.
Sin embargo, la citacin del contribuyente tiene repercusin en el plazo de prescripcin de las
facultades fiscalizadoras del Servicio y para perseguir las sanciones pecuniarias por la falta de pago
(artculo 200), pues por el slo hecho de citar al contribuyente, se aumenta el plazo de prescripcin
en tres meses; mientras que si adems, el contribuyente pidi aumento en el plazo de la citacin
hasta por un mes ms, esto aumentar nuevamente el plazo de prescripcin por el equivalente al
nmero de das de prrroga que se hubiere concedido.
Este aumento en los plazos de prescripcin, incide slo respecto de los impuestos derivados de
las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin.
Por otro lado, segn el artculo 63 citado, la citacin del contribuyente es facultativa para el
Servicio, pero se debe proceder obligatoriamente a ella en los casos en que la ley la exija como
trmite previo, tal como ocurre en los casos en que el contribuyente no ha presentado declaracin,
tal como lo dispone el artculo 22 del Cdigo Tributario.
Se dice que en el caso de citacin del Servicio al contribuyente, la determinacin del impuesto es
mixta o en colaboracin, pues el Servicio ha efectuado previamente una revisin de la declaracin,
63

Abogado
con ocasin de la cual ha detectado deficiencias, errores u omisiones, con lo cual colabora con el
contribuyente en la correcta determinacin del impuesto, de forma tal que, si el contribuyente se
allana a las observaciones formuladas o sus explicaciones o correcciones son satisfactorias para el
ente fiscal, se habr producido una determinacin en colaboracin. Pero, si la actitud del
contribuyente no satisface las pretensiones fiscales, quedar libre el camino para que el Servicio en
uso de sus atribuciones liquide administrativamente el monto del impuesto que considera adeudado.
c)
Determinacin administrativa.
Es aquella que realiza el Servicio de Impuestos Internos, en uso de la facultad que le reconoce el
artculo 24 del Cdigo Tributario, y que ejercer en alguno de los siguientes casos:
a.
Cuando siendo necesaria la citacin como trmite previo, el contribuyente no concurre, o

bien concurriendo no realiza aquello que el Servicio esperaba de l, esto es, no
confecciona la declaracin no presentada, o si la present la confirma en todas sus partes,
no la aclara, o no la ampla.
b.
Cuando sin ser requerida la citacin como trmite previo, el Servicio de todos modos cita
al contribuyente a aclarar la situacin y ste no concurre o sus explicaciones no son
satisfactorias a juicio del Servicio.
c.
Cuando no siendo necesaria la citacin, el Servicio decide no citar al contribuyente y

liquidar el impuesto adeudado slo con los antecedentes de que dispone.
As surge del inciso 1 del artculo 64 del Cdigo Tributario al disponer que el Servicio podr
tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente
no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no
cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias
comprobadas o que en definitiva se comprueben.
Efectuada la tasacin o cuantificacin de la base imponible, el Servicio estar en situacin de
aplicar la tasa del tributo y con ello determinar el impuesto adeudado.
De este modo, conforme al artculo 24 del Cdigo, el ente administrativo tiene la facultad de
determinar por s el impuesto adeudado, conforme a los antecedentes de que disponga, ya bien ante
la falta de participacin del contribuyente o bien, porque este no satisface las observaciones del
Servicio.
El inciso 1 del artculo 24 sobre el particular dispone:
A los contribuyentes que no presentaren declaracin estando obligados a hacerlo, o a los
cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicar una liquidacin en la
cual se dejar constancia de las partidas no comprendidas en su declaracin o liquidacin
anterior. En la misma liquidacin deber indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando
proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su
declaracin y los reajustes e intereses por mora en el pago.
Es necesario aadir que en el caso del impuesto territorial, la determinacin del impuesto es
efectuada directamente por el Servicio de Impuestos Internos, sin que le quepa participacin al
contribuyente, pues tal como lo dispone el artculo 44 del Cdigo, el Servicio estar obligado a
enviar con, a lo menos, un mes de anticipacin a la fecha inicial de pago del impuesto territorial, un
aviso que contenga el nombre del propietario, la ubicacin o nombre del bien raz, el nmero del rol
que corresponda, y el monto del avalo imponible y del impuesto.
Estos avisos se remitirn a la direccin correspondiente al inmueble que motiva el impuesto o al
domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio y, a falta de ste, al
domicilio del propietario que figure registrado en el Servicio.
64

Abogado
1.
Atribuciones del Servicio asociadas con la determinacin mixta y

administrativa.
El artculo 59 del Cdigo Tributario confiere al Servicio de Impuestos Internos, la facultad de

examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dentro de los plazos de
prescripcin previstos en el artculo 200 del mismo Cdigo. Estos plazos de prescripcin, son
considerados por gran parte de la doctrina como plazos de caducidad37, pues con su llegada no se
extinguen ni se adquieren derechos patrimoniales ajenos, sino que se pone fin, de pleno derecho, a
algunas de las facultades legales inherentes a la funcin del Servicio, como son:
1 La facultad de examinar y revisar las declaraciones de los contribuyentes. (Artculo 59 del
Cdigo Tributario.)
2 La facultad de liquidar un impuesto, revisar las deficiencias en las liquidaciones de impuestos,
y girar las rdenes de ingreso de los impuestos liquidados. (Artculo 200 del Cdigo Tributario, en
relacin con artculo 24 del mismo.)
En el ejercicio de su facultad de examinar y revisar las declaraciones de los contribuyentes, el
Servicio puede hacer uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las
declaraciones y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se
adeuden o pudieren adeudarse (inciso 1 del artculo 63.) Uno de estos medios, es la facultad de
citar al contribuyente; citacin que ser obligatoria cuando la ley lo establezca como trmite previo.
Algunos de los casos en que la ley exige como trmite previo la citacin del contribuyente, estn
consagradas en los artculos 21 y 22 del Cdigo38.
El artculo 21, establece que el Servicio, en principio, no puede prescindir de las declaraciones y
antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de
ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.
Si el Servicio tacha de no fidedignos los antecedentes del contribuyente, y previos los trmites
establecidos en los artculos 63 y 64, -es decir, la citacin- practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su
poder.
Por su parte, el artculo 22 dispone que si un contribuyente no presentare declaracin, estando
obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64, (citacin)
podr fijar los impuestos que adeude con el solo mrito de los antecedentes de que disponga.
En sntesis, conforme a las disposiciones analizadas, cuando el contribuyente no presenta
declaracin, o cuando habindola presentado, esta declaracin y/o sus antecedentes son
considerados no fidedignos, el Servicio, deber citar al contribuyente para que presente la
declaracin omitida o la aclare, rectifique, ample o confirme, hecho lo cual, el Servicio puede
conformarse con la determinacin hecha por el contribuyente, o si considera que continan las
inconsistencias, podr tasar la base imponible (artculo 64 inciso 2), liquidar el impuesto adeudado
y girar dicho impuesto.
En cualquier otro caso en que la ley no exija como trmite previo la citacin, o bien cuando
exigindola este trmite se haya cumplido, la ley faculta al Servicio para practicar la liquidacin del
impuesto por s mismo como ya qued dicho anteriormente.
37
En sentido contrario, ver fallo de la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaso, del 27- 07-2000, rol: 3.342, disponible en sitio
www.sii.cl
38
Otro caso, vase tambin el artculo 27 del Cdigo Tributario.
65

Abogado
2.
El giro del impuesto.
El artculo 37 del Cdigo Tributario establece sobre el particular que los impuestos debern ser
girados por el Servicio mediante roles u rdenes de ingreso, salvo los que deban pagarse por
medio de timbres, estampillas o papel sellado. El Director dictar las normas administrativas que
estime ms convenientes para el correcto y expedito giro de los impuestos.
El giro es un acto administrativo en virtud del cual el Servicio de Impuestos Internos ordena a
cierta persona que entere en arcas fiscales el importe lquido de lo adeudado a ttulo de impuestos,
reajustes e intereses moratorios o a ttulo de multa por infraccin tributaria sancionada con pena no
corporal.
Las formas mediante las cuales el Servicio puede girar un impuesto son los roles y las rdenes
de ingreso.
Los roles, son nminas que contienen un listado de deudores que se encuentran en situacin de
pagar un determinado impuesto y a quienes se les hace un llamamiento colectivo a su pago. En este
sentido, el artculo 45 del Cdigo, seala que el Servicio deber comunicar al contribuyente el
monto de los impuestos a la renta que deban pagarse previa declaracin, cuando sea necesaria la
confeccin de roles de pago. No obstante, esta disposicin actualmente no recibe aplicacin
prctica, pues el impuesto a la renta, hoy en da, es de declaracin y pago simultneo, de forma que
cada contribuyente efecta la determinacin del impuesto al tiempo de confeccionar su declaracin,
y si de ello resulta que adeuda el impuesto, proceder a su pago conjuntamente con la presentacin
de la declaracin, lo cual es sin perjuicio de lo dicho anteriormente en cuanto a las facultades del
Servicio en materia de determinacin mixta y administrativa del impuesto.
Las rdenes de ingreso, en cambio, son emplazamientos individuales dirigidos a determinados
deudores para que stos ingresen en arcas fiscales la suma lquida que adeudaren.
Ahora bien, para establecer la procedencia del giro hemos de relacionar todo cuanto hemos
dicho en cuanto a la determinacin del tributo. As, hemos visto que esta operacin puede ser
efectuada por el propio contribuyente o quien haga sus veces (el sustituto), efectuando la
correspondiente declaracin, en cuyo caso se habla de autodeterminacin.
A propsito de lo anterior, puede ocurrir que la declaracin presentada por el contribuyente, sea
aceptada sin observaciones o bien puede ser que el ente fiscalizador formule reparos sobre ella, en
cuyo caso el Servicio est facultado para citar al contribuyente para que solucione las deficiencias
detectadas o para que la confirme. Tambin puede suceder que el contribuyente no presente la
declaracin del impuesto, o que habindola presentado el Servicio considere que ella y los
antecedentes que la sustentan, no son fidedignos, en cuyo caso est obligado a citar al
contribuyente para que efecte su declaracin, si no lo hizo, o para que explique suficientemente los
errores encontrados. En todos estos casos, nos encontramos en presencia de una determinacin
mixta o en colaboracin.
Por ltimo, si habiendo el Servicio citado al contribuyente, ya en uso de sus atribuciones o en los
casos en que ello es exigido como trmite previo, para que aquel presente la declaracin omitida o
para que la subsane o confirme, y la actitud del contribuyente no conforma al Servicio, ste queda
en situacin de determinar por s mismo el impuesto que juzgue adeudado, ms los reajustes,
intereses y multas que fueren procedentes, todo lo cual se contendr en una liquidacin de
impuestos.
Asimismo, el Servicio podr liquidar directamente el impuesto y las dems prestaciones
adeudadas, si no estando establecido como tramite previo, estima innecesario citar al contribuyente.
Estas son las hiptesis que se plantean en el artculo 24 del Cdigo, cuando dispone que:
66

Abogado
A los contribuyentes que no presentaren declaracin estando obligados a hacerlo, o a los

cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicar una liquidacin en la
cual se dejar constancia de las partidas no comprendidas en su declaracin o liquidacin
anterior. En la misma liquidacin deber indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando
proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su
declaracin y los reajustes e intereses por mora en el pago.
Oportunidades para girar el impuesto, sus recargos y la multa a que hubiere lugar por el
retraso en la declaracin y/o pago.
El inciso 2 del artculo 24, se ocupa de esta materia, y al efecto distingue las diversas
oportunidades en las cuales el Servicio queda en situacin de girar el impuesto que
administrativamente ha determinado en la liquidacin, y en tal sentido seala:
1.
Salvo disposicin en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el

inciso anterior y las multas respectivas se girarn transcurrido el plazo de sesenta das
sealado en el inciso 3. del artculo 124. Vale decir, que si la liquidacin practicada por
el Servicio no ha sido reclamada jurisdiccionalmente dentro del plazo de 60 das contados
desde su notificacin administrativa al contribuyente, el Servicio girar el impuesto ms
reajustes, intereses y la multa si fuere del caso, luego de transcurrido el plazo sealado,
puesto que transcurrido este plazo, caduca la accin y se tiene por no objetada la
liquidacin del Servicio.
2.
Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamacin, los impuestos y multas

correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn slo una vez que la
Direccin Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba ste entenderse
rechazado de conformidad al artculo 135. o en virtud de otras disposiciones legales.
Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la
liquidacin, dichos impuestos y multas se establecern provisionalmente con
prescindencia de las partidas o elementos de la liquidacin que hubieren sido objeto de la
reclamacin. En otras palabras, si la liquidacin del Servicio, hubiere sido reclamada por
el contribuyente ante el Juez Tributario, dentro del plazo de 60 das a contar de su
notificacin administrativa, el Servicio slo podr girar el pago de los impuestos, recargos
o la multa que no estn comprendidos en la reclamacin, pues slo en esa parte no existe
controversia, y se entiende que el contribuyente acepta la liquidacin en la parte no
reclamada, pero, respecto de las partidas que hubieren sido objeto de reclamacin, el
Servicio slo podr girar el impuesto, sus recargos y la multa, una vez resuelto el reclamo
o cuando se deba entender rechazado, ya bien por el silencio negativo previsto en el
artculo 135, o por otra causa legal, como puede ser la resolucin judicial que tiene por no
presentada la reclamacin por incumplimiento de los requisitos previstos en el artculo 125
del Cdigo Tributario.
3.
A peticin del contribuyente podrn tambin girarse los impuestos con anterioridad a las
oportunidades sealadas en el inciso anterior. Esta peticin del contribuyente en orden a
que se le gire el impuesto mas sus accesorios y multa, an antes de vencido el plazo legal
para deducir la reclamacin, se relaciona con lo establecido en el artculo 124 inciso 3,
conforme al cual, si el contribuyente pagare la suma determinada por el Servicio antes de
vencido el plazo de 60 das para reclamar, dicho plazo de 60 das se ampliar a un ao. De
este modo, el contribuyente que est en desacuerdo con la liquidacin practicada por el
Servicio, pero a quien le resulta insuficiente el plazo de 60 das para reclamar, tiene la
facultad de pedir que se le gire de inmediato el impuesto liquidado administrativamente, y
67

Abogado
sin esperar el transcurso de los 60 das contados desde la notificacin de la liquidacin,

con lo cual, conservando su accin, ampla el plazo de su ejercicio a un ao39.
4.
El mismo artculo 24, en su inciso 4, contiene preceptos de excepcin a las reglas que
hemos revisado, en cuanto a que en los casos que seala el Servicio, est facultado para
girar de inmediato y sin trmite previo alguno los impuestos adeudados; stas normas
especiales se refieren a los siguientes casos:
a. En los impuestos de recargo, retencin y traslacin, que no hayan sido
oportunamente declarados, el Servicio puede girar de inmediato y sin necesidad de
trmite previo alguno, los impuestos correspondientes a las sumas contabilizadas.
En este mismo sentido, el inciso final del artculo 24, asimila a impuestos de
retencin y les confiere dicho tratamiento, para los efectos de su determinacin,
reajustes intereses y sanciones, a las sumas que un contribuyente deba legalmente
reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido
devolucin o imputacin.
b. Respecto de las sumas devueltas o imputadas, respecto de las cuales se hubiere
interpuesto accin penal por delito tributario, el Servicio tambin puede girar de
inmediato el monto de lo adeudado.
c. En el caso de quiebra del contribuyente, tambin se puede proceder al giro
inmediato de todos los impuestos adeudados, sin perjuicio de la correspondiente
verificacin que deber efectuar el Fisco, conforme a las reglas generales.
d)
Determinacin judicial.
Es la que efecta el rgano jurisdiccional competente, cuando habindose procedido a la

determinacin administrativa, el contribuyente est en desacuerdo con ella y en consecuencia
reclama de la liquidacin practicada.
Una vez notificada la liquidacin efectuada por el Servicio, el contribuyente puede allanarse a
esa liquidacin y pagar en la oportunidad en que le sea girado, el impuesto ms sus recargos y
multas, o bien, puede pedir voluntariamente por escrito que se gire de inmediato el impuesto
liquidado (en cuyo caso opera la ampliacin del plazo de caducidad de la accin de reclamo a un
ao, segn el artculo 124 del Cdigo.) Tambin el contribuyente puede tomar una actitud pasiva y
no hacer nada contra la liquidacin, en cuyo caso, transcurridos los plazos sealados en el artculo
24 del Cdigo (60 das desde la notificacin de la liquidacin), el Servicio proceder a girar el
impuesto, sus recargos y multas. Por ltimo, el contribuyente podr no conformarse con la
liquidacin administrativa practicada por el Servicio y reclamar en contra de la totalidad o alguna
parte de ella, dentro del plazo legal de 60 das desde su notificacin, con lo cual someter la
determinacin final del impuesto adeudado, sus recargos y multas, al conocimiento y fallo del
Director Regional competente, en cuanto tribunal tributario de primera instancia.
Cabe agregar, que en la reclamacin tributaria, que es el juicio tributario por excelencia, la carga
de la prueba pesa sobre el contribuyente, tal como lo demuestra el artculo 21, en su parte final, el
cual seala que para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el
contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en
conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
39
Normas relacionadas: artculo 54 del Cdigo Tributario.
68

Abogado
El procedimiento general de reclamaciones, en virtud del cual, la determinacin del impuesto se

somete a la decisin jurisdiccional, est tratado en los artculos 124 y siguientes del Cdigo
Tributario, a cuyo estudio detallado nos abocaremos ms adelante.
D.- Causa de la obligacin.
Mucho se ha discutido en doctrina sobre si en verdad es posible de hablar de causa de la
obligacin en materia tributaria. La mayora de la doctrina se inclina a pensar en que no resulta
aplicable este concepto en materia tributaria, pues dicen que segn el Cdigo Civil la causa es el
motivo que induce al acto o contrato, mientras que en nuestra materia no existe acto o contrato
alguno, de manera que mal se puede entender la funcin de la causa civil en el mbito tributario.
Otros, empero sostienen que jams puede concebirse una obligacin sin una causa jurdica que la
genere y que si bien en el Derecho Civil se atiende a la causa a propsito del acto o contrato como
fuente de obligaciones, ello no es bice a pensar que en materia tributaria la causa de la obligacin
es la propia ley creadora del tributo.
4.- Modos de Extinguir la obligacin tributaria.
A.- El Pago.
Segn el artculo 1568 del Cdigo Civil el pago es la prestacin de lo que se debe, de manera
que se trata de la satisfaccin en naturaleza del crdito del Fisco.
El pago de la obligacin, al tenor del artculo 1569, del Cdigo Civil, debe hacerse bajo todos
respectos en conformidad al tenor de la obligacin, de lo cual se desprende que en materia
tributaria, el contenido, forma y oportunidad del pago debe corresponderse exactamente con aquello
que dispone la ley sobre la materia, en cuanto ella es la fuente de la obligacin.
La satisfaccin de la obligacin tributaria, entonces, supone la dacin de una cantidad
determinada de dinero, por parte de aquel que es obligado a la satisfaccin del crdito fiscal. Esto,
sin embargo, no significa que la obligacin pagada por el responsable del tributo necesariamente se
extinga, pues debe tenerse presente que en algunos casos el obligado al pago lo es por va de
garanta, a travs del expediente de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, en cuyo caso, aquel
que paga sin ser el directamente obligado, se subrogara en los derechos del Fisco, pudiendo exigir
el reembolso de lo dado o pagado respecto de aquel por cuya cuenta efectu el pago.
El Cdigo Tributario contiene, en los artculos 38 y siguientes, las normas relativas al pago que a
continuacin revisaremos.
En cuanto al lugar de pago, el Cdigo seala que el pago de los impuestos deben efectuarse en
el Servicio de Tesoreras, al mismo tiempo que faculta al Tesorero General de la Repblica podr
autorizar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir
de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribucin o gravamen en general, con sus
correspondientes recargos legales, aun cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento.
(Artculo 47 del Cdigo Tributario).
Respecto de la forma de pago, ste podr efectuarse en dinero efectivo, o bien a travs de vale
vista, letra bancaria o cheque, girados a la orden de Tesorera, o bien nominativamente si se trata de
cheques o vale vista.
Si el pago se efecta mediante la entrega de alguno de estos documentos, el artculo 40 expresa
que stos debern extenderse, colocando en su reverso los siguientes datos:
Especificacin del impuesto que se paga con el documento.
Determinacin del perodo que se paga.
69

Abogado
Nombre y nmero de RUT del contribuyente
Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no ser responsable de los

daos que su mal uso o extravo irroguen al contribuyente, lo cual es sin perjuicio de la
responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos.
Adems de los medios de pago recin sealados, el Cdigo Tributario en su artculo 38 inciso 2,
tambin faculta al Tesorero General de la Repblica para autorizar el pago de los impuestos
mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo
financiero adicional para el Fisco.
En lo relativo a integridad del pago. El pago es ntegro cuando comprende la totalidad del
impuesto adeudado, en cuyo caso se extinguir la obligacin tributaria hasta el monto de la cantidad
enterada. Sin embargo, el recibo de la cantidad pagada no acreditar por s solo que el
contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva.
Esto ltimo se explica, porque en los casos de impuestos de declaracin y pago simultneo,
dichos pagos efectuados conforme a la liquidacin efectuada por el contribuyente, no impiden el
ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio, en cuanto ste podr, si lo estima del caso,
observar la declaracin del contribuyente, y en ltimo trmino, liquidar y girar un impuesto superior
al declarado.
Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago integro abarcar la totalidad de la
cuota correspondiente.
Por el contrario, el pago del impuesto no ser ntegro en los siguientes casos:
Cuando el impuesto es pagado extemporneamente, en cuyo caso, para que fuere ntegro
dicho pago, debera haberse calculado el reajuste e inters moratorio ocasionado por el
retardo. Para estos casos, el artculo 48 inciso 3, faculta a los contribuyentes para
determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente
con el impuesto. Si el contribuyente, al momento de efectuar el pago fuera de plazo, no
calcul los recargos legales, o si su clculo fue errneo, el Servicio podr posteriormente
efectuar la liquidacin que corresponda.
Cuando pagndose dentro del plazo legal, dicho pago no cubre la totalidad del impuesto,
en cuyo caso al saldo insoluto habr que agregarle el reajuste, los intereses por mora y la
multa si fuere del caso.
Cuando el Servicio ha determinado diferencias de impuestos, y en consecuencia liquida

o reliquida el impuesto adeudado, agregando en la liquidacin lo que se deba a ttulo de
reajuste, intereses penales y multa.
Las diferencias que resulten a ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas, entre lo pagado
por el contribuyente y lo que efectivamente se adeude, ser determinado por el Servicio de
Impuestos Internos, el cual es el nico organismo facultado para liquidar y girar lo que se adeude.
Slo por excepcin, el Servicio de Tesoreras puede efectuar el clculo de lo que se deba por
concepto de reajustes, intereses y multas, para los efectos de las compensaciones y para la cobranza
administrativa o judicial de lo adeudado.
El Director Regional, podr de oficio o a peticin del contribuyente, enmendar
administrativamente cualquier error manifiesto de clculo en que pudiera haberse incurrido, en la
emisin del giro referido.
La Tesorera respectiva no podr negarse a recibir el pago de un impuesto y los intereses o
sanciones que procedieren, por adeudarse uno o ms perodos del mismo.
70

Abogado
Respecto de los efectos del pago. En primer trmino, el pago ntegro extingue la obligacin
tributaria. Si el pago no es ntegro, ser considerado como un abono a la deuda, y en consecuencia
quedar por liquidar lo que se adeude a ttulo de reajustes e intereses por el saldo insoluto.
Segn el artculo 49 inciso 2, los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no
har presumir el pago de los perodos o cuotas anteriores. De lo cual se desprende que no rige en
materia tributaria la presuncin de pago prevista en el artculo 1570 del Cdigo Civil.
Reajustes e intereses por pago extemporneo. Todo pago de impuestos realizado fuera del plazo
legal, ya bien sea del todo o parte del impuesto adeudado, devengar los recargos que por concepto
de reajustes e intereses, se devenguen hasta el da de su efectivo e ntegro pago.
Sobre el particular el artculo 53 del Cdigo Tributario distingue entre:
a)
Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su
vencimiento, no sern objeto de reajuste.
b)
Los impuestos que se paguen extemporneamente y ms all del mes calendario de su

vencimiento, se reajustarn en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado
el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del
segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que
precede al de su pago.
En cuanto a los intereses por la mora en el pago, el inciso 3 de la misma disposicin seala que
en caso de retardo en el pago, el contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y
medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, de retardo y que se aplica sobre el todo
o la parte que se adeude, previamente reajustado. El monto de los intereses as determinados no
estar afecto a ningn recargo.
En caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en
consecuencia, las cuotas pagadas no seguirn devengando intereses ni sern susceptibles de
reajuste.
Si el monto adeudado a ttulo de impuestos, reajustes e intereses hubiere sido fijado en virtud de
una liquidacin practicada por el Servicio, y el contribuyente paga dicha suma dentro del plazo de
sesenta das contado desde la fecha de la liquidacin, slo se le cobrar el inters moratorio
devengado hasta la fecha de la liquidacin. Para que esta norma contenida en el artculo 54, sea
aplicable, ser necesario que conforme al artculo 24 el contribuyente pida por escrito al Servicio
que se le gire el impuesto antes de vencido el plazo de 60 das desde la fecha de la liquidacin.
Finalmente, el artculo 56 regula la facultad de los Directores Regionales para condonar total o
parcialmente los intereses moratorios, y ello ser procedente en trminos generales, cuando el
contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan
excusable la omisin en que hubiere incurrido o los intereses penales se hubieren originado por
causa no imputable al contribuyente.
En cualquier caso, el Director Regional deber condonar totalmente los intereses hasta el ltimo
da del mes en que se cursare el giro definitivo, en los casos en que el Servicio hubiere incurrido en
un error al girar el impuesto.
El pago de lo no debido en materia tributaria.
Dentro de las normativas que rigen la existencia y extincin de la obligacin tributaria, el

legislador ha debido establecer normas que regulen la obligacin del Fisco de restituir las sumas
que los contribuyentes hayan enterado en exceso, o en forma indebida o errnea. Su existencia no
hace sino reconocer en materia tributaria el principio civil de que "el que paga por error lo que no
71

Abogado
debe tiene accin para repetir lo pagado". Se fundamenta este principio en evitar el enriquecimiento
injusto, en este caso, del Fisco a costa de los contribuyentes.
El Cdigo Tributario se preocupa de esta cuestin y entrega la competencia para conocer de ella
a los Directores Regionales; al efecto, los Ns. 5 y 9 de la letra B del artculo 6, disponen que
dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde a los Directores Regionales
en la jurisdiccin de su territorio, conocer de las peticiones de los contribuyentes y disponer, ya sea
en el mbito administrativo o en el jurisdiccional la devolucin y pago de las sumas solucionadas
indebidamente o en exceso a ttulo de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas40.
Ahora bien, conforme se desprende de la aplicacin de las normas contenidas en los artculos
124 inciso 2 y 126 del Cdigo Tributario, los contribuyentes tienen derecho a pedir al Director
Regional respectivo por la va administrativa y dentro del plazo de tres aos contado desde el acto
o hecho que le sirva de fundamento, la devolucin de las siguientes cantidades:
Las sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a ttulo de impuestos,

reajustes, intereses y multas;
La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias

tributarias.
La devolucin de tributos41 o de cantidades que se asimilen a stos, que, encontrndose

dentro del plazo legal que establece este artculo, sean consideradas fuera de plazo de
acuerdo a las normas especiales que las regulen.
Slo si la peticin administrativa es rechazada total o parcialmente por el rgano administrativo,

el contribuyente tendr derecho a reclamar de la medida tal como lo faculta el inciso 2 del artculo
124, y esto dentro del plazo de 60 das desde la notificacin del rechazo.
Cabe tener presente, que adems de las solicitudes de devolucin, y ante la falta de una peticin
de tal orden, existe la posibilidad de imputar las sumas pagadas en exceso, indebida o errneamente
a otros impuestos, tal como se revisar a continuacin.
B.- Compensacin.
La compensacin ha sido conceptuada como la extincin de dos obligaciones recprocas, entre
unas mismas personas, hasta la concurrencia de la de menor valor42.
La compensacin legal, prevista en el artculo 1656 del Cdigo Civil, opera por el solo
ministerio de la ley y aun sin conocimiento de los deudores; y ambas deudas se extinguen
recprocamente hasta la concurrencia de sus valores, desde el momento que una y otra renen las
calidades siguientes:
1. Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual gnero y calidad;
2. Que ambas deudas sean lquidas;
3. Que ambas sean actualmente exigibles.
En materia tributaria, la compensacin no opera en la misma forma que en materia civil y de
derecho privado en general, en que basta que el deudor tuviere un crdito actualmente exigible y de
la misma naturaleza contra su acreedor para que la compensacin operare extinguiendo las deudas
40
Circular n 72, del 11 de octubre de 2001.Servicio de Impuestos Internos. www.sii.cl
41
Se refiere a ciertos tributos soportados por los contribuyentes, pero que por varias causas stos no estn obligados a sufrir en su
patrimonio.
42
Alessandri Rodrguez, Arturo. Citado por Manuel Vargas Vargas. Ob. cit.
72

Abogado
hasta la concurrencia de la de menor valor, pues por mucho que un acreedor tuviere crditos
lquidos de dinero contra el Fisco, no por ello podra dejar de cumplir su obligacin tributaria so
pretexto de que ha operado la compensacin legal.
No obstante lo anterior, de numerosas disposiciones parece desprenderse que la legislacin
chilena acepta una forma de compensacin de crditos recprocos surgidos exclusivamente de las
relaciones obligacionales tributarias que se dan entre el Fisco y el contribuyente, y que se da en
llamar imputacin.
Segn el diccionario de la RAE, una de las acepciones del fonema imputar es sealar la
aplicacin o inversin de una cantidad, sea al entregarla, sea al tomar razn de ella en cuenta.
Tomado en ese sentido, lo que la ley hara es sealar el destino que debe darse a ciertos crditos que
surgiran a favor de los contribuyentes a consecuencia de ciertos pagos excesivos efectuados a ttulo
de impuestos, reajustes o intereses.
a)
Tratamiento de la imputacin en el Cdigo Tributario.
El Cdigo Tributario en los artculos 51, 52 y 57, contiene normas generales acerca del destino
de las cantidades indebidamente pagadas o pagadas en exceso por los contribuyentes, y que como
generales que son, se aplican a los casos no previstos en las leyes especiales o suplen y
complementan a stas en lo que ellas no prevean.
Las normas predichas, se refieren al tema que ahora tratamos, esto es, la imputacin; pero
debemos advertir que existe otro instituto tributario que tambin se relaciona con el destino de
cantidades pagadas en exceso, indebida o errneamente, y que es la devolucin, de la cual ya
tratamos al revisar el pago de lo no debido en materia tributaria.
En cuanto al tema que ahora nos ocupa, el artculo 51 dispone que cuando los contribuyentes no
ejercitan el derecho a pedir devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en
exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a ingresar dichas
cantidades como pagos provisionales de impuestos. Estos pagos provisionales de impuestos, son
abonos a cuenta de impuestos futuros43.
Para que Tesorera proceda a efectuar la imputacin referida el contribuyente deber acompaar
una copia autorizada de la resolucin del Servicio de Impuestos Internos en la cual conste que tales
cantidades pueden ser imputadas por haberse pagado en exceso, errnea o indebidamente. Por
consiguiente, para que Tesorera pueda efectuar la imputacin de los montos indebidamente
ingresados, es preciso que el Servicio a peticin del contribuyente, extienda una resolucin en que
autorice la imputacin por existir pagos indebidos.
Como la ley no ha sealado el plazo dentro del cual puede formularse esta solicitud, el Servicio
ha entendido que dicho plazo ser el de tres aos desde la fecha del acto o hecho que sirve de
fundamento a la peticin, y ello por disposicin del artculo 2521 del Cdigo Civil, segn el cual
prescriben en tres aos las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades
provenientes de toda clase de impuestos, y que sera aplicable en la especie en virtud del artculo 2
del Cdigo Tributario.
Cabe hacer notar, que si el Servicio dentro del plazo sealado rechazare la solicitud de acreditar
la existencia de pagos indebidos para los efectos de hacer valer la imputacin, el contribuyente
tendra dos caminos alternativos para reclamar su derecho:
1. Intentar el Recurso de Proteccin por privacin en el ejercicio del derecho de propiedad
previsto en el artculo 19 n 24 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
43
Circular 72, 11 de octubre de 2001; Servicio de Impuestos Internos.
73

Abogado
2. Pedir administrativamente la devolucin de las sumas pagadas en exceso, y frente a un

nuevo rechazo, podra reclamar de la decisin administrativa en conformidad al artculo
124 del Cdigo.
El inciso 5 del artculo 51, contempla un caso de imputacin de oficio, y este es que las
cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a ttulo de impuestos, podrn ser
imputadas de oficio por el Servicio a la cancelacin de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo
pago se encuentre pendiente, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o
los elementos necesarios para determinar un tributo y ella d lugar a la rectificacin de las
declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.
2)
a)
Algunos casos de imputacin regidos por leyes especiales.
Los pagos provisionales mensuales en la Ley de la Renta.
El artculo 84, de la Ley de la Renta seala que los contribuyentes obligados por esta ley a
presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categora, debern efectuar mensualmente
pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar. Esto significa
que todos los contribuyentes que deban declarar rentas en Primera o Segunda categora, deben
enterar mensualmente en arcas fiscales un porcentaje de sus ingresos percibidos o devengados
durante el mes correspondiente, a cuenta de los impuestos que al final del ao tributario les
corresponda pagar.
El profesor Vargas expone sobre el particular que los impuestos anuales se deben en el mes de
abril del ao siguientes al de la obtencin de la renta, cuando corresponde declararlos. Por
consiguiente, los llamados pagos provisionales no son pagos, puesto que pago es la prestacin de lo
que se debe y aqu nada se debe durante el ao en que se obtiene la renta, que es cuando deben
hacerse los pagos provisionales.
Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos prstamos sin inters, pero con reajuste,
hechos por el contribuyente al Fisco. Estos prstamos se extinguen por compensacin con la
correspondiente deuda tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el
Fisco debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe enterar la
diferencia.
El hecho de que el contribuyente deba prestar dinero al Fisco constituye una carga pblica, de
aquellas a que se refiere el artculo 19, n 20 de la Constitucin44.
Con este mecanismo, el Fisco obtiene mensualmente una cantidad de ingresos con cargo a lo que
al final del perodo le correspondera a ttulo de impuestos, mientras que para el contribuyente sera
una especie de ahorro obligatorio a cuenta de los impuestos que al final debiera pagar.
As, en el caso de los PPM (pagos provisionales mensuales), la imputacin se dara porque
llegado el momento en que se torna exigible la declaracin y pago de los impuestos a la renta, el
contribuyente podr imputar a los impuestos que adeude, los pagos por PPM efectuados a cuenta de
esos impuestos futuros.
b)
Remanentes de crdito fiscal en el IVA.
Segn el artculo 23 de la Ley de IVA, los contribuyentes de este impuesto, tienen derecho a un
crdito fiscal en contra el monto de los impuestos que ellos recarguen en las operaciones gravadas
que realicen. Dicho crdito fiscal est constituido por el IVA soportado o pagado por los
44
Vargas Vargas. Manuel; ob. cit. pag. 50.
74

Abogado
contribuyentes en las operaciones que recaigan sobre bienes corporales muebles o servicios
destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de
tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente.
Este crdito fiscal debe ser utilizado por el contribuyente dentro del mismo perodo tributario en
que se gener el dbito fiscal. Si el crdito fiscal, fuere superior al dbito fiscal del perodo, el
exceso se acumular y deber ser utilizado en los perodos inmediatamente siguientes hasta que se
agote.
No obstante, si los contribuyentes mantuvieren remanentes de crdito fiscal durante seis o ms
perodos tributarios consecutivos, originados por la adquisicin de bienes destinados integrar el
activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de dicho activo fijo, podrn imputar
ese remanente acumulado en dichos perodos, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de
retencin, y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de Aduanas u
optar por que dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la Repblica.
(Artculo 27 bis de la Ley de IVA).
Adems, en los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del
contribuyente podr ser imputado por ste al IVA que se causare con motivo de la venta o
liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen.
Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto a la renta de
Primera Categora que adeudare por el ltimo ejercicio.
c)
Conclusin:
Como se observa de los casos y normas analizadas, en ellas se reconoce un crdito a favor del
contribuyente, el cual surge con ocasin de la estructura operativa propia del impuesto. Este crdito
as nacido, por disposicin legal, es imputable contra el mismo impuesto que lo origina, o bien,
contra otros impuestos, lo cual demuestra que en la especie la ley seala la aplicacin que debe
darse a las cantidades en que consiste el crdito. Slo una vez hecha la aplicacin, opera la figura
jurdica de la compensacin, pues los crditos recprocos se extinguen hasta la concurrencia del de
menor valor. As, como principio general, se puede concluir que la compensacin opera en materia
tributaria en los casos y con los requisitos que la ley prev al efecto.
C.- La Confusin.
Al tenor del Cdigo Civil (artculo 1665) cuando concurren en una misma persona las calidades
de acreedor y deudor se verifica de derecho una confusin que extingue la deuda y produce iguales
efectos que el pago.
Lo definitorio de la confusin es que una misma persona detente al mismo tiempo las calidades
de acreedor y deudor sobre un mismo objeto, de modo que por la concurrencia de ambas calidades
el crdito y la deuda se extinguiran en el mismo patrimonio en que se encuentran.
Ciertamente que la posibilidad de extinguir una obligacin tributaria por confusin slo puede
presentarse a propsito del Fisco, en quien s podra concurrir la doble calidad de acreedor y deudor
ala vez, pero ello es imposible respecto de los contribuyentes quienes jams pueden reunir en s
ambas calidades porque no pueden ser sujetos activos tributarios.
Un caso en que pudiere pensarse que la confusin opera en la persona del Fisco es el que se
presenta a raz de las reglas de la sucesin ab intestato, en que el Fisco es llamado como ltimo
heredero del causante, de forma tal que si el difunto mantena deudas tributarias, ellas se
extinguiran por radicarse en tales obligaciones en aquel que tambin resulta ser el acreedor.
Sin embargo esto no es as, toda vez que por expresa disposicin del artculo 1250 del Cdigo
Civil, las herencias del Fisco y de todas las corporaciones y establecimientos pblicos se deben
75

Abogado
aceptar con beneficio de inventario, el cual genera como efecto que las deudas y crditos del
heredero beneficiario no se confunden con las deudas y crditos de la sucesin. Ergo, en tales
circunstancias la confusin no opera como modo de extinguir las obligaciones tributarias del
causante, de modo que el haber hereditario deber consumirse en el pago de las deudas hereditarias,
entre ellas los impuestos adeudados, y slo si queda un remanente este corresponder al Fisco en
cuanto heredero.
Un caso en que s se producira confusin, pero slo respecto del futuro, se presenta a propsito
de la expropiacin de bienes inmuebles, pues el Fisco luego de efectuada la expropiacin adquirira
la calidad de acreedor y deudor del impuesto territorial que grava al propietario del inmueble.
D.- La Prescripcin de la accin de cobro de impuestos.
Esta materia se encuentra tratada principalmente en el artculo 201 del Cdigo Tributario y se
refieren exclusivamente a la prescripcin extintiva o liberatoria, pues la prescripcin adquisitiva no
tiene cabida en Derecho Tributario.
El artculo 201 en su inciso 1, dispone que en los mismos plazos sealados en el artculo 200, y
computados en la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los
impuestos, intereses, sanciones y dems recargos.
1)
Caractersticas de la prescripcin liberatoria en materia tributaria.
1. La prescripcin mira a la exigibilidad del crdito pero no afecta su existencia. En virtud

de la prescripcin, el crdito no se extingue, sino que lo que se extingue es la accin del
titular para reclamar el pago. As se desprende del artculo 1470 del Cdigo Civil, que
distingue entre obligacin civil y natural.
2. A la luz de las normas civiles, se trata de una prescripcin especial de corto tiempo.
3. Es renunciable expresa o tcitamente una vez cumplido el plazo.
2)
Requisitos de la prescripcin.
Estos consisten en que debe transcurrir el lapso de tiempo que exige la ley y que la prescripcin
de la accin de cobro, debe ser opuesta como excepcin dentro del juicio de cobro de impuestos.
As se desprende del artculo 177, n 2 del Cdigo Tributario.
En cuanto al transcurso del tiempo, el Cdigo Tributario, hace aplicable a la prescripcin de la
accin de cobro de impuestos, el mismo rgimen que prev para el plazo del ejercicio de las
facultades fiscalizadoras del Servicio. El artculo 201 del Cdigo seala que en los mismos plazos
sealados en el artculo 200, y computados de la misma forma, prescribir la accin del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos. Esto quiere decir, que la
el plazo de prescripcin de la accin de cobro del Fisco, corre paralelamente con el trmino de
prescripcin de las facultades fiscalizadoras del Servicio.
El trmino de prescripcin en materia tributaria empieza a correr desde el da en que debi
efectuarse el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos; y el perodo de tiempo
de cuyo transcurso depende la prescripcin es en general de tres aos. Sin embargo, y por
excepcin, el plazo ser de seis aos, contado tambin desde la fecha del pago, siempre que
concurran los siguientes requisitos:
Que se trate de impuestos sujetos a declaracin, y se entiende que son tales para estos
efectos, aquellos que deban ser pagados previa declaracin del contribuyente o del
responsable del impuesto.
76

Abogado
Que la declaracin no se hubiere presentado, o si se present, que ella sea

maliciosamente falsa.
No obstante, estos plazos de prescripcin pueden sufrir algunos aumentos o, incluso, pueden ser
renovados en los casos que revisaremos a continuacin:
Aumento de tres meses por citacin del contribuyente conforme al artculo 63 del Cdigo.
Cuando el Servicio hace uso de la facultad de citar al contribuyente, en conformidad al artculo
sealado, los plazos de prescripcin se aumentan en tres meses. Para que opere este aumento en los
plazos, basta que el contribuyente sea notificado de la citacin. Sin embargo, esta ampliacin slo
afectar el tiempo de prescripcin de las operaciones que se indiquen determinadamente en la
citacin.
Aumento de hasta un mes por prrroga a la citacin. El mismo artculo 63, contempla la
posibilidad de que el Jefe de la Oficina, a peticin del contribuyente, ample el plazo para dar
respuesta a la citacin, lo cual podr hacer slo por una vez y hasta por un mes, en cuyo caso el
trmino de la prescripcin ya aumentado por efecto de la propia citacin, nuevamente se aumentar
por el nmero de das por el cual se hubiere conferido la prrroga de la citacin, que en ningn caso
puede exceder de un mes.
Cabe hacer presente, que conforme al artculo 63, el trmite de la citacin es obligatorio, en los
casos en que la ley lo establece como trmite previo, cuestin que ocurre entre otros casos, en los
sealados en los artculos 21 y 22. Conforme a estas normas, el Servicio deber citar al
contribuyente cuando ste no ha presentado declaracin estando obligado a ello, o bien cuando su
declaracin, sus libros o antecedentes sean considerados como no fidedignos por el Servicio. De lo
anterior surge que en la situacin del contribuyente que no presenta su declaracin, el plazo de
prescripcin de seis aos siempre estar sujeto al aumento de tres meses, toda vez que frente a tal
omisin el trmite de la citacin es obligatorio.
Aumento o renovacin del plazo de prescripcin por devolucin de notificacin. El inciso 4 del
artculo 11 del Cdigo Tributario, establece que si el funcionario de correos no encontrare en el
domicilio al notificado o a otra persona adulta o stos se negaren a recibir la carta certificada o a
firmar el recibo, o no retiraren la remitida al domicilio postal dentro del plazo de 15 das, contados
desde su envo, se dejar constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la de
la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolver al Servicio, aumentndose o
renovndose por este hecho los plazos del artculo 200 en tres meses, contados desde la recepcin
de la carta devuelta.
Como se aprecia, cuando la carta certificada mediante la cual se intenta notificar algn trmite
administrativo, es devuelta por alguno de los motivos revisados, ello puede traer aparejado alguno
de los siguientes efectos:
Que si el trmino de prescripcin an no se cumple al momento de recibir la carta

devuelta, el plazo se ampliar en tres meses, adicionndose el aumento al final de dicho
lapso.
Que si el plazo de prescripcin se cumpli al recibir la carta devuelta, se renovar el

plazo, vale decir, que a contar de la fecha de recepcin de la carta por el Servicio se
debern contar tres meses ms, an cuando el plazo primitivo se haya extinguido45.
45
En nuestra opinin, ms que una renovacin del plazo, por esta va parece consagrarse un renacer del plazo de prescripcin ya
extinto, de manera que en rigor se tratara de un nuevo plazo de prescripcin, al cual adems, podran sumarse otros aumentos v.gr. el
propio de la citacin.
77

Abogado
Si dentro de los trminos de ampliacin o renovacin, segn los distintos casos, operase
efectivamente una notificacin de citacin -ahora personal o por cdula- habr ocasin de que se
verifiquen las prrrogas asociadas a ella y que hemos revisado precedentemente.
3)
Interrupcin de la prescripcin.
En materia civil, segn el artculo 2518 la prescripcin que extingue las acciones ajenas puede
interrumpirse, ya natural, ya civilmente.
Se interrumpe naturalmente por el hecho de reconocer el deudor la obligacin, ya expresa, ya
tcitamente.
Se interrumpe civilmente por la demanda judicial; salvos los casos enumerados en el artculo
2503.
La prescripcin de la accin de cobro fiscal, tambin se interrumpe ya naturalmente o bien
civilmente, y al efecto el artculo 201 del Cdigo, dispone que los plazos de prescripcin se
interrumpen en los siguientes casos:
1. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. En este caso, la ley tributaria
hace aplicacin de las disposiciones civiles sobre la materia, refundiendo en un solo
nmero lo previsto tanto por el artculo 2518 y 2523 del Cdigo Civil, en cuanto la
prescripcin especial de corto tiempo, que es la general de tres aos prevista en el
artculo 200, se interrumpe naturalmente, ya mediante un reconocimiento escrito por
parte del deudor, ya a travs de una nueva obligacin escrita que suponga dicho
reconocimiento. Habr reconocimiento por escrito, por ejemplo, cuando se presente una
declaracin omitida o se rectifique una anterior, en tanto que habr obligacin escrita
cuando se haya celebrado un convenio de pago o se haya dado un cheque, vale vista o
letra bancaria para efectuar el pago de lo adeudado. En cualquier caso, siempre el
reconocimiento o la obligacin han de constar por escrito para que surta los efectos
naturales. Ahora bien, por tratarse de una prescripcin especial de corto tiempo, el efecto
del reconocimiento o de la obligacin escrita es el de transformar la prescripcin de
corto tiempo en una prescripcin de largo tiempo, de manera que al momento de mediar
el hecho interruptor, dejar de existir el trmino de tres aos y le suceder en reemplazo
el trmino de cinco aos para la accin ordinaria, y el de tres para la accin ejecutiva;
sin perjuicio de que, extinguido el trmino de tres aos para ejercer la accin ejecutiva,
esta subsiste por otros dos aos como accin ordinaria46. Queda sin embargo la duda
acerca de qu ser lo que ocurre respecto de la accin de cobro de impuestos y
accesorios adeudados, en razn de la falta de presentacin de declaracin o por una
declaracin maliciosamente falsa, casos en los cuales el trmino de prescripcin es de
seis aos. Pareciera desprenderse de las normas en comento que ellas no distinguen
sobre este particular, y que en consecuencia, mediando el reconocimiento u obligacin
escrita, al tiempo de prescripcin de seis aos debera sucederle el sealado en el
artculo 2515 del Cdigo Civil.
2. Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. Este es un
caso original del Cdigo Tributario, en cuya virtud la notificacin al contribuyente de la
liquidacin practicada por el Servicio, o la orden de ingreso en arcas fiscales, trae como
consecuencia la interrupcin de la prescripcin, perdindose el tiempo transcurrido e
inicindose uno nuevo, que en la especie ser de tres aos a contar de la notificacin, sea
que el plazo anterior hubiere sido de tres o seis aos. Este nuevo lapso de prescripcin
46
Vanse, los artculos 201 del Cdigo Tributario y artculos 2515, 2518 y 2523 del Cdigo Civil.
78

Abogado
de tres aos, puede sufrir una nueva interrupcin, por reconocimiento u obligacin
escrita (en cuyo caso sucedera el plazo del artculo 2515 del Cdigo Civil) o por
requerimiento judicial.
3. Desde que intervenga requerimiento judicial. Este requerimiento judicial consiste en el
ejercicio de parte del Fisco de su accin tendiente a obtener el pago de los impuestos,
intereses y dems recargos que se adeuden, cuestin que se efecta mediante el
procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias en dinero regulado en los
artculos 168 y siguientes del Cdigo Tributario. En opinin de don Manuel Vargas y
del Servicio de Impuestos Internos, a esta clase de interrupcin no sigue trmino de
prescripcin alguna, toda vez que en virtud de ella el Fisco ejerce precisamente la accin
de cobro, y dado que la prescripcin extingue la accin, si sta se ejerce no puede
prescribir47 48.
4)
Suspensin de la prescripcin.
Conforme al artculo 201 inciso final, el plazo de prescripcin de la accin de cobro de los
impuestos, intereses, sanciones y dems recargos, se suspende durante el perodo en que el Servicio
est impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas
partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.
Es decir, que habindose reclamado del todo o parte de una liquidacin, el Servicio no puede
girar el pago de aquellas partidas reclamadas, sino hasta despus que haya sido resuelta la
reclamacin. Durante el intervalo de tiempo que dure la tramitacin de la reclamacin, se suspende
el transcurso del trmino de prescripcin de la accin de cobro (y de las facultades de revisar,
liquidar y girar).
E.- La nulidad en cuanto modo de extinguir las obligaciones.
Conforme a la ubicacin que el Cdigo Civil dispensa a la nulidad, entre los modos de extinguir
las obligaciones, puede legtimamente pensarse que la obligacin tributaria es susceptible de ser
declarada nula y conforme a ello dejar libre al deudor del cumplimiento de la prestacin a que est
obligado.
Cabe, sin embargo, distinguir dos aspectos sustanciales en torno a esta materia, cuales son la
nulidad de la fuente creadora de la obligacin, vale decir la ley, y la nulidad del hecho generador
previsto por la ley para dar nacimiento a la obligacin tributaria.
En relacin al primer aspecto, esto es, la nulidad de la fuente creadora de la obligacin, el
Cdigo Civil en sus artculos 1681 y siguientes, regula la nulidad de los actos o contratos a los que
falta alguno de los requisitos que la ley prescribe para el valor de los mismos actos y contratos; de
forma tal que mal pueden estas normas ayudarnos a comprender la nulidad de una obligacin que
no ha surgido como efecto de una declaracin de voluntad de los particulares, sino que es
manifestacin directa de la voluntad soberana plasmada en la ley. Visto de ese modo, sostener que
la obligacin tributaria pueda quedar extinguida por la nulidad precedentemente declarada de su
fuente creadora, conlleva afirmar que sea la propia ley la que sea declarada nula, cuestin que en la
47
S procedera en cambio, el abandono de la accin, lo cual es sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso 3 del artculo 201, que se
refiere a un caso de excepcin expresamente previsto.
48
Es preciso traer a colacin lo prevenido en el artculo 2503 del Cdigo Civil en orden a que la interrupcin por causa de recurso
judicial, es ineficaz 1. Si la notificacin de la demanda no ha sido hecha en forma legal; 2. Si el recurrente desisti expresamente de la
demanda o se declar abandonada la instancia; 3. Si el demandado obtuvo sentencia de absolucin. En estos tres casos se entender no
haber sido interrumpida la prescripcin por la demanda. Estas normas son aplicables a la prescripcin extintiva en virtud de artculo 2518
del mismo Cdigo, y su aplicacin en materia tributaria arranca del artculo 2 del Cdigo del ramo.
79

Abogado
especie se entronca con el dificultoso tema de la nulidad de derecho pblico, cuyos antecedentes
positivos arrancan nada menos que de los artculos 6 y 7 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
Sin entrar en el complejo tema de la nulidad de derecho pblico, que tanto debate genera en
nuestra doctrina publicista, es posible constatar que la declaracin de inconstitucionalidad de una
ley por la va del recurso de inaplicabilidad, trae como efecto la imposibilidad absoluta de aplicar la
norma tachada de inconstitucional en el caso concreto de que se trate; y si bien ello no importa la
nulidad subsecuente de la ley, claramente impide que ella surta sus efectos naturales, lo que en la
prctica significa que la obligacin tributaria eventualmente se torne no exigible a raz de la
declaracin de inconstitucionalidad respectiva.
Siguiendo con la otra manifestacin de la nulidad en nuestra materia, esto es, la nulidad del acto
o contrato que sirve de base para definir el hecho gravado, podemos observar que el asunto se
presenta toda vez que la ley hace depender el nacimiento de la obligacin tributaria a la ocurrencia
de un cierto acto o contrato tipificado como hecho gravado. De ah, que la nulidad judicialmente
declarada de aquel acto jurdico que es tomado por la ley como hecho imponible, traiga como
consecuencia que la obligacin tributaria nacida de la ocurrencia del acto nulo, desaparezca
conjuntamente con dicho acto, y ello, por accin del efecto retroactivo que trae aparejada la
declaracin de nulidad. En otras palabras: si la ley tributaria atribuye a un acto o contrato el carcter
de hecho imponible, la ocurrencia de dicho acto har nacer el efecto tributario asociado a l, sin que
a ello obste el vicio de nulidad de que dicho acto adolezca; pero, si dicha anulabilidad potencial se
actualiza en una declaracin judicial de nulidad, el acto quedar sin efecto y dar derecho a las
partes para ser restituidas al mismo estado en que se hallaran si no hubiese existido el acto o
contrato nulo. As, y sin perjuicio de aquellos casos en que la ley civil restringe los efectos
retroactivos de la nulidad, la declaracin judicial en tal sentido, determina que el acto o contrato
quede sin efecto, siendo entonces, inepto para servir de hecho generador de obligacin tributaria
alguna.
Conforme con lo que venimos diciendo, el Cdigo Tributario en su artculo 126 faculta a los
contribuyentes para solicitar por la va administrativa, la devolucin de las cantidades pagadas en
exceso o indebidamente a ttulo de impuestos, dentro de un plazo de tres aos contados desde la
ocurrencia del hecho o acto que sirva de fundamento a la solicitud de devolucin. El cmputo de
este plazo puede resultar materia de controversia, pues el momento desde el cual comienza su
cmputo parece impreciso, y depender de si se entiende que el hecho o acto que sirve de
fundamento a la solicitud es el da de celebracin del acto o contrato nulo, el da en que se pag
indebidamente el impuesto o el da en que qued firme la declaracin de nulidad. Nosotros nos
inclinamos por esta ltima alternativa, pues slo en virtud de la declaracin firme de nulidad se
tiene certeza de que el pago fue indebido o errneo, y es en el slo mrito de dicha sentencia
que se puede pedir la devolucin.
En sentido similar al recin sealado parece discurrir el artculo 70 de la Ley de IVA, el cual
transcribiremos a continuacin:
En los casos en que una venta quede sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra
causa, el Servicio de Impuestos Internos, a peticin del interesado, anular la orden que haya
girado, no aplicar el tributo correspondiente o proceder a su devolucin, si hubiere sido ya
ingresado en arcas fiscales.
Lo establecido en el inciso anterior no tendr aplicacin cuando hubieren transcurrido ms de
tres meses entre la entrega y la devolucin de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo
en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial.
La devolucin o no aplicacin del impuesto a que se refiere el inciso primero deber solicitarse
dentro de los 30 das siguientes a la fecha en que la venta quede sin efecto.
80

Abogado
Lo dispuesto en este artculo no regir respecto de los tributos establecidos en el Ttulo II,
artculo 40 y prrafo 3. del Ttulo III, caso en el cual habr lugar a aplicar la norma del No. 2 del
artculo 21.
Como se aprecia, la disposicin precedente expresa que si la venta queda sin efecto por
sentencia judicial -que bien podra ser de nulidad- ser dicha sentencia la que marque el inicio en el
cmputo del plazo.
F.- Modos de extinguir que no operan en materia tributaria.
El Derecho Tributario, por tratarse de una rama regida principalmente por normas de Derecho
Pblico, y por aplicacin del principio de legalidad de las actuaciones de los rganos de la
administracin, impide a los rganos pblicos realizar de motu proprio actos de disposicin sobre
los crditos surgidos de la relacin tributaria. Para que los rganos de la administracin pudieren
llevar a cabo semejantes actos se requerira de una autorizacin expresa del legislador en tal sentido,
o bien que fuere el propio legislador quien directamente dispusiere de tales crditos.
Es dentro de este orden de ideas que no pueden operar en materia tributaria los siguientes modos
de extinguir las obligaciones:
El mutuo disenso, el cual descansa en la hiptesis de que quien rescilia pueda disponer
de lo suyo.
La condonacin, en cuanto a que su improcedencia surge del propio Cdigo Civil, el

cual en su artculo 1652 dispone que la remisin o condonacin de una deuda no tiene
valor, sino en cuanto el acreedor es hbil para disponer de la cosa que es objeto de ella.
La novacin, la cual consiste en la substitucin de una nueva obligacin a otra anterior,

la cual queda por tanto extinguida; de modo que presentando un carcter eminentemente
contractual resulta improcedente en materia tributaria, no siendo tampoco extensible ni
aplicable a los convenios de pago que refiere el Cdigo Tributario, pues estos no
involucran la idea de extinguir la obligacin primitiva, sino tan solo de facilitar su pago.
La transaccin. Ella no es procedente en materia tributaria, pues exige la existencia de

concesiones recprocas, de manera que adems de requerir capacidad de disposicin,
importa de algn modo u otro renunciar a una parte de la pretensin tributaria, cosa que
no es posible sin una ley expresa.
La prdida de la cosa debida, baste decir que ella es improcedente por su propia
naturaleza, toda vez que slo resulta aplicable frente a la extincin de la especie o
cuerpo cierto debido, no siendo aplicable a las obligaciones de gnero como es la deuda
tributaria.
La dacin en pago es la entrega de una cosa distinta de la convenida, mediante la cual el

deudor, con la expresa aquiescencia de su acreedor, queda liberado de su obligacin.
Como el dinero es el objeto de la prestacin en que consiste la obligacin tributaria, para
que la dacin en pago surtiese efectos en materia tributaria, sera necesario que una ley
autorizase a los rganos de la administracin para aceptar tales pagos, pues como surge
del artculo 1569 del Cdigo Civil el acreedor no puede ser obligado a recibir otra cosa
que lo que se le deba ni aun a pretexto de ser de igual o mayor valor la ofrecida.
81

Abogado
V.
Deberes Tributarios de los Contribuyentes.
Comentario: artculo 17-20

Cdigo Tributario.
1.- Deber de llevar Contabilidad.

