Aproximación Práctica A La Contabilidad de Costes

Miguel ngel Villacorta Hernndez
Aproximacin prctica de la
Contabilidad de Gestin
NDICE
CAPTULO 1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIN ......................... 9

1.1. INTRODUCCIN ..................................................................................................9
1.2. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD
DE GESTIN ................................................................................................................ 9
1.3. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD DE GESTIN, CONTABILIDAD DE
COSTES Y CONTABILIDAD DIRECTIVA ............................................................. 12
1.4. EVOLUCIN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN ...................................13
1.5. DIMENSIONES DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN ............................... 14
ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS ..................................................................15
PARTE PRIMERA: CONTABILIDAD ANALTICA .............................................. 16
CAPTULO 2: CONCEPTO DE COSTE ...................................................................16
2.1. DEFINICIN DE COSTE .................................................................................... 16
2.2. INCORPORACIN DEL COSTE AL PROCESO PRODUCTIVO ................... 18
2.3. DIFERENCIA ENTRE GASTO Y COSTE ......................................................... 20
2.4. CLASIFICACIN DE LOS COSTES ..................................................................20
2.5. RELATIVIDAD DE LOS COSTES .....................................................................23
CAPTULO 3. PROCESO ACUMULATIVO DE COSTES ....................................24
3.1. INTRODUCCIN ................................................................................................ 24
3.2. COSTE DEL PRODUCTO O COSTE DE PRODUCCIN ................................ 24
3.3. ESTRUCTURA DEL COSTE .............................................................................. 26
CAPTULO 4: MODELOS Y SISTEMAS DE COSTES .......................................... 28
4.1. DIFERENCIACIN ENTRE MODELOS DE ASIGNACIN DE COSTES Y
SISTEMAS DE ACUMULACIN DE COSTES ....................................................... 28
4.2. PASOS A SEGUIR PARA ASIGNAR LOS COSTES A LOS PRODUCTOS ...29
FASE 1. Diferenciacin de costes entre costes del producto y costes del periodo ...29
FASE 2. Identificacin de los costes directos del producto y los costes indirectos del
producto .................................................................................................................... 29
FASE 3. Afectacin de los costes directos del producto a cada producto ................ 29
FASE 4. Imputacin de los costes indirectos del producto a cada producto ............ 29
FASE 4.1. Definicin del centro de costes ............................................................... 30
FASE 4.2. Afectacin de los costes directos a cada centro de costes (Reparto primario)
..................................................................................................................................30
FASE 4.3. Imputacin de los centros auxiliares a los centros principales (Reparto
secundario) ................................................................................................................ 31
FASE 4.4. Imputacin de los costes de los centros principales a los productos....... 31
CAPTULO 5. MODELOS DE ASIGNACIN DE COSTES ..................................32
5.1. INTRODUCCIN ................................................................................................ 32
5.2. MTODO DE COSTE COMPLETO O FULL COSTING ............................... 32
5.3. MTODO DEL COSTE DIRECTO O DIRECT COSTING ............................. 32
5.4. MTODO DE IMPUTACIN RACIONAL........................................................ 32
5.5. SUPUESTO DE LOS MTODOS DE ASIGNACIN DE COSTES ................. 35
5.6. SOLUCIN AL SUPUESTO DE LOS MTODOS DE ASIGNACIN DE
COSTES ....................................................................................................................... 38
CAPTULO 6. SISTEMAS DE ACUMULACIN DE COSTES............................. 49
6.1. INTRODUCCIN ................................................................................................ 49
6.2. MODELO INORGNICO ................................................................................... 49
6.3. MODELO ORGNICO........................................................................................ 50
6.4. MODELOS DE COSTE POR PEDIDOS ............................................................. 51
6.5. MODELOS DE COSTE POR PROCESOS ......................................................... 51
6.6. SISTEMA DE COSTES POR SECCIONES ........................................................ 52
6.7. MODELO ABC.....................................................................................................52
6.8. NUEVOS ENFOQUES DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN .................... 52
CAPTULO 7. MTODO DE CONTABILIDAD DE COSTE POR RDENES DE
FABRICACIN O POR PEDIDOS ............................................................................ 54
7.1. INTRODUCCIN ................................................................................................ 54
7.2. LA MEDICIN DE COSTES DIRECTOS .......................................................... 54
7.3. LA ACUMULACIN DE GASTOS DE FABRICACIN ................................ 55
7.4. APLICACIN DE LOS PRESUPUESTOS EN LA CONTABILIDAD POR
RDENES DE FABRICACIN ................................................................................. 57
CAPTULO 8. MTODO DE CONTABILIDAD DE COSTE POR PROCESOS.59
8.1. INTRODUCCIN ................................................................................................ 59
8.2. CARACTERSTICAS .......................................................................................... 59
8.3. PASOS A SEGUIR PARA CONTROLAR LOS COSTES DE LOS DIFERENTES
DEPARTAMENTOS ...................................................................................................61
8.4. VISIN CONJUNTA DE LA CONTABILIDAD POR PROCESOS ................. 62
8.5. PRODUCCIN EQUIVALENTE ........................................................................ 63
8.6. UNIDADES EQUIVALENTES ........................................................................... 64
8.7. CALCULO DE LOS COSTES UNITARIOS ....................................................... 64
8.8. PROBLEMTICA DE LAS UNIDADES PERDIDAS ....................................... 64
8.9. VALORACIN DE CESIN INTERDEPARTAMENTAL Y DE EXISTENCIAS
...................................................................................................................................... 65
4
CAPTULO 9: PRODUCCIN MLTIPLE ............................................................. 67

9.1. INTRODUCCIN ................................................................................................ 67
9.2. PRODUCTOS CONJUNTOS Y COSTES CONJUNTOS...................................67
9.3. COSTES CONJUNTOS Y COSTES COMUNES ............................................... 67
9.4. RAZONES PARA ASIGNAR LOS COSTES CONJUNTOS Y COMUNES .....68
9.5. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y DESPERDICIOS ......................................... 68
CAPTULO 10. SISTEMAS DE COSTES POR SECCIONES ................................ 69
10.1. INTRODUCCIN .............................................................................................. 69
10.2. SECCIONES HOMOGNEAS .......................................................................... 70
10.3. CARACTERSTICAS DE LAS SECCIONES ................................................... 70
10.4. CLASIFICACIN DE LAS SECCIONES ......................................................... 70
10.5. CUADRO DE REPARTO PRIMARIO Y SECUNDARIO ............................... 71
10.6. LA UNIDAD DE OBRA .................................................................................... 71
CAPTULO 11. SISTEMAS DE COSTES BASADOS EN ACTIVIDADES .......... 73
11.1. INTRODUCCIN .............................................................................................. 73
11.2. ANLISIS DE LAS ACTIVIDADES ................................................................ 73
11.3. EL ABC Y LA CONTABILIDAD DE COSTES TRADICIONAL ................... 74
11.4. CARACTERSTICAS DEL ABC ...................................................................... 75
11.5. ESQUEMA DE ASIGNACIN DE COSTES INDIRECTOS A LOS
PRODUCTOS EN EL ABC ......................................................................................... 76
11.6. VENTAJAS DEL ABC RESPECTO A LOS SISTEMAS TRADICIONALES 77
11.7. DESVENTAJAS DEL ABC RESPECTO A LOS SISTEMAS TRADICIONALES
...................................................................................................................................... 78
PARTE SEGUNDA: COSTE ESTNDAR COMO MEDIO PARA ALCANZAR LA
PLANIFICACIN Y EL CONTROL ......................................................................... 79
CAPTULO 12. PLANIFICACIN Y CONTROL ................................................... 79
12.1. INTRODUCCIN .............................................................................................. 79
12.2. LA NECESIDAD DE UN PATRN DE MEDIDA .......................................... 79
12.3. LOS COSTES ESTNDARES .......................................................................... 80
12.4. CLCULO DE LOS COSTES ESTNDARES ................................................ 81
CAPTULO 13. CLCULO Y ANLISIS DE DESVIACIONES ........................... 82
13.1. INTRODUCCIN .............................................................................................. 82
13.2. ESTNDAR DE COSTES DIRECTOS ............................................................. 83
13.3. DESVIACIN EN MATERIA PRIMA ............................................................. 84
13.4. DESVIACIN EN MANO DE OBRA DIRECTA ............................................ 86
13.5. ESTNDAR DE COSTES INDIRECTOS......................................................... 88
13.6. DESVIACIN EN CANTIDAD O EN EFICIENCIA ....................................... 89
13.7. DESVIACIN EN PRECIO ............................................................................... 90

13.8. DESVIACIN EN PRESUPUESTO..................................................................90
13.9. DESVIACIN EN CAPACIDAD O EN ACTIVIDAD ....................................91
13.10. SUPUESTO PRCTICO .................................................................................. 93
CAPTULO 14. PRESUPUESTO FLEXIBLE ........................................................... 97
14.1. NECESIDAD DE UN PRESUPUESTO FLEXIBLE ......................................... 97
14.2. ESTNDAR DE PRESUPUESTO FLEXIBLE ................................................. 97
CAPTULO 15. LAS DESVIACIONES Y LA DIVISIN FUNCIONAL DE LA
EMPRESA...................................................................................................................... 99
15.1. INTRODUCCIN .............................................................................................. 99
15.2. DESVIACIONES EN EL DEPARTAMENTO DE COMPRA ........................ 100
15.3. DESVIACIONES EN EL DEPARTAMENTO DE PRODUCCIN .............. 100
15.4. DESVIACIONES EN LOS COSTES DE DISTRIBUCIN Y GENERALES101
15.5. DESTINO DE LAS DESVIACIONES SEGN SU FUNCIN...................... 101
ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS ................................................................ 102
PARTE TERCERA: TOMA DE DECISIONES ...................................................... 103
CAPTULO 16. EL MODELO DE COSTES VARIABLES ...................................104
16.1. ORIGEN DEL MODELO DE COSTES VARIABLES ...................................104
16.2. DEFINICIN DEL MODELO DE COSTES VARIABLES ........................... 104
16.3. COMPARACIN DEL MODELO DE COSTES VARIABLES Y DEL MODELO
DE COSTE INTEGRAL ............................................................................................ 105
16.4. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL MODELO DE COSTES VARIABLES106
16.5. ESTRATEGIA CONJUNTA DEL MODELO DE COSTES VARIABLES Y
COSTES COMPLETOS ............................................................................................ 107
CAPTULO 17. CONCEPTOS PREVIOS A LA TOMA DE DECISIONES ....... 108
17.1 TRATAMIENTO DE LA INFORMACIN ..................................................... 108
17.2. MARGEN DE CONTRIBUCIN .................................................................... 109
17.3. PUNTO DE EQUILIBRIO ............................................................................... 112
17.4. APALANCAMIENTO OPERATIVO .............................................................. 115
17.5. MARGEN DE SEGURIDAD ........................................................................... 116
CAPTULO 18. EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES ............................. 119
18.1. EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES ................................................. 119
18.2. FORMAS DE ABORDAR EL ANLISIS CUANTITATIVO DE LAS
DIFERENTES ALTERNATIVAS ............................................................................ 121
18.3. ANLISIS BASADO EN EL COSTE TOTAL ............................................... 121
18.4. ANLISIS BASADO EN EL COSTE DIFERENCIAL: ANLISIS
DIFERENCIAL.......................................................................................................... 122
18.5. ANLISIS BASADO EN EL COSTE DE OPORTUNIDAD ......................... 125

18.6. TIPOS DE DECISIONES ................................................................................. 128
CAPTULO 19. DECISIONES DE PRODUCTO .................................................... 130
19.1. DECISIONES DE PRODUCTO CON CAPACIDAD EXCEDENTE: EL PEDIDO
ESPECIAL ................................................................................................................. 130
19.2. DECISIONES DE PRODUCTO CON CAPACIDAD EXCEDENTE: SUPRIMIR
UN PRODUCTO........................................................................................................ 132
19.3. DECISIONES DE PRODUCTO CON CAPACIDAD EXCEDENTE: AADIR
UN PRODUCTO........................................................................................................ 133
19.4. DECISIONES DE PRODUCTO CON CAPACIDAD EXCEDENTE: LA
DECISIN DE COMPRAR O FABRICAR ............................................................. 133
19.5. DECISIONES DE PRODUCCIN A PLENA CAPACIDAD: SELECCIN DE
PRODUCTOS ............................................................................................................ 135
19.6. DECISIONES DE PRODUCCIN A PLENA CAPACIDAD: SUPRIMIR Y
AADIR PRODUCTOS ........................................................................................... 136
19.7. DECISIONES DE PRODUCCIN A PLENA CAPACIDAD: LA DECISIN DE
COMPRAR O FABRICAR ....................................................................................... 136
CAPTULO 20. DECISIONES DE PRECIO ........................................................... 140
20.1. FUNDAMENTOS TERICOS DE LA FIJACIN DEL PRECIO ................. 141
20.2. FIJACIN DE PRECIOS POR MEDIO DE LA ESTRUCTURA DE COSTES142
20.3. POLTICAS DE PRECIOS ............................................................................... 143
CAPTULO 21. DECISIONES DE INVERSIN .................................................... 147
21.1. PRIMERA APROXIMACIN A LA TOMA DE DECISIONES DE INVERSIN
.................................................................................................................................... 147
21.2. INTERS COMPUESTO ................................................................................. 148
21.3. TOMA DE DECISIONES DE INVERSIN TENIENDO EN CUENTA EL
INTERS COMPUESTO .......................................................................................... 149
21.4. EFECTOS DEL COSTE DE LA FINANCIACIN SOBRE LA TOMA DE
DECISIONES............................................................................................................. 150
GLOSARIO DE TRMINOS .................................................................................... 152
BIBLIOGRAFA ......................................................................................................... 156
CAPTULO 1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIN

