Material de apoyo

academico
Normas Internacionales de Informacin Financiera
El presente material contiene ejercicios prcticos y casustica relacionada con las
aplicacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (IFRS por su sigla en
ingls) y ha sido preparado para el sitio IFRS-UDP.cl

Octubre de 2012

Sobre IFRS-UDP.cl
IFRS-UDP.cl nace en el ao 2011 como un proyecto personal de un estudiante de Auditora de la
Universidad Diego Portales, quien con el apoyo de Fondos Concursables logra desarrollar este
proyecto. A partir del ao 2012, IFRS-UDP.cl forma oficialmente parte de la Escuela de Ingeniera
en Control de Gestin y Auditora de la Facultad de Economa y Empresa de la Universidad Diego
Portales.
Nuestra principal motivacin es disponer a todos nuestros usuarios de la ms actualizada
informacin, de fcil acceso y calidad, buscando a la vez el fortalecimiento de la profesional
contable en nuestro pas.

Normas Abordadas
NIC 1 Presentacin de los Estados Financieros
Especficamente: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

Material de Apoyo Acadmico IFRS

Estado de Cambios en Patrimonio Neto

Presentacin y Revelaciones:
Este estado muestra una conciliacin entre el saldo inicial y el saldo final de las cuentas
patrimoniales. Las siguientes partidas se reflejan, como mnimo, en el estado de cambios en el
patrimonio neto:

Los efectos de la aplicacin retroactiva o la re-expresin retroactiva reconocida de

acuerdo a NIC 8 (cambios en las polticas contables y correccin de errores), por cada
componente del patrimonio.

Resultado integrales totales por el periodo, mostrando en forma separada los montos
totales atribuibles a los dueos de la matriz y el inters minoritario.

Para cada componente del patrimonio, una conciliacin entre el valor libros al principio y
al final del periodo, revelando cada cambio en forma separada para:
o
o
o

Utilidades o prdida del periodo.

Cada tem de otros resultado integrales
Transacciones con los dueos en su capacidad de tales, mostrando
separadamente los aportes y distribuciones a los dueos y los cambios en la
participacin de la propiedad en filiales que no resultan en una prdida de control.

El estado de cambios en el patrimonio neto es, en la forma similar a la nota de cambios en la

patrimonio utilizada bajo PCGA-CL; sin embargo, la diferencia no es solo que bajo IFRS es un
estado contable obligatorio y la cantidad de nuevos conceptos que bajo normas locales no son
tratados como transacciones patrimoniales; como por ejemplo el resultado obtenido en la venta
de un porcentaje de participacin de una filial que no deriva en una prdida del control; operacin
que es tratada como una transaccin con los dueos en su capacidad como tales.
El capital y las reservas se deben desglosar en varias clases, tales como capital pagado, prima de
emisin de capital y reservas; estas subclasificaciones se presentan, ya sea en el estado de
situacin financiera o en notas. La decisin de presentar estas subclasificaciones en el estado de
cambios en el patrimonio neto o en notas depende de la naturaleza, tamao y funcin de las cifras
involucradas, como tambin de requerimientos de otras normas internacionales.
Adems, la entidad debe revelar en el estado de situacin financiera, en el estado de cambios en
el patrimonio neto, en notas, la siguiente informacin:

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Para cada una de las clases de acciones o ttulos que constituyan el capital:
o Las acciones de la entidad que estn en poder de la entidad o por sus afiliadas o
coligadas (acciones propias en cartera).
o Las acciones cuya emisin est reservada como consecuencia de la existencia de
opciones o contratos para la venta de acciones, describiendo los trminos y
montos.
o El nmero de acciones autorizadas para su emisin.
o

El nmero de acciones emitidas y totalmente pagadas, as como las pero aun no

pagadas en su totalidad.
o El valor nominal de las acciones, o el hecho que no tengan valor nominal.
o Una conciliacin entre el nmero de acciones en circulacin al principio y al final
del periodo.
o Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones,
incluyendo las restricciones que afectan al pago de dividendos y al reembolso de
capital.
Una descripcin de la naturaleza y propsito de cada reserva dentro del patrimonio.

Aspectos relevantes en la preparacin:

Tipo de capital aportado: NIC 1 requiere que la entidad incluya cada tipo de capital
aportado; al respecto y conforme a la Ley de Sociedades Annimas, existen dos tipos de
acciones: ordinarias y preferidas. Estas ltimas deben constar en los estatutos sociales de
la entidad y en los ttulos de las acciones se debe hacer referencia ellas; debiendo
precisarse el plazo de vigencia de las preferencias.
Las acciones preferentes son aquellas que dan a su propietario una prioridad sobre los
propietarios de acciones comunes, como por ejemplo, en relacin a los dividendos
percibidos o al nmero de directores a elegir; los dividendos de las acciones preferentes se
pagan antes que los dividendos de acciones comunes, y en caso de quiebra de la empresa,
los accionistas preferentes tienen prioridad sobre los activos antes que los accionistas
comunes. Los tenedores de estas acciones pudieran no tener derecho a voto o tener
derecho a voto limitado.