La contabilidad es un sistema de informacin y control de las actividades de los contribuyentes,
en el cual deben quedar registrados la ocurrencia de hechos que inciden en la determinacin de un
impuesto, de modo tal que a la vez que permite al Servicio fiscalizar el comportamiento tributario
del contribuyente, tambin le permite a ste justificar o probar sus declaraciones de impuestos.
A.- Obligatoriedad de la contabilidad.
En concepto del Cdigo de Comercio, el deber de llevar contabilidad es nicamente exigible a
los comerciantes, quienes ante la omisin de tal deber pueden sufrir en su contra los efectos
probatorios adversos de ser juzgados conforme a los libros de sus colitigantes. El Cdigo Tributario,
en cambio, ampla este mbito de accin y establece en su artculo 17 que toda persona (sea o no
comerciante) que deba acreditar su renta efectiva deber probarla mediante contabilidad fidedigna,
salvo norma en contrario. Esta norma se pone en varios supuestos.
Primero: debe tratarse de una persona que sea contribuyente de Impuesto a la Renta, puesto que
son tales contribuyentes los que deben acreditar sus rentas.
Segundo: estas personas gravadas con impuesto a la renta deben tributar segn renta efectiva, es
decir, que el impuesto que los grave debe ser el resultado de aplicar la tasa correspondiente sobre
una base imponible real y efectiva, y no sobre una base imponible presunta, como sera en aquellos
casos en que la ley presume una cierta renta para aplicar sobre ella la tasa; si este ltimo fuere el
caso, no habra para qu demostrar la renta pues ella se presume.
B.- Contabilidad completa y contabilidad fidedigna.
Por contabilidad completa se entiende aquel conjunto de libros de contabilidad que el
contribuyente debe llevar en la forma sealada por la ley, a efectos de acreditar sus operaciones
gravadas con impuestos. Los libros que segn el Cdigo de Comercio, la prctica contable y las
disposiciones administrativas del Servicio, deben ser llevados por los contribuyentes son: el libro
de caja, el libro diario, libro mayor, libro de inventarios y libro de balances.
Adems, conforme al artculo 17, sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley,
los contribuyentes debern llevar los libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional, a
su juicio exclusivo, de acuerdo con las normas que dicte para el mejor cumplimiento o fiscalizacin
de las obligaciones tributarias. As entonces encontramos los siguientes libros auxiliares:
Registro de Renta Lquida Imponible de Primera Categora y el Libro de Fondo de

Utilidades Tributables (F.U.T.), los que se llevan conforme obliga el artculo 14 de la ley
de la Renta.
Registro Especial de Retenciones (artculo 77 Ley de la Renta.)
Libro de compras y ventas (artculo 74, ley del IVA.)
La expresin contabilidad fidedigna, en cambio, se refiere a una apreciacin valorativa o de

mrito acerca de la contabilidad que lleva el contribuyente, y en virtud de la cual, se estima que
dicha contabilidad es digna de fe en cuanto a su contenido, o si por el contrario, debe prescindirse
de ella por cuanto no refleja con exactitud la realidad de los hechos de que da cuenta.
Para que la contabilidad sea reputada fidedigna ella debe ser formal y materialmente veraz, es
decir, debe gozar de regularidad formal externa y dar cuenta real y cronolgica de las operaciones
realizadas. De este modo, para fines pedaggicos, podemos distinguir entre:
82

Abogado
Contabilidad formalmente fidedigna, que ser aquella que es llevada conforme a los requisitos
formales exigidos por la ley y los reglamentos, tal como se dir al tratar de la forma en que deben
ser llevados los libros. Adems y an cuando el Cdigo Tributario no lo dice expresamente, se
estima que la contabilidad debe ser llevada de acuerdo con las normas del Cdigo de Comercio
relativas a las prohibiciones del artculo 31 del citado cuerpo. En consecuencia, los libros no deben
encontrarse alterados en sus asientos, orden y fecha, no deben existir blancos entre ellos o a
continuacin de ellos, no deben contener raspaduras, interlineaciones, enmendaduras, no deben
registrar borrones, y no deben testimoniar mutilacin de hojas o de registros. (Artculo 31 del
Cdigo de Comercio).
Contabilidad sustancialmente fidedigna, es aquella que registra fiel, cronolgicamente y por su
verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de los bienes
relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga
acreditar, con excepcin de aquellas partidas que la ley permite omitir en su declaracin. Asimismo,
y para justificar la veracidad de la contabilidad, el contribuyente debe mantener como respaldo la
correspondiente documentacin, en los casos en que la ley obliga a emitirla o por la naturaleza de
las operaciones sea corriente o normal su emisin.
Por el contrario, entenderemos entre las causales para calificar la contabilidad como no fidedigna
las siguientes:
1. Llevar anotaciones contables en libros sin timbre del Servicio de Impuestos Internos.
2. Registrar movimientos contables en libros timbrados con posterioridad a esas operaciones.
3. Omitir el registro de ingresos, inversiones, compras, etc.
4. Ausencia de documentacin que demuestre o acredite las anotaciones contables.
5. Adulteracin de cifras en la contabilidad o balance
6. Emisin y registro de facturas sin el timbre del servicio o cuyos proveedores no son
ubicados.49
En todo caso debe tenerse presente, que es la ley de la renta la que se pronuncia en cuanto a
quienes son obligados a llevar contabilidad y quienes pueden hacerlo, como tambin en cuanto a la
forma en que dichas contabilidades deben ser llevadas.
C.- Forma en que debe llevarse la contabilidad.
La contabilidad debe ser llevada en idioma castellano, debiendo expresarse los valores que en
ellos consten en moneda nacional, pues conforme ordena el artculo 18, para todos los efectos
tributarios, los contribuyentes, cualquiera que sea la moneda en que tengan pagado o expresado su
capital, llevarn contabilidad, presentarn declaraciones y pagarn los impuestos que
correspondan, en moneda nacional, lo cual es sin perjuicio de la posibilidad prevista en el propio
artculo 18, de exigir el pago de impuestos en la misma moneda en que se obtengan las rentas o se
realicen las operaciones gravadas.
Conforme establece el inciso final del artculo 17 las anotaciones en los libros de contabilidad
debern hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones. Esto es, que los libros
deben dar cuenta circunstanciada y cronolgica de las operaciones que se van realizando, y tan
pronto ello ocurra.
Adems, es imprescindible que los libros de contabilidad estn debidamente timbrados por la
oficina correspondiente del Servicio, lo cual es una de las facultades que establece el artculo 17, al
49
Ast Mejias, Christian. Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Central de Chile. 1999.
83

Abogado
sealar que el director determinar las medidas de control a que debern sujetarse los libros de
contabilidad...
La omisin de libros de contabilidad que se est obligado a llevar o llevarlos de un modo distinto
al sealado, acarrean que dicha contabilidad sea considerada no fidedigna desde un punto de vista
formal, lo cual acarrea los efectos que luego se dirn.
D.- Conservacin de los libros de contabilidad.
Los libros de contabilidad deben conservarse junto con la documentacin correspondiente por
todo el tiempo que tiene el Servicio para la revisin de las declaraciones, esto es el plazo de
prescripcin o caducidad de las facultades de revisin que rige en materia tributaria (arts. 17 y 200).
E.- Efectos probatorios de la contabilidad.
En materia tributaria, uno de los medios probatorios de mayor importancia son los libros de
contabilidad. Es por ello que el artculo 16 establece que en los casos en que la ley exija llevar
contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de
inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de
sus negocios.
El mrito probatorio de los libros de contabilidad surge de que ellos sean fidedignos, esto es,
dignos de fe tanto por su regularidad formal externa, como tambin porque la informacin en ellos
contenida sea real. Bajo este entendido, el artculo 17 del Cdigo, dispone que la forma en que
aquellos contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva, deben probar la cuanta de sus rentas
afectas a impuesto, es la contabilidad, la cual adems deber ser considerada fidedigna.
Lo anterior, tiene capital importancia a la luz de lo que dispone el inciso 2 del artculo 21 del
Cdigo Tributario, en cuya virtud, el Servicio de Impuestos Internos, no puede prescindir, en
principio, de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente (entre
ellos la contabilidad), a menos que dichos antecedentes sean considerados como no fidedignos por
el Servicio, en cuyo caso, y previos los trmites de la citacin, liquidar el impuesto, tasando la base
imponible con los antecedentes que obren en su poder.
A lo anterior debe sumarse, que conforme al inciso 1 del mismo artculo 21, corresponde al
contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley
establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la
naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del
impuesto.
Relacionando todo lo anterior, debemos concluir que si bien el inciso 1 del artculo 21 establece
claramente que corresponde al contribuyente la carga de la prueba acerca de la veracidad de sus
declaraciones y sobre los antecedentes o montos de las operaciones que deben permitir determinar
el impuesto, para lo cual puede recurrir entre otros antecedentes a sus libros de contabilidad, no es
menos cierto tambin que una vez presentada una declaracin o producidos los antecedentes que
permiten determinar el impuesto, el Servicio debe atenerse a ellos y no puede determinar un
impuesto distinto del que resulte de tales antecedentes. Slo podr desatender tales antecedentes si
estima que ellos son no fidedignos y en tal caso, previa citacin, deber proceder a formular su
propia pretensin acerca del impuesto adeudado formulando la correspondiente liquidacin del
impuesto.
F.- Infracciones tributarias relacionadas con la contabilidad.
Negativa a exhibir la contabilidad. Segn el artculo 97 n 6 del Cdigo Tributario, la no
exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por la
84

Abogado
Direccin Regional, o bien, la oposicin al examen de ellos o cualquier entrabamiento a la actividad

fiscalizadora, es sancionada con multa de 1 UTM a 1 UTA. Lo anterior es sin perjuicio de la
facultad del Director Regional de solicitar la medida de apremio del infractor ante el juez letrado en
lo civil.
No llevar libros de contabilidad o no llevarlos en forma. El artculo 97 n 7, del Cdigo,
sanciona el hecho de no llevar los libros, o de llevarlos atrasados o en forma distinta a la sealada
por la ley. Si constatada la infraccin el contribuyente no subsana los defectos dentro de un plazo de
10 das se le aplicar la multa que la disposicin prev. Si persiste la rebelda del contribuyente en
orden a no subsanar los defectos, el Director Regional podr pedir al juez letrado civil la aplicacin
de la medida de apremio personal prevista en el artculo 95 del Cdigo Tributario.
Delitos profesionales del contador. Conforme dispone el artculo 100, el contador que al
confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de
un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, ser sancionado con multa. Podr tambin
ser castigado con presidio menor, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartcipe
del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima. Adems, se oficiar al Colegio de
Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.
En todo caso, la disposicin citada establece una forma mediante la cual el contador puede poner
a salvo su propia responsabilidad, pues a menos que se pruebe lo contrario, no se considerar dolosa
o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad o al trmino de cada
ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos
corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos.
1)
Prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad
No es sancionada la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad que es calificada de

fortuita por el Director Regional del Servicio. Para que esta calificacin sea posible se requiere que
el contribuyente d aviso del hecho dentro del plazo de 5 da de ocurrido, con lo cual el Director
podr efectuar la calificacin y si la estima fortuita, el solicitante deber reconstruir la contabilidad
dentro del plazo de que fije el Servicio de Impuestos Internos, el cual no podr ser inferior a 30 das.
Por el contrario, si la perdida no es considerada fortuita por el Director Regional, segn el
artculo 97 n 16, se sanciona al contribuyente con una multa del 1% al 30% del capital efectivo,
con un mnimo de 2 UTM y un mximo de 40 UTA.
No se considerar fortuita la perdida, y por el contrario se presume legalmente culposa, la
perdida o inutilizacin ocurrida luego de una citacin o requerimiento al contribuyente, salvo
prueba en contrario.
2.- Deber de dar Aviso de Iniciacin de Actividades.
Segn el artculo 68 del Cdigo Tributario, las personas que inicien negocios o labores
susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los
nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5. de los artculos 20, 42 No. 2. y 48 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, debern presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen
sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin.
Como se puede apreciar, la obligatoriedad de declarar iniciacin de actividades, recae en todas
aquellas personas que puedan causar rentas gravadas con los siguientes impuestos consagrados en la
Ley de la Renta:
Impuesto de primera categora por:
85

Abogado
Las rentas provenientes de explotacin de bienes races agrcolas conforme al nmero 1,

letras a) y b) del artculo 20 de la Ley de la Renta.
Las rentas provenientes de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin

de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de
los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos
mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de
actividad anloga, constructoras, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin,
procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones (nmero 3 artculo 20 Ley de
la Renta).
Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el N 2 del artculo 42 comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos
particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos
anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento (artculo 20 n 4).
En general de toda otra renta, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o

denominacin, cuya imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se
encuentren exentas (artculo 20 n 5).
Impuesto Global Complementario o Adicional:

Rentas provenientes del trabajo independiente, las cuales, si bien estn comprendidas dentro de
la segunda categora, quedan exclusivamente afectas a impuesto global complementario. (Artculo
42 n 2)
Rentas de por concepto de las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o
consejeros de las sociedades annimas, las cuales quedarn afectas a Global Complementario o
Adicional, segn corresponda (artculo 48 Ley de la Renta).
A.- Plazo para dar el aviso de iniciacin de actividades.
Los contribuyentes que puedan ser causantes de algunas de las rentas recin sealadas, deben dar
el aviso de iniciacin de actividades dentro de los dos meses siguientes a que den comienzo a sus
operaciones, y se entiende que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin
que constituya elemento necesario para la determinacin de los impuestos peridicos que afecten a
la actividad que se desarrollar, o que generen los referidos impuestos.
B.- Forma en que se da el aviso.
La declaracin inicial se har en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que
contendr todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de
los registros en que deba inscribirse. Mediante esta declaracin inicial, el contribuyente cumplir
con todas las obligaciones de inscripcin que le correspondan, sin necesidad de otros trmites.
Para estos efectos, el Servicio proceder a inscribir al contribuyente inicial en todos los registros
que procedan.
Como se observa, segn el artculo 68, de lo que se trata es de concentrar en un solo trmite, la
globalidad de las inscripciones y avisos que el contribuyente est obligado a dar o practicar. As,
conjuntamente con el aviso de iniciacin de actividades el contribuyente ser incorporado en el Rol
nico Tributario, si no lo estuviere.
C.- Avisos de modificaciones a los datos proporcionados al iniciar actividades.
86

Abogado
Los contribuyentes debern poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda
las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario de aviso de
iniciacin de actividades.
D.- Facultad de simplificar y de eximir del trmite.
El Director podr, mediante normas de carcter general, eximir de presentar esta declaracin a
contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos econmicos o que no tengan la
preparacin necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta exigencia por otros
procedimientos que constituyan un trmite simplificado. Los contribuyentes favorecidos con esta
facultad podrn acogerse a la exencin o al rgimen simplificado dentro de los noventa das
siguientes a la publicacin de la resolucin respectiva, aun cuando no hayan cumplido
oportunamente con la obligacin establecida en este artculo, no sindoles aplicable sancin alguna
en ese caso. Sin embargo, el contribuyente beneficiado con esta eximicin o sustitucin podr,
optativamente, efectuar la declaracin comn de iniciacin de actividades a que se refiere la primera
parte de este inciso.
3.- Deber de dar aviso de trmino de giro.
Conforme dispone el artculo 69 del Cdigo Tributario, toda persona natural o jurdica que, por
terminacin de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos,
deber dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que ste
estime necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado
balance, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro o de sus actividades.
Valga tambin tener presente que en el caso de que se pretenda disolver una sociedad, el artculo
70 del Cdigo Tributario, dispone que no se autorizar ninguna disolucin de sociedad sin un
certificado del Servicio, en el cual conste que la sociedad se encuentra al da en pago de sus
tributos.
Respecto de las excepciones o aparentes excepciones que esta norma contempla, como tambin
las dems peculiaridades que se relacionan con ella, las tratamos al hablar de la situacin de la
conversin y fusin de sociedades, a lo cual nos remitimos.
4.- Deber de emitir ciertos documentos de control tributario.
Segn el artculo 52 de la Ley de IVA las personas que incurran en los hechos gravados
previstos por esa ley, debern emitir facturas o boletas, segn el caso, por las operaciones que
efecten, aun cuando las ventas que realizaren o los servicios que prestaren, no se encontraren
gravados o estuvieren exentos del impuesto.
Los documentos que los contribuyentes de la ley de IVA estn obligados a emitir son:
a.
Facturas. Las cuales deben emitirse siempre que se realice una operacin con otro
contribuyente de IVA, y an cuando la operacin estuviere exenta del impuesto.
b.
Boletas. Las cuales se emiten respecto de aquellas personas que no tienen el carcter de
contribuyentes del IVA.
c.
Notas de Crdito y notas de dbito, en virtud de las cuales se corrige una factura emitida
con anterioridad porque por algn hecho coetneo o posterior a su emisin, se alteran los
montos comprometidos en la operacin, lo cual incide en la cuanta de la base imponible y
determinacin posterior del impuesto.
d.
Guas de Despacho, documento de fiscalizacin tributaria, en virtud del cual se justifica el

traslado de mercadera.
87

Abogado
El artculo 88 del Cdigo Tributario, por su parte, se ocupa en trminos generales del deber de
emitir documentacin tributaria, pero sus regulaciones ceden ante la especialidad de la Ley de IVA.
As, por ejemplo, es la Ley de IVA la que tambin regula la situacin que se produce frente al
cambio del sujeto pasivo del impuesto, en lo que al cumplimiento del deber de emisin se refiere.
Ha sido tambin en virtud del artculo 88 del Cdigo Tributario, que, conforme lo faculta el
inciso 3, el Servicio de Impuestos Internos ha establecido la obligacin de los profesionales
liberales de emitir boletas de honorarios por los servicios que presten.
88

Abogado
Seccin II. DERECHO TRIBUTARIO

GENERAL
89

Abogado
Captulo 01
EL CDIGO TRIBUTARIO.
I. Introduccin: Estructura del Cdigo Tributario.

El Cdigo Tributario, contenido en el Decreto Ley n 830 de 1974, no crea ni establece tributo
alguno, sino que es un cuerpo normativo que define en trminos generales la estructura
administrativo tributaria chilena, las medidas de apremio y las sanciones penales o simplemente
infraccionales asociadas al incumplimiento de los deberes tributarios, concluyendo al fin con la
reglamentacin de la organizacin de los tribunales encargados de ejercer la funcin jurisdiccional
tributaria y sealando los diversos procedimientos jurisdiccionales tanto generales como especiales.
Para tales efectos, el libro primero del Cdigo Tributario establece las atribuciones y funciones que
son de competencia del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos y de los Directores
Regionales del mismo. Regula tambin, el conjunto de atribuciones con que se dota a la
administracin tributaria para el cumplimiento de sus funciones de fiscalizacin, y es ah donde se
enmarcan sus numerosas atribuciones tendientes a resguardar adecuadamente el inters fiscal en la
recta determinacin de los impuestos adeudados. En este mismo orden de ideas, el Cdigo se
encarga de regular la forma como el ente administrador debe ejercer sus funciones, determinando
para ello cmo deben comparecer los contribuyentes ante el Servicio y cmo se les harn saber a
ellos de sus resoluciones y dems actos administrativos. Consagra tambin el libro primero, los
deberes tributarios de los contribuyentes que son aquellos que hemos tratado precedentemente, y se
encarga de regular el deber de presentar declaraciones y las facultades del Servicio en cuanto a
discrepar de ellas y efectuar una liquidacin diversa a la practicada por el contribuyente. Asimismo,
regula el pago de la obligacin tributaria y los efectos derivados del su incumplimiento.
El libro segundo del Cdigo Tributario, se ocupa de establecer el rgimen sancionatorio
tributario, para lo cual describe in extenso una serie de conductas constitutivas de ilcitos tributarios,
los que segn su gravedad pueden ser simplemente infracciones tributarias o delitos tributarios. Las
infracciones en general se sancionan administrativamente, con la posibilidad posterior de reclamar
jurisdiccionalmente de la sancin impuesta, mientras que los delitos tributarios tienen asignado un
procedimiento especial de carcter penal.
El libro tercero, en tanto, regula la organizacin y funcionamiento de los tribunales tributarios.
Aqu se debe distinguir de la jurisdiccin contencioso tributaria y la jurisdiccin infraccional
tributaria. Se entiende por jurisdiccin contencioso tributaria aquella encargada de resolver las
cuestiones relacionadas estrictamente con la determinacin de la obligacin tributaria y su
cumplimiento compulsivo, mientras que la jurisdiccin infraccional tributaria es la referida a la
aplicacin de las sanciones pecuniarias o corporales derivadas de la vulneracin de los preceptos
tributarios. En materia contencioso tributaria, la funcin jurisdiccional est radicada en primera
instancia en los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos en lo relativo a la
determinacin del impuesto, y en el Servicio de Tesorera en lo vinculado al cumplimiento
compulsivo de la obligacin. En alzada y casacin corresponde el conocimiento y fallo de estos
asuntos a los tribunales ordinarios de justicia. En lo infraccional tributario, la competencia se
encuentra dividida segn la entidad o gravedad de la infracciones, de modo tal que mientras las
sancionadas con pena pecuniaria sern de conocimiento de los Directores Regionales como
tribunales tributarios de primera instancia, las castigadas con pena corporal sern de competencia de
la jurisdiccin criminal con algunas normas especiales.
Finalmente, el libro tercero del Cdigo, trata de la prescripcin en materia tributaria, y al efecto
distingue entre la prescripcin de las facultades del Servicio para revisar, liquidar y girar un
impuesto, y la prescripcin de la accin del Fisco para perseguir el pago de un impuesto.
90

Abogado
II.
mbito de Aplicacin del Cdigo.
Segn el artculo 1 del Cdigo Tributario, el mbito de aplicacin material de sus disposiciones,
supone la concurrencia copulativa de dos requisitos:
a) Que se trate exclusivamente de materias de tributacin fiscal interna.
b) Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.
Lo anterior equivale a decir, que el Cdigo Tributario consagra y regula la estructura tributaria
chilena, slo en lo relativo a los impuestos internos establecidos por la ley en beneficio Fiscal.
En lo concerniente a que ellos sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos, cabe
observar que conforme al artculo 1 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, a ste
rgano le corresponde la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente
establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo
control no est especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente.
En consecuencia, el Cdigo Tributario contiene el sistema general aplicable a la tributacin
fiscal interna, la cual, de suyo es de competencia del Servicio de Impuestos Internos, a menos que
una ley especial encargue dicha funcin a otra autoridad, en cuyo caso estaremos fuera del mbito
de aplicacin material del Cdigo, y se tratar de un sistema tributario excepcional.
Del artculo 1 del Cdigo, surge tambin, la especialidad jurdica de los asuntos de tributacin
fiscal interna, lo cual valida su carcter de rama jurdica autnoma, cuestin que es confirmada de
manera expresa por el artculo 4 del Cdigo, el cual a continuacin se transcribe:
Las normas de este Cdigo slo rigen para la aplicacin o interpretacin del mismo y de las
dems disposiciones legales relativas a las materias de tributacin fiscal interna a que se refiere el
artculo 1., y de ellas no se podrn inferir, salvo disposicin expresa en contrario, consecuencias
para la aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o leyes.
Del mismo modo, tambin es claro que atendida su especialidad, el Cdigo prevea en su artculo
2 la aplicatoriedad supletoria de las dems disposiciones consagradas en el derecho comn, a fin de
auxiliarlo en todas aquellas materias no reguladas por l.
Para terminar esta parte, reiteraremos aqu lo tratado al estudiar la ley tributaria, en cuanto a los
mbitos de vigencia temporal y territorial del Cdigo Tributario, por lo cual nos remitimos a lo ya
dicho.
III.
La Administracin Tributaria.
Conforme dispone el artculo 6 del Cdigo Tributario, corresponde al Servicio de Impuestos

Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y
las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias.
Como se puede apreciar, conforme se desprende tanto de la disposicin citada, como tambin del
artculo 1 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, es de competencia de ste
rgano, la aplicacin y fiscalizacin de las disposiciones tributarias, ejerciendo las atribuciones que
los cuerpos normativos tributarios le confieren al efecto.
Orgnicamente, la direccin superior del Servicio de Impuestos Internos le corresponde al
Director Nacional, quien es el jefe superior del rgano. Sin embargo, este ente tambin se encuentra
territorialmente desconcentrado, en diversas Direcciones Regionales, a cargo de los
correspondientes Directores Regionales.
Las atribuciones y funciones de estos rganos administrativos estn sealados en el artculo 6 del
Cdigo Tributario, adems de previsto por la respectiva Ley Orgnica.
91

Abogado
Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:

A. Al Director de Impuestos Internos:
1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir
instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos.
2. Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le
formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.
En relacin con estos dos puntos precedentes, el artculo 7 del Cdigo, dispone que si en el
ejercicio de las facultades exclusivas de interpretacin y aplicacin de las leyes tributarias que tiene
el Director, se originaren contiendas de competencia con otras autoridades, ellas sern resueltas por
la Corte Suprema.
3. Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver
determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones, actuando "por orden del
Director". Las contiendas de competencia con otras autoridades que se originen por el ejercicio de
las funciones que en virtud del Cdigo y del Estatuto Orgnico del Servicio deben o pueden ser
ejercidas por los Directores Regionales o por los funcionarios que acten "por orden del Director" o
"por orden del Director Regional", en su caso (artculo 7).
4. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de resoluciones o
disposiciones.
5. Disponer la colocacin de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a cumplimiento
tributario, en locales y establecimientos de servicios pblicos e industriales y comerciales. Ser
obligatorio para los contribuyentes su colocacin y exhibicin en el lugar que prudencialmente
determine el Servicio.
6. Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos de otros pases para los efectos
de determinar la tributacin que afecte a determinados contribuyentes. Este intercambio de
informaciones deber solicitarse a travs del Ministerio que corresponda y deber llevarse a cabo
sobre la base de reciprocidad, quedando amparado por las normas relativas al secreto de las
declaraciones tributarias.
B. A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio:
1. Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.
2. Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que se refiere el
Ttulo I del Libro Segundo.
3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos,
en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el Servicio incurriere en
error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del Director Regional, dichos intereses o
sanciones se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan,
incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya
incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.
6. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad a las normas del
Libro Tercero.
92

Abogado
7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva
competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgnico del Servicio
actuando por "orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos,
el cumplimiento de otras funciones u obligaciones.
8. Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos o
contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso
de lo adeudado o no debido por ellos. La resolucin que se dicte se remitir a la Contralora General
de la Repblica para su toma de razn.
9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en los nmeros 5.
y 6. de la presente letra, la devolucin y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en
exceso a ttulo de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas. Estas resoluciones se remitirn
a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn.
10. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de resoluciones o
disposiciones de orden general o particular.
Captulo 02
ACTUACIONES, COMPARECENCIA Y NOTIFICACIONES.
I. Actuaciones.
1.-Concepto:
El Servicio de Impuestos Internos en cuanto rgano llamado a aplicar y fiscalizar la ley
tributaria, debe ejecutar actos positivos que as lo permitan, tales son sus actuaciones. Segn el
profesor Ast Son actuaciones del Servicio de Impuestos Internos todo acto o gestin que sus
funcionarios competentes para ello, efecten en cumplimiento de las funciones que el Cdigo
Tributario y dems leyes impositivas les han entregado para la aplicacin y fiscalizacin de los
impuestos.50 Vale decir, que se trata de actos administrativos que realiza el ente fiscal
especializado, encargado de la aplicacin y fiscalizacin del cumplimiento tributario.
Para la validez de las actuaciones de fiscalizacin del Servicio, la ley ha establecido que ellas
deben realizarse en das y horas hbiles; SALVO cuando la fiscalizacin por su naturaleza exija da
y hora inhbil.
2.-Normas sobre plazos en el Cdigo Tributario.
Segn el artculo 10, los plazos de das que establece el Cdigo son de das hbiles, mientras que
los plazos de meses o aos son corridos. Con todo, siempre que un plazo relacionado con una
actuacin del Servicio, venza en da sbado o feriado, se entendern prorrogados hasta el da
siguiente hbil.
II. Comparecencia administrativa:
Sobre este particular vase lo ya explicado al tratar del estatuto personal en derecho tributario.
III.
50
Notificaciones.
Ast Mejias, Christian. Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Central de Chile. 1999.
93

Abogado
Habida consideracin que el Servicio despliega su actividad en interrelacin permanente con los
contribuyentes, y que sus labores de fiscalizacin les afectan primeramente a ellos, es que la ley ha
arbitrado mecanismos para hacer saber a los contribuyentes la adopcin de alguna medida,
resolucin o en general de cualquier acto administrativo que les afecte, ya de manera particular o
general. Para estos efectos, entenderemos por notificacin aquella actuacin administrativa o
judicial, segn sea la materia, cuyo fin es poner en conocimiento de una persona un acto
administrativo o judicial que pueda afectarle.
Las notificaciones en materia tributaria estn reguladas en el Cdigo Tributario y sus clases son:
personal, por cdula, por estado diario, por carta certificada, por aviso postal simple, por aviso y
notificacin tcita, esta ltima por aplicacin de las normas del libro I del Cdigo de Procedimiento
Civil.
La notificacin personal es aquella que se practica en la persona del notificado en cualquier
lugar en que se encuentre o fuere habido.
La notificacin por cdula consiste en la entrega en el domicilio del notificado de una copia
ntegra de la actuacin o resolucin de que se trate.
La notificacin por aviso es aquella en virtud de la cual el Director Regional da a conocer a un
gran nmero de personas determinadas o al pblico en general, cierta actuacin que les afecte, o
alguna resolucin o disposicin de orden general o particular. Sobre este aspecto deben tenerse
presente los artculos 6, letra A, n 4, y letra B, n 10, y el artculo 26 relativo a los efectos de los
cambios interpretativos del Servicio.
La forma ms general de notificacin y tambin la ms utilizada es la notificacin por carta
certificada, la cual incluso trae aparejados efectos vinculados a la pervivencia o renovacin de los
plazos de prescripcin, ante el evento que la carta certificada no sea recibida por alguna persona
adulta o sta se niegue a recibirla o a firmar el recibo, o bien cuando remitida la carta a la direccin
postal del contribuyente, ella no fuere retirada dentro del plazo de 15 das. En cualquiera de estos
casos, los plazos de prescripcin se aumentarn o renovarn en tres meses a contar desde la fecha de
la recepcin en el Servicio de la carta devuelta, con certificacin en ella del hecho impeditivo por
parte del funcionario de correos que corresponda (artculo11 Cdigo Tributario).
La amplia aplicatoriedad de la notificacin por carta certificada surge del artculo 11 del Cdigo,
ya que para esta norma resulta indistinto que las notificaciones se hagan personalmente, por cdula
o por carta certificada, de modo que sta ltima por su facilidad resulta claramente ms ventajosa.
Sin embargo existen casos en que la ley exige perentoriamente que para la validez de la actuacin la
notificacin se haga de una cierta forma y no de otra.
1.-Casos de obligatoriedad de notificacin personal o por cedula.
1. Cuando el Servicio considera cometida una infraccin no sancionada con pena corporal debe
levantar un acta que, notificada personalmente o por cdula, da inicio al procedimiento especial
de aplicacin de sanciones (n1 artculo 161 del Cdigo Tributario).
2. En el caso de las denuncias por infracciones al artculo 97 n 6,7,10, 17 y 19, se debe proceder a
notificar personalmente o por cdula al contribuyente (artculo 165 n 2 del Cdigo Tributario).
3. (Artculo 165 n 5 inc. 1 del Cdigo Tributario).
2.-Casos de Obligatoriedad de notificacin por cdula.
1. La sentencia que falla un reclamo tributario debe ser notificada por cdula cuando as lo hubiere
solicitado el por escrito el interesado en el curso de la tramitacin (inc. 1 artculo 138 del
Cdigo Tributario)
94

Abogado
2. Apercibimiento en materia de apremios.
Captulo 03
FACULTADES FISCALIZADORAS.
I. Examinar Libros, Balances, Inventarios y Documentos.

Segn el inciso 1 del artculo 60, con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de
obtener informacin, el Servicio podr examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y
documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de
base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la
declaracin. Con iguales fines podr el Servicio examinar los libros y documentos de las personas
obligadas a retener un impuesto.
En breve, el Servicio puede pedir la exhibicin y revisar los documentos tributarios de los
contribuyentes a fin de verificar la exactitud de sus declaraciones y en general para recabar la
informacin que permita determinar el impuesto que efectivamente se adeude.
II. Exigir al Contribuyente que Presenten un Estado de Situacin Global.
El Director Regional podr disponer que los contribuyentes presenten, en los casos que as lo
determine, un estado de situacin. Podr exigirse, adems, que este estado de situacin incluya el
valor de costo y fecha de adquisicin de los bienes que especifique el Director Regional.
No se incluirn en este estado de situacin los bienes muebles de uso personal del contribuyente
ni los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin, con excepcin de los vehculos
terrestres, martimos y areos de uso personal, los que debern indicarse si as lo exigiere el
Director Regional (incs. 2 y 3 del artculo 60).
III.
Confeccin de Inventarios y Confrontacin de Existencias.
En virtud de lo dispuesto por el artculo 60 inciso 4, los funcionarios del Servicio, sin interferir
el normal desenvolvimiento de la actividad del contribuyente, pueden:
-
Presenciar la confeccin de inventarios que haga el contribuyente.
Confeccionar por s mismos inventarios de las existencias del contribuyente.
Confrontar los inventarios de los contribuyentes con sus existencias reales. Esta
confrontacin podr hacerse con el auxilio de la fuerza pblica cuando exista oposicin de
parte del contribuyente, para ello bastar que el funcionario encargado de la diligencia
recurra al auxilio de la fuerza pblica, la que le ser concedida por el Jefe de Carabineros
ms inmediato sin ms trmite que la exhibicin de la resolucin que ordena dicha medida,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Este examen, confeccin o confrontacin deber efectuarse con las limitaciones de tiempo y
forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros,
documentos, antecedentes o bienes o en otro lugar que el Servicio seale de acuerdo con l.
IV.
Pedir Declaracin Jurada por Escrito o Citar a Declarar Bajo Juramento a
Cualquier Persona.
Segn el artculo 60, el Servicio, para la aplicacin, fiscalizacin o investigacin del
cumplimiento de las leyes tributarias, podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda
95

Abogado
persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra a declarar,
bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con
terceras personas. Esto quiere decir, que el Servicio puede pedir que las personas testifiquen
extrajudicialmente sobre ciertos hechos de terceros.
No estn obligados a declarar:
-
Los parientes, el cnyuge, los parientes por consanguinidad en la lnea recta o dentro del
cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la lnea
recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros, salvo en los casos de
sucesin por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros.
Las personas obligadas a guardar el secreto profesional.
Adems de lo anterior, cabe recordar que en relacin con las declaraciones de impuestos, el
artculo 34 del Cdigo Tributario, seala que estn obligados a atestiguar bajo juramento sobre los
puntos contenidos en una declaracin, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los tcnicos y
asesores que hayan intervenido en su confeccin, o en la preparacin de ella o de sus antecedentes,
siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripcin. Tratndose de sociedades
esta obligacin recaer, adems, sobre los socios o administradores que seale la Direccin
Regional. Si se trata de sociedades annimas o en comandita estn obligados a prestar ese
juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, segn el caso,
indique la Direccin Regional.
V. Examen de cuentas corrientes con autorizacin judicial previa.
La ley dentro del marco de la recopilacin de antecedentes que hace el Servicio para permitir al
Director tomar la decisin de denunciar o querellarse contra un contribuyente por delitos tributarios,
le permite al Director que previa autorizacin del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del
contribuyente, pueda ordenar el examen de sus cuentas corrientes. Para estos efectos, el juez
resolver con el solo mrito de los antecedentes que acompae el Servicio en su presentacin, vale
decir, sin or previamente al afectado (artculo 62)
VI.
Citacin al contribuyente.
Sobre el detalle de esta materia nos remitimos a lo dicho en cuanto a la determinacin mixta y
administrativa del impuesto, a continuacin, slo un breve resumen.
1.-Clasificacin:
a) Facultativa: Cuando la dispone el jefe de la oficina respectiva del S.I.I.
b) Obligatoria: Cuando la ley la establece como trmite previo.
2.-Objeto:
Que el contribuyente dentro del plazo de un mes (prorrogable por otro mes a peticin del
contribuyente) comparezca a la oficina citadora y presente una declaracin que no hizo o bien que
rectifique, complemente o ratifique la que hubiere hecho.
3.-Efectos:
Prorroga el plazo de prescripcin en tres meses y si el contribuyente pidi prrroga, se agrega
tambin dicho mes.
4.-Notificacin:
96

Abogado
Se debe notificar conforme al artculo 11, vale decir, personalmente, por cdula o por carta
certificada.
5.-Casos de citacin obligatoria:
artculo 22.- Cuando el contribuyente no presenta declaracin estando obligado a hacerlo.
artculo21.- Cuando a juicio del S.I.I. la declaracin, documentos libros o antecedentes no sean
fidedignos.
artculo 27.- Cuando el contribuyente no obligado a llevar contabilidad separada y sea necesario
separar gastos por su giro. (Ej: IVA) El servicio puede citar para pedir antecedentes.
VII.
Tasar la base imponible de impuestos sujetos a declaracin51.
De la relacin de los artculos 64, 21, 22 y 24, se desprende la facultad que asiste al Servicio de
Impuestos Internos, en orden a tasar la base imponible que permita determinar el monto de los
impuestos que adeude el contribuyente. En el ejercicio de esta facultad, el Servicio calcular el
monto de las operaciones gravadas con los antecedentes de que disponga, pudiendo recurrir a todos
los medios de informacin que encuentre a su alcance y ocupando los dems medios de
fiscalizacin que hemos reseado.
Al efecto, el artculo 64 establece que el Servicio proceder a tasar la base imponible cuando el
contribuyente:
a. No concurre a la citacin o,
b. Concurriendo a la citacin, no corrige o no cumple exigencia formuladas.
Efectuada la tasacin de la base, se procede a la liquidacin del impuesto (determinar la
prestacin debida) y transcurridos 60 das proceder a girar el impuesto ms reajuste, ms intereses
y ms la multa que sea del caso.
Adems de los casos anteriores, el artculo 64 consagra la posibilidad de que el Servicio tase el
verdadero precio o valor de una especie mueble corporal o incorporal o de un servicio prestado, que
ha sido subvalorado por los intervinientes en la operacin, cuando el precio o valor que stos le
hubieren asignado sea notoriamente inferior al corriente de la plaza o de los que normalmente se
cobran en transacciones similares. Lo anterior es sin perjuicio de las excepciones que la misma
norma contempla.
Tambin el artculo 65, establece la facultad del Servicio para tasar la base imponible de los
impuestos a que dieren lugar las operaciones gravadas realizadas a propsito de la comisin de los
delitos descritos y penados en el artculo 97 n 4 del Cdigo.
VIII.
Limites a la facultad de fiscalizar:
1.- Primer lmite: El Tiempo y la prescripcin de la facultad de revisar liquidaciones,

liquidar y girar.
El Cdigo Tributario al tratar de los medios especiales de fiscalizacin, dispone en su artculo
59, que slo dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar las
declaraciones presentadas por los contribuyentes.
51
Vase tambin lo ya estudiado al tratar de la determinacin de la base imponible, como elemento del objeto de la obligacin
tributaria.
97

Abogado
Estos plazos de prescripcin se encuentran tratados en los artculos 200 y siguientes del Cdigo,
de cuyo anlisis se desprende que la ley distingue dos clases de prescripcin, una referida a la
extincin de la accin de cobro de los impuestos ya determinados y la otra concerniente a la
extincin de las facultades del Servicio de Impuestos Internos, para revisar liquidaciones, liquidar y
girar un determinado impuesto. A esta segunda clase de prescripcin nos referiremos en adelante,
pues ella es la que incide en las facultades que la ley concede al Servicio para revisar las
declaraciones de los contribuyentes (al tenor del artculo 59) como as tambin para que dicho
rgano pueda revisar las liquidaciones, liquidar un impuesto y girar su pago.
Cabe observar que la prescripcin de las facultades fiscalizadoras de que trata el Cdigo,
presenta una naturaleza jurdica confusa, pues no obstante que es denominada prescripcin, de ella
no se compadece con las caractersticas tradicionales con que se conoce la prescripcin, desde que
esta es un modo de extinguir derechos y/o acciones procesales ajenas, mientras que la prescripcin
de que tratamos extingue facultades fiscalizadoras de un rgano administrativo y no las acciones o
derechos de que el Fisco es titular. La que s es prescripcin stricto sensu es aquella de que trata
el artculo 201 del Cdigo Tributario, mas no la del artculo 200.
Es por lo anterior, que parte importante de la doctrina considera que la institucin a que se
refiere el artculo 200 del Cdigo Tributario es la caducidad de las atribuciones conferidas por la
ley al Servicio para el cumplimiento de sus fines propios, cuales son, velar y fiscalizar por el
efectivo cumplimiento de los deberes tributarios. Visto as, esta caducidad implicara que el slo
transcurso del tiempo extinguira las atribuciones inherentes al Servicio, poniendo un lmite
temporal al ejercicio de sus facultades, contribuyendo a la certeza en las situaciones tributarias
despus de transcurrido aquel espacio de tiempo, toda vez que el rgano pblico no tendra
facultades para cuestionar su disconformidad a Derecho.
En lo que se refiere a la prescripcin de la accin del fisco para exigir el cumplimiento de la
obligacin tributaria, vase lo dicho al tratar de los modos de extinguir la obligacin.
A.- Caractersticas de la prescripcin del artculo 200.
El lapso de tiempo en que consiste no se suspende ni se interrumpe, lo cual segn parte de la
doctrina confirma que se tratara de caducidad y no de prescripcin.
Debe ser aplicada de oficio en el caso del artculo 136, vale decir, que el Director Regional al
resolver una reclamacin debe anular las partidas reclamadas que correspondan a revisiones
efectuadas fuera del plazo de prescripcin.
B.- Plazos de ejercicio de las facultades fiscalizadoras.
Por regla general, el Servicio cuenta con el plazo de tres aos contados desde la fecha en que
debi efectuarse el pago de un impuesto, para liquidarlo, revisar cualquier deficiencia en su
liquidacin y para girar su pago.
Sin embargo, el plazo ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin,
cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Es decir, que
tratndose de impuestos sujetos a declaracin, el plazo de que dispone el Servicio para liquidar y
girar el impuesto es de seis aos, cuando:
a.
No se present la declaracin a que estaba obligado. En cuyo caso el trmite de la citacin

previa es obligatorio, lo cual trae aparejado el aumento de plazo de que trata el inciso 4 del
artculo 200.
b.
Cuando presentada la declaracin, sta es considerada maliciosamente falsa. Por

consiguiente, si estamos en presencia de un impuesto que debe ser pagado previa
declaracin y tal declaracin fue presentada en tiempo pero con inconsistencias que no
98

Abogado
permiten considerarla maliciosamente falsa, el plazo de prescripcin ser de tres aos y no

de seis.
Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados
previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto.
El artculo 200, tambin se ocupa de regular el lapso de prescripcin de las sanciones pecuniarias
por infraccin a las normas impositivas y para ello distingue entre:
Sanciones pecuniarias accesorias nacidas del incumplimiento o cumplimiento imperfecto de la
obligacin tributaria, la cual prescribir en el mismo perodo de tiempo en que prescriba la
obligacin principal a la que accede, es decir, tres o seis aos segn se encuadre en la regla general
o la aplicable al caso de no presentacin de declaracin o declaracin maliciosamente falsa.
Sanciones pecuniarias por infracciones de deberes tributarios que no consistan en el
incumplimiento de una obligacin tributaria, el plazo ser de tres aos contados desde la fecha en
que se cometi la infraccin.
C.- Aumentos de los plazos de prescripcin de las facultades del Servicio.
1)
Aumento por citacin al contribuyente.
Los plazos de tres y seis aos, segn los casos, se entendern aumentados por el trmino de tres
meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que
establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los
impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin.
Si efectuada la citacin, el Director Regional, a peticin del contribuyente prorroga el plazo
conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se entendern aumentados, por el nmero de
das comprendidos en la prrroga, los plazos sealados en el artculo 200.
2)
Aumento o renacimiento del plazo por devolucin de notificacin por carta certificada.
Los plazos del artculo 200 se aumentarn o se renovarn en tres meses desde la fecha en que sea
recibida en el Servicio, la carta certificada devuelta por Correos por no haber sido recibida o
retirada por su destinatario, al tenor de lo previsto en el artculo 11 inciso 4 del Cdigo Tributario.
D.- Rgimen de la Ley n 18.320, que incentiva el cumplimiento tributario.
Esta norma legal publicada el 17 de Julio de 1984, conocida tambin como la Ley Tapn,
contiene disposiciones relativas a incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias nacidas
de la ocurrencia de los hechos grabados previstos en el D.L. 925, Ley de IVA, y que normalmente
consisten en impuestos sujetos a declaracin. Al efecto, establece el siguiente sistema especial para
los efectos de la fiscalizacin:
1.
El Servicio de Impuestos Internos, slo podr ejercer sus facultades de examinar la

exactitud de las declaraciones y de verificar la correcta determinacin y pagos mensuales
de impuestos del modo que seala la ley en referencia.
2.
Este sistema consiste en que el Servicio slo puede examinar y revisar hasta los treinta y
seis meses anteriores a la fecha en que se le notifique al contribuyente el requerimiento
para que dentro del plazo de 30 das presente los antecedentes que se le exijan. Este plazo
se puede ampliar hasta por un mes ms a peticin del contribuyente.
3.
El Servicio, a contar de la notificacin del requerimiento recin sealado, dispone del

plazo de seis meses para proceder a citar al contribuyente conforme al artculo 63 del
Cdigo, para liquidar o formular giros por el perodo examinado.
99

Abogado
4.
Slo si del examen de los treinta y seis meses aludidos en el nmero anterior, se detectan
omisiones, retardos o irregularidades en la declaracin, determinacin o pago de los
impuestos consagrados en el D.L. 825, el Servicio podr proceder al examen y verificacin
de los perodos mensuales anteriores a los treinta y seis meses y hasta la completacin de
los plazos de prescripcin.
5.
No obstante lo anterior, el nmero 3 de la ley establece casos de excepcin en los cuales

no rige la limitacin de revisin a treinta y seis meses, de forma que el Servicio podr
inmediatamente revisar, examinar o verificar todos los perodos comprendidos en los
plazos de prescripcin. Estos casos son:
a. Cuando despus de la notificacin del requerimiento antes aludido, el contribuyente
presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por uno o
ms de los treinta y seis meses que han de ser objeto de examen.
b. Cuando el contribuyente despus del requerimiento no presente dentro del plazo
legal los antecedentes que le hubieren sido requeridos.
c. Cuando se trate de casos de trmino de giro.
d. Cuando se trate de establecer los antecedentes en virtud de los cuales el
contribuyente fundamente su solicitud de imputacin o devolucin de impuestos o
de remanentes de crdito fiscal.
e. En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal.
2.- Segundo Lmite: La Declaracin Fidedigna.
Segn el artculo 21 del Cdigo Tributario, una declaracin fundada en libros, balances y
documentos fidedignos es obligatoria para el Servicio de Impuestos Internos y por lo tanto no puede
prescindir de ella y liquidar un impuesto distinto que el de ella resulte. Esto es lgico, si se
considera que en la medida que el contribuyente ha obrado de buena forma y ello se ve fielmente
reflejado en su declaracin y documentos fundantes, el Servicio mal podra objetar y desentenderse
de tales elementos. Pero si por el contrario, el Servicio estima que la declaracin es errnea,
incompleta o falsa, deber tacharla de no fidedigna, en cuyo caso surgir el conflicto, primero
administrativo, en trminos que el Servicio podr citar al contribuyente para que absuelva las dudas
o inconsistencias, o bien liquidando el impuesto que estime adeudado con el slo mrito de los
antecedentes que obren en su poder, y en segundo trmino, posibilitando al contribuyente a
reclamar contra las apreciaciones del Servicio, demostrando en el juicio correspondiente la
efectividad y veracidad de la declaracin y de sus documentos fundantes.
3.- Tercer Lmite: El Secreto Bancario.
El artculo 61 del Cdigo Tributario, dispone que salvo disposicin en contrario, sus preceptos
no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria
y dems operaciones a que la ley d carcter de confidencial.
En lo relativo al secreto bancario, el Cdigo slo se pronuncia expresamente en lo relativo al
secreto de la cuenta corriente bancaria y al efecto nicamente permite su examen por orden del
Director Nacional, previa autorizacin del juez civil de turno del domicilio del contribuyente,
cuando aquel se encuentre en la etapa de recopilacin de antecedentes que le permitan fundar una
denuncia o querella por infraccin a las leyes tributarias.
Cabe destacar que esta solicitud del Director, ser resuelta por el juez, con el slo mrito de los
antecedentes que acompae el Servicio en su presentacin.
100

Abogado
4.- Cuarto Lmite: El Secreto Profesional.

Adems del ya citado artculo 61 que consagra la plena eficacia del secreto profesional en
materia tributaria, debemos hacer notar una manifestacin sustantiva de este privilegio contenida en
el artculo 60 y en virtud del cual, se exime del deber de prestar declaracin extrajudicial jurada ante
los organismos fiscalizadores a las personas obligadas a guardar secreto profesional.
5.- Quinto Lmite: Los Derechos Constitucionales de los Contribuyentes.
En este aspecto interesa recalcar la funcin de las diversas garantas de las personas frente a las
actuaciones de los rganos de la administracin del Estado, como en este caso resulta ser el Servicio
de Impuesto Internos. As y slo por la va ilustrativa citaremos los siguientes:
1. El derecho a la vida e integridad fsica, en lo relativo a la prohibicin de aplicar todo
apremio ilegtimo.
2. El respecto y proteccin a la vida privada y pblica de la persona.
3. La inviolabilidad del hogar y de toda forma de comunicacin privada.
4. El derecho de asociarse sin permiso previo. Para gozar de personalidad jurdica, las
asociaciones debern constituirse en conformidad a la ley.
5. El derecho a desarrollar cualquiera actividad econmica que no sea contraria a la moral, al
orden pblico o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen.
6. Igualdad ante la ley. Ni la ley, ni autoridad alguna podrn hacer diferencias arbitrarias.
7. La no discriminacin arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en
materia econmica.
8. El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o
incorporales.
101

Abogado
Captulo 04
I.
DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO.
Generalidades.
El Cdigo Tributario dedica su libro segundo a tratar del ilcito tributario y la responsabilidad
infraccional derivada del incumplimiento de los deberes tributarios. En efecto, de la vulneracin de
los deberes impuestos por la ley tributaria, ya sea asimilada o propiamente tal, se deriva la
responsabilidad del infractor al cumplimiento del deber. Esta responsabilidad podr ser puramente
civil cuando se trata de los efectos indemnizatorios asociados al cumplimiento imperfecto o tardo
de la obligacin tributaria, o bien pueden ser contravencionales o penales cuando la infraccin se
encuentra especialmente descrita y sancionada por la ley con una sancin punitiva y no meramente
resarcitoria.
La sancin civil consiste en el deber de pagar la deuda tributaria ms el inters moratorio del
1,5% por cada mes o fraccin de mes y que se aplica sobre el saldo insoluto reajustado, lo cual al
tenor del artculo 1559 constituye la indemnizacin de perjuicios que se debe por el slo hecho del
retardo.
En cuanto a la responsabilidad infraccional, el Cdigo Tributario establece un sistema que
distingue entre simples infracciones o contravenciones y los delitos tributarios propiamente tales.
Las meras infracciones son aquellos ilcitos tributarios sancionados exclusivamente con una
pena pecuniaria, mientras que los delitos y crmenes tributarios son aquellos sancionados
nicamente con pena corporal o con pena corporal y pena pecuniaria.
La pena pecuniaria consiste en multa, mientras que la pena corporal es aquella privativa o
restrictiva de libertad.
II.
Naturaleza Jurdica del Ilcito Tributario.
1.- Breve resea acerca de las doctrinas sobre la materia52.

Se discute en doctrina acerca de la naturaleza jurdica de los ilcitos tributarios pues mientras
para algunos se trata de infracciones que deben asimilarse a los delitos comunes, para otros se
tratara de una categora especial que requerira de una tratamiento separado. La discusin se centra
principalmente en si el tipo de infracciones que nos ocupa deba asimilarse a los delitos comunes o
si, por el contrario, constituan una categora especial merecedora de un tratamiento represivo
particular; en otros trminos, si las violaciones a las normas tributarias correspondan al derecho
penal ordinario o si deba crearse un derecho penal especial, que dieron en llamar derecho penal
administrativo53.
Las teoras en este punto se dividen bsicamente entre corrientes penalistas y tendencias
administrativistas.
La tendencia penalista encuentra su origen en la Alemania de fines del siglo XIX, donde las
infracciones tributarias estaban consideradas dentro del rgimen de contravenciones de polica, las
cuales resultaban insuficientes para reprimir la comisin de las conductas. Frente a esto, autores
52
Giulini Founrouge. Ob. Cit. pags. 613 y ss.
53
Giuliani Founrouge, Carlos. Ob. cit p. 613.
102

Abogado
alemanes criticaron el sistema vigente y propugnaron porque las infracciones fiscales fueren
incorporadas al sistema penal comn toda vez que en su opinin, el legislador fiscal y el legislador
penal tenan en vista el mismo objetivo que era restringir la libertad individual en aras del bien
colectivo. Adems, la facultad del Estado de recaudar impuestos constituye un derecho pecuniario
del Estado y estos ingresos forman parte de la fortuna de la comunidad, de modo tal que dichas
conductas eran verdaderos atentados contra el patrimonio. A lo anterior haba que sumar que lo que
busca alcanzar el infractor fiscal al evadir el impuesto es evitar sufrir una disminucin patrimonial
propia de modo que lo guan los mismos fines que justifican las penalidades ordinarias.
Otros autores, tanto italianos como espaoles, adoptaron similares conclusiones por motivos
similares; as Sainz de Bujanda es de la opinin que la infraccin tributaria es, por sus propios
elementos estructurales, idntica a cualquier otro tipo de infraccin que lesione el bien jurdico de la
comunidad y que el ordenamiento jurdico sanciona con una pena54.
Mientras algunos adherentes a la tesis penalista estiman que los ilcitos tributarios pertenecen sin
ms al mbito propio del derecho penal y deben ser regulados por el sistema comn, otros creen que
si bien se trata de ilcitos penales, existen circunstancias que justifican que esta clase de infracciones
sean tratadas mediante leyes especiales. En el primer sentido sealado, Fontn Balestra expresa que
no existen diferencias ontolgicas entre falta y delito y que admitir la existencia de un derecho
penal administrativo no supone admitir diferencias cualitativas sino cuantitativas, refirindose al
derecho fiscal como una pretendida rama del derecho penal
Las tendencias administrativistas se encuentran influenciadas por la opinin de que el Derecho
Tributario es una disciplina cuyo origen se encuentra en el Derecho Administrativo, apreciado ste
desde el punto de vista financiero, materializado en un conjunto de normas que procuran regular la
ms importante de las fuentes de ingreso fiscal y cuyo establecimiento no tiene otro fin que procurar
al Estado la obtencin de los recursos necesarios que le permitan costear el gasto pblico que
sostiene la actividad estatal.
En esta perspectiva, el bien jurdico protegido por los ilcitos tributarios no sera la mantencin
del orden jurdico en su conjunto, sino que constituiran un quebrantamiento de las normas
protectoras del bien comn. Por ende, tales infracciones seran una desobediencia a las rdenes de
la administracin, y no una subversin del orden jurdico o un quebrantamiento de los bienes
jurdicos individuales. As, segn Shnke las ideas matrices de esta tendencia son: 1) conducta
antiadministrativa es la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida a favorecer el
bienestar pblico o estatal; 2) la pena administrativa no es una pena de correccin o seguridad, ni
tampoco una mera pena de intimidacin; es ms bien una simple pena de orden; 3) rigen a su
respecto, principios especiales para la culpabilidad; 4) debe admitirse, fundamentalmente, la prueba
de falta de conocimiento no culpable de la disposicin administrativa infringida; 5) se aplican
normas especiales sobre punibilidad de personas jurdicas y de terceros.
Los partidarios de esta tendencia consideran que el ilcito fiscal es distinto del ilcito penal, lo
que justificara la existencia de un derecho penal administrativo, an cuando no es posible
desconocer que ambos formaran parte de una unidad superior (R. Goldschmith). El objeto de la
tutela por parte de este derecho administrativo penal sera el mantenimiento de la capacidad de
prestacin necesaria para el desenvolvimiento de las tareas del Estado en lo cual reside un alto
inters pblico.
Tambin se reconoce que las sanciones fiscales tendran un carcter mixto, pues no siendo
civiles por carecer de un contenido indemnizatorio o reparatorio, tampoco seran penales al no
pretender restablecer simplemente el ordenamiento jurdico quebrantado, sino que seran sanciones
54
Citado por Giulinai Founrouge. Ob. cit. p615.
103

Abogado
que buscan reprimir los obstculos puestos al buen funcionamiento de la administracin y del
servicio pblico.
La doctrina espaola, por su parte, no comulga con la idea de un derecho penal administrativo,
sino que simplemente postula que el castigo de las infracciones tributarias corresponde de lleno a la
administracin, en virtud de una potestad estatal distinta del ius puniendi y que habilitara a la
administracin para sancionar aquellas conductas que entorpecen el cumplimiento de sus funciones
propias. Por ello la legislacin espaola trata separadamente las infracciones tributarias de los
delitos contra la hacienda pblica, en forma tal que mientras los primeros son regidos por la Ley
General Tributaria, los segundos son tratados en el Cdigo Penal55.
Habida consideracin que las tesis anteriores pretenden explicar la naturaleza del ilcito fiscal
desde una visin uniforme y nica, tambin es posible encontrar corrientes dualistas, que dividen el
ilcito tributario dependiendo de la naturaleza que ste presente; por ende, el ilcito tributario no
tendra una naturaleza exclusivamente penal ni administrativa, sino que dependiendo de su entidad
podr afectar bienes jurdicos tutelados penalmente y sancionados en consecuencia, o bien
simplemente podr consistir en transgresiones que merecen una sancin administrativa pues
entorpecen el correcto ejercicio de las funciones pblicas de que la administracin est encargada.
Ciertamente la actual es una postura eclctica, la cual ha sido adoptada mayoritariamente por la
doctrina italiana, que distingue entre el delliti sancionado con penas privativas por el Cdigo Penal
y las infracciones administrativas sancionadas con pena pecuniaria, recargo o adicional (sopratassa)
y otras de ndole accesoria como la clausura y el comiso.
Dino Jarach, reconoce la dificultad de encuadrar las infracciones tributarias en el derecho penal
comn o en el derecho penal administrativo y es por ello que sostiene que en verdad la idea de lo
penal no se encuentra unida necesaria e inexorablemente al slo campo del Derecho Penal, sino que
esta rama jurdica es un desmembramiento especial de un fenmeno mayor cual es el poder de
imposicin de sanciones, cuestin que es comn y consustancial a todo el Derecho, de ah que
segn su opinin, si bien el Derecho Penal es el hijo emancipado del gran conjunto de normas
penales que se encuentran en todo el Derecho de manera que aglutina en torno suyo gran parte de
lo penal, ello no implica que no puedan existir otras ramas que tambin sean ncleos de atraccin de
normas penales. As, mientras el Derecho Tributario es un centro de atraccin de las penas
vinculadas con las obligaciones fiscales, el Derecho Administrativo tambin lo sera de las
sanciones vinculadas a la actividad administrativa. En consecuencia, las sanciones inherentes a la
obligacin tributaria sustancial, corresponderan al derecho tributario penal, y las atinentes a
deberes fiscales de orden administrativo, que no revisten carcter sustantivo, perteneceran al
derecho administrativo penal. Esta postura de Jarach es concordante con su opinin de que slo la
parte sustancial tributaria goza de autonoma dogmtica y que la parte destinada a regular
obligaciones formales o conexas (deberes tributarios no obligacionales) pertenecen al mbito del
Derecho Administrativo.
En el mbito de las sanciones, algunos autores han querido ver diferencia entre sanciones y
penas, de forma que mientras las primeras seran manifestacin del poder fiscal en cuanto se
relaciona con el proceso de determinacin, control y percepcin de los tributos, las segundas,
corresponderan al contencioso represivo por omisiones, ocultaciones y otras infracciones dolosas
que aunque ofreciendo una fisonoma penal tendran caracteres especiales.
2.- Naturaleza de las infracciones en el Derecho Positivo Chileno.
Entrando en materia, y tomando como punto de referencia nuestra legislacin positiva, parece
innegable que entre nosotros el legislador ha estimado consagrar una estructura punitiva dual
55
Carrera Raya, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. Volumen II. Derecho Tributario. P. 254 y ss. Edit. Tecnos. 1994.
104

Abogado
distinguiendo entre delitos y crmenes tributarios, por una parte, y simples infracciones tributarias
por otra. A nuestro juicio, que los delitos tributarios pertenecen al mbito penal es una cuestin que
no merece mayor discusin, pero en lo concerniente a las simples infracciones tributarias no ocurre
lo mismo, pues a su respecto existen motivos suficientes para cuestionar su naturaleza.
No obstante, pareciera que positivamente el legislador ha expresado una posicin particular
sobre la naturaleza de las simples infracciones tributarias, pues si se atiende al artculo 6 letra B,
numeral 3, ste seala que corresponde al Director Regional: aplicar, rebajar o condonar las
sanciones administrativas fijas o variables. En consecuencia, del claro tenor de la disposicin
citada, se desprende que el legislador entiende que las sanciones infraccionales tendran una
naturaleza administrativa, lo cual nos obliga a asumir como verdadero que tal posicin es la que
prevalece entre nosotros al menos desde un prisma estrictamente positivo.
3.- Nuestra opinin.56
III.
Clasificacin de los ilcitos tributarios.
1. En consideracin a quien puede cometer el ilcito.
56
Antes de intentar una opinin, debemos reconocer la gran dificultad que ello representa tomando en consideracin la escasa o nula
preocupacin del legislador por estructurar un sistema armnico con algunos principios rectores, cuestin que parece menor a la hora de
velar por la eficacia coyuntural del aparato represor tributario. Nuestra posicin acerca del problema de la naturaleza jurdica de las
simples infracciones es contraria a la sostenida por el legislador, pues no creemos que ellas tengan el carcter de sanciones
administrativas. Este juicio se funda, en primer lugar, en que en nuestro sistema jurdico el poder disciplinario de la administracin se
fundamenta en la existencia de una vinculacin jerrquica al interior de la propia administracin, de forma que ella no puede por s sola
imponer sanciones a particulares ajenos a esa estructura jerrquica. En segundo lugar, porque los rganos del Estado son autnomos en el
ejercicio de sus potestades disciplinarias, a pesar de que los afectados pudieren recurrir ulteriormente a la judicatura si estiman injusta,
arbitraria o ilegal la sancin impuesta; en cambio, en materia tributaria, la administracin no es autnoma para imponer sanciones, toda
vez que al menos sistmicamente la administracin est impedida de sancionar sin que previamente haya precedido un procedimiento
ante un rgano en ejercicio de funcin jurisdiccional, y en los casos en que dicho procedimiento no es previo y necesario sino que
eventual, la imposicin de la sancin igualmente queda supeditada a la contingencia de que el afectado se allane a ella o en caso contrario
inicie el procedimiento destinado a enervar la sancin que pretende la administracin. Estos argumentos echan por tierra, a nuestro modo
de ver, que las infracciones tributarias puedan ser consideradas sanciones de naturaleza administrativa.
Tambin se ha sostenido que estas infracciones son lisa y llanamente infracciones penales comunes, infracciones penales de
naturaleza especial o que constituiran una especie de derecho penal administrativo, denominacin sta ltima que refleja la
imposibilidad de encuadrar los ilcitos tributarios como simples hechos penales o atentados administrativos. En este sentido, debemos
decir que tampoco estamos de acuerdo con estas calificaciones, pues no todo lo sancionatorio es inmediatamente calificable de penal,
mxime si se considera que el objeto preciso del Derecho Penal es la represin de conductas consideradas extremadamente antisociales,
al punto de constituir la ultima ratio del ordenamiento jurdico, premisa que creemos no se cumple en las simples infracciones
tributarias. Esta idea se refuerza, si atendemos al bien jurdico protegido por las infracciones, en cuyo caso es posible observar en la
mayora de ellas, que el disvalor consiste en entorpecer el desarrollo de las funciones administrativas de fiscalizacin del ente fiscal, de
manera que el bien jurdico protegido estara constituido por el inters en preservar las condiciones que hagan posible la fiscalizacin por
parte del Estado.
La fiscalizacin, no es otra cosa que la prerrogativa del Estado en orden a constatar en la realidad la ocurrencia de los hechos y las
circunstancias que al final permitan efectuar una adecuada determinacin del impuesto. La fiscalizacin es un medio, una simple
herramienta de que ha sido dotado el Fisco y que le permite vigilar la ocurrencia de los hechos que lo ponen en situacin de exigir una
prestacin respecto de los particulares. De este modo la prerrogativa de fiscalizar constituye un accesorio de la obligacin sustancial.
Haciendo un smil quiz imperfecto con el Derecho Civil, la fiscalizacin vendra a ser en nuestra disciplina una especie de derecho
auxiliar del acreedor. No podemos olvidar que esta fiscalizacin del rgano fiscal, no est establecida en el inters de terceros, ni en el
slo inters de la ley, sino que cede en beneficio propio del Fisco, de manera tal que el trasfondo de las infracciones tributarias es que el
Estado, mediante ellas reprime conductas que objetivamente entorpecen su prerrogativa de recabar informacin acerca de la situacin de
los obligados al tributo. No consiste entonces el disvalor contenido en las simples infracciones, en una obstaculizacin al flujo de los
ingresos fiscales que habilitan al Estado al cumplimiento de sus fines propios (como s ocurre en los delitos tributarios), ni tampoco es el
mero entorpecimiento al desarrollo de la actividad de la administracin del Estado considerada en s misma o in se, como ocurre con
delitos descritos en los artculos 261 y 270 del Cdigo Penal, sino que se trata del entrabamiento u obstaculizacin en el acceso a
informacin relevante para el inters fiscal. En este sentido encontramos, por ejemplo, las siguientes infracciones: artculo 97 n 1, 2,
3, 6, 7, 15, 16, 17, 19, 21.
En conclusin, a nuestro juicio, las simples infracciones no son tipos de carcter penal ni tampoco son ilcitos administrativos, sino
que son ilcitos que pertenecen a una categora especial y original, propia del derecho tributario, toda vez que ellas estn establecidas en
inters del propio Fisco considerado en su faz activa de la relacin jurdico tributaria, y no en inters del mero funcionamiento de la
administracin, ni de la proteccin de terceros o de la sola ley.
105

Abogado
a. Ilcitos cometidos por los contribuyentes y otros obligados. Prrafo 1, Ttulo 2 del
Libro II.
b. Ilcitos cometidos por los funcionarios y ministros de fe. Prrafo 2, Ttulo 2 del
Libro II.
c. Ilcito cometido por el contador. Artculo 100 del Cdigo.
2. En consideracin a su gravedad.
a. Simples infracciones tributarias, son aquellas sancionadas exclusivamente con pena
pecuniaria (multa).
b. Simple delito tributario, son aquellos sancionados con pena pecuniaria y pena
privativa o restrictivas de libertad no superior a presidio o reclusin menor.
c. Crimen tributario, aquellos cuya pena es privativa o restrictiva de libertad es igual o
superior a presidio mayor y multa.
d. Mixtos, aquellos cuya comisin se sanciona normalmente con pena pecuniaria, pero
que bajo ciertas circunstancias se sanciona adems con pena privativa o restrictiva
de libertad.
1.- La Simple Infraccin Tributaria.
Es aquella transgresin a una norma tributaria no sustancial, que es sancionada con
exclusivamente con una pena pecuniaria. Estas infracciones, consisten bsicamente en la
contravencin de deberes tributarios no obligacionales, de manera que las razones que justifican su
imposicin no estn vinculadas necesariamente con el incumplimiento de la obligacin tributaria
sustancial.
Su antijuridicidad deriva generalmente de la circunstancia de impedir, entrabar, resistir, negar o
desconocer el ejercicio de la facultad de fiscalizacin que se confiere al Fisco.
A.- Caractersticas.
1.
Segn la opinin mayoritaria, se tratara de ilcitos en los que rige el sistema de

responsabilidad objetiva, es decir, que no sera necesario acreditar intencin culposa o
daosa de parte del agente para que se haga merecedor de la sancin, slo basta probar los
hechos constitutivos de la infraccin para que sea sancionable. Si bien esto es cierto
porque el artculo 97 da lugar a la responsabilidad objetiva o formal, los tribunales han
exigido siempre la existencia de culpa o dolo basndose en que el tribunal debe considerar
la culpa o el dolo para fallar segn lo dispuesto en el artculo 107. Tambin han existido
fallos fundados en la tesis de que la valoracin de la prueba debe hacerse segn las reglas
de la sana crtica y aunque esto no tiene que ver con el aspecto subjetivo, se han revocado
de esta forma muchas decisiones del SII que condenaban sin culpa57.
2.
Conforme a los artculos artculo 6 letra B, numeral 3 y 106 del Cdigo, las sanciones
administrativas, es decir, las pecuniarias, podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a
juicio exclusivo del Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido o si el
implicado se ha denunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias.
3.
Son compatibles con las sanciones corporales que pudieren recaer sobre la misma
conducta.
57
Lagos Henrquez, Gustavo. Ob. Cit.
106

Abogado
4.
Las sanciones por infracciones de deberes tributarios que no consistan en el

incumplimiento de una obligacin tributaria, prescriben en el plazo de tres aos contados
desde la fecha en que se cometi la infraccin (artculo 200, Cdigo Tributario).
5.
Criterios para la graduacin de la sancin pecuniaria. Conforme al artculo 107 del

Cdigo, las sanciones que el Servicio imponga se aplicarn dentro de los mrgenes que
corresponda, tomando en consideracin:
1. La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie.
2. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3. El grado de cultura del infractor.
4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal
infringida.
5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin.
6. La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin.
7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin.
8. Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias.
2.- El Delito Tributario.
El Estado en ejercicio de su poder punitivo describe y pena una serie de conductas desplegadas
por el contribuyente u otro obligado al pago, tendientes a sustraerse al cumplimiento de la
obligacin tributaria ya nacida, a desvirtuar su monto o falsear fraudulentamente aquellos
antecedentes indispensables que permitan la determinacin de lo debido.
En los delitos tributarios el bien jurdico protegido consiste efectivamente en garantizar el flujo
financiero indispensable para el funcionamiento del Estado, en lo cual ciertamente, existe un
elevado inters pblico comprometido.
A diferencia de lo que ocurre con las infracciones tributarias, aqu lo que se castiga son las
conductas dolosas tendientes a sustraerse del cumplimiento de la prestacin tributaria a que se est
obligado por ley, y no el entorpecimiento al ejercicio de la fiscalizacin; es por ello que el delito
tributario, segn Jarach, quebranta la ley tributaria sustancial, pues consiste en el cumplimiento de
la prestacin tributaria.
Hay dos conceptos de suma importancia en esta materia, como son el de evasin y elusin
tributaria. Evasin, es sustraerse al pago del impuesto a travs de mecanismos ilcitos, o como dice
Giuliani es todo acto u omisin que violando disposiciones legales, produce la eliminacin o la
disminucin de la carga fiscal. La elusin, en cambio, es la utilizacin de formas jurdicas
autorizadas y lcitas pero atpicas, que traen como efecto aliviar la carga tributaria. Tambin, es
posible hablar de elusin cuando el obligado adapta su estructura jurdica, organizacional,
financiera y comercial, con el propsito de pagar el mnimo de impuestos que sea posible, sin que
en ello medie infraccin de ley alguna. As se elude el impuesto, tanto cuando se aprovecha un
vaco legal, cuando se utiliza una figura jurdica alternativa para evitar el impuesto, como tambin
cuando se maximiza el rendimiento estructural del contribuyente para evitar por ejemplo una
situacin de doble tributacin.
La evasin, es el fenmeno fctico de connotacin econmica que subyace bajo la forma jurdica
del delito tributario, pues ste tiene por fin reprimir precisamente aquellas conductas dolosas
realizadas para sustraerse del pago del tributo.
107

Abogado
A.- Caractersticas.
B.- Son sancionados con pena corporal, an cuando son compatibles con la pena
pecuniaria asociada a la simple infraccin tributaria.
1. Rige el sistema de responsabilidad subjetiva pues siempre se exige dolo y, en algunos casos,
la ley exige dolo directo al referir la necesidad de una conducta maliciosa.
2. Admite formas de comisin por accin u omisin.
3. Las sanciones penales corporales y las penas respectivas prescribirn de acuerdo con las
normas sealadas en el Cdigo Penal (artculo 114).
4. En materia de causales eximentes de responsabilidad penal, rigen las establecidas en el
Cdigo Penal en cuanto sean aplicables, sin perjuicio de los cual, al tenor del artculo 110
del Cdigo Tributario, se admite el error de derecho como eximente de responsabilidad
fundado en la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su
insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haya tenido un conocimiento
imperfecto del alcance de las normas infringidas. Esta situacin que es apreciada en
conciencia por el juez, constituir ya bien la eximente contemplada en el No. 12 del artculo
10 del Cdigo Penal (incurrir en alguna omisin, hallndose impedido por causa legtima o
insuperable) o bien la causal atenuante consagrada en el nmero 1. del artculo 11 del
Cdigo Penal, vale decir, las eximentes incompletas (las expresadas en el artculo anterior,
cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus
respectivos casos).
5. En cuanto a atenuantes o agravantes, el artculo 111 del Cdigo Tributario consagra las
siguientes:
a. Atenuantes:
i. La eximente incompleta del artculo 110.
ii. La circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al
inters fiscal.
iii. El haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.
b. Agravantes:
i. Que el delincuente haya utilizado, para la comisin del hecho punible,
asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya
concertado con otros para realizarlo.
ii. Que el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido
facturas, facilitando de este modo la evasin tributaria de otros
contribuyentes. Esta conducta se mira como agravante ya que facilita la
evasin de otros contribuyentes al romperse el mecanismo de control
interno de impuestos tales como el IVA. Quien compra con IVA no tiene
incentivo alguno para vender sin IVA, pero si es el productor quien vende
sin IVA, el comprador no tiene incentivo para recargar el impuesto despus,
y as sucesivamente58.
6. En cuanto a la graduacin de las penas, el artculo 112 establece que en los casos de
reiteracin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicar
58
108

Abogado
la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito,

aumentndola, en su caso conforme a lo dispuesto en el artculo 351 del Cdigo Procesal
Penal.
7. En materia de reiteracin de infracciones sancionadas con pena corporal, se entender que
existe reiteracin cuando se incurra en cualquiera de ellas en ms de un ejercicio comercial
anual (artculo 112).
IV.
1.
Normas comunes a los ilcitos tributarios.

