Anlisis: Reforma de la Ley de ISLR

publicada en la Gaceta Oficial

Extraordinaria Nro. 6.210 del
30/12/2015
En la Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 se publica la
reforma parcial del texto de la Ley de ISLR. Esto mediante Decreto con Rango,
fuerza y valor de Ley Nro. 2.163 del Ejecutivo Nacional conforme las facultades
especiales legislativas que le fueron conferidas mediante ley habilitante.
La reforma parcial de la normativa legal que regula a uno de los tributos nacionales
de mayor relevancia y sin lugar a dudas el de mayor historia que se remonta en el
pas al ao 1942, modifica los artculos 5, 32, 52, 86 (Ahora artculo 84); 173
(Ahora artculo 171) y 195 (Ahora artculo 193).
Dicha reforma suprime dos artculos, el 56 y 57. El artculo que refiere a la vigencia
de la Ley tambin es reformado, artculo 200 que ahora pasa a se el 198. En razn
de la supresin de dos artculos, desde el anterior artculo 58 y todos los dems
que le siguen, quedan ahora con una numeracin adecuada a dicha modificacin
del correlativo.

La exposicin de motivos resulta en mi entender escueta, incluso basada en falsas

premisas que debern ser motivo de un franco debate nacional ante lo relevante
de los cambios que se proponen con este instrumento legal tributario. Pero ese es
tema de otro artculo an en construccin. Centrmonos entonces en los aspectos
meramente
descriptivos
de
la
reforma
en
cuestin:
1) Nuevo rgimen de disponibilidad de la renta
Con la modificacin de los artculos 5 y 32 de la Ley de ISLR, se realiza un cambio
relevante a los criterios que la norma estableca para reconocer la disponibilidad
de la renta a efectos de determinar el enriquecimiento neto a partir del cual
determinar el tributo.
La reforma del artculo 5 de la Ley establece que algunas de las rentas que
anteriormente eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser stas

pagadas al beneficiario, ahora se considerarn disponibles en el ejercicio fiscal en

que se realicen las operaciones que les producen, es decir, cuando se causen.
Sigue mantenindose la excepcin relativa a los casos de los enriquecimientos
provenientes de la sesin de crdito y operaciones de descuento, cuyo producto
sea recuperable en varias anualidades, donde stas sern consideradas
disponibles en dichos aos, en forma proporcional al beneficio que corresponda.
As como los producidos bajo relacin de dependencia y las ganancias fortuitas
que se seguirn considerando disponibles en la oportunidad de ser pagadas.
As, quedan ahora sujetos a la condicin de gravados cuando se causen en el
ejercicio, los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce de bienes,
muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas y dems participaciones
anlogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles y la enajenacin de bienes inmuebles.
Por otra parte la modificacin del artculo 32 de la Ley, es una consecuencia
directa de la reforma del artculo 5. Ello por cuanto en dicha norma se establecan
las disposiciones que correspondan a la determinacin del enriquecimiento neto
de los casos de ingresos disponibles cuando eran cobrados, que ahora ya no
tendrn aplicacin. Se suprime, adems, el Pargrafo nico del artculo 32 que
estableca una norma que buscaba evitar la elusin en materia de deducciones
causadas y no pagadas, aunque era incompleta al no prever un mecanismo
proporcional para el que era afectado por el impago.
2) Se incrementa el ISLR de los enriquecimientos por actividades bancarias,
financieras, de seguro y reaseguro
El artculo 52 de la ley de ISLR se modifica para establecer un gravamen
proporcional, (no progresivo), sobre los enriquecimientos por actividades
bancarias, financieras, de seguro y reaseguro obtenidos por personas jurdicas o
entidades domiciliadas en el pas, el cual ser el 40%. Este resulta superior al
tramo ms gravoso de la tarifa aplicable a las dems personas jurdicas y sus
asimiladas, que queda en 34%.
3) Se suprimen los artculos que desarrollaban el sistema de rebajas por
inversiones
Se suprimen los artculos 56 y 57 de la Ley de ISLR, que contenan el sistema de
rebajas por inversiones aplicables en este tributo.
4) Se incorpora la definicin del abono en cuenta en la Ley y se indica de
forma expresa la oportunidad en la cual realizar la retencin del ISLR
Con la modificacin del artculo 86, (Ahora artculo 84), se incorpora en el texto de
la ley la definicin de abono en cuenta, que previo a la reforma estaba definido
solo en el Reglamento de la Ley. Por otra parte se establece que la retencin del
ISLR deber hacerse en el momento del pago o el abono en cuenta, segn lo que
ocurra primero.
5) Se excluyen del ajuste por inflacin fiscal a los sujetos pasivos especiales

Quizs la ms controversial de las reformas establecidas sobre el texto de la ley de