Prima de emisin: La prima de emisin es el efectivo recibido en exceso del valor nominal
de las acciones emitidas. La prima de emisin es la diferencia entre el precio de colocacin
y pago de una accin y su valor nominal (valor de escritura). En la prctica contable local,
asociamos este concepto al de sobreprecio en colocacin de acciones.
Conforme a la normativa legal chilena, la prima de emisin debe ser capitalizada, no
pudiendo ser distribuida como dividendo entre los accionistas; por el contrario, si se
recibiera un valor menor con respecto al valor nominal de las acciones, se entiende como
una disminucin del capital de pleno derecho.

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Los costos incurridos efectivamente para emitir acciones se deducen del patrimonio neto,
como lo requiere la NIC 32. Normalmente, estos costos se presentan deduciendo la prima
de emisin que se hubiera generado en la colocacin de las acciones con las que estn
relacionados dichos costos.
Cuando una entidad efecta un aumento de capital, normalmente identificamos (para
fines locales) tres instancias: aumento de capital autorizado, suscripcin (emisin y
colocacin de acciones) y pago de acciones.

La entidad puede controlar contablemente estas tres instancias, a travs de cuentas

complementarias del capital de entidad, con el objeto de presentar el capital
efectivamente pagado, en cada fecha de preparacin de los estados financieros.
Para ilustrar los pasos comentados en los parrados anteriores, veamos el siguiente
ejemplo. Supongamos que una entidad realiza un aumento de capital por $1.000. A la
fecha de presentacin de los estados financieros, se han suscrito $800 y pagado $500 de
este aumento de capital.
La entidad registrara contablemente el aumento autorizado del capital, la suscripcin y el
pago como se sugiere a continuacin:

Detalle
Acciones por Suscribir

Debe
1.000

Capital
Autorizacin del aumento de capital

1.000

Detalle
Acciones suscritas por pagar
Acciones por Suscribir
Suscripcin de acciones

Debe
800

Detalle

Debe
500

Banco/Caja
Acciones suscritas por pagar
Suscripcin de acciones

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Haber

Haber
800

Haber
500

El saldo de la cuenta contable de acciones por suscribir reflejara las acciones autorizadas y no
suscritas a la fecha de cierre de los estados financieros. En el ejemplo citado, presentara un saldo
de $200. Por su parte, la cuenta acciones suscritas por pagar, como su nombre lo refleja
corresponde a aquella parte del capital autorizado y suscrito que se encuentra por pagar por parte
de los accionistas que se han comprometido a enterarlo. En este ejemplo, el saldo ascender a
$300. Tanto la cuenta de acciones por suscribir como acciones suscritas y por pagar corresponden
a cuentas complementarias del capital social o autorizado; lo que significa que para obtener el
capital efectivamente enterado, los saldos de estas cuentas se deben presentar deduciendo la
cuenta de capital social.
Finalmente y para conocer el capital efectivamente pagado (ya sea mediante efectivo o aporte con
otros bienes) de acuerdo a los supuestos entregados, este se obtiene de la presentacin de las
siguientes cuentas.
Cuentas
Capital Emitido
Acciones por Suscribir
Acciones Suscritas y por pagar
Capital Pagado

$
1.000
-200
-300
500

Como se observa, para obtener el capital social efectivamente enterado de la entidad, el capital
social o autorizado se rebaja por los saldos que presentan las cuentas complementarias acciones
por suscribir y acciones suscritas por pagar; cuyo movimiento se refleja en las siguientes cuentas
de mayor.
Acciones por Suscribir
1000
800
1000
800
Saldo Deudor
200

Acciones Suscritas y por pagar

800
500
800
500
Saldo Deudor
300

Los $500 presentados en el capital pagado se incluirn en el rubro efectivo y equivalentes al

efectivo de los activos de esta sociedad. Cabe sealar que el control separado de estas cuentas
obedece a que la Ley de Sociedades Annimas establece que el capital inicial debe quedar
totalmente suscrito y pagado en un plazo no superior a tres aos, y de no ocurrir, este quedara
reducido a lo efectivamente suscrito y pagado al vencimiento de tres aos. Adems, y en el caso
de las acciones suscritas y no pagadas, esta misma ley norma que su salda se reajustara en la
misma proporcin en que vari el valor de la unidad de fomento.