En lo relativo a la calidad de sujeto pasivo de la responsabilidad infraccional o penal
tributaria, se debe distinguir:
a. De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas
legalmente obligadas (artculo 98).
b. De las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi
cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes,
administradores o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes
corresponda dicho cumplimiento (artculo 99). Como la persona jurdica no puede
ser sujeto de penas corporales, se sanciona a sus representantes que estuvieren
involucrados en el hecho. El Servicio de Impuestos Internos ha interpretado que este
artculo 99 establece responsabilidad penal objetiva, por lo que tambin quedaran
incluidos los administradores que no tuvieron participacin en los hechos. Esto es
una aberracin, y adems es inconstitucional. Debiese interpretarse que slo es
responsable el gerente o administrador que actuaren dolosa o culposamente59.
2.
Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirn nulidad de los actos o

contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de
conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los
impuestos, intereses y sanciones que procedan (Artculo 108).
V.
Infracciones que pueden ser cometidas por los contribuyentes y otros obligados.
1.- Simples infracciones tributarias por incumplimiento de los deberes de informacin.

1. El retardo u omisin en la presentacin de solicitudes de inscripciones en roles o registros
obligatorios, es sancionada con multa al tenor del nmero 1 del artculo 97.
2. El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes. En esta materia se debe
distinguir:
a. Si las declaraciones o informes no constituyen la base inmediata para la
determinacin o liquidacin de un impuesto, se sanciona con multa.
b. Si las declaraciones o informes constituyen la base inmediata para la determinacin
o liquidacin de un impuesto, y el retado u omisin no excede de cinco meses se
sanciona con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la
liquidacin. Si excede de cinco meses, la multa de 10% se aumentar en un 2% por
mes o fraccin de mes, hasta un mximo de 30% de los impuestos adeudados.
Esta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambin la
aplicacin de la multa por atraso en el pago de impuestos sujetos a retencin o
59
109

Abogado
recargo establecida en el No. 11 y la declaracin no haya podido efectuarse por

tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin el pago.
c. El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que no impliquen la
obligacin de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del
contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un
impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
3. La presentacin de una declaracin simplemente incompleta o errnea, la omisin de
balances o documentos anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de stos,
siempre que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, se
sanciona con multa a menos que el contribuyente pruebe haber actuado con la debida
diligencia.
4. El incumplimiento de las obligaciones de concurrir a declarar al tenor de los puntos
contenidos en una declaracin, segn dispone el artculo 34, o la de prestar declaracin
jurada sobre hechos de terceros, conforme establece el artculo 60 inciso penltimo, se
sanciona con multa. (nmero 15)
5. La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento debidamente
notificado al contribuyente, se sanciona con multa, la que se aplicar en relacin al perjuicio
fiscal comprometido y proceder transcurridos 20 das desde el plazo de comparecencia
indicado en la segunda notificacin. El Servicio deber certificar la concurrencia del
contribuyente al requerimiento notificado. (nmero 21)
2.- Delito tributario por falsedad en la declaracin de iniciacin de actividades.
El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaracin inicial de
actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener
autorizacin de documentacin tributaria, ser sancionado con la pena de presidio menor en su
grado mximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales. (nmero 23)
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan
maliciosamente datos o antecedentes falsos, ser sancionado con la pena de presidio menor en su
grado mnimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. (nmero
23)
3.- Simples infracciones relacionadas con la contabilidad.
1.
La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos

exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la
oposicin al examen de los mismos o la inspeccin de establecimientos de comercio,
agrcolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin
ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual (nmero 6).
2.
El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el

Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o
de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d
cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no
podr ser inferior a diez das, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual (nmero 7).
3.
La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para

acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a
cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30
110

Abogado
unidades tributarias anuales, a menos que la prdida o inutilizacin sea calificada de

fortuita por el Director Regional (nmero 16).
Los contribuyentes debern en todos los casos de prdida o inutilizacin:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio,
plazo que no podr ser inferior a treinta das.
El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso anterior se sancionar con una multa de hasta diez
unidades tributarias mensuales.
Sin embargo no se considerar fortuita, salvo prueba en contrario, la prdida o inutilizacin de
los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso de
este hecho o se detecte con posterioridad a una citacin, notificacin o cualquier otro requerimiento
del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin.
En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin
establecida en el artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposicin del Servicio.
Para los efectos previstos en el inciso primero de este nmero se entender por capital efectivo el
definido en el artculo 2, No. 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.
En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea
posible aplicar la sancin sealada en el inciso primero, se sancionar dicha prdida o inutilizacin
con una multa de hasta 30 unidades tributarias anuales.
4.- Infracciones y delitos relacionados con impuestos de retencin o recargo.
1.
El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, se sanciona con

multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar
en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el
total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. (nmero 11)
2.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a
retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar
el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en
relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio y
con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. Si en estas
conductas hubiere mediado la utilizacin maliciosa de facturas u otros documentos falsos,
fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave.
(nmero 4, artculo 97)
5.- Delitos tributarios por ocultamiento o falsedad de la informacin.
Conforme al nmero 5 del artculo 97, la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las
leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el
contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios
que tengan el uso de la razn social, se sanciona con multa del 50 % al 300% del impuesto que se
trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo.
Por su parte, el nmero 4 del mismo artculo, se encarga de reprimir la presentacin de
declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un
impuesto inferior al que corresponda, respecto de lo cual impone una multa del 50% al 300% y
presidio menor en sus grados medio a mximo.
111

Abogado
Con la misma pena se castigan otras conductas dolosas encaminadas a falsear la informacin
documentaria de respaldo que permita determinar el quantum de la obligacin tributaria, como son:
La omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las

mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas.
La adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente

falseados.
El uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en

operaciones anteriores.
En general, se castiga el empleo de cualquier procedimiento doloso encaminado a

ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso
malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena
mayor asignada al delito ms grave.
6.- Delito tributario por obtencin fraudulenta de devolucin improcedente.
El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta,
obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de
presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por
ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.
Adems, si para cometer el ilcito el infractor hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros
documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms
grave. (nmero 4 artculo 97).
7.- Delitos tributarios por comercio con infraccin a la ley tributaria.
1.
El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquiera

naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y
pago de los impuestos que graven su produccin o comercio, se sanciona con multa y
presidio o relegacin menores en su grado medio. La reincidencia ser sancionada
con pena de presidio o relegacin menores en su grado mximo.
2.
El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta
por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con
presidio o relegacin menores en su grado medio y, adems, con el comiso de los
productos e instalaciones de fabricacin y envases respectivos.
8.- Infraccin y delitos relacionados con la documentacin de control tributario y de la
clausura.
1. Se sanciona con multa y clausura del establecimiento, oficina, estudio o sucursal hasta por
veinte das, las siguientes conductas:
a. El no otorgamiento de documentos de control tributario como son: guas de
despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas.
b. El uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o
guas de despacho sin el timbre correspondiente.
c. El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el
otorgamiento de boletas.
112

Abogado
Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza
pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Carabineros,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso,
se pondrn sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Mientras dure la
clausura, el infractor debe pagar normalmente las remuneraciones de sus dependientes,
salvo respecto de aquellos que le hubieren hecho incurrir en la sancin.
Cada sucursal se entender como establecimiento distinto para los efectos de este
nmero.
2. La reiteracin de las infracciones recin sealadas, es constitutiva de delito tributario
sancionado con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Se entiende que hay
reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones dentro de un perodo no superior a tres
aos.
3. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda
con violacin de una clausura impuesta por el Servicio, se sanciona con multa y con presidio
o relegacin menor en su grado medio.
4. La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realizacin
de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de sello o cerradura, se
presume de responsabilidad del contribuyente y se castiga con multa de media unidad
tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado
medio.
5. La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados
al transporte de carga sin la correspondiente gua de despacho o factura, se sanciona con una
multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual. Adems, sorprendida la infraccin, el
vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la gua de
despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a
su lugar de origen. Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio
y en su contra no proceder recurso alguno. Para llevar a efecto esta medida, el funcionario
encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le ser
concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite, pudiendo procederse
con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
6. El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su
caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, es sancionado con multa de hasta
1 UTM en el caso de las boletas y de hasta veinte UTM en el caso de facturas.
9.- Figura infraccional residual.
Segn el artculo 109 toda infraccin a las normas tributarias que no tenga sealada una
sancin especfica, ser sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien
por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravencin
tiene como consecuencia la evasin del impuesto.
Captulo 05
I.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
Introduccin.
113

Abogado
El libro tercero del Cdigo Tributario, se aboca a la regulacin de los tribunales tributarios, a los
procedimientos y a la prescripcin. En lo que ahora nos interesa, el libro citado establece la
estructura orgnica destinada al desempeo de la jurisdiccin tributaria, para luego regular los
diversos procedimientos aplicables a la materia.
El ejercicio de la funcin jurisdiccional tributaria desde un punto de vista orgnico se encuentra
radicada tanto en tribunales especiales tributarios cuanto en los tribunales ordinarios de justicia.
II.
Clasificacin de los Procedimientos.
1. Procedimientos Contencioso Tributarios. Estos son los procedimientos declarativos de

reclamacin tributaria en sus diversas especies, y pueden ser:
a. Generales, vale decir, el Procedimiento General de Reclamacin.
b. Especiales, que son:
Procedimiento especial de reclamo por avalo de bienes races
Procedimiento de reclamo por el impuesto a las herencias y donaciones
Procedimiento de determinacin del impuesto de timbres y estampillas.
2. Procedimientos infraccionales o para la aplicacin de sanciones, los cuales estn destinados

a hacer efectiva la responsabilidad penal o puramente infraccional de los contribuyentes y
dems obligados por la ley tributaria. Dentro de estos procedimientos infraccionales, se debe
distinguir entre:
a. Procedimientos infraccionales tributarios, que son los aplicables respecto de toda
infraccin tributaria sancionada con pena exclusivamente pecuniaria o en los cuales
no obstante estar sancionados con pena corporal, el Director Nacional del Servicio
decide no ejercer la accin penal y aplicar slo la pena pecuniaria. Estos
procedimientos, a su vez, pueden ser generales y especiales.
i. El procedimiento general para la aplicacin de sanciones, es el tratado en el
artculo 161 del Cdigo Tributario.
ii. El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, est regulado
en el artculo 165 y siguientes del Cdigo.
b. Procedimiento Penal por delito tributario, el cual resulta procedente siempre que el
ilcito est sancionado con pena corporal o con pena mixta (compuesta por pena
corporal y pena pecuniaria), y siempre que el Director Nacional del Servicio decida
ejercer la accin penal. De la regulacin de este procedimiento se encargan los
artculos 162 y 163.
3. Procedimientos de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias en dinero, de que trata el ttulo
V del libro III del Cdigo Tributario.
III.
1.
Normas sobre Competencia.

En materia de reclamaciones o juicios tributarios propiamente tales, la jurisdiccin en la
primera instancia, recae en los Directores Regionales del Servicio, quienes conocen por
regla general de las reclamaciones tributarias. El conocimiento de la segunda instancia del
contencioso tributario general, se encuentra radicado en cambio en las Cortes de
Apelaciones respectivas. Sin embargo existen reglas especiales en los siguientes casos:
a.
Procedimiento de reclamo por el impuesto a las herencias y donaciones, respecto

del cual, segn el artculo 117 del Cdigo Tributario, conoce el juez que haya
114

Abogado
concedido o deba conceder la posesin efectiva, o el del domicilio del donante.

Este mismo juez es competente para aplicar las sanciones que procedan.
b.
2.
Procedimiento de determinacin del impuesto de timbres y estampillas, cuyo

conocimiento corresponde al juez ordinario en lo civil del lugar en que se otorgue
el instrumento pblico o donde se solicite la autorizacin o protocolizacin del
instrumento privado, salvo en aquellos casos en que conforme al artculo 160 deba
aplicarse sin ms el procedimiento general de reclamaciones.
En materia de infracciones tributarias, se debe distinguir:

a.
Si la infraccin est sancionada slo con pena pecuniaria, el tribunal competente

para conocer del asunto es el Director Regional del Servicio.
b.
Si la infraccin est sancionada con pena corporal y pena pecuniaria, habr que
hacer un nuevo distingo:
i. Si lo nico que se persigue es la aplicacin de la multa, el tribunal
competente ser el Director Regional conforme a lo dicho precedentemente.
ii. Si, en cambio, el Director Nacional decide iniciar el juicio criminal por
denuncia o querella, para hacer efectiva la pena corporal, el conocimiento
del asunto y la aplicacin de la pena corporal y la pena pecuniaria ser de
competencia de los tribunales ordinarios con competencia en lo penal. Es
ms, si habindose iniciado el procedimiento para la sola aplicacin de la
multa, el Director Nacional decidiere ejercer tambin la accin penal
asociada al delito, el Director Regional que hubiere prevenido en el
conocimiento se declarar incompetente y ser el tribunal con competencia
en lo penal, quien seguir conociendo del asunto.
3.
Competencia de los tribunales superiores. Segn el artculo 120, corresponde a las Cortes
de Apelaciones conocer de los recursos de apelacin que se deduzcan en contra de las
resoluciones del Director Regional, en todos aquellos casos en que conforme al Cdigo
Tributario sea procedente su interposicin. Igual competencia tiene la Corte de
Apelaciones para conocer de los recursos de apelacin en contra de las resoluciones
dictadas por los jueces ordinarios en el caso de los impuestos a las herencias y donaciones
y de timbres y estampillas. La Corte Suprema, por su parte, es competente para conocer de
los recursos de casacin en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencia de
segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que dichos
recursos sean procedentes conforme a las normas del Cdigo de Procedimiento Civil y del
Cdigo Tributario (artculo 122).
Cabe tener presente que en cuanto a la jurisdiccin penal tributaria ella corresponder a los
tribunales de garanta y tribunales orales en lo penal, mientras que la persecucin penal estar a
cargo del Ministerio Pblico.
Caractersticas del Director Regional en cuanto juez tributario.
1. Es un tribunal especial.
2. Es un tribunal que no integra el Poder Judicial, pero respecto del cual la Corte Suprema
igualmente ejerce sus facultades disciplinarias por tratarse de una tribunal de la nacin
(artculo 79 de la Constitucin Poltica de la Repblica).
3. Es un tribunal unipersonal.
4. Es un tribunal permanente.
115

Abogado
5. Tribunal con competencia de nica o primera instancia segn los casos.

6. Es un tribunal de derecho, en cuanto debe tramitar y fallar conforme a las normas
procesales y de fondo previstas por la ley.
7. Es un tribunal lego, pues no se exige que el juez sea letrado.
8. La ley autoriza al Director Regional para delegar el ejercicio de sus facultades
jurisdiccionales en funcionarios de su dependencia60.
IV.
Procedimiento General de Reclamaciones.
Este es el procedimiento general y supletorio en materia contencioso tributaria y se encuentra

tratado en el artculo 123 y siguientes del Cdigo Tributario. Segn el artculo 123, todas
reclamaciones por aplicacin de las normas tributarias se tramitarn con arreglo a este
procedimiento, a excepcin de los procedimientos especiales de que trata el ttulo III y los
procedimientos para la aplicacin de sanciones del ttulo IV.
1.- Requisitos, materias reclamables y plazo de ejercicio.
A.- Legitimacin activa.
Segn el artculo 124, para que una persona tenga titularidad activa en el ejercicio de la accin
de reclamacin debe invocar un inters actual comprometido. Se entiende que lo hay cuando quien
intenta la accin tiene un inters pecuniario real y efectivo al tiempo de intentar la accin y que, por
cierto, guarde relacin directa con la materia objeto de reclamo.
60
Del artculo 6, letra B, N 6 y N 7 se desprende: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones
que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las
disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:
B.-) A los Directores regionales en la jurisdiccin de su territorio:

6.-) Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad a las normas del Libro Tercero.
7.-) Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las
facultades que le confiere el Estatuto Orgnico del Servicio, actuando por "orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con
las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras funciones u obligaciones ".
Y el artculo 20 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos dispone: "Los Directores Regionales podrn, de acuerdo a las
normas impartidas por el Director, autorizar a funcionarios de su dependencia, para resolver determinadas materias o para hacer uso de
alguna de sus atribuciones, actuando "por orden del Director Regional". Asimismo, el artculo 116 dispone: "El Director Regional podr
autorizar a funcionarios del Servicio para conocer y fallar reclamaciones y denuncias obrando "por orden del Director Regional". Estas
normas consagran la delegacin de facultades jurisdiccionales que hace el Director Regional a funcionarios que obran "por orden del
Director Regional".
Respecto de las facultades jurisdiccionales del Director Regional, la falta de imparcialidad que caracteriza esta jurisdiccin podra
servir de fundamento para un cuestionamiento de derecho sustantivo, aduciendo a un quebrantamiento del genrico principio
constitucional del "debido proceso". Mas, formalmente, este ente es un tribunal instituido por ley. Sin embargo, la delegacin de
facultades jurisdiccionales es abiertamente inconstitucional, se infringen las normas del artculo 73 de la Constitucin, al desconocer esta
ley que: "La facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado, pertenece
exclusivamente a los tribunales establecidos por la ley". Se infringe por esta ley la norma del artculo 19 N 3 de la Constitucin, al
desconocer que: "Nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le seale le ley y que se halle establecido
con anterioridad por sta".
Esta ley infringe las normas de los artculos 6 y 7 de la Constitucin, al olvidar que: "Los rganos del Estado deben someter su
accin a la Constitucin y a las normas dictadas conforme a ella"; y que "Los rganos del estado actan vlidamente previa investidura
regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley". La Corte Suprema, conociendo de recursos de
inaplicabilidad interpuestos por contribuyentes con ocasin de procesos en contra del Servicio, no se ha pronunciado directamente sobre
la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la delegacin de facultades jurisdiccionales, an cuando recientemente la jurisprudencia
parece inclinarse de manera decidida a rechazar esta clase de delegacin de atribuciones jurisdiccionales. (Lagos Henrquez. Ob.cit.)
116

Abogado
El artculo 124 expresa que toda persona podr reclamar, con lo cual no limita la titularidad
de la accin slo al contribuyente, de modo que tambin puede intentarla un tercero responsable y,
en general, cualquiera que tenga un inters actual comprometido.
El titular de la accin de reclamacin, slo puede actuar en el juicio personalmente o por medio
de sus representantes legales o mandatarios. De este modo, en materia jurisdiccional tributaria no
tiene cabida la institucin procesal civil de la fianza de rato.
En cuanto a las solemnidades del mandato judicial, ellas se rigen en lo que corresponda por las
normas generales, pudiendo en consecuencia constituirse por medio de escritura pblica o
declaracin escrita autorizada por el secretario de la Direccin Regional.
Recordemos tambin, que tratndose de asuntos cuya cuanta sea superior a dos unidades
tributarias mensuales, el Director Regional puede ordenar que el contribuyente comparezca por
intermedio de abogados.
B.- Materia Reclamables.
El artculo 124 del Cdigo, dispone que las materias reclamables son:
1.
Una liquidacin, ya en todas o algunas de sus partidas. Esto se refiere al caso en que el
Servicio practica la liquidacin del impuesto y el contribuyente u obligado est en
desacuerdo con ella.
2.
Un giro, en su totalidad o en parte, siempre que no se ajuste a una liquidacin precedente. Si

el giro se dicta ordenando el ingreso cantidad de dinero, determinada previamente en virtud
de una liquidacin, de forma que si el giro no se conforma con la liquidacin precedente, es
reclamable por dicha circunstancia.
(NOTA: Estos dos nmeros conllevan los casos de determinacin judicial del impuesto)
3.
Un pago que no se hubiere ajustado a un giro precedente.
4.
En general, cualquier resolucin (acto administrativo) que incida en el pago de un impuesto

o en los elementos que sirven para determinarlo.
5.
La resolucin que deniegue alguna de las peticiones administrativas de que trata el

artculo126:
Corregir errores propios del contribuyente.
Obtener restitucin de sumas pagadas en exceso.
Obtener restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o franquicias tributarias.
C.- Materias no reclamables:

1. Las solicitudes de devolucin de impuestos de que trata el artculo 126, no constituyen
reclamo, de forma que no son reclamables directamente. Previo a la reclamacin debe
intentarse la solicitud administrativa tendiente a obtener dicha devolucin, de forma que si
sta es rechazada dicho rechazo podr ser objeto de reclamacin.
2. No son reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o las
Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros
funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que les formulen sobre
aplicacin o interpretacin de las leyes tributarias. Si bien, estas resoluciones no son
reclamables, como expresa el artculo 126, s puede plantearse reclamo para enervar una
liquidacin o cualquier otro acto administrativo que pretenda efectuar un cobro retroactivo
117

Abogado
Comentario: 1.(Puede existir

giro sin liquidacin) Sin perjuicio
de lo anterior, existen casos en que
la ley faculta al Servicio para girar
de inmediato y sin trmite previo
alguno, en cuyo caso si no ha
precedido una liquidacin en
forma, ste giro ser una
resolucin que incida en el pago de
un impuesto y por lo tanto ser
igualmente reclamable segn el
artculo 124.
de impuestos respecto del contribuyente contraviniendo el principio de buena fe de que trata

el artculo 26 del Cdigo.
3. Tampoco son reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la
Direccin Regional cuya decisin el Cdigo Tributario u otra ley entregue a su juicio
exclusivo.
Respecto de aquellas materias que no son objeto de reclamacin, cabe observar que en ellas slo
est vedado el ejercicio de sta accin tributaria, pero nada obsta al ejercicio de las dems acciones
jurisdiccionales que pudieran impetrar los contribuyentes conforme al Derecho Comn, como puede
ser el propio Recurso de Proteccin.
D.- Tribunal competente.
En primera instancia: El Director Regional con competencia en el domicilio del contribuyente.
En segunda instancia: La Corte de Apelaciones con competencia en el territorio del Director
Regional y si existe mas de una competente, conocer la que tenga competencia sobre el domicilio
del contribuyente.
E.- Plazo de interposicin.
Segn el artculo 124, el plazo de ejercicio de esta accin es de 60 das contados desde la
notificacin de la liquidacin, giro o acto correspondiente. No obstante, si habindose notificado
una liquidacin al contribuyente, ste solicita el giro inmediato y adems paga dentro del plazo de
60 das, recin sealado, el plazo para reclamar se ampliar a un ao.
F.- Reclamacin en caso de reliquidacin.
La reliquidacin es aquella liquidacin que resulta de volver a revisar el comportamiento
tributario de un contribuyente en un perodo de tiempo determinado, dentro del cual resultan
diferencias de impuestos a favor del Fisco.
En estos casos, el artculo 127 seala que cuando el Servicio reliquide un impuesto, el interesado
podr reclamar de la reliquidacin dentro de los plazos generales, pero adems dentro de ese mismo
plazo tendr derecho a solicitar la rectificacin de cualquier error de que adolecieren sus
declaraciones o sus pagos de impuestos dentro del perodo reliquidado.
Esta facultad permite al contribuyente instar por la correccin de aquellos errores que le
favorezcan, en el sentido que se declare por el tribunal que efectu pagos en exceso o que en sus
declaraciones cometi errores que lo perjudicaron. Al as proceder el contribuyente, lograr que se
le reconozca lo pagado en exceso o por error, permitiendo la compensacin con lo que l a su vez
deba como efecto de la reliquidacin, tal como ordena el artculo 127 inciso 3.
Para los efectos de esta disposicin, se entiende por perodo reliquidado el conjunto de todos
los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el
Servicio.
G.- Efectos de la reclamacin en el cobro de impuestos.
De acuerdo al artculo 147, por regla general la reclamacin no obsta al ejercicio por parte del
Fisco de las acciones de cobro que procedan. Sin embargo, el Director Regional podr ordenar la
suspensin total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia,
respecto de aquellos impuestos que siendo materia de la reclamacin hubieren sido girados con
anterioridad a su presentacin. Igual facultad se confieren a las Cortes de Apelaciones y a la Corte
Suprema, respecto de los asuntos de que conocieren, pero para que proceda la suspensin deber ser
solicitado por la parte y se acceder previo informe de Tesoreras.
118

Abogado
H.- Requisitos.
La reclamacin, de acuerdo al artculo 125, debe deducirse por escrito en forma de demanda
debiendo contener que en seguida se enumeran, pues su omisin har que el Director Regional dicte
una resolucin apercibiendo con tener por no presentada la reclamacin si no se subsana el defecto
dentro de un plazo no inferior a quince das. Estos requisitos son:
a. Precisar sus fundamentos.
b. Presentar los documentos en que se funde, a menos que por su naturaleza, ubicacin
u otras circunstancias no puedan agregarse a la solicitud.
c. Indicar precisa y claramente las peticiones.
2.- Del Procedimiento.
A.- Normas Generales.
1. El expediente debe ser llevado en conformidad al artculo 29 y 24 del Cdigo de
Procedimiento Civil.
2. Los plazos de das, son de das hbiles.
3. En el juicio de reclamacin no procede el abandono de la instancia.
4. El feriado judicial no rige para las actuaciones que deban cumplirse por o ante el Servicio.
5. Supletoriamente rigen las disposiciones del libro primero del Cdigo de Procedimiento Civil
(artculo 148).
B.- Normas Especiales.
1. Presentada la reclamacin el Director Regional, provee teniendo por presentado el reclamo y
ordenando que la unidad que realiz la liquidacin, giro o el acto administrativo reclamado
evacue informe dentro del plazo que se seale.
2. Los informes evacuados por la unidad correspondiente son puestos en conocimiento del
reclamante para que dentro del plazo de 10 das formule observaciones.
3. El Director Regional de oficio o a peticin de parte puede recibir la causa a prueba, si
considera que existen hechos sustanciales y pertinentes, debiendo sealarlos y determinando
la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.
4. Vencidos los 10 das para evacuar el informe, si no se hubiere estimado recibir la causa a
prueba o una vez rendida la prueba en caso contrario, el actor puede pedir que se fije plazo
no superior a tres meses para dictar fallo.
5. Vencido el plazo para fallo sin que se hubiere dictado, el actor puede pedir en cualquier
momento que se tenga por rechazado el reclamo y de inmediato apelar. En este caso, el
Director Regional conceder el recurso y elevar los autos conjuntamente con un informe, el
cual deber ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento al fallo de
alzada.
6. Dictada sentencia de primera instancia, ella se notificar mediante carta certificada, a menos
que el reclamante hubiere pedido que se notificare por cdula.
C.- Facultades accesorias del Director Regional al conocer de un reclamo.
1)
Eliminacin de partidas afectadas por la prescripcin.
119

Abogado
Conforme al artculo 136, el Director Regional al conocer de un reclamo, dispondr (de oficio)
la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripcin. En virtud, de esta disposicin cobra vigor los efectos
ipso iure que caracterizan a la prescripcin de las facultades fiscalizadoras del Servicio de
Impuestos Internos, tal como lo dispone el artculo 200 del Cdigo Tributario.
2)
Pronunciamiento sobre costas.
La misma disposicin citada en el antecedente, seala que el Director Regional deber condenar
en costas al reclamante cuyo reclamo hubiere sido rechazado en todas sus partes, debiendo
estimarse que dichas costas ascienden al equivalente entre 1% y el 10% de los tributos reclamados.
No se impondr esta condena en costas cuando a juicio del tribunal, el reclamante hubiera tenido
motivos plausibles para litigar, lo cual deber declarar expresamente.
D.- Recursos.
1.
En contra de las resoluciones que dicte el Director Regional durante la tramitacin del
proceso slo sern susceptibles de reposicin, el cual debe interponerse dentro del plazo de
cinco das desde la notificacin correspondiente.
2.
Una vez dictada la sentencia definitiva, se produce el desasimiento del tribunal, no

obstante lo cual procede el recurso de aclaracin rectificacin o enmienda, conforme al
artculo 138.
3.
No obstante lo anterior, segn el artculo 139 tanto la sentencia definitiva como la

resolucin que declare improcedente el reclamo, ser susceptible tanto de reposicin, como
de apelacin, pudindose interponer la apelacin como subsidiaria de la reposicin.
4.
Notificada la sentencia corre un plazo de 10 das para apelar, reponer o reponer con
apelacin en subsidio.
5.
Concedida la apelacin el Director Regional deber elevar los autos dentro del plazo de
quince das desde la notificacin de la concesin del recurso.
6.
El recurso de apelacin se tramitar sin otra formalidad que la fijacin de una fecha para la
vista de la causa. En consecuencia, no es necesaria la comparecencia en segunda instancia,
ni es procedente la desercin del recurso.
7.
La rendicin de prueba en alzada se rige por las reglas generales del Cdigo de
Procedimiento Civil.
8.
No procede el recurso de casacin en la forma respecto del fallo de primera instancia.

Todo vicio en que se hubiere incurrido deber ser corregido por la Corte al conocer del
asunto.
9.
En contra de la sentencia de alzada procede el recurso de casacin en la forma y en el

fondo, y dicho recurso podr ser impetrado tanto por el Fisco como por el reclamante.
Cabe tener presente que es vicio de casacin, omitir en el fallo consideraciones relativas al
informe que el Director Regional debe emitir al tenerse por rechazado la reclamacin en su
silencio.
V.
Procedimientos Especiales.61
1.- Procedimiento de Reclamo de los Avalos de Bienes Races (artculo 149 y siguientes).
61
Los procedimiento especiales han sido extrado de los apuntes de Gustavo Lagos Henrquez.
120

Abogado
Dentro del mes siguiente al de la fecha de trmino de exhibicin de los roles de avalo, los
contribuyentes y las Municipalidades respectivas podrn reclamar del avalo que se haya asignado a
un bien raz en la tasacin general. De esta reclamacin conocer el Director regional, segn
dispone el artculo 149.
El mismo artculo 149 establece las causales en que se puede fundar el reclamo, las cuales se
caracterizan por ser especficas, tcnicas y taxativas. No hay causales que consistan en problemas
de derecho.
De la resolucin del Director se puede apelar ante un Tribunal Especial de Alzada (ver el
artculo 121) dentro del plazo de quince das (artculo 152 final). Este procedimiento tiene
aplicacin e importancia en el caso que se practique una nueva tasacin del avalo fiscal de bienes
races tanto agrcolas como urbanos.
2.- Procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las
donaciones (artculo 155 a 157).
Someramente, cuando existe la determinacin del impuesto a las herencias y donaciones, sta la
practica el juez civil que conoce de una posesin efectiva o de una insinuacin de donacin.
Corresponde al Director Regional la representacin y defensa del FISCO en la primera instancia, en
la determinacin del impuesto.
La resolucin judicial que determine o apruebe un impuesto a las asignaciones por causa de
muerte y a las donaciones, que sea diferente al propuesto por el Servicio, deber notificarse
personalmente o por cdula al jefe de ste en el lugar donde se tramite el asunto.
La resolucin que determina el impuesto es, en todo caso, apelable, y contra la sentencia de
segunda instancia caben los recursos de casacin en la forma y en el fondo conforme a las reglas
generales. La apelacin debe deducirse dentro de quince das desde la notificacin de la resolucin
que fija el impuesto.
A propsito del impuesto de herencias, la ley que fija este impuesto establece la indisponibilidad
de los bienes si no se ha determinado dicho impuesto. Sin embargo, relativiza esta regla el artculo
155 del Cdigo Tributario, el cual permite la disposicin de los bienes cuando:
a. Se paga la parte del impuesto no discutida; y
b. Se cauciona a satisfaccin de la Direccin Regional o deposita a la orden del tribunal la
parte controvertida.
3.- Procedimiento de Determinacin Judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas
(artculo 158 a 160).
Cuando se ha liquidado, pagado o girado el Impuesto de Timbres y Estampillas, si el
contribuyente est en desacuerdo, entonces la va procedente es el procedimiento general de
reclamaciones, por as disponerlo el artculo 160 del Cdigo Tributario.
El procedimiento especial previsto en el artculo 158 slo es procedente cuando el contribuyente
y cualquiera otra persona que tenga inters comprometido, tuviere dudas acerca del impuesto que
deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado.
En este caso podr recurrir al juez civil del lugar en que se otorgue el instrumento pblico o
donde se solicite la autorizacin o protocolizacin del instrumento privado, quien previo informe
del Servicio de Impuestos Internos, determinar el impuesto que corresponda.
VI.
Procedimiento Infraccional y Penal Tributario.
121

Abogado
1.- Procedimientos infraccionales tributarios.

Estos son aquellos que tienen por objeto aplicar las sanciones pecuniarias asociadas a una
infraccin castigada slo con multa o en los cuales no obstante estar sancionados con pena corporal,
el Director Nacional del Servicio decide no ejercer la accin penal y aplicar slo la pena pecuniaria.
Estos procedimientos, a su vez, pueden ser generales y especiales.
Una de las diferencias sustanciales entre el procedimiento general y el especial, es que mientras
el primero se inicia por la formulacin de un determinado cargo por parte del rgano administrativo,
el procedimiento especial del artculo 165, se inicia slo a instancia del infractor quien reclama de la
pretensin fiscal de imponer una sancin.
En este sentido es claro, por la estructura de ambos procedimientos, que mientras en el general
existe un proceso ex ante, en el segundo existe un proceso ex post, vale decir, que en tanto en el
general se formula una simple pretensin sancionatoria, en el especial existe certeza sancionatoria, a
menos claro est, que el infractor ejerza accin contra esa certeza infraccional. En todo caso, cabe
destacar, que en cualquiera de ambos procedimientos, est abierta la posibilidad al supuesto
infractor para ser odo por el rgano jurisdiccional, como as tambin que en ambos casos, quien
decide acerca de la imposicin de la sancin es un rgano en ejercicio de jurisdiccin y no
simplemente la administracin; esto, sin perjuicio de la opinin que se pueda tener acerca de la
imparcialidad del rgano que ejerce la funcin jurisdiccional.
A.- El procedimiento general para la aplicacin de sanciones.
1)
mbito de aplicacin.
Este procedimiento regulado en el artculo 161 del Cdigo Tributario, se aplica respecto de toda
infraccin tributaria que no tenga sealado un procedimiento especial diverso. En ningn caso rige
este procedimiento para los efectos de hacer efectivas las sanciones civiles (intereses) asociadas al
incumplimiento, ni tampoco respecto de aquellas multas aplicadas por hechos que si bien
considerados aisladamente pueden constituir infracciones independientes, al estar unidos al
incumplimiento de la obligacin inciden en una liquidacin o reliquidacin de impuestos ya
notificada al contribuyente. En tales casos, deber reclamarse de dichos intereses y sanciones
conjuntamente con el impuesto, de conformidad al procedimiento general de reclamaciones.
2)
Procedimiento.
1. En conocimiento de haberse cometido una infraccin o reunidos los antecedentes que hagan
verosmil su comisin, se levantar un acta por el funcionario competente del Servicio, la
que se notificar al interesado personalmente o por cdula.
2. El afectado tendr el plazo de diez das para formular sus descargos, contado desde la
notificacin del acta; en su escrito de descargos el reclamante deber indicar con claridad y
precisin los medios de prueba de que piensa valerse.
3. Presentados los descargos, se ordenar recibir la prueba que el inculpado hubiere ofrecido,
dentro del trmino que se le seale.
4. Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas
las que se hubieren ordenado, el funcionario competente que est conociendo del asunto,
dictar sentencia.
3)
Fallo.
La sentencia de primera instancia que acoja la denuncia dispondr el giro de la multa que
corresponda. Si se dedujere apelacin, la Corte respectiva podr, a peticin de parte, ordenar la
122

Abogado
suspensin total o parcial del cobro por un plazo de dos meses, el que podr ser prorrogado por una
sola vez mientras se resuelve el recurso.
Igualmente, podr hacerlo la Corte Suprema conociendo de los recursos de casacin.
4)
Causal de absolucin por cumplimiento sobreviniente.
Si la infraccin consistiere en falta de declaracin o declaracin incorrecta que hubiere acarreado

la evasin total o parcial de un impuesto, el contribuyente podr, al contestar, hacer la declaracin
omitida o rectificar la errnea. Si esta declaracin fuere satisfactoria, se liquidar de inmediato el
impuesto y podr absolverse de toda sancin al inculpado, si no apareciere intencin maliciosa.
5)
Recursos:
1.
Contra la sentencia que se dicte slo procedern los mismos recursos que proceden en
contra de la sentencia que falla una reclamacin, a saber, segn el artculo 139: reposicin
y apelacin, pudindose interponer la apelacin como subsidiaria de la reposicin. Estos
recursos deben interponerse dentro del plazo de 10 das desde que se notifica la sentencia.
2.
En contra de la sentencia de alzada procede el recurso de casacin en la forma y en el

fondo, y dicho recurso podr ser impetrado tanto por el Fisco como por el reclamante.
6)
Normas supletorias:
En lo no establecido por el artculo 161 y en cuanto la naturaleza de la tramitacin lo permita, se

aplicarn las dems normas propias del procedimiento general de reclamaciones.
B.- El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas.
1)
mbito de aplicacin.
Regulado en el artculo 165 y siguientes del Cdigo, este procedimiento se aplica respecto de las
infracciones descritas en los nmeros 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17, 19, 20 y 21 del artculo 97.
2)
a)
Procedimiento.
Aplicacin de multa o aviso de aplicacin de multa.
Lo caracterstico de este procedimiento sancionatorio es que ste se inicia ya en virtud del giro
de la multa o de una notificacin de haberse cometido una infraccin. Se iniciar por el giro
inmediato de la multa por parte del Servicio, en el caso de las infracciones del inciso 1 del nmero
1 y del nmero 2 y 11 del artculo 97. En los restantes casos, el Servicio, constatada que sea la
infraccin, notificar su existencia al contribuyente ya personalmente o por cdula.
La diferencia en cuanto a la forma de inicio del procedimiento estriba en que en los casos en que
existe giro la multa es determinada por el propio Servicio, sin perjuicio de que tambin puede ser el
propio contribuyente quien autodetermine la multa y la pague al momento de presentar la
declaracin o de efectuar el pago; en consecuencia, la multa es aplicada de inmediato sin esperar las
resultas del proceso. En cambio, cuando existe notificacin de la infraccin, la multa slo se gira
luego de transcurrido el plazo para reclamar.
b)
Controversia ex post de la multa o la imputacin.
123

Abogado
A contar de la notificacin del giro o la infraccin, el infractor dispone de 15 das para reclamar
ante el Director Regional. Si as no lo hiciere, el giro quedar firme o bien el Servicio ordenar de
inmediato el pago de la sancin pecuniaria que corresponda a la infraccin notificada, girndola.
Debe tenerse presente que el reclamo slo suspende el giro de la multa en los casos en que se
trata de infracciones notificadas.
c)
Requisitos del reclamo.
Debe efectuarse por escrito.
Debe contener los descargos del infractor.
Debe sealar el nombre y apellido, domicilio y profesin u oficio de los testigos que
ofrece.
d)
Perodo de Prueba.
Formulado el reclamo, el contribuyente podr dentro de los ocho das siguientes,

acompaar y producir todas las pruebas que estime necesario rendir.
El Director Regional determinar la oportunidad en que la prueba testimonial deba

rendirse. Slo podrn declarar hasta cuatro testigos en total y que sern aquellos que el
contribuyente hubiere individualizado en el reclamo.
El Director Regional podr citar a declarar a personas que no figuren en la lista de

testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes.
La prueba se apreciar de acuerdo a las reglas de la sana crtica.

e)
Normas sobre notificaciones.
Las resoluciones dictadas en primera instancia se notifican por estado, debiendo adems enviarse
aviso por correo al notificado, cuya omisin anular la notificacin.
La sentencia de primera instancia, se notificar personalmente o por cdula.
f)
Etapa de Sentencia.
Desde que los autos queden en estado de sentencia el Director Regional dispone de cinco das
para resolver el reclamo. La prueba rendida se aprecia conforme a la sana crtica.
g)
Recursos.
La sentencia es apelable en ambos efectos dentro del plazo de 10 das desde su notificacin.
Para concederlo, el recurrente debe consignar en un Banco a la orden del Tesorero General de la
Repblica, una cantidad igual al veinte por ciento de la multa aplicada, con un mximo de 10
Unidades Tributarias Mensuales. Esta consignacin se devolver al recurrente si el recurso fuere
acogido. Si fuere desechado o el recurrente se desistiere de l, se aplicar a beneficio fiscal.
La Corte de Apelaciones conocer del asunto en forma preferente, en cuenta y sin esperar la
comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente el conocimiento de ella previa vista y en
conformidad a las normas prescritas para los incidentes.
En contra de la sentencia de segunda instancia no procedern los recursos de casacin en la
forma y en el fondo.
124

Abogado
h)
Normas supletorias.
Se aplicarn las normas del procedimiento general de reclamaciones, en cuanto la naturaleza de

la tramitacin lo permita.
2.- Procedimiento Penal por delito tributario.
A.- mbito de Aplicacin.
Resulta procedente siempre que el ilcito est sancionado con pena corporal o con pena mixta
(compuesta por pena corporal y pena pecuniaria62), y siempre que el Director Nacional del Servicio
decida ejercer la accin penal. En estos casos, los dems procedimientos sancionatorios se tornan
inaplicables y slo podr ocurrirse al procedimiento en estudio.
El artculo 162 seala que si la infraccin pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el
Director podr, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los
antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a travs del
procedimiento administrativo.
La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa sealado en el
artculo anterior, no ser impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa
y pena corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, si el Director Regional hubiere
prevenido en el conocimiento de una infraccin tributaria, y luego el Director Nacional decide
ejercer la accin penal asociada al ilcito, el Director Regional deber declarase incompetente tan
pronto se haga constar en el proceso el hecho de haberse acogido a tramitacin la querella o de
haberse efectuado la denuncia (Artculo 162).
La interposicin de la accin penal o denuncia administrativa no impedir al Servicio
proseguir los trmites inherentes a la determinacin de los impuestos adeudados; igualmente no
inhibir al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamacin
correspondiente.
B.- Naturaleza jurdica de la accin, legitimacin activa.
La accin por delito tributario es una accin penal mixta, pues al tenor del artculo 162 las
investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena corporal, slo
podrn ser iniciados por denuncia o querella del Servicio. Con todo, la querella tambin podr ser
presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. Los particulares
slo estn facultados para realizar denuncias ante el Servicio de Impuestos Internos (artculo 164).
Quien decide de manera discrecional acerca del ejercicio de la accin es el es Director Nacional
del Servicio, para lo cual cuenta con la colaboracin del Departamento de Investigacin de Delitos
Tributarios. Actualmente, en virtud del nuevo sistema procesal penal, las funcin de investigar los
hechos que revistan caracteres de delito han quedado entregadas en forma exclusiva y excluyente al
Ministerio Pblico, razn por la cual, el Servicio ya no puede efectuar las antiguas investigaciones
administrativas que permitan al Director contar con la informacin necesaria para decidir sobre el
ejercicio de la accin.
C.- Representacin del Fisco en el proceso penal.
En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la representacin y defensa del
Fisco corresponder slo al Director, por s o por medio de mandatario, cuando la denuncia o
querella fuere presentada por el Servicio, o slo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El
62
Artculo 105, inciso 3 y 4.
125

Abogado
denunciante o querellante ejercer los derechos de la vctima, de conformidad al Cdigo Procesal

Penal.
D.- La recopilacin de antecedentes.
Establecida en reemplazo de la investigacin administrativa, la nueva norma confiere al Servicio
la facultad de efectuar lo que denomina recopilacin de antecedentes, eufemismo tras el cual se
esconde la antigua investigacin administrativa.
Con el objeto de llevar a cabo la recopilacin de antecedentes, el Director pude ordenar alguna
de las siguientes medidas:
la aposicin de sello
la incautacin de libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro

del negocio del presunto infractor.
Estas medidas pueden ordenarse para ser cumplidas en el lugar en que se encuentren o puedan
encontrarse los respectivos libros de contabilidad y documentos aunque dicho lugar no corresponda
al domicilio del presunto infractor.
Para llevar a efecto las medidas de que tratan los incisos anteriores, el funcionario encargado de
la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que ser concedida por el Jefe de
Carabineros ms inmediato sin ms trmite que la exhibicin de la resolucin que ordena dicha
medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Contra la resolucin que ordene dichas medidas y sin que ello obste a su cumplimiento, podr
ocurrirse ante el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, quien resolver
con citacin del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infraccin. El fallo que se
dicte slo ser apelable en lo devolutivo.
E.- Acuerdos reparatorios por delitos tributarios.
Los acuerdos reparatorios que celebre el fisco, a travs de sus representantes, en conformidad a
lo que establece el artculo 241 del Cdigo Procesal Penal, no podrn contemplar el pago de una
cantidad de dinero inferior al mnimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto
adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artculo 53 del Cdigo
Tributario.
F.- Caucin en el caso de decretarse prisin preventiva contra el imputado.
Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos, procediere la prisin
preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la caucin econmica que la reemplazar, el
tribunal tomar especialmente en consideracin el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de
impuestos sujetos a retencin o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado,
conforme al artculo 53 de este Cdigo, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad
econmica que tuviere el imputado (artculo 163).
126

Abogado
3.- Normas sobre procedimiento en el sistema inquisitivo63.

VII.
Procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias en dinero.64
Est regulado en los artculos 168 y siguientes del Cdigo Tributario.

Constituyen ttulo ejecutivo las listas o nminas de los deudores que se encuentren en mora bajo
la firma del Tesorero Municipal correspondiente, con individualizacin del deudor, de la cantidad
adeudada y del tipo de tributo, nmero de rol si lo hubiere, y de la orden de ingreso o documento
que haga sus veces (artculo 169). Las excepciones procedentes se contienen en el artculo 177, y
estas son:
1. Pago (Ver artculos 35 y siguientes).
2. Prescripcin (artculos 200 y 201).
3. No empecer el ttulo al ejecutado. sta debe fundarse en antecedente escrito y aparecer
revestida de fundamento plausible.
Tales excepciones deben interponerse dentro del plazo de 10 das contados desde la fecha del
requerimiento de pago (artculo 176).
Las dems excepciones que se contemplan en el artculo 464 del Cdigo de Procedimiento Civil
se entendern reservadas para el ejecutado sin necesidad de peticin o declaracin expresa.
Si el ejecutado es acreedor del Fisco podr, sin perjuicio de las anteriores excepciones, solicitar
la compensacin, siempre que se haya otorgado la orden de pago correspondiente. Si se da lugar a
esta compensacin sin que se extinga la totalidad de la deuda, la parte cuya deuda a favor era
menor, deber pagar la diferencia (177).
El Tesorero es el substanciador de este procedimiento, pudiendo pronunciarse sobre la oposicin
pero slo para acogerla ntegramente (artculo 178); en lo dems, las excepciones sern resueltas
por el abogado provincial, el cual debe comprobar que el expediente est completo y dictar una
resolucin fundada sobre las excepciones que se notificar por cdula al ejecutado (artculo 179
63
Al procedimiento se le aplican supletoriamente las normas del Cdigo de Procedimiento Penal en lo referentes al procedimiento
por delito de accin penal pblica. Juez competente para conocer del asunto es el juez del crimen de cualquiera de los domicilios del
infractor. Si hay varios implicados, es competente cualquiera de los jueces, quedando radicada la causa en aqul en que se interponga la
querella. El artculo 163 establece ciertas normas procesales penales que alteran el rgimen comn con el fin de agilizar el proceso,
evitando ciertos trmites:
64
1.
La denuncia o querella no necesita de ratificacin.
2.
El sumario tiene un plazo de 120 das y slo puede prorrogarse por resolucin fundada. El sumario no es secreto para el
Servicio de Impuestos Internos; el tribunal debe poner a disposicin del querellante copia de las actuaciones.
3.
El Director presta su declaracin por informes.
4.
Los informes contables del Servicio de Impuestos Internos se acompaan al momento de la querella, fundndola. Tienen
el valor probatorio de un informe pericial. Adems, se puede solicitar la designacin de peritos adjuntos.
5.
En cuanto a la excarcelacin, el juez es quien fija el monto de la fianza. El lmite del 30% slo rige para los delitos del
artculo 97 N 4 inciso 3 (impuestos de retencin y recargo). Si el contribuyente obtuvo devoluciones indebidas de
impuestos, se le exige caucin en dinero.
6.
Las apelaciones se conceden en el solo efecto devolutivo, salvo la de la sentencia definitiva.
7.
Habr remisin condicional de la pena si el contribuyente se obliga a pagar dentro de 6 meses los impuestos, multas y
costas. Si dentro de los 6 meses no paga, queda ipso facto sin efecto esta remisin, y el condenado debe ir a la crcel.
8.
El pago de los impuestos y las multas libera de responsabilidad penal. Lo mismo ocurre en el delito de giro doloso de
cheques (Decreto con Fuerza de Ley N 707).
127

Abogado
inciso 2). Luego, deber presentar el expediente al Juez Civil con un escrito en el que se solicita al
Tribunal que se pronuncie sobre la oposicin, cuando sta haya sido rechazada.
Si no hubiera oposicin se solicitar que se ordene el retiro de especies y las dems medidas que
correspondan.
El juicio contina si no se apela de la resolucin que desecha las excepciones (artculo 182).
La apelacin requiere de consignacin (182 inciso 3) equivalente a la cuarta parte de la suma
adeudada, sin considerar intereses y multas, o si la ejecucin es por stas, su cuarta parte. La
apelacin suspende la ejecucin.
Hay reglas especiales sobre la subasta y la posibilidad de adjudicacin a favor del Fisco.
Se designa como depositario de las especies embargadas a un recaudador fiscal, salvo solicitud
en contrario.
Si no hay interesados luego de dos subastas distintas, el Abogado provincial podr solicitar que
los bienes sean adjudicados al Fisco por su avalo fiscal, debindose pagar, en su caso, el saldo
favorable que resultare al ejecutado previamente a la escritura de adjudicacin (artculos 184, 189 y
199).
El procedimiento ejecutivo incorpora a varios deudores de tributos distintos (resoluciones
colectivas). El artculo 189 permite que se efecte la subasta an cuando existan otros embargos. No
es claro si se purgan las hipotecas, pero la posicin dominante estima que no.
El contribuyente puede celebrar convenio para pagar, el cual implica la inmediata suspensin
de los procedimientos de apremio, que se mantiene mientras el contribuyente cumpla con lo
pactado. El convenio consiste en el otorgamiento de facilidades de pago hasta de un ao, en cuotas
peridicas. Este plazo puede ser ampliado por el Presidente de la Repblica respecto de regiones o
zonas determinadas por paralizacin o disminucin notoria de la actividad econmica. Los artculos
196 y 197 establecen la posibilidad de declarar incobrables ciertos crditos, sin embargo, los
crditos se pueden revalidar si considera que el deudor tiene suficientes bienes o si es hallado. El
artculo 198 establece que las deudas fiscales habilitan para solicitar la quiebra de un comerciante
(artculo 37 Ley de Quiebras). El artculo 198 debe relacionarse con el 93 en cuanto a que la
Tesorera puede oficiar al juez para que aplique apremios al deudor moroso. En la prctica no se
aplica sino para intimidar.
VIII.
El Apremio Tributario.
Arresto hasta por 15 das, prorrogable por igual tiempo, decretado por la justicia ordinaria.
1.- Causales:
1. No llevar libros de contabilidad, no llevarlos en forma, no exhibirlos o entrabar
su examen.
2. No concurrir a declarar en el marco de una recopilacin de antecedentes, al
tenor de los artculos 34 o 60, luego de una segunda citacin.
3. Retardo en enterar en caja fiscal impuestos de retencin o recargo.
2.- Procedimiento Administrativo:
a) N 1 y 2: Dos citaciones adm. bajo apercibimiento del apremio, efectuadas por carta
certificada, mediando entre ambas 5 das min. y fijando un plazo razonable para cumplir obligacin.
128

Abogado
b) N 3 :
Requerimiento notificado por cdula, de que cumpla su obligacin, dentro de 5 da
desde la notificacin por cedula, de que cumpla su obligacin dentro de 5 da desde la notificacin,
bajo apercibimiento de arresto.
3.- Procedimiento Judicial:
1.- Solicitud del Director Regional al juez de letras en lo civil de turno para que haga efectivo el
apremio.
2.- La citacin al infractor, bajo expreso apercibimiento de arresto, para que concurra a una
audiencia.
3.- Efectuada la audiencia con asistencia del infractor o en su rebelda, el tribunal se resuelve con
lo expuesto por el Servicio de Impuestos Internos y el infractor en su caso.
4.- En su resolucin el tribunal decretar:
- Libertad.
- Suspensin del apremio por motivo plausible.
- Arresto del infractor hasta por quince das, renovables cuando se mantengan las
circunstancias que motivaron el arresto.
4.- Cesacin del Apremio:
1.- El apremio cesa o no se aplica en cuanto se cumpla la obligacin.
2.- Puede suspenderse siempre por motivo plausible.
5.- Recursos:
La resolucin judicial que se pronuncia sobre el apremio es inapelable, sin perjuicio de lo cual
procede el recurso de amparo.
129

Abogado
Seccin III. DERECHO TRIBUTARIO

ESPECIAL
130

Abogado
Captulo 01
I.
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Generalidades Conceptuales.
El Impuesto a las Ventas y Servicios es el principal impuesto al consumo; grava con una tasa
nica del 18% al valor agregado que se incorpora en cada etapa de la cadena de comercializacin y
distribucin hasta que el bien es adquirido por el consumidor final. Reemplaz al impuesto a la
compraventa y en la prctica tiene pocas exenciones, siendo las ms relevante la que beneficia a las
exportaciones.
El Impuesto a las Ventas y Servicios afecta al consumidor final, pero se genera en cada etapa de
la comercializacin del bien. El monto a pagar surge de la diferencia entre el dbito fiscal, que es la
suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo de un mes, y el
crdito fiscal. El crdito fiscal equivale al impuesto recargado en las facturas de compra y de
utilizacin de servicios y, en el caso de importaciones, el tributo pagado por la importacin de
especies.
El Impuesto a las Ventas y Servicios es un impuesto interno; que grava las ventas de bienes
corporales muebles e inmuebles de propiedad de una empresa constructora ubicados en cualquier
localidad del territorio nacional, independientemente de dnde se celebre la convencin, y tambin
la prestacin de servicios que se efecten o utilicen en el pas. Afecta al Fisco, instituciones
semifiscales, organismos de administracin autnoma, municipalidades y a las empresas de todos
ellos o en que tengan participacin, aunque otras leyes los eximan de impuestos.
Si de la imputacin al dbito fiscal del crdito fiscal del perodo resulta un remanente, ste se
acumular al perodo tributario inmediatamente siguiente y as sucesivamente hasta su extincin,
ello con un sistema de reajustabilidad hasta la poca de su imputacin efectiva. Asimismo, existe un
mecanismo para aprovechar el remanente del crdito fiscal acumulado durante seis o ms meses
consecutivos cuando ste se origina en la adquisicin de bienes del activo fijo. Finalmente, a los
exportadores exentos de IVA por las ventas que efecten al exterior, la Ley les concede el derecho a
recuperar el IVA causado en las adquisiciones con tal destino, sea a travs del sistema ya descrito o
bien solicitando su devolucin al mes siguiente conforme a lo dispuesto por el D.S. N 348, de
198665.
1.- Concepto.
El impuesto al valor agregado es el tributo que grava los bienes y servicios en todas sus etapas
de su ciclo de produccin, distribucin y comercializacin con una alcuota nica, que se aplica
sobre el valor agregado en cada etapa.66
El valor agregado es el mayor valor que se aade al precio de un determinado bien o servicio
por cada uno de los agentes econmicos que intervienen en el proceso de produccin, distribucin y
comercializacin de un bien.
Es sobre este valor aadido que acta el impuesto al valor agregado.
65
Descripcin general extrada de la pagina del Servicio de Impuestos Internos.
66
131

Abogado
2.- Evolucin Histrica.