1.1. INTRODUCCIN
La Contabilidad de Gestin estudia una dimensin diferente de la contabilidad
financiera. Mientras que la Contabilidad Financiera o Normalizada se ocupa de la relacin
de la empresa con el exterior, la Contabilidad de Gestin estudia la actividad interna de la
empresa. Esta es la razn de poder denominar contabilidad externa a la contabilidad
financiera, y contabilidad interna a la Contabilidad de Gestin.
La Contabilidad de Gestin ha sufrido una evolucin fundamental. En un primer
momento se denominaba Contabilidad analtica o de Costes porque fundamentalmente era
una serie de conocimientos para dar conciencia exacta de los costes, lo que nos permitira
compararlos con los ingresos por ventas y calcular el beneficio. Una vez conocida la
cuanta exacta de los costes, es posible establecer el precio con el que se deben vender los
productos, si queremos obtener un margen de beneficios determinados. En la actualidad se
denomina Contabilidad de Gestin porque intenta que sirva para que los dueos de la
explotacin tomen las decisiones de su negocio.
1.2. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA Y

CONTABILIDAD DE GESTIN
Los requerimientos de la informacin pueden diferir en funcin de cules sean sus
usuarios y, por tanto, de que nos refiramos al sistema de Contabilidad Financiera o al de
Gestin.
En trminos generales, podemos afirmar que la informacin para los usuarios
internos debe caracterizarse principalmente por ser relevante y oportuna, mientras que la
orientada a los usuarios externos debe ser sobre todo fiable.
La informacin contable orientada a los usuarios externos, elaborada de acuerdo con
los requisitos indicados, se plasma en unos documentos cuya estructura est regulada por la
legislacin mercantil y contable, mientras que la Contabilidad de Gestin no est sometida
a tales reglas. Por lo tanto, todas las empresas estn obligadas a elaborar la informacin
financiera, que es de inters para un amplio colectivo de usuarios externos.
De acuerdo con la legislacin vigente todas las empresas deben elaborar
peridicamente las Cuentas Anuales: Balance, Cuenta de Prdidas y Ganancias y Memoria.
Los usuarios externos precisan informacin de manera regular para controlar la evolucin
de la empresa. Sin embargo, los usuarios internos requieren informacin de manera

continuada.
El Balance indica la situacin econmica de la empresa, esto es su riqueza, y la
Cuenta de prdidas y Ganancias, explica la variacin en la riqueza habida en el periodo,
Ambos estados se refieren a magnitudes econmicas y se expresan en unidades monetarias.
Por su parte, la Memoria explica cmo se han elaborado los anteriores estados, a la vez que
facilita datos adicionales, algunos de los cuales no estn cuantificados en unidades
monetarias, como por ejemplo el nmero de empleados que por trmino medio tiene la
empresa. Los usuarios internos necesitan mucha informacin de tipo no monetario, para
conocer aspectos como la calidad de los productos, o la eficiencia de las instalaciones.
Sintetizamos en el siguiente cuadro las principales diferencias entre la Contabilidad
Financiera y la Contabilidad de Gestin.
CONTABILIDAD
FINANCIERA
OBJETO DE ESTUDIO Flujos externos de valores
Externos
USUARIOS
Mnimo 1 vez al ao
PERIODICIDAD
Monetaria
MEDICIN
Sujeta a la legislacin
NORMALIZACIN
mercantil y contable
MEDIO DE
PROPORCIONAR LA
INFORMACIN
CUENTA DE
RESULTADOS
Cuentas Anuales
Calculado por exigencias

legales y fiscales
CONTABILIDAD DE
GESTIN
Flujos internos de valores
Internos
Segn la direccin
Monetaria y no monetaria
No sometida a normas
legales
Subjetiva e interpretativa
Cuenta de Explotacin
Funcional y Estadsticas
de Costes
Basado en criterios
econmicos
Gastos e ingresos por

Gastos e ingresos
naturaleza.
funcionales
Fuente: elaboracin propia
La Contabilidad Financiera tiene como objetivo emitir un documento llamado
Cuentas Anuales. Las empresas estn obligadas por Leyes a emitir todos los aos este
documento. Todas las normas financieras vienen encaminadas a que lo registrado en las
Cuentas Anuales, este de acuerdo con los aspectos legales y fiscales. As el resultado que
obtengamos de la contabilidad financiera o externa, no es el resultado real, sino que es
consecuencia de aplicar las normas legales y fiscales. La contabilidad interna, busca un
resultado diferente fundamentado en principios econmicos.
Una de las diferencias ms notables en el tratamiento de la contabilidad analtica y
financiera, es que esta segunda, siguiendo las normas del Plan General Contable, realiza
10
una clasificacin de los gastos por naturaleza (por su origen). La Contabilidad de Costes
requiere para su funcionamiento una clasificacin de los costes segn las funciones que
cumplen dentro de la empresa (segn su funcin). Las funciones a las que nos estamos
refiriendo son:
Funcin de compra o de aprovisionamiento.
Funcin de fabricacin.
Funcin de distribucin o venta.
Funcin de administracin.
Funcin financiera.
Como consecuencia de todo lo expuesto, es requisito indispensable para la

Contabilidad de Gestin realizar una reclasificacin funcional de los costes. La citada
reclasificacin funcional consistir en convertir los gastos por naturaleza en costes por
funcin. As los gastos de la contabilidad financiera como compra de materias primas,
arrendamientos, sueldos, transportes; se convertirn en costes de aprovisionamiento,
fabricacin, distribucin, administracin o financiera para la contabilidad analtica.
Los Costes de Aprovisionamiento son los costes que se derivan de la compra de
las materias primas y otros aprovisionamientos necesaria para el proceso de fabricacin al
que nos dedicamos. Comprende todas las operaciones necesarias hasta que los factores de
produccin (inputs) son incorporados al proceso productivo: almacenaje, seguridad
mientras estn en el almacn, transporte, etc...
En los Costes de Fabricacin deben ser incluidos todos los costes producidos por
el proceso de elaboracin o produccin. Nos referimos a este proceso en el sentido amplio
de generador de valor aadido, es decir, las empresas que tienen un proceso de fabricacin
pero no es transformador, tambin estn incluidos en esta definicin. Un ejemplo de estas
empresas es, por ejemplo, una empresa de transportes, que se encarga de llevar la
mercanca de un lugar a otro, la citada empresa no transforma unos factores productivos en
un producto final, pero consideramos como su proceso de fabricacin, el transporte de las
mercancas.
Los Costes de Distribucin deben incluir todos los costes necesarios para la venta
de los productos elaborados por nuestra empresa.
Los Costes de Administracin se refieren a los costes que necesita nuestra empresa
en materia de organizacin, direccin, tareas administrativas. Los Costes de Administracin
son necesarios para que el producto sea fabricado, pero que no pueden ser atribuidos a los
productos directamente. En este apartado suelen incluirse de igual manera todos los gastos
generales, es decir, todos los gastos no imputables a los grupos de costes que estamos
definiendo.
En los Costes Financieros deben estar incluidos todos los intereses que la empresa
debe pagar por haber conseguido recursos, para realizar el proceso productivo. Por ejemplo
11
nos referimos a los intereses por pedir un prstamo a un banco, u ofrecer un descuento por
pronto pago sobre las ventas.
1.3. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD DE GESTIN,

CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DIRECTIVA
La Contabilidad de Costes suministra informacin analtica relativa a los costes de

los productos y servicios generados por la empresa, asumiendo el nivel de desagregacin
que se considere oportuno en cada situacin, a efectos de determinar el valor de las
existencias y el coste de productos vendidos para poder transmitir esta informacin a
gerentes o administradores.
La Contabilidad de Gestin surge de la evolucin de la Contabilidad de Costes
para hacer frente a las mayores demandas informativas de la empresa. En ese momento, la
Contabilidad de Costes se convierte en un subconjunto de la Contabilidad de Gestin.
La Contabilidad de Gestin es la rama de la contabilidad que tiene por objeto la
captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su planificacin y
control, con el fin de suministrar, a la organizacin, informacin relevante para la toma de
decisiones.
La Contabilidad Directiva cubre las facetas externas e internas de la empresa. Los
responsables de la Contabilidad Directiva estn directamente implicados en las siguientes
funciones:
Recoger la informacin interna y externa para la formulacin del diagnstico de la
empresa.
Suministrar a los encargados de los distintos centros de responsabilidad la informacin
necesaria para la planificacin y el control.
Recibir de manera ascendente las distintas metas operativas encuadradas en los
objetivos estratgicos previamente determinados, as como los informes relativos a su
seguimiento y control.
Colaborar con todas las unidades operativas de la organizacin empresarial en la
verificacin de la viabilidad econmico-financiera de los proyectos y programas cuya
coordinacin supervisar adecuadamente.
Recibir informacin de los logros y de las dificultades detectadas por medio de un
permanente intercambio informativo.
12
1.4. EVOLUCIN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN

La Contabilidad de Gestin est en continua evolucin, ampliando cada vez ms los
temas de los que se ocupa y hacindose cada vez ms importante dentro del funcionamiento
interno de la empresa. El mismo nombre objeto de nuestro estudio ha sido modificado; en
su origen se le denominaba generalmente Contabilidad de Costes, mientras que el concepto
moderno es contabilidad analtica de explotacin.
En primer lugar ha cambiado su finalidad. Antes podamos decir que la
Contabilidad de Costes se ocupaba de conocer el coste de los productos vendidos y de las
existencias, la valoracin de los activos y los resultados reales; y, adems, era importante su
funcin de ayuda a la contabilidad financiera.
Todo esto ha cambiado ostensiblemente, la Contabilidad de Gestin pone mayor
nfasis en el aspecto de ser un sistema de informacin para la toma de decisiones. Podemos
decir que ahora se ocupa ms del aprovechamiento de los recursos y la eficiencia en la
gestin. Para ello se basa en gran manera en las funciones de toma de decisiones,
planificacin y control.
Como aspectos puntuales de estos cambios podemos significar que la antigua
Contabilidad de Costes se ocupaba de la actividad industrial y solamente con dimensin a
posteriori. La Contabilidad de Gestin se ocupa de todo tipo de empresas, no slo de las
industriales y, adems, utiliza tanto los costes a priori como a posteriori.
13
1.5. DIMENSIONES DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN

La Contabilidad de Gestin presenta tres objetivos fundamentales:
Captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna
Planificacin y control
Suministro de la informacin necesaria para la toma de decisiones
Este trabajo se ocupa del desarrollo de los tres objetivos en cada una de sus tres partes.
La primera parte se ocupa de la Contabilidad Analtica o de Costes, intentando conocer
todos los mtodos para el clculo del valor total y unitario de los productos o servicios, y en
el caso de que existan, de sus existencias finales.
En esta primera parte analizaremos la forma de resolver los problemas para alcanzar los
objetivos marcados en la Contabilidad de Costes. Estos problemas a resolver son los
siguientes:
La subjetividad en la que se incurre al definir los distintos centros de coste.
La aleatoriedad en la imputacin de costes.
La complejidad en la valoracin de los productos.
Los problemas derivados de la confeccin de las distintas estructuras de costes en
funcin de los distintos niveles de actividad derivados de la diferente utilizacin.
El tratamiento de los costes de oportunidad.
El efecto inflaccionario sobre los costes y los diferentes mrgenes y resultados.
La segunda parte intenta desarrollar toda las capacidades necesarias para realizar con
correccin la planificacin y el control. Para ello es un aspecto fundamental el estudio de
los costes estndar y el desglose de sus desviaciones.
La tercera parte intenta facilitar la toma de decisiones en la empresa. Las posibles
decisiones son las siguientes:
Qu voy a producir?
Qu cantidad producir?
Cmo lo voy a producir?
Qu necesito para producirlo?
A qu precio voy a venderlo?
Con qu tecnologa?
Quin consumir estos bienes?
Qu har con las rentas que generen las ventas?
14
ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS
Lectura Complementaria nmero 1
Lectura Captulo 1 de Rosanas
Supuesto Hermes (Veuthey et. al. 2000, 23)
Supuesto Hefesto (Veuthey et. al. 2000, 27)
Supuesto Vulcano (Veuthey et. al. 2000, 31)
15
PARTE PRIMERA: CONTABILIDAD ANALTICA
CAPTULO 2: CONCEPTO DE COSTE