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Ahora bien, asumamos que las acciones se han colocado a su precio mayor de su precio nominal
(supongamos que este ltimo asciende a $10 por cada accin); digamos en $11 y que a la fecha de
cierre de los estados financieros se han suscrito y pagado 80 acciones. Incorporemos, tambin, el
efecto de los costos de esta transaccin, lo que asumiremos en $30. El registro contable de la
autorizacin del aumento del capital de $1000 es el sealado en el ejemplo inicial; mientras que el
registro contable para la suscripcin y pago de las acciones es el siguiente:

Detalle
Costo de Emisin de Acciones

Debe

Haber
30

Caja/Banco
Autorizacin del aumento de capital

30

Detalle
Acciones suscritas por pagar
Acciones por Suscribir
Prima de emisin
Suscripcin de acciones

Debe
880

Detalle

Debe
880

Banco/Caja
Acciones suscritas por pagar
Suscripcin de acciones

Haber
800
80

Haber
880

Segn los datos supuestos, las acciones se colocaron con una prima de emisin de $1 por acciones;
como se suscribieron 80 acciones, el total de acciones suscritas por pagar asciende a $880; las que
se pagan en efectivo como se observa en el ltimo registro contable. Adems, hemos incorporado
en esta parte del ejercicio, como costos de transaccin, aquellos gastos incurridos con ocasin de
la emisin de acciones y hemos asumido en $30; los que se presentan deduciendo el patrimonio
neto, como se refleja ms adelante.
Los movimientos de estas dos cuentas contables se entregan en las siguientes cuentas de mayor:
Acciones por Suscribir
1000
800
1000
800
Saldo Deudor
200

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Acciones Suscritas y por pagar

880
880
880
880
Saldo Deudor
0

Como se observa en este ejemplo, el saldo de las acciones por suscribir asciende a $200, el que se
presenta deduciendo el capital social o autorizado de la entidad; mientras que no existen acciones
suscritas que no se hayan pagado, a la fecha de cierre de los estados financieros; lo que da como
resultado la siguiente presentacin de capital pagado por la entidad.

Cuentas
Capital Autorizado
Acciones por Suscribir
Acciones Suscritas y por pagar
Capital Pagado
Prima por Emisin
Costo de Emisin
Patrimonio Neto

$
1.000
-200
0
800
80
-30
910

Normalmente, en los estados contables bsicos (Estado de Situacin Financiera y Estados de

Cambio en el Patrimonio Neto) se presenta el capital efectivamente pagado (por tipo de acciones:
ordinarias y preferentes); mientras que en notas a los estados financieros se presentan las
acciones autorizadas, suscritas y pagadas.
Tratndose de una sociedad de responsabilidad limitada, normalmente un aumento de capital se
concreta contablemente en dos momentos; el de la autorizacin del aumento de capital y el del
pago; utilizndose cuentas obligas por cada socio para el control de capital social y no pagado.
Dividendos:
Los dividendos reconocidos como distribuciones a los dueos se pueden mostrar en el estado de
cambios en el patrimonio neto o en notas a los estados financieros como lo permite la NIC 1,
debiendo tambin revelar tambin el monto por accin.
Los dividendos acordados despus del cierre de los estados financieros, no da lugar al
reconocimiento contable de un pasivo al cierre del respectivo periodo; sino que se revela como
hechos posteriores.

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Ejercicio de Aplicacin
El siguiente es el detalle del patrimonio de MARKA S.A. al 31/12/2005:
PATRIMONIO NETO

M$

Capital pagado:
Capital (30.000 acciones) (*)
Sobreprecio en venta de acciones
Reservas:
Reserva de futuros dividendos
Resultados Retenidos:
Utilidades acumuladas
Utilidad (Prdida) del ejercicio
Dividendos Provisorios

132.000
120.000
12.000
10.000
10.000
78.000
73.500
5.000
(500)

(*) Todas las acciones han sido suscritas y pagadas a esa fecha. Existe una nica emisin.

Durante el ao 2005 se pagaron en efectivo dividendos provisorios por M$500.

El 03/04/06 La junta de accionistas decide repartir el 80% de las utilidades del ejercicio
2005 y el resto es traspasada a utilidades acumuladas.
Los dividendos son cancelados en efectivo el 20 de abril.
El 02/04/06 La junta extraordinaria de accionistas decide y obtiene autorizacin para
aumentar el capital emitiendo 60.000 nuevas acciones a su valor nominal de M$ 8,00
De estas 30.000 acciones son suscritas por los antiguos accionistas a un valor de M$ 6,00
por accin;
En el mes de Mayo se suscriben 18.000 acciones por nuevos accionistas y en el mes de
Junio 1.000 acciones ms
Durante el mes de Junio los accionistas pagan 25.000 acciones suscritas a valor par.
En el mes Septiembre se pagan 22.000 acciones con un sobreprecio de M$ 2,00 cada una.
En el mes de Octubre, la empresa decide distribuir un dividendo de M$ 0,45 por accin
suscrita y pagada al 31 de septiembre.
La empresa tiene como poltica repartir el 40% como mnimo de las utilidades generadas
en el ao en forma de dividendos.
Recuerde que en Chile existe la obligacin legal de repartir como mnimo el 30% de las
Utilidades generadas en el ao.

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SE PIDE:
1.
2.
3.
4.

Contabilizar la distribucin de utilidades y pago de dividendos

Registrar el aumento de capital acordado
Registrar la colocacin de las acciones efectuada
Determinar el patrimonio neto al 31 de Diciembre de 2006, sabiendo que el resultado del
ejercicio asciende a $ 102.000. (Utilidad)

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