El Decreto Ley 825, sobre impuesto a las ventas y servicios, vino a reemplazar a la antigua ley
12.120. sobre impuesto a las compraventas.
3.- Aspectos tcnico financieros del impuesto al valor agregado.
Los impuestos al valor agregado pueden presentar distintas variantes tcnicas que determinan
diversos efectos econmicos asociados a cada uno. Estos distintos tipos de impuestos al valor
agregado se fundamentan en las siguientes diferencias:
1. Impuestos monofsicos y plurifsicos. Los impuestos al valor agregado monofsicos, son
aquellos en que el impuesto por el mayor valor aadido al bien o servicio se aplica en una
sola de las etapas de produccin o circulacin del bien. As, el impuesto se aplicar por
nica vez en la etapa de produccin, de distribucin al por mayor o de distribucin al por
menor, segn sea el sistema escogido. El impuesto plurifsico, en cambio, se aplica en cada
una de las etapas de produccin, comercializacin o distribucin de un bien o servicio, de
forma tal que afecta el mayor valor que la cosa adquiere en cada una de dichas etapas desde
que ella es producida y hasta que llega hasta el consumidor final.
2. Impuestos plurifsicos acumulativos y no acumulativos. Uno de los problemas que presentan
los impuestos plurifsicos al consistir en gravar un mismo bien o servicio en diversas etapas
de su circulacin es que conllevan la posibilidad de aplicar el mismo impuesto una y otra
vez sobre valores agregados que ya tributaron en etapas anteriores, generando de esa forma
una doble o triple imposicin. Esto es lo que se conoce como efecto cascada y que era una
de las caractersticas de la antigua Ley de impuesto a las compraventas. Por el contrario, la
actual Ley de IVA ocupa un sistema de impuesto no acumulativo, evitando el efecto
cascada, pues por su diseo excluye de la base imponible aquel valor agregado que ya
tribut en etapas anteriores gravando exclusivamente el mayor valor aadido en la etapa de
circulacin que corresponde. Para que el efecto acumulativo no se produzca es necesario que
en cada una de las etapas de la produccin o circulacin del bien, se asle aquella parte del
valor agregado que se le aade, de forma tal que el impuesto a aplicar en dicha etapa slo
recaiga sobre dicho mayor valor. Para estos efectos existen los siguientes mtodos:
a. Mtodo por adicin. Consiste en sumar todos los factores productivos que agrega la
empresa en la etapa en que le corresponda intervenir, es decir, materias primas,
mano de obra, utilidades, gastos generales, etc.
b. Mtodo por sustraccin. Consiste en cuantificar el valor agregado obteniendo la
diferencia que existe entre las compras y las ventas efectuadas por una de las
empresas involucradas en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin.
Para llegar al valor agregado mediante sustraccin se puede utilizar alguna de las
siguientes modalidades:
i. Sustraccin sobre base efectiva o real, que consiste en calcular la diferencia
entre valor de lo producido durante el periodo respectivo y el valor de los
insumos incorporados al producto.
ii. Sustraccin sobre base financiera, consistente en que el valor agregado se va
a establecer por la diferencia entre las ventas y las compras efectuadas
durante un mismo perodo. (usado en Chile por su fcil manejo y porque se
auto controla a travs de la oposicin de intereses). Ahora, para determinar
el impuesto en el mtodo por sustraccin sobre base financiera existen otras
dos alternativas que son la de base contra base y la de impuesto contra
impuesto:
132

Abogado
1. Sistema base contra base. Consiste en que a las ventas del perodo
se le restan las compras del mismo perodo, independientemente que
dichas compras constituyan insumos de los bienes que se estn
gravando durante el perodo.
2. Sistema impuesto contra impuesto. Consiste en otorgar al
contribuyente un crdito fiscal por le impuesto que le ha sido
recargado en las compras del perodo, el cual se imputa contra el
impuesto generado por las operaciones gravadas que el mismo
realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un
dbito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de
las ventas, y un crdito fiscal, que se determine estableciendo el
impuesto pagado en las compras del periodo, con esta tcnica, el
impuesto va a ser igual a la diferencia entre el impuesto calculado
sobre las ventas y el impuesto calculado sobre las compras.
Este sistema de sustraccin sobre base financiera y con la modalidad de impuesto contra
impuesto es el que utiliza la gran mayora de los sistemas fiscales de los distintos pases. La
modalidad de impuesto contra impuesto permite que mediante la apertura de una cuenta especial, se
acrediten en ella todos los importes de impuestos que la empresa factura a terceros y se debiten en
la misma todos los impuestos que le son facturados a la empresa. Al vencimiento del plazo para
declarar y pagar, bastar con enterar el saldo resultante. Para que el sistema funcione
adecuadamente es requisito esencial la facturacin explcita del tributo.
4.- Caractersticas del impuesto al valor agregado.
1. Se trata de un impuesto de la tributacin fiscal interna, a los cuales se refiere el artculo 1
del Cdigo Tributario, el artculo 1 de la Ley de Ventas y Servicios y el artculo 1 de la Ley
del Servicio de Impuestos Internos.
2. Es un impuesto ordinario, porque se encuentra establecido permanentemente.
3. Es un impuesto general, no es selectivo. El IVA se aplica a casi todos los bienes y servicios,
sin restringirse a bienes y servicios determinados especficos (generalmente).
4. Se trata de un impuesto indirecto y ese carcter se puede constatar en el artculo 69 de la Ley
de Ventas y Servicios.
Los impuestos indirectos son aquellos en que por su naturaleza y estructura el contribuyente
de derecho transfiere el gravamen econmico en que consiste el impuesto a otra persona que
no es contribuyente pero que soportar sobre s de manera exclusiva el impacto econmico
asociado al impuesto. El impuesto directo, en cambio, no admite esta transferencia en cuanto
al impacto econmico del gravamen, de forma tal que ser el propio contribuyente quien se
ver personal y directamente afectado en su patrimonio con el impuesto.
5. Es un impuesto real en el sentido que afecta a las personas sin tomar en cuanta sus
caractersticas especficas relacionadas con su capacidad contributiva. En cambio los
impuestos personales, s toman en consideracin los elementos individuales del
contribuyente para los efectos de determinar el impacto que el gravamen les significa.
6. Es un impuesto proporcional, es decir, es un tributo cuya alcuota no cambia con la
variacin que experimenta la base imponible, de manera que el monto del tributo adeudado
aumenta en proporcin constante con el crecimiento de la base imponible.
7. Es un impuesto plurifsico, ya que grava las diversas etapas de la circulacin de los bienes y
servicios, es decir, se paga por los contribuyentes y se percibe por el Fisco no en una nica
133

Abogado
fase, sino parcialmente en cada una de las etapas de circulacin hasta la ltima que es la
etapa minorista. Sin perjuicio que el monto total lo pague el consumidor final.
8. El IVA es un impuesto no acumulativo que opera en la mayora de los pases conforme al
mtodo por sustraccin sobre base financiera y con la modalidad de impuesto contra
impuesto (Chile). El rasgo bsico del IVA es el mecanismo del crdito fiscal, por el cual el
impuesto que el contribuyente cancela al fisco en un determinado perodo tributario es la
diferencia entre el impuesto que grava sus ventas y el impuesto que paga por sus
adquisiciones. Como resultado de ello el empresario no soporta carga econmica alguna
sobre sus adquisiciones, razn por la cual se dice que es un impuesto neutro. El mecanismo
del crdito produce, en cambio, el efecto de trasladar el IVA hacia delante a lo largo de toda
la cadena de produccin y distribucin hasta llegar al consumidor final, quien absorbe el
IVA como parte del precio de venta, sin tener derecho a crdito alguno.
9. En relacin al comercio internacional, el IVA utiliza el principio del pas de destino. De
acuerdo a ste, los productos de un pas deben salir de l sin impuestos y ser gravados en
cambio en el pas donde sern consumidos.
10. El IVA es un impuesto integrador. Su papel integrador se constata a travs de su desarrollo
histrico. Se han integrado los cigarrillos, las bebidas alcohlicas, lubricantes,
hidrocarburos, las actividades de la construccin, etc.11. El IVA, en general, no grava los bienes corporales inmuebles y los bienes incorporales.
12. El IVA no grava a todos los servicios. No todos los valores agregados estn gravados con
IVA. Los IVA servicios que tributan en la ley son los servicios industriales y comerciales en
general, pero quedan fuera del sistema los servicios profesionales y los servicios laborales.
13. Es un impuesto de declaracin jurada y pago mensual.
14. No le afecta la correccin monetaria, porque el plazo del devengo es muy breve (1 mes)67.
15. Por su estructura permite el control entre los distintos contribuyentes, pues el adquirente que
no es consumidor final, exigir a su proveedor que facture el impuesto porque as podr
descontar dicho impuesto soportado, del IVA que l a su vez recargue a los que le siguen en
la cadena de produccin y circulacin del bien.
II.
El IVA en general.
1.- mbito de Aplicacin.

A.- Territorial.
En materia de impuesto al valor agregado el principio que rige entre nosotros es la territorialidad
del impuesto pues segn los artculos 4 y 5 del Decreto Ley 825, este impuesto recae sobre todos los
hechos gravados ocurridos en Chile, y esto se manifiesta de alguno de los siguientes modos:
Si se trata del hecho gravado venta, el hecho tributario ocurre en Chile cuando la convencin versa
sobre bienes ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convencin.
Para estos efectos se entienden ubicados en Chile:
67
Lagos, ob.cit.
134

Abogado
los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile,
aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera
de l.
los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de
vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de
compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de
procedencia.
Si el hecho gravado es servicio, se entiende que ocurre en Chile el hecho generador, cuando el
servicio es prestado en Chile o es utilizado en nuestro pas, sin que importe si la remuneracin se
paga o percibe en Chile o en el extranjero. Se entender que el servicio es prestado en el territorio
nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente
del lugar donde ste se utilice.
Ejemplos:
-
Un grupo de empresarios vitivincolas de gira en Europa, vende en Madrid a una cadena de

restaurantes abastecimiento de vino por un ao. Este es un hecho gravado venta sobre bienes
situados en Chile.
La empresa Kreaweb mantiene y administra paginas web chilenas y extranjeras. Sus

servicios son hecho gravado con IVA pues los presta en Chile, de igual modo como lo sera
si el prestador del servicio estuviere en Argentina, pues el servicio sera utilizado en
Chile.
B.- Personal.
El impuesto al valor agregado alcanza a toda persona natural o jurdica incluyendo las
comunidades y sociedades de hecho que realice alguna de las operaciones gravadas por la ley.
Incluso estos impuestos, segn el artculo 6, afectan tambin al Fisco, instituciones semifiscales,
organismos de administracin autnoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos
tengan participacin, aun en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de
impuestos o contribuciones, presentes o futuros.
C.- Principio de no exclusin.
De acuerdo al artculo 7, los impuestos que establece el Decreto Ley 825, se aplican sin perjuicio
de los tributos especiales contemplados en otras leyes que gravan la venta, produccin o
importacin de determinados productos o mercaderas o la prestacin de ciertos servicios. Esto
quiere decir, que el impuesto al valor agregado es compatible con los impuestos que otras leyes
establezcan sobre la produccin o circulacin de ciertos bienes.
2.- El Hecho Gravado.
Acerca del hecho gravado en la Ley de IVA, cabe hacer un distingo, pues segn se desprende las
disposiciones legales, es posible clasificarlo en hecho gravado genrico y hechos gravados
especiales.
El hecho gravado genrico en el IVA son las ventas y servicios en los trminos que entiende el
artculo 2, mientras que por otro lado tambin la ley se ha ocupado de establecer ciertos hechos
gravados que podran no quedar comprendidos dentro de las descripciones genricas y que por tanto
el legislador ha definido de manera especial: son los llamados hechos gravados especiales, y que
segn sus caractersticas son asimilados a venta o servicio.
A.- Hecho Gravado Bsico o Genrico.
135

Abogado
1)
Venta:
El artculo 2, nmero 1 define "venta", como toda convencin independiente de la designacin

que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales
muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Requisitos que configuran el hecho gravado venta.
1 Convencin que sirva para transferir el dominio a ttulo oneroso...
Esto significa que para los efectos del Decreto Ley 825, el concepto de venta no es aquel que
entiende el artculo 1793 del Cdigo Civil, sino que es uno completamente diverso, y cuyos
caracteres esenciales consisten en que cualquier convencin que sirva para transferir el dominio a
ttulo oneroso es venta, an cuando las partes le den una denominacin distinta o pretendan eludir
sus efectos simulando otro acto o contrato. De este modo, la Ley de IVA no atiende a la figura
jurdica de que se sirvan las partes, sino que le interesan los efectos jurdicos que la figura cause,
pues lo que busca es gravar la circulacin de los bienes y el mayor valor que se les agregue en cada
etapa, de modo tal que toda convencin con la cualidad de ser ttulo traslaticio de dominio son los
que permiten alcanzar el efecto econmico objeto de gravamen y por ende son constitutivos de
hecho gravado. La onerosidad de la operacin es tambin esencial, pues no existe mayor valor
susceptible de gravamen en la medida que dicho valor agregado no se refleje en una retribucin
econmica68.
Esta amplia definicin acerca de lo que se entiende por venta permite que queden incorporados
todos aquellos actos que tengan involucrada la posibilidad de transferir a cualquier ttulo oneroso
algn bien de los que seala la ley, as sera hecho gravado venta un arrendamiento de inmueble en
que la renta se paga en especies, un contrato para la construccin de una obra material, el leasing,
etc.
2 Que la convencin recaiga sobre cierta clase de bienes.
Estos bienes sobre los cuales debe recaer la convencin son los siguientes:
-
bienes corporales muebles, los cuales pueden ser por naturaleza o por anticipacin, como los
frutos de una vid o las piedras de una cantera.
bienes corporales inmuebles que sean de propiedad de una empresa constructora,

construidos por ella o parcialmente por un tercero para ella. Por regla general los inmuebles
no estn afectos al IVA venta, a menos que ellos estn vinculados con la actividad de las
empresas constructoras. Para que los inmuebles puedan ser materia de venta gravada se
requieren dos requisitos copulativos: 1) que ellos sean de propiedad de una empresa
constructora y 2) que tales bienes hayan sido construidos totalmente por ella o que en
parte hayan sido construidos por un tercero para ella, lo cual equivale a exigir que los
inmuebles a transferir mediante la convencin sean el resultado de la explotacin del giro de
construccin69.
68
Vase el artculo 3, inciso final del Reglamento de la Ley de IVA.
69
Segn dicen Ayala y otros en su seminario, de este elemento se desprende que "La intermediacin de inmuebles construidos para
el adquirente, quien posteriormente lo vende sin que medie algn tipo de construccin, ya sea en carcter de obras adicionales,
complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, no queda afecta al IVA. Tal es el caso de las inmobiliarias cuando se
limitan a comprar y vender propiedades o encargar mediante la celebracin de uno o ms contratos generales de construccin, la
136

Abogado
una cuota de dominio sobre bienes muebles o los inmuebles sealados. Si la convencin
sirve para transferir el dominio a ttulo oneroso de los bienes de igual modo queda gravada
la venta de una cuota sobre dichos bienes.
derechos reales sobre los dichos bienes muebles o inmuebles. Por regla general el IVA no
afecta a las convenciones que permiten la trasferencia de cosas incorporales o simples
derechos, ya sean stos reales o personales. Sin embargo, cuando la convencin recae sobre
derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de
una empresa constructora en los trminos arriba sealados, quedan afectos a IVA. No
obstante, no quedan afectos los derechos de uso y habitacin pues son gratuitos, tampoco
queda comprendido el derecho real de herencia porque ste tributa conforme a una ley
especial, as lo confirma el artculo 8 letras c y f) de la ley.
3 Que la convencin sea celebrada por un vendedor.

El IVA venta no se aplica a las personas que ocasional o espordicamente realizan el hecho
gravado venta; pues para incurrir en este hecho tributario genrico es preciso tener la calidad de
vendedor en los trminos que define la ley.
El artculo 2 nmero 3 define qu se entiende por vendedor, y as podemos distinguir:
a) En general, es "vendedor" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de
bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros.
b) Son vendedores tambin las empresas constructoras, y son tales cualquier persona
natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad,
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella.
Como se puede apreciar de los conceptos anteriores, tanto la calidad genrica de vendedor
como la asociada a la calidad de empresa constructora descansan sobre la idea de la
habitualidad, lo cual segn la RAE significa lo que se tiene, padece o posee por
continuacin o por hbito mientras que hbito es la costumbre adquirida por la repeticin
de otros de la misma especie. La habitualidad es un elemento esencial a la hora de calificar
a un sujeto de vendedor, y si esta calidad est ausente en la venta genrica el hecho gravado
no se configura. Si no es calificable de tal no puede ser sujeto de IVA, y no ser
contribuyente, pero reiteramos que esto es slo para los efectos del IVA genrico por venta,
pues en los dems casos la ley prescinde del elemento habitualidad.
Cabe destacar que segn el artculo en comento, corresponder al Servicio de Impuestos
Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Para ello recurre entre otros criterios
a los montos involucrados en la operacin, la cantidad de bienes adquiridos y frecuencia,
entre otras circunstancias70.
c) Finalmente, la ley considera "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora
que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus
procesos productivos. Cabe notar que en este caso la ley no exige habitualidad para
calificar al sujeto de vendedor, de modo que cualquiera de estos agentes que realice una
venta en los trminos que define la ley, ser por ese solo hecho reputado vendedor y
sujeto de impuesto al valor agregado. Agreguemos, que la ley tambin prescinde de la
habitualidad cuando define los hechos gravados especiales asimilados a venta y tambin
en el caso del hecho gravado servicio.
construccin total de un inmueble para su venta." Aspecto Tributarios y Contables de las empresas constructoras/ Manuel Ayala, Manuel
Correa, Jacqueline Hernandez y Fredy Quiroz/ Seminario de titulacin en auditora; Facea, Universidad Central de Chile,1995.
70
Vase artculo 4 del Reglamento de la Ley de IVA
137

Abogado
2)
Servicio:
Artculo 2 n 2. Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por
la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que
provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta.
1 Toda accin o prestacin que una persona realiza para otra.
2 de aquellas descritas en el n 3 y 4 del artculo 20 de la ley de la Renta.
3 y por la cual el prestador, habitual o no, percibe cualquier forma de remuneracin.
4. Por "prestador de servicios", se entiende cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica.
Lo que se grava con el IVA servicio es lo que una persona natural o jurdica, incluidas las
sociedades y comunidades de hecho, hagan o prometan hacer a favor de otra persona, sin que para
estos efectos sea relevante la habitualidad por parte del prestador del servicio. Lo nico que es
relevante a la hora de determinar si se trata de un servicio gravado con impuesto al valor agregado
es:
Que el servicio sea de aquellos que se describen y sealan en el artculo 20 nmeros 2 y 3

de la Ley de la Renta. Esta clase de servicios son aquellos en los cuales el legislador
entiende que predomina el capital por sobre la mano de obra o industria personal de quien
los presta, de forma que son distintos de aquellos servicios que producen las rentas de
que trata el artculo 42 de la ley sobre impuesto a la renta, y que son aquellos que realizan
los profesionales liberales u otras personas que desarrollan otras actividades lucrativas.
As por ejemplo, las rentas que obtiene un mdico por los servicios que presta en su
consulta particular son consideradas rentas de su actividad independiente y en ellas
prevalece el elemento de industria personal y no el capital, pero si el mismo mdico tiene
una clnica con laboratorio, ah se entender que prevalece el elemento material o capital
y por ende queda comprendido en el artculo 20 de ley de la renta y por tanto ser
contribuyente de IVA, pues se encuadra en la hiptesis del artculo 2 n 2 de la ley del
ramo.
El otro factor determinante para los efectos de incurrir en el hecho gravado IVA servicio
es que a cambio del servicio se obtenga alguna remuneracin, es decir, cualquier
contraprestacin apreciable pecuniariamente sea cual fuere su denominacin.
B.- Hechos Gravados Especiales.

Habida consideracin de que por las mltiples formas que puede presentar la circulacin de
bienes y prestacin de servicios, es posible que muchas de tales formas pudieren quedar fuera de los
hechos gravados genricos, la ley ha debido sealar especficamente ciertos casos en los cuales
alguno de los elementos del hecho gravado no se presenten, y no obstante lo cual, en concepto de la
ley, de todos modos estaremos en presencia de hechos gravados; tales son los hechos gravados
especiales, vale decir, aquellos hechos que la ley grava expresamente con IVA, an cuando en ellos
no concurran todos los requisitos del hecho gravado genrico, toda vez que de todos modos
conllevan la agregacin de valor que es objeto del impuesto.
Ahora bien, para los efectos de la ms correcta aplicacin e interpretacin de estos hechos
gravados, la ley los asimila a las ventas o a los servicios segn mejor parezca desprenderse de su
naturaleza. Es por ello que el artculo 8 de la ley, seala El impuesto de este Ttulo afecta a las
ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn
corresponda... As, luego de las definiciones y consideraciones generales de que trata el ttulo I, el
138

Abogado
artculo 8 en el Ttulo II, adems de declarar que se gravan las ventas y servicios ya definidos,
agrega que tambin sern gravados los hechos que inmediatamente enumera. Esto tambin se
corresponde con la parte final del artculo 2 n 1 que reza que tambin son venta toda convencin
que, segn la ley, conduzca al mismo fin anterior o que sea equiparado a venta.
1)
Hechos Gravados Especiales Asimilados a Venta.
a)
Importaciones sean habituales o no.
La importacin es un concepto que encontramos en la ordenanza de aduana: es la introduccin

legal de mercadera extranjera para su uso o consumo en el pas. Las mercaderas extranjeras son
las que provienen del exterior y cuya importacin no se ha consumado legal y totalmente. Esta
introduccin legal se refiere a todo tipo de importacin, salvo el caso de importacin de bienes
exentos, artculo 12 letra b.-) de la Ley de Ventas y Servicios. No estn afectos a IVA los bienes
ingresados bajo rgimen de admisin temporal, los bienes colocados en depsitos especiales, los
bienes que salen del pas para la exhibicin. Ej.: vinos.
Cabe hacer notar, que si bien las importaciones no son una venta sino que ms bien son compra,
la razn que lleva al legislador a gravarlos con IVA, es que se supone que las cosas importadas
traen consigo un valor agregado y adems porque existen motivos tcnicos que as lo justifican,
pues, de admitirse su internacin sin el gravamen del IVA, ello importara un trato de favor a los
exportadores extranjeros pues tal como en Chile tales exportadores no pagan IVA por sus ventas al
exterior, es probable que el exportador extranjero tampoco lo haya hecho y por ende la importacin
distorsionara el mercado interno.
b)
Aportes a sociedades de bienes muebles de su giro efectuados por un

vendedor.
Letra b, artculo 8 Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes

corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin,
ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la
Direccin Nacional de Impuestos Internos.
1.
Requisitos:
1. Presencia de un contribuyente de IVA en razn de tener la calidad de vendedor

conforme define la ley.
2. Que con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, efecte
cualquiera de los siguientes actos:
Aportes a la sociedad que se crea, modifica o ampla.
Transfiera bienes corporales muebles a la sociedad que se crea, modifica o

ampla.
Los bienes materia de aporte o que sean transferidos a cualquier ttulo a la sociedad deben ser
propios del giro del contribuyente, pues respecto de ellos debe tener la calidad de vendedor.
La razn que justifica su carcter de hecho gravado radica en que mediante estos aportes o
transferencias de bienes de su giro, el vendedor tambin efecta una venta, pues a cambio de las
cosas que transfiere recibe participacin en la sociedad que recibe el aporte o los bienes.
c)
Adjudicacin de bienes corporales muebles del giro de una sociedad

vendedora.
139

Abogado
Artculo 8 letra c) las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en

liquidacin de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades
de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la
sociedad conyugal.
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean
hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,
tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.
1.
Requisitos.
Que una sociedad, sociedad de hecho o comunidad se liquide y se efecten

adjudicaciones a los socios o comuneros.
Que los bienes que son adjudicados sean bienes propios del giro de la sociedad o
comunidad que se liquida, es decir, que formen parte de su activo realizable.
Que la sociedad o comunidad en liquidacin tenga la calidad de vendedora de los bienes

que da en adjudicacin71.
La razn por la cual se consagra este hecho gravado especial, es que por tratarse la adjudicacin
de un ttulo declarativo y no traslaticio de dominio, queda excluido por ese hecho del concepto
genrico de venta previsto en el artculo 2 n 1, por lo cual ha sido necesario que se consagre
expresamente que son venta las adjudicaciones de bienes de su activo realizable que efecta una
sociedad o comunidad vendedora en liquidacin. Al proceder as la ley, se asegura que se tribute
por el valor agregado que hubieren obtenido los bienes en su paso por la empresa.
Debe tenerse presente que lo dicho es tambin aplicable al caso de adjudicacin de bienes
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o en parte por
un tercero para ella.
En este caso si bien la responsabilidad por el pago del impuesto recae sobre la sociedad o
comunidad en liquidacin, cada socio o comunero es solidariamente responsable del pago del
tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados (artculo 11).
Se exceptan de este nmero las comunidades hereditarias -que se rige por la ley de herencias- y
la comunidad resultante de la disolucin de la sociedad conyugal.
d)
Los Retiros de bienes del giro.
Artculo 8 letra d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por
el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su
familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de
servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se
considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los
inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere
justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados
por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.
Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados
a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o
de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
71
140

Abogado
Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o
distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines.
Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn
derecho al crdito establecido en el artculo 23.
Por retiro entendemos la salida o separacin efectiva de la empresa de bienes del activo para
destinarlos al uso o consumo personal del empresario, socios u otras personas sealadas en la ley.
En la disposicin legal citada es posible observar tres clases de retiros ninguno de los cuales de
derecho a crdito fiscal. Estos son:
1.
Retiros efectivos o propiamente tales:
Son aquellas separaciones de bienes muebles del giro de la empresa destinados para el uso o
consumo personal del dueo, los socios u otras personas relacionadas a la empresa.
En esta clase de retiro la ley lo equipara a venta cuando el vendedor o prestador de servicios
extrae los bienes del activo realizable para destinarlos a su uso o consumo personal o al de los
dueos, socios, directores, empleados de la empresa o las familias de stos. En todos estos casos, se
observa que el retiro puede no ser constitutivo de ttulo traslaticio de dominio, pues el dueo que
saca mercadera para su consumo personal no vende sino que destina sus propios bienes a un fin
distinto que el propio del giro. De admitirse esta clase de operaciones el dueo, los socios, los
directores o sus familias adquiriran bienes corporales muebles sin necesidad de pagar el IVA que
grava la venta de los bienes, de forma que por ejemplo, bastara tener un giro de supermercado para
que efectuando retiros pudiere evadir el IVA por las compras del mes.
En todo caso, no es considerado retiro el traspaso de bienes del activo realizable al activo fijo
de la empresa; esto quiere decir que si el vendedor destina bienes realizables a otros fines
necesarios para el desarrollo del giro, ello no constituye retiro pues no se destin para uso o
consumo personal o de su familia. V.gr. el vendedor de computadores que destina algunos equipos
para llevar la contabilidad de la empresa o el mueblista que utiliza algunos muebles de propia
produccin para sus oficinas.
2.
Retiros presuntos:
Son aquellos bienes del activo realizable que se reputan destinados al uso o consumo pues faltan
en los inventarios del vendedor o prestador de servicio y su ausencia no puede justificarse con
documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio
de Impuestos Internos.
As, cuando existen faltantes en los inventarios que no son debidamente justificados o atribuidos
a caso fortuido o fuerza mayor, se entiende que existe retiro efectivo.72
3.
Retiros promocionales:
Son los efectuados por vendedores para destinar bienes a fines de promocin o propaganda, an
a ttulo gratuito, y aunque dichos bienes no sean propios de su giro.
Requisitos:
Que el retiro sea hechos por vendedores, es decir, las personas que se dedican en forma habitual
a la venta de bienes corporales muebles sean de su propia produccin o adquiridos de terceros.
72
141

Abogado
Que el retiro tenga fines publicitarios o de promocin.

Los bienes corporales muebles que se pueden destinar pueden ser los propios del giro (ya bien
del activo fijo o realizable) o pueden ser otra clase de bienes an adquiridos especficamente para
esos fines.
Las modalidades que puede revestir esta clase de retiro son:
1. destinar los bienes a rifas y sorteos.
2. destinar los bienes a su entrega o distribucin gratuita.
e)
Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y contratos

generales de construccin.
Artculo 8 letras e) Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos

generales de construccin.
Se denomina hechos gravados especiales mixtos a los contenidos en la letra e) recin citada, en
razn de que tratndose de contratos distintos cada uno de ellos puede ser equiparado a venta o
servicio, segn predomine uno u otro elemento. En efecto, ya sea que se trate de contratos generales de
construccin o de confeccin de especialidades, en cualquiera de ellos habr que distinguir
primeramente si el artfice o contratista es quien aporta los materiales para la realizacin de la obra o si
tales materiales los aporta quien encarga la obra, pues en el primer caso el hecho gravado se asimilar a
venta y en el segundo quedar equiparado a servicio.
Recurdese que el Cdigo Civil establece la distincin al disponer en su artculo Artculo 1996 que
si el artfice suministra la materia para la confeccin de una obra material, el contrato es de venta,
mientras que si la materia es suministrada por la persona que encarg la obra, el contrato es de
arrendamiento, y ms propiamente arrendamiento de servicios.
De este modo esta letra de la Ley de IVA consagra dos modalidades contractuales que dependiendo
del criterio predicho podr ser considerado venta o servicio. Estos contratos a los que nos referimos
son:
a) Contrato de confeccin de especialidades: Este es aquel que tiene por objeto la
incorporacin de elementos que adhieran permanentemente a un bien inmueble y que son
necesarios para que ste cumpla su finalidad especfica. Generalmente la instalacin o
confeccin de especialidades consiste en adherir muebles a un inmueble por adherencia,
v.gr. instalacin de alarmas, trabajos de electricidad, instalacin de calefones, ascensores,
terminaciones de obra gruesa no terminada y reparacin y mantenimiento de obras de riego,
caminos, etc.
b) Contrato general de construccin: "aquel que tiene por finalidad la construccin de una obra
nueva que incluya, a lo menos, dos especialidades.73" Normalmente, un contrato de
construccin consiste en adherir elementos a un bien inmueble por naturaleza, v.gr.
urbanizaciones, construccin de una mansarda, construccin de un puente, camino, etc.
Tanto el contrato general de construccin como el de confeccin de especialidades puede ser:
73
Por suma alzada, propuestas a suma alzada u obra vendida; en esta modalidad
la principal caracterstica es que el que construye la obra aporta todos los
recursos necesarios y cobra una suma nica y total que incluye el tanto los
costos de materiales y el costo por los servicios prestados. Recordemos, sobre
este particular que el Cdigo Civil equipara a esta especie de arrendamiento de
servicios para la construccin de una obra material a una venta condicional que
Oficio n 1878 de 11/6/82 del Servicio de Impuestos Internos.
142

Abogado
se perfecciona por la aceptacin del que encarg la obra. Este contrato tiene un
tratamiento especial en la ley de la renta en lo referente al cmputo de los
ingresos brutos y costo directo, para los efectos de la determinacin de la renta
lquida.
f)
Por administracin delegada; en esta otra modalidad el contratista slo aporta

su trabajo personal o si aporta materiales ellos no se constituyen en lo principal
sino en lo accesorio de manera tal que prevaleciendo el elemento servicio,
deba ser calificado de arrendamiento de servicios puro y simple.
Venta de establecimiento de comercio y de cualquier universalidad que

comprenda bienes muebles del giro.
Artculo 8 letra f) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra

universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro.
Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia.
Cuando se vende un establecimiento de comercio se comprende dentro suyo el conjunto de
bienes corporales muebles que forma parte del activo realizable del negocio, razn ms que
suficiente para explicar que si separadamente la venta de tales bienes tributa con IVA con mayor
razn deban hacerlo todos los bienes muebles del giro que quedan comprendidos en el
establecimiento o en la universalidad de que se trate.
Son universalidades distintas del establecimiento de comercio, las fbricas, establecimientos
industriales o mineros, etc.
1.
Requisitos.
Venta de universalidad o establecimiento de comercio.
Que en estos, se comprendan bienes muebles del giro. Esto quiere decir que el enajenante debe
tener la calidad de vendedor de los bienes muebles que se comprendan en el establecimiento o
universalidad, por lo quedan excluidos del hecho gravado los bienes muebles que forman parte
del activo fijo o inmovilizado del establecimiento.
g)
Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de

comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes
corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.
Contenido en el artculo 8 letra k) de la ley, se refiere el presente hecho gravado a la aplicacin

al caso particular de las empresas constructoras de algunos de los hechos gravados especficos ya
previstos en las letras b), d) y f) para los dems vendedores y cuyos comentarios hacemos
extensivos a esta parte.
h)
Las promesas de ventas y arriendo con opcin de compra, de inmuebles del

giro de una empresa constructora.
Artculo 8 letra l) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren
estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos
total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos
se asimilarn en todo a las promesas de venta.
Esta letra contiene dos hechos gravados:
143

Abogado
a)
Las promesas de venta de bienes inmuebles del giro de una empresa constructora,
construidos por ella o en parte por un tercero para ella.
b)
Los arriendos con opcin de compra celebrados por una empresa constructora
respecto de inmuebles de su propiedad, construidos total o parcialmente por ella.
Estos contratos se asimilan en todo a las promesas de venta.
i)
La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las

empresas antes de doce meses contados desde su adquisicin y no formen
parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar
sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por
la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes.
Contenido en el artculo 8 letra m), este hecho gravado incorporado por la ley 19738 de junio de
2001, ha entrado a regir a contar del 1 de mayo de 2002, y su objeto consiste en evitar la
adquisicin de bienes so pretexto de ser destinados a activo fijo y que sin embargo al poco tiempo
eran enajenados; con ello se obtenan devoluciones por remanentes de crdito fiscal derivado de la
adquisicin de activo fijo y adems se posibilitaba vender tales bienes sin el gravamen del IVA,
pues al estar destinados a formar el capital de la empresa y no a la venta, respecto de ellos no se
tena el carcter de vendedor que exige la ley.
1.
Requisitos.
a) Adquisicin, fabricacin o construccin de bienes muebles o inmuebles destinados a formar

parte del activo inmovilizado del contribuyente.
b) Haber tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin de ese activo fijo.
c) Que tales bienes hayan sido vendidos antes de doce meses desde su adquisicin.
2)
Hechos Gravados Especiales Asimilados a Servicio.
Estos consisten en toda accin o prestacin equiparada por la ley a servicio.

a)
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de

cesin temporal del uso y goce de bienes corporales muebles, inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el
desarrollo de una actividad comercial o industrial y de todo
establecimientos de comercio.
Este hecho gravado comprende cualquier forma de cesin temporal del uso y goce, y en
especial, el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo de los siguientes bienes:
a) bienes corporales muebles. Quedan comprendidos aqu el arrendamiento de vehculos, de
animales, muebles, tiles, maquinarias, videos y cualquier cosa corporal mueble, sin
importar la calidad de las personas que intervengan, ni el destino de las cosas.
b) Inmuebles amoblados. Se comprenden las casas o departamentos de veraneo, descanso o
recreo que se arriendan por perodos breves, las cabaas, los departamentos amoblados,
apart hotel, etc.
c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad
comercial o industrial. Quedan incluidos los teatros, hoteles, fbricas, playas de
estacionamiento, restaurantes.
d) Establecimiento de comercio.
144

Abogado
b)
El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin

temporal del uso y goce de marcas, patentes industriales y similares.
Guarda relacin con la explotacin de la propiedad industrial, a travs de la cesin temporal de

los derechos que de ella nacen para su titular o cesionarios.
c)
El estacionamiento de automviles y otros vehculos, en playas de

estacionamiento u otros lugares destinados al efecto.
El IVA afecta los ingresos derivados de la explotacin de inmuebles destinados a servir de

estacionamiento pagado de vehculos ajenos, ya bien en terrenos sin construccin o con
construcciones ligeras, o bien en edificios especialmente construidos con ese objeto.
d)
Las primas de seguros de cooperativas de servicios de seguros.
3.- Sujeto Pasivo del Impuesto.

A.- Regla General: El Contribuyente
Segn el artculo 3 inciso 1 y2, son contribuyentes, las personas naturales o jurdicas,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o
efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en la ley.
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern
solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva
comunidad o sociedad de hecho.
Por consiguiente, segn dispone el artculo 10, los sujetos pasivos naturales de la Ley de IVA
son:
El vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare
a venta.
El prestador en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a

tales.
No obstante el artculo 11 para evitar problemas asocia a los hechos gravados especficos los
correspondientes sujetos pasivos especiales y al efecto dispone que: sin perjuicio de lo dispuesto
en el artculo anterior, sern considerados sujetos del impuesto:
a) El importador, habitual o no;
b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile;
c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artculo 8., pero
cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo en la parte
correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;
d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades;
e) El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el extranjero, y
f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del
artculo 8..
145

Abogado
B.- Excepcin: Cambio del Sujeto Pasivo del Impuesto74.

De acuerdo a lo prescrito en el inciso 3 y siguientes del artculo3, el tributo afectar al adquirente,
beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin, en los casos que lo
determine la ley o las normas generales que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos
Internos, a su juicio exclusivo.
En virtud de esta facultad, la Direccin podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo
por una parte de la tasa del impuesto como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de
servicios, que por la aplicacin de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus
crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal
incluso de retencin o de recargo que deban pagar por el mismo perodo tributario, a darle el carcter
de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesoreras
en el plazo de treinta das de presentada la solicitud, la cual deber formularse dentro del mes siguiente
al de la retencin del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio, pero en todos los
casos hasta el monto del dbito fiscal correspondiente.
Igualmente, la Direccin podr determinar que las obligaciones que afecten a los contribuyentes a
que se refieren los incisos primero y segundo correspondan a un vendedor o prestador del servicio, o al
mandatario, tambin respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario, por las
ventas o servicios que estos ltimos a su vez efecten o presten a terceros cuando se trate de
contribuyentes de difcil fiscalizacin.
En los casos a que se refiere el inciso anterior, la Direccin podr, para los efectos de la
aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la
transferencia o prestacin de servicio que efecte el adquirente o beneficiario, cuando se trate de
especies no sujetas al rgimen de fijacin de precios.
4.- Devengamiento del Impuesto.
El devengo es la cualidad que denota la adquisicin e incorporacin de un derecho al patrimonio
del acreedor. En este sentido, el devengamiento del impuesto es el momento en que nace el crdito
del Fisco, en razn de que la ley reputa ocurrido y perfecto el hecho gravado. El devengamiento no
es lo mismo que la exigibilidad pues sta marca el instante en que el deudor debe cumplir la
obligacin, lo cual en el caso del IVA debe verificarse dentro de los doce primeros das del perodo
tributario siguiente a aquel en que se deveng el impuesto. A continuacin revisaremos los distintos
momentos en que la ley en su artculo 9, reputa verificados los distintos hechos gravados con IVA.
A.- En los hechos gravados bsicos.
1)
Ventas de bienes corporales muebles.
El impuesto se gana por el Fisco al tiempo en que se emita la factura o boleta, documentos estos
que deben ser emitidos tan pronto se efecte la entrega real o simblica de las especies. Sin
embargo, como ello importa dejar al arbitrio del vendedor el momento en que se devenga el
impuesto, la ley seala que en todo caso el impuesto se devenga al tiempo de la entrega real o
simblica de las especies, siempre que ello sea anterior a la emisin de los referidos documentos, o
que por la naturaleza del acto no sea menester emitirlos. (artculo9 letra a.)
2)
74
Ventas de bienes corporales inmuebles.
Sobre este aspecto basta estudiar lo visto al estudiar el sujeto pasivo como elemento de la obligacin tributaria.
146

Abogado
En las ventas o promesas de ventas de bienes de bienes corporales inmuebles y en los contratos
de confeccin de especialidades o generales de construccin, el impuesto se devenga al momento de
emitirse la factura.
En cualquier venta, sea de muebles o inmuebles, si ella es a plazo, y se pactaron reajustes e
intereses por los saldos por cobrar, dichos reajustes e intereses pasan a integrar el precio de venta,
por lo cual tambin quedan gravados. Pero, como an no son exigibles por el vendedor, respecto de
tales reajustes e intereses el impuesto se devengar al trmino del perodo fijado para el pago de
ellos.
3)
Servicios de prestacin nica:
El impuesto se devenga al tiempo de la emisin de la boleta o factura, las cuales deben ser
emitidas al momento de la percepcin de la remuneracin o cuando ella se ponga en cualquier
forma a disposicin del prestador. Luego, por las mismas razones ya anotadas, si la remuneracin se
percibi o se puso a disposicin del prestador, tal ser el momento de devengo del impuesto si no se
emiti la boleta o factura, o no correspondiere emitirlas.
4)
Servicios de prestaciones peridicas:
Se devenga al trmino del perodo fijado para efectuar el pago, esto es, cuando se devengue la
remuneracin, siempre que este da sea anterior a aquel en que se emita la factura o boleta, o
anterior a aquel en que la remuneracin sea pagada o puesta a disposicin del prestador.
B.- En los hechos gravados especiales.
1)
En las importaciones:
El devengo del impuesto se produce al momento de consumarse legalmente la importacin o

tramitarse totalmente la importacin condicional.
Las Aduanas no autorizarn el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelacin del
respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artculo 64. Las especies
que ingresen al pas acogidas a regmenes aduaneros especiales causarn, al momento de quedar a la libre disposicin de sus dueos, el
impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra
b) del artculo 12;
2)
En los retiros de mercaderas:
En el momento en que se verifique el retiro del bien respectivo.

5.- Base Imponible.
Conforme al artculo 15, la base imponible del IVA se compone, en general, por el valor o
monto del total de las operaciones gravadas, es decir, el precio de la venta, o el valor de los
servicios.
A.- En los hechos gravados generales.
La base imponible se forma por el valor o monto del total de las operaciones gravadas, es decir,
el precio de la venta, o el valor de los servicios. A este monto...:
SE AGREGA:
El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo.

Cuando nos encontramos frente a una operacin a plazo, como podra ser el caso de una
venta, deben incluirse en la base imponible aquellas cantidades que importan un mayor
147

Abogado
valor en la operacin gravada, de este modo se entienden incorporados los gastos de

financiamiento de la operacin a plazo, como pueden ser los gastos de inscripcin en
registros especiales, gastos notariales, etc. De igual modo se entienden incorporados en
la base imponible las cantidades representativas de los intereses que, sobre el valor al
contado de la operacin, importen un mayor valor de ella. Sin embargo, en cuanto a los
reajustes, estos en s mismos no significan, en principio, un mayor valor de la operacin,
sino que procuran evitar la desvalorizacin de las cantidades que constituyen la base
imponible. Es por ello que la ley considera que en las ventas a plazo el reajuste
equivalente a la variacin de la U.F. no forma parte de la base imponible, pero en el
exceso reciben el mismo tratamiento que los intereses.
El monto de los intereses moratorios que se hubieren hecho exigibles o se hubieren

percibido en el perodo.
Valor de envases y depsitos constituidos por los compradores garantizando su

devolucin.
El monto de los impuestos, salvo el propio IVA, el impuesto a bienes suntuarios, a ciertas
bebidas y otros especficos.
Las normas generales sobre base imponible del artculo 15, tambin son aplicables para el
clculo de las bases imponibles especiales que se sealan en el artculo16 y 17.
B.- En los hechos gravados especiales (artculo 16 y 17).
Artculo 16 En las siguientes operaciones la base imponible se constituye por:
1)
En las Importaciones:
El valor aduanero de los bienes internados, o en su defecto su valor CIF, ms el monto de los
respectivos gravmenes aduaneros.
2)
En los retiros de bienes:
Ya sean para uso o consumo personal, o para rifas y sorteos, segn el artculo 8 letra d), la base
imponible ser el valor que a tales bienes le tenga asignado el propio contribuyente, o en su defecto,
el corriente de la plaza a juicio exclusivo del S.I.I.
3)
En los contratos generales de construccin y de instalacin y confeccin de

especialidades:
La base imponible corresponde al valor total del contrato, incluyendo los materiales.
La inclusin de los materiales, se aplica slo si ellos hubieren sido suministrados por el artfice.
4)
En la venta de establecimientos y universalidades que contengan muebles del giro del

vendedor:
Ser el valor de los bienes muebles del giro comprendidos en la venta, sin que se pueda deducir
de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si el establecimiento se
vende a suma alzada el S.I.I. puede tasar el valor de los muebles del giro comprendidos en la
enajenacin. Esta misma norma se utiliza si la universalidad vendida comprende bienes inmuebles
de propiedad de una empresa constructora. (16 letra g).
5)
En las ventas y prestaciones de servicios ofrecidas en hoteles, fuentes de soda, cafs,

bares, y otros anlogos:
148

Abogado
Es el total de las ventas y servicios prestados, con exclusin del monto recargado como propina
legal, si la hubiere.
6)
En las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles, de propiedad de una empresa

constructora:
Ser el valor de los respectivos inmuebles, el cual no podr ser inferior al de su avalo fiscal.
7)
En el arrendamiento de inmuebles amoblados, con instalaciones o maquinarias que

permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y todo tipo de
establecimientos de comercio que incluya un bien raz.
Puede deducirse de la renta de arrendamiento, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo
fiscal del inmueble o la proporcin correspondiente, si el arrendamiento fuere parcial o por perodos
distintos de un ao. De esto se desprende que la base imponible de estos hechos tributarios,
corresponde a aquella parte de precio que exceda del 11% de avalo fiscal de la propiedad (artculo
17 inciso 1).
8)
En la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados con IVA.
En estos casos, puede deducirse del precio estipulado el monto total o la proporcin que
corresponda del valor de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la operacin. Esto se
debe a que el impuesto al valor agregado grava el valor aadido al inmueble por naturaleza gracias a
la actividad desarrollada por la empresa, de modo tal que el IVA se aplicar exclusivamente sobre el
valor agregado por la construccin. Adems, como la venta de inmuebles por naturaleza o de
inmuebles enajenados por quien no es contribuyente de IVA no est afecta al impuesto, de admitirse
que su precio de adquisicin formara parte de la base imponible en las ventas que efecta la
constructora, traera como consecuencia que la empresa generara mayor dbito fiscal por una
operacin que, a su vez, no le dara derecho a crdito en la parte correspondiente al valor de
adquisicin del inmueble.
Ahora bien, para los efectos de efectuar la deduccin del valor de adquisicin del terreno del
precio de venta o de promesa de venta, se reajustar el valor de adquisicin del terreno de acuerdo
con la variacin del IPC entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la fecha del
contrato.
En ningn caso la deduccin podr ser superior al doble del valor de avalo del terreno, salvo
que entre la fecha de su adquisicin y la fecha de la venta o promesa de venta hayan pasado a lo
menos tres aos, en cuyo caso, el contribuyente puede optar por deducir el avalo fiscal o el valor
de adquisicin efectiva del terreno reajustado en la misma forma indicada.
En todo caso el S.I.I., en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres aos entre la
adquisicin del terreno y la venta o promesa de venta, que se deduzca del precio estipulado, el valor
efectivo de adquisicin del terreno, debidamente, sin aplicar el lmite del doble del valor del avalo
fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y caractersticas
similares, al momento de su adquisicin (artculo 17 inciso 2 y siguientes).
6.- Mecnica del Impuesto o Procedimiento de Determinacin del IVA.
En el IVA, lo normal es que cada contribuyente aplique o recargue en la etapa que a l le
corresponde el porcentaje del impuesto que grava el valor que se agrega en cada etapa de
comercializacin del producto o servicio. Por ejemplo, una empresa que crea y administra pginas
web, y que llamaremos Kreaweb es un contribuyente del IVA, pues presta un servicio, por el cual
recibe una remuneracin o pago. Ahora bien, para prestar el servicio de su giro, Kreaweb, requiere
149

Abogado
comprar mensualmente una serie de insumos computacionales y de escritorio, como son por
ejemplo: diskettes, lpices, papel, etc. Asimismo, para desarrollar su giro tambin requiere de
variados servicios, como pueden ser: conexin a Internet, servicios de aseo de una empresa externa,
servicios telefnicos, etc. En todas estas adquisiciones de bienes y servicios, que le permiten
desarrollar su giro, y finalmente prestar el servicio a sus clientes, la empresa ha debido soportar el
IVA que sus proveedores y prestadores de servicios han recargado sobre el precio de venta o sobre
la remuneracin del servicio, y de lo cual se da cuenta en las facturas recibidas por Kreaweb. As,
los precios con IVA pagados por la empresa, pasan a formar parte del costo de prestacin del
servicio, costo sobre el cual, despus se agregar el margen de utilidad de la empresa. Sobre este
precio, luego se deber agregar el 18% de IVA, lo cual dar como resultado el precio final que
deber pagar el cliente de la empresa.
Como es posible apreciar, Kreaweb soport IVA en sus adquisiciones y servicios utilizados, y
luego, recarg IVA sobre sus servicios. Sin embargo, esta empresa pago el impuesto a sus
proveedores en circunstancias que es un eslabn ms en la cadena productiva, y si soportara
efectivamente el impuesto en su patrimonio se dara el efecto cascada, es por ello, que el sistema del
impuesto al valor agregado procura evitar este efecto mediante un sistema en cuya virtud puede el
contribuyente de derecho puede descontar de lo que recaud por IVA, todo aquello que le fue
recargado por igual concepto en la etapa productiva o de comercializacin anterior.
A.- Regla Bsica.
El artculo 20 inciso 2 establece la regla bsica en estas materias al disponer que El impuesto a
pagarse se determinar estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado
segn las normas del prrafo 6..
Esto quiere decir que en el caso del IVA, para determinar el monto del impuesto no basta con
aplicar la tasa sobre la base imponible (constituida por todas las operaciones gravadas dentro del
perodo tributario, que en este impuesto es de un mes), pues al procederse as lo nico que se obtiene es
el denominado debito fiscal (la denominacin debito se aplica mirado desde el punto de vista del
contribuyente, pues l lo debe). Sin embargo, si slo atendiramos a este dbito fiscal, resultara que el
contribuyente (vendedor o prestador) tendra que soportar sobre su propio patrimonio el impuesto que
sus proveedores le recargaron, sin que pudiere trasladar a nadie el impuesto soportado, lo cual acarrea
el efecto cascada, ya que el gravamen se queda incorporado en el costo de produccin del bien o de
prestacin del servicio, lo que si bien aumenta la recaudacin fiscal, trae como efectos negativos un
encarecimiento del proceso productivo y una mayor tendencia en los agentes econmicos por evadir el
impuesto que encarece sus costos y les resta competitividad.
As las cosas, para hacer efectiva la neutralidad del impuesto, garantizar su eficacia y evitar el
nocivo efecto cascada, se les reconoce a los contribuyentes (vendedores y prestadores) el derecho a
deducir del debito fiscal del perodo tributario, el monto de los impuestos por ellos soportados durante
el mismo perodo. A travs de este procedimiento el gravamen econmico que representa el impuesto,
a la vez que no es soportado por los contribuyentes de derecho, se va trasladando sucesivamente hacia
las etapas posteriores de circulacin y produccin del bien o servicio, hasta llegar al consumidor final.
En sntesis, para determinar el impuesto a pagar es preciso deducir del debito fiscal recargado en el
perodo, el crdito fiscal soportado durante el mismo perodo, si se obtiene un saldo a favor del dbito
fiscal, tal ser el impuesto a pagar, mientras que si el crdito absorbe completamente el dbito del
perodo, quedar un remanente de crdito que podr ser utilizado en los perodo inmediatamente
siguientes.
Cuadro 1.
150

Abogado
B.- Las importaciones.

La regla bsica recin explicada, es la que resulta aplicable respecto de todos los hechos gravados
con IVA, con excepcin de las importaciones, en las cuales, conforme al mismo artculo 20, el
impuesto se determinar aplicando la tasa sobre el valor de la operacin segn la valoracin de la base
imponible de que trata la letra a) del artculo 16 y teniendo presente, cuando proceda, que le son
aplicables las normas generales para establecer la base imponible. En breve, en el caso de las
importaciones, no rige el sistema de compensacin de crdito y dbito, sino que la tasa de 18% se
aplica directamente sobre la base imponible.
La razn que explica esto es que existe un principio en cuya virtud las mercaderas no sean gravadas
en su lugar de origen sino que en su lugar de destino.
C.- El Dbito Fiscal.
1)
Concepto.
Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios
efectuados en el perodo tributario respectivo (Artculo 20 inc. 1).
2)
Determinacin del Dbito Fiscal.
Segn el artculo 35 del Reglamento se debe distinguir:

Personas obligadas a emitir factura: Sumando el total del impuesto recargado,

separadamente, en todas las facturas emitidas durante el perodo.
Personas obligadas a emitir boletas: Sumando el total de las operaciones afectas de que
dan cuenta las boletas, y ms el monto de aquellas otras operaciones gravadas, que por
su escaso monto no obligan a emitir boleta.
3)
Agregaciones al dbito fiscal.
El dbito fiscal mensual se aumenta con las notas de debito emitidas por el contribuyente dentro
del mismo perodo. (artculo 36 Regl.).
4)
Deducciones al dbito fiscal (artculo21)
Del dbito fiscal, determinado en la forma precedente, se deducirn:

1 Las bonificaciones y descuentos que, sobre operaciones afectas, se otorguen a los compradores o
beneficiarios, con posterioridad a la facturacin;
2 Las cantidades restituidas a los compradores en razn de bienes devueltos. Requisitos:
que se trate de operaciones gravadas y
que la devolucin de las especies se produzca dentro de los tres meses posteriores a la
entrega.
151

Abogado
3 Las cantidades restituidas al beneficiario por causa de servicios resciliados por los contratantes,
siempre que la resciliacin se hubiere producido dentro del plazo de tres meses.
4 Las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles,
gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, pero el plazo
de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la
resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa
de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada, y
5 Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el No. 2 del artculo 15,
6 En general por toda facturacin superior e indebida de dbito fiscal (artculo22). Segn esta
norma, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al que
efectivamente corresponda, podrn por s mismos corregir y deducir ese exceso, slo dentro del perodo
en que se produjo el error, emitiendo la correspondiente nota de crdito. Lo anterior, es sin perjuicio de
la facultad del contribuyente de pedir la devolucin del impuesto pagado en exceso, segn las normas
del C.Trib., en cuyo caso la nota de crdito tambin ser requisito indispensable.
a)
Referencia a la agregacin al Crdito y su documentacin:
En todos los casos anteriores, la disminucin del dbito fiscal significa que se redujeron las
cantidades sobre las cuales se aplica el impuesto. Es por ello, y como ya se haba facturado por una
cantidad superior, que luego se ve reducida, que debe necesariamente documentarse tal
disminucin, lo cual se hace mediante la emisin de una nota de crdito. Esta nota de crdito
importa que el contribuyente acusa que su crdito fiscal aument, en razn de que previamente
factur indebidamente un dbito superior que ahora no es tal, y que por ende no est obligado a
soportar.
5)
Situacin Especial por Facturacin superior e indebida de dbito fiscal.
Cuando un contribuyente hubiere facturado errnea o indebidamente un dbito fiscal superior al

que efectivamente corresponda, deber subsanar dicho error dentro del mismo perodo tributario
emitiendo la correspondiente nota de crdito. De no hacerlo as, deber considerar los importes
errneamente facturados para los efectos de la determinacin del dbito fiscal del perodo.
En todo caso, si por no subsanarse dentro del mismo perodo mensual, debiere efectuarse el pago
excesivo aun siendo indebido, el contribuyente no por eso pierde ese dinero, pues podr pedir la
devolucin de los impuestos pagados en exceso, siempre que hubiere emitido la correspondiente
nota de crdito, la cual es un requisito indispensable para estos efectos (artculo 22).
D.- El Crdito Fiscal.
1)
Concepto.
Constituye crdito fiscal mensual la suma de los impuestos soportados, por un vendedor o
prestador, en las adquisiciones y servicios recibidos por l (artculo 23).
2)
Rubros que dan derecho a crdito fiscal, segn artculo 23 n 1.
I.V.A. soportado o pagado en operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o
servicios destinados a formar parte del Activo Realizable o Activo Fijo.
I.V.A. soportado o pagado en operaciones relacionadas con gastos de tipo general, que digan
relacin con el giro o actividad del contribuyente.
I.V.A. pagado por la importacin de especies.

152

Abogado
I.V.A. recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de
venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8.
3)
Exclusiones del Crdito Fiscal (artculo 23 n 2,4,5 y 6)
No procede el derecho al crdito fiscal por el I.V.A. soportado en las siguientes operaciones:
Aquellas afectas a hechos no gravados por ley de I.V.A., o a operaciones exentas o que no
guarden relacin directa con la actividad del vendedor.
Importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisiciones de automviles,

station-wagons y similares; sus combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones. Asimismo,
las mismas operaciones recin dichas respecto de productos o sus componentes que gocen en
cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artculo 48, SALVO
que en cualquiera de estos casos el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el
arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda.
Los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con
los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que
resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
El impuesto documentado en boletas.