2.1. DEFINICIN DE COSTE
La concepcin fundamental de una empresa a efectos econmicos es la realizacin del
proceso productivo, por esta razn, a la empresa se la considera una unidad econmica de
produccin. En trminos genricos, el proceso de produccin desarrollado en la empresa
consiste en la entrada en la misma de una serie de bienes y servicios, denominados factores
productivos (inputs) para, aplicando la tcnica adecuada, obtener otros bienes o servicios
diferentes denominados productos (outputs).
Desde la perspectiva del proceso productivo en el que se originan los costes, el concepto de
coste se ha definido de diversas formas.
En primer lugar, desde un punto de vista amplio, aplicado a todo tipo de mbito no slo el
empresarial, el coste puede considerarse como "Un sacrificio de valores vinculado a una
determinada finalidad"', entendiendo por valores cualquier bien, servicio o derecho que
tenga un valor econmico. En esta definicin el elemento fundamental es el sacrificio;
segn esto, aceptando un presupuesto limitado, el coste de un coche son 18.000 euros, lo
que equivale a tres vacaciones de verano de las que deberemos prescindir.
En segundo lugar, en un acercamiento de la definicin al ambiente empresarial, el coste se
podra definir como "Una salida de activos del patrimonio de la empresa, que tiene como
contrapartida la entrada de otros activos materiales o inmateriales", puesto que si no
existiera dicha contrapartida estaramos ante una prdida.
La tercera definicin, la ms aceptada en la actualidad, est basada en la concepcin de la
empresa como una unidad econmica de produccin, y de la produccin como un proceso
de transformacin de valores para la creacin de riqueza en la empresa. Segn esta tercera
alternativa es posible definir el coste como "El consumo valorado en dinero de los bienes y
servicios necesarios para la produccin que constituye el objetivo de la empresa".
16
Esta ltima definicin de coste "consumo valorado en dinero de los bienes y servicios
necesarios para la produccin que constituye el objetivo de la empresa" consta de cuatro
elementos:
Consumo. El consumo implica que se utiliza o aplica un determinado bien. La simple
posesin de un factor no implica coste, hay que sacrificar dicho factor para la obtencin de
algo, por lo tanto para que exista coste debe existir una aplicacin o consumo a un
determinado proceso productivo.
Valorado. Toda valoracin lleva consigo una medicin en determinadas magnitudes. El
coste puede ser medido en dos magnitudes:
Magnitud tcnica. Es la expresin en unidades fsicas de los bienes y servicios de los
que dispone la empresa (ejemplo kilogramos).
Magnitud econmica. Es la expresin monetaria del consumo tcnico.
La definicin nicamente admite como coste los recursos evaluables en dinero, no porque
no existan otros costes ni porque stos no sean importantes, sino porque la Contabilidad de
Costes nicamente se ocupar de los sacrificios evaluables monetariamente.
De bienes y servicios. Estos bienes y servicios se convierten en factores productivos, pues
son valores sacrificados para la obtencin de otros que sern los productos. Los factores
productivos pueden ser de dos tipos:
Inventariables Son aquellos que se consumen gradualmente, porque entendemos por
consumo el deterioro del bien (materias primas, envases, inmovilizado).
No inventariables. Son aquellos que su consumo es inmediato, ya que su adquisicin
implica su aplicacin (suministro de energa, mano de obra directa).
Necesarios para la produccin. La produccin debe ser entendida en sentido amplio,
generacin de valor aadido o proceso de transformacin de valores para la creacin de
riqueza en la empresa. Si la transformacin no es necesaria para producir bienes o servicios,
no pueden considerarse como coste y se contabilizan como prdidas.
17
2.2. INCORPORACIN
PRODUCTIVO
DEL
18
COSTE
AL
PROCESO
A continuacin analizamos cada uno de los elementos del cuadro 2.

La compra se utiliza en sentido amplio, adquisicin o contratacin de los factores
productivos de todo tipo (activo fijo, materias primas, personal) que la empresa adquiere
del exterior.
* Compra. El trmino compra en sentido amplio integra dos contrapartidas o valores
monetarios:
GASTO: Es el valor monetario de los factores adquiridos en el exterior y aplicados o
utilizados por la empresa durante un perodo. Su importe ser igual al importe de la
compras o adquisicin de factores menos el importe de la inversin y figurar
recogido en las respectivas cuentas de gasto de la contabilidad financiera. Es un
concepto que corresponde al mbito externo, a un perodo econmico y en la
contabilidad financiera se utiliza para calcular el resultado del ejercicio por diferencia
entre los ingresos del ejercicio y los gastos necesarios para conseguir esos ingresos.
INVERSIN: Es el valor monetario de los factores adquiridos en el exterior o
elaborados por la empresa y no aplicados durante el ejercicio. Sern utilizados
durante los ejercicios posteriores. Su importe ser igual al importe de las compras de
factores menos el importe del gasto. El valor de la inversin realizada durante el
ejercicio figurar en el balance de situacin, en la agrupacin patrimonial que
corresponda segn la naturaleza de la inversin: inmovilizado, existencias, etc.
* El Consumo es la incorporacin de los factores al proceso productivo, ya sea tras un
perodo de almacenamiento, o de forma inmediata como ocurre en el caso de los servicios.
* El Coste es el valor econmico de todos los factores incorporados al proceso productivo.
Los conceptos de coste y gasto no coinciden, pues el gasto es un concepto financiero y el
coste es un concepto analtico; todo coste ha supuesto anteriormente un gasto. El coste es el
concepto equivalente en la Contabilidad Analtica al de gasto en la Contabilidad Financiera;
la Contabilidad Financiera calcula el resultado del ejercicio por diferencia entre ingresos y
gastos, mientras que la Contabilidad Analtica lo calcula por diferencia entre ingresos y
costes.
* La Produccin est constituida por los productos u output obtenidos por la empresa al
final del proceso productivo.
* El Valor de la produccin es el valor monetario de la produccin.
* Las Ventas son la enajenacin a terceros de los productos o servicios.
* El Ingreso es el equivalente monetario de las ventas.
* Los Cobros y Pagos son conceptos de tesorera. El ingreso tiene lugar en el momento en
el que se realiza la venta con independencia de cuando se efecte el cobro; as mismo el
gasto se realiza en el momento de la compra independientemente de cuando tenga lugar el
pago.
19
2.3. DIFERENCIA ENTRE GASTO Y COSTE

El gasto es un concepto de la contabilidad financiera, mientras que el coste lo es de
la contabilidad analtica.
El ciclo de explotacin1 de una empresa comienza con la compra de unos bienes.
Los euros que pagamos por esa compra es un gasto. El ciclo contina introduciendo
algunas de estas compras en el proceso productivo. La introduccin de estos bienes se
llama consumo, y los euros que valen este consumo se llama coste.
De esta forma podemos definir los dos conceptos:

El gasto es la valoracin que hacemos en euros de una compra que realizamos.
El coste es la valoracin de los bienes que necesitamos para realizar nuestra actividad
productiva (a estos bienes se le denomina consumo).
2.4. CLASIFICACIN DE LOS COSTES

Los costes se pueden clasificar bajo diferentes aspectos en funcin del uso que se pretende
dar a la informacin elaborada con ellos, as como del tipo de anlisis que pretenda hacerse.
Segn esto, se puede establecer las siguientes clasificaciones:
l) Costes directos e indirectos: Segn estn vinculados a un nico objeto de coste o a
varios.
El coste directo es que se puede asignar con certeza a un nico objeto de coste (producto o
servicio) de manera objetiva, por existir una medida individualizada de dicho consumo. Los
costes directos quedan afectados2 directamente a un producto o servicio. Los dos tipos de
costes directos son materia prima y mano de obra directa. La materia prima y la mano de
obra directa son los costes directos por excelencia. Un ejemplo de materia prima sera la
leche para elaborar queso, pues podemos medir que cantidad de leche hace falta para
obtener un kilogramo de queso. Un ejemplo de la mano de obra directa es el salario que
debe recibir un empleado que se ocupa nica y exclusivamente de la produccin de un
producto.
El coste indirecto es el que corresponde a dos o ms objetos de coste; su imputacin a los
mismos se realizar mediante la utilizacin de criterios subjetivos (claves de distribucin).
Los gastos generales de fabricacin (GGF) son un prototipo de costes indirectos. Por
ejemplo en una planta de produccin de mantequilla tenemos un gasto mensual de luz de
1
Ciclo de explotacin. En contabilidad analtica es diferente para cada empresa, es el periodo de tiempo desde
que compro las materias primas hasta que se termina el producto final.
2
La accin de trasladar los costes directos a los productos o servicios se denomina afectacin.
20
500.000 euros. Es razonable pensar que cada kilogramo de mantequilla adems de los
componentes directos, deber estar incrementado por un porcentaje de la luz que aumentar
el coste. Para repartir la luz entre el kilogramo de mantequilla necesitamos una clave de
distribucin.3
2) Costes fijos y variables: Atendiendo a si cambian ante variaciones en el nivel de
actividad o produccin (costes variables) o no cambian al variar el nivel de actividad o
produccin (costes fijos).
Los costes fijos son los costes de cuanta constante, sea cual sea las unidades producidas.
Por ejemplo, el alquiler del local donde desarrollemos nuestra actividad ser fijo, porque la
cuota mensual de alquiler ser la misma tanto si fabricamos muchas unidades o pocas.
Los costes variables son diferentes para cada nivel de produccin elegida. El ejemplo ms
claro son los gastos producidos por la compra de las materias primas necesarias para la
produccin.
Adems de estos dos tipos de costes existen algunos otros intermedios, los costes semifijos
y los semivariables.
3) Costes relevantes y no relevantes: Segn si son significativos para un determinado
anlisis.
Los costes relevantes son aquellos que son significativos respecto a un determinado objeto
de anlisis que se desee realizar. Los costes no relevantes son los que no tengan
trascendencia para un anlisis particular.
4) Costes inventariables y no inventariables:
Los costes inventariables son aquellos que pueden permanecer en la empresa durante ms
de un ejercicio econmico. Los costes no inventariables son los que se agotan en el
ejercicio econmico.
5) Costes controlables y no controlables: En funcin de los fines perseguidos, teniendo en
cuenta el principio de economicidad.
6) Costes del producto y del periodo. Atendiendo a su asignacin a la medicin contable.
Los costes del producto son los que se incurren para disponer del producto, por ejemplo
coste de compra del producto o el transporte de la compra.
Los costes del periodo son los que se incurren para mantener la actividad de la empresa, no
siendo identificables en la obtencin del producto, por ejemplo, administracin, ventas o
financieros.
3
La accin de trasladar los costes indirectos a los productos o servicios se denomina imputacin.
21
7) Costes parciales y totales. Atendiendo a los elementos que forman el coste.

Sern parciales cada una de las agrupaciones de costes que no engloban a la totalidad de los
costes, por ejemplo sern parciales los costes directos, los costes de produccin, los costes
de distribucin y los costes de administracin y generales.
Los costes directos estn formados por la materia prima, los suministros directos y la mano
de obra directa.
Los costes de produccin son la suma de los costes directos e indirectos que forman el
producto.
Los costes de distribucin son los costes relativos a la comercializacin y entrega de los
productos a la clientela. No se consideran como un coste del producto sino como un coste
del ejercicio en que se realizan.
Los costes de administracin y generales son los costes asignados por administracin,
direccin y financiacin de los procesos de produccin y venta. Tambin son considerados
como gasto del periodo.
Los costes de empresa o totales son los costes completos del periodo que se obtienen por la
suma de los costes de produccin, los costes de distribucin y los costes de administracin
y generales. Podemos decir que el coste de la empresa lo forman los costes de productos
(mano de obra directa, materia prima, costes directos y costes indirectos incorporables al
producto)4 y los costes del periodo (distribucin, administracin, direccin y financiacin).
Los Gastos Generales de Fabricacin (GGF) son los costes indirectos que son costes del producto, es decir,
son los costes indirectos que deben ser incorporables al producto.
22
2.5. RELATIVIDAD DE LOS COSTES

Los costes no son una cifra cierta, nica y determinada sino que existen una serie de
condicionantes que les confieren un carcter relativo. Dicha relatividad se pone de
manifiesto a travs de tres aspectos:
A) Incertidumbre en la valoracin de consumos. En muchas ocasiones tanto la
magnitud tcnica como la magnitud econmica del coste no se pueden calcular de manera
objetiva. As, por ejemplo, si se pretende calcular el consumo de materias primas, y stas
estuvieran valoradas a precios distintos, la magnitud tcnica de dicho coste s estar
determinada objetivamente, mientras que la expresin monetaria de dicho consumo
(magnitud econmica), variar dependiendo del criterio de valoracin de las salidas de
almacn que utiliza la empresa ( F.I.F.O., L.I.F.O., H.I.F.O., N.I.F.O., C.M.P.).
En otras ocasiones por el contrario, tanto la magnitud tcnica como la magnitud econmica
no se pueden determinar si no es recurriendo a criterios subjetivos, por ejemplo, la
determinacin de la depreciacin de los elementos de inmovilizado.
B) Incertidumbre en la asignacin de los costes a los centros o productos. En este caso
el problema nace de la existencia de costes indirectos, cuya asignacin a los objetos de
coste (productos o servicios), se tendr que hacer mediante la utilizacin de la clave de
distribucin.
C) En funcin de la finalidad del coste. Dependiendo de cual sea la finalidad a la que se
destinen los costes en la empresa (establecer una adecuada poltica de precios, eficiencia
interna, elaboracin de presupuestos, control de responsabilidades etc...) se utilizarn
diferentes conceptos de coste, ya que existen diferentes costes para cada uno de los posibles
propsitos.
Juego Multimedia Inversin-Coste
Lectura Complementaria nmero 2.
Supuesto 2.2 (Rosanas, 1999, pgina 48)
Supuesto Arges (Veuthey et. al. 2000, 33)
Supuesto Vesubio (Veuthey et. al. 2000, 39)
23
CAPTULO 3. PROCESO ACUMULATIVO DE COSTES

3.1. INTRODUCCIN
El nivel bsico de la Contabilidad de Gestin comienza con el proceso de
acumulacin de costes. El objetivo a cumplir en este nivel es conocer el coste de los
productos o servicios que nos disponemos a vender, y por analoga, conocer a qu precios
estn valoradas las existencias producidas y no vendidas.
Para cumplir este objetivo, lo ms adecuado, en principio, es ir aadiendo a los
costes del producto, todo el dinero empleado en conseguirlo.
El resultado de la contabilidad analtica se calcula aadiendo a los costes del
producto, los costes del periodo (costes de distribucin y administracin).
3.2. COSTE DEL PRODUCTO O COSTE DE PRODUCCIN