ISLR sea la prevista con la modificacin de su artculo 173, (Ahora artculo 171).
Se trata de la exclusin delsistema del ajuste por inflacin fiscal, a los
contribuyentes que hayan sido designados por el SENIAT como Sujetos
Especiales. Con ello, se suman nuevas exclusiones a las ya previstas en la
reforma habilitante de noviembre de 2014 que para ese momento solo excluy del
sistema a las entidades bancarias, financieras, de seguros y reaseguro.
Hay que tener en cuenta que al ser eliminado el API fiscal ello causar un efecto
que en nada depende del tamao del contribuyente, ni de sus ingresos. Esto
porque toda empresa, pequea, mediana, grande, o muy grande, que tenga
una posicin monetaria neta activa generar unaprdida por inflacin, que al no
ser reconocida le har pagar ms impuesto del debido, pero si una de esas
empresas tiene una posicin monetaria neta pasiva generar una utilidad por
inflacin, que al no ser reconocida le har pagar menos impuesto del debido. Es
decir, que el efecto del API en la recaudacin del tributo no est supeditado al
tamao de la empresa, sino a su posicin monetaria neta. Por ello resulta absurda
e inexplicable una exclusin general del API fiscal a los SPE, con la intencin de
incrementar la recaudacin del impuesto.
Con esta exclusin se desmonta de forma abrupta, un sistema complejo y
plenamente justificado desde la perspectiva tcnica en atencin al principio de la
capacidad contributiva, el cual reconoca el efecto de la inflacin en la renta neta
real del contribuyente, con la plena conviccin de que el resultado histrico o
nominal no era una fuente objetiva de la capacidad econmica del sujeto pasivo,
por lo que era necesaria la correccin monetaria para adecuar la base imponible
antes de aplicar la determinacin del ISLR.
La reforma plantea adems una presunta violacin al principio de justicia y
legalidad tributaria. En primer trmino se establece un rgimen diferenciado entre
los sujetos pasivos especiales y los dems contribuyentes, que carece de un
sustento objetivo. Siendo entonces una distincin caprichosa y arbitraria que
podra imponer regmenes tributarios distintos, a sujetos pasivos con la misma
capacidad econmica, contrario a la justicia que debe caracterizar al tributo.
Con respecto a la legalidad, se debe tener en cuenta que la designacin de los
llamados Sujetos Pasivos Especiales (SPE) se da por efecto de un acto
administrativo del SENIAT cuando se cumplen unos supuestos mnimos relativos al
nivel de ingreso conforme lo prev la normativa jurdica, pero tal calificacin no es
automtica al lograrse dicho nivel de ingresos. Es decir, ser un SPE no opera de
pleno de derecho, sino que depende de la manifestacin de voluntad del ente
Administrativo una vez que se cumplen unos supuestos relativos a la cuanta de
los ingresos brutos que esta debe verificar. Con esto queda supeditado el rgimen
fiscal del ISLR de un contribuyente, a un acto de la Administracin Tributaria y no a
un supuesto de Ley objetivo, con lo cual podra entenderse que se estara
vulnerando el principio de legalidad tributaria de rango constitucional.
6) Se delega en el SENIAT el rgimen contable para aplicar la exclusin del
API fiscal y se modifican las normas para la declaracin estimada de rentas
de los excluidos
Queda nuevamente establecido que el SENIAT definir las normas contables que
debern aplicar los contribuyentes excluidos para determinar el ISLR una vez

suprimidos del API fiscal. Esto ya ocurri con el sector bancario y de seguros con
la reforma del ao 2014. As, se delega en un acto normativo sublegal una materia
que atae a la determinacin misma de la obligacin tributaria, lo cual excedera la
disposicin constitucional relativa a la reserva legal tributaria.
Lo nuevo del artculo 195 de la Ley, (ahora artculo 193), es que para efectos de la
declaracin estimada de rentas del ejercicio fiscal que se inicie bajo la vigencia de
la nueva reforma, los contribuyentes excluidos del API fiscal, debern excluir
igualmente el efecto de este en su renta del ejercicio inmediatamente anterior a
efectos de cuantificar el anticipo del ISLR.
7) Entrada en vigencia de la reforma
Esta reforma entrar en vigencia el da siguiente de la publicacin en la Gaceta
Oficial, la cual fue publicada el 30 de diciembre de 2015.
8) Lo anunciado pero no desarrollado
Se indica en la exposicin de motivos la eliminacin de las eximentes de
responsabilidad tributaria, previstas en el artculo 171, (Ahora artculo 169), pero
ello no fue establecido en articulado de la reforma, siendo que se mantienen en el
texto reimpreso con la nica variacin del nmero de artculo por el efecto de la
supresin de los artculos 56 y 57.
Lo que viene
Sobre los efectos de esta reciente reforma de la Ley de ISLR queda mucho por
decir y evaluar respecto a sus consecuencias para la economa del pas, para las
inversiones que son requeridas para reflotar a la produccin nacional, para la
necesaria seguridad jurdica que atraiga capitales y emprendimiento productivos, y
en general para el desarrollo de un sistema tributario nacional armnico que acate
fielmente a los preceptos contenidos en los artculos 316 y 317 de la Constitucin
Nacional.