4)
Deducciones al Crdito Fiscal (artculo 24)
Del crdito fiscal resultante de lo anterior, se deducen las notas de crdito recibidas durante el
perodo y que dan cuenta de descuentos, bonificaciones y devoluciones a favor del contribuyente.
5)
Agregaciones al Crdito Fiscal (artculo 24 inc. 2)
Incrementan el crdito fiscal las notas de dbito recibidas y registradas por el contribuyente en
un determinado perodo, a causa de incrementos en del monto del impuesto ya facturado en las
operaciones que le dan derecho a crdito.
Referencia a documentacin (N. de dbito) Si el contribuyente, con posterioridad a una
facturacin, ha soportado en definitiva un impuesto mayor por operaciones gravadas,
ello redunda en un mayor crdito fiscal a su favor, por lo cual, tal hecho habr de
documentarse por el anterior vendedor o prestador de servicios, mediante la
correspondiente nota de dbito.
6)
Requisitos para tener derecho al crdito.
1. El contribuyente debe acreditar que el impuesto le ha sido recargado separadamente en

las respectivas facturas, o bien que ha pagado el impuesto conforme a los comprobantes
de ingresos si se trata de importaciones, y que adems tales documentos han sido
registrados en los libros especiales que seala la ley en su artculo 59. (artculo 25).
2. Regularidad en la factura y en su otorgamiento: Es necesario que las facturas
sustentatorias del crdito que se invoca, sean veraces y fidedignas, esto es, que ellas den
cuenta de una operacin real y efectiva, debidamente acreditada por la contabilidad de
los contribuyentes que han intervenido en la operacin. Es menester adems, para que
la factura de derecho a crdito fiscal que ellas se ajusten a los requisitos legales y
reglamentarios que las regulan, y que, finalmente, hayan sido otorgadas por una persona
que sea contribuyente de I.V.A. Se entiende que una factura no es fidedigna cuando
153

Abogado
contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se

ajustan a la verdad. 75 Son tales por ejemplo aquellas que tienen enmendaduras,
raspaduras, discordancia entre las copias, falta de correlatividad en su nmero. Por otro
lado, se entiende que una factura es falaz cuando ella falta a la verdad, ya porque da
cuenta de una operacin inexistente, de un monto irreal, o porque se otorga a una
persona que no ha intervenido en la operacin. Ahora bien, la ley ha previsto una
excepcin a lo anterior, y ello consiste en una salvaguarda para el contribuyente de
buena fe recibe una factura irregular. En efecto, segn el artculo 23, lo anteriormente
dicho no se aplicar cuando:
el pago de la factura se haga con un cheque nominativo a nombre del emisor de

la factura,
girado contra la cuenta corriente personal del contribuyente que recibe la

factura y,
anotando en el dorso del cheque el nmero del rol nico tributario del emisor de
la factura y el nmero de sta.
Luego, si despus del pago de la factura el S.I.I. la objetare, el contribuyente deber probar:
a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est
obligado a llevarla.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y
reglamentos. Esto es, que la factura tiene al menos una regularidad formal.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto por los medios de prueba
instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo
solicite.
Si el contribuyente no logra probar las cuestiones precitadas pierde el derecho al crdito
fiscal por la factura.
Naturalmente lo que hemos revisado no tiene lugar cuando el comprador o beneficiario del
servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura.
3. El crdito fiscal debe hacerse efectivo mediante su imputacin al dbito fiscal del
mismo perodo en que aquel se ha soportado como recarga en las facturas recibidas. Sin
embargo, si conforme al artculo 24, un contribuyente recibe con retraso, esto es, luego
de haber efectuado la declaracin mensual, una nota de crdito, de dbito o una factura
de hasta dos meses anteriores, podr utilizar tales documentos para efectuar las
correcciones que procedan, es decir, podr aumentar su crdito con las facturas y notas
de dbito recibidas, o bien disminuir su crdito con las notas de crdito recibidas, hasta
los dos meses siguientes a la fecha de emisin de tales documentos. Esta situacin
tambin beneficia a los exportadores.
7)
Crdito Fiscal Proporcional
Como tuvimos ocasin de revisar, slo dan derecho a crdito fiscal el IVA recargado en las
facturas que acrediten adquisiciones o utilizacin de servicios que guarden relacin directa con la
actividad del contribuyente, ya sea que dichas adquisiciones o servicios estn destinados a formar
75
Curso prctico de I.V.A.; Hugo Contreras y Leonel Gonzlez; Edit. Cepet, 1991.
154

Abogado
parte del activo fijo o realizable. Como lgica contrapartida, no da derecho a crdito fiscal el IVA
soportado en las adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados a operaciones que no
sean hechos gravados, a operaciones exentas o a aquellas que no guardan relacin directa con la
actividad del contribuyente.
As, es posible que en el desarrollo de un cierto giro, se adquieran bienes o se utilicen servicios
que podrn estar destinados tanto a operaciones gravadas con IVA como a otras no gravadas o
exentas. A esto se refiere el artculo 23 n 3, al sealar que: en el caso de importacin o
adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones
gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que
establezca el Reglamento. Por su lado, el Reglamento trata de esta materia en el artculo 43.
Un ejemplo lo aclarar ms:
Los ingresos percibidos por concepto de entradas por espectculos artsticos, cientficos o
culturales, teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, que por su calidad artstica y cultural
cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin Pblica, se encuentran exentos de IVA. Si un
empresario y productor de eventos artsticos presenta en un mes tres espectculos, uno de los cuales
cuenta con el auspicio del Mineduc, resultar que de los tres espectculos, uno de ellos al mismo
tiempo que no le genera dbito, tampoco le dar derecho a crdito fiscal por las adquisiciones y
servicios que requiera para producirlo. En consecuencia, si el empresario contrat los servicios de
iluminacin y sonido para los tres espectculos en conjunto, tendremos que determinar en qu
proporcin el IVA recargado en la factura le da derecho a crdito fiscal, pues slo podr utilizarlo
en la parte que corresponda a las operaciones gravadas, pero no por la exenta.
8)
a)
Remanentes e imputaciones de crdito fiscal.
Remanentes comunes.
El artculo 26 de la Ley de IVA establece Si de la aplicacin de las normas contempladas en

los artculos precedentes resultare un remanente de crdito en favor del contribuyente, respecto de
un perodo tributario, dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que tengan su
origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos
sucesivos, si a raz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente.
Esto quiere decir que si en un determinado perodo mensual el monto del crdito fiscal por el
IVA soportado por el contribuyente fuere igual o superior al dbito fiscal del perodo, no habr nada
que pagar. Es ms, si de la operacin de compensacin entre el dbito y crdito, resultare que queda
un saldo a favor del crdito, ese remanente se acumular al del perodo siguiente y deber ser
imputado contra el dbito fiscal de ese mes, y as sucesivamente hasta su completa extincin.
Para los efectos de imputar los remanentes de crdito fiscal a los dbitos que se generen por las
operaciones realizadas en los perodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes
podrn reajustar dichos remanentes, convirtindolos en unidades tributarias mensuales, segn su
monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el nmero
de unidades tributarias as obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute
efectivamente dicho remanente (artculo 27).
b)
Remanentes por adquisicin de bienes destinados al activo fijo:
Los contribuyentes de IVA y los exportadores tienen derecho a crdito fiscal por las
adquisiciones de los bienes del activo realizable que efecten. En tales casos, el impuesto soportado
en tales operaciones podr ser deducido del dbito fiscal del mismo perodo.
155

Abogado
Sin embargo, para el desarrollo de las ventas y prestacin de los servicios, los contribuyentes y
exportadores tambin requieren invertir en activo fijo, que en el caso de las ventas, son aquellos
bienes o servicios que permiten producir los bienes realizables, distribuirlos o comercializarlos, en
tanto que en el caso de los servicios el activo fijo o inmovilizado est constituido aquellos bienes o
servicios que permiten al prestador realizar las prestaciones de su giro.
Por ejemplo: en un almacn los bienes del activo realizable son las mercaderas que se expenden,
mientras que forman parte del activo fijo los estantes, la caja registradora, vitrinas, el refrigerador,
como bienes corporales muebles; el local en que funciona es activo fijo inmueble; y en cuanto a los
servicios, pueden ser entre otros: el pago de servicios de suministro, los servicios de mantencin y
reparacin de los refrigeradores, etc.
Todos estos bienes y servicios del activo inmovilizado son los que permiten aadir valor a los
bienes y servicios del giro del contribuyente, de forma que se integran al precio de venta de los
bienes del activo realizable o a la remuneracin por el servicio.
De este modo, la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a integrar el
activo fijo del contribuyente tiene importancia para el Fisco, pues con ello se asegura que
posteriormente habr un dbito fiscal mayor. Por ejemplo, en el caso del almacn, si el
contribuyente arrendaba el refrigerador, ello le significaba tener que pagar una renta mensual que
viene gravada con IVA en virtud del artculo 8 letra g). Dicho impuesto soportado, pasaba
mensualmente a integrar el crdito fiscal del dueo del almacn y por ende, se deduca del dbito
fiscal recargado durante ese perodo en las ventas del almacenero; resultado: el Fisco recibe menos
impuesto.
En consecuencia, la adquisicin de bienes de activo fijo interesa al contribuyente, quien adquiere
un bien para su negocio y disminuye sus costos, y tambin interesa al fisco, pues aumenta el dbito
del contribuyente al tener menos crdito que deducir y tambin porque puede vender ms.
El crdito fiscal originado por la adquisicin de activo fijo, puede deducirse directamente del
dbito fiscal del mes en que se produjo la adquisicin en conformidad a las reglas generales propias
del IVA (vase los rubros que dan derecho a crdito fiscal), en cuyo caso la imputacin opera al
interior de la mecnica operativa propia del impuesto, o bien, se puede recurrir a la figura prevista
en el artculo 27 bis de la Ley de IVA.
Para que opere la forma general de recuperacin de crdito fiscal originado en la adquisicin de
activo fijo es imprescindible que exista dbito fiscal suficiente contra el cual efectuar la deduccin
del crdito. Si el dbito fiscal del perodo en que se produjo la adquisicin es insuficiente para
absorber la totalidad del crdito del perodo quedar un remanente que podr ser utilizado en los
perodos tributarios inmediatamente siguientes, pero si dichos remanentes se mantienen por seis o
ms meses consecutivos porque el dbito de los mismos es insuficiente para absorberlos el
contribuyente podr recurrir al mecanismo del artculo 27 bis, el cual consagra el beneficio de
obtener la devolucin o imputacin de aquellos remanentes de crdito fiscal originados por la
adquisicin de activo fijo que no han podido ser absorbidos por el dbito fiscal dentro de un tiempo
mnimo de seis meses.
En este sentido, el mecanismo de imputacin o devolucin previsto en el artculo 27 bis es un
beneficio a favor del contribuyente, pues su objetivo es anticipar el uso que el contribuyente har
de esos crditos en el futuro cuando su actividad genere dbitos contra los cuales podra hacer
valer la imputacin conforme al procedimiento general.
1.
Regla General.
i) Presupuestos:
156

Abogado
El artculo 27 bis descansa sobre los siguientes supuestos:

1.
Existencia de remanentes de crdito fiscal originados en la adquisicin de bienes

corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo, o de
servicios que deban integrar el valor de costo de ste76. Se entiende que forman
parte de activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un
contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra, respecto del impuesto
pagado en la importacin, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y
caractersticas, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado
activo.
2.
Estos remanentes originados en la adquisicin de esta clase de bienes, deben

mantenerse por un lapso igual o superior a seis consecutivos.
Estos presupuestos revelan que lo que se pretende con este beneficio es incentivar la inversin
productiva especialmente en aquellos casos en que para desarrollar una cierta actividad se requieren
largos lapsos de inversin antes de que comience la produccin o actividad generadora de dbito.
La existencia de remanentes de crdito fiscal durante seis o ms perodos consecutivos,
demuestran que no ha existido dbito suficiente para absorber dichos remanentes, lo cual se debe a
que an no se inician las ventas o servicios o han sido insuficientes para generar un dbito capaz de
absorber el crdito en su totalidad.
ii)
Beneficiarios:
Pueden impetrar este beneficio los contribuyentes del IVA y los exportadores. Estos ltimos
ejercern el derecho a pedir las devoluciones que procedan conforme a las normas previstas en el
artculo 36, relativo a los exportadores.
iii) Imputacin o devolucin.
Los contribuyentes o exportadores que cumplan los presupuestos ya sealados podrn optar por:
1. Imputar el remanente de crdito fiscal acumulado durante los seis o ms perodos
consecutivos, debidamente reajustado al pago de cualquier impuesto fiscal, incluso de
retencin, y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de
las Aduanas. En esta materia debemos tener presente que:
a. Para hacer esta imputacin el beneficiario debe pedir a la Tesorera que emita un
Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los crditos acumulados,
expresados en unidades tributarias.
b. Este certificado ser nominativo, a la vista e intransferible a tercera personas,
pudiendo fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas
imputaciones que autoriza el artculo 27 bis.
2. Pedir que dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la
Repblica. Para pedir la devolucin del remanente, el contribuyente deber:
a. Presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que ste
verifique y certifique la correcta constitucin de ste crdito, antes de que la
Tesorera proceda a la devolucin.
76
Por ejemplo, la utilizacin de los servicios de instalacin elctrica o de una red computacional, son servicios destinados a formar
parte del valor de costo del activo fijo.
157

Abogado
b. El Servicio cuenta con 60 das desde la fecha del recibo de la solicitud y sus
antecedentes, para pronunciarse sobre la materia.
c. Si el Servicio no se pronuncia dentro de ese trmino, la solicitud se entiende
aprobada y el Servicio de Tesoreras deber proceder a la devolucin del
remanente de crdito fiscal que corresponda dentro del plazo de cinco das
hbiles desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud
debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.
2.
Regla Especial por remanente proporcional.
Si dentro del lapso de seis o ms meses, se han generado remanentes de crdito fiscal cuyo
origen se debe tanto a la adquisicin de bienes destinados a formar parte del activo fijo, como a
otros destinados al activo realizable, suceder que dicho remanente slo dar derecho a la
imputacin o devolucin en aquella proporcin que corresponda a las adquisiciones destinados a
formar parte del activo fijo o por los servicios que deban integrar el valor de costo de ste.
Es por ello, que el artculo 27 bis, en su inciso 1 seala que en el caso que en los seis o ms
perodos tributarios sealados se originen crditos fiscales en adquisiciones distintas a las
anteriores o en utilizaciones de servicios de los no sealados precedentemente, el monto de la
imputacin o de la devolucin se determinar aplicando al total del remanente acumulado, el
porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes
corporales muebles o inmuebles destinados al activo fijo o de servicios que se integren al costo de
ste en relacin al total del crdito fiscal de los seis o ms perodos tributarios.
3.
Ilcitos asociados a la obtencin improcedente de imputaciones o

devoluciones.
La infraccin consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar

imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda,
se sancionar en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del No. 4 del
artculo 97 del Cdigo Tributario, segn se trate de imputaciones o devoluciones.
La no devolucin a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso segn lo
prescrito en el inciso cuarto de este artculo, y que no constituya fraude, se sancionar como no
pago oportuno de impuestos sujetos a retencin o recargo aplicndose los intereses, reajustes y
sanciones desde la fecha en que se emiti el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la
imputacin, o desde la fecha de la devolucin en su caso.
Artculo 28. En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor
del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto del presente Ttulo que se causare con
motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o
inmuebles que lo componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago
del impuesto a la renta de Primera Categora que adeudare por el ltimo ejercicio.
Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artculo, las normas de
reajustabilidad que establece el artculo anterior, en lo que fueren pertinentes.
III.
Regmenes Especiales de IVA.
1.- El IVA de los Exportadores.

A los exportadores se les integr al sistema IVA, pero con un tratamiento especial contenido en
los artculos 36, 12 letra D y letra E n 13, artculo 50 de la Ley de Ventas y Servicios. El
158

Abogado
tratamiento especial, que se les dio hacia 1975, tuvo que ver con la preocupacin de los gobernantes
de fomentar las exportaciones. En Chile se utiliza el principio de imposicin en el pas de destino,
en el sentido que se gravan las importaciones y se eximen las exportaciones (pues se gravan en su
lugar de destino).
El beneficio de los exportadores consiste, segn seala el artculo 36, en que tienen derecho a
recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su
actividad de exportacin. Igual derecho tienen respecto del impuesto pagado al importar bienes para
el mismo objeto.
De no mediar este rgimen, los exportadores deberan ser considerados consumidores finales,
pues a pesar de que adquieren bienes y utilizan servicios, para ellos a su vez vender o prestar
servicios, no tienen a quien recargar el impuesto en Chile, y en caso que pudieren recargar el
impuesto al adquirente extranjero ello encarecera el precio de lo exportado, colocndolos en
desmejorada situacin para acceder a los mercados extranjeros.
A.- Caractersticas de la recuperacin del IVA del exportador.
1.
Las exportaciones son operaciones exentas de IVA (artculo 12 Letra D).
2.
Las solicitudes, declaraciones y dems antecedentes necesarios para hacer efectivos los
beneficios que se otorgan en el artculo 36, debern presentarse en el Servicio de Impuestos
Internos.
3.
Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarn las normas del
artculo 25, esto es, que deber acreditarse mediante la factura correspondiente que la
adquisicin o servicio utilizado ha sido gravado con IVA, y adems que el importe del
impuesto aparezca recargado separadamente en la factura.
4.
Los exportadores que adems de exportar realicen otras operaciones gravadas con IVA,
podrn deducir la parte del impuesto soportado (en sus adquisiciones y utilizacin de
servicios destinadas a su actividad exportadora exenta), del dbito fiscal resultante de sus
operaciones gravadas. Es decir, que el crdito fiscal que les nace por exportar, pueden
deducirlo del dbito fiscal surgido de sus operaciones gravadas.
5.
Adems de la recuperacin va imputacin contra el dbito, los exportadores disponen de la

recuperacin del crdito va devolucin del crdito soportado, en cuyo caso, debern
obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto supremo, el
Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, el que deber llevar la firma del
Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promocin de
Exportaciones.
6.
Los exportadores gozan del beneficio de imputar o pedir devolucin de los remanentes
acumulados durante seis o ms perodo, originados por adquisicin de bienes corporales
muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo, o de servicios que deban
integrar el valor de costo de ste. Para hacer efectiva la imputacin o devolucin a que
tienen derecho conforme al artculo 27 bis, debern proceder de acuerdo a los
procedimientos que prev el artculo 36 de la Ley.
2.- Pequeos Contribuyentes77.
Son los que venden a los consumidores finales, son los artesanos y pequeos comerciantes y
prestadores de servicios que venden directamente a los consumidores finales. Por ello el legislador
77
El Rgimen de los pequeos contribuyentes en el IVA ha sido extrado de los apuntes de Gustavo Lagos Henrquez.
159

Abogado
los incorpora al sistema. Artculo 29 a 35 de la Ley de Ventas y Servicios, artculo 49 a 53 del

Reglamento. Los pequeos contribuyentes:
a.-) Estn liberados de emitir boleta.
b.-) Facturan cada 3 meses, generalmente.
c.-) Pueden ser reclasificados.
A.- Requisitos del pequeo contribuyente.
a.-) Que Las ventas y servicios se realicen al consumidor final.
b.-) Que la fiscalizacin corra por cuanta de la autoridad tributaria.
c.-) No pueden ser personas jurdicas, solo naturales.
d.-) No pueden estar afectos a los impuestos especiales a las ventas y servicios, titulo III, Ley de
IVA.
B.- Obligaciones pequeos contribuyentes.
a.-) Deben llevar un libro de ventas diarias.
b.-) deben llevar un libro de compras.
c.-) Deben montar determinados documentos en el local.
d.-) Deben mantener su condicin de pequeo contribuyente frente al pblico.
e.-) Deben declarar y pagar un tributo cada 3 meses.
f.-) Deben configurarse respecto de ellos tanto el dbito como el crdito fiscal. El crdito Fiscal
se determina por las reglas generales del IVA y en cuanto al dbito fiscal, la ley seala tasas fijas
por perodos determinados (3 meses). Estn dentro del sistema.
IV.
La Funcin de la Documentacin en la Determinacin del I.V.A.
Hemos visto que dentro de los procedimientos para determinar el I.V.A. a pagar se conjugan dos
conceptos que son fundamentales en esta materia, estos son, el Dbito Fiscal y el Crdito Fiscal.
Ahora bien, ambos conceptos sugieren o representan valores pecuniarios consistentes en el monto
del impuesto que en las operaciones gravadas se han soportado, en el caso del crdito, o recargado
si se trata del dbito. Pues bien, estos valores recargados o soportados, deben acreditarse de manera
fehaciente en los diferentes documentos de control que en materia de crdito y dbito prev la ley, y
que en definitiva permitirn establecer con exactitud el monto del impuesto recargado en las
operaciones, como tambin, sustentar y acreditar el crdito a que el contribuyente tiene derecho.
Estos documentos de control, que inciden en la determinacin del impuesto a pagar son las facturas,
las notas de crdito, las notas de dbito y las boletas, los cuales ahora pasamos a revisar en cuanto a
su funcin en la determinacin del I.V.A.
A.- Boleta.
Documento de fiscalizacin tributaria, que se emite a favor de una persona que se reputa
consumidor final, y en virtud de la cual, se acredita la ocurrencia de un hecho gravado y su monto,
conjuntamente con el impuesto recargado en la operacin, y que no confiere derecho a crdito
fiscal.
La boleta debe ser emitida por aquellos vendedores, prestadores e importadores, incluso respecto
de sus ventas exentas, cuando la operacin se realiza respecto de una persona que no es
contribuyente de I.V.A.
160

Abogado
Estos documentos deben estar numerados correlativamente y encontrarse timbrados por el S.I.I.,
debiendo emitirse en duplicado, entregando una copia al cliente y quedando la otra adherida al
talonario, para su control por el S.I.I.
Los vendedores y prestadores que por el giro de sus actividades, transfieran especies o presten
servicios, gravados y exentos, debern indicar separadamente los montos de tales operaciones en las
boletas que emitan. Esto, porque slo se producir dbito respecto de aquellas operaciones que se
encuentren gravadas con I.V.A.
Existe obligacin de emitir boleta respecto de las operaciones cuyo monto excede de 120 pesos.
Respecto de todas aquellas otras operaciones que no superan el monto recin referido, existe la
obligacin de emitir una boleta resumen diaria, en cuya virtud los contribuyentes deben
confeccionar diariamente una boleta por el total de las operaciones de cada da que no superan el
mnimo, a continuacin de la ltima boleta emitida, dejando constancia de que se trata de boleta
resumen diaria.
B.- Factura.
Documento de fiscalizacin tributaria que se emite a favor de una persona contribuyente de
I.V.A., y en virtud de la cual, se acredita tanto la ocurrencia de un hecho gravado como su monto,
dejando constancia por separado del monto del impuesto recargado en la operacin, y que permite
al emisor justificar su dbito fiscal, en tanto que confiere crdito fiscal al receptor.
Conforme dispone la letra a) del artculo 53 de la ley, son obligadas a emitir facturas las
siguientes personas:
a. Los vendedores e importadores, incluso respecto de sus ventas exentas en las
operaciones que realicen con otros vendedores o prestadores de servicios, y
b. Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la prestacin sea un vendedor o
importador u otro contribuyente afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le
ha recargado separadamente el impuesto para hacer uso del crdito a que se refiere el
artculo 23 de la ley.
c. Las empresas constructoras respecto de ventas o promesas de venta de inmuebles o de
otros contratos de construccin gravados con 1.V.A., cualquiera sea la calidad jurdica
del adquirente.
Excepcionalmente, deben tambin emitirse facturas en el caso previsto en el artculo 67 de la
ley, cuando la Direccin Nacional confiera el carcter de contribuyente a las sucursales y, por
consiguiente, se consideran ventas los envos de mercaderas desde la matriz a los establecimientos
aludidos y viceversa, como tambin los envos entre las sucursales de una misma empresa.
1)
Efectos de la emisin de la Factura.
La factura es antes que todo un documento de fiscalizacin, y como tal un instrumento

probatorio, que permitir tanto acreditar la ocurrencia del hecho gravado, como su monto, y la
cuanta del impuesto recargado en la operacin. Desde este prisma, naturalmente la factura respecto
de quien la emite, deja constancia de que su dbito fiscal se incrementa por el valor del impuesto
consignado en el documento, en tanto que para quien la recibe le significar un documento
justificativo de un aumento en su crdito fiscal por el I.V.A. que soport en la operacin.
As, la factura se constituye en el pilar operativo del impuesto, toda vez que permite establecer
con precisin cual es el monto del dbito fiscal de quien la emite, el cual queda constituido por el
total del impuesto recargado separadamente en todas las facturas del perodo, mientras que por otro
lado, permitir a los receptores de tales documentos, tambin contribuyentes de I.V.A., a imputar a
161

Abogado
su respectivo dbito, el crdito fiscal a que tienen derecho, y que se constituye por el monto de los
impuestos soportados en las operaciones realizadas por ellos durante un determinado perodo
tributario, en calidad de compradores o beneficiarios de servicios.
De esta forma surge la importancia de que toda factura refleje con exactitud el monto de la
operacin y el monto del impuesto que a ella afecta. Sin embargo, pueden ocurrir casos en que se
produzca una facturacin errnea, en razn de haberse efectuado ya una facturacin excesiva del
I.V.A., o bien puede ocurrir que el hecho gravado que dio origen a la factura quede sin efecto por un
hecho posterior, como puede ser la resciliacin del servicio, la devolucin de la cosa vendida, o en
general otras circunstancias que disminuyan o aumenten el dbito del emisor, y que como
contrapartida aumenten o disminuyan el crdito del receptor. En tales casos, la ley prev que tales
circunstancias deben ser debidamente justificadas por medio de la emisin de otros documentos, tan
vlidos o eficaces como lo es la factura, y que sirven precisamente para modificar una factura ya
emitida, tales son, las notas de dbito y de crdito, que luego veremos.
Ahora bien, el efecto ms importante de la factura es dar cuenta del dbito fiscal de quien la
emite , al mismo tiempo que confiere derecho a crdito fiscal para quien la recibe. En este ltimo
punto relativo al derecho a crdito fiscal, se exige que la factura para dar derecho a tal crdito rena
los siguientes requisitos:
Que el I.V.A. est recargado separadamente.
Que la factura recibida haya sido contabilizada en el libro de compras.
Que la factura no sea falsa o no fidedigna.
Que el crdito fiscal a que da derecho la factura, sea utilizado mediante su imputacin al
dbito fiscal (del contribuyente receptor de dicho documento), correspondiente al mismo
mes en que se verific la adquisicin o servicio que da derecho al crdito. As, una
librera podr imputar a su dbito fiscal de marzo, todas las facturas que hubiere recibido
durante ese mismo mes, correspondientes a adquisiciones que hubiere realizado en ese
mismo perodo mensual.
Con todo, respecto a esto ltimo, el artculo 24 autoriza que las facturas recibidas por el
adquirente en el mes siguiente y subsiguiente al de emisin de la factura, pueda ser utilizado como
crdito fiscal, mediante su imputacin al dbito fiscal del mes siguiente o subsiguiente al de emisin
de la factura. En el ejemplo propuesto, la librera realiz adquisiciones en marzo, pero algunas
facturas le han llegado en el mes de abril y otras en el mes de junio, en cuyo caso podr imputar las
que hubiere recibido el abril contra el dbito fiscal de ese mes, en tanto que igual cosa har con las
que haya recibido en junio.
Ahora bien, qu pasa si las facturas son recibidas fuera del plazo recin sealado?, en nuestro
ejemplo, si las facturas correspondientes a adquisiciones de marzo son recibidas el mes de agosto.
En tal caso el contribuyente tiene las siguientes alternativas:
Reputar como gasto, deducible del impuesto a la renta, las cantidades que por I.V.A. debi
soportar en esas facturas y que no pudo recuperar por la va del crdito fiscal.
Pedir, conforme al artculo 126 del Cdigo Tributario, la devolucin del impuesto excesivamente
pagado en el mes en que legalmente debi haberse hecho efectiva la imputacin, esto es, en el
ejemplo, el mes de marzo. Para este efecto, el contribuyente deber presentar una nueva declaracin
rectificatoria de la anterior dentro el plazo de un ao, contado desde la fecha de la declaracin que
se rectifica.
2)
Requisitos formales de las facturas.
162

Abogado
La ley adems de establecer la obligatoriedad de emitir la factura en los casos que ella seala y
que son los que establece en el artculo 52 de la ley, tambin ha dispuesto que los comprobantes de
ventas y servicios, como son las facturas y las boletas, deban adecuarse a las formas que establezca
el reglamento, debiendo, en todo caso, extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo
a la ley. (artculo 54 del D.L. 824).
Ahora bien, segn precepta el artculo 69 del Reglamento las facturas deben cumplir los
siguientes requisitos:
a) El documento antes de su emisin debe indicar en forma impresa:
1.
El nombre completo o razn social del contribuyente emisor.
2.
Nmero de Rol Unico Tributario.
3.
Domicilio del establecimiento.
4.
Comuna o nombre del lugar, segn corresponda.
5.
Giro del negocio.
6. Numeracin correlativa. Esto es, que todas las facturas tengan un nmero que las
individualice, principiando del guarismo 1 en adelante. En el caso de contribuyentes que
desarrollan actividades en ms de un establecimiento o sucursal, deber emitir sus
documentos con numeracin correlativa nica nacional, conforme a la Resolucin N
22.107, de 1983.
7. Encontrarse debidamente timbrada por la unidad del S.I.I. correspondiente al domicilio
del contribuyente.
8. Nombre o razn social del impresor de los textos, domicilio (pie de imprenta) y
optativamente, telfono, RUT, nombra de fantasa, etc.
b) Requisitos de la factura al tiempo de su emisin:
Deben emitirse en tres ejemplares, el original y el triplicado o la segunda copia adicional, se
entregarn al cliente, debiendo conservarse el duplicado (tambin llamada primera copia) en poder
del vendedor para su revisin posterior por el Servicio. En el caso que se emitieren ms copias que
las que exige la ley, debe consignarse en forma clara y visible el destino de cada documento.
Lo anterior quiere decir, que el original se entrega al cliente, quien con dicho documento tendr
derecho a crdito fiscal, las dems copias, segn el S.I.I., no dan derecho a tal crdito. La primera
copia queda en poder del vendedor o prestador del servicio, para los efectos probatorios a que haya
lugar. La segunda copia o triplicado, tambin se entrega al cliente para los efectos de entregrsela a
los inspectores del servicio si as se lo requieren, (por ejemplo si es fiscalizado durante el traslado
de las mercaderas a su local). Es facultativo emitir ms copias de la factura, las cuales pueden tener
variadas finalidades. Lo que en todo caso es obligatorio, es indicar en todas las copias que ellas no
dan derecho a crdito fiscal, como asimismo el destino preciso de cada una de ellas. As por
ejemplo, DUPLICADO, SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS; TRIPLICADO,
CONTROL
TRIBUTARIO;
CUADRIPLICADO,
CONTROL
INTERNO;
QUINTUPLICADO, CONTROL INTERNO COBRANZAS; etc.
3)
Momento en que debe emitirse la factura.
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el mismo
momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies.
163

Abogado
Las facturas por prestaciones de servicios deben ser emitidas en el mismo perodo tributario en que
la remuneracin sea percibida, o se haya puesto, en cualquier forma, a disposicin del prestador del
servicio.
Los contribuyentes pueden postergar la emisin de las facturas, hasta el quinto da posterior a la
terminacin del perodo tributario en que se hubieren realizado las operaciones, pero en tales casos, la
fecha de la factura que se emita deber corresponder a aquel perodo tributario en que se efectu la
operacin.
Siempre que un vendedor no emita la factura al tiempo de la entrega real o simblica, deber emitir
y entregar una gua de despacho, con lo cual justificar el trasladado de las mercaderas segn se
desprende de los inc. 4 y final del artculo 55 de la ley. En la factura que se otorgue posteriormente
deber indicarse el nmero y fecha de la o las guas respectivas.
Finalmente, la no emisin de las Facturas en los casos previstos est sancionada de acuerdo a las
disposiciones del N 10. del artculo 971 del Cdigo Tributario. (Multa del 50% al 500% del monto
de la operacin, mnimo 2 U.T.M. y mximo 40 U.T.A.; adems clausura de hasta 20 das. En caso
de reiteracin, presidio o relegacin menor en su grado mximo).
4)
Facultad del S.I.I. para eximir de la obligacin de emitir factura.
Segn dispone el artculo 56 de la ley slo la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos
Internos puede eximir de la obligacion de emitir facturas (y tambin boletas y guas de despacho) a
determinadas actividades, grupos o gremios de contribuyentes, a contribuyentes que vendan o
transfieran productos exentos o que presten servicios exentos, y a contribuyentes afectos a los
impuestos establecidos en esta ley, siempre que por la modalidad de comercializacin de algunos
productos, o de prestacin de algunos servicios, la emisin de boletas, facturas u otros documentos
por cada operacin pueda dificultar o entrabar las actividades que ellos desarrollan. En estos casos,
la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos podr establecer otro tipo de control de las
operaciones, que se estime suficiente para resguardar el inters fiscal sin perjuicio de lo dispuesto
en el inciso tercero del artculo 23 del Cdigo Tributario.
5)
a)
Situaciones especiales.
Situacin relativa a la emisin de facturas o boletas, por la distribucin de

bienes con fines promocionales.
Si se entregan bienes corporales muebles a ttulo gratuito, con fines promocionales, los
vendedores que hagan tales operaciones debern efectuar la emisin de boleta o factura como
respecto de cualquier otra operacin gravada.
Con todo, para estos efectos el S.I.l. ha autorizado que las empresas que distribuya en forma
gratuita estos bienes con fines promocionales, emitan tan slo guas de despacho a nombre de las
personas beneficiadas, sin precio unitario, consignando en forma clara y destacada el motivo de esta
eventualidad.
Por la mercadera despachada segn dicha gua, se emitir factura o boleta, esta ltima en el
momento de la entrega real de las especies, conforme al inciso cuarto del artculo 55. Dichos
documentos no se enviarn a las personas a cuyo nombre se extienden, sino que quedarn en poder
de la empresa emisora que en definitiva es la persona que, adems de contabilizar la venta, debe dar
por cancelada la operacin con cargo a sus propios resultados, de manera que no tiene relevancia
enviarlos a sus destinatarios. (Oficio N 4.820, de 31.12.85).
b)
Facturas de compra.
164

Abogado
Estos documentos, segn resolucin n 551 del 30 de Mayo de 1975, deben ser emitidos por
aquellas empresas que estando obligadas a llevar contabilidad, efectan compras de bienes de
escaso valor unitario a particulares que no quedan comprendidos dentro de la definicin de
vendedor que ha efectuado la ley de I.V.A.
En otros trminos, deben emitir facturas de compra aquellos compradores, contribuyentes de
I.V.A. que, compran bienes respecto de personas que, por no reunir el requisito de habitualidad no
son contribuyentes de este impuesto.
En estos casos, es claro que el vendedor no est obligado a dar boleta o factura, pues no es
contribuyente de I.V.A., y por consiguiente, no habr de retener impuesto alguno, por lo cual
tampoco el comprador tendr derecho a un crdito fiscal, pues tampoco ha debido soportar I.V.A.
en la adquisicin.
Ahora bien, la factura de compra que, reiteramos, no confiere derecho a crdito fiscal a favor de
quien la emite, cumple un rol probatorio, en cuanto permite acreditar un incremento del inventario
fsico de mercaderas, que de otro modo no sera posible justificar, toda vez que se trata de una
adquisicin por la cual no se recibi factura de venta, al no ser el vendedor contribuyente de I.V.A.
La no emisin de las Facturas de Compras est sancionada de acuerdo a las disposiciones del N
10 del artculo 97 del Cdigo Tributario.
Adems de la situacin anterior, el S.I.I., por resolucin n 1.496 del 14 de enero de 1977,
dispuso el cambio del sujeto pasivo del I.V.A. para el caso de vendedores contribuyentes de I.V.A.
que sean de difcil fiscalizacin, poniendo as de cargo de los compradores la responsabilidad de
retener el impuesto que grave a la operacin.
Se considera que son contribuyentes de difcil fiscalizacin, aquellos vendedores que sean
personas naturales, que vendiendo bienes afectos a I.V.A., por cualquier causa no emitan sus
propias facturas, y que desarrollen alguna de las siguientes actividades:
1. Comerciantes en artculos usados de escaso valor unitario, que venden especies tales como
chatarra, huesos, trapos, papeles, diarios usados, botellas vacas,
etc.;
2. Agricultores;
3. Artesanos;
4. Pescadores artesanales;
5. Cazadores;
6. Productores primarios de la minera.
En estos casos, los compradores son obligados a emitir facturas de compra, debiendo retener
ellos mismos el dbito fiscal que corresponda al impuesto recargado en la operacin. Este dbito
fiscal deber ser declarado por el adquirente como dbito fiscal de terceros, en el mismo perodo
tributario que corresponda a la fecha de las facturas de compra.
Adems, estas facturas de compra darn derecho a crdito fiscal al adquirente retenedor, toda
vez que l soport el I.V.A. recargado en la operacin, lo cual es independiente del hecho que por
las circunstancias especiales del vendedor, adems haya debido efectuar la retencin por cuenta de
ste.
C.- De las Notas de Dbito y Crdito.
Decamos al tratar de las facturas que existan ciertas circunstancias de hecho o de derecho, que,
coetneas a la emisin de la factura, o con posterioridad a ese momento, podan afectar a ese
165

Abogado
documento, en cuanto documento probatorio de las operaciones gravadas y al monto del impuesto
recargado en ellas.
No es que se trate que la factura, de suyo, sea falsa o no fidedigna, o bien que pierda su mrito
probatorio, sino que en ocasiones es menester adicionar o complementar la informacin que ella
contiene. En efecto, no es posible desconocer que en la realizacin de las ventas y servicios, y en
definitiva en el mundo de los negocios en que la ley incide, suelen ocurrir modificaciones a los
pactos ya acordados, que tales pactos pierdan a posteriori su eficacia, o bien que simplemente
pueden ocurrir errores en la facturacin.
As, las notas de dbito y crdito, tienen por propsito comn dar cuenta de esas circunstancias,
complementando o incluso modificando una factura previa, lo cual, en ultimo trmino, redunda en
la correcta aplicacin del impuesto a las operaciones a que la ley se ha referido y por los montos
que efectivamente es debido.
De esta forma, son circunstancias que justifican la emisin de una nota de dbito o crdito,
aquellas que, en general, involucran un aumento o disminucin del dbito fiscal de quien emite
algunos de estos documentos, o un aumento o disminucin del crdito fiscal de quien los recibe.
Estas causas, entre otras, pueden ser, facturacin errnea en razn de haberse efectuado una
facturacin excesiva del I.V.A., que el hecho gravado que dio origen a la factura quede sin efecto
por un hecho posterior, como puede ser la resciliacin del servicio, la devolucin de la cosa
vendida, o en general otras circunstancias que disminuyan o aumenten el dbito del emisor, y que al
mismo tiempo disminuyan o aumenten el crdito del receptor.
Revisemos ahora cada uno de estos documentos.
1)
Nota de Dbito.
Documento de fiscalizacin tributaria, que se emite a favor de un contribuyente de I.V.A. y que

enmendando el contenido de una factura anteriormente emitida, permite justificar las circunstancias
o razones por las cuales se corrige dicha factura, aumentando el dbito fiscal del emisor y,
consecuencialmente, el crdito fiscal del receptor.
En sntesis, la nota de dbito se emite ante la ocurrencia de un hecho que altera el monto del
impuesto recargado en una operacin ya facturada, aumentando as el dbito fiscal de quien la
emite.
De esta forma, un contribuyente que ya emiti factura deber emitir nota de dbito, para ser
entregada al comprador o beneficiario del servicio, siempre que exista un aumento del impuesto ya
facturado, lo cual ocurrir, entre otras causas, por las siguientes:
Aumentos del precio primitivo.
Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamiento de operaciones a plazo. En
lo relativo a los intereses por operaciones a plazo, si estos fueren de una cuanta inferior o igual a la
variacin de la U.F. , estos se reputarn como si fueren precisamente reajuste, en cuyo caso no
significaran un aumento del dbito fiscal, pero an as deber emitirse una nota de dbito no
valorada, no para justificar un aumento de dbito, que no lo hay, sino para dejar constancia de la
modificacin de la primitiva factura. Ahora, si los intereses fueren de un monto superior a la
variacin de la U.F. importan un aumento de la base imponible y como tal la nota de dbito se
emitir valorada por el aumento que ha experimentado el dbito del emisor de la primitiva factura.
Intereses moratorios.
Diferencias por facturacin indebida de un dbito fiscal inferior al que corresponda, respecto de
las facturas del mismo perodo tributario. Esto quiere decir que si durante un mes se emite,
equivocadamente, una factura por un monto inferior al debido, tal factura deber ser corregida a
166

Abogado
travs de la emisin de una nota de dbito, durante ese mismo mes. No obstante, si el error no fuere
percibido durante ese perodo, sino que despus de haber presentado la declaracin, deber emitirse
la correspondiente nota de dbito y presentarse una nueva declaracin correctiva de la anterior.
Las notas de dbito deben ser emitidas en el momento en que ocurren las circunstancias que la
justifican, produciendo sus efectos modificatorios del dbito y del crdito fiscal en el mes de su
emisin.
La nota de dbito genera crdito fiscal para quien la recibe, toda vez que acredita que la
operacin gravada tuvo un aumento en su monto, o bien que ste era mayor a lo que se crea, de
forma tal que el receptor de ella soport un impuesto mayor a causa de la operacin, lo cual le da
derecho a crdito fiscal.
2)
Nota de Crdito.
Documento de fiscalizacin tributaria, que se emite a favor de un contribuyente de I.V.A. y que

enmendando el contenido de una factura anteriormente emitida, permite justificar las circunstancias
o razones por las cuales se corrige dicha factura, disminuyendo el dbito fiscal del emisor y el
crdito fiscal del receptor.
La nota de crdito da cuenta de que quien la emite retuvo menos impuesto por las operaciones
que realiz, toda vez que estas sufrieron una disminucin de su monto, por lo cual la base imponible
result menor y en consecuencia el dbito fiscal disminuy.
La nota de crdito debe ser emitida, siempre que ocurran circunstancias que hagan decrecer el
monto de las operaciones gravadas, o bien cuando se haya producido un error en la facturacin.
Deber emitirse una nota de crdito, entre otras causas por:
1 Las bonificaciones y descuentos que, sobre operaciones afectas, se otorguen a los compradores o
beneficiarios, con posterioridad a la facturacin;
2 Las cantidades restituidas a los compradores en razn de bienes devueltos. Requisitos:
que se trate de operaciones gravadas y,
que la devolucin de las especies se produzca dentro de los tres meses posteriores a la
entrega.
3 Las cantidades restituidas al beneficiario por causa de servicios resciliados por los contratantes,
siempre que la resciliacin se hubiere producido dentro del plazo de tres meses.
4 Las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles,
gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, pero el plazo
de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la
resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa
de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada, y
5 Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el No. 2 del artculo 15,
6 En general por toda facturacin superior e indebida de dbito fiscal (artculo22). Segn esta
norma, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al que
efectivamente corresponda, podrn por s mismos corregir y deducir ese exceso, slo dentro del perodo
en que se produjo el error, emitiendo la correspondiente nota de crdito. Lo anterior, es sin perjuicio de
la facultad del contribuyente de pedir la devolucin del impuesto pagado en exceso, segn las normas
del C.Trib., en cuyo caso la nota de crdito tambin ser requisito indispensable.
Es preciso tener presente que la nota de crdito no da origen a crdito fiscal, sino que disminuye
el dbito fiscal de quien la emite. En efecto, respecto del contribuyente que emite la nota de crdito,
167

Abogado
sta le significa dar cuenta que su base imponible del impuesto sufri una disminucin o bien que
era menor a lo que se crea, de manera tal que da noticia que debe pagar un impuesto menor, toda
vez que ha recaudado menos. Esto, en caso alguno significa tener un crdito, sino que ms bien,
puede decirse que es un ajuste de la base imponible. Respecto del contribuyente que recibe la nota
de crdito, este documento tampoco le significa crdito, sino que por el contrario le quita crdito,
pues en definitiva la nota de crdito evidencia que debi pagar un precio menor y por ende que
soport un impuesto ms reducido.
D.- Situacin de correccin de facturas mal emitidas.
Hemos dicho que es posible que al tiempo de emitir una factura se produzcan ciertos errores que
pueden afectar tanto al documento en cuanto a su aspecto formal como material. En el formal
pueden ocurrir errores de individualizacin del receptor del documento, como pueden ser yerros en
el R.U.T., domicilio, giro, comuna etc., en tanto que en lo material los errores pueden consistir en
una equivocada determinacin del impuesto retenido.
En el aspecto formal ya enunciado, existen dos formas de subsanar tales errores. La primera
consiste en emitir una nueva factura dentro del mismo perodo tributario en que se produjo el error,
la cual viene a reemplazar a la primitiva, la cual en todo caso debe ser conservada para los efectos
de fiscalizacin.
La segunda posibilidad se presenta cuando ya se efectu la declaracin correspondiente al mes
en que ocurri la facturacin formalmente errnea, en cuyo caso se podr emitir una nota de crdito,
que debidamente fechada en la poca de su emisin, consigne correctamente los datos
identificatorios del cliente, dejndose constancia en ella que rectifica tal o cual factura que se
individualiza. Esta nota de crdito, en ningn caso puede valorizarse pues su funcin es meramente
correctiva.
Finalmente cabe sealar que debe emitirse una nota de crdito y no una de dbito, pues la nota
de crdito, recordemos, jams da derecho a crdito fiscal, sino que ajusta la base imponible, lo cual
se aviene ms con el propsito correctivo que justifica su emisin en este caso.
E.- Referencia a la Gua de Despacho.
Documento de fiscalizacin tributaria, en virtud del cual se justifica el traslado de mercadera, ya
sea bien por que se ha efectuado una venta de bienes corporales muebles habindose postergado la
emisin de la factura, para dentro de quinto da desde la entrega real o simblica de las especies, o
bien porque el vendedor o prestador de servicios, sin haber efectuado una operacin gravada con
I.V.A., necesita por cualquier causa, efectuar el traslado de bienes corporales muebles (artculo 55
inc. 4 y final).
Los inspectores del S.I.I., estn facultados para exigir la exhibicin de las Guas de despacho o
de las facturas, segn sea el caso cuando se efecte el traslado de los bienes corporales muebles.
Su omisin est sancionada por el artculo 97 n 10 del Cdigo Tributario.
168

Abogado
Captulo 02
I.
LEY DE IMPUESTO A LA RENTA.
Generalidades Conceptuales.
El sistema chileno sobre impuestos a la rentas se encuentra establecido en el Decreto Ley n 824
de 1978, y representa ms del 30% de la recaudacin fiscal por concepto de impuestos,
constituyndose en el segundo impuesto de ms importancia desde el punto de vista de ingresos
fiscales.
1.- Concepto terico de renta.
La elaboracin de un concepto nico sobre qu es renta es un asunto que ha dividido a la
doctrina y sobre lo cual no hay acuerdo, sin embargo, sintetizando, podemos distinguir bsicamente
dos posturas sobre esta materia:
A.- Teora de renta segn la fuente.
El concepto de renta supone la existencia de una riqueza nueva que nazca de una fuente ms o
menos permanente que la produzca en forma peridica. Supone, entonces, que exista una fuente de
riqueza que no se destruya en el proceso de produccin de la nueva riqueza y que, por tanto, tenga
cierta perdurabilidad en el tiempo. Algunos, no obstante, prescinden de la idea de periodicidad en la
generacin de la riqueza.
En consecuencia, no ser constitutivo de renta aquella ganancia que supone la destruccin de su
fuente, o las ganancias eventuales y espordicas.
B.- Teora de la renta incremento patrimonial.
Estima que renta es cualquier incremento patrimonial o enriquecimiento, que experimenta un
sujeto en un perodo determinado, cualquiera sea su fuente y duracin incorporando a la nocin de
renta incluso aquellas ganancias eventuales o espordicas o las que deriven del mayor valor que
adquieren ciertas cosas con el tiempo.
2.- Clasificaciones de la renta.
A.- Renta ordinaria y eventual.
Renta ordinaria es aquella que queda comprendida dentro de la nocin de renta que sostiene la
teora de renta segn la fuente. Renta eventual es toda aquella otra que comprende la teora de la
renta - incremento patrimonial.
B.- Renta bruta y neta.
Renta bruta es aquella que corresponde a los ingresos sin deduccin de los gastos para
producirla. Para nuestra ley, renta bruta es aquella que resulta de deducir del ingreso bruto el costo
directo para producirla. Renta neta es aquella que surge de deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla.
C.- Renta efectiva y presunta.
La renta efectiva o real es aquella cuya existencia y monto es acreditada de manera fehaciente a
travs de los medios que establece la ley. Renta presunta es aquella que es fijada por el legislador en
169

Abogado
base a ciertos antecedentes o parmetros objetivos que permiten colegir la renta. En algunos casos
el legislador establece una renta mnima presunta, la cual por ser mnima no es susceptible de
deduccin alguna por el contribuyente.
D.- Renta devengada, percibida y retirada, distribuida o remesada.
Renta devengada es aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independiente de su actual
exigibilidad y que constituye un crdito para su titular (artculo 2, n 2 de la Ley de la Renta). Renta
percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona (artculo 2, n 3
de la Ley de la Renta). Tambin se entiende que la renta devengada se percibe desde que la
obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago.
Debemos entender que cuando la ley refiere en el artculo 2 n 2 a los conceptos predichos,
quiere aludir a los ingresos devengados o percibidos, pues la renta es finalmente el resultado de
extraer a los ingresos brutos los costos directos y gastos necesarios para generar la riqueza.
Renta retirada es aquella que ha sido apartada o separada de la empresa donde se ha generado.
Renta distribuida es aquella que ha sido dividida entre los dueos, socios o accionistas, designando
lo que corresponde a cada uno de ellos78.
E.- Renta ganada y no ganada.
Renta ganada o activa es la derivada del esfuerzo personal desplegado en un empleo, industria,
negocio o profesin. La renta no ganada, pasiva o de inversiones es aquella surgida de la inversin
del capital, sea en dinero sea en propiedades en bienes que producen renta o en una empresa que
genera renta sin participacin activa en su direccin o en la produccin de la renta.
F.- Renta del capital, del trabajo y renta mixta.
Renta del capital es aquella cuya fuente productora es el capital considerado aisladamente, como
son el arriendo de bienes races, intereses de depsitos, etc. Renta del trabajo, es la que encuentra su
origen en el empleo o la industria personal de quien la obtiene, como los sueldos, los honorarios, las
comisiones, etc.
Las rentas mixtas, son aquellas que en parte se originan del capital y del trabajo, es decir, que si
bien requieren de cierto capital, tambin exigen el trabajo personal del perceptor de la renta, por
ejemplo, las rentas del comercio, de la minera, etc.
Lo que distingue a las rentas del puro capital con las mixtas, es que si bien para que el capital
produzca puede ser necesario que exista alguna preparacin previa, una vez en situacin de producir
no requiere de la intervencin del perceptor., en cambio las rentas mixtas, suponen la participacin
permanente del trabajo adems del capital.
3.- Formas de imposicin sobre la renta.
Las rentas pueden ser gravadas conforme a tres sistemas:
A.- Sistema real, cedular o de categora.
Consiste en discriminar y separar las rentas en diversas categoras segn corresponda a su origen
o fuente, para luego aplicarle una tasa proporcional a cada tipo de renta. En este sistema, entonces,
existirn tantos impuestos separados como categoras de renta defina el legislador, de modo tal que
78
Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 36
170

Abogado
Comentario: Ver Massone pag.

35
puede existir un impuesto para los intereses, otro para las rentas de bienes races, otro para las rentas
del trabajo dependiente, independiente, rentas de fuente extranjera, etc.
Caractersticas.
-
Es un sistema impositivo real, pues se aplica conforme a parmetros objetivos y sin considerar
en nada la situacin personal del perceptor de la renta.
Cada renta se sujeta a un impuesto diferente lo cual permite establecer tratamiento fiscal
diferenciado para cada una segn el esfuerzo personal desplegado en su obtencin.
Como es impuesto real y objetivo, se sirve de tasas proporcionales.
Como existen tantos impuestos como rentas de categora, se impide compensar las prdidas y
rentas de diversas categoras79.
B.- Sistema global o unitario.
Es aquel que permite gravar el conjunto de rentas de una persona sin considerar el origen de las
mismas, de forma que el titular de la renta tributa en forma global por todas ellas sin consideracin
a sus respectivas fuentes.
Caractersticas:
-
Hay un solo impuesto que grava la totalidad de las rentas, sin entrar a discriminar conforme a
sus fuentes.
Como no discrimina segn origen de las rentas, puede devenir injusto al no diferenciar el
tratamiento tributario de las rentas ganadas de las no ganadas.
Es un impuesto personal, pues considera las circunstancias individuales del contribuyente en la

generacin de la renta, de modo que se pueden establecer deducciones por cargas de familia,
gastos de educacin y salud, etc. Adems se puede utilizar la progresividad de la tasa.
C.- Sistema mixto.
Es aquel que combina los sistemas anteriores de forma de establecer impuestos cedulares para
ciertas rentas conforme a sus fuentes e integrarlo con un impuesto complementario personal sobre el
conjunto global de las rentas.
Dentro del sistema mixto, existe un impuesto cedular bsico con categoras que distinguen la
renta segn su origen. El importe de todas las categoras es sumado, y en esa forma se obtiene la
totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema rene las ventajas de los dos anteriores,
eliminando las desventajas. As, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las
discriminaciones que se estimen necesarias y, a la vez, puede existir progresividad en las alcuotas y
deducciones que tengan en cuenta la situacin personal del contribuyente80.
II.
Generalidades del Sistema Impositivo Chileno sobre la Renta.
1.- Breve resea histrica.

La primera ley sobre impuesto a la renta fue la ley n 3.996 de 1924, la cual estableci un
sistema cedular de tributacin sobre las rentas, distinguiendo al efecto seis categoras o cdulas de
rentas. Esta ley, al ocupar el sistema cedular se limit a distinguir y gravar ciertas rentas con
79
Massone. Ob.cit.p 40.
80
171

Abogado
impuesto y no se preocup de definir qu entenda por renta lo cual motiv una ardua discusin
en torno a dicho concepto.
Las categoras eran:
-
Primera categora: rentas de bienes races.
Segunda categora: rentas de capitales mobiliarios.
Tercera categora: rentas de la industria y del comercio.
Cuarta categora: rentas de la minera y la metalurgia.
Quinta categora: rentas del trabajo dependiente.
Sexta categora: rentas del trabajo personal independiente.
En 1925, se crean dos nuevos impuestos: el impuesto global complementario y el impuesto

adicional, los cuales en 1946, se refunden en una sola ley con los impuestos cedulares.
En 1964, se dict la ley n 15.564, la cual fue la primera en definir legalmente el concepto de
renta y de paso redujo el nmero de categoras a dos.
En 1974, se dict el Decreto Ley 824, actual ley de la renta, la cual ha sido modificada en varias
oportunidades y una de cuyas reformas (1984), acrecent la integracin del sistema cedular con el
global al permitir a los contribuyentes imputar el impuesto de primera categora como crdito contra
el impuesto personal complementario. En otras palabras, se ha avanzado hacia un sistema unitario
o global, pero conservando todava resabios del sistema mixto.81
2.- Descripcin general del sistema impositivo a la renta.
En nuestro pas, como algo se habr podido advertir, no existe un solo impuesto a la renta, sino
que en realidad existen varios impuestos que tienen como hecho gravado a la renta. Es por ello que
la expresin impuesto a la renta es equvoca, pues lo que la Ley de la Renta contiene es un
verdadero sistema de impuestos sobre la renta. As podemos distinguir:
a. Impuesto cedular de primera categora: Grava las rentas que provienen del capital o las
rentas mixtas en que predomina el capital, obtenidas por sociedades annimas, dems
personas jurdicas, sociedades de hecho y personas naturales por las rentas que stas
obtienen de las empresas o del puro capital. Es un impuesto proporcional con tasa del
17%
b. Impuesto cedular de segunda categora: Grava las rentas provenientes del trabajo
dependiente, es decir, aquellas provenientes de la remuneracin obtenida en virtud de un
contrato de trabajo. Es un impuesto progresivo con tasa que flucta entre un 5% y un
40%. Respecto de las rentas derivadas de las profesiones liberales y del trabajo personal
independiente, ellas a contar de 1985, ya no estn afectas al impuesto de segunda
categora y, en cambio, slo tributan con global complementario, a menos claro, que en
el desarrollo de la actividad prevalezca el capital, pues en tal caso sera renta mixta y
afecta, por tanto, a primera categora.
c. Impuesto Global Complementario: Grava a las personas naturales residentes en Chile
por la totalidad de sus rentas, sea que su fuente est situada en Chile o en el extranjero.
Utiliza una tasa progresiva que flucta entre el 5 y el 40%.
d. Impuesto adicional: Grava las rentas de fuente chilena de los no residentes en Chile y ya
bien sean personas naturales o jurdicas. Su tasa es proporcional.
81
172

Abogado
Aparte de estos grandes grupos de impuestos que gravan la renta, la Ley de la Renta establece
otros impuestos que en realidad no tienen por objeto gravar a la renta:
1. Impuesto al Gasto82: La renta lquida imponible83 se obtiene de deducir a los ingresos que se
perciben los gastos realizados para obtener dichos ingresos. Sin embargo, muchas veces la Ley de la
Renta no permite deducir de los ingresos ciertos gastos, denominados gastos rechazados, de forma
tal que ellos pasan a constituir el hecho gravado renta, aunque econmicamente hablando no lo
sean. En estos casos se habla de impuesto al gasto. La pregunta que surge es cmo tributan estos
gastos rechazados. Para responder a esta interrogante, hay que distinguir quien realiza stos gastos:
i.-) Si los realiza una sociedad de personas, el gasto rechazado va a ser considerado un retiro por
parte de los socios, de modo que ellos tributarn bajo el Impuesto Global Complementario por estas
sumas.
ii.-) Si estos gastos son hechos por una sociedad annima, la ley los somete a un impuesto nico
cuya tasa asciende al 35%. Debido a que el impuesto a que quedan afectos es nico, si han quedado
incluidos en el pago del impuesto de 1era categora, se debe completar el 35 % antedicho,
cancelando la diferencia del 20%. Si no han quedado incluidos en el pago del impuesto de primera
categora, se debe cancelar ntegramente el 35%. Lo que siempre debe tenerse presente es que el
impuesto al gasto es un impuesto nico y por lo tanto JAMS puede superar el 35%, an cuando ya
se haya cancelado una parte de l, caso en el cual la tasa del 35% slo debe completarse.
2. Impuestos a las Ganancias de Capital: La razn de ser de estos impuestos es la misma que
hemos establecido para los impuestos al gasto, vale decir, que el concepto econmico de renta no
coincide con el significado que a ella se le da en la Ley, donde es definida en trminos sumamente
amplios, incluyendo ciertos incrementos de capital.
3. Impuestos nicos a ciertas rentas: En algunos casos, la ley establece ciertos impuestos con
carcter de nicos respecto de ciertas rentas como ocurre con los premios de lotera.
3.- mbitos de aplicacin de la ley.
A.- mbito de aplicacin espacial.
Para los efectos de establecer cuales rentas sern gravadas por el impuesto es preciso que tales
rentas se encuentren de algn modo unidas o conectadas con la potestad impositiva del respectivo
pas, razn por la cual se utilizan bsicamente dos criterios de conexin econmica con el Estado
que gravar la renta. El primer criterio es de carcter personal pues se relaciona con el domicilio o
residencia del perceptor de la renta, de manera que el Estado gravar las rentas de todas aquellas
personas residentes en el pas, doquiera sea que se encuentre ubicada la fuente generadora de dichas
rentas. El segundo criterio atiende a la existencia de una conexin meramente econmica, en cuyo
caso el Estado gravar las rentas de aquellos sujetos que quedan bajo la soberana tributaria
territorial no debido a su presencia en el territorio de un estado, sino en virtud de ciertos intereses
econmicos (principio de la fuente)84.
La extensin de la potestad tributaria del Estado sobre la renta en uno y otro criterio es diverso,
pues mientras en la conexin personal se habla de responsabilidad plena o ilimitada o de alcance
82
Esta materia ser vista en profundidad cuando analizamos la determinacin de la base imponible del impuesto de 1era categora,
cuando ste se aplique sobre rentas efectivas.
83
La renta lquida imponible constituye la base imponible del impuesto de 1era categora, se obtiene luego de un procedimiento de
determinacin que seala la Ley de la Renta en sus artculos 29 y siguientes, y que, en trminos muy generales, consiste en descontar del
ingreso los costos directos, los gastos necesarios para producir el ingreso y, una vez hecho esto, aplicar sobre la suma obtenida, la
Correccin Monetaria.
84
Massone. Ob.cit.p.82.
173

Abogado
mundial, en la conexin econmica o segn la fuente, se produce una responsabilidad tributaria

limitada, pues slo alcanza a las rentas cuya fuente estn ubicadas dentro del territorio del pas que
la grava85.
Chile, al igual que la mayora de los pases utiliza ambos principios, tal como lo demuestra el
artculo 3 de la Ley de la Renta en el cual se pueden distinguir tanto el criterio personal como el de
tributacin de la renta segn la ubicacin de la fuente. Seala la disposicin citada:
salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en
Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est
situada dentro del pas o fuera de l. Vale decir, ocupa el principio personal, pues los residentes en
Chile tributan por todas sus rentas cualquiera sea el lugar en que se originen (alcance universal).
las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente
est dentro del pas. Es decir, que tratndose de personas no residentes, stas slo tributan en
Chile por sus rentas de fuente chilena (alcance limitado).
Asimismo, esta disposicin consagra una situacin excepcional de beneficio para el extranjero
que constituya domicilio o residencia en el pas, pues durante los tres primeros aos contados desde
su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes
chilenas. El plazo de tres aos podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A
contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, la regla general
respecto de los domiciliados o residentes en Chile. Este beneficio, descansa en la idea de evitar la
doble imposicin a que se puede ver expuesto el extranjero durante el lapso de transicin entre que
deja su antiguo lugar de residencia para constituirlo en Chile, como asimismo, a incentivar la
inmigracin e ingreso de capitales forneos.
Recordemos finalmente que segn estudiamos al revisar las normas del domicilio, para los
efectos de la Ley de la Renta, el artculo 4, reitera expresamente las ideas contenidas en el Cdigo
Civil en cuanto a que la sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine
la prdida de domicilio en Chile.
En resumen, la aplicacin territorial de la Ley de la Renta est determinada por la concurrencia
del factor residencia u origen de la renta, en el primero se gravarn todas las rentas cualquiera sea el
origen de ellas, mientras que en el segundo aplicable a los no residentes, se gravarn con impuestos
todas aquellas rentas cuyo origen se encuentre en Chile.
1)
Renta de fuente chilena.
El artculo 10 de la ley, define en trminos generales cundo una renta es originada en Chile, y al
efecto seala: se considerarn rentas de fuente chilena:
-
Las rentas que provengan de bienes situados en el pas. Por ejemplo, las rentas por
arrendamientos de inmuebles ubicados en Chile. En este mismo sentido el artculo 11 aclara que
se entender que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en
el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedades de personas. Por ende,
los dividendos que son remesados a los accionistas extranjeros estn afectos a impuesto
adicional.
En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio del
deudor.
85
Idem.
174

Abogado
Las rentas provenientes de actividades desarrolladas en el pas, cualquiera que sea el domicilio
o residencia del contribuyente. Por ejemplo, honorarios de Red Hot Chilli Peppers por
concierto ofrecido en Chile, honorarios por conferencia de profesores extranjeros realizada en el
pas.
Adems de lo anterior, el artculo 10 expresamente seala algunos casos de rentas que son
consideradas de fuente chilena, como son:
Las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la
explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Por ejemplo, las regalas que
Embotelladora Andina paga a Coca Cola Company por el uso de sus marcas son rentas de fuente
chilena.
B.- mbito de aplicacin personal.
En general, la Ley de la Renta alcanza en cuanto a sus efectos a todas las personas naturales o
jurdicas residentes en Chile o que no siendo residentes obtengan rentas de fuente chilena.
Adems, la ley incluye en sus disposiciones normas relativas a las sociedades de hecho, las
comunidades hereditarias o de otro tipo y tambin dedica atencin a algunas situaciones especiales
en que el sujeto pasivo puede resultar de dificil determinacin.
1)
Situacin de los entes sin personalidad jurdica en la Ley de la Renta.
En cuanto a los entes sin personalidad jurdica, en otra parte de este trabajo ya dijimos que en lo
que guarda relacin con la aparente atribucin de capacidad tributaria a estos entes, consiste en un
mero expediente tcnico que adopta la ley tributaria para ampliar el mbito de la responsabilidad
tributaria a aquellas personas naturales o jurdicas que actan a travs de esos entes. En este sentido
en contramos las siguientes situaciones previstas por la Ley de la Renta:
1. Rentas de la comunidad hereditaria (artculo 5).
Si se ha efectuado la determinacin de las cuotas hereditarias, cada comunero tributa segn su
cuota.
Si no se han determinado las cuotas el patrimonio hereditario indiviso se considerar como la
continuacin de la persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de continuidad,
todos los derechos y obligaciones que a aqul le hubieren correspondido de acuerdo con la
presente ley. Este rgimen de ficcin y continuacin de la persona del difunto, se puede
mantener hasta por un mximo de tres aos desde la apertura de la sucesin, al cabo de los
cuales las rentas respectivas debern ser declaradas por cada comunero en proporcin a su cuota.
El plazo de tres aos se contar computando por un ao completo la porcin de ao transcurrido
desde la fecha de la apertura de la sucesin hasta el 31 de diciembre del mismo ao. La
importancia de esta disposicin es que dentro del plazo de tres aos mencionado, las rentas del
causante y de los herederos se mantienen separadas y los herederos podrn seguir tributando en
el impuesto global complementario como si el causante siguiere vivo.
2. Rentas de sociedades de hecho y otras comunidades.
En estos casos los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y
pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad
de hecho. Sin embargo, el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su
declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la
cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.
3. Asociacin o cuentas en participacin.
175

Abogado
Segn el artculo 28 del Cdigo Tributario el gestor de una asociacin o cuentas en participacin
y de cualquier encargo fiduciario, ser responsable exclusivo del cumplimiento de las
obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociacin u
objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partcipes se considerarn para el clculo
del impuesto global complementario o adicional de stos, slo en el caso que se pruebe la
efectividad, condiciones y monto de la respectiva participacin.
Dado que el gestor es reputado por el Cdigo de Comercio como el nico dueo del negocio
frente a los terceros, la ley tributaria adopta similar rgimen y pone su cargo el cumplimiento de
todas las obligaciones tributarias que deriven del negocio, y que son aquellas propias del
impuesto de primera categora. En cuanto al impuesto personal complementario, el gestor
tambin ser reputado unico dueo de las rentas y deber tributar por ellas, a menos que los
partcipes acrediten la efectividad y condiciones de la asociacin y el monto de su participacin.
2)
Sujetos pasivos especiales en la Ley de la Renta.
1. Sujeto pasivo en caso de rentas provenientes de ciertos depsitos o bienes entregados a ttulo
fiduciario: Conforme al artculo 7, la ley tambin grava las rentas que provienen de:
1 Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de personas
cuyos derechos son eventuales.
2 Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.
3 Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite
quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
En todos estos casos el contribuyente, es el administrador o tenedor de los bienes ajenos
que son fuente de la renta, conforme se desprende expresamente del artculo 8 n 5 del
Cdigo Tributario.
2. Sujeto pasivo en caso de matrimonio: Segn el artculo si los cnyuges estn casados bajo el
rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes, sea sta
convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el artculo 150 del
Cdigo Civil, declararn sus rentas independientemente. Si el rgimen matrimonial es el de
sociedad conyugal y la mujer no se encuadra en las situaciones del artculo 150, el marido
debe declarar y pagar impuesto a la renta por la totalidad de las rentas familiares.
3)
Inmunidad de jurisdiccin tributaria, bajo condicin de reciprocidad.
El artculo 9, establece que el impuesto a la renta no se aplicar a las rentas oficiales u otras
procedentes del pas que los acredite, de los embajadores, ministros u otros representantes
diplomticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, ni a los intereses que se abonen a estos
funcionarios sobre sus depsitos bancarios oficiales, a condicin de que en los pases que
representan se concedan iguales o anlogas exenciones a los representantes diplomticos,
consulares u oficiales del Gobierno de Chile. Con todo, esta disposicin no regir respecto de
aquellos funcionarios indicados anteriormente que sean de nacionalidad chilena.
Con la misma condicin de reciprocidad se eximirn, igualmente, del impuesto establecido en
esta ley, los sueldos, salarios y otras remuneraciones oficiales que paguen a sus empleados de su
misma nacionalidad los Embajadores, Ministros y representantes diplomticos, consulares u
oficiales de naciones extranjeras.
4.- Definicin legal de renta.
176

Abogado
El artculo 2 n 1 define renta como los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que
rinda una cosa o actividad y todos los beneficios utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
La definicin sealada consta de dos partes unidas por la conjuncin y. La primera parte est
inspirada en la teora de la fuente y la segunda en la teora del incremento de patrimonio. Desde un
punto de vista sustancial la segunda parte es ms amplia y comprende a la primera, la cual resulta,
en definitiva, superflua. Es la segunda parte la que da amplitud a la definicin.
El concepto legal de renta es amplsimo y comprende dentro de s todo o cualquier incremento
patrimonial permanente o eventual, perodico o nico, aun cuando no se trate de renta en su
sentido econmico. Comprende entonces, tanto las utilidades producidas por la propiedad, las
inversiones, la industria, el comercio o el trabajo, y as tambin, por cualquier otra incremento
patrimonial, cualquiera sea su fuente, origen o denominacin. En breve, este concepto es ilimitado
si se le considera en forma aislada; los nicos lmites que reconoce no surgen de la definicin legal,
sino que resultan de otras disposiciones expresas de la ley que reducen la amplitud del concepto y
estos son en primer lugar aquellos ingresos que la propia ley declara que no constituyen renta, y en
segundo lugar, aquellas rentas que estn exentas de impuesto por la ley.
Tambin se reduce el concepto de renta, cuando se trata de las empresas ya que el impuesto a la
renta de sus dueos o socios se devenga generalmente una vez que la renta sea retirada, distribuida
o remesada al exterior; a esto se debe que el mismo n 1 del artculo 2 en comentario, agregue que
para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las
normas del artculo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan.
Es decir, que mientras las rentas de la empresa no sean retiradas o distribuidas a los dueos o
socios, dichos incrementos patrimoniales no son renta para tales dueos o socios.
Finalmente digamos que respecto de las personas sin residencia en Chile estn sujetas a
impuesto sobre sus rentas cuya fuente est dentro de Chile86.
5.- Ingresos no constitutivos de renta
El Artculo 17 de la Ley de la Renta contiene una larga enumeracin de ciertos ingresos que de
no mediar la declaracin expresa de la ley, en cuanto a que no constituyen renta, quedaran
comprendidos en la amplia definicin legal.
La importancia de los ingresos no renta, es que estos no constituyen exenciones sino que
derechamente no configuran el hecho gravado por la ley, de modo que quedan totalmente fuera de
ella.
Las rentas exentas en cambio, si bien no tributan, son consideradas dentro de la base imponible
del impuesto global complementario para el slo efecto de establecer el tramo de tasa en que
debern tributar las rentas no exentas (afectas) del contribuyente. Esto ltimo no ocurre con los
ingresos no renta.
Para el estudio de los ingresos no renta los dividiremos en varias clases:
A.- Incrementos patrimoniales a ttulo gratuito.
9 La adquisicin de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del
Cdigo Civil, o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
Este nmero se refiere a la adquisicin de un bien por prescripcin, sucesin por causa de
muerte o donacin, accesin de suelo y accesin de mueble a inmueble. Respecto de la sucesin por
causa de muerte y de las donaciones, la razn para que el incremento patrimonial no sea
considerado renta es porque estn afectas al impuesto a las herencias y donaciones.
86
Massone. Ob.cit.p.66 yss.
177

Abogado
Respecto a la adquisicin de un bien por prescripcin y los aumentos de una cosa por accesin,
el legislador estima que dichos incrementos patrimoniales deben tributar en un momento distinto
cual ser aquel en que la cosa sea enajenada, en cuyo caso el mayor valor obtenido en la
enajenacin ser la materia del tributo.
10 Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse
la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento
del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un
derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.
Supone dos situaciones distintas:
-
El acaecimiento de la condicin resolutoria que extingue la obligacin de pago del deudor de

una renta vitalicia o que disminuye su obligacin, no importa un incremento patrimonial, sino
que es una disminucin de pasivo.
El acaecimiento de una condicin suspensiva o el cumplimiento del plazo en el fideicomiso o

en el usufructo, que trae aparejado el incremento patrimonial del acreedor condicional o a plazo,
es considerado por la ley como un incremento ocasional y no permanente.
18 Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.
Se entienden incluidas aqu las becas que se conceden al trabajador por su empleador para cursar
estudios de educacin bsica, media, profesional o de post-grado. El Servicio reconoce este
beneficio a favor del trabajador, pero cuando se trata de costear los estudios de terceros ligados a
aquel, (como hijos o cnyuge) exige que el sistema de la beca permita concluir sin lugar a dudas
que el ingreso se destine al objeto preestablecido. Esto justifica que las asignaciones de escolaridad
o de estudio que se establecen a favor de los trabajadores, no sean considerados beca, pues queda al
arbitrio del trabajador destinarlos a ese fin, por lo cual debe ser considerado incremento patrimonial
y tributar conforme al impuesto de segunda categora.
19 Las pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas personas, nicamente
respecto de stas.
Lo que justifica su exclusin como renta es que al tratarse de cantidades que se extraen de los
ingresos o emolumentos del alimentante, se entiende que tales cantidades deben tributar en el
patrimonio de aquel y no en el del alimentario. En caso contrario existira una doble tributacin
sobre los mismos ingresos.
20 La constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los derechos
mineros, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes.
Respecto de la propiedad intelectual, se ha entendido que esta expresin es amplia y que
comprende tanto a la propiedad industrial como a la intelectual. En cuanto a los derechos mineros,
la disposicin se remite a las normas del antiguo Cdigo, de forma que debemos entender que la
referencia alude a la constitucin de los derechos reales de exploracin y explotacin sobre un
yacimiento.
Ntese, que no constituye renta slo el incremento patrimonial que deriva de la constitucin de
los derechos antes referidos, pero no excluye los beneficios que se obtengan de tales derechos.
21 El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o un
permiso fiscal o municipal.
Hacemos extensivos los comentarios del nmero anterior en lo que corresponda.
22 Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.
Se trata de un caso de disminucin de pasivo y no de incremento patrimonial stricto sensu.
178

Abogado
23 Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por las Universidades
reconocidas por el Estado, por una corporacin o fundacin de derecho pblico o privado, o por
alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos
de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte,
y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga.
Tambin comprende este nmero los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas creado por
el Decreto Ley N 1.298, de 1975, es decir la antigua Polla Gol, cuyos premios eran entregados
por el Estado.
El objeto de esta norma es favorecer la creacin artstica y cientfica.
Como estos premios a veces se componen de una suma fija y de una pensin peridica, el
Servicio ha interpretado que la norma se refiere slo a la suma fija pero que respecto a la pensin
rigen las normas generales.
24 Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.
B.- Ingresos que slo en apariencia constituyen incremento patrimonial.