En el coste del producto podemos diferenciar tres conceptos: materias primas, mano
de obra directa y gastos generales de fabricacin. Para calcular el coste del producto
debemos sumar todos los costes en que incurramos para conseguir elaborar el citado
producto, y que estarn englobados en alguno de los tres conceptos anteriores.
Las materias primas es el coste de los bienes incorporables al producto
directamente. Para que un elemento sea considerado materia prima ha de cumplir dos
requisitos: que formen parte fsicamente del producto terminado, y en segundo lugar que
sea un consumo controlable desde el punto de vista econmico. El consumo de materias
primas entonces, puede ser medido y localizado en cada uno de los productos. Los
elementos que no cumplen con esas condiciones de valoracin individualiza reciben el
tratamiento de gastos generales de fabricacin (costes indirectos), y se asignarn a los
productos subjetivamente.
La mano de obra directa es el coste de los salarios de las personas que trabajan
exclusivamente para fabricar este producto. Ser controlado (medido y valorado) de una
manera individualizada.
Los gastos generales de fabricacin incluyen todos los costes indirectos que deben
incluirse en el coste del producto de forma global. Los dos grandes componentes de los
costes indirectos son:
- Depreciacin industrial (desgaste anual que sufren las maquinarias, edificios y dems
bienes que tienen una vida en la empresa superior a un ao).
24
- Servicios de fbricas (son todos los GGF no procedentes de la depreciacin: materias de

obra indirecta, materias auxiliares consumidas, energa elctrica, combustibles, etc.).
Pongamos un ejemplo: una empresa que se dedica a la elaboracin de pan y bollos,
compra un local por 5.000.000, un horno por 3.000.000, y contrata a 8 trabajadores que
cobran 100.000 euros al mes. Cuatro de estos trabajadores se dedican a elaborar el pan, tres
a los bollos y uno supervisa todo. Imaginemos que la produccin mensual es 100.000
barras de pan y 80.000 bollos. Cada pan necesita 2 unidades de trigo (2 euros/unidad) y 1
unidad de levadura (1 euro/unidad).
Con la contabilidad analtica podemos conocer el coste de cada unidad de pan o
bollos, para saber a que precio debemos venderlo.
La materia prima del pan ser el trigo y la levadura. Cada unidad de pan tiene unos
costes de 4 euros de trigo y 1 de levadura, lo que produce un coste de materia prima por
unidad de 5 euros. Como la produccin mensual de pan es 100.000 barras, el coste total
mensual de materias primas es 500.000 euros.
La mano de obra directa imputable cada mes es el producto de 4 trabajadores por
100.000 euros de salario al mes. El coste total mensual de mano de obra directa es de
400.000 euros.
La suma de los costes directos es por lo tanto 900.000 euros al mes. Estos costes son
los que se deben imputar directamente al producto, pero, son los costes directos los nicos
que deben imputarse al coste del producto?. Evidentemente no, porque a esta cantidad hay
que aadirle una parte de los costes indirectos que le correspondan.
Al coste de cada unidad de producto (coste unitario del producto), es necesario
imputar la mano de obra indirecta, es decir, un porcentaje del salario de la persona que se
encarga de supervisar. Tambin es necesario imputar a cada unidad de producto, un
porcentaje del coste de la compra del local, porque es un coste necesario para elaborar el
producto. Del mismo modo que aplicamos al producto, el salario indirecto de los
empleados, tambin habr que aplicar el salario del horno; esto es, tendremos que aplicar
un porcentaje del precio del horno a cada unidad de pan elaborado. Segn todo lo explicado
es razonable pensar que al coste unitario del producto hay que aadirle tambin un
porcentaje de la luz del local, y del combustible del horno. Todos estos costes son costes
indirectos.
El problema de la Contabilidad de Gestin a este nivel es la forma de imputar los
costes indirectos al coste del producto. La contabilidad analtica ha encontrado diversas
soluciones, que estudiaremos en captulos posteriores.
25
3.3. ESTRUCTURA DEL COSTE
VARIACIN
DE
PRODUCTOS
TERMINADOS
VARIACIN
DE
PRODUCTOS
EN CURSO
COSTE
INDIRECTO
G.G.F.
COSTE
DE LOS
PRODUCTOS
VENDIDOS
COSTE
DE LOS
PRODUCTOS
TERMINADOS
COSTE
DE
PRODUCCION
M. P.
COSTE
DIRECTO
M.O.D.
El Coste directo es aquel que se puede imputar directamente al producto. Los dos factores
representativos que lo forman son las Materias primas (MP) consumidas y la mano de obra
directa (MOD). Para calcular el consumo de materias primas se procede de la forma
siguiente:
Ei + Compras - Consumo = Ef
Consumo = Ei + Compras - Ef
Entendiendo por compras el importe de la factura del proveedor ms los gastos adquisicin
menos los descuentos, rappels, bonificaciones o rebajas y siendo Ei y Ef las existencias
iniciales y finales respectivamente.
26
La mano de obra directa se compone de los sueldos que se puedan imputar directamente y
de la seguridad social a cargo de la empresa por dichos sueldos, as como otros gastos de
personal.
El Coste indirecto, es por el contrario, aquel que no se puede imputar de forma directa y
normalmente est formado por los gastos generales de fabricacin (GGF).
El Coste de produccin es la inversin del proceso productivo.
El Coste de los productos terminados se forma aadiendo al coste de produccin las Ei y
disminuyendo las Ef de productos en curso.
El Coste de los productos vendidos se obtiene ajustando las Ei y Ef de productos
terminados al coste de los mismos.
El Margen Bruto es el obtenido por la actividad principal de la empresa,
Margen BRUTO = VENTAS NETAS - Coste de los productos vendidos
Las ventas netas se obtienen disminuyendo en las ventas brutas el importe de las
devoluciones en ventas.
El Margen Neto es el obtenido por la actividad normal de la empresa.
Margen NETO = Margen BRUTO + Otros Ingresos Costes del periodo
Costes del periodo = Costes Venta + Costes Administracin + Costes financieros + Cs Generales)
El Margen Lquido se obtiene a partir del neto, teniendo en cuenta los ingresos y gastos
atpicos a la actividad de la empresa.
Margen Lquido = Margen Neto +/- Resultados atpicos +/- Resultados excepcionales
Supuesto Celasa (Muoz et. al. 2008, 59)
Supuesto Thriftless (Muoz et. al. 2008, 63)
27
CAPTULO 4: MODELOS Y SISTEMAS DE COSTES
4.1. DIFERENCIACIN ENTRE MODELOS DE ASIGNACIN

DE COSTES Y SISTEMAS DE ACUMULACIN DE COSTES
Existen diversos Modelos de Asignacin de Costes y Sistemas de Acumulacin de Costes.
Los Modelos hacen referencia a las grandes lneas que se pueden seguir a la hora de tratar
los costes, incidiendo en la proporcin de costes que formar parte del producto.
Los Sistema hacen referencia ms bien a la mecnica operativa acumulativa de los distintos
factores.
Los principales Modelos de Asignacin de Costes son:
Coste completo
Coste directo
Imputacin racional
Entre los Sistemas de Acumulacin de Costes destacamos:

Costes histricos por absorcin
Por orden de fabricacin o pedidos
Por procesos
Por secciones
Basados en actividades ABC
Costes relevantes para la toma de decisiones (PERT y CPM, Tcnica C/SCS)
Las caractersticas del producto y del proceso productivo determinan el tipo de Sistemas de
Acumulacin de Costes que debe ser utilizado.
28
4.2. PASOS A SEGUIR PARA ASIGNAR LOS COSTES A LOS

PRODUCTOS
FASE 1. Diferenciacin de costes entre costes del producto y

costes del periodo
Para ello es necesario especificar el Modelo de Asignacin de Costes.
FASE 2. Identificacin de los costes directos del producto y

los costes indirectos del producto
FASE 3. Afectacin de los costes directos del producto a cada

producto
FASE 4. Imputacin de los costes indirectos del producto a

cada producto
Por la complejidad de este apartado debe ser dividido en cuatro.
29

FASE 4.1. Definicin del centro de costes
Es necesario establecer unas agrupaciones de costes (centros de costes) o conjunto de

partidas de coste que se miden directamente, y que se repartirn despus a los productos de
acuerdo con bases de reparto comunes para todos los costes de una agrupacin
determinada. Algunas de estas agrupaciones son departamentos principales, y otras son
departamentos auxiliares (o de servicio) que normalmente prestan servicio a los primeros,
por ejemplo, las amortizaciones del edificio, la limpieza, la calefaccin, informtica, etc.
No es estrictamente necesario que las agrupaciones de costes correspondan a departamentos
o unidades de la organizacin. Es ms, muchos de los centros de costes de servicios con
frecuencia no lo son: los gastos relacionados con la ocupacin de los edificios, por ejemplo,
suelen agruparse en un centro de costes que incluye alquiler o amortizacin del propio
edificio, vigilancia, limpieza, calefaccin, y, en cambio, no estn bajo la responsabilidad de
nadie en concreto. A pesar de ello, en muchas ocasiones coinciden los centros de costes con
la estructura de departamentos, principalmente porque es frecuente que los trabajos de un
departamento tengan unas caractersticas de homogeneidad que hacen del departamento un
candidato natural para ser tambin centro de costes.
El establecimiento del nmero de centros de costes necesarios est muy relacionado con el
anlisis del coste-beneficio de incrementar el nmero de centros. La utilizacin de un nico
centro de costes puede representar importantes errores en la asignacin de los costes, ya
que no tenemos las estructuras de cada uno de los posibles centros. Si aumentamos a dos
los centros de costes mejora la razonabilidad de la adaptacin de los costes a los centros,
pero incrementa tambin la complejidad y el coste de obtenerla. Lo mismo ocurre si vamos
incrementando sucesivamente el nmero de centros de costes, por lo que deberemos
analizar los beneficios de elegir un mayor nmero de centros y el coste de obtenerlo.
Ejercicio Soler Hermanos (Rosanas, 1999, pgina 199)
FASE 4.2. Afectacin de los costes directos a cada centro de
costes (Reparto primario)
Para ello es necesario establecer unas relaciones causa-efecto para asegurar la

razonabilidad de este reparto. A estos criterios de asignacin se le denominan claves
de distribucin.
Entre las bases de reparto ms utilizadas encontramos las siguientes:
Horas de mano de obra directa (una de las ms utilizadas)
Horas mquina, para repartir costes relacionados con la maquinara
Metros cuadrados, para repartir costes de ocupacin
Kilowatios de potencia instalada o consumida, para repartir costes de energa
30
Valor contable de activos, para repartir los costes unidos a ellos, como
seguros
Valor contable de existencias, para repartir costes de almacenamiento
FASE 4.3. Imputacin de los centros auxiliares a los centros

principales (Reparto secundario)
La asignacin del total de los centros auxiliares a los principales no presenta en la

mayora de los casos, problemas siendo fcil realizarlo con un cuadro de doble
entrada utilizando clave de distribucin (metros cuadrados, horas de MOD, horas
mquina...).
Sin embargo, s existen problemas para realizar la asignacin cuando los centros
auxiliares, no slo prestan servicios a los centros principales, sino que tambin, lo
hacen al resto de centros auxiliares. Este problema se resuelve con la eleccin de
mtodo para realizarlo (directo, escalonado y simultaneo).
El mtodo directo consiste en ignorar los traspasos entre los diferentes centros
auxiliares. Este mtodo es muy sencillo de calcular pero puede producir grandes
errores si las partidas citadas son ms importantes.
El mtodo simultneo consiste en atribuir los costes de centros auxiliares teniendo
en cuenta todos los traspasos entre centros auxiliares. Esto se puede realizar por
medio de sistemas de ecuaciones de tantas incgnitas y ecuaciones como centros
auxiliares interrelacionados.
El mtodo escalonado tiene en cuenta algunas interacciones pero no todas. La
distribucin de los costes se realiza en funcin de un orden, de tal forma que se
distribuyen todos los costes, incluso los destinados a centros auxiliares; una vez
realizado este traspaso se realiza los siguientes teniendo en cuenta que no se debe
realizar el traspaso a centros auxiliares ya distribuidos.
Ejercicio Talleres Duch (Rosanas, 1999, pgina 203)
FASE 4.4. Imputacin de los costes de los centros principales

a los productos
Para llevar a cabo este ltimo paso es necesario fijar un Sistema de Acumulacin
de Costes.
31
CAPTULO 5. MODELOS DE ASIGNACIN DE COSTES

5.1. INTRODUCCIN
Partiendo de la clasificacin de los costes entre costes fijos y costes variables, nos
encontramos con tres formas de asignar los costes fijos. Los principales mtodos de
asignacin de costes son:
Mtodo de coste completo o full costing.