1 Indemnizaciones de cualquier dao emergente y del dao moral.
Respecto de este nmero es preciso hacer algunas precisiones.
a) La indemnizacin por dao emergente siempre queda comprendida en la norma, cualquiera
sea su origen: legal, convencional o judicial.
Dado que el contribuyente puede deducir anualmente una cantidad a ttulo de depreciacin
(prdida de valor de la cosa) podra ocurrir que se estimara que slo no constituye renta el
valor la indemnizacin hasta concurrencia de su valor contable, debiendo tributarse por el
exceso de la indemnizacin. Para evitar esto la ley declara que la indemnizacin por dao
emergente no constituye renta hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de
acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el Indice de Precios al
Consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo
da del mes anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la
indemnizacin. Vale decir, se neutraliza el efecto de la depreciacin.
La regla de que las indemnizaciones por dao emergente no constituyen renta, tiene una
notable excepcin en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o
actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora,
pues en tal caso dichas indemnizaciones s constituyen renta, que en todo caso se
compensarn contablemente con la deduccin como gasto de dicho dao emergente.
b) La indemnizacin por dao moral slo quedar comprendida cuando sea declarada
judicialmente en virtud de sentencia ejecutoriada.
c) La indemnizacin por lucro cesante, no queda comprendida en la disposicin, de forma que
constituye renta, ya que su objetivo es compensar los beneficios que el contribuyente habra
obtenido de no haberse causado el dao, beneficios que de haberse obtenido habran
constituido renta.
2 Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o
pensiones.
3 Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en virtud de contratos de seguros de
vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia
del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin.
179

Abogado
Sin embargo, son ingresos constitutivos de renta las pensiones de renta vitalicia provenientes de
los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto
en el Decreto Ley N 3.500, de 1980.
4 Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias.
Requisitos:
-
Que, no se trate de los contratos de renta vitalicia de que trata el prrafo 2 del ttulo 33
del Cdigo Civil.
Que, deriven de contratos convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto
social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias,
Que, el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto,

respecto del beneficiario, superior a un cuarto de una unidad tributaria.
28 El monto de los reajustes que proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por
los contribuyentes.
30 La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba
del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen
patrimonial de participacin en los gananciales.
El que estos ingresos no constituyen renta se fundamenta en dos razones, que son:
-
Que los gananciales que se han obtenido durante la vigencia de ste rgimen matrimonial
tributaron cuando se obtuvieron, por lo que se pretende evitar la doble tributacin que se
producira si tuvieran que tributar al momento en que ste rgimen termina, por el slo
hecho que ellos cambien de dueo.
Que se pretende equiparar ste rgimen matrimonial al de sociedad conyugal, regulado

por el artculo 17 N 8 letra g.-) que dispone que la adjudicacin de los bienes liquidados
al trmino de ella tambin son ingresos no renta. El intento de equiparar ambos
regmenes matrimoniales responde al hecho que cuando se proyect el rgimen de
participacin en los gananciales se pens que l iba a reemplazar a la sociedad conyugal
como rgimen legal, lo que finalmente no sucedi87.
C.- Ingresos que no constituyen incremento patrimonial para el trabajador.

13 La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la
de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior
a seis meses.
Por beneficios previsionales se entienden todos aquellos que emanan de las Cajas o instituciones
de previsin y de las legislaciones incporradas a stos como son:
-
El subsidio de medicina preventiva.
El subsidio de maternidad.
El subsidio de medicina por enfermedad.
Quedan tambin comprendidos los beneficios otorgados por servicios o departamentos de

bienestar de empresas del sector privado debidamente constituidos, en cuanto complementan los
beneficios que prestan las instituciones pblicas de previsin.
87
Lagos Henrquez, Gustavo. Ob. Cit. p.62.
180

Abogado
Tampoco constituyen renta, las indemnizaciones laborales por desahucio, dentro de las que se
comprenden, conforme al artculo 178 del Cdigo del Trabajo:
-
Indemnizacin sustitutiva del aviso previo.
Indemnizacin por aos de servicio.
Indemnizaciones a todo evento pactadas en virtud del artculo 164 del Cdigo del
Trabajo.
Indemnizacin a ttulo de compensacin de feriado y por feriado proporcional.
Las indemnizaciones sealadas no constituyen renta hasta un mximo de un mes de

remuneracin por cada ao de servicio fraccin superior a seis meses. De manera que para el
clculo de dicha remuneracin mensual tratndose de dependientes del sector privado, se
considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo
gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando
previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el Indice de
Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin
y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato.
14 La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el
inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa,
siempre que sea razonable a juicio del Director Regional.
15 Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional.
16 Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin, siempre que dichos gastos
estn establecidos por ley.
26 Los montepos a que se refiere la Ley N 5.311.
Esta ley contiene montepos a favor de aquellas personas que prestaron servicios en las guerras
que ha librado el pas, por ejemplo: de independencia, contra Espaa, contra la Confederacin Per
- Boliviana; del pacfico, etc.
27 Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley.
Las asignaciones de zona pagadas al personal del Sector Pblico no constituyen renta para los
funcionarios, pues se pagan en virtud de una ley. En cambio, la misma asignacin a los
trabajadores del sector privado constituyen renta.
D.- Ingresos que se identifican con el capital.
5 El valor de los aportes recibidos por sociedades; revalorizacin de capital y el mayor valor
obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin.
Esta disposicin contiene cuatro supuestos de ingresos no renta, a saber:
a) El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas.
Los aportes de los socios a sociedades de personas son ingresos que respecto de la sociedad que
recibe el aporte no son constitutivos de renta, puesto que tales aportes ya habran tributado en el
patrimonio de los aportantes. Ahora bien, el concepto tributario y financiero de aporte es ms
amplio que aquel que le atribuye el Cdigo Civil o el Cdigo de Comercio, puesto que,
tributariamente, aporte no es slo aquellas prestaciones a que los socios se obligan por el pacto
social, sino que son todos los haberes de los socios invertidos en la empresa, cualquiera sea el
ttulo a virtud del cual hayan sido puestos a disposicin de la empresa. Enseguida, es aporte
cualquier haber del socio y que se encuentra dentro de la empresa, an en exceso de lo que es
capital social, de modo que un mutuo hecho por el socio a la empresa es considerado aporte,
181

Abogado
como tambin lo sern las utilidades retenidas por la sociedad (no retiradas o distribuidas por los
socios), pues no obstante que su titular sea el socio, an permanecen en la empresa y estn a su
disposicin. Este concepto tributario de aporte se desprende del artculo 41 n1 cuando habla de
los haberes de los socios invertidos en la empresa y tambin del artculo 49 n 9 al referir que
para los efectos de la correccin monetaria se considerarn aportes de capital todos los haberes
entregados por los socios, a cualquier ttulo, a la sociedad de personas respectiva. Esta misma
amplitud conceptual se ocupa para los efectos de definir las devoluciones de capital, pues tales
sern, en sentido amplio, cualquier reduccin de la inversin en la empresa, de manera que el
pago de un dividendo o una distribucin de utilidades es una disminucin del capital social y,
por ende, una devolucin de capital.
Contable y tributariamente el capital es la diferencia entre activo y pasivo exigible. Todo el
pasivo no exigible es capital. Todos los aportes de capital, en un sentido amplio, hechos a
sociedades no constituyen renta para la sociedad. En resumen, y preliminarmente, podemos decir
que mientras todo lo que entra a la empresa de parte de los socios no es renta para la sociedad,
todo lo que sale de ella para los socios a cualquier ttulo es renta para los socios y deben tributar
sobre dichas distribuciones, retiros y devoluciones88 89.
b) El mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41.
La disposicin que cita la norma en comento, es la referida al procedimiento de correccin
monetaria de los activos y pasivos, y en este caso, especficamente atiende al mayor valor que
resulte de la revalorizacin del capital propio. El capital propio de la empresa se compone tanto
del capital social, las reservas y las utilidades no distribuidas a los socios. En este sentido, el
mayor valor que registre el capital propio como efecto de la reajustabilidad aplicada sobre el
ejercicio, no constituye renta y es simplemente considerado capital propio. Este mayor valor
por revalorizacin podr traspasarse al capital y/o reservas de la empresa. Por constituir la
revalorizacin capital propio y no ingreso resulta que no es renta para la empresa, pero si
dentro del capital propio existen utilidades retenidas de los socios, la variacin que por concepto
de reajuste afecte a dichas cantidades, incrementan dichas utilidades y formarn parte de la base
imponible del global complementario o adicional que corresponda aplicar cuando dichas
utilidades retenidas sean retiradas o distribuidas.
c) El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de
acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos.
Como se sabe, las sociedades annimas para incrementar su capital pueden recurrir a la
incorporacin de nuevos bienes a su patrimonio. Cuando los accionistas no desean aportar nuevo
capital y en consecuencia no ejercen su derecho de suscripcin preferente, la sociedad puede
emitir nuevos ttulos para colocarlos en el mercado haciendo oferta privada o pblica de sus
acciones, segn sea el caso. Pues bien, si producto de la colocacin de las acciones de su propia
emisin, que representan una capitalizacin equivalente, la sociedad obtiene un precio por sobre
el valor nominal de las mismas, existir un mayor valor o sobreprecio, el cual para los efectos
tributarios no ser considerado renta, pues dicho mayor valor pasa a integrar el capital propio de
la sociedad. Por consiguiente, mientras dicho excedente por sobre el valor nominal forme parte
del capital propio, no constituir renta, y slo devendr en tal cuando dicho mayor valor sea
distribuido entre los socios como utilidad, en cuyo caso estar afecto a impuestos en el ao en
88
Figueroa Velasco, Patricio; Manual de Derecho Tributario; Ley de Impuesto a la Renta. Editorial Jurdica de Chile. Segunda
Edicin. p. 40 y ss. Citando a Juan Manuel Barahona, de sus clases de Magster en Derecho Tributario.
89
Vase tambin la definicin el n 1 del artculo 2 de la Ley, sobre definicin de renta.
182

Abogado
que se haga el reparto, tanto respecto de la empresa generadora como de los perceptores de la
utilidad90.
d) Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados
por el asociado al gestor de una cuenta en participacin slo respecto de la asociacin, y
siempre que fueren acreditados fehacientemente.
Hay que tener cuidado con esta disposicin, pues analizada detenidamente quien sostenga que se
trata de un ingreso no renta tiene sobre s la carga de la prueba, y ms bien parece una
presuncin de renta. En efecto, lo que sostiene el legislador, es que si el gestor logra acreditar
fehacientemente que los ingresos corresponden a una asociacin, tales ingresos no sern
constitutivos de renta pues son capital. Si por el contrario, no logra probar fehacientemente dicha
circunstancia se deber entender que son ingresos renta y deber tributar sobre ellos.
6 Aumento de participacin social por capitalizacin de utilidades de sociedades annimas.
El nmero en comento, seala que la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las
sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o
mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una
capitalizacin equivalente, no constituyen renta para el accionista. En efecto, siempre que existen
utilidades retenidas de ejercicios anteriores o fondos de reserva o de otro tipo, ello supone utilidades
que an no han sido distribuidas y que podrn serlo en algn otro momento. Si la sociedad decide
destinar a capital dichas cantidades retenidas y las capitaliza, los accionistas estarn efectuando
nuevos aportes de capital, al igual que ya revisamos en el n 5, de manera que dichos incrementos
son capital para la empresa y los accionistas no los estn retirando, sino que se les est acreditando
sus nuevo aporte mediante las acciones liberadas de pago o el aumento del valor nominal de sus
acciones. En breve, no se da el supuesto de la distribucin (artculo 2 n1), cual es el retiro de la
empresa de las utilidades y mientras dicha separacin no se efecte, se reputa que son parte del
patrimonio de la empresa.
Adems, la norma seala que tampoco constituyen renta la parte de los dividendos que
provengan de los ingresos que no constituyen renta.
7 Las devoluciones de capital y sus reajustes.
Este nmero parte de la base que los aportes que hacen los contribuyentes a una sociedad
cualquiera ya han tributado en el patrimonio del aportante, razn por la cual, cuando el socio
efecta el aporte dicho ingreso no constituye renta para la sociedad perceptora. Ahora bien, dicho
capital social inicial y sus respectivos reajustes no son ms que la proyeccin de aquel aporte inicial
de los socios, de modo que se trata de ingresos que ya tributaron en su oportunidad. Sin embargo,
puede ocurrir que con el transcurso del tiempo, la sociedad acumule utilidades que no han sido
distribuidas a los socios (y que como vimos forman parte de su capital propio) e incluso es posible
que dichas utilidades retenidas sean capitalizadas por la empresa, en cuyo caso estaramos en
presencia de utilidades que siendo tributables, todava no han tributado con impuesto global
complementario o adicional porque no han sido distribuidas a los socios.
Por ello es que la ley dice que no constituyen renta las devoluciones de capitales sociales y los
reajustes de stos (...), siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que
deben pagar los impuestos de esta ley.
11 Las cuotas que eroguen los asociados.
90
Massone. Ob.cit.p.72.
183

Abogado
Comentario: Por qu, como

afirma Massone, la empresa
quedara afecta a impuesto por el
mayor valor, en circunstancias de
que se trata de utilidad distribuida
y slo afecta a Global o adicional?
Este numerando se refiere a las cuotas que aporten los asociados a las corporaciones o
fundaciones, las cuales son declaradas ingresos no renta debido a que estas cuotas constituyen el
capital de la persona jurdica, y adems porque este dinero ya tribut en manos del aportante91.
E.- Ingresos que constituyen incrementos de capital.
8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18:
a. Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la
fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
b. Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora;
c. Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora;
d. Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes
obligados a declarar su renta efectiva en la Primera categora;
e. Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha
enajenacin sea efectuada por el inventor o autor;
f.
Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos

del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos;
g. Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera

de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
h. Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad
contractual minera que no sea annima, constituida exclusivamente para explotar
determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos
antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los cinco aos siguientes a
dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte antes de transcurridos ocho aos,
contados desde la inscripcin del acta de mensura.
El inciso anterior no se aplicar cuando la persona que enajena sea un contribuyente
que declare su renta efectiva en la primera categora o cuando la sociedad, cuyas
acciones o derechos se enajenan, est sometida a ese mismo rgimen.
i.
Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad,

salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare
su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categora;
j.
Enajenacin de bonos y debentures;
k. Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al

transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no
posean ms de uno de dichos vehculos.
25 Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por
cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos
autnomos del Estado y las Municipalidades, los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras
hipotecarias emitidos por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro
en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro
91
184

Abogado
Comentario: Tema no
desarrollado.
y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de
los bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas del
sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en
cooperativas y dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo
ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29.
Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de crdito de dinero de cualquier
naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores
hipotecarios, estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, segn la ley, ser
presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las sumas o cantidades determinadas de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en el artculo
29.
F.- Otros ingresos no renta.
12 El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso
personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de
su casa habitacin.
17 Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Esta es una situacin excepcional, pues se
trata de rentas provenientes del trabajo y que por tanto deberan tributar en segunda categora, pero
se entiende que como son rentas de fuente extranjera, ellas ya habran tributado en el pas de origen
y por ende de gravar en Chile se dara un caso de doble tributacin internacional.
29 Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de
una ley.
Esta es una disposicin residual, que establece la regla general en materia de ingresos no renta.
III.
Impuesto de Primera Categora.
1.- Caractersticas.
-
Es un impuesto cedular o de categora.
Es un impuesto real, que se aplica sobre la renta derivada del capital o las rentas mixtas,
sin consideracin a las circunstancias personales del perceptor.
Es un impuesto de tasa proporcional de 17%92.
Es un impuesto que se aplica sobre las rentas devengadas durante el ejercicio comercial
que ser objeto de tributacin. Por supuesto que si se aplica sobre las rentas devengadas
tambin gravar las rentas percibidas en el ejercicio (artculo 19 en relacin con el
artculo 2 de la Ley de la Renta).
Es un impuesto que est dirigido principalmente a gravar a las empresas, en la medida

que ellas son formaciones del capital, y aunque exista trabajo directo del socio o dueo,
el capital resulta predominante.
No obstante, tambin es un impuesto residual, en la medida que grava toda renta

cualquiera sea su fuente productora, cuya imposicin no est expresamente entregada a
otra categora, ni est exenta (artculo 20 n 5).
92
En virtud de la Ley 19.753, se modific la tasa del impuesto de primera categora elevndose a un 17 %, la cual regir a contar del
1 de enero de 2004. Para el ao 2002, la tasa es de 16% y para el 2003 ser de 16,5%.
185

Abogado
Como el sistema chileno es mixto en cuanto integra el sistema cedular con impuestos
personales, como son el global complementario y adicional, el impuesto de primera
categora pagado por la empresa contribuyente, confiere un crdito al dueo o socio en
contra del impuesto global complementario.
2.- El Hecho Gravado.

Conforme al artculo 20, las rentas que quedan afectas a este impuesto cedular son las siguientes:
1.
Rentas provenientes de la explotacin de bienes races, sean estos agrcolas y no agrcolas,

sea a ttulo de arrendamiento o de las utilidades que de l provengan.
2.
Rentas provenientes de capitales mobiliarios (acciones, ttulos de crdito), especialmente

intereses y dividendos.
3.
Rentas provenientes del comercio, la construccin, la industria, actividades extractivas

como la minera, explotacin de riquezas del mar y otras, los servicios financieros,
compaas areas, telecomunicaciones, periodsticas, de radiodifusin, publicitarias, etc.
4.
Rentas provenientes del desarrollo de actividades de intermediacin, como por ejemplo

corredores, comisionistas y martilleros; rentas empresas de diversin y esparcimiento;
rentas de los intervinientes en el comercio martimo, portuario y aduanero; rentas de
establecimientos educacionales particulares y las provenientes de establecimientos de
salud como clnicas, hospitales, laboratorios.
5.
Todas las rentas cualquiera fuere su origen, naturaleza o denominacin, que no estn
gravadas con el impuesto de 2da categora, u otro impuesto cedular especfico, y que no se
encuentre exenta.
6.
Rentas provenientes de los premios de lotera, salvo la Polla Gol que es ingreso no renta.
Adems de los hechos que expresamente prev el artculo 20, existen otros que tambin quedan
gravados en esta categora, bsicamente por aplicacin del nmero 5 del artculo en anlisis. Esto
ocurre, por ejemplo, respecto de ciertos incrementos de capital considerados ingresos no renta, que
por no cumplir todos los requisitos legales quedan gravados con impuesto de primera categora tal
como ocurre con el n 8 del artculo 17.
En general, las personas naturales o jurdicas que obtengan rentas provenientes de las actividades
sealadas son contribuyentes de primera categora y tributan normalmente sobre la base de renta
efectiva, no obstante que en ciertos casos la ley permite tributar segn renta presunta.
El legislador tambin ha fraccionado a los contribuyentes en atencin a su importancia
contributiva y dificultad de fiscalizacin sealando as a los pequeos contribuyentes en el artculo
22, quienes pagan un impuesto nico de primera categora determinado sobre la base de
presunciones.
A.- N 1 artculo 20: Rentas de los Bienes Races.
Los bienes races son capital por excelencia, pues ellos producen para sus dueos en algunos
casos con poca o nula intervencin de su parte. Dentro de lo que son las rentas de los bienes races,
debemos entender que tambin quedan comprendidas aqu las rentas provenientes de la actividad
agrcola, toda vez, que lo que produce el predio es fruto de la explotacin del bien raz, que es, en
definitiva, su fuente productora. Es por esta razn que la ley para establecer el rgimen tributario de
las rentas de los bienes races, distingue entre races urbanos y agrcolas.
1)
Bienes races agrcolas.
186

Abogado
a)
Regla general: tributacin sobre base real y efectiva.
Conforme al artculo 20 n 1, letra a), la regla general es que los bienes races agrcolas tributen
segn su renta efectiva, por lo cual el contribuyente deber acreditar mediante contabilidad
completa y fidedigna la efectividad material de todas las rentas provenientes de su actividad
agrcola.
Esta forma de tributacin alcanza tanto a los propietarios o usufructuarios que exploten bienes
races agrcolas, como as tambin a los arrendatarios, comodatarios o cualquier otra persona que
explote el predio a cualquier ttulo y que no puedan quedar sometidos al sistema de presuncin de
renta.
La letra c) del n 1 del artculo 20, dispone que en el caso de las personas que den en
arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races
agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato.
Es decir, que en estos casos la base imponible ser el beneficio pecuniario que reporte el cedente en
virtud del contrato.
b)
Excepcin: tributacin sobre base presunta.
La propia ley establece excepciones a este rgimen general, las cuales obedecen principalmente
al tamao del contribuyente. Estas excepciones consisten en la posibilidad de que ciertos
contribuyentes tributen sobre la base de cierta presuncin de renta, lo que equivale a decir, que el
legislador presume en estos casos ciertos niveles de renta que constituirn la base imponible sobre
la cual se aplicar la tasa del impuesto. En el caso de las rentas provenientes de los bienes races
agrcolas, respecto de los contribuyentes que cumplan los requisitos legales, la ley presume de
derecho las siguiente base imponible:
1.
Si el contribuyente que explota el predio es el dueo o usufructuario, se presume de

derecho que la renta imponible ser igual al 10% del avalo fiscal del predio.
2.
Si el contribuyente explota el predio a cualquier otro ttulo, se presume que la renta

imponible es igual al 4% del avalo fiscal del predio.
1.
Requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta.
Los requisitos que se deben cumplir los contribuyentes para poder tributar sobre base presunta,
de acuerdo a la letra b) del n 1 del artculo 20, son:
1.
No pueden ser sociedades annimas. Si se trata de comunidades, cooperativas, sociedades

de personas u otro tipo de personas jurdicas, debern estar formadas exclusivamente por
personas naturales.
2.
No debe tener otras rentas de primera categora, por las cuales deba tributar renta
efectiva segn contabilidad completa. Es decir, que este requisito exige dos condiciones
copulativas, no tributar otras rentas de la misma categora, y si es as que no sean conforme
a renta efectiva segn contabilidad completa. Luego, si obtiene rentas de esta categora,
pero tributa segn renta presunta o mediante contabilidad simplificada, podr acogerse al
sistema de renta presunta por las rentas del bien raz.
3.
Las ventas netas anuales del contribuyente que se acoge al rgimen no deben exceder de
8.000 UTM. Para este efecto, las ventas de cada mes debern expresarse en unidades
tributarias mensuales de acuerdo con el valor de sta en el perodo respectivo. Para la
determinacin de las ventas anuales netas se siguen las siguientes reglas:
187

Abogado
a. No se considerarn las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles

que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente, toda vez, que estas
enajenaciones corresponden a activo fijo, vale decir, capital. Luego, ese ingreso no
constituye riqueza nueva sino que se reputa capital pues reemplaza el activo
enajenado.
b. Para establecer si el contribuyente persona natural cumple el requisito de ventas
netas anuales inferior a 8.000 UTM, deber sumar a sus ventas el total de las ventas
realizadas por las sociedades, y, en su caso, comunidades con las que est
relacionado y que realicen actividades agrcolas. Si al efectuar la operacin descrita
el resultado obtenido excede el lmite de ventas establecido, tanto el contribuyente
como las sociedades o comunidades relacionadas con l debern tributar sobre renta
efectiva segn contabilidad completa y fidedigna.
c. Normas sobre relacin: Se entender que una persona est relacionada con una
sociedad en los siguientes casos:
i. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de
administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea,
usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social o
de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de
las comunidades en las que participen.
ii. Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier
otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o
de los votos en la junta de accionistas.
iii. Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u
otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora.
iv. Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad
y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est
relacionada con esta ltima y as sucesivamente.
d. Si el contribuyente es sociedad o comunidad, habr que establecer si por intermedio
de una persona natural, est o no relacionada con otras sociedades o comunidades
que exploten predios agrcolas. Para establecer si dichas comunidades o sociedades
exceden el lmite de ventas, deber sumarse el total de las ventas anuales de todas
las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la
operacin descrita el resultado obtenido excede el lmite establecido en el inciso
cuarto, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona debern
determinar el impuesto de esta categora conforme a contabilidad completa y
fidedigna. Lo anterior evidencia el objetivo que cautela esta norma, cual es, evitar
que una misma persona natural constituya diversas sociedades que desarrollen
actividades agrcolas cuyas ventas netas anuales, individualmente consideradas, no
superen el tope de 8.000 U.T.M. y, por lo tanto, pudiesen optar por el rgimen de
tributacin sobre renta presunta93.
e. Para evitar que el dueo o usufructuario de un predio, eluda las normas sobre
relacin la ley dispone que las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro
ttulo de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrcolas de
contribuyentes que deban tributar renta efectiva, quedarn sujetas a ese mismo
93
188

Abogado
rgimen. Con esto se evita la utilizacin de los llamados palos blancos, que por
no estar relacionados podran tributar en rgimen de renta presunta.
f.
Hacemos notar que la ley no establece normas de relacin entre personas jurdicas
filiales o coligadas, toda vez que este rgimen de renta presunta est vedado para las
sociedades annimas y adems porque cuando el contribuyente es persona jurdica
debe estar compuesto exclusivamente por personas naturales, tal como ya se expres
precedentemente.
g. Finalmente, la ley contempla una excepcin al caso en que el contribuyente por

aplicacin de las reglas sobre relacin exceda el monto de ventas anuales de 8.000
UTM. Este caso se presenta cuando el contribuyente, aisladamente considerado,
tiene ventas que no exceden de 1.000 UTM anual, en cuyo caso podr seguir en el
rgimen de renta presunta.
2.
Trmino del rgimen de renta presunta.

i) a) Por incumplimiento sobreviniente de los requisitos.
El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad completa,
lo estar a contar del 1 de enero del ao siguiente a aqul en que se cumplan los requisitos
sealados y no podr volver al rgimen de renta presunta. Sin embargo, si el contribuyente deja de
tributar en primera categora porque dej de explotar el giro agrcola por cinco ejercicios
consecutivos o ms, y luego reinicia la explotacin de ese giro, se le aplicarn las reglas generales.
Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considerar que el contribuyente
desarrolla actividades agrcolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios
agrcolas cuya propiedad o usufructo conserva.
ii) b) Por opcin del contribuyente.
Los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta pueden optar por tributar segn renta
efectiva. Esta opcin debe ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial,
entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho ao tributarn en
conformidad con el rgimen de renta efectiva. Una vez ejercida dicha opcin no podrn
reincorporarse al sistema de presuncin de renta.
3.
Deber de informacin en caso de quedar afecto a rgimen de renta efectiva

por normas de relacin.
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede obligado a declarar sus
impuestos sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus
socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que
reciban dicha comunicacin debern, a su vez informar con el mismo procedimiento a todos los
contribuyentes que tengan una participacin superior al 10% en ellas.
c)
Deducciones a la base imponible del impuesto de primera categora por

concepto de impuesto territorial.
Tanto en el caso de la letra a), b) o c) del artculo 20 n 1, la ley consagra el derecho del
propietario o usufructuario de rebajar de la renta imponible del impuesto de primera categora el
impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponde la declaracin de renta. Sin embargo,
si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de
esta categora, dicho excedente no podr imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucin.
189

Abogado
La cantidad correspondiente al impuesto territorial pagado se reajustar de acuerdo con el

porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago de la contribucin y el ltimo
da del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo.
Este beneficio, se aplica sobre la base imponible del impuesto de primera categora, concebido
como conjunto, y no nicamente de las rentas efectivas o presuntas derivadas de la explotacin del
predio agrcola.
2)
Bienes races no agrcolas.
En esta materia debemos efectuar varios distingos:

a)
Rentas obtenidas por el propietario o usufructuario.
1.
Si la renta del inmueble es superior al 11% del avalo fiscal deber declararse segn renta
efectiva y contabilidad completa.
2.
Si la renta del inmueble es inferior al 11% del avalo fiscal, habr lugar al rgimen de
renta presunta, en cuya virtud se presume que la renta del inmueble es igual al 7% del
avalo fiscal del bien. No pueden acogerse a esta presuncin las sociedades annimas,
pues ellas tributan segn renta efectiva por los ingresos que obtienen de la explotacin de
estos bienes. Cabe sealar tambin, que esta presuncin resulta til cuando las rentas que
produce la cosa son superiores al 7% y hasta el 11% del avalo. Por debajo de la
presuncin conviene declarar renta efectiva y por sobre el lmite se debe declarar renta
efectiva.
Se debe recordar que la letra d) permite declarar renta efectiva mediante contabilidad
fidedigna segn las normas que imparta el Director, a pesar de que concurra presuncin.
No obstante lo anterior, el artculo 39 N 3 de la Ley de la Renta declara como rentas exentas del impuesto de
primera categora, pero afectas al impuesto Global Complementario o Adicional segn corresponda, a
aquellas rentas que cumplen con todos los requisitos para tributar segn el sistema de renta presunta.
El alcance de la disposicin antes transcrita no es tan amplio como parece, ya que el rgimen integrado de
tributacin sobre la renta, que se establece para evitar la doble tributacin interna, funciona de modo tal que
el monto pagado por concepto de impuesto cedular (primera categora) opera como un crdito, anticipo o
abono respecto al pago del impuesto personal, es decir, al momento de determinar el monto que debe pagarse
por concepto de impuesto personal debe deducirse lo anteriormente pagado en razn del impuesto cedular. En
cambio, cuando las rentas se declaran exentas de impuesto de primera categora, pero afectas a un impuesto
personal, al momento de pagar el impuesto Global Complementario o Adicional no existe ningn crdito que
deducir, por lo que se paga la misma cantidad, pero slo imputable al impuesto personal, por lo que en ambos
sistemas el costo tributario para el contribuyente es exactamente el mismo.
Un ejemplo de lo anterior es el siguiente: Si una persona percibe una renta de 100, la cual est afecta a ambos
impuestos, entonces tributa $ 15 por concepto de impuesto de primera categora, y $ 20 por concepto de
impuesto Global Complementario del cual debe deducirse lo anteriormente pagado por el impuesto cedular y
por lo tanto la tributacin del contribuyente a nivel personal slo es de $ 5, y la tributacin total asciende a $
20; en cambio, si esas rentas se declaran exentas de primera categora, pero afectas a impuestos personal,
slo se tributa por los $ 20 de impuesto personal sin deduccin de ninguna especie, lo que dar el mismo
resultado de tributacin total que en el sistema de crditos. El ejemplo anterior deja en evidencia que la nica
importancia que puede tener el sistema de exencin de impuesto de primera categora se presenta si ambos
impuestos son diferidos, es decir, si se pagan en distintas pocas del ao, porque en ese evento el
contribuyente del sistema general de crditos debe realizar dos pagos anuales por concepto de impuestos, y no
uno slo como es en el caso de la exencin94.
94
190

Abogado
3.
Si el propietario es sociedad annima tributa segn renta efectiva, pero tiene derecho a
deducir de la base imponible de primera categora el impuesto territorial pagado en el
perodo que declara, de igual forma como se revis a propsito de la renta de bienes
agrcolas.
4.
Si el propietario destina el inmueble a su uso personal y de su familia, ello no origina

presuncin de renta alguna, vale decir, la ley entiende que dicho bien no genera renta.
5.
Tampoco establece la ley presuncin de renta alguna respecto de los siguientes bienes:
a. Viviendas acogidas al D.F.L. 2 de 1959, destinadas a habitacin.
b. Inmuebles destinados al uso del propietario y su familia, acogido a la ley 9.135. Hoy
carece de importancia.
c. Los bienes races propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las
actividades indicadas en los artculos:
i.
20, N 3, 4, y 5 (actividades empresariales gravadas con primera categora).
ii. 42, N 2 (actividades de profesionales liberales y ocupaciones lucrativas).

d. Los bienes races propios de los contribuyentes de los artculos 22 (pequeos
contribuyentes) y 42, N 1 (trabajadores dependientes), siempre que concurran los
siguientes requisitos:
i. Que dichos contribuyentes obtengan nicamente las rentas referidas en los
artculos 22, 42, N 1, y 57, inciso primero. Es decir, las propias de su
actividad como pequeo contribuyente, trabajador dependiente o por
inversin en valores mobiliarios exentos de impuesto global
complementario por aplicacin del artculo 57.
ii. Que el monto total de los avalos del conjunto de dichos inmuebles no
exceda de 40 unidades tributarias anuales.
b)
Rentas obtenidas en una calidad distinta a la de propietario o

usufructuario.
Respecto de las personas que exploten bienes races no agrcolas, en una calidad distinta a la de
propietario o usufructuario, se gravar la renta efectiva de dichos bienes. Letra e) artculo 20 n 1.
c)
Deduccin del impuesto territorial por parte las empresas constructoras e

inmobiliarias.
Las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir
para su venta posterior, tendrn derecho a rebajar de la renta imponible del impuesto de primera
categora el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepcin definitiva de las obras por el
perodo al cual corresponde la declaracin de renta. Sin embargo, si el monto de la rebaja
contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categora, dicho
excedente no podr imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucin.
3)
Norma comn para las rentas de bienes races.
Para los fines del nmero 1 del artculo 20, relativo a las rentas de los bienes races, deber
considerarse el avalo fiscal de los bienes races vigente al 1 de enero del ao en que debe
declararse el impuesto.
191

Abogado
B.- Rentas de valores mobiliarios; N 2 artculo 20.

La disposicin citada, establece como hecho gravado con impuesto de primera categora, las
rentas de capitales mobiliarios, vale decir, a la luz de la definicin legal de renta, cualquier
incremento patrimonial que la ley no identifique expresamente con capital- que se derive a
cualquier ttulo de capitales mobiliarios, o como lo expresa el n 2 del artculo 20, las rentas
consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio,
posesin o tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su
denominacin, y que no estn expresamente exceptuados.
Ahora bien, la fuente productora cuyas rentas quedan gravadas con impuesto de categora son
los capitales mobiliarios, expresin que no es definida por la ley, pero que segn entendemos
comprende cualquier derecho mueble, contenido o no en ttulos representativos del mismo, que
siendo correlativo de deuda ajena, confiere a su titular un beneficio pecuniario derivado de su
dominio o simple tenencia.
Pues bien, cualquier producto de esta clase de bienes representativos de capital, queda
comprendido dentro del nmero en anlisis; adems por va enunciativa y para evitar posibles
discusiones seala expresamente ciertos valores mobiliarios cuyas rentas quedan comprendidos en
este nmero, tales son las rentas que provengan de:
a) Bonos y debentures o ttulos de crdito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios
internacionales. Los bonos son valores mobiliarios que representan dinero solicitado por el Estado o
las Municipalidades a los particulares, y que producen intereses. Los debentures son valores
mobiliarios que representan dinero solicitado por a particulares por sociedades annimas, y que
producen intereses95.
b) Crditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio.
Quedan comprendidas en esta letra tanto las operaciones de mutuo de dinero regidas por la ley
18.010, como tambin cualquier operacin que importe la obligacin de pagar intereses al acreedor
por concepto de capital adeudado, v.gr. ventas a plazo.
c) Los dividendos y dems beneficios derivados del dominio, posesin o tenencia a cualquier
ttulo de acciones de sociedades annimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el pas,
percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile. Esta disposicin es manifestacin del
principio de la residencia en cuanto factor de conexin con la potestad tributaria del Estado, toda
vez, que personas residentes en Chile tributarn por los dividendos de acciones en sociedades
annimas extranjeras. Esta situacin, sin embargo, puede traer aparejados ciertos problemas de
doble tributacin internacional.
d) Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo.
e) Cauciones en dinero, y
f) Contratos de renta vitalicia. Debemos entender que son aquellos que no quedan comprendidos
los seguros de rentas vitalicias (artculo 17 n 3), ni las rentas vitalicias de que trata el n 4 del
artculo 17, pues constituyen ingresos no renta. Cualquier otra renta vitalicia quedar gravada en
este nmero del artculo 20, pues dicho contrato supone la entrega de un capital a cambio de un
rdito que se dar por toda la vida del beneficiario, del deudor o de un tercero. Respecto de las
pensiones por rentas vitalicias contratadas en virtud del Decreto Ley 3.500, ellas estn gravadas con
impuesto de 2 Categora.
En cuanto a los intereses, la ms comn de las rentas de los capitales mobiliarios, debemos tener
presente que el n 2 del artculo 20 se remite al artculo 41 bis de la Ley de la Renta, conforme al
95
Curso prctico de Impuesto a la Renta; Hugo Contreras y Leonel Gonzlez; Edit. Cepet, 1996. p. 171.
192

Abogado
Comentario: El concepto es
mo.
cual en toda clase de obligaciones de dinero los intereses son todas aquellas cantidades que el
acreedor tiene derecho a cobrar al deudor por sobre el capital inicial reajustado.
Tributacin de los capitales mobiliarios.
Los capitales mobiliarios tienen dos sistemas de tributacin, dependiendo de las caractersticas
del contribuyente que obtiene la renta. As, la diferencia de rgimen se explica porque el legislador
procura incentivar el ahorro y la inversin de los particulares, por lo cual les dispensa un trato ms
benigno, en cambio respecto de las empresas y dems contribuyentes que obtengan otras rentas
gravadas en primera categora se les aplica un sistema acorde con su calidad de contribuyentes de
primera categora y no pueden acceder a importantes beneficios tributarios, como son las
exenciones que prev el artculo 39.
a)
Sistema general.
Se aplica a todos aquellos contribuyentes que no obtengan rentas de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del
artculo 20, por las cuales deban tributar sobre la base de balance general (contabilidad completa y
fidedigna). Las caractersticas de este rgimen son:
1.
Tributan sobre base percibida: Las rentas provenientes de capitales mobiliarios slo pasan
a integrar la base imponible del impuesto desde el momento en que son percibidas, tal
como dispone el artculo 29 inciso 2 de la Ley.
2.
Estn sujetas al sistema de retencin del impuesto de primera categora que las grava
(artculo 73 de la Ley de la Renta). Por consiguiente, el pagador de los intereses, beneficios
o utilidades que producen los valores mobiliarios, deben calcular, deducir y retener el
impuesto que grave las rentas.
3.
Como estn sujetas al sistema de retencin, el contribuyente no est obligado a efectuar

pagos de PPM con cargo al impuesto.
4.
Obligan a presentar declaracin anual de rentas para los efectos del impuesto de primera
categora y global complementario.
5.
Gozan de las exenciones que prev el artculo 39 de la Ley de la Renta.

b)
Sistema aplicable a empresas y dems contribuyentes con otras rentas

gravadas en primera categora.
Para que sea aplicable este rgimen es menester que concurran los siguientes requisitos
copulativos:
-
Que adems de las rentas derivadas de los valores mobiliarios, el contribuyente obtenga
otras rentas gravadas en primera categora, es decir, las provenientes de uno o ms los
nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20.
Que por dichas otras rentas gravadas en primera categora, deba tributar sobre la base
renta efectiva mediante balance general (contabilidad completa) y,
Que forme parte del patrimonio de la empresa la inversin generadora de las rentas
derivadas de los valores mobiliarios.
Por consiguiente, y a va ejemplar, un contribuyente que adems de las rentas de capitales

mobiliarios, obtiene rentas de un predio agrcola acogido al sistema de renta presunta queda
comprendido en el rgimen general y no en el actual, pues no tributa sobre la base de
contabilidad completa.
193

Abogado
Las caractersticas de este rgimen son:

1. Las rentas de capitales mobiliarios obtenidas por la empresa no tributarn como
pertenecientes al nmero 2 del artculo 20, sino que tributarn como pertenecientes a las
otras actividades gravadas del contribuyente. Es decir, que las rentas de este nmero sern
consideradas como un accesorio a las actividades de los nmeros 1, 3, 4, y 5 del artculo 20.
2. Por quedar absorbidas por las actividades de los nmeros 1, 3, 4, y 5, quedan sujetos al
rgimen de stos, por lo cual, sern tributables tanto las rentas devengadas como las
percibidas.
3. Por la misma razn anterior, no sern objeto de retencin, sino que impondrn la obligacin
de efectuar PPM a cuenta del impuesto futuro.
4. En consecuencia, debern ser declaradas anualmente conjuntamente con las dems rentas a
las que acceden.
5. No gozan de las exenciones que prev el artculo 39 de la Ley de la Renta.
6. En sntesis, las rentas de capitales mobiliarios incrementarn las utilidades tributables de la
empresa y debern ser declaradas en primera categora con las otras rentas afectas a ese
impuesto. Por lo anterior, el PPM a pagar ser el que se calcule con arreglo a las normas
generales para empresas que tributen en primera categora segn renta efectiva.
c)
Exenciones que favorecen las inversiones en capitales mobiliarios.
De acuerdo al artculo 39, estn exentas las rentas derivadas de ciertas inversiones en capitales
mobiliarios, siempre que ellas sean hechas por contribuyentes que no estn comprendidos en los
nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta (inciso final artculo 39). Estas exenciones
son:
1.
Los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, respecto
de sus accionistas, con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del artculo
20.
2.
Los intereses o rentas que provengan de:

a) Los bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del
Estado o por las instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado;
b) Los bonos o letras hipotecarias emitidos por las instituciones autorizadas para hacerlo;
c) Los bonos, debentures, letras, pagars o cualquier otro ttulo de crdito emitidos
empresas bancarias de cualquier naturaleza; sociedades financieras.
d) Los bonos o debentures emitidos por sociedades annimas;
e) Las cuotas de ahorro emitidas por cooperativas y los aportes de capital en cooperativas;
f) Los depsitos en cuentas de ahorro para la vivienda;
g) Los depsitos a plazo en moneda nacional o extranjera y los depsitos de cualquiera
naturaleza efectuados en alguna de las instituciones mencionadas en la letra c) de este
nmero.
h) Los efectos de comercio emitidos por terceros e intermediados por alguna de las
instituciones financieras fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones
Financieras o por intermediarios fiscalizados por la Superintendencia de Compaas de
Seguros, Sociedades Annimas y Bolsas de Comercio.
194

Abogado
Comentario: Ojo deja fuera las

rentas del n 1 del artculo 20. Por
ende, los contribuyentes del n 1,
podran usar estas exenciones an
cuando las rentas de capitales
mobiliarios fueren obtenidas con
recursos del patrimonio de la
empresa.
C.- Rentas del nmero 3 del artculo 20.

Estas son las rentas que provienen de actividades extractivas, productivas, industriales y
comerciales. Cuando se refieren las actividades comerciales deben entenderse comprendidas en
ellas todas las actividades a que dan lugar los actos de comercio de que trata el artculo 3 del Cdigo
del ramo.
D.- Rentas del nmero 4 del artculo 20.
Este nmero comprende actividades de intermediacin y algunos servicios como los
educacionales y los de salud. En verdad, no resulta fcil distinguir el criterio que gui al legislador
al redactar este nmero tipificante de hecho gravado, ya que puso en un mismo nivel a las
actividades de la intermediacin comercial (corredores, martilleros, comisionistas, agentes de
aduana) con los colegios y establecimientos de enseanza, las clnicas, hospitales, etc., y los lugares
de diversin y esparcimiento96.
E.- Rentas del nmero 5 del artculo 20: El nmerus apertus.
Este nmero hace referencia a todas las rentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o
denominacin que no estn gravadas con otro impuesto cedular o por categora, es decir, a las rentas
que no estn afectas a impuestos de primera o segunda categora, o bien, a aquellas que se
encuentren exentas de cualquiera de stos impuestos. As, esta norma es una disposicin de clausura
respecto de los impuestos cedulares, gravando todas las rentas que podran escapar al avizor de
nuestro legislador tributario97.
F.- Impuesto nico a los juegos de lotera.
Esta disposicin es inoperante, ya que la mayora de los juegos de azar, a excepcin de la Polla
Gol, estn sujetos a estatutos especiales, que, generalmente establecen exenciones.
En todo caso, la norma contempla que los premios de lotera pagarn el impuesto de esta
categora con una tasa del 17% en calidad de impuesto nico, lo cual equivale a decir que no es
objeto de tributacin con el resto de las rentas de la categora, ni queda afecto a global
complementario ni adicional, sino que tributa en forma aislada e independiente.
G.- Rentas de incrementos de capital o derivadas de ciertas enajenaciones.
El artculo 17 n 8, seala un conjunto de bienes identificados con capital en que el mayor valor
que se obtenga por su enajenacin o adjudicacin son constitutivos de ingresos no renta, siempre
que concurran los requisitos que la ley seala.
Cuando no concurren los requisitos legales para que el mayor valor obtenido sea considerado no
renta, ocurrir el efecto contrario, es decir, dicho mayor valor ser considerado ingreso tributable y
quedar afecto a los impuestos que ordena la ley.
El artculo 17 n 8, debe ser relacionado con el artculo 18, el cual establece que algunas de las
enajenaciones deben cumplir un requisito de no habitualidad, para que el mayor valor obtenido sea
reputado no renta.
Para el estudio del artculo 17 n 8, en relacin con el artculo 18, dividiremos los numerales de
la primera disposicin y haremos los comentarios que merezca la intervencin de la segunda.
96
Figueroa Velasco, Patricio. Ob.cit.p. 141.
97
195

Abogado
1)
Adjudicaciones en las que el mayor valor no constitutivo de renta comprende el precio

de adquisicin, su reajuste y el sobreprecio.
Estas son las adjudicaciones a que se refieren las letras f) y g) del n 8 del artculo 17. Vale
decir:
f. Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del
causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos;
g. Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de
los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
En ellas, el concepto mayor valor comprende tanto el reajuste aplicado sobre el precio
originario de las cosas adjudicadas y el sobreprecio, concepto ste que comprende cualquier
incremento de valor de las cosas adjudicadas por sobre su valor histrico reajustado.
Este mayor valor al cual se hace referencia, no constituye renta y en consecuencia no integra la
base imponible de los impuestos de la ley.
Que el mayor valor obtenido en estas adjudicaciones no constituya renta obedece a que en el
primer caso las cuotas hereditarias ya tributaron no arreglo a las disposiciones de la ley especial que
las grava, y en el segundo caso porque los incrementos patrimoniales que son los gananciales
tambin tributaron con impuesto a la renta al obtenerse por los cnyuges.
2)
Enajenaciones en las que el mayor valor no constitutivo de renta queda integrado por el
precio de adquisicin, su reajuste y el sobreprecio.
Estas enajenaciones son las referidas en las letras b) i) y k) del n 8, es decir:

b. Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora;
i. Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad,
salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su
renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categora;
k. Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al
transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean
ms de uno de dichos vehculos.
Estas letras podemos resumirlas en dos tems:
1 Enajenaciones de bienes races y derechos de comunidad en ellos.
2 Enajenacin del nico vehculo de transporte de carga o pasajeros de propiedad de una
persona natural.
Las caractersticas comunes de ambas son:
El concepto de mayor valor utilizado por la ley, tiene el mismo alcance que el
revisado en el grupo anterior, en cuanto comprende: el reajuste aplicado sobre el precio
originario de adquisicin y el sobreprecio que se obtenga de la operacin; donde el
sobreprecio ser todo excedente por sobre el valor de adquisicin reajustado, incluido el
reajuste del saldo de precio.
En ambos casos, la ley consagra la limitacin de enajenacin con sociedades

relacionadas, consagrada en el artculo 17, n 8, inciso 4, en virtud de lo cual el
sobreprecio queda afecto al impuesto de primera categora, global complementario o
adicional segn corresponda, cuando la enajenacin la efecte el socio de una sociedad
196

Abogado
de personas o accionista de una sociedad annima cerrada, o sociedad annima abierta

en la que sea dueo del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva
en la que tengan intereses. La razn que justifica esta limitacin es que ella pretende
evitar que los socios o accionistas efecten retiros encubiertos de sus utilidades
tributables en poder de la sociedad, por la va de simular enajenaciones de sus bienes a
las sociedades, vale decir, en los casos especficos que ahora analizamos, que el socio o
accionista enajene a la sociedad bienes races o su vehculo de transporte de un escaso
valor real a cambio de un elevado precio que encubre en la diferencia un retiro de
utilidades de la sociedad, que de otro modo deberan haber tributado con impuesto.
Requisitos de las enajenaciones de bienes races y derechos de comunidad en
ellos.
1.
Que no formen parte del activo de una empresa que deba declarar en
primera categora.
Tratndose de las enajenaciones de bienes races y de los derechos de cuota que sobre ellos se
tengan, la ley establece que para que el mayor valor obtenido de la operacin no constituya renta,
tales bienes o derechos no deben formar parte del activo de una empresa que deba declarar su renta
en primera categora. Si este ltimo fuere el caso, el mayor valor obtenido de la enajenacin
tributar con impuesto de primera categora quedando comprendido dentro del n 5 del artculo 20
de la Ley de la Renta.
2.
Que no exista habitualidad en las enajenaciones.
Conforme dispone el artculo 18, la enajenacin de bienes races, al igual que otras
enajenaciones a que se refiere el artculo 17 n 8, no debe ser habituales para que puedan quedar
encuadradas dentro de las hiptesis de ingresos no renta. En este sentido, estas operaciones, segn
el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin, pueden ser
declaradas habituales por el Servicio de Impuestos Internos, y en tal caso, el mayor valor quedar
afecto al impuesto de primera categora, al global complementario y adicional, segn corresponda.
Cuando el Servicio califique la operacin de habitual, corresponder al contribuyente probar lo
contrario. Adems, la propia ley establece ciertas presunciones de habitualidad y que son de
derecho o simplemente legales.
Se presume de derecho la habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos urbanos o rurales
y venta de edificios por departamentos siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro
aos siguientes a la adquisicin o construccin. En todos los dems casos se presume legalmente la
habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien y su enajenacin transcurra un
plazo inferior a un ao.
3)
Enajenaciones en las que el mayor valor no constitutivo de renta queda integrado por el
precio de adquisicin ms su reajuste, sin incluir el sobreprecio.
Son tales, las comprendidas en las siguientes letras del artculo 17:
a.- Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de
adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
c.- Enajenacin de pertenencias mineras.
d.- Enajenacin de derechos de agua.
e.- Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, cuyo enajenante sea el
inventor o autor;
197

Abogado
h.- Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad
contractual minera que no sea annima, constituida exclusivamente para explotar determinadas
pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcin del
acta de mensura o dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se
efecte antes de transcurridos ocho aos, contados desde la inscripcin del acta de mensura.
j.- Enajenacin de bonos y debentures.
a)
Caractersticas comunes.
En todos los casos agrupados en este grupo, el mayor valor que no constituye renta para los
efectos de la ley, est integrado solo por el reajuste aplicado sobre precio de adquisicin, calculado
segn variacin de IPC entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior a la enajenacin. Que no constituya renta el valor de adquisicin ms actualizacin, no es
novedad pues del tenor de la definicin legal de renta es menester que exista un incremento de
patrimonio y no una mera actualizacin de un valor histrico98.
Consecuencia de lo anterior es que el sobreprecio es renta, y el beneficio consiste en que slo
tributa con el impuesto de primera categora en calidad de impuesto nico. Es decir, que el
sobreprecio no constituye el hecho gravado para los impuestos global complementario o adicional;
adems, el sobreprecio puede estar exento del impuesto de primera categora, cuando sea obtenido
por personas que no estn obligadas a tributar renta efectiva en primera categora y el monto de lo
obtenido no exceda de 10 UTM mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de 10
UTA al efectuarse la declaracin anual. El monto de 10 UTM o 10 UTA, considera el conjunto de
los ingresos tributables con el impuesto nico a consecuencia de las operaciones de este grupo.
b)
Caractersticas especiales.
1.
En cuanto a la habitualidad.
Respecto de la enajenacin o cesin de acciones (letra a), la enajenacin de pertenencias mineras

(letra c), enajenacin de derechos de aguas (letra d) y enajenacin de bonos o debentures (letra j), la
ley confiere al Servicio la facultad de calificarlas de habituales de acuerdo al artculo 18, en cuyo
caso el mayor valor (reajuste y sobreprecio) quedar sometido al rgimen general debiendo tributar
con impuesto de primera categora, global complementario o adicional, segn corresponda.
2.
En cuanto a la limitacin de enajenacin a personas relacionadas.
Las mismas operaciones sealadas en el nmero anterior y, adems, la enajenacin de acciones o

derechos en sociedades mineras que no sean annimas (letra h del n 8 del artculo 17), quedan
sujetas a la limitacin de enajenacin a sociedades de personas, sociedades annimas cerradas o
sociedad annima abierta en la cual se posea el 10% o ms de las acciones o sociedades en las
cuales se tenga inters, pues en tales casos el mayor valor, (reajuste y sobreprecio) quedar
sometido al rgimen general de tributacin, es decir, primera categora, global o adicional, segn
sea el caso.
c)
1.
98
Requisitos especficos de algunos casos del grupo.
Acciones.
Aste Mejas, Christian. Separatas de impuesto a la renta. Indito. 1994.
198

Abogado
Hacemos notar que para que no constituya renta el mayor valor derivado del reajuste del precio
de adquisicin de la accin, como as tambin para que el sobreprecio quede afecto al impuesto de
primera categora en calidad de impuesto nico y con la posibilidad de la exencin ya estudiadas, es
menester que entre la fecha de adquisicin y la de enajenacin de las acciones medie un plazo no
inferior a un ao. En caso contrario, queda sujeto al rgimen general de la ley.
2.
Pertenencias mineras.
Para que en el caso de la enajenacin de pertenencias mineras no constituya renta el valor de

adquisicin reajustado, es menester que dicha pertenencia no sea activo de una empresa que declare
sus rentas en primera categora. Si fuere activo de una empresa que declara sus rentas en primera
categora el ingreso sera tributable conforme a las reglas generales. En el caso de encuadrarse la
enajenacin dentro de la hiptesis legal, no constituir renta el valor de adquisicin actualizado,
quedando el sobreprecio afecto a impuesto de primera categora como impuesto nico a la renta, sin
perjuicio de la exencin cuando el conjunto de las cantidades obtenidas por las operaciones de este
grupo no excedan de 10 UTM por cada mes o 10 UTA. Lo anterior es sin perjuicio de los supuestos
de habitualidad y enajenacin a personas relacionadas, casos en los cuales las cantidades obtenidas
tributarn conforme a las normas generales, es decir, con impuesto de primera categora, global
complementario o adicional.
3.
Derechos de aguas y acciones en sociedades mineras que no sean

annimas.
En este caso, la ley exige que el enajenante no sea una persona obligada a declarar su renta
efectiva en primera categora, pues si este fuere el caso deber declarar por estos ingresos conforme
a las reglas generales. La diferencia con las pertenencias mineras y tambin con la enajenacin de
bienes races o derechos de comunidad en ellos, es que en este caso la ley no refiere que las cosas o
derechos enajenados formen parte del activo de una empresa, sino que sean de un contribuyente
cualquiera que est obligado a tributar en primera categora segn renta efectiva.
4)
Facultad del Servicio de tasar las operaciones comprendidas en el artculo 17 n 8.
El inciso 5 del n 8 del artculo 17, haciendo aplicacin del artculo 64 del Cdigo Tributario,
establece que el Servicio de Impuestos Internos puede tasar el valor de enajenacin de un bien o
valor cuando el atribuido sea notoriamente superior al valor corriente de la plaza, siempre que el
adquirente sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa. La diferencia de valor que
resulte, estar afecta a primera categora, global complementario o adicional segn el caso.99
3.- Pequeos contribuyentes de primera categora.
Pagan un impuesto nico de primera categora, lo cual es sin perjuicio de que deban tributar en
Global Complementario o adicional, por la totalidad de sus rentas de distintas fuentes.
Estos son:
A.- Pequeos mineros.
Son considerados tales:
Los mineros artesanales, que son los que trabajan personalmente una mina o los que trabajan en
una planta de beneficio, siempre que no tengan ms de cinco dependientes.
99
Vase el prrafo VII del capitulo 3, Seccin II de esta obra.
199

Abogado
Las Sociedades legales mineras, siempre que no tengan ms de seis socios.