Mtodo del coste variable, coste directo o direct costing.
Mtodo de imputacin racional.
5.2. MTODO DE COSTE COMPLETO O FULL COSTING

Este mtodo considera a todos los costes fijos como integrantes del coste del
producto.
El modelo de costes completo incluye en el coste industrial de un producto todos los
costes (directos, indirectos, fijos y variables), de tal manera que el coste de fabricar y
vender un producto es la suma de todos los costes.
5.3. MTODO DEL COSTE DIRECTO O DIRECT COSTING

El coste directo considera a los costes fijos como costes del periodo, lo que supone
que el coste del producto est nicamente compuesto por los costes variables (ya sean
directos como indirectos).
5.4. MTODO DE IMPUTACIN RACIONAL

Consideramos a los costes fijos integrantes del coste del producto, pero slo en la
proporcin siguiente: nivel de actividad real/nivel de actividad normal. La parte que
queda fuera de la proporcin anterior, deben ser llevados a resultados del periodo, como
costes de subactividad.
32
El mtodo de imputacin racional se basa en el supuesto de que los costes de estructura son
el resultado de la previsin a largo plazo, hecha por la empresa sobre el volumen de
produccin que fabricar en los periodos contables integrantes del horizonte previsional.
Con este modelo de asignacin los costes fijos se imputan a la produccin del periodo en
funcin de la capacidad de produccin empleada realmente.
La diferencia en concepto de costes de subactividad se carga al resultado del periodo, es
decir, las cargas fijas se imputan solamente en relacin al Nivel de actividad real / Nivel de
actividad normal.
Para desarrollar este modelo se identifican tres conceptos:
La capacidad terica es la correspondiente a la utilizacin plena de las instalaciones.
La capacidad real es la correspondiente a la realidad del proceso productivo, teniendo en
cuenta todas las interrupciones inherentes al mismo.
La capacidad normal es la que viene determinada por el efectivo nivel de venta de
nuestros productos en el mercado.
EJEMPLO.
Una empresa que aplica un modelo de imputacin racional posee unas cargas fijas
correspondientes al nivel normal de 500 euros, un nivel real de actividad ha sido 80%.
Se pide calcular el coste del producto.
En este caso sern costes del producto fabricados 400 euros (80%500). La diferencia de
100 euros se imputa al resultado del periodo en concepto de subactividad.
EJEMPLO.
Una empresa que aplica un modelo de costes completos presenta los siguientes estados
contables:
Costes variables
+ Costes fijos
= Costes totales
/ unidades producidas
= Costes unitarios
ABRIL
400
200
600
4
150
MAYO
300
200
500
4
125
Se pide aplicar el modelo imputacin racional para una actividad normal de produccin de
8 unidades.
En la cuenta de resultados el coste unitario de mayo es superior al de abril porque los costes
fijos se imputan por igual a los diferentes niveles de produccin.
33
Si utilizamos el modelo de imputacin racional los costes fijos se imputan 100 (200x4/8) a
costes del producto y la diferencia 100 al resultado del periodo en concepto de costes de
subactividad.
34
5.5. SUPUESTO DE LOS MTODOS DE ASIGNACIN DE

COSTES
La empresa El Vino Dulce S.A. situada en el trmino municipal de Aranjuez se
dedica a la fabricacin de productos derivados de la uva, obteniendo vino y mosto. En la
empresa se pueden identificar las siguientes secciones:
Seccin de prensado
Seccin de fermentacin
Seccin de refinado y mezcla
Seccin de embotellado
Seccin de distribucin
Seccin de administracin
A continuacin se detallan las operaciones realizadas por la empresa El Vino Dulce
S.A. durante el ao 2XX0.
1. Las existencias iniciales de uva en el almacn de la empresa eran de 150 toneladas
compradas a 80 u.m./kg. Se compran durante el ejercicio 225 toneladas a 120 u.m./kg, y
las existencias finales eran de 9 toneladas de uva. El criterio seguido por la empresa para
el clculo del consumo es del coste medio ponderado (CMP).
2. La sociedad compra combustibles por valor de 50.000 u.m. y materias auxiliares por
valor de 410.000 u.m. No haba existencias finales a 31 de diciembre de 1997.
3. La sociedad adquiere envases (366.000 botellas) por valor de 2.500.000 u.m.,
consumindose todos ellos en el ejercicio.
4. Los gastos de personal fueron de 2.950.000 u.m., de las que 850.000 corresponden a
mano de obra indirecta (MOI). El reparto de la mano de obra directa entre los productos
vino y mosto es el siguiente: Vino = 40 % y Mosto = 60 %.
5. La empresa realiz los siguientes pagos a travs de intermediarios financieros:
- Suministros:
.................................................................................. 800.000 u.m.
- Comisiones de vendedores:
........................................................... 1.000.000 u.m.
- Publicidad:
.................................................................................... 500.000 u.m.
- Reparaciones:
................................................................................ 500.000 u.m.
6. El coste por depreciacin ordinaria del Inmovilizado material afect a las distintas
secciones de la siguiente forma:
- Seccin de prensado:
..................................................................... 200.000 u.m.
- Seccin de fermentacin:
.............................................................. 150.000 u.m.
- Seccin de refinado y mezcla:
........................................................
25.000 u.m.
- Seccin de embotellado:
................................................................
75.000 u.m.
35
- Seccin de distribucin:
.................................................................
- Seccin de administracin:
.............................................................
- Total:
10.000 u.m.
50.000 u.m.
---------------.............................................................................. 510.000 u.m.
7. Los productos terminados vino y mosto se envasan en botellas de un litro de capacidad.

El coste por consumo de materias primas se reparte entre los dos productos basndose en
el total de litros obtenidos de cada uno de ellos. Se sabe que de un kilogramo de uva se
obtiene el doble de vino que de mosto.
8. El reparto de los costes entre las diferentes secciones queda reflejado en el siguiente
cuadro (en miles de u.m.):
CONCEPTO
Combustible
Materia auxiliar
Envases
MOI
Suministros
Serv. prof. ind.
Publicidad
Reparaciones
Prensa.
50 %
200
--250
27.5 %
----20 %
Ferm.
20 %
150
--150
35 %
----30 %
Refin.
30 %
60
--100
27.5 %
----30 %
Embot.
----100 %
50
5%
----20 %
Venta
------50
5%
100 %
100 %
---
Adm.
------250
---------
9. En cuanto a la imputacin de los costes de las secciones al producto final, se realiza de

forma que todas las secciones de transformacin son secciones principales, y por tanto,
imputan directamente sus costes al producto final. El reparto entre el vino y el mosto se
realiza sobre la base del nmero de unidades de obra trabajadas en cada seccin:
- La seccin de prensado ha trabajado 800 horas, de forma que 400 horas se imputan
al vino y otras 400 al mosto.
- La seccin de fermentacin ha trabajado 1.200 horas de las que 400 se imputan
al vino y 800 al mosto.
- La seccin de refinado ha trabajado 320 horas, de las que 200 se imputan al vino
y 120 al mosto.
- La seccin de embotellado reparte sus costes en funcin del nmero de botellas
envasadas.
10. Durante el ejercicio El Vino Dulce S.A. ha vendido todas las botellas de vino a 300
u.m./l. y las de mosto a 500 u.m./l.
36
SE PIDE:
a) Clculo del resultado analtico segn el modelo Full Costing.
b) Clculo del resultado analtico segn el modelo Direct Costing, sabiendo que el reparto
entre costes fijos y variables es el siguiente:
Prensado
Costes fijos
60 %
Costes variables 40 %
Fermentacin
75 %
25 %
Refinado
80 %
20 %
Embotellado
20 %
80 %
Para el modelo Direct costing se considera que los costes comerciales se imputan a los
productos en funcin del nmero de unidades vendidas.
c) Clculo del resultado analtico segn el modelo Imputacin Racional, sabiendo que se
han observado los siguientes coeficientes de actividad (nivel de actividad real / nivel de
actividad normal) en cada una de las secciones productivas:
Prensado:
Fermentado:
Refinado:
Embotellado:
..................................
..............................
..................................
.............................
90 %
90 %
95 %
85 %
37
5.6. SOLUCIN AL SUPUESTO DE LOS MTODOS DE

ASIGNACIN DE COSTES
a) FULL COSTING
Para resolver el supuesto por el mtodo del full costing es necesario considerar a
todos los costes fijos como integrantes del coste del producto.
1.- El primer paso ser el clculo de la valoracin que daremos a los distintos
materiales que consumimos, El Vino Dulce S.A. usa el mtodo del Coste Medio
Ponderado por lo que los costes sern:
a) De las uvas que consumimos (punto 1):
Existencias Iniciales = 150.000 kg x 80 u.m./kg = 12.000.000 u.m.
+ Compras =
225.000 kg x 120 u.m./kg = 27.000.000 u.m.
= Coste total de las uvas =
39.000.000 u.m.
/ Nmero total de kilos de uva =
375.000 kg
= Coste por kilogramo de uva =
104 u.m./kg
Recordemos que el consumo que tenemos en el ejercicio ser igual a: Existencias
iniciales + Adquisiciones - Existencias finales, es decir, la cantidad que tenamos al inicio
del ejercicio ms lo que hemos comprado menos lo que nos queda al final, por tanto, el
consumo de uva ser:
Existencias Iniciales ................................................
150.000 kg
+ Compras ..............................................................
225.000 kg
- Existencias Finales ................................................
9.000 kg
= Cantidad de uva consumida .................................
366.000 kg
x Coste por kilogramo de uva .................................
104 u.m./kg
= Valoracin del consumo de uva ........................... 38.064.000 u.m.
b) Del resto de materiales (puntos 2 y 3), al no tener existencias iniciales ni finales se
consumen todos en el ejercicio, por lo que su valoracin ser igual al precio de adquisicin:
Combustibles ..........................................................
Materias auxiliares ..................................................
Envases ..................................................................
38
50.000 u.m.
410.000 u.m.
2.500.000 u.m.
2.- La segunda tarea ser distinguir entre los costes de personal aquellos que son Mano de
Obra Directa (MOD) y los que son Mano de Obra Indirecta (MOI) (punto 4):
Total costes de personal .........................................
MOI .......................................................................
MOD ......................................................................
2.950.000 u.m.
850.000 u.m.
2.100.000 u.m.
De los 2.100.000 u.m. el reparto entre el vino y el mosto ser:

Para el vino (2.100.000 x 40 %) ..............................
Para el mosto (2.100.000 x 60 %) ...........................
840.000 u.m.
1.260.000 u.m.
3.- A continuacin realizaremos el reparto de los costes indirectos, es decir, de los

consumos de materiales, de la MOI, de los gastos pagados por banco (punto 5) y de la
amortizacin (punto 6) entre las diferentes secciones. Para hacerlo usaremos las claves de
reparto que nos dan en el punto 8:
Combustibles
Mat. auxiliares
Envases
MOI
Suministros
Serv. prof. ind.
Publicidad
Reparaciones
Amortizaciones
TOTALES
TOTAL Prensa. Ferm.
Refin.
Embot.
Venta
Adm.
50.000
410.000
2.500.000
850.000
800.000
1.000.000
500.000
500.000
510.000
7.120.000
15.000
60.000
--100.000
220.000
----100.000
75.000
570.000
----2.500.000
50.000
40.000
----100.000
75.000
2.765.000
------50.000
40.000
1.000.000
500.000
--10.000
1.600.000
------250.000
--------50.000
300.000
25.000
200.000
--250.000
220.000
----100.000
200.000
995.000
10.000
150.000
--150.000
280.000
----150.000
150.000
890.000
4.- Hasta este punto conocemos el coste de cada una de las secciones, pero lo que
verdaderamente interesa saber es el coste de cada botella de vino o mosto. Las claves para
repartir los costes de las secciones a los dos productos se ofrecen en el punto 9, donde se
especifican las unidades de obra de cada seccin, as obtendremos el coste de los productos
terminados.
Para la seccin de prensado:

Costes totales de Prensado .....................................
995.000 u.m.
/ 800 horas trabajadas .............................................
800 horas
= Coste por hora trabajada ...................................... 124375 u.m./h
x 400 horas para el vino ..........................................
497.500 u.m.
x 400 horas para el mosto .......................................
497.500 u.m.
39
Para la seccin de fermentacin:

Costes totales de Fermentacin ...............................
/ 1.200 horas trabajadas ..........................................
= Coste por hora trabajada ......................................
890.000 u.m.
1.200 horas
74166 u.m./h
296.667 u.m.
593.333 u.m.
Para la seccin de refinado:

Costes totales de Refinado .....................................
570.000 u.m.
/ 320 horas trabajadas .............................................
320 horas
= Coste por hora trabajada ...................................... 178125 u.m./h
497.500 u.m.
497.500 u.m.
Para la seccin de embotellado:

Costes totales de embotellado ................................. 2.765.000 u.m.
/ 366.000 botellas envasadas ................................... 366.000 botellas
= Coste por botella envasada ................................... 755 u.m./bot.
x 122.000 botellas de vino .......................................
921.667 u.m.
x 244.000 botellas de mosto .................................... 1.843.333 u.m.
Para repartir el consumo de uva entre los dos productos (punto 7), vino y mosto,
dividiremos el coste total (38.064.000 u.m.) en tres partes: una para el vino y dos para el
mosto. Lo mismo haremos para ver el nmero de botellas obtenidas.
MOD
Consumo de uva
Prensado
Fermentacin
Refinado
Embotellado
= Coste de Productos
Terminados
/ N de botellas
= Coste unitario
VINO
840.000
12.688.000
497.500
296.667
356.250
921.667
15.600.084
MOSTO
1.260.000
25.376.000
497.500
593.333
213.750
1.843.333
29.783.916
122.000
127.87
244.000
122.07
TOTAL
2.100.000
38.064.000
995.000
890.000
570.000
2.765.000
45.384.000
En este caso, como no hay existencias finales, el coste de los productos terminados
coincide con el coste de los productos vendidos.
40
5.- Por ltimo, habr que obtener los mrgenes y el resultado analtico:
Ventas Netas
- Coste de productos
vendidos
= Margen Industrial
- Coste de Venta
= Margen Comercial
- Coste de Admn.
= Resultado analtico
de la actividad
(=Resultado analtico
del perodo)
VINO
36.600.000
15.600.084
MOSTO
122.000.000
29.783.916
TOTAL
158.600.000
45.384.000
20.999.916
533.333
20.466.583
92.216.084
1.066.667
91.149.417
113.216.000
1.600.000
111.616.000
300.000
111.316.000
b) DIRECT COSTING
El coste directo incorpora los costes fijos como costes del periodo, lo que supone
que el coste del producto est nicamente compuesto por los costes variables (ya sean
directos o indirectos).
Todos los mtodos se resuelven igual hasta el reparto de los costes indirectos, por lo
tanto partimos del resultado obtenido segn el Full costing para los costes de las secciones
y lo dividimos entre costes fijos (CF) y variables (CV) segn la clave ofrecida:
CF
CV
Prensado
597.000
398.000
Fermentac. Refinado
667.500
456.000
222.500
114.000
Embot.
553.000
2.212.000
41
Venta
--1.600.000
Admn.
300.000
---
Obtendremos as el coste variable del producto terminado:
MOD
Consumo de uva
Prensado CV
Fermentacin CV
Refinado CV
Embotellado CV
= Coste variable
/ N de botellas
= Coste unitario
VINO
840.000
12.688.000
199.000
74.167
71.250
737.333
14.609.750
122.000
119.75
MOSTO
1.260.000
25.376.000
199.000
148.333
42.750
1.474.667
28.500.750
244.000
116.81
TOTAL
2.100.000
38.064.000
398.000
222.500
114.000
2.212.000
43.110.500
A continuacin calculamos los mrgenes y el resultado:
Ventas Netas
- Coste variable
= Margen Industrial
- Coste de Venta
= Margen Comercial
-Costes administracin
- Costes de Estructura
de la actividad
del perodo)
VINO
36.600.000
14.609.750
21.990.250
533.333
21.456.917
MOSTO
122.000.000
28.500.750
93.499.250
1.066.667
92.432.583
TOTAL
158.600.000
43.110.500
115.489.500
1.600.000
113.889.500
300.000
2.273.500
111.316.000
c) IMPUTACIN RACIONAL
El mtodo de imputacin racional considera a los costes fijos integrantes del coste
del producto, pero slo en la proporcin siguiente: nivel de actividad real / nivel de
actividad normal. La parte que queda fuera de la proporcin anterior, deben ser llevados a
resultados del periodo, como costes de subactividad.
Para calcular el coste del producto terminado del ejemplo, el mtodo de imputacin
racional imputa al producto todos los costes variables y una parte de los costes fijos (la
correspondiente al nivel de actividad):
La parte de costes fijos a imputar al coste del producto ser:
42
CF Imputables de Prensado =
597.000 x 90 % =
CF Imputables de Fermentac. = 667.500 x 90 % =
CF Imputables de Refinado =
456.000 x 95 % =
CF Imputables de Embotellado = 553.000 x 85 % =
537.300 u.m.
600.750 u.m.
433.200 u.m.
470.050 u.m.
Quedando el coste del producto terminado:
MOD
Consumo de uva
Prensado CV
CF
Fermentacin CV
CF
Refinado CV
CF
Embotellado CV
CF
Terminados
/ N de botellas
= Coste unitario
VINO
840.000
12.688.000
199.000
268.650
74.167
200.250
71.250
270.750
737.333
156.683
15.506.083
MOSTO
1.260.000
25.376.000
199.000
268.650
148.333
400.500
42.750
162.450
1.474.667
313.367
29.645.717
122.000
127.09
244.000
121.50
TOTAL
2.100.000
38.064.000
398.000
537.300
222.500
600.750
114.000
433.200
2.212.000
470.050
45.151.800
Y a continuacin los mrgenes y el resultado:
Ventas Netas
- Coste de productos
vendidos
= Margen Industrial
- Coste de Venta
= Margen Comercial
- Costes de Admn.
de la actividad
- Costes de subactividad
del perodo
VINO
36.600.000
15.506.083
MOSTO
122.000.000
29.645.717
TOTAL
158.600.000
45.151.800
21.093.917
533.333
20.560.584
92.354.283
1.066.667
91.287.616
113.448.200
1.600.000
111.848.200
300.000
111.548.200
232.200
111.316.000
43
CONCLUSIN
Como hemos observado el coste del producto es distinto segn el mtodo que
apliquemos. El sistema de asignacin de costes que ofrece un mayor coste del producto
ser, lgicamente el full costing al imputar al producto todos los costes, tanto fijos como
variables. El mtodo que ofrece el segundo coste mayor ser el de imputacin racional al
imputar slo una parte de los fijos. El mtodo direct costing ofrece el coste menor para el
producto al imputarle solamente los costes directos.
Full costing
Direct costing
Imputacin racional
VINO
127.87
119.75
127.09
MOSTO
122.07
116.81
121.50
En cuanto al resultado ser, en este ejemplo, igual para los tres mtodos al no tener
existencias finales.
Supongamos ahora que las ventas son:
De vino =
De mosto =
100.000 botellas
200.000 botellas
a) FULL COSTING:
Hasta el clculo del coste del producto terminado no afectar para nada, sin
embargo, ste ya no ser igual al coste del producto vendido.
= Coste de productos
Terminados
/ N de botellas
= Coste unitario
x N botellas vendidas
Vendidos
VINO
15.600.084
MOSTO
29.783.916
TOTAL
45.384.000
122.000
127.87
100.000
12.787.000
244.000
122.07
200.000
24.414.000
37.201.000
Con lo que los nuevos mrgenes y resultado sern:
44
Ventas Netas
- Coste de Productos
Vendidos
= Margen Industrial
- Coste de Venta
= Margen Comercial
- Coste de Admn.
de la actividad
del perodo)
VINO
36.600.000
12.787.000
MOSTO
122.000.000
24.414.000
TOTAL
158.600.000
37.201.000
23.813.000
533.333
23.279.667
97.586.000
1.066.667
96.519.333
121.399.000
1.600.000
119.799.000
300.000
119.499.000
b) DIRECT COSTING:
Al igual que antes slo nos cambiar el coste de los productos vendidos, los
mrgenes y el resultado:
= Coste variable
/ N de botellas
= Coste unitario
Vendidos
VINO
14.609.750
122.000
119.75
100.000
11.975.000
MOSTO
28.500.750
244.000
116.81
200.000
23.362.000
TOTAL
43.110.500
35.337.000
Con lo que los nuevos mrgenes y resultado sern:

VINO
36.600.000
MOSTO
122.000.000
TOTAL
158.600.000
11.975.000
23.362.000
35.337.000
24.625.000
533.333
24.091.667
98.638.000
1.066.667
97.571.333
123.263.000
1.600.000
121.663.000
300.000
Ventas Netas
Vendidos
= Margen Industrial
- Coste de Venta
= Margen Comercial
- Coste de Admn.
de la actividad
121.363.000
45
del perodo)
c) IMPUTACIN RACIONAL:
El nuevo coste de los productos vendidos ser:
= Coste de los
Productos Terminados
/ N de botellas
= Coste unitario
Vendidos
VINO
15.506.083
MOSTO
29.645.717
TOTAL
45.151.800
122.000
127.09
100.000
12.709.000
244.000
121.50
200.000
24.300.000
37.009.000
VINO
36.600.000
12.709.000
MOSTO
122.000.000
24.300.000
TOTAL
158.600.000
37.009.000
23.891.000
533.333
23.357.667
97.700.000
1.066.667
96.633.333
121.591.000
1.600.000
119.991.000
300.000
Y los mrgenes y resultado:
Ventas Netas
Vendidos
= Margen Industrial
- Coste de Venta
= Margen Comercial
- Costes de Admn.
de la actividad
- Costes de subactividad
del perodo
119.691.000
232.200
119.458.800
46
A modo de resumen tendramos el siguiente cuadro:
122.000.000
120.000.000
118.000.000
116.000.000
Full costing
114.000.000
Direct costing
112.000.000
Imputacin racional
110.000.000
108.000.000
106.000.000
1 Situac.
2 Situac.
Como se puede observar de la comparacin el beneficio no se altera si la produccin

es vendida en su totalidad (1 situacin), y ello es lgico, pues al venderse cuanto se
produce es indiferente el reparto que previamente se hubiera hecho de los costes del
perodo.
En la segunda situacin el beneficio es menor en el full costing que en el direct
costing, y ello porque en el full costing se imputan todos los costes al producto, por tanto,
como el beneficio es igual a los ingresos menos los costes, al ser stos mayores, el
beneficio ser menor. Todo lo contrario acontecer en el direct costing. El mtodo de
imputacin racional ofrecera unos resultados intermedios entre los dos anteriores.
En cuanto a las existencias finales su valoracin (2 situacin) para los distintos
mtodos ser:
47
6.000.000
5.000.000
4.000.000
Full costing
3.000.000
Direct costing
Imputacin racional
2.000.000
1.000.000
Existencias finales de vino
Existencias finales de
mosto
Como podemos ver las existencias que quedan en el almacn estarn valoradas a
mayor precio en el full costing que en el direct costing, ofreciendo el mtodo de imputacin
racional unos resultados intermedios.
Supuesto Navacerrada
48
CAPTULO 6. SISTEMAS DE ACUMULACIN DE COSTES

6.1. INTRODUCCIN
Como hemos indicado, los costes de un producto se componen de los costes directos
ms una parte de los indirectos, que la empresa consume para la realizacin de la actividad.
El problema central reside en el reparto de los costes indirectos.
Los modelos de costes son los distintos procedimientos utilizados para asignar y
acumular los costes de los productos y calcular el resultado peridico, con el objetivo de
controlar la actuacin de los responsables de los departamentos/secciones y dar
informacin relevante que pueda ser utilizada en la toma de decisiones.
Con la informacin conseguida de la aplicacin del modelo de costes, la direccin
podr analizar, interpretar y predecir la situacin interna de la empresa, la cual servir para
controlar su posicin relativa en el mercado.
Los modelos de costes ms conocidos son desarrollados a continuacin.
6.2. MODELO INORGNICO

Los modelos de costes inorgnicos relacionan directamente los factores de
produccin con los productos, a travs de reglas precisas o aproximadas, de tal forma, que
el total de factores de produccin de un periodo se impute sobre el producto final o los
resultados del mismo.
El coste del producto se calcular aplicando la siguiente ecuacin:
Coste del producto = coste de materia prima + coste de mano de obra + gastos generales de
fabricacin + costes no repartibles.
Para explicarlo ms detalladamente retomamos un ejemplo anterior. Pongamos un

ejemplo: una empresa que se dedica a la elaboracin de pan y bollos, compra un local por
5.000.000, un horno por 3.000.000, y contrata a 8 trabajadores que cobran 100.000 euros al
mes. Cuatro de estos trabajadores se dedican a elaborar el pan, tres a los bollos y uno
supervisa todo. Imaginemos que la produccin mensual es 100.000 barras de pan y 80.000
bollos. Cada pan necesita 2 unidades de trigo (2 euros/unidad) y 1 unidad de levadura (1
euro/unidad).
49
Con la contabilidad analtica podemos conocer el coste de cada unidad de pan o

bollos, para saber a que precio debemos venderlo.
La materia prima del pan ser el trigo y la levadura. Cada unidad de pan tiene unos
costes de 4 euros de trigo y 1 de levadura, lo que produce un coste de materia prima por
unidad de 5 euros. Como la produccin mensual de pan es 100.000 barras, el coste total
mensual de materias primas es 500.000 euros.
La mano de obra directa imputable cada mes es el producto de 4 trabajadores por
100.000 euros de salario al mes. El coste total mensual de mano de obra directa es de
400.000 euros.
La suma de los costes directos es por lo tanto 900.000 euros al mes. Estos costes se
imputan directamente al producto, pero adems, se deben imputar al coste del producto una
parte de los costes indirectos que le correspondan. La imputacin de los costes indirectos
es la razn de ser de los Modelos de costes.
Segn el modelo inorgnico, el coste de mano de obra indirecta al mes sera de
100.000 euros, esta cantidad la tendremos que imputar de algn modo a las 180.000
unidades que producimos al mes. Una forma de imputarlo sera segn el nmero de
unidades que se produzcan en el periodo de imputacin. As, los 100.000 euros se dividirn
entre las 180.000 unidades, dndonos un coste indirecto de 0,5555 euros por unidad.
Operando as los 100.000 euros se reparten 55.555 euros de coste indirecto al pan y el resto
a los bollos.
El coste del producto por el mtodo inorgnico sera la suma de los costes de
materia prima, mano de obra directa y los costes indirectos calculados con un mtodo como
el anterior. Si as lo hacemos, el reparto de los costes indirectos, no este basado en ninguna
clave de reparto razonable y tendr una alta subjetividad.
6.3. MODELO ORGNICO

Los modelos de coste orgnicos relacionan los factores de produccin con los
productos resultantes a travs de los anlisis de los procesos comerciales, financieros e
industriales, en los que se realiza la transformacin de los factores en producto.
El coste total del producto en el modelo orgnico se calcula con la siguiente
ecuacin:
El coste total del producto = coste de materia prima + coste de las secciones
principales + costes no repartibles.
50
6.4. MODELOS DE COSTE POR PEDIDOS

En este mtodo los costes incorporados a la fabricacin se acumulan por rdenes de
fabricacin o atendiendo a los pedidos.
El mtodo orden de fabricacin o costes por pedido se usa con frecuencia en
todas aquellas empresas en las que el proceso industrial tenga lugar en lotes, las que
trabajan bajo pedido para atender las especificaciones del cliente y en las que los productos
se identifican fcilmente. En este caso se debe medir los costes directos de cada pedido, y
repartir los indirectos de acuerdo con un criterio que parezca razonable, y que
normalmente, tendr que ver con los costes directos. Se debe aplicar en imprentas, sastres a
medida, taller de reparaciones, empresa de construccin, empresas de auditora y empresas
de consultora.
Por el contrario, el mtodo costes por proceso o costes por departamentos, se
aplica cuando el producto sea nico, o se fabriquen varios parecidos, siempre en grandes
series, y durante un tiempo relativamente largo. En este caso, para obtener el coste de cada
unidad se debe dividir los costes dividir del entre el nmero de unidades producidas en el
mismo perodo.
El coste total del producto en el modelo de coste por pedidos se calcula con la
siguiente ecuacin:
El coste total del producto = coste de materia prima del pedido + coste de mano de
obra directa del pedido + gastos generales de fabricacin del pedido + costes no repartibles.
6.5. MODELOS DE COSTE POR PROCESOS

El mtodo costes por proceso o costes por departamentos se aplica cuando el
producto sea nico, o se fabriquen varios parecidos, siempre en grandes series, y durante un
tiempo relativamente largo, siempre que no exista diferenciacin entre las unidades dentro
del proceso de fabricacin. En este caso, para obtener el coste de cada unidad se debe
dividir los costes dividir del entre el nmero de unidades producidas en el mismo perodo.
El coste total del producto en el modelo de costes por procesos se calcula con la
siguiente ecuacin:
El coste total del producto = coste de materia prima de la produccin del periodo +
coste de la mano de obra directa de la produccin del periodo + gastos generales de
fabricacin de la produccin del periodo + costes no repartibles.
51
6.6. SISTEMA DE COSTES POR SECCIONES