Las Cooperativas, en que los cooperados sean mineros artesanales.
1)
Base imponible.
Tributan sobre la base del valor neto de las ventas (por ejemplo: ventas menos arriendo).
2)
Tasa.
Se les aplica una tasa variable que tiene como referencia al precio del cobre, as:
-
Si el precio es menor a 183, 53 ctvs. por libra: tasa de 1 %.
Si el precio es menor a 235, 96 ctvs. por libra: tasa de 2%.
Si el precio excede 235,96 ctvs. por libra: tasa de 4%.
Los pequeos mineros tienen derecho a optar por tributar segn el artculo 34 n 1, en cuyo caso,
no pueden volver al sistema anterior.
B.- Pequeos comerciantes en la va pblica.
Su calificacin de tales se hace en base a su patente municipal, per el Director Regional puede
excluir a aquellos que atendida su situacin no merezcan estar en este rgimen.
C.- Suplementeros.
Impuesto nico de categora ascendiente a de UTM al ao.
D.- Propietarios de taller artesanal u obrero.
Se trata de las microempresas que son explotadas personalmente. Su capital efectivo al inicio del
ejercicio debe ser inferior a 10 UTA y no deben contar con ms de 5 operarios.
La tasa del impuesto ser la cantidad mayor entre:
-
2 UTM y,
El monto de los PPM obligatorios equivalentes al 2% de los ingresos brutos o del 1% si

fabrican bienes.
4.- Rentas exentas de primera categora.

El artculo 39 y 40 establecen exenciones al impuesto de primera categora, lo cual no obsta a
que se deba tributar por tales rentas en los impuestos global complementario o adicional. Estas
exenciones las podemos dividir en reales y personales.
A.- Exenciones reales.
Son aquellas que no atienden al sujeto del impuesto ni a sus circunstancias personales sino que a
ciertas situaciones de carcter fctico. Dicho de otro modo, excluye de la tributacin a ciertas
situaciones fcticas que de no mediar la exencin quedaran comprendidas dentro del hecho gravado
con el impuesto.
Las exenciones reales estn contenidas en el artculo 39 y son:
1 Los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, con excepcin
de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del artculo 20 (dividendos percibidos de sociedades
annimas extranjeras).
200

Abogado
2 Las rentas que se encuentren exentas expresamente en virtud de leyes especiales.

3 Las rentas de los bienes races no agrcolas respecto del propietario o usufructuario que no
sea sociedad annima, siempre que la renta efectiva de los bienes races no agrcolas no exceda del
11% de su avalo fiscal. Esta exencin slo rige para primera categora, debiendo el contribuyente
tributar con el impuesto Global Complementario o Adicional, por las rentas obtenidas.
4 Los intereses o rentas que provengan de:
a) Los bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado o
por las instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado;
b) Los bonos o letras hipotecarias emitidos por las instituciones autorizadas para hacerlo;
c) Los bonos, debentures, letras, pagars o cualquier otro ttulo de crdito emitidos por la Caja
Central de Ahorros y Prstamos; Asociaciones de Ahorro y Prstamos; empresas bancarias de
cualquier naturaleza; sociedades financieras; institutos de financiamiento cooperativo y las
cooperativas de ahorro y crdito;
d) Los bonos o debentures emitidos por sociedades annimas;
e) Las cuotas de ahorro emitidas por cooperativas y los aportes de capital en cooperativas;
f) Los depsitos en cuentas de ahorro para la vivienda;
g) Los depsitos a plazo en moneda nacional o extranjera y los depsitos de cualquiera
naturaleza efectuados en alguna de las instituciones mencionadas en la letra c) de este nmero.
h) Los efectos de comercio emitidos por terceros e intermediados por alguna de las instituciones
financieras fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por
intermediarios fiscalizados por la Superintendencia de Compaas de Seguros, Sociedades
Annimas y Bolsas de Comercio.
Las exenciones contemplados en los nmeros 2 y 4, relativas a operaciones de crdito o
financieras, no regirn cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por
empresas que desarrollen actividades clasificadas en los N 3, 4 y 5 del artculo 20 y declaren la
renta efectiva.
B.- Exenciones personales.
Las exenciones personales son aquellas en que se atiende a las circunstancias personales de la
persona que quedar afectada con el impuesto, para en razn de tales circunstancias eximirla del
gravamen tributario, que de otro modo le afectara.
Las exenciones personales para el impuesto de primera categora, estn sealadas en el artculo
40 de la ley y, entre otras, son las siguientes:
1 El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de
administracin autnoma, las instituciones y organismos autnomos del Estado y las
Municipalidades.
2 Las instituciones exentas por leyes especiales.
3 Las instituciones de ahorro y previsin social que determine el Presidente de la Repblica, la
Asociacin de Boy Scouts de Chile y las instituciones de socorros mutuos afiliados a la
Confederacin Mutualista de Chile.
4 Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la Repblica. Slo podrn
impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus
201

Abogado
estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra ndole a personas de
escasos recursos econmicos.
5 Los comerciantes ambulantes, siempre que no desarrollen otra actividad gravada en esta
categora.
6 Las empresas individuales no acogidas al artculo 14 bis que obtengan rentas lquidas de esta
categora conforme a los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, que no excedan en conjunto de una
unidad tributaria anual.
Con todo, las exenciones a que se refieren los nmeros 1, 2 y 3 no regirn respecto de las
empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos nmeros ni de las rentas
clasificadas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20.
5.- Liquidacin de la Base Imponible.
En general, la base imponible se obtiene restando al ingreso bruto (total de los ingresos) los
costos directos, resultando as una renta bruta; a sta renta bruta, se debe restar los gastos
necesarios, con lo cual se obtendr una renta lquida. Esta renta lquida debe ser ajustada y
reajustada, para as tener la renta lquida imponible ajustada y reajustada (corregida
monetariamente).
Ecuaciones:
Ingreso bruto (-) costo directo = renta bruta (-) gasto necesario = renta lquida (+/-) partidas correccin monetaria
= renta lquida corregida (+/-) partidas del artculo 33 = renta lquida imponible (-) crditos del contribuyente (PPM,
retenciones, otros crditos) = impuesto terico a pagar.
A.- Ingreso bruto.

Son todos los ingreso derivados de la explotacin de bienes y actividades gravadas que estn
incluidas en primera categora, salvo los ingresos no que no constituyen renta (artculo 29).
Como el impuesto de primera categora se aplica sobre las rentas devengadas y percibidas, estos
ingresos brutos que constituyen renta debern contabilizarse en el ao en que el ingreso se perciba o
devengue, para ser tributados en el ao siguiente. Asimismo, y como contrapartida a que los
ingresos se contabilizan desde que se devengan, tambin los gastos se contabilizan desde que se
devengan para el acreedor y por lo tanto desde que se deben por el contribuyente.
No obstante existen ciertas reglas especiales conforme a las cuales ciertos ingresos no sern
contabilizados al tiempo en que se devenguen, estas son:
Respecto de las rentas de capitales mobiliarios, estas se contabilizan el ao en que se

perciben. Esto es as por expresa disposicin del artculo 29 inciso 2. Recurdese, sin
embargo, que cuando las rentas provenientes de capitales mobiliarios son obtenidas por
contribuyentes que realizan actividades gravadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo
20 de ley y han sido obtenidas gracias a la inversin de activos de la empresa, dichas
rentas pasan a tributar de acuerdo a las normas que rigen a las otras actividades gravadas
del contribuyente y por ende se retorna a la regla general de tributacin sobre base
devengada.
Ingresos por promesa de venta de un bien raz, los que se contabilizan el ao en que se
suscribe el contrato de venta. Las sumas pagadas en virtud de un contrato de promesa no
constituyen ingresos brutos sino desde el momento en que se celebra el contrato de venta
prometido, toda vez, que la promesa es un ttulo que slo habilita para exigir la
celebracin del contrato prometido, pero no el pago del precio; por tanto, dicho ingreso
no se ha devengado y slo se devengar al celebrarse el contrato de venta prometido.
202

Abogado
Ingresos por contratos de construccin a suma alzada, los que se contabilizan en el ao

en que se efecta el cobro del precio devengado. En ste caso se altera la regla general
de la base devengada, ya que an cuando el contrato est suscrito el ingreso no se
reconoce sino en la medida en que se realizan los cobros, y por lo tanto, los ingresos se
van reconociendo en la medida que la obra vaya avanzando, bsicamente porque la
aplicacin de la regla general de base devengada generara una distorsin en los
ejercicios de la empresa constructora, ya que la empresa aparecera con ingresos
gigantescos el ao de suscripcin del contrato, y probablemente presentara prdidas
durante todos los ejercicios posteriores durante los cuales se est construyendo100.
B.- Renta bruta.

De acuerdo al artculo 30, la renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o
desarrolle actividades afectas al impuesto de primera categora en virtud de los nmeros 1, 3, 4 y 5
del artculo 20, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y
servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta.
Por consiguiente, renta bruta es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos los costos
directos que han sido necesarios para la obtencin de la renta gravada.
Por costo directo se entiende el conjunto de bienes o servicios utilizados para producir los
ingresos. La nocin de costo directo consiste en aquellas cosas que esencialmente permiten
desarrollar el giro del contribuyente y sin las cuales el bien o servicio que es la actividad del
contribuyente no se podra ofrecer. Por ejemplo, una zapatera necesita comprar zapatos para
vender, la librera exige comprar libros, etc. De igual modo la fbrica de zapatos requiere insumos y
mano de obra, pues en caso contrario no tiene produccin que vender.
El costo directo se corresponde con la idea de costo variable en cuanto son costos que pueden
cambiar dependiendo del nivel de produccin, es decir, los costos, aumentan o disminuyen cuando
la cantidad producida o comercializada de un bien incrementa o disminuye. Ejemplos de este costo
son las materias primas y los salarios101.
Para determinar qu desembolsos van a quedar comprendidos dentro de la nocin de costos
directos, la ley establece las siguientes distinciones:
a. Si se trata de la comercializacin de bienes ya elaborados, el costo directo variar
segn haya sido adquirido en Chile o si han sido internadas al pas.
i. Si han sido adquiridas en el pas se considerar como costo directo:
1. El valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura,
contrato o convencin.
2. Optativamente, puede descontarse como costo directo el valor del
flete y seguros desde las bodegas del enajenantes hasta las bodegas
del adquirente. Si no se deduce como costo directo, podr deducirse
como gasto necesario.
ii. Si se trata de mercaderas internadas al pas se considerar como costo
directo:
1. El valor CIF (incoterms que significa costo del seguro y flete
internacional).
100
101
Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 162.
203

Abogado
2. Los derechos de internacin, es decir, los aranceles aduaneros con

lo cual se presenta un caso en que un impuesto es considerado costo
directo.
3. Los gastos del desaduanamiento.
4. Optativamente puede descontarse el flete y seguros desde los
recintos portuarios o aduaneros y hasta las bodegas del importador.
b. Si se trata de la elaboracin o produccin de bienes por parte del contribuyente, ser
costo directo:
i. El valor de la materia prima, determinado segn si ha sido adquirido en el
pas o si han sido importados, conforme a las normas recin vistas.
ii. El valor de la mano de obra, pero solo la mano de obra directa, es decir, la
indispensable para la produccin del bien (no se incluye la mano de obra de
administracin de la empresa, por ejemplo).
Las reglas precedentes, sin embargo tienen un inconveniente pues solo permiten justipreciar el
valor de las adquisiciones de mercaderas y materias primas en un instante fijo, en circunstancias
que la empresa adquiere tales bienes sucesivamente en el tiempo y a distinto precio, siendo preciso
determinar cual es valor de las adquisiciones dentro de un determinado lapso de tiempo y no en un
solo momento. Por ello, la ley admite dos sistemas para conocer el valor de las mercaderas y
materias primas en inventario, ellos son:
1. F.I.F.O. (First in, first off; primeras en entrar, primeras en salir). Sistema que considera que
los bienes que han sido adquiridos primero son los que primero se utilizan en la produccin
del bien o en su comercializacin.
2. C.P.P. (Costo Promedio Ponderado). Por ste sistema se considera que el precio del bien que
se utiliza es un promedio de todos los precios de las mercaderas que se encuentran en el
inventario.
El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar a su vez el valor de las
existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo 41. El mtodo elegido
deber mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.
Tratndose de bienes que sin ser an adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente
por el enajenante, ste hubiere ya enajenado o prometido enajenar a la fecha del balance respectivo
(por ejemplo, venta en verde de casas y departamentos, venta de cosecha futura, etc.), se estimar su
costo directo de acuerdo al valor que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el
respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenacin o promesa deber arrojar una utilidad
estimada de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto
de las dems operaciones.
Ahora bien, si se recuerda la situacin especial que revisamos acerca de la contabilizacin de los
ingresos brutos en los casos de contratos de promesa de venta de inmuebles y de construccin a
suma alzada, en cuanto a que sus ingresos se contabilizan respectivamente al momento de la
celebracin del contrato de venta o a medida que se cobra el precio, entenderemos que del mismo
modo el costo directo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba
el contrato de venta correspondiente, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles,
mientras que tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber
deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. Es decir, se aplica la misma regla tanto para
los ingresos como para los costos directos: cuando se contabiliza el ingreso tambin se contabiliza
el costo.
204

Abogado
C.- Renta lquida.

Segn el artculo 31, la renta lquida de las personas que obtengan rentas gravadas en primera
categora se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla
que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio
comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el
Servicio.
De este modo la renta lquida resulta de deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para
producirla. El gasto necesario es todo pago o deuda relacionado con la actividad gravada y que
permite producir el ingreso tributable. Por exclusin, los gastos necesarios son todos aquellos que
segn la ley no son costo directo, salvo el caso de los fletes que optativamente pueden deducirse
como costo directo o gasto necesario.
Para que el gasto necesario pueda deducirse de la renta bruta existen requisitos de fondo y de
forma.
1)
Requisito de fondo.
Los gastos a deducir deben ser necesarios para producir la renta lquida. Sin embargo, surge el
problema de determinar cual es el rol que deben cumplir los gastos en la generacin de la renta, es
decir, si es necesario que de la realizacin de esos gastos se derive la generacin real de la renta o si
basta que el gasto sea potencialmente apto para generar la renta. Esta ltima es la posicin que
predomina en la doctrina, es decir, para considerar si se cumple el requisito de necesariedad del
gasto en la generacin de la renta basta que el gasto sea potencialmente apto para generar la renta,
con independencia de si esta se genera o no. Ejemplo de lo anterior son las sumas pagadas por
concepto de publicidad. Si la publicidad tiene un efecto negativo en los consumidores, y debido a
ello las rentas del negocio disminuyen, las sumas pagadas constituirn igualmente un gasto, ya que
la publicidad es una herramienta que tiene, en general, la virtud de aumentar la productividad del
negocio.
2)
Requisitos de forma.
a. Que no haya sido deducido como costo directo en el caso del flete y seguro del transporte
que se haya realizado dentro del pas.
b. Que se hayan pagado o adeudado en el ejercicio comercial en que se deducen, ya que si
corresponden a ejercicios anteriores no pueden deducirse.
c. Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio, mediante boletas,
facturas, contratos o convenciones.
3)
Gastos necesarios descritos por la ley.
La ley en su artculo 31 contiene una larga enumeracin de gastos que son considerados como
necesarios por la ley, enumeracin que en todo caso no es taxativa sino que meramente enunciativa,
toda vez que podr deducirse como gasto necesario todo aquel que cumpla con los requisitos
genricos sealados por la ley. La enumeracin que se refiere es la siguiente:
1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del ao a que se
refiere el impuesto, siempre que guarden relacin con la adquisicin, mantencin y/o explotacin
de bienes que produzcan rentas gravadas en la categora.
2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la
empresa.
Se excluyen:
205

Abogado
Los impuestos de la Ley de la Renta.
Los que afectan a los bienes races, es decir, el impuesto territorial, pues ste confiere un
crdito contra el impuesto de primera categora. Si no procediere su utilizacin como
crdito, se podra deducir como gasto.
Los aranceles aduaneros, pues estos se deducen como costo directo.
Se incluyen:
Impuesto de timbres y estampillas.
El impuesto al valor agregado en la parte soportada que fuere irrecuperable por no

haberse imputado oportunamente el crdito fiscal contra el dbito.
3.- Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el
impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Este nmero se refiere tanto a las perdidas materiales como a las prdidas tributarias. En cuanto
a las perdidas materiales, recordemos que las indemnizaciones por dao emergente no constituyen
renta, de manera que es natural que dichas prdidas se deduzcan de la renta bruta.
En cuanto a las prdidas tributarias que son aquellas que a diferencia de la renta suponen
resultados negativos y disminucin patrimonial en un perodo determinado, la ley permite deducir
de la renta bruta tanto el importe de las prdidas del ejercicio comercial que se declara, como
tambin las prdidas de arrastre que vienen de ejercicios anteriores.
Para tales efectos, la ley seala un orden de imputacin de las prdidas en virtud del cual las
prdidas del ejercicio debern imputarse en el siguiente orden:
Primero: Si en un ejercicio se registran prdidas estas deben ser absorbidas por la utilidades
retenidas en la empresa, lo cual es lgico si se considera que al final de cuentas tales utilidades son
de los dueos; el problema es que dichas utilidades retenidas ya tributaron con impuesto de primera
categora en ejercicios anteriores y resulta que ahora dejarn de existir de modo que lo que debera
pasar es que se devolviera el impuesto pagado, cuestin que no ocurre porque los impuestos se
adquieren a ttulo definitivo. Por ello, la ley expresa que si las prdidas absorben total o
parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado
sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional (contra los impuestos futuros a que
haya lugar cuando se generen nuevas utilidades) en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o
devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la ley.
Segundo: Si las utilidades no retiradas o distribuidas no fueren suficientes para absorber las
prdidas, stas debern imputarse a las utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente a aqul en que
se produzcan dichas prdidas.
Tercero: Si las utilidades del ejercicio inmediatamente siguiente no fuesen suficientes para
absorber las prdidas de arrastre, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente
siguiente y as sucesivamente.
A fin de evitar el artilugio de la adquisicin de empresas con prdidas para poder rebajar dichas
prdidas en una empresa adquirente con muchas utilidades, se incorpor un nuevo inciso a la ley,
conforme al cual las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la
propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no
podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o
devengados con posterioridad a dicho cambio.
206

Abogado
Comentario: Falta analizar otros

requisitos.
4.- Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabilizados
oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Esto ltimo significa que
deben haberse hecho todos los intentos razonablemente posibles para cobrar el crdito en cuestin,
de modo tal, que debe existir una cierta relacin entre el monto que se pretende cobrar con los
gastos que ste cobro representa.
5.- Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado.
La depreciacin es la progresiva prdida de valor que con el transcurso del tiempo experimentan
los bienes del activo fijo por su obsolescencia o utilizacin natural y que se determina conforme a
una cuota de depreciacin normal que determina el Servicio de Impuestos Internos y que se aplica
sobre tales bienes.
La cuota o porcentaje de depreciacin guarda relacin con los aos de vida til que mediante
normas generales fije la Direccin y toma como base el valor neto total del bien.
Con todo, la ley permite a los contribuyentes aplicar una depreciacin acelerada, entendindose
por tal aqulla que resulte de asignar a los bienes del activo fijo nuevos o internados, una vida til
equivalente a un tercio de la fijada por la Direccin o Direccin Regional.
Para acogerse al rgimen de depreciacin acelerada se requiere que los bienes nuevos o
internados tenga un plazo de vida til total que sea igual o superior a cinco aos.
Los contribuyentes pueden en cualquiera oportunidad abandonar el rgimen de depreciacin
acelerada, volviendo as definitivamente al rgimen normal de depreciaciones a que se refiere este
nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste deber registrarse en la contabilidad por
un valor equivalente a un peso, valor que deber permanecer en los registros contables hasta la
eliminacin total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.
6.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios
personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por
concepto de gastos de representacin.
Estas remuneraciones son gasto deducible desde el momento en que se adeudan o son pagadas,
haciendo aplicacin de la regla general en materia de gasto.
En el caso de las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y
obreros la ley acepta que ellas sean deducidas como gasto, no obstante que por no ser prestaciones
obligatorias por ley, no puedan ser consideradas en stricto sensu como gastos necesarios para
generar la renta. Es por ello que el artculo 31 condiciona la posibilidad de su deduccin al
cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Slo se admite su deduccin desde que son pagadas o, al menos, desde que estn
abonadas en cuenta, y no desde que se deben.
2. Que ellas sean repartidas con criterios generales y no discriminatorios a cada empleado
y obrero. Los criterios generales de reparto son, entre otros: en proporcin a los sueldos
y salarios pagados durante el ejercicio, en relacin a la antigedad, cargas de familia u
otras.
El inciso 2 del n 6 se ocupa del caso de aquellas personas que por cualquiera circunstancia
personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir, a juicio de la
Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones. En tales casos, estas remuneraciones slo
se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la
importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del
capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.
207

Abogado
Comentario: Recordar que

existe este inciso nuevo y que no
se analiz: En todo caso, cuando
se aplique el rgimen de
depreciacin acelerada, slo se
considerar para los efectos de lo
dispuesto en el artculo 14, la
depreciacin normal que
corresponde al total de los aos de
vida til del bien. La diferencia
que resulte en el ejercicio
respectivo entre la depreciacin
acelerada y la depreciacin
normal, slo podr deducirse como
gasto para los efectos de primera
categora.
El inciso 3 se refiere al sueldo patronal, esto es la remuneracin que se asigna al socio de

sociedades de personas, al socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne
el empresario individual.
Para que tales remuneraciones puedan ser considerado gasto necesario es preciso que se cumplan
los siguientes requisitos:
1. Slo se admite su deduccin como gasto hasta el monto que hubiera estado afecto a
cotizaciones previsionales obligatorias, es decir, hasta 60 Ufs, y siempre que,
2. El socio o dueo trabajen efectiva y permanentemente en el negocio o empresa.
En todo caso, agrega la norma, dichas remuneraciones se considerarn rentas del artculo 42,
nmero 1, declaracin sta que es importante toda vez que identifica tales remuneraciones como
rentas provenientes del trabajo dependiente y como tales sujetos al impuesto de 2 categora, sin
considerarlo retiro de utilidades de la empresa.
6 bis.- Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa.
Para que puedan ser gasto deducible se exige:
1. Que el monto de la beca no exceda de 1,5 UTA durante el ejercicio, a menos que sea
beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato
o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este lmite ser de hasta un monto
equivalente a 5,5 UTA.
2. Que, ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter
general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa.
Hacemos presente que este es ms un beneficio legal que un caso de gasto necesario, puesto que
las becas para los hijos de los trabajadores no pueden ser considerados como necesarios para
producir la renta. Adems, el presente es un caso en que se permite a la empresa deducir de la renta
bruta un gasto, pero no concierne a quien recibe la beca, para quien dicha beca constituir renta sino
queda comprendido en el n 18 del artculo 17, como ingreso no renta.
7.- Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas educacionales.
Estos programas pueden ser de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o
universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales.
El monto mximo de estas donaciones no puede exceder del 2% de la renta lquida imponible de
la empresa o del 1,6 por mil del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente
ejercicio.
Esto tambin se aplica a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la
Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario,
Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales.
Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn
exentas de toda clase de impuestos.
8.- Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o prstamos destinados al
giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes del activo
inmovilizado y realizable.
El reajuste a que se ven expuestos los crditos o prstamos obtenidos, puede ser deducido como
gasto desde que se adeuda o paga.
En cuanto a las diferencias de cambio, esto tiene importancia frente a las variaciones del tipo de
cambio, cuando se trata de prestamos o crditos pagaderos en moneda extranjera, pues cuando
208

Abogado
aumenta el tipo de cambio se incrementa el costo del crdito, y dicha diferencia puede deducirse
como gasto.
9.- Los gastos de organizacin y puesta en marcha.
Los gastos de organizacin y puesta en marcha de una empresa son aquellos en que se incurre
con anterioridad a que la empresa comience a producir sus beneficios.
Estos gastos pueden ser deducidos hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos
contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar
ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron
los gastos.
Si el giro de la empresa segn su escritura constitutiva importa desarrollar una actividad por un
tiempo inferior a 6 aos no renovable o prorrogable, los gastos de organizacin y puesta en marcha
se podrn amortizar en el nmero de aos que abarque la existencia legal de la empresa.
10.- Los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de artculos nuevos
fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres
ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.
Comprende este nmero una excepcin a la regla de que los gastos se reconocen desde que se
pagan o adeudan, puesto que confiere un plazo de tres aos para deducir tales gastos, lo que se
justifica en que los costos de publicidad son normalmente altos, especialmente con productos
nuevos, y tambin porque los beneficios que trae la publicidad generalmente no se aprecian en un
solo ejercicio102.
11.- Los gastos en investigacin.
Se trata de investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa an cuando no sean
necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio
en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos. En realidad se
trata de una excepcin a la nocin de gasto necesario, pues son deducibles a pesar de no redundar en
beneficio durante el ejercicio, lo que se debe a que la investigacin brinda utilidad al largo plazo.
12.- Los pagos que se efecten al exterior por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y
otras prestaciones similares.
Se trata de pagos por royalties y asistencia tcnica, los cuales son deducibles hasta por un
mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.
4)
Gastos rechazados y retiros presuntos.
Asociado al concepto de gasto necesario, el legislador ha establecido en el inciso primero del

artculo 31 ciertos casos en los cuales un desembolso no se encuadra dentro de dicha nocin. Tales
son:
1. Aquellos invertidos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados
al giro del negocio o empresa.
2. Los invertidos en la adquisicin, mantencin o explotacin de automviles, bienes races
o cualquier otro bien que formando parte del activo de la empresa sea destinado al uso o
goce del empresario o socio, o del cnyuge o hijos de familia de aquellos (artculo 31 en
relacin con artculo 21).
102
209

Abogado
Comentario: Ver Lagos

Henrquez. Pag. 92.
3. Los invertidos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes que formando

parte del activo de la empresa sean destinados al uso o goce gratuito o bajo costo de las
personas que por su situacin en la empresa estn en posicin de fijar su remuneracin,
de los accionistas de sociedades annimas cerradas o de sociedades annimas abiertas
cuando en stas sean dueos del 10% o ms de las acciones, del empresario o socio de
sociedad de personas, o de cualquier persona que tenga inters en la sociedad (artculo
31 en relacin con artculos 33 y 21).
4. Los invertidos en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station-wagons y
similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes,
reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y
funcionamiento (artculo 31).
Todos estos casos de gastos rechazados originan que tales desembolsos no puedan ser deducidos
de la renta bruta y por ende pasan a formar parte de la renta lquida de primera categora.
En estos gastos se aprecia la desconfianza del legislador en que mediante ellos se produzcan
retiros encubiertos por parte del empresario o socio, como as tambin a que mediante estas
utilizaciones ciertas personas obtengan beneficios por los cuales no tributen.
El artculo 21 es la norma encargada de establecer el rgimen al cual quedan sometidos estos
beneficios considerados como retiros encubiertos y al efecto distingue segn se trate de empresas
individuales y sociedades de personas o de sociedades annimas. Cuestin que revisaremos muy
sucintamente:
a)
Situacin del gasto rechazado en el caso de las sociedades de personas y

empresas individuales.
En estos casos el gasto rechazado adems de incrementar la renta lquida para los efectos de la
tributacin de la empresa en primera categora, ser considerado un retiro por parte del empresario o
del socio y, por consiguiente, deber tributar por dicho retiro con Impuesto Global Complementario
o Adicional segn corresponda.
La pregunta que surge es quien va a ser el contribuyente gravado con el impuesto Global
Complementario, ya que ste es un impuesto que afecta slo a personas naturales y no a la empresa
o sociedad. Para determinar lo anterior hay que distinguir si se encuentra identificado o no el
beneficiario del retiro o no:
i.-) Si lo est, el impuesto Global Complementario slo va a afectarlo a l.
ii.-) Si el beneficiario del retiro no est determinado entonces el pago del impuesto Global
Complementario es soportado por todos los socios a prorrata de sus cuotas de participacin en la
empresa o sociedad103.
b)
Situacin del gasto rechazado en el caso de las sociedades annimas.
Aqu podemos encontrar dos situaciones:

1) Si el gasto rechazado consiste en un desembolso de dinero el gasto rechazado queda afecto a
los siguientes impuestos:
i)
103
El gasto aumenta la base imponible del impuesto de primera categora, el cual debe ser
cancelado por la sociedad.
210

Abogado
ii) El gasto queda afecto a un impuesto nico, que no tiene el carcter de impuesto de
categora, cuya tasa asciende al 35%. Este es un verdadero impuesto - multa que grava
a los gastos rechazados realizados por sociedades annimas que consistan en retiros o
desembolsos de dinero.
El problema se presenta porque resulta incompatible sostener que el impuesto-multa que
grava los gastos rechazados es un impuesto nico y decir que adems se encuentra afecto al
impuesto de categora. Sin embargo, debe primar el texto expreso de la ley que dispone que
stos gastos son gravados con un impuesto nico a la renta cuya tasa es de 35%. As, si se
ha pagado el impuesto de primera categora, que asciende al 16%, slo debe completarse el
19% de impuesto que resta para completar el impuesto nico al gasto. Si el impuesto
cedular no ha sido pagado respecto de stas sumas debe pagarse ntegramente el 35%, pero
en ninguno de stos dos casos puede superar este porcentaje.
2) Si el gasto rechazado no consiste en un desembolso de dinero no es aplicable el impuesto nico
al gasto de tasa igual a 35%, sino que slo se aplica respecto de l el impuesto de primera
categora, ya que se incorpora a la base imponible de dicho impuesto.
D.- Renta lquida corregida monetariamente.
La renta lquida quedada despus de deducidos los gastos necesarios debe ser luego ajustada
para los efectos corregir las distorsiones que en la valoracin del capital propio y en la valoracin
del activo y pasivo exigible, produce la inflacin del respectivo ejercicio.
El por lo anterior que el artculo 32 seala una las partidas que se agregan o deducen para ajustar
la renta lquida, conforme a las normas cobre correccin monetaria contenidas en el artculo 41.
A continuacin haremos una breve referencia a los que significa cada una de estas partidas que
se agregan o deducen:
1)
Partidas que se deducen.
Se deducirn de la renta lquida las partidas que se indican a continuacin:

1. El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio; Previo a aplicar el reajuste
es preciso determinar qu es en concepto de la ley capital propio susceptible de ser
corregido monetariamente. Para estos efectos, el capital propio es la diferencia entre el
activo y el pasivo exigible a la fecha de inicio del ejercicio comercial, previa rebaja de
los valores INTO (intangibles nominales, transitorios y de orden), es decir valores que
no representan inversiones efectivas. Dentro del capital propio quedan comprendidos
todos los valores que siendo del empresario o socio hayan estado incorporados al giro
de la empresa y que como tales se entienden pertenecerle a ella. Si se trata de un
contribuyente persona natural, deber excluirse de la contabilidad los bienes y deudas
que no originen rentas gravadas en esta categora o que no correspondan al giro,
actividades o negociaciones de la empresa. El capital propio as determinado, se
reajustar de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el IPC en el
perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de la iniciacin del
ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance. El reajuste del capital propio es
una DEDUCCIN a la renta, ya que representa la disminucin del poder adquisitivo de
ese capital, por efectos de la inflacin durante el ejercicio tributario104, pues se supone
que todos los bienes y derechos que conforman el citado capital propio inicial sufrirn
por igual una desvalorizacin de su valor real, equivalente al porcentaje de variacin del
104
211

Abogado
IPC anual105. Adems, este reajuste y su deduccin permiten mantener intacto el capital
propio inicial y evitar que tribute su simple aumento nominal106.
2. El monto del reajuste de los aumentos del capital propio inicial del ejercicio. Conforme
al mismo criterio que gua la deduccin del monto del reajuste del capital propio, si
durante el ejercicio se verifican aumentos del capital, el monto del reajuste
experimentado conforme a la variacin del I.P.C. entre el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al del aumento y el ltimo da del mes anterior al balance, se
deducir de la renta lquida.
3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, que
se relacionen con el giro del negocio o empresa. El monto del reajuste de los pasivos
exigibles se refiere a las variaciones que experiment el pasivo exigible de la empresa de
acuerdo a los distintos tipos de reajustabilidad pactada (IPC, UF, UTM, etc.) toda vez
que el reajuste implica que quien debe, debe ms que al comienzo del ejercicio. Igual
cosa sucede con la variacin del valor de la moneda en que est expresada la deuda. En
este aspecto el artculo 41 n 4 seala que el valor de los crditos o derechos en moneda
extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se ajustar de acuerdo con el
valor de cotizacin de la respectiva moneda o con el reajuste pactado, en su caso. Es
importante destacar que esta partida slo se deduce aqu si es que no se dedujo antes
conforme a los artculos 30 y 31, esto es como costo directo o como gasto necesario.
2)
Partidas que se agregan.
Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin:

1. El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio. Si
como se dijo al tratar el ajuste del capital inicial propio y el aumento de capital durante
el ejercicio, tanto dicho capital inicial como los aumentos de capital, sufrirn durante el
ejercicio una disminucin de su valor real como consecuencia de la inflacin, resulta
tambin consecuente que si durante el ejercicio se verifica una disminucin del capital
propio inicial del ejercicio, en dicha parte la empresa ya no sufra la disminucin de su
valor real toda vez que ha sido extrado del capital propio inicial. Si el total o parte del
capital es retirado de la empresa en el transcurso del ejercicio, se habrn efectuado
cargos indebidos a los resultados por todo el perodo comprendido entre la fecha de su
retiro y la del balance. Luego, en la parte disminuida la prdida de valor no le concierne
a la empresa y la el reajuste que a esa parte corresponda debe agregarse o devolverse
a la renta lquida.
2. El monto de los ajustes del activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41, a
menos que ya se encuentren formando parte de la renta lquida. Esto nos obliga a
revisar al menos algunas de las distintas situaciones de que trata el artculo 41.
a. Correccin monetaria del activo fijo o inmovilizado.
i. Bienes existentes al inicio el ejercicio y hasta su trmino (n 2, artculo
41): se reajustan conforme a la variacin del IPC entre el 30 de
noviembre anterior al inicio del ejercicio y hasta el 30 de noviembre
previo al trmino del ejercicio.
105
Curso prctico de Impuesto a la Renta; Hugo Contreras y Leonel Gonzlez; Edit. Cepet, 1996. p. 261
106
212

Abogado
Comentario: Faltan varios

nmeros del artculo 41.
ii. Bienes adquiridos durante el ejercicio (n 2 artculo 41): se reajustar de

acuerdo con el porcentaje de variacin del IPC, en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de adquisicin y el
ltimo da del mes anterior al del balance (30 de noviembre).
b. Correccin monetaria del activo realizable. De acuerdo al n 3 del artculo 41, el
valor de adquisicin o de costo directo de los bienes fsicos del activo
realizable, existentes a la fecha del balance, se ajustar a su costo de reposicin
a dicha fecha. Para estos fines se entender por costo de reposicin de un
artculo o bien, el que resulte de aplicar las siguientes normas:
i. Mercadera adquirida en Chile.
1. Bienes existentes en que slo durante el primer semestre del
ejercicio comercial se adquirieron otros de su misma especie:
Su costo de reposicin ser el precio ms alto que figure en las
facturas, contratos o convenciones de los bienes de esa especie,
reajustado segn variacin del IPC entre el ltimo da del
segundo mes anterior al segundo semestre y el ltimo da del
mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente
2. Bienes existentes en que slo durante el segundo semestre del
ejercicio comercial se adquirieron otros de su misma especie:
Su costo de reposicin ser el precio ms alto que figure en las
facturas, contratos o convenciones del semestre para bienes de
esa especie.
3. Respecto de los bienes que se mantienen desde el ejercicio
comercial anterior y de los cuales no se efectuaron nuevas
adquisiciones, su costo de reposicin se determinar reajustando
su valor de libros segn variacin del IPC entre el ltimo da del
segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio comercial
(30 noviembre) y el ltimo da del mes anterior al de cierre de
dicho ejercicio (30 de noviembre).
ii. Mercadera importada.
1. Tratndose de bienes importados en que la ltima importacin
de otros de su misma especie se efectu durante el primer
semestre del ejercicio comercial: su costo de reposicin ser
igual al valor de la ltima importacin ms el reajuste segn la
variacin del tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera
ocurrida durante el segundo semestre.
2. Tratndose de bienes importados en que la ltima importacin
de otros de su misma especie se efectu durante el segundo
semestre del ejercicio: su costo de reposicin ser equivalente al
valor de la ltima importacin.
3. Si no hay hubo otras importacin de bienes de su misma especie
durante el ejercicio: su costo de reposicin ser equivalente al
valor de libros reajustado segn el porcentaje de variacin
experimentada por el tipo de cambio de la moneda respectiva
durante el ejercicio.
213

Abogado
4. Por valor de importacin se entiende el valor CIF, ms derechos

de internacin y gastos de desaduanamiento.
iii. Productos terminados o en proceso: Su costo de reposicin se
determinar considerando el costo de reposicin de la materia prima
segn lo ya explicado y la mano de obra por el valor que tenga en el
ltimo mes de produccin.
E.- Ajustes del artculo 33 a la renta lquida.
Una vez corregida monetariamente la renta lquida, la ley establece que para determinar la renta
lquida imponible es preciso efectuar previamente algunos ajustes a la renta lquida, como una
manera de salvaguardar que existan algunos defectos en su determinacin. Esto consiste en excluir
de la renta imponible, para no tributarlos, los ingresos que la ley tributaria excluye del hecho
generador o de la base imponible, y en incluir en la renta imponible, para tributarlos, los egresos
que la ley tributaria incluye en la base de clculo de impuesto. En lenguaje corriente, se dice que
esas correcciones de la renta imponible representan la exclusin de las rentas no tributables y la
inclusin o adicin de los gastos o costos no deducibles107.
Es por lo anterior que el artculo 33 establece ciertas partidas que debern agregarse o deducirse
de la renta lquida corregida.
1)
Partidas que se deducen.
Se deducirn de la renta lquida las partidas que se sealan a continuacin, siempre que hayan
aumentado la renta lquida, esto es, que hayan sido consideradas en la renta lquida en
circunstancias que no corresponde su inclusin.
a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el
contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas.
Esto se funda en que si el contribuyente de 1 categora es una sociedad, los dividendos o
utilidades que perciba o se devenguen a su favor, constituyen utilidades que ya tributaron en la
empresa de origen, de manera que si se incluyeren en la renta lquida de la sociedad contribuyente,
volveran a tributar nuevamente con primera categora, generndose un problema de doble
tributacin interna. Lo que s suceder es que una vez que la sociedad perceptora de las utilidades o
dividendos distribuya sus propias utilidades a sus socios (en las que aquellas se incluyen), estos
debern tributar con impuesto global o adicional, segn corresponda.
Si el contribuyente es persona natural, las utilidades sociales y los dividendos que perciba
estarn afectas al impuesto global complementario o adicional y no a las normas de primera
categora. Por lo dems conviene recordar que los dividendos son rentas exentas del impuesto de
primera categora cuando concurren los requisitos legales.
b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. En el caso de intereses exentos, slo
podrn deducirse los determinados de conformidad a las normas del artculo 41 bis. Los intereses
exentos son aquellos sealados en el artculo 39 n 4 y en general son los originados en inversiones
en ciertos ttulos de crdito o en depsitos. La referencia al artculo 41 bis. se traduce en que slo se
considerar inters para los efectos de la deduccin la suma que el acreedor tiene derecho a cobrar
en virtud de la ley o la convencin, por sobre el valor del capital reajustado segn la variacin de la
UF.
107
Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 201. Citando a Mariz de Oliveira, Ricardo.
214

Abogado
La doctrina agrega que para obtener la renta lquida imponible, tambin debern deducirse de la
renta lquida cualquier suma que est formando parte de ella, en circunstancias que ya tribut o que
estn exentas o no constituyen renta108.
2)
Partidas que se agregan.
Las siguientes partidas se agregan a la renta lquida corregida, siempre que hayan disminuido la
renta lquida declarada, esto es, que hubieren sido deducidas como gastos no sindolo o que siendo
ingresos tributables han sido descontados u omitidos indebidamente.
1. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros
menores de 18 aos. Este es un caso de gasto rechazado, pues la ley estima que es una
forma de efectuar retiros encubiertos.
2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. Esto por
cuanto el impuesto grava no grava nicamente las utilidades no retiradas sino que todas
las utilidades de la empresa y por consiguiente estos retiros forman parte de la renta
lquida y deben colacionarse a ella.
3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que
aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de
los bienes citados. La ley no acepta considerar como gasto del ejercicio el desembolso
efectivamente hecho en la adquisicin o mejora de los bienes del activo inmovilizado, ya
que el contribuyente est adquiriendo un bien de capital con ingresos tributables de la
empresa, y porque adems respecto de tales bienes slo se admite la posibilidad de
deducir como gasto la depreciacin que sufran tales bienes.
4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o
rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas
originan. Esto quiere decir que todo gasto o inversin destinados a generar ingresos no
renta o rentas exentas es de cargo de lo que tales ingresos o rentas produzcan y no es
posible deducir su importe de la renta liquida; en el caso contrario se dara la paradoja de
que se podran generar rentas exentas o ingresos no renta, con un subsidio tributario.
5. Los gastos o desembolsos derivados de ciertos beneficios otorgados a ciertas personas.
Estos son casos de gasto rechazado, pues no se pueden deducir de la renta bruta pues
constituyen retiros encubiertos o cuando menos gastos que no son necesarios para
producir la renta. Las beneficios de que se trata son los siguientes:
a. Uso o goce de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo,
cuando dicho uso o goce no sea necesario para producir la renta109.
b. Condonacin total o parcial de deudas.
c. Exceso de intereses pagados.
d. Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados.
e. Acciones suscritas a precios especiales y,
f.
108
Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan
respecto de sus beneficiarios.
Figueroa Velasco, Patricio. Ob. cit. p. 214. En el mismo sentido Massone. Ob. cit. p. 204.
109
En este caso se aplicar como renta a los beneficiarios que no queden comprendidos en el artculo 21, la presuncin de derecho
establecida en el inciso primero de dicho artculo, vale decir, que el valor mnimo del beneficio equivale al 10% del valor del bien, sin
perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese inciso, esto es, que adems ser considerado retiro.
215

Abogado
Comentario: Una especie de

subrogacin real.
Estos beneficios deben ser otorgados a alguna de las siguientes personas: a) aquellos
que por su situacin en la empresa estn en posicin de fijar sus propias
remuneraciones110, b) a accionistas de sociedades annimas cerradas, c) a accionistas de
sociedades annimas abiertas dueos del 10 % o ms de las acciones, d) al empresario
individual o socios de sociedades de personas y e) a personas que en general tengan
inters en la sociedad o empresa.
6. Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de
los mrgenes permitidos por la ley o la Direccin Regional, en su caso. Slo los gastos
que cumplen los requisitos previstos en el artculo 31 pueden ser deducidos de la renta
bruta, y recordemos que los gastos cuya deduccin prohbe expresamente dicha
disposicin son aquellos que revisamos al tratar de los gastos rechazados.
En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deber entenderse que el trmino
contribuyente empleado en las letras b) y c) del n 1 del artculo 33, comprende a los socios de
dichas sociedades.
F.- Crditos contra el impuesto bruto.
Efectuadas las operaciones revisadas precedentemente se obtiene la renta lquida imponible
sobre la cual podremos aplicar la tasa del impuesto de 17%,111 resultado de lo cual se obtiene el
impuesto terico a pagar o tambin denominado impuesto bruto. Queda sin embargo, un ltimo
paso antes de conocer efectivamente el impuesto adeudado, y este es: imputar contra el impuesto
terico de primera categora los crditos que beneficien al contribuyente. Estos crditos son, entre
otros, los siguientes:
Crdito por impuestos pagados en el exterior.
Crdito por impuesto territorial pagado en el ejercicio en que se declara la renta

(artculos 20 n1 y 39 de la Ley de la Renta).
Crdito por inversiones en la adquisicin o construccin de bienes fsicos del activo

inmovilizado (artculo 33 bis). El artculo 33 bis da derecho a un crdito equivalente al
4% del valor de los bienes fsicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o
terminados de construir durante el ejercicio, pero en ningn caso el monto anual del
crdito podr exceder de 500 U.T.M., considerando el valor de la U.T.M. del mes del
cierre del ejercicio. El inciso 2 de sta disposicin establece que ste crdito se
deducir del impuesto de primera categora que daba pagarse por las rentas del ejercicio
en que ocurra la adquisicin o trmino de la construccin, y ...de producirse un exceso,
no dar derecho a devolucin.. El alcance de la frase final de la disposicin transcrita
importa que la parte del crdito que no pueda utilizarse en el ejercicio en que se
adquirieron o terminaron los bienes no podr ser utilizada con posterioridad. No
obstante lo anterior, la Ley N 19.578 introdujo una modificacin a sta situacin
durante el perodo comprendido entre 1999 y 2002, ambos inclusive, estableciendo que
los excesos que se generen durante los ejercicios tributarios que dispone van a poder
imputarse durante los ejercicios posteriores, sin lmite de tiempo hasta que se extingan
por completo.
Sin embargo, el ejercicio tributario del ao 2003 sta disposicin transitoria va a dejar
de producir sus efectos y por lo tanto los excesos de crdito que no puedan imputarse en
el ejercicios en que se generaron volvern a quedar sujetos a la regla general del artculo
110
Sealadas en el inciso segundo del No. 6 del artculo 31.
111
Tasa del 16% para el ao 2002 y de 16,5% para el 2003.
216

Abogado
33 bis, an cuando los excesos generados durante la vigencia de la disposicin

transitoria puedan seguir imputndose sin lmite de tiempo hasta su extincin total. Al
contrario de todo lo que pudiera pensarse, la Ley de la Renta permite que los crditos no
objeto de devolucin, es decir, aquellos cuyos excesos no pueden imputarse a ejercicios
siguientes, puedan imputarse en primer lugar, y a continuacin de ellos aquellos que s
dan derecho a devolucin. Esto es sumamente ventajoso, especialmente si consideramos
el crdito del artculo 33 bis, durante los ejercicios 1999 a 2002.
Adems de los anteriores, existen otros crditos consagrados en leyes especiales como
por ejemplo:
o
Las donaciones hechas con fines culturales.
Las donaciones hechas con fines educacionales.
Las donaciones hechas a universidades e institutos profesionales.
Estas donaciones dan derecho a un crdito cuyo monto puede llegar a ser equivalente al 50% del
monto de la donacin, con un tope mximo de 14.000 U.T.M. o un 2% de la renta lquida
imponible, es decir, se establecen topes bastantes altos, ya que stos crditos tienen por finalidad
incentivar las donaciones realizadas a stas reas.
G.- Impuesto a pagar.
Efectuadas las imputaciones de los crditos, conocemos el impuesto adeudado, contra el cual se
imputarn los PPM obligatorios y voluntarios pagados durante el ejercicio, de forma que si
efectuada la efectuada la imputacin queda una diferencia a favor del Fisco, deber sta pagarse
conjuntamente con la declaracin del impuesto.
IV.
Impuesto de Segunda Categora.
1.- Descripcin general.

Este es el otro impuesto cedular de nuestro sistema tributario sobre la renta, cuyo hecho gravado,
en general, consiste en las rentas cuya fuente es el trabajo o industria personal de quien la obtiene.
Sin embargo, en la actualidad este impuesto ha quedado reducido en cuanto a su aplicacin prctica
a las rentas provenientes del trabajo dependiente, pues las rentas del trabajo independiente que esta
categora describe, estn exclusivamente gravadas con impuesto global complementario por expresa
disposicin del n 2 del artculo 43.
2.- Sujeto del impuesto.
Tericamente, son sujetos del impuesto de segunda categora los trabajadores que perciban
rentas provenientes del trabajo, sea este dependiente o independiente. Sin embargo, dado que los
trabajadores independientes tributan por las rentas de su trabajo slo con impuesto global, en rigor
el sujeto del impuesto de esta categora queda reducido a los trabajadores dependientes. No
obstante, las normas que califican las actividades del trabajo independiente estn descritas a
propsito del impuesto de 2 categora, de modo que su estudio es de rigor para saber quienes
debern tributar en global complementario por sus rentas derivadas del trabajo independiente.
Son contribuyentes de segunda categora como trabajadores dependientes, aquellas personas que
obtengan las rentas que seala el artculo 42 n 1, es decir:
a) sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y
cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por
servicios personales,
217

Abogado
b) montepos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la

formacin de fondos de previsin y retiro.
En breve, grava a los trabajadores dependientes por su remuneracin, y a los pensionados,
jubilados o montepiados por sus pensiones. A estos ltimos se les gravan estas rentas, en razn de
que durante su vida laboral, se posterg la tributacin de aquella parte de sus remuneraciones que se
destinaba obligatoriamente a la formacin de fondos de pensin o retiro, esto es, que sus
cotizaciones previsionales obligatorias estaban exentas de impuesto.
Por otro lado, son trabajadores independientes aquellas personas cuyas rentas del trabajo
provienen de el ejercicio de profesiones liberales (abogados, arquitectos, mdicos, siclogos,
ingenieros, auditores, etc.), o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en
primera categora ni calificable de trabajo dependiente. Tambin se comprenden dentro de la
tipologa de rentas provenientes del trabajado independiente, las rentas obtenidas por las
sociedades de profesionales, que son aquellas sociedades de personas, cuyos socios son
exclusivamente profesionales y cuyo objeto exclusivo es la prestacin de servicios o asesoras
profesionales y a cuyo estudio dedicaremos un prrafo especial.
3.- Impuesto de segunda categora a las rentas del trabajo dependiente.
Se trata de un impuesto real, directo, progresivo, sobre base percibida, con carcter de impuesto
nico cuando concurren los requisitos legales, es un impuesto de retencin y de declaracin y pago
mensual.
A.- Hecho gravado.
De acuerdo al artculo 42 n 1, el impuesto de segunda categora se aplica, calcula y paga sobre:
Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y

cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada
por servicios personales,
Montepos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la

formacin de fondos de previsin y retiro,
B.- Tasa.
La tasa con que se gravan las rentas del trabajo dependiente es progresiva, vale decir, que
aumenta a medida que se incrementa la base imponible. De acuerdo al artculo 43 n1, modificado
en virtud de la Ley 19.753, las tasas vigentes a contar del 1 de enero de 2002, son:
TRAMO
BASE IMPONIBLE
TASA
No superior a 13,5 UTM
Exentas.
Sobre 13,5 y que no sobrepase

30 UTM
5%
Sobre 30 y que no sobrepase 50

UTM
10%

UTM
15%

UTM
25%
Sobre 90 y que no sobrepase
32%
218

Abogado
120 UTM
7

150 UTM
37%
Sobre 150 UTM
40%
C.- Carcter nico del impuesto de segunda categora.

De acuerdo al artculo 43, el impuesto de categora sobre las rentas del trabajo dependiente tiene
el carcter de impuesto nico, lo cual equivale a decir que tales rentas no estarn sujetas a ningn
otro impuesto de la Ley.
Lo anterior, sin embargo, no es absolutamente cierto, puesto que a lo que la ley se refiere es que
estas rentas no estarn afectas a ningn otro impuesto slo en cuanto sean la nica renta o fuente de
ingresos del trabajador, en cuyo caso estaremos en presencia del denominado impuesto nico al
trabajo que no es otro que el impuesto de segunda categora; pero, si el contribuyente obtiene otras
rentas gravadas con otros impuestos de la ley deber tributar por ellas conforme al rgimen general,
incluido el impuesto global complementario, que afectar a la totalidad de sus rentas.
As, el trabajador que adems de su remuneracin obtiene rentas por el ejercicio liberal de su
profesin, por la explotacin de un predio agrcola (acogido a rgimen de renta presunta), otras a
ttulo de dividendos de acciones o por concepto de intereses de depsitos a plazo (rentas exentas de
primera categora), deber tributar por todas ellas en global complementario, pero dispondr de un
crdito en contra de ste ltimo impuesto por concepto del impuesto de segunda categora pagado
por sus remuneraciones, como tambin lo tendr por el impuesto de primera categora pagado por
las rentas provenientes del predio agrcola.
La ley tambin se pone en otra situacin, cual es la de aquel trabajador que trabaja para ms de
un empleador y que por tanto obtiene ms de un renta como dependiente. En tales casos, cada
empleador ha debido efectuar la retencin aplicando sobre la remuneracin imponible
[remuneracin bruta (-) ingresos no renta (-) descuentos previsionales] el porcentaje de la tasa que
corresponda. Por ende, puede ser que con un empleador obtenga $800.000.- (aprox. 26,6 UTM; 5%,
tramo 2) y con el otro $800.000.- (aprox. 26,6 UTM; 5%, tramo 2), es decir tributa con un total de
10%, pero si se consolidan ambas sumas se obtiene que debera quedar en el cuarto tramo debiendo
tributar el 15%; por ello, el artculo 47 establece que los contribuyentes del N 1 del artculo 42
que durante un ao calendario o en una parte de l hayan obtenido rentas de ms de un empleador,
patrn o pagador simultneamente, debern reliquidar el impuesto del N 1 del artculo 43 por el
perodo correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los
crditos pertinentes, que hubieren regido en cada perodo. Esta reliquidacin, supone que debern
colacionarse ambas remuneraciones y aplicarse la tasa que corresponda sobre la suma de ellas, en
cada uno de los perodos en que se percibieron simultneamente las remuneraciones.
La reliquidacin del impuesto nico al trabajo (la liquidacin previa fue hecha por los
respectivos empleadores), se efecta al momento de declarar el impuesto a la renta, y si adems
existen otros ingresos se deber a ms de la reliquidacin, declarar las otras rentas por las cuales se
deba tributar.
D.- Administracin del impuesto.
El impuesto nico al trabajo dependiente de segunda categora, es de retencin en virtud de lo
que dispone el n 1 del artculo 74, segn el cual estn obligados a efectuar retencin aquellos que
paguen rentas gravadas en el n 1 del artculo 42. El empleador o pagador de la renta debe dentro de
los primeros doce das de cada mes, declarar y pagar todos los tributos que hayan retenido durante
el mes anterior (artculo 78).
219

Abogado
Por su parte, los contribuyentes que por obtener ms de una remuneracin, deban efectuar la
reliquidacin de que se trat precedentemente, podrn efectuar pagos provisionales a cuenta de las
diferencias que se determinen en la reliquidacin, las cuales deben declararse anualmente en
conformidad al N 5 del artculo 65.
4.- Situacin tributaria de las rentas del trabajo independiente.
Por disposicin del artculo 43 n 2, las rentas de segunda categora provenientes del trabajo
independiente, slo estn afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso,
cuando fueren percibidas.
De acuerdo al artculo 42 n 2, los trabajadores independientes son aquellos que obtienen
ingresos que provienen de:
c. El ejercicio de las profesiones liberales. Por profesiones liberales se entiende la
actividad que ejerce una persona, en base a un ttulo profesional otorgado por una
Universidad reconocida por el Estado, que le habilita para ejercer libre e
independientemente su profesin.
d. Ejercicio de cualquier otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la
Primera Categora ni en el artculo 43 n 1. Este caso comprende dos situaciones,
como son, otras profesiones que no son las liberales y las ocupaciones lucrativas. La
expresin cualquier otra profesin se refiere a la actividad desarrollada por
personas que ejercen una profesin cuyo ttulo haya sido otorgado oficialmente por
una entidad educativa reconocida como tal, pero no de nivel universitariov.g.
tcnico en comercio exterior, contador pblico, etc. Por ocupacin lucrativa, en
cambio, se entiende como definicin legal, la actividad ejercida en forma
independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal
basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo
de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital v.g. msico,
gasfiter, electricista, etc. En cualquiera de estos casos, para que el profesional o
quien ejerce la ocupacin lucrativa quede comprendido dentro de las normas que se
analizan, es preciso que su actividad no quede comprendida en la primera categora
(por ejemplo, servicio tcnico electrnico) ni trabaje como dependiente.
La figura de la ocupacin lucrativa, es la ms amplia dentro del artculo 42 n 2 y
para que ella se presente es necesario que concurran los siguientes requisitos
copulativos:
i. Debe tratarse de una persona natural.
ii. Debe ejercer la actividad de modo independiente.
iii. La actividad se debe fundar en el conocimiento de una ciencia, arte o
tcnica.
iv. Que en la obtencin de la renta predomine el esfuerzo fsico o intelectual
por sobre el capital.
e. Los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos
que conforme a la ley obtienen del pblico,
f.
Los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas
provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen
capital. En consecuencia, las operaciones o negociaciones deben ser llevadas a cabo
personalmente por el corredor, sin la intervencin de empleados o terceras personas
220

Abogado
y en su actividad no debe prevalecer el capital, lo cual no considera instalaciones y

tiles de oficina.
g. Los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios
o asesoras profesionales.
A.- Rgimen general de tributacin de los trabajadores independientes.
Las rentas provenientes del trabajo independiente tributan en global complementario o adicional
sobre la base de renta efectiva. Sin embargo, como sabemos, para obtener la renta lquida
imponible, previamente debe se deducir de la renta bruta los gastos directos y luego los gastos
necesarios, resultado lo cual surge la renta lquida imponible. En este sentido, la ley confiere a estos
contribuyentes la posibilidad de establecer la renta lquida imponible bajo dos sistema, a saber:
1)
Sistema de tributacin sobre renta lquida imponible determinada conforme a las normas
de primera categora.
Esto representa, aplicar aqu lo explicado precedentemente, en cuanto se podr deducir como
gastos para producir la renta las mismas partidas que la ley autoriza deducir respecto de las rentas
de primera categora. En especial se podrn deducir como gasto las imposiciones previsionales que
los trabajadores independientes efecten por su cuenta en instituciones de previsin. Igual gasto
podr deducir la sociedad de profesionales por las cotizaciones que como independientes hagan de
sus socios (artculo 50).
2)
Sistema de tributacin sobre renta lquida imponible determinada en base a presuncin

de gasto.
De acuerdo al inciso 3 del artculo 50, los trabajadores independientes que ejerzan su profesin
u ocupacin en forma individual (no bajo la forma de sociedad de profesionales) podrn declarar
sus rentas slo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los
contribuyentes tendrn derecho a rebajar a ttulo de gastos necesarios para producir la renta, un
30% de los ingresos brutos anuales. En ningn caso dicha rebaja podr exceder de la cantidad de 15
unidades tributarias anuales vigentes al cierre del ejercicio respectivo.
Este sistema, ocupa una presuncin de gasto para los efectos de determinar la renta lquida
imponible, de modo que no se trata de un caso de tributacin sobre renta presunta, sino que de un
caso de renta efectiva con presuncin de gasto.
B.- Sociedades de profesionales.
1)
Concepto.
Sociedad de personas, cuyos socios son exclusivamente profesionales, y cuyo objeto exclusivo
es la prestacin de servicios o asesoras profesionales.
2)
Quienes pueden integrar la sociedad.
a) Personas naturales. Dado que el ejercicio de las profesiones es un atributo slo de las personas
naturales, de manera que para que exista sociedad de profesionales es indispensable que se trate de
sociedad de personas y que todas ellas sean profesionales.
b) Una o mas sociedades de profesionales. Como de acuerdo al Cdigo Civil las personas
pueden ser naturales o jurdicas, una sociedad de profesionales puede tambin estar compuesta por
221

Abogado
Comentario: Es curioso que el

legislador diga que las sociedades
de profesionales generan rentas de
segunda categora, para luego
hacerlas tributar en global
complementario. Es decir, que una
tributa en global??? Eso es
imposible, por eso, la sociedad de
profesionales slo es instrumental.
Tambin, ver interesantes
observaciones de Lagos
Henrquez. Pag. 83 de su trabajo.
una o ms sociedades de personas, siempre y cuando estas ltimas tambin sean sociedades de
profesionales112.
En todo caso, los socios, sean personas naturales u otras sociedades de profesionales, deben
prestar los mismos servicios designados en el objeto social de la sociedad que integran, v.g.
Sociedad odontolgica Bulnes Ltda. es socia de Compaa de Servicios Dentales Alerce Ltda.
3)
Tratamiento:
Las sociedades de profesionales as constituidas, quedan gravadas con el impuesto de 2

Categora respecto de los ingresos que obtuvieren por el desarrollo del giro profesional.
Propiamente la sociedad de profesionales no tributa por impuesto alguno a la renta, sino que est
concebida como un medio instrumental para la generacin y tributacin de las rentas de sus socios.
En efecto, las sociedades de profesionales, concluido que sea el ejercicio anual debern presentar
declaracin anual de renta para el solo fin de determinar y declarar el monto de P.P.M. que hubieren
pagado durante el ejercicio, el cual ser finalmente imputado a las declaraciones de renta de los
socios. Estas sociedades deben al final del ejercicio realizar un balance general en el cual, luego de
determinados los ingresos y gastos, arrojar un resultado final positivo o negativo el cual deber ser
ntegramente entregado a los socios, o bien soportado por stos, segn las proporciones que se
hubieren pactado en la escritura social. Si el resultado fuere positivo y por tanto hubiere utilidades
que repartir, stas debern ser incorporadas como renta por los respectivos socios en sus propias
declaraciones.
Sobre este punto la circular n 38 de 1986 seala que las sociedades de profesionales debern
presentar declaracin anual de impuesto a la renta en el cual nicamente declararn las retenciones
y/o P.P.M. obligatorios a que estuvieran sujetas durante el ejercicio; todo ello con el fin de que
dichas retenciones y/o P.P.M. sean puestos a disposicin de los socios personas naturales slo hasta
la concurrencia de los tributos adeudados por stos ltimos segn su propia declaracin de
impuestos y, a su vez, solicitar la devolucin de los eventuales excedentes o remanentes de dichos
pagos que pudieren resultar.
4)
Quien puede prestar los servicios:
La prestacin de los servicios y asesoras profesionales puede ejecutarse (al igual que los
profesionales independientes) por los propios socios o bien, por intermedio de otros profesionales
contratados como dependientes o a honorarios para ello, ya sea que stos desarrollen la misma
actividad o bien otras afines o complementarias a la de la sociedad.
5)
Situaciones en que las rentas de una sociedad de profesionales quedan excluidas de 2

Categora.
a) Si el todo o parte del capital se destina a actividades distintas de la prestacin de los servicios
profesionales para las cuales se constituy.
b) Si uno de los socios aporta nicamente capital.
c) Si uno de los socios es una S.A. pues la sociedad de profesionales es esencialmente de
personas.
d) Las sociedades de profesionales que exploten alguno de los establecimientos cuya actividad
est gravada con impuesto de primera categora, es decir, clnicas, laboratorios, maternidades y
otros anlogos.
112
Curso prctico de Impuesto a la Renta; Hugo Contreras y Leonel Gonzlez; Edit. Cepet, 1996. p. 409.
222

Abogado
e) la sociedad de profesionales que obtengan cualquier otro tipo de renta proveniente de

actividades gravadas en 1 Categora, an las meramente rentsticas.
6)
Situacin de los socios en cuanto a su declaracin anual.
Debido a que las sociedades de profesionales, en su acepcin tributaria tienen un mero contenido
instrumental, estas sociedades realizado que sea el balance general, segn las normas de primera
categora, debe proceder a distribuir entre sus socios, segn las proporciones acordadas en el pacto
social, la totalidad de sus utilidades tributables previamente determinadas por ella misma. Ahora
bien, como de acuerdo al artculo 84 letra b, la sociedad durante el ejercicio debi efectuar
declaracin de P.P.M. obligatorios ascendientes al 10% del total de los ingresos percibidos por ella
(y mas bien en nombre de todos sus socios) al trmino del ejercicio, y como ella no tributa, pone a
disposicin de sus miembros, no necesariamente a prorrata de sus cuotas de participacin social, el
total de P.P.M. declarados y pagados en el perodo anual.
Estos P.P.M. podrn entonces ser imputados por los socios al Global Complementario que les
corresponda declarar y pagar por el perodo anual (artculo 94 L. de R.), considerndose estos
P.P.M., para todos los efectos, como retiros efectuados durante el mes en que se efecte la
imputacin. Con todo, los saldos (excedentes) por retenciones o P.P.M. dados en exceso del
impuesto que resulte en definitiva debido, ser en todo caso devuelto a la sociedad.
El socio que adems de las rentas derivadas de la sociedad de profesionales, obtuvo durante el
ejercicio rentas provenientes de actividades diversas, o bien del ejercicio libre de su profesin
igualmente deber declararlas. Pero, en el caso que hubiere obtenido rentas por actividades propias
de su oficio, ejecutadas por cuerda separada a la sociedad, igualmente podr imputar a estas rentas
los P.P.M. que aquella hubiere pagado.
7)
Opcin de las sociedades de profesionales de tributar conforme a las normas de primera

categora.
Las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales,

podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categora, sujetndose
a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opcin deber practicarse
dentro de los tres primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al
Servicio de Impuestos Internos en dicho plazo, acogindose al citado rgimen tributario, el cual
regir a contar de ese mismo ao.
Los contribuyentes que optaren por declarar de acuerdo con las normas de la primera categora,
no podrn volver al sistema de tributacin de la segunda categora (artculo 42 n 2).
V.
Impuesto Global Complementario.
1.- Caractersticas.
a. Impuesto global. Pretende gravar todas las rentas de una persona cualquiera que
sea su origen o fuente.
b. Es un impuesto que afecta exclusivamente a las personas naturales residentes en
Chile.
c. Es un impuesto de declaracin y pago anual.
d. Es un impuesto directo, pues jurdicamente el contribuyente se ve personal y
directamente afectado en su patrimonio con el impuesto, sin que pueda transferir
a otro el impacto econmico del gravamen.
223

Abogado
e. Impuesto de tasa progresiva por tramos. Es progresivo porque su tasa aumenta a

medida que se incrementa la base imponible y es por tramos en razn de que el
legislador ha dividido las tasas del impuesto de acuerdo a una escala segn el
nivel de la renta lquida imponible.
2.- Rentas gravadas.
El impuesto global grava la totalidad de las renta del contribuyente, de forma que el hecho
gravado slo excluye a los ingresos no renta, pues por regla general las exenciones son tambin
consideradas dentro de la renta bruta global.
En materia de exenciones al impuesto global se distinguen:
1.
Exenciones simples o sin progresin, que son aquellas que no son consideradas apara el
clculo de la renta bruta global, tal ocurre con la exencin prevista en el artculo 52,
respecto de las rentas cuya cuanta no exceda de 10 UTA, an cuando en este caso ms
bien dichas rentas quedan derechamente excluidas de la base imponible.
2.
Exenciones con progresin, son aquellas rentas que an cuando se encuentran exentas
de igual modo son consideradas dentro de la renta bruta global, para el solo efecto de
determinar el tramo conforme al cual debern tributar todas las dems rentas afectas113.
3.- Tasa del impuesto.