Todo es asignado y controlado a travs de las secciones, considerndose las
desviaciones positivas o negativas de los costes como el resultado positivo o negativo de
las secciones. Este sistema es muy til para ayudar a la empresa en la produccin a corto
plazo y en la inversin a largo plazo. Este modelo es una mejora del orgnico, coincidiendo
en algunos casos la divisin de la empresa con este mtodo, la diferencia estriba en que
cada una de los departamentos del mtodo de las secciones es una unidad de
responsabilidad.
6.7. MODELO ABC

Este modelo no tiene como objetivo minimizar los costes, sino eliminar los costes
que no crean suficiente valor.
El coste total del producto en el modelo ABC se calcula con la siguiente ecuacin:
El coste total del producto = coste de materia prima + coste de las distintas
actividades de cada centro.
6.8. NUEVOS ENFOQUES DE LA CONTABILIDAD DE

GESTIN
Los nuevos enfoques de la contabilidad de gestin dejan a un lado la funcin
de generar informes internos para preocuparse de generar informacin para que la
direccin de la empresa realice la estrategia competitiva, orientando la cadena de
valor a los mercados que aumenten los ingresos y reduciendo la cuota en los que se
producen prdidas.
Supuesto Procesa (Muoz et. al. 2008, 165)

Supuesto Jotasa (Muoz et. al. 2008, 173)
52
Supuesto Diagonal (Muoz et. al. 2008, 183)

Supuesto Catering (Muoz et. al. 2008, 193)
53
CAPTULO 7. MTODO DE CONTABILIDAD DE COSTE POR

RDENES DE FABRICACIN O POR PEDIDOS
7.1. INTRODUCCIN
El sistema de costes por pedidos es adecuado para centros de coste cuyas unidades
pueden ser identificables con facilidad las unidades a lo largo del proceso. Nos estamos
refiriendo a la produccin realizada por un pedido previo del cliente, como por ejemplo, el
trabajo de un sastre a medida, muebles por encargo, construccin de una casa adaptada a las
necesidades especiales de una familia, imprentas, taller de reparaciones, y empresas de
auditora y consultora.
Denominamos rdenes de produccin a las especificaciones e instrucciones para la
obtencin de un producto, ya sean realizadas por un pedido de un cliente externo o tenga
origen en la propia empresa para mantener un nivel satisfactorio de calidad.
Este mtodo consiste en incorporar a cada pedido sus costes directos y una parte de
los costes indirectos. El reparto de los costes indirectos debe realizarse por medio de un
criterio que parezca razonable, y que normalmente, tendr que ver con los costes directos.
7.2. LA MEDICIN DE COSTES DIRECTOS

Los costes directos de cada pedido, u orden de fabricacin, constan de materias
primas y mano de obra directa. En cada una de estos componentes hay dos tipos de
problemas: la determinacin de la cantidad utilizada y la determinacin de su coste en
unidades monetarias.
En cuanto a la cantidad de materia prima que se utilice realmente para fabricar el
pedido, tendremos en cuenta, tanto las cantidades que quedan completamente incorporadas
a los productos finales vendibles, como las que forman parte de las unidades defectuosas
que, estadsticamente, es inevitable que se produzcan. Excluir, sin embargo, materias
primas deterioradas en el proceso de produccin por causas extraordinarias, como ruptura
de una mquina, un accidente, etc, puesto que estos conceptos no son realmente atribuibles
a un pedido concreto y debern formar parte de los gastos generales de fabricacin.
Por lo que se refiere al coste en unidades monetarias de las materias primas, ser,
normalmente, el coste histrico; pero ste puede ser distinto dependiendo del mtodo de
valoracin de existencias utilizado (FIFO, LIFO, CMP, etc.) que se use en la empresa. En
este sentido, dicho mtodo puede afectar de manera considerable a los costes de un pedido
concreto.
54
Respecto a la mano de obra directa, se deber anotar por este concepto el coste de
todas las horas que se inviertan directamente en la produccin del pedido ms todas
aqullas en las que inevitablemente se incurrir de manera estadstica aunque no sean
directamente productivas, como tiempos de espera, descansos, etc., a menos que sean de
naturaleza excepcional (accidentes, por ejemplo), en cuyo caso tambin pasaran a formar
parte de los gastos de fabricacin.
Respecto al coste de estas horas de mano de obra directa en trminos monetarios
incluir todos los costos de la misma para la empresa: salario pagado al trabajador, pagas
extras, seguridad social, impuestos, beneficios extrasalariales, etc.; con lo que, casi siempre,
ser necesario hacer un promedio del coste anual del trabajador dividido por el nmero de
horas de trabajo til.
7.3. LA ACUMULACIN DE GASTOS DE FABRICACIN

Los costes indirectos del producto (gastos generales de fabricacin) se atribuirn a
los pedidos y, a travs de stos, a las unidades de producto, mediante la utilizacin de algn
criterio de reparto. Entre ellos destacamos los siguientes:
a) proporcionalmente a las horas de mano de obra directa
b) proporcionalmente al coste de la misma
e) proporcionalmente al coste de las materias primas
d) proporcionalmente a la cantidad de alguna materia prima
e) proporcionalmente a los costes directos totales
f) proporcionalmente a las horas de mquina
g) proporcionalmente al nmero de rdenes de fabricacin
h) proporcionalmente al nmero de componentes del producto.
El cuadro 1 identifica las bases de reparto ms frecuentes en la prctica
Cuadro 1. Bases de reparto ms frecuentes
Horas de mano de obra directa (para asignar costes a las unidades de producto)
Horas-mquina (para repartir costes relacionados con maquinaria)
Metros cuadrados de espacio (para repartir costes de ocupacin)
Kilovatios de potencia instalada (para repartir costes de la energa)
Nmero de rdenes de fabricacin (para repartir costes de preparacin de mquinas)
Valor contable del inmovilizado (para repartir costes de seguros)
Valor contable de las existencias (para repartir costes de almacenamiento y financieros)
Costes directos totales (para repartir costes al producto)
55
La eleccin entre bases de reparto se debe hacer de acuerdo al criterio de con cul
de ellos existe una relacin causal mejor definida. En ocasiones, se pueden desglosar los
costes indirectos en diferentes captulos, y utilizar una base de reparto diferente para cada
uno de ellos.
Para obtener los costes unitarios de los productos se debe sumar a sus costes
directos los indirectos que le correspondan de acuerdo con la base de reparto (o las bases de
reparto, si hay ms de una).
Esto se hace a travs de lo que se denomina una tasa de absorcin, que es el
resultado de dividir los costes indirectos totales a repartir por el nmero total de unidades
de la base de reparto. Es decir, si se utiliza como criterio de reparto la mano de obra se
dividira el total de gastos a repartir por este concepto por el nmero de horas de mano de
obra usadas; el resultado de la divisin sera la tasa de absorcin. Entonces, al coste directo
de cada producto o a cada orden de fabricacin se aadira esta tasa de absorcin
multiplicada por las horas de mano de obra correspondientes (es decir, del producto o de la
orden de fabricacin).
Si la distribucin de los gastos generales se realiza a posteriori nos encontramos con
dos posibles problemas: o el periodo que se toma es corto (semana o mes), en cuyo caso la
tasa de gastos generales fluctuar constantemente, o bien, si se toma un perodo de tiempo
ms largo (como el ao), hay que esperar al final del ejercicio contable para poder calcular
al coste completo todas las rdenes de fabricacin.
Ninguna de las dos posibilidades es satisfactoria, Si tomamos tasas mensuales, los
costes pueden fluctuar ampliamente. As, por ejemplo, en invierno se incurrir en un coste
de calefaccin, mientras use en verano no; y los costes de dos pedidos exactamente iguales
uno entregado en diciembre y otro en agosto, podran ser diferentes de una manera absurda.
Ocurrira algo parecido con los costes de reparaciones y mantenimiento, vacaciones, etc.
Por el contrario, si alargamos el perodo de tiempo hasta el ao para evitar las fluctuaciones
estacionales, y disminuir el riesgo de costes puntuales aleatorios (como las reparaciones de
averas), solucionamos este problema, pero, en muchas ocasiones, tendramos que esperar a
final de ao para conocer el coste de orden de fabricacin ejecutadas al principio del
mismo.
Una solucin podra ser elegir los gastos generales de fabricacin interanuales, es
decir, los gastos de los 12 meses anteriores al clculo, aunque no corresponda con el ao
natural.
La otra solucin, ms utilizada en la prctica empresarial, es el clculo de una tasa
estndar, que se establece a principio de ao de datos sacados de la experiencia, con las
modificaciones que sean esperables para aquel ao. Todos los pedidos se cargarn a esta
tasa hasta final de ao, cuando sabremos ya el importe total de los gastos generales reales.
Esta cantidad no coincide con los gastos generales atribuidos a los productos, aun cuando
es de esperar que, si la tasa ha sido obtenida con suficiente cuidado, la diferencia no debe
ser excesivamente grande. Esta diferencia, produce sobreabsorcin de gatos generales si los
56
gastos absorbidos son mayores que los reales, o infrabsorcin de los gastos generales si
ocurre lo contrario.
7.4. APLICACIN DE LOS PRESUPUESTOS EN

CONTABILIDAD POR RDENES DE FABRICACIN
LA
El estudio de este sistema de acumulacin de costes se completa con el

establecimiento de los presupuestos, para agilizar el proceso de toma de decisiones.
Mientras que los costes directos se pueden cuantificar a medida que se van
obteniendo los productos, los costes indirectos no se pueden asignar en el mismo momento,
puesto que los gastos generales de fabricacin reales se conocen al final del perodo. De
esta forma, el coste industrial del producto no se conoce hasta despus de la obtencin del
mismo, lo cual hace necesaria la utilizacin de datos previsionales de costes indirectos, con
el objetivo fundamental de que la informacin contable est disponible para los directivos
de la empresa y sirva para el proceso de toma de decisiones.
Utilizar datos histricos sobre costes indirectos para la determinacin del coste
industrial no tiene sentido, puesto que cada orden tiene una importancia distinta dentro de
la actividad global de la empresa.
En la realizacin del presupuesto de costes indirectos, en primer lugar, la empresa
debe determinar los diferentes centros o lugares de costes, donde se acumulan para su
imputacin al producto final, utilizando como portadores de costes las rdenes de
fabricacin. El primer problema que se nos puede plantear es establecer la mejor relacin
existente entre los centros de costes y los productos finales.
En primer lugar, el gestor debe diferenciar entre los costes fijos y los costes
variables. Para los primeros, el presupuesto se realizar de forma global para la empresa,
puesto que son independientes del volumen de produccin. En cuanto a los costes variables,
el presupuesto para cada centro de costes ha de realizarse teniendo en cuenta el volumen de
produccin esperado, lo que depende, a su vez, de otros factores externos a la empresa.
El presupuesto de cada centro se imputar al pedido final, a travs de los portadores
de costes, es decir, las rdenes de fabricacin, atendiendo a las claves de distribucin
establecidas.
En el caso de que no sea posible realizar una diferenciacin entre lugares de costes,
la estimacin de los costes indirectos se realizar de forma global para la empresa. Se
cuantifica el total de costes fijos y de costes variables, atendiendo al volumen de
produccin global, de tal manera que la agregacin de ambos da origen al presupuesto
global de costes indirectos, los cuales se repartirn entre las diferentes rdenes de
fabricacin en funcin de la clave de reparto establecida.
57
Una vez determinado el presupuesto de costes indirectos, se proceder al clculo del

coste industrial agregando los costes directos reales y los indirectos presupuestados. Este
coste global se compara con los ingresos obtenidos con las ventas y se obtiene el margen
bruto para cada orden de fabricacin.
Al final del perodo, se comparan los costes presupuestados con los realmente
soportados, obteniendo las desviaciones, las cuales o bien ratificarn el coste del pedido, o
bien se incorporan a los resultados.
Estas desviaciones podrn ser de dos tipos:
a) Gastos generales de fabricacin sobreaplicados. Surgen cuando los costes
presupuestados son mayores que los reales. Cuando se incorporan como coste,
disminuyen ste (se resta del coste real), y cuando van a resultados, incrementan el
valor del mismo (se suma al resultado final).
b) Gastos generales de fabricacin subaplicados. Los costes presupuestados son
menores que los reales. Si se aplican como coste, incrementarn el coste de la orden
de fabricacin (se suman al coste del pedido), por el contrario, si se incorporan en la
cuenta de resultados, disminuye el resultado final (se resta del beneficio obtenido).
Cuando las desviaciones se deben a causas que no estn relacionadas con el ciclo de
explotacin de la empresa, es decir, tienen un carcter extrafuncional, se llevarn
directamente a la cuenta de resultados, para que, de esta forma, sea soportado por el
resultado global del ejercicio. Pero cuando las desviaciones son debidas a causas
relacionadas con el proceso productivo, se ha de corregir el coste o margen especfico de
cada orden.
Para la determinacin del beneficio neto, existen dos posibilidades:
a) Determinar el beneficio neto conjunto, sin diferenciar entre rdenes de
fabricacin. Esta solucin es la ms sencilla, puesto que no exige la separacin de
costes de ventas, de administracin y financieros, para cada una de las diferentes
rdenes.
b) Determinar el beneficio neto individualizado para cada orden. lo cual supone una
diferenciacin de los anteriores costes para cada pedido.
EJERCICIO de la empresa ZYX de Rosanas (1999, 241).
Ejercicio 10.3. de Rosanas (1999, 250).
58
CAPTULO 8. MTODO DE CONTABILIDAD DE COSTE POR