De acuerdo al artculo 52, los tramos de tasas aplicables al impuesto global complementario son
los siguientes:
TRAMO
BASE IMPONIBLE
TASA
No superior a 13,5 UTA
Exentas.
Sobre 13,5 y que no sobrepase

30 UTA
5%

UTA
10%

UTA
15%

UTA
25%

120 UTA
32%

150 UTA
37%
Sobre 150 UTA
40%
4.- Determinacin de la base imponible.
113
224

Abogado
Comentario: Falta analizar el

artculo 57 bis.
Para poder establecer la base imponible de este impuesto es preciso establecer primero la renta
bruta global, la cual est compuesta por la totalidad de las rentas del contribuyente, incluidas las
exentas con progresin. Hecha esta operacin se deben efectuar las deducciones que autoriza la ley,
con lo cual se obtiene la renta neta global. Finalmente se deducen ciertas inversiones del
contribuyente y se obtiene la base imponible.
A.- Renta bruta global.
Esta se compone de acuerdo al artculo 54, entre otros, por los siguientes tems:
1.
Las rentas exentas de impuesto de primera categora, puesto que por regla general, las
exenciones del impuesto de primera categora no se extienden al impuesto global, as es
como deben tributar con este impuesto los dividendos e intereses.
2.
Las rentas exentas de Impuesto Global Complementario, las cuales son incorporadas para
efectos de determinar el tramo en que deber tributar el contribuyente (exenciones con
progresin).
3.
Los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que correspondiendo a los socios de

sociedades de personas hayan sido retirados de la empresa de acuerdo a lo dispuesto en el
artculo 14.
4.
Los retiros que efecten los contribuyentes acogidos a la opcin de tributar sobre la base
de retiros y cantidades distribuidas prevista en el artculo 14 bis. Segn, esta ltima
disposicin, los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva segn contabilidad
completa por rentas del artculo 20 de esta ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras
actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias
mensuales en los tres ltimos ejercicios, podrn optar por pagar los impuestos anuales de
primera categora y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o
en especie que efecten los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que
distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin
distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o
exentas.
5.
Las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales u otras profesiones o de

cualquier ocupacin lucrativa las que conforme al artculo 43 n 2, tributan con el
Impuesto Global Complementario.
6.
Las rentas provenientes del trabajo dependiente, cuando el trabajador adems de su

remuneracin perciba otras rentas gravadas con Impuesto Global Complementario, pues en
caso contrario si dicha remuneracin es su nica renta, slo tributa con el impuesto de
segunda categora en carcter de impuesto nico al trabajo.
7.
Las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el extranjero.
8.
Los gastos rechazados que de acuerdo a las normas del impuesto de primera categora sean
considerados retiros presuntos de utilidades, es decir, los gastos rechazados de las
sociedades de personas o del empresario individual que consistan en desembolsos de
dinero o en retiros de especies, de los prstamos que las sociedades de personas efecten a
sus socios personas naturales y del uso y goce que no sea necesario para producir la renta
de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva
9.
Todas aquellas rentas que se determinan segn el sistema de rentas presuntas, como por
ejemplo, las rentas provenientes de bienes races agrcolas y no agrcolas, las provenientes
de la actividad minera y del transporte.
225

Abogado
10.
El monto del crdito otorgado por el impuesto de primera categora, es decir, curiosamente
el crdito consistente en el monto pagado por concepto de impuesto de 1 categora frente
al Impuesto Global Complementario, es considerado como una renta para efectos de
determinar la Renta Bruta Global del Impuesto Global Complementario.
B.- Renta neta global.
Una vez establecida la renta bruta global, se debe proceder a efectuar las deducciones que
autoriza el artculo 55, con lo cual se obtendr la renta neta global. Adems la ley tambin autoriza
para deducir de la renta bruta global ciertas cantidades por inversiones que confieren este beneficio.
1)
Deducciones del artculo 55.
El impuesto de Primera Categora pagado, comprendido en las cantidades declaradas en

la renta bruta global. En el caso de sociedades de personas, esta deduccin podr ser
impetradas por los socios en proporcin a la forma en que se distribuyan las utilidades
sociales.
El impuesto territorial efectivamente pagado en el ao calendario o comercial a que

corresponda la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes
races destinados al giro de las actividades indicadas en los artculos 20, N 3, 4 y 5 y
42, N 2. No proceder esta rebaja en el caso de bienes races cuyas rentas no se
computen en la renta bruta global.
Las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artculo 20 del Decreto Ley N
3.500, efectivamente pagadas por el ao comercial al que corresponda la renta bruta
global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades
de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones, siempre que dichas
cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas. Esta deduccin no
proceder respecto del sueldo patronal a que se refiere el inciso tercero del nmero 6 del
artculo 31.
Los gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia no son deducibles, por cuanto
la ley considera que se trata del empleo o utilizacin de la renta del contribuyente y no de gastos
necesarios para producir la renta114.
2)
Deducciones del artculo 55 bis. por intereses pagados en la adquisicin de vivienda.
De acuerdo al artculo 55 bis. las personas naturales contribuyentes del impuesto global
complementario o del impuesto nico al trabajo, pueden deducir de su renta bruta global los
intereses devengados en crditos con garanta hipotecaria destinados a adquirir o construir una
vivienda y siempre que dichos intereses hayan sido efectivamente pagados durante el ao calendario
al que corresponde la renta. Para que los contribuyentes afectos slo al impuesto nico al trabajo
puedan acceder a este beneficio, debern efectuar una reliquidacin de los impuestos retenidos
durante el ao, deduciendo del total de sus rentas imponibles, las cantidades a que da derecho esta
disposicin.
C.- Crditos contra el impuesto bruto.
Efectuadas las deducciones que autoriza los artculos 55 y 55 bis. resulta determinada la base
imponible y sobre ella habr de aplicarse la tasa del impuesto dependiendo del tramo en que quede
ubicado el contribuyente. Aplicada la tasa, resultar el impuesto bruto o impuesto terico a pagar,
114
Massone Parodi, Pedro. Ob. Cit. p. 309. Citando a Dino Jarach.
226

Abogado
contra el cual podrn imputarse ciertos crditos conferidos por la ley. El artculo 56 seala los
crditos que se pueden hacer valer contra el impuesto final resultante:
1 Crditos del N 3 del artculo 54 por rentas total o parcialmente exentas del impuesto global
complementario, rentas del trabajo dependiente y rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales
(como por ejemplo los impuestos del artculo 21 de la ley) que fueron incluidas en la renta bruta
global para el slo efecto de determinar el tramo del impuesto global complementario al cual queda
afecto el contribuyente. El importe del crdito en cada caso es el siguiente:
El crdito por rentas exentas se obtiene de aplicar sobre ellas un impuesto imaginario
calculado con una tasa media de aquella que efectivamente deba aplicarse sobre la
totalidad de las rentas.
El crdito por rentas del trabajo dependiente equivale al monto del impuesto nico
retenido por dichas remuneraciones, debidamente reajustado.
Si el crdito de que tratamos absorbiere el impuesto a pagar, el excedente no podr imputarse a

ningn otro impuesto ni solicitarse su devolucin.
2 Crdito equivalente a la cantidad que resulte de aplicar la tasa del impuesto de 1 categora,
sobre las rentas o cantidades que encontrndose incluidas en la renta bruta global, ya tributaron con
dicho impuesto cedular.
La finalidad de este crdito es evitar la doble tributacin econmica que se produce cuando una
misma renta est afecta tanto al impuesto de primera categora como al impuesto global
complementario115.
Tambin tendrn derecho a este crdito las personas naturales que sean socios o accionistas de
sociedades, por las cantidades obtenidas por stas en su calidad de socias o accionistas de otras
sociedades, por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas
aludidas.
No da derecho al crdito, el impuesto del primera categora determinado sobre rentas presuntas,
y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado (rentas presuntas del propietario o
usufructuario de bienes races).
Si el crdito en anlisis absorbiere absolutamente el impuesto a pagar, y existiere un remanente,
el excedente se devolver en la forma sealada en el artculo 97.
3 Otros crditos conferidos por leyes especiales.
Orden de imputacin de los crditos.
Respecto de los crditos contenidos en el artculo 56 ellos debern imputarse en el orden que
establece la disposicin, sin embargo tratndose de crditos o deducciones que las leyes permiten
rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolucin del excedente se
aplicarn a continuacin de aquellos no susceptibles de reembolso.
D.- Impuesto neto o impuesto a pagar.
Efectuadas las deducciones de los crditos en contra del impuesto bruto, resulta el impuesto neto
adeudado. Contra este impuesto adeudado se proceder a imputar aquellas provisiones voluntarias u
obligatorias efectuadas durante el ejercicio comercial por los contribuyentes a cuenta de sus
impuestos futuros, consistentes en los PPM. Si efectuada esta imputacin, queda un saldo de
impuesto no cubierto, el contribuyente deber pagarlo en una sola cuota al momento de efectuar la
115
Massone Parodi, Pedro. Ob. Cit. p. 314.
227

Abogado
declaracin (artculo 96). Si por el contrario quedare un saldo a favor del contribuyente, ste le ser
devuelto por el Servicio de Tesoreras dentro del plazo de treinta das siguientes a la fecha en que
venza el plazo normal para la presentacin de la declaracin (artculo 97).
5.- Rentas exentas del impuesto global complementario.
De acuerdo al artculo 57, estarn exentas del impuesto Global Complementario y en
consecuencia, constituirn un crdito contra el impuesto bruto, en los trminos de los artculos 55 y
54 n 3, las siguientes rentas:
VI.
Las percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas
sometidas a la tributacin de los pequeos contribuyentes y/o de trabajadores
dependientes, cuyo origen sea:
o
Rentas derivadas del artculo 20, N 2 y las rentas provenientes del mayor valor
en la enajenacin de acciones de sociedades annimas siempre que el monto
total de la una o la otra, no exceda en conjunto de veinte unidades tributarias
mensuales vigentes en el mes de diciembre de cada ao.
La exencin referida al mayor valor de enajenacin de sociedades annimas,

tambin se extiende al impuesto de primera categora.
Asimismo estar exento del impuesto global complementario el mayor valor obtenido en
el rescate de cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes sealados precedentemente
cuando su monto no exceda de 30 unidades tributarias mensuales vigentes al mes de
diciembre de cada ao.
Tambin estarn exentas del impuesto Global Complementario las rentas que se eximen
de aquel tributo en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el
N 3 del artculo 54.
Impuesto Adicional.
1.- Caractersticas.
Se trata de un impuesto directo; real u objetivo, pues no atiende a las consideraciones inherentes
al contribuyente, sino que al slo hecho de existir la renta. Slo grava las rentas de fuente chilena
desde que son remesadas al exterior. Impuesto de tasa proporcional ascendiente por regla general al
35% y normalmente sujeto a retencin.
2.- Sujeto del impuesto.
Estn afectas a este impuesto las personas naturales residentes en el extranjero y las personas
jurdicas constituidas fuera del pas.
3.- Hechos gravados y tasa del impuesto.
De acuerdo a los artculos 58 y 60, el hecho econmico que grava este impuesto es toda renta
que teniendo su origen o fuente en Chile, sea remesada o retirada por una persona residente fuera
del pas, sea ella natural o jurdica. La tasa que en general grava a los retiros o remesas referidos
corresponde al 35%, la cual tiene numerosas excepciones de las cuales destacamos las siguientes:
A.- De acuerdo al artculo 59.
Los impuestos que establece este artculo tienen el carcter de impuesto nico a la renta, a
menos que el contribuyente obtenga otras rentas de fuente chilena que no sean las que esta
228

Abogado
disposicin seala o cuando se trate de chilenos con domicilio o residencia en el extranjero, en cuyo
caso los impuestos pagados por los hechos contemplados en el artculo 60 les servir como abono a
la tasa general del 35% que deban pagar por todas sus rentas de fuente chilena.
Algunas de las tasas especiales que prev el artculo 60 son las siguientes:
30% respecto de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, por concepto de royalties y
asesoras o asistencias tcnicas. La tasa sealada se aplica sobre las regalas o cualquier otra forma
de remuneracin, sin efectuarle deduccin alguna. Las regalas y asesoras que sean calificadas de
improductivas o prescindibles para el desarrollo econmico del pas por el Presidente de la
Repblica, podrn sufrir una tasa de hasta el 80%.
15% sobre las cantidades que se paguen por el uso de derechos de edicin o de autor a personas
naturales o jurdicas residentes en el extranjero.
4% sobre ciertos intereses que seala n 1 del artculo 59, y que, entre otros, derivan de:
Depsitos en cuenta corriente y a plazo en moneda nacional o extranjera efectuados en

cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos.
Crditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras

o internacionales.
Bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda nacional o extranjera por el

Estado de Chile o por el Banco Central de Chile.
20% sobre las remesas de fondos para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por
concepto de trabajos de ingeniera o asesoras tcnicas en general.
22% sobre las primas de seguros contratados en compaas no establecidas en Chile que
aseguren cualquier inters sobre bienes situados permanentemente en el pas, o sujetos al rgimen
de admisin temporal o en trnsito en el territorio nacional, como tambin las primas de seguros de
vida u otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con
las referidas compaas. Tratndose de reaseguros contratados con compaas no establecidas en
Chile, el impuesto ser de 2% y se calcular sobre el total de la prima cedida, sin deduccin alguna.
5% sobre los fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes martimos desde o hacia
puertos chilenos, y dems ingresos por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos
nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte.
Los armadores, los agentes, consignatarios y embarcadores de naves, segn corresponda,
retendrn o recaudarn y entregarn en arcas fiscales este impuesto, por s o por cuenta de quienes
representen, dentro del mes subsiguiente a aquel en que la nave extranjera haya recalado en el
ltimo puerto chileno en cada viaje.
20% sobre el arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier
otra forma de cesin del uso o goce temporal de naves extranjeras que se destinen o utilicen en
servicios de cabotaje o cuando los contratos respectivos permitan o no prohban utilizar la nave para
el cabotaje.
B.- De acuerdo al artculo 60.
1)
Regla general.
Las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o
personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes
chilenas, que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas a
229

Abogado
impuesto de acuerdo con las normas de los artculos 58 y 59, pagarn respecto de ellas un impuesto
adicional de 35%.
2)
Regla especial en el caso de remuneraciones por ciertos trabajos desarrollados en Chile.
De acuerdo al inciso 2 del artculo 60, las remuneraciones que se perciban por causa del trabajo
o habilidad de personas residentes en el extranjero que han prestado sus servicios en Chile, estn
gravados con una tasa del 20%, cuando las actividades desarrolladas sean cientficas, tcnicas,
culturales o deportivas.
Este impuesto debe ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten del pas, por
quien o quienes contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los artculos 74 y 79 y
tendr el carcter de impuesto nico a la renta, en reemplazo del impuesto de la Segunda Categora,
y se aplicar sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposicin de
las personas mencionadas en dicho inciso, sin deduccin alguna.
3)
Retencin del impuesto adicional.
De acuerdo al artculo 74 nmero 4 de la Ley de la Renta, los contribuyentes que remesen al

exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al impuesto adicional debern retener el
porcentaje que como tasa provisional seala la disposicin y que se aplicar sobre las cantidades
que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposicin del beneficiario sin deduccin alguna.
VII.
Administracin de los impuestos a la renta.
1.- De las retenciones.

A.- Personas obligadas a efectuar la retencin.
Segn el artculo 73 las oficinas pblicas y las personas naturales o jurdicas que paguen por
cuenta propia o ajena, rentas mobiliarias gravadas en la Primera Categora, segn el N 2 del
artculo 20, debern retener y deducir el monto del impuesto de dicho Ttulo, al tiempo de hacer el
pago de tales rentas. La retencin se efectuar sobre el monto ntegro de las rentas indicadas.
Tratndose de intereses anticipados o descuentos de valores provenientes de operaciones de
crdito de dinero no se efectuar la retencin dispuesta en el inciso anterior, sin perjuicio que el
beneficiario de estas rentas ingrese en arcas fiscales el impuesto del artculo 20, N 2, una vez
transcurrido el plazo a que corresponda la operacin.
De acuerdo al artculo 74, debern efectuar la retencin de ingresos gravados:
1 Los que paguen rentas gravadas con impuesto de segunda categora al trabajo dependiente.
2 Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos fiscales y semifiscales de
administracin autnoma, las Municipalidades, las personas jurdicas en general, y las personas que
obtengan rentas de la Primera Categora, que estn obligados, segn la ley, a llevar contabilidad,
que paguen rentas del trabajo independiente del N 2 del artculo 42. La retencin se efectuar con
una tasa provisional del 10%.
3 Las sociedades annimas que paguen rentas gravadas en el artculo 48, es decir, las
participaciones y asignaciones de los directores de sociedades annimas. La retencin se efectuar
con una tasa provisional del 10%.
4 Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al
impuesto adicional de acuerdo con los artculos 58, 59, 60 y 61.
230

Abogado
6 Los compradores de productos mineros de los contribuyentes a que se refiere la presente ley
debern retener el impuesto a los pequeos contribuyentes por actividades mineras con las tasas que
el artculo 23 establece, aplicadas sobre el valor neto de venta de los productos. Igual retencin, y
con las mismas tasas, proceder respecto de los dems vendedores de minerales que determinen sus
impuestos de acuerdo a presunciones de renta. El contribuyente podr solicitar a los compradores la
retencin de un porcentaje mayor.
Artculo 81. El impuesto sobre los premios de lotera ser retenido por la oficina principal de la
empresa o sociedad que los distribuya y enterado en la Tesorera fiscal correspondiente, dentro de
los quince das siguientes al sorteo.
B.- Oportunidad para declarar y pagar las retenciones efectuadas.
Artculo 78. Dentro de los primeros doce das de cada mes, las personas obligadas a efectuar las
retenciones a que se refieren los nmeros 1, 2, 3, 5 y 6 del artculo 74 debern declarar y pagar
todos los tributos que hayan retenido durante el mes anterior.
Artculo 79. Las personas obligadas a efectuar las retenciones a que se refiere el artculo 73 y el
N 4 del artculo 74 debern declarar y pagar los impuestos retenidos hasta el da 12 del mes
siguiente de aquel en que fue pagada, distribuida, retirada, remesada, abonada en cuenta o puesta a
disposicin del interesado la renta respecto de la cual se ha efectuado la retencin. No obstante, la
retencin que se efecte por las cantidades a que se refiere el inciso primero del artculo 21, se
declarar y pagar de acuerdo con las normas establecidas en los artculos 65, N 1, 69 y 72.
Artculo 82. Los impuestos sujetos a retencin se adeudarn desde que las rentas se paguen, se
abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se distribuyan, retiren, remesen o se pongan a
disposicin del interesado, considerando el hecho que ocurra en primer trmino, cualquiera que sea
la forma de percepcin.
C.- Naturaleza jurdica de la retencin.
Artculo 75. Las retenciones practicadas de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 73 y 74 que
deban, segn la ley, darse de abono a impuestos anuales, tendrn la calidad de pagos provisionales
para los efectos de la imputacin a que se refiere el artculo 95, y se reajustarn segn la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo
da del mes anterior al de su retencin y el ltimo da del mes anterior a la techa de cierre del
ejercicio, con excepcin de las sumas retenidas por concepto del impuesto contemplado en el
artculo 43, N 1.
D.- Responsabilidad asociada a la retencin.
Artculo 76. Los habilitados o pagadores de rentas sujetas a retencin, los de instituciones
bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los gerentes y
administradores de sociedades annimas, sern considerados codeudores solidarios de sus
respectivas instituciones, cuando ellas no cumplieren con la obligacin de retener el impuesto que
seala esta ley.
Artculo 83. La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retencin en conformidad
a los artculos anteriores recaer nicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retencin,
siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha
retencin se efectu. Si no se efecta la retencin, la responsabilidad por el pago recaer tambin
sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al
beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artculo 73.
231

Abogado
2.- De los pagos provisionales mensuales.

Son abonos que efectan los contribuyentes a cuenta de los impuestos anuales que les
corresponda pagar. Estos pueden ser obligatorios y voluntarios.
A.- Pagos provisionales obligatorios.
Quienes estn obligados a declarar PPM.
De acuerdo al artculo 84, estn obligados a efectuar PPM, los contribuyentes obligados a
presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categora. Por consiguiente hay PPM,
obligatorios de primera y de segunda categora.
a)
PPM obligatorios de primera categora.
Pueden ser de tasa fija o tasa variable.

Los PPM que efectan los contribuyentes que seala el n 1 del artculo 84, tienen un carcter
variable pues el porcentaje de PPM a aplicar sobre los ingresos brutos del mes, se obtiene de un
promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debi aplicar a los ingresos brutos
mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero incrementado o disminuido en la
diferencia porcentual entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios que efectu y el
monto total del impuesto de primera categora que debi pagarse por el ejercicio indicado.
Estn obligados a efectuar estos PPM:
Los contribuyentes que tributen segn renta efectiva por las rentas de los bienes races
agrcolas.
Los contribuyentes que desarrollen las actividades gravadas en los nmeros 3, 4 y 5

del artculo 20.
Los contribuyentes que obtengan rentas de la explotacin de yacimiento mineros y que

tributen en primera categora segn renta efectiva (artculo 34, nmero 2).
Los contribuyentes que posean o exploten a vehculos motorizados de transporte

terrestre.
Los restantes contribuyentes de primera categora que seala el artculo 84, tiene una tasa fija
que se seala en cada caso:
En el caso de los talleres artesanales u obreros a que se refiere el artculo 26, el PPM
ser de 3% sobre el monto de los ingresos brutos. Este porcentaje ser del 1,5% respecto
de dichos talleres que se dediquen a la fabricacin de bienes en forma preponderante;
En general, los mineros darn cumplimiento al pago mensual obligatorio, con las
retenciones a que se refiere el nmero 6 del artculo 74, a menos que tributen segn
renta efectiva, en cuyo caso quedan sujetos a PPM variable.
Los contribuyentes acogidos al rgimen del artculo 14 bis de esta ley efectuarn un
pago provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera categora sobre los
retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros, y todas
las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita
por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de
sumas no gravadas o exentas.
b)
PPM obligatorios de segunda categora.
232

Abogado
Comentario: Faltan.
En general, los trabajadores independientes deben efectuar PPM equivalentes al 10%

sobre el monto de los ingresos mensuales percibidos.
Igual tasa se aplica a los contribuyentes que desempeen cualquier otra profesin u
ocupacin lucrativa y para las sociedades de profesionales;
Las retenciones que por parte del pagador se hubiere efectuado de los ingresos de los
trabajadores independientes, de conformidad a lo dispuesto en el N 2 del artculo 74,
tendr el carcter de PPM para el trabajador. Si la retencin del impuesto hubiere
afectado a la totalidad de los ingresos percibidos en un mes, no habr obligacin de
presentar declaracin de pago provisional por el perodo correspondiente (artculo 89).
B.- Pagos provisionales voluntarios.

Segn el artculo 88, pueden efectuar PPM voluntarios, aquellos contribuyentes que:
a) Estando sometidos obligatoriamente al sistema de PPM, deseen efectuar provisiones por
sobre las obligatorias. De as hacerlo, los PPM voluntarios podrn ser imputados por el
contribuyente al cumplimiento de los posteriores PPM obligatorios que correspondan al
mismo ejercicio comercial.
b) Sin estar sometidos obligatoriamente al sistema de PPM, deseen efectuar pagos, por
cualquier cantidad, a cuenta de algunos o de todos los impuestos a la renta de declaracin o
pago anual.
c) Los trabajadores dependientes que obtengan rentas de ms de un empleador, patrn o
pagador simultneamente, podrn solicitar a cualquiera de los respectivos habilitados o
pagadores que les retenga una cantidad mayor que la que les corresponde por concepto de
impuesto nico de Segunda Categora, la que tendr el carcter de un pago provisional
voluntario.
C.- Declaracin y pago de los PPM.
1)
De los PPM obligatorios.
Segn el artculo 91, el pago del impuesto provisional mensual se realizar directamente en
Tesorera, entre el 1 y el 12 del mes siguiente al de obtencin de los ingresos o de aquel en que se
efecten los retiros y distribuciones, tratndose de los contribuyentes del artculo 14 bis, sujetos a la
obligacin de dicho pago provisional.
2)
De los PPM voluntarios.
Los pagos voluntarios se podrn efectuar en cualquier da hbil del mes.

D.- Reajustabilidad de los PPM.
Para los efectos de realizar las imputaciones de los pagos provisionales contra los impuestos, los
PPM se reajustaran de acuerdo al IPC entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de ingreso en
arcas fiscales de cada pago provisional y el ltimo da del mes anterior a la fecha del balance
respectivo, o del cierre del ejercicio respectivo (Artculo 95).
E.- Rgimen de imputaciones de los PPM.
Segn los artculos 93 y 94, los PPM pagados durante el ejercicio comercial son imputados al
pago de los siguientes impuestos en el orden que se indica:
233

Abogado
1. Impuesto a la renta de Categora, que debe declararse en el mes de abril, por las rentas del
ao calendario anterior o en otra fecha, sealada por la Ley de la Renta.
2. Impuesto Global Complementario o Adicional que deben declarar los contribuyentes
individuales, por las rentas del ao calendario anterior, y si se trata de PPM pagados por sociedad
de personas, aquella parte de los pagos provisionales que se imputen por los socios se considerar
para todos los efectos de esta ley, como retiro efectuado en el mes en que se realice la imputacin.
3. Otros impuestos de declaracin anual.
Producto de las imputaciones antedichas, pueden presentarse las siguientes situaciones:
Que la suma de los impuestos anuales sealados sea superior al monto de los pagos
provisionales reajustados, en cuyo caso la diferencia adeudada deber reajustarse y
pagarse en una sola cuota al instante de presentar la respectiva declaracin anual
(Artculo 96).
Que la suma de los impuestos anuales sealados sea igual al monto de los pagos
provisionales reajustados, en cuyo caso no hay nada que pagar.
Que la suma de los impuestos anuales sealados sea inferior al monto de los pagos
provisionales reajustados, caso en el cual el saldo que resultare a favor del
contribuyente, le ser devuelto por el Servicio de Tesoreras dentro de los 30 das
siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaracin anual
del impuesto a la renta (Artculo 97). Para los efectos de la devolucin del saldo
indicado, ste se reajustar previamente de acuerdo con el porcentaje de variacin del
IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del balance,
trmino del ao calendario o comercial y el ltimo da del mes en que se declare el
impuesto correspondiente.
F.- Sanciones asociadas a los PPM.

El pago provisional mensual ser considerado, para los efectos de su declaracin, pago y
aplicacin de sanciones, como impuesto sujeto a retencin y, en consecuencia, le sern aplicables
todas las disposiciones que al respecto rigen en este Ttulo y en el Cdigo Tributario (Artculo 98).
El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deber restituir la parte
indebidamente percibida, reajustada sta, previamente, segn el porcentaje de variacin del ndice
de precios al consumidor experimentado entre el ltimo da del mes anterior al de devolucin y el
ltimo da del mes anterior al reintegro efectivo; ms un inters del 1,5% mensual por cada mes o
fraccin del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Cdigo Tributario en su
artculo 97, N 4, cuando la devolucin tenga su origen en una declaracin o solicitud de devolucin
maliciosamente falsa o incompleta (artculo 97).
3.- De la declaracin y pago del impuesto.
Las declaraciones anuales exigidas por la Ley de la Renta sern presentadas en el mes de abril de
cada ao, en relacin a las rentas obtenidas en el ao calendario o comercial anterior, salvo en los
casos de excepcin que establece el artculo 69.
Los impuestos de la Ley de la Renta se pagarn en la parte no cubierta con los pagos
provisionales, en moneda nacional y en una sola cuota dentro del plazo legal para entregar la
respectiva declaracin. La falta de pago no obstar para que la declaracin se efecte
oportunamente (Artculo 72).
Comentario: Copia estos

artculos para terminar
definitivamente lo que se refiere a
la declaracin y pago del impuesto.
Artculo 68. Los contribuyentes no
estarn obligados a llevar
contabilidad alguna para acreditar
las rentas clasificadas en el N 2
del artculo 20, y en el artculo 22,
excepto en la situacin prevista en
el ltimo inciso del artculo 26, en
el artculo 34 y en el N 1 del
artculo 42, sin perjuicio de los
libros auxiliares u otros registros
especiales que exijan otras leyes o
el Director Nacional. Con todo,
estos contribuyentes debern llevar
un registro o libro de ingresos
diarios, cuando estn sometidos al
sistema de pagos provisionales en
base a sus ingresos brutos.
Sin embargo, los contribuyentes
que declaren en la forma
establecida en el inciso final del
artculo 50, no estarn obligados a
llevar contabilidad y ningn otro
registro o libro de ingresos diarios.
Los siguientes contribuyentes
estarn facultados para llevar una
contabilidad simplificada:
a) Los contribuyentes de la
Primera Categora del Ttulo II
que, a juicio exclusivo de la
Direccin Regional, tengan un
escaso movimiento, capitales
pequeos en relacin al giro de que
se trate, poca instruccin o se
encuentren en cualquiera otra
circunstancia excepcional. A estos
contribuyentes la Direccin
Regional podr exigirles una
planilla con detalle cronolgico de
las entradas y un detalle aceptable
de los gastos. La Direccin
Regional podr cambiar el sistema
aplicable a estos contribuyentes,
pero dicha modificacin regir a
contar del ao calendario o
comercial siguiente.
b) Los contribuyentes que
obtengan rentas clasificadas en la
Segunda Categora del Ttulo II, de
acuerdo con el N 2 del artculo
42, con excepcin de las
sociedades de profesionales y de
los acogidos a las disposiciones del
inciso final del artculo 50, podrn
llevar respecto de esas rentas un
solo libro de entradas y gastos en
el que se practicar un resumen
anual de las entradas y gastos.
Los dems contribuyentes no
indicados en los incisos anteriores
debern llevar contabilidad
completa o un solo libro si la
Direccin Regional as lo autoriza.
Artculo 70. Se presume que toda
persona disfruta de una renta a lo
menos equivalente a sus gastos
... de
[1]
234

Abogado
BIBLIOGRAFA
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235

Abogado
20. Vodanovic, Alessandri y Somarriva; Los Bienes y los Derechos Reales. Editorial
Nascimiento. 1974.
236

Abogado
NDICE
PRLOGO.......................................................................................................................................... 1
SECCIN I.
TEORA GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO...................................... 2
CAPTULO 01 DE LA POLTICA FISCAL, EL INGRESO Y GASTO PBLICO Y LA ACTIVIDAD

FINANCIERA DEL ESTADO. .............................................................................................................. 3
I. INTRODUCCIN. ........................................................................................................................ 3
II. LA POLTICA FISCAL................................................................................................................ 4
III. EL INGRESO PBLICO............................................................................................................. 4
1.- Fuentes Extracontractuales. ................................................................................................ 4
2.- Fuentes Contractuales.......................................................................................................... 5
3.- Las Fuentes Derivadas del Dominio. ................................................................................... 5
IV. EL GASTO PBLICO................................................................................................................ 5
CAPTULO 02 EL DERECHO TRIBUTARIO ................................................................................... 6
I. CONCEPTO................................................................................................................................. 6
II. UBICACIN: ............................................................................................................................. 7
III. RELACIN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO. ...................................................................... 7
IV. EL DERECHO TRIBUTARIO EN CUANTO POTESTAD, NORMA Y OBLIGACIN. ....................... 7
CAPTULO 03 LA POTESTAD TRIBUTARIA. ................................................................................. 8
I. CONCEPTO................................................................................................................................. 8
II. CARACTERSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO. (2) ..................................................................... 9
1.- Poder Originario:.................................................................................................................. 9
2.- Poder irrenunciable:............................................................................................................. 9
3.- Potestad imprescriptible: .................................................................................................... 10
4.- Potestad Abstracta: ............................................................................................................. 10
5.- Carcter Territorial: ........................................................................................................... 10
6.- Carcter Legal: ................................................................................................................... 10
III. LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. ................................................................................ 11
1.- Externo: La Territorialidad de la soberana...................................................................... 11
2.- Internos:.............................................................................................................................. 11
A.- Econmicos o de Poltica Econmica.......................................................................... 11
B.- Jurdicos: ....................................................................................................................... 11
CAPTULO 04 DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. ...................................................... 12
I. INTRODUCCIN. ...................................................................................................................... 12
II. LEGALIDAD TRIBUTARIA....................................................................................................... 12
1.- Extensin de la legalidad.................................................................................................... 13
A.- Doctrina del acto legislativo primario; doctrina Italiana..............................................13
B.- Doctrina Espaola o de reserva legal restringida: ........................................................14
C.- Doctrina Latinoamericana o de reserva legal amplia:..................................................14
2.- Principio de Legalidad en cuanto a la Obligacin Tributaria. ......................................... 14
3.- De las facultades del sujeto activo artculo7 C.P.R ........................................................... 15
III. IGUALDAD TRIBUTARIA ....................................................................................................... 15
237
1.- justicia legal ........................................................................................................................ 15

2.- igualdad de tratamiento. ..................................................................................................... 16
3.- igualdad de proporcin en relacin a los hechos. ............................................................. 16
4.- criterios de discriminacin 19 n 2,20, 22 .......................................................................... 16
5.- formas de reparticin de los tributos (impuesto proporcional y progresivo) .................... 17
IV. GENERALIDAD TRIBUTARIA................................................................................................. 18
1.- Las exenciones (Excepcin a R.Gral.) .............................................................................. 18
A.- Conveniencia. ...............................................................................................................18
B.- Comisin de estudios. 19n 22. .....................................................................................18
V. EFICACIA DE LAS GARANTAS DE IGUALDAD Y GENERALIDAD. (SUBJETIVISMO) ................. 19
VI. RESPETO A LA PROPIEDAD PRIVADA ................................................................................... 19
1.- No confiscatoriedad del tributo. ......................................................................................... 20
2.- Irretroactividad de la ley tributaria .................................................................................... 21
3.- Conclusiones. ...................................................................................................................... 21
A.- Irrazonabilidad destruccin a esencia o atributos. ..................................................... 22
B.- Descompensacin sacrificio -ganancia (relac. 19 n 21 y 22)....................................... 22
C.- Porcentaje. ................................................................................................................... 22
D.- Artculo 19 n24, relac c/ 19 n26, 21 y 22 relac. c/ 19 n 26......................................... 22
4.- Irretroactividad de la ley tributaria .................................................................................... 22
VII. GARANTA DE PROTECCIN JURISDICCIONAL .................................................................... 22
1.- Generalidades: .................................................................................................................... 23
2.- Principios Constitucionales relativos a la jurisdiccin y administracin de justicia. ...... 23
3.- Acciones y recursos constitucionales. ................................................................................ 23
A.- Recurso de Inaplicabilidad (artculo 80). .................................................................... 23
B.- Recurso de proteccin (artculo20).............................................................................. 24
CAPTULO 05 NORMA TRIBUTARIA ........................................................................................... 26
I. LA LEY.................................................................................................................................... 26
1.- Leyes tributarias propiamente tales.................................................................................... 26
Caractersticas de la ley tributaria propiamente tal. ............................................................. 28
2.- Leyes auxiliares tributarias o por asimilacin................................................................... 28
3.- Procedencia de ley delegatoria sobre materias propias de ley tributaria propiamente tal.
28
4.- mbitos de Aplicacin de la Ley Tributaria. ..................................................................... 29
A.- Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo. ................................................................ 29
B.- Aplicacin de la ley tributaria en el espacio. ............................................................... 32
5.- Interpretacin de la Ley Tributaria.................................................................................... 33
A.- Tendencias doctrinarias sobre la interpretacin de la ley tributaria. .......................... 34
B.- La interpretacin de la ley tributaria en Chile. ............................................................ 38
CAPTULO 06 TEORA DEL TRIBUTO. ........................................................................................ 41
I. ELEMENTOS DEL TRIBUTO. ..................................................................................................... 41
1.- El hecho gravado. ............................................................................................................... 41
2.- La base imponible. .............................................................................................................. 41
3.- La tasa. ................................................................................................................................ 41
II. TIPOS DE TRIBUTOS: ............................................................................................................. 42
1.- Impuestos: ........................................................................................................................... 42
2.- Tasas: .................................................................................................................................. 42
3.- Derechos : ........................................................................................................................... 42
4.- Contribuciones:................................................................................................................... 42
III. CLASIFICACIN DE IMPUESTOS:........................................................................................... 42
1.- Directos e Indirectos. .......................................................................................................... 42
238
A.B.2.A.B.3.A.B.4.A.B.5.A.B.-
Directos........................................................................................................................ 42
indirectos. .................................................................................................................... 42
Personales y Reales............................................................................................................ 42
Personales. ................................................................................................................... 42
Reales........................................................................................................................... 43
Proporcional y Progresivo. ................................................................................................. 43
Proporcional. ............................................................................................................... 43
Progresivo. ................................................................................................................... 43
Fiscal y No Fiscal. .............................................................................................................. 43
Fiscal............................................................................................................................ 43
No Fiscal...................................................................................................................... 43
Internos y Externos............................................................................................................. 43
Internos........................................................................................................................ 43
Externos....................................................................................................................... 43
CAPTULO 07 LOS DEBERES TRIBUTARIOS. ............................................................................. 43

I. RECAPITULACIN.................................................................................................................... 44
II. LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA. .................................................................................. 44
III. ELEMENTOS DE LA RELACIN JURDICA. ............................................................................. 45
1.- Presupuesto normativo. ...................................................................................................... 45
2.- Hecho generador................................................................................................................. 45
3.- Sujetos de la relacin jurdica. ........................................................................................... 45
4.- Vnculo jurdico. ................................................................................................................. 46
5.- Objeto de la relacin jurdica. ............................................................................................ 46
IV. OBLIGACIN TRIBUTARIA.................................................................................................... 46
1.- Fuente de la obligacin tributaria...................................................................................... 46
2.- El hecho gravado y el nacimiento de la obligacin tributaria. ......................................... 46
3.- Elementos de la obligacin tributaria. ............................................................................... 47
A.- Sujeto Activo. ............................................................................................................... 47
B.- Sujeto Pasivo: ............................................................................................................... 48
C.- Objeto de la obligacin:............................................................................................... 57
D.- Causa de la obligacin. ............................................................................................... 69
4.- Modos de Extinguir la obligacin tributaria. .................................................................... 69
A.- El Pago. ....................................................................................................................... 69
B.- Compensacin. ............................................................................................................ 72
C.- La Confusin. .............................................................................................................. 75
D.- La Prescripcin de la accin de cobro de impuestos.................................................. 76
E.- La nulidad en cuanto modo de extinguir las obligaciones.......................................... 79
F.- Modos de extinguir que no operan en materia tributaria.............................................81
V. DEBERES TRIBUTARIOS DE LOS CONTRIBUYENTES. ............................................................. 82
1.- Deber de llevar Contabilidad.............................................................................................. 82
A.- Obligatoriedad de la contabilidad. .............................................................................. 82
B.- Contabilidad completa y contabilidad fidedigna. ....................................................... 82
C.- Forma en que debe llevarse la contabilidad. ............................................................... 83
D.- Conservacin de los libros de contabilidad................................................................. 84
E.- Efectos probatorios de la contabilidad. ....................................................................... 84
F.- Infracciones tributarias relacionadas con la contabilidad. .......................................... 84
2.- Deber de dar Aviso de Iniciacin de Actividades............................................................... 85
A.- Plazo para dar el aviso de iniciacin de actividades.................................................... 86
B.- Forma en que se da el aviso......................................................................................... 86
C.- Avisos de modificaciones a los datos proporcionados al iniciar actividades. ............. 86
D.- Facultad de simplificar y de eximir del trmite. ......................................................... 87
239
3.4.-
Deber de dar aviso de trmino de giro................................................................................ 87

Deber de emitir ciertos documentos de control tributario. ................................................ 87
SECCIN II.
DERECHO TRIBUTARIO GENERAL............................................................ 89
CAPTULO 01 EL CDIGO TRIBUTARIO. ................................................................................... 90

I. INTRODUCCIN: ESTRUCTURA DEL CDIGO TRIBUTARIO. .................................................... 90
II. MBITO DE APLICACIN DEL CDIGO. ................................................................................ 91
III. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. ..................................................................................... 91
CAPTULO 02 ACTUACIONES, COMPARECENCIA Y NOTIFICACIONES. ................................... 93
I. ACTUACIONES......................................................................................................................... 93
1.- Concepto: ............................................................................................................................ 93
2.- Normas sobre plazos en el Cdigo Tributario. .................................................................. 93
II. COMPARECENCIA ADMINISTRATIVA: .................................................................................... 93
III. NOTIFICACIONES. ................................................................................................................. 93
1.- Casos de obligatoriedad de notificacin personal o por cedula. ....................................... 94
2.- Casos de Obligatoriedad de notificacin por cdula. ........................................................ 94
CAPTULO 03 FACULTADES FISCALIZADORAS. ........................................................................ 95
I. EXAMINAR LIBROS, BALANCES, INVENTARIOS Y DOCUMENTOS........................................... 95
II. EXIGIR AL CONTRIBUYENTE QUE PRESENTEN UN ESTADO DE SITUACIN GLOBAL. ........... 95
III. CONFECCIN DE INVENTARIOS Y CONFRONTACIN DE EXISTENCIAS. ............................... 95
IV. PEDIR DECLARACIN JURADA POR ESCRITO O CITAR A DECLARAR BAJO JURAMENTO A
CUALQUIER PERSONA.................................................................................................................... 95
V. EXAMEN DE CUENTAS CORRIENTES CON AUTORIZACIN JUDICIAL PREVIA. ........................ 96
VI. CITACIN AL CONTRIBUYENTE. ........................................................................................... 96
1.- Clasificacin: ...................................................................................................................... 96
2.- Objeto: ................................................................................................................................. 96
3.- Efectos:................................................................................................................................ 96
4.- Notificacin:........................................................................................................................ 96
5.- Casos de citacin obligatoria: ............................................................................................ 97
VII. TASAR LA BASE IMPONIBLE DE IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIN. ............................. 97
VIII. LIMITES A LA FACULTAD DE FISCALIZAR: ......................................................................... 97
1.- Primer lmite: El Tiempo y la prescripcin de la facultad de revisar liquidaciones,
liquidar y girar............................................................................................................................. 97
A.- Caractersticas de la prescripcin del artculo 200. ..................................................... 98
B.- Plazos de ejercicio de las facultades fiscalizadoras. .................................................... 98
C.- Aumentos de los plazos de prescripcin de las facultades del Servicio. ..................... 99
D.- Rgimen de la Ley n 18.320, que incentiva el cumplimiento tributario. ................... 99
2.- Segundo Lmite: La Declaracin Fidedigna. .................................................................. 100
3.- Tercer Lmite: El Secreto Bancario. ................................................................................ 100
4.- Cuarto Lmite: El Secreto Profesional............................................................................. 101
5.- Quinto Lmite: Los Derechos Constitucionales de los Contribuyentes. ......................... 101
CAPTULO 04 DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO........................................... 102
I. GENERALIDADES................................................................................................................... 102
II. NATURALEZA JURDICA DEL I LCITO TRIBUTARIO.............................................................. 102
1.- Breve resea acerca de las doctrinas sobre la materia.................................................... 102
2.- Naturaleza de las infracciones en el Derecho Positivo Chileno. .................................... 104
3.- Nuestra opinin................................................................................................................. 105
III. CLASIFICACIN DE LOS ILCITOS TRIBUTARIOS. ................................................................ 105
240
1.- La Simple Infraccin Tributaria...................................................................................... 106

Caractersticas...................................................................................................................... 106
2.- El Delito Tributario. ......................................................................................................... 107
Caractersticas...................................................................................................................... 108
IV. NORMAS COMUNES A LOS ILCITOS TRIBUTARIOS. ............................................................ 109
V. INFRACCIONES QUE PUEDEN SER COMETIDAS POR LOS CONTRIBUYENTES Y OTROS
OBLIGADOS. ................................................................................................................................. 109
1.- Simples infracciones tributarias por incumplimiento de los deberes de informacin. .. 109
2.- Delito tributario por falsedad en la declaracin de iniciacin de actividades............... 110
3.- Simples infracciones relacionadas con la contabilidad................................................... 110
4.- Infracciones y delitos relacionados con impuestos de retencin o recargo.................... 111
5.- Delitos tributarios por ocultamiento o falsedad de la informacin. ............................... 111
6.- Delito tributario por obtencin fraudulenta de devolucin improcedente...................... 112
7.- Delitos tributarios por comercio con infraccin a la ley tributaria. ............................... 112
8.- Infraccin y delitos relacionados con la documentacin de control tributario y de la
clausura...................................................................................................................................... 112
9.- Figura infraccional residual. ........................................................................................... 113
CAPTULO 05 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.................................................................. 113
I. INTRODUCCIN. .................................................................................................................... 113
II. CLASIFICACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS.......................................................................... 114
III. NORMAS SOBRE COMPETENCIA. ........................................................................................ 114
Caractersticas del Director Regional en cuanto juez tributario. ............................................ 115
IV. PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES.............................................................. 116
1.- Requisitos, materias reclamables y plazo de ejercicio. .................................................... 116
A.- Legitimacin activa. ................................................................................................... 116
B.- Materia Reclamables. ................................................................................................. 117
C.- Materias no reclamables:............................................................................................ 117
D.- Tribunal competente................................................................................................. 118
E.- Plazo de interposicin................................................................................................. 118
F.- Reclamacin en caso de reliquidacin. ...................................................................... 118
G.- Efectos de la reclamacin en el cobro de impuestos. ................................................ 118
H.- Requisitos................................................................................................................... 119
2.- Del Procedimiento............................................................................................................. 119
A.- Normas Generales. ..................................................................................................... 119
B.- Normas Especiales. .................................................................................................... 119
C.- Facultades accesorias del Director Regional al conocer de un reclamo. ................... 119
D.- Recursos. .................................................................................................................... 120
V. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES............................................................................................ 120
1.- Procedimiento de Reclamo de los Avalos de Bienes Races (artculo 149 y siguientes).
120
2.- Procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las
donaciones (artculo 155 a 157)............................................................................................... 121
3.- Procedimiento de Determinacin Judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas
(artculo 158 a 160). .................................................................................................................. 121
VI. PROCEDIMIENTO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO. .................................................. 121
1.- Procedimientos infraccionales tributarios. ...................................................................... 122
A.- El procedimiento general para la aplicacin de sanciones. ....................................... 122
B.- El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas................................. 123
2.- Procedimiento Penal por delito tributario. ...................................................................... 125
A.- mbito de Aplicacin. ................................................................................................ 125
B.- Naturaleza jurdica de la accin, legitimacin activa................................................ 125
241
C.D.E.F.3.VII.
VIII.
1.2.3.4.5.-
Representacin del Fisco en el proceso penal............................................................ 125

La recopilacin de antecedentes. ............................................................................... 126
Acuerdos reparatorios por delitos tributarios. ............................................................ 126
Caucin en el caso de decretarse prisin preventiva contra el imputado................... 126
Normas sobre procedimiento en el sistema inquisitivo.................................................... 127
PROCEDIMIENTO DE COBRO EJECUTIVO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN DINERO..... 127
EL APREMIO TRIBUTARIO. .............................................................................................. 128
Causales: ........................................................................................................................... 128
Procedimiento Administrativo:......................................................................................... 128
Procedimiento Judicial:.................................................................................................... 129
Cesacin del Apremio:...................................................................................................... 129
Recursos:........................................................................................................................... 129
SECCIN III.
DERECHO TRIBUTARIO ESPECIAL ........................................................ 130
CAPTULO 01 EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.............................................................. 131

I. GENERALIDADES CONCEPTUALES.......................................................................................... 131
1.- Concepto. ........................................................................................................................... 131
2.- Evolucin Histrica. .......................................................................................................... 132
3.- Aspectos tcnico financieros del impuesto al valor agregado. ........................................ 132
4.- Caractersticas del impuesto al valor agregado.................................................................. 133
II. EL IVA EN GENERAL. .......................................................................................................... 134
1.- mbito de Aplicacin........................................................................................................ 134
A.- Territorial.................................................................................................................... 134
B.- Personal. ...................................................................................................................... 135
C.- Principio de no exclusin............................................................................................. 135
2.- El Hecho Gravado.............................................................................................................. 135
A.- Hecho Gravado Bsico o Genrico. ............................................................................. 135
B.- Hechos Gravados Especiales. ...................................................................................... 138
3.- Sujeto Pasivo del Impuesto. ............................................................................................... 145
A.- Regla General: El Contribuyente ................................................................................. 145
B.- Excepcin: Cambio del Sujeto Pasivo del Impuesto..................................................... 146
4.- Devengamiento del Impuesto. ............................................................................................ 146
A.- En los hechos gravados bsicos. ................................................................................ 146
B.- En los hechos gravados especiales. ............................................................................ 147
5.- Base Imponible. ................................................................................................................ 147
A.- En los hechos gravados generales................................................................................ 147
B.- En los hechos gravados especiales (artculo 16 y 17)..................................................... 148
6.- Mecnica del Impuesto o Procedimiento de Determinacin del IVA................................. 149
A.- Regla Bsica. ............................................................................................................... 150
B.- Las importaciones........................................................................................................ 151
C.- El Dbito Fiscal........................................................................................................... 151
D.- El Crdito Fiscal.......................................................................................................... 152
III. REGMENES ESPECIALES DE IVA......................................................................................... 158
1.- El IVA de los Exportadores................................................................................................ 158
Caractersticas de la recuperacin del IVA del exportador. ................................................ 159
2.- Pequeos Contribuyentes................................................................................................... 159
A.- Requisitos del pequeo contribuyente. ...................................................................... 160
B.- Obligaciones pequeos contribuyentes...................................................................... 160
IV. LA FUNCIN DE LA DOCUMENTACIN EN LA DETERMINACIN DEL I.V.A. ......................... 160
A.- Boleta. ......................................................................................................................... 160
242
B.- Factura. ....................................................................................................................... 161

C.- De las Notas de Dbito y Crdito............................................................................... 165
D.- Situacin de correccin de facturas mal emitidas...................................................... 168
E.- Referencia a la Gua de Despacho.............................................................................. 168
CAPTULO 02 IMPUESTO A LA RENTA...................................................................................... 169
I. GENERALIDADES CONCEPTUALES. ....................................................................................... 169
1.- Concepto terico de renta. ................................................................................................ 169
A.- Teora de renta segn la fuente. ................................................................................. 169
B.- Teora de la renta incremento patrimonial. ............................................................... 169
2.- Clasificaciones de la renta................................................................................................ 169
A.- Renta ordinaria y eventual.......................................................................................... 169
B.- Renta bruta y neta....................................................................................................... 169
C.- Renta efectiva y presunta............................................................................................ 169
D.- Renta devengada, percibida y retirada, distribuida o remesada................................ 170
E.- Renta ganada y no ganada.......................................................................................... 170
F.- Renta del capital, del trabajo y renta mixta. ............................................................... 170
3.- Formas de imposicin sobre la renta. .............................................................................. 170
A.- Sistema real, cedular o de categora. .......................................................................... 170
B.- Sistema global o unitario. ........................................................................................... 171
C.- Sistema mixto. ............................................................................................................ 171
II. GENERALIDADES DEL SISTEMA IMPOSITIVO CHILENO SOBRE LA RENTA........................... 171
1.- Breve resea histrica. ..................................................................................................... 171
2.- Descripcin general del sistema impositivo a la renta..................................................... 172
3.- mbitos de aplicacin de la ley. ....................................................................................... 173
A.- mbito de aplicacin espacial.................................................................................... 173
B.- mbito de aplicacin personal. .................................................................................. 175
4.- Definicin legal de renta. ................................................................................................. 176
5.- Ingresos no constitutivos de renta.................................................................................... 177
A.- Incrementos patrimoniales a ttulo gratuito............................................................... 177
B.- Ingresos que slo en apariencia constituyen incremento patrimonial....................... 179
C.- Ingresos que no constituyen incremento patrimonial para el trabajador. ................. 180
D.- Ingresos que se identifican con el capital. ................................................................. 181
E.- Ingresos que constituyen incrementos de capital. ..................................................... 184
F.- Otros ingresos no renta............................................................................................... 185
III. IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA. ................................................................................. 185
1.- Caractersticas................................................................................................................... 185
2.- El Hecho Gravado. ........................................................................................................... 186
A.- N 1 artculo 20: Rentas de los Bienes Races. ........................................................... 186
B.- Rentas de valores mobiliarios; N 2 artculo 20.......................................................... 192
C.- Rentas del nmero 3 del artculo 20. .......................................................................... 195
D.- Rentas del nmero 4 del artculo 20. .......................................................................... 195
E.- Rentas del nmero 5 del artculo 20: El nmerus apertus.......................................... 195
F.- Impuesto nico a los juegos de lotera. ...................................................................... 195
G.- Rentas de incrementos de capital o derivadas de ciertas enajenaciones. .................. 195
3.- Pequeos contribuyentes de primera categora. .............................................................. 199
A.- Pequeos mineros. ..................................................................................................... 199
B.- Pequeos comerciantes en la va pblica. ..................................................................200
C.- Suplementeros. ...........................................................................................................200
D.- Propietarios de taller artesanal u obrero. ...................................................................200
4.- Rentas exentas de primera categora. .............................................................................. 200
A.- Exenciones reales. ......................................................................................................200
243
B.- Exenciones personales................................................................................................ 201

5.- Liquidacin de la Base Imponible.................................................................................... 202
A.- Ingreso bruto. .............................................................................................................202
B.- Renta bruta. ................................................................................................................203
C.- Renta lquida. .............................................................................................................205
D.- Renta lquida corregida monetariamente. ................................................................. 211
E.- Ajustes del artculo 33 a la renta lquida. .................................................................... 214
F.- Crditos contra el impuesto bruto. ............................................................................. 216
G.- Impuesto a pagar........................................................................................................ 217
IV. IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA................................................................................. 217
1.- Descripcin general. ......................................................................................................... 217
2.- Sujeto del impuesto. .......................................................................................................... 217
3.- Impuesto de segunda categora a las rentas del trabajo dependiente. ............................ 218
A.- Hecho gravado. .......................................................................................................... 218
B.- Tasa............................................................................................................................. 218
C.- Carcter nico del impuesto de segunda categora.................................................... 219
D.- Administracin del impuesto. .................................................................................... 219
4.- Situacin tributaria de las rentas del trabajo independiente........................................... 220
A.- Rgimen general de tributacin de los trabajadores independientes. ....................... 221
B.- Sociedades de profesionales. ...................................................................................... 221
V. IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO.............................................................................. 223
1.- Caractersticas................................................................................................................... 223
2.- Rentas gravadas. ............................................................................................................... 224
3.- Tasa del impuesto..............................................................................................................224
4.- Determinacin de la base imponible. ............................................................................... 224
A.- Renta bruta global. .....................................................................................................225
B.- Renta neta global. .......................................................................................................226
C.- Crditos contra el impuesto bruto. .............................................................................226
D.- Impuesto neto o impuesto a pagar. ...........................................................................227
5.- Rentas exentas del impuesto global complementario. ..................................................... 228
VI. IMPUESTO ADICIONAL. ...................................................................................................... 228
1.- Caractersticas................................................................................................................... 228
2.- Sujeto del impuesto. .......................................................................................................... 228
3.- Hechos gravados y tasa del impuesto............................................................................... 228
A.- De acuerdo al artculo 59. ...........................................................................................228
B.- De acuerdo al artculo 60. ...........................................................................................229
VII. ADMINISTRACIN DE LOS IMPUESTOS A LA RENTA. ......................................................... 230
1.- De las retenciones. ............................................................................................................ 230
A.- Personas obligadas a efectuar la retencin.................................................................230
B.- Oportunidad para declarar y pagar las retenciones efectuadas.................................. 231
C.- Naturaleza jurdica de la retencin. ........................................................................... 231
D.- Responsabilidad asociada a la retencin. .................................................................. 231
2.- De los pagos provisionales mensuales. ............................................................................ 232
A.- Pagos provisionales obligatorios. ...............................................................................232
B.- Pagos provisionales voluntarios..................................................................................233
C.- Declaracin y pago de los PPM..................................................................................233
D.- Reajustabilidad de los PPM. ......................................................................................233
E.- Rgimen de imputaciones de los PPM.......................................................................233
F.- Sanciones asociadas a los PPM. .................................................................................234
3.- De la declaracin y pago del impuesto............................................................................. 234
BIBLIOGRAFA .............................................................................................................................. 235
244
NDICE ........................................................................................................................................... 237
245

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