PROCESOS
8.1. INTRODUCCIN
En el sistema denominado costes por proceso se divide el proceso productivo en
una serie de etapas, encomendando cada una de ellas a un departamento, por lo que tambin
se llama contabilidad por departamentos.
En este mtodo el coste unitario de cada departamento se obtiene por cociente entre
el coste total y el nmero de unidades producidas.
8.2. CARACTERSTICAS
La Contabilidad por procesos se caracteriza por dar lugar a una produccin en masa,
no existiendo apenas diferenciacin por unidades ni por lotes. Todos los productos recorren
las mismas fases de produccin o los mismos procesos.
Los procesos son continuos. Se trata de un proceso de fabricacin que se aplica
cuando las unidades producidas no se distinguen fsicamente durante el proceso productivo.
Los productos siguen una secuencia preestablecida hasta llegar a su acabado, que se
puede dividir por fases contiguas llamadas procesos. Un ejemplo claro de aplicacin de
este sistema es un proceso de elaboracin de un mueble realizado en serie, por medio de un
proceso continuo de diferentes procesos, siendo las unidades finales de un proceso las
existencias iniciales del siguiente. Pongamos que en el primer proceso, el cortado de la
madera, empleamos unos costes de materiales y salarios para llevarlo a cabo. Las unidades
cortadas, pasan al proceso de lijado produciendo costes al igual que la actividad anterior.
Las existencias finales del cortado son las existencias iniciales del lijado. Las unidades
lijadas pasan a la actividad de pulido, y posteriormente estas a montaje, y por ltimo a
pintura, obteniendo al final del proceso de pintura el producto final (mueble) terminado.
Los centros de costes coinciden con los distintos procesos. Cada centro transfiere
sus costes nicamente al siguiente centro de trabajo, hasta el ltimo proceso en el que se
acaba el producto.
Con este mtodo pretendemos controlar y evaluar los distintos tipos de factores de
coste que se acumulan en cada lugar de coste o divisiones de la empresa, atendiendo a las
59
fases del proceso de produccin, para ver su contribucin al resultado final. Por tanto, los
centros de costes son los diferentes departamentos.
La contabilidad por procesos consiste en que al pasar el producto a travs de varias
etapas de elaboracin hasta su completa terminacin, implica que cada etapa o fase de
produccin se realice en un lugar al que llamamos departamentos o centros de costes de la
empresa.
La produccin en curso al final de un periodo se traducen en trminos de unidades
terminadas.
El coste total cargado a un departamento durante un periodo se divide por la
produccin del mismo durante ese periodo, calculndose as el coste medio por periodo.
El coste de las unidades terminadas en un departamento se transfieren al siguiente
con el fin de obtener el coste total de las unidades terminadas durante un periodo.
En cada uno de los departamentos se calcular el coste industrial de las unidades
terminadas. De forma general, el coste de materias primas se incorpora en el primer
departamento, aunque es posible incorporarlo en departamentos sucesivos. Sin embargo,
los costes de transformacin, mano de obra directa y gastos generales de fabricacin se
incorporan en todos los departamentos.
Los gastos generales de fabricacin se incorporan entre los distintos departamentos
atendiendo a diversas claves de distribucin.
60
8.3. PASOS A SEGUIR PARA CONTROLAR LOS COSTES DE

LOS DIFERENTES DEPARTAMENTOS
La contabilidad por procesos consiste en la aplicacin de seis pasos consecutivos:
Elegir un perodo de tiempo, para agrupar los diversos costes entre los diferentes
departamentos de la empresa.
Determinar las materias primas consumidas, mano de obra directa y gastos

generales de fabricacin imputables a cada departamento.
Determinar la produccin del perodo en cada departamento
Calcular el coste unitario por departamento.
Transferir los costes de un departamento al siguiente y al almacn de productos

terminados. La transferencia de los costes de unos departamentos a otros se har en
funcin de las unidades de produccin, que durante el perodo de referencia,
pasaron de una fase a otra en la cadena de produccin.
Asignar los costes correspondientes a la produccin en curso.
61
8.4. VISIN CONJUNTA DE LA CONTABILIDAD POR

PROCESOS
1. En toda contabilidad por departamentos los costes se recogen en la ficha del
departamento, que es un informe de costes de produccin en el que se reflejan movimientos
fsicos de unidades, produccin equivalente, costes unitarios y costes totales.
2. Los costes se van incorporando a los productos en curso en cada departamento, y
una vez terminados pasan al departamento siguiente.
3. Al final de cada perodo, en cada uno de los distintos departamentos se traducen
las unidades en curso a unidades terminadas.
4. Los costes invertidos en un perodo (inversin del perodo) se dividen por la
produccin equivalente de ste y se calcula el llamado coste medio del perodo.
5. En el caso de existir unidades perdidas en el proceso, hay que calcular el coste
unitario que estas unidades llevaban incorporadas en el momento de perderse y que se
traspasa a las unidades en curso. Es el denominado coste acumulado de las unidades
perdidas, CAUP.
6. Al final del perodo se valoran tanto las unidades en curso como las terminadas,
de forma que estas ltimas pasan, en el mismo perodo, al departamento siguiente y las
unidades en curso quedan en el mismo departamento, hasta el perodo siguiente, en que se
terminan.
Es necesario establecer una serie de tcnicas para solucionar los problemas
que se nos planteen a la hora de la realizacin de la contabilizacin por procesos:
- Asignacin de los costes directos e indirectos a cada departamento. Esto se
resuelve mediante control de costes y claves de distribucin.
- Clculo de los costes unitarios en cada departamento y tratamiento de las unidades
perdidas. Surgen los problemas de la produccin equivalente y del clculo del
CAUP.
- Transferencias de coste de un departamento a otro. Esta fase carece de problemas,
excepto si aparecen existencias iniciales en curso al principio. Para ello se pueden
aplicar dos mtodos diferentes, el Mtodo del Coste Medio o el FIFO.
- Determinacin de los costes totales y contabilizacin.
62
8.5. PRODUCCIN EQUIVALENTE

En cada departamento debemos distinguir los siguientes tipos de unidades:
Unidades puestas en fabricacin: son aquellas unidades a las que se van acumulando los
costes del departamento en el perodo considerado. Estas unidades, si no es el primer
departamento, traen costes acumulados de los departamentos anteriores.
Unidades iniciales en curso: son aquellas unidades que al principio de un perodo

figuran en el departamento con los costes acumulados del departamento anterior ms
los costes que en el perodo anterior se han incorporado en el departamento
considerado.
Unidades finales en curso: cuando al terminar un perodo de clculo de costes, existen

en un departamento unidades a las que no se han incorporado todos los costes de ese
departamento. Estas unidades, que son existencias finales en un departamento, pasarn
a ser existencias iniciales en curso en el siguiente.
Unidades terminadas: son aquellas unidades que al final de un perodo de clculo de

costes han incorporado todos los costes del departamento. Estas unidades son en
realidad, desde un punto de vista contable productos semiterminados. La unidad
terminada en el ltimo departamento del proceso ser, en realidad, el producto
terminado y su coste incorporar el coste acumulado a lo largo de todo el proceso
productivo.
Unidades equivalentes: es la conversin en unidades terminadas de las que estn en

curso y de las unidades perdidas. Se obtienen multiplicando el nmero de unidades por
el grado de avance que tienen las mismas al terminar el perodo.
Unidades perdidas: en el proceso de fabricacin, en cualquier departamento, existen

prdidas de unidades, cuyos costes son absorbidos por las unidades que quedan en
fabricacin.
Cuando existen unidades perdidas en el proceso, hay que calcular el coste unitario
que estas unidades llevaban incorporado en el momento de perderse y que pasa a las
unidades en curso. Este coste es el denominado CAUP.
63
8.6. UNIDADES EQUIVALENTES

En la aplicacin prctica de este mtodo se presentan dificultades por el hecho de
que normalmente existirn, tanto al principio como al final del perodo, unidades de
producto en curso de fabricacin. Este problema se soluciona con el concepto de unidades
equivalentes.
La produccin equivalente es la traduccin en trminos de unidades terminadas de
las unidades en curso.
La transformacin se lleva a cabo multiplicando el nmero de unidades fsicas por
su grado de terminacin. Una unidad terminada tiene un grado de terminacin de uno y es
igual a una unidad equivalente, Una unidad fsica en curso, que se encuentre a la mitad del
procesos productivo de un departamento tiene un grado de formacin de 05y es igual a 05
unidades equivalentes.
8.7. CALCULO DE LOS COSTES UNITARIOS

Una vez determinada la produccin equivalente se calcula los costes unitarios para
cada departamento y por elementos de coste. En caso de no haberse producido ninguna
prdida a lo largo del periodo, el coste unitario total a la salida del ltimo departamento
sera la suma de los costes unitarios calculados para cada departamento.
8.8. PROBLEMTICA DE LAS UNIDADES PERDIDAS

En el supuesto de que se produzcan las prdidas de un cierto nmero de unidades, es
necesario realizar una serie de ajustes en los costes unitarios calculados.
El coste unitario propio del departamento se obtiene en dos etapas: el coste unitario
puro (CUP) y el coste adicional por unidad perdida (CAUP), obtenindose el coste unitario
rectificado (CUR) por la suma de ambos componentes.
El coste unitario puro (CUP) se obtiene por cociente entre el coste total y la
produccin equivalente calculada teniendo en cuenta las unidades perdidas y su grado de
adelanto.
El coste adicional por unidades perdidas (CAUP) es el resultado de dividir el
importe de la prdida (nmero de unidades perdidas por el coste unitario puro) entre la
64
produccin equivalente de las unidades buenas (puestas en fabricacin menos unidades

perdidas)
La produccin puede diferenciar entre produccin equivalente bruta (produccin
total) y la produccin equivalente neta (produccin buena, fabricado menos perdido). En
esta situacin el CUP es igual a los costes del periodo entre la produccin bruta, y el CUR
es igual al cociente entre los costes del periodo y la produccin neta.
En los departamentos posteriores al que tuvo las unidades perdidas es necesario
realizar otro ajuste, pues el importe de las prdidas (coste unitario a la salida del
departamento anterior por el nmero de unidades perdidas) debe repercutirse a las unidades
buenas.
CAUP = Importe de la prdida / (nmero de unidades recibidas - nmero de unidades
perdidas).
8.9. VALORACIN DE CESIN INTERDEPARTAMENTAL Y

DE EXISTENCIAS
Los productos terminados en cada fase del proceso son valorados al coste unitario
acumulado en el departamento en que se desarrolla dicha fase, suma del coste del
departamento y de los costes incorporados en los departamentos anteriores.
Los productos en curso de cada departamento se valoran igualmente dicho coste
acumulado, teniendo en cuenta la produccin equivalente, ya que su importe total se
obtiene multiplicando la produccin equivalente por el coste unitario correspondiente.
Los productos que quedan al final de un periodo contable son terminados en el siguiente,
convirtindose en existencias iniciales de productos en curso, con unos determinados costes
ya incorporados y con un determinado grado de adelanto. Existen dos mtodos para el
tratamiento de las unidades en curso del periodo:
Mtodo del Coste Medio ponderado. Los costes incorporados en el periodo anterior son
sumados a los costes de ese periodo. Las unidades en curso se consideran como puestas
en fabricacin en este periodo sin tener en cuenta su anterior grado de adelanto.
Mtodo FIFO. Se considera que las unidades se van terminando segn su orden de
entrada en cada departamento. Al iniciarse un periodo, si existen productos en curso, la
primera actividad a desarrollar ser su terminacin. En este mtodo las unidades
empezadas y terminadas en el periodo se valoran a un coste y las unidades que estaban
en curso a comienzos del periodo y fueron terminados en ste a otro distinto.
65
Lectura del captulo 9 del libro de Rosanas (1999)
Supuesto Abantos (Muoz et. al. 2008, 99)
Supuesto Hamelin (Muoz et. al. 2008, 109)
Supuesto Dijosa (Muoz et. al. 2008, 111)
Supuesto Calcis (Muoz et. al. 2008, 115)
Supuesto Cinosa (Muoz et. al. 2008, 119)
Supuesto Caamares (Muoz et. al. 2008, 129)
Supuesto Kur&hera (Muoz et. al. 2008, 143)
Supuesto Carrin (Muoz et. al. 2008, 145)
Supuesto Compaa fabril Zata (Muoz et. al. 2008, 33)
Supuesto 9.1. de Rosanas (1999, 230).
66
CAPTULO 9: PRODUCCIN MLTIPLE

9.1. INTRODUCCIN
En los mtodos de atribucin de costes a los productos, segn los mtodos clsicos
de costes por orden de fabricacin y por proceso pueden encontrarse con procesos
productivos con diferentes productos, a esto se denomina produccin mltiple.
La produccin simple se produce cuando el proceso productivo genera un solo
producto, mientras que la produccin mltiple produce varios productos. Dentro de la
produccin mltiple se diferencia la produccin comn y conjunta, de la que se derivan los
costes conjuntos y costes comunes.
9.2. PRODUCTOS CONJUNTOS Y COSTES CONJUNTOS

Llamaremos productos conjuntos a aquellos productos que se originen en procesos
conjuntos, es decir, a aquellos productos que aparecen a la vez en un proceso de produccin
con unos inputs comunes, y que son imposibles de producir por separado. El proceso de
produccin de dos (o ms) productos conjuntos ser, nico hasta un cierto punto, que
llamaremos punto de ruptura. Los costes conjuntos sern aquellos costes en los que se
incurre antes del punto de ruptura, es decir, los costes del proceso conjunto; Se denominan
costes especficos (o costes separables) a aquellos costes que se produzcan ms all del
punto de ruptura.
9.3. COSTES CONJUNTOS Y COSTES COMUNES

Los costes conjuntos y comunes son indirectos del producto, pero poseen
diferencias. Los costes comunes son indirectos por razones de tipo econmico, ya que sera
caro tener una mquina distinta para cada producto; en estos costes comunes se incurren
voluntariamente para aprovechar las economas de escala. Los costes conjuntos, en cambio,
lo son por razones de tipo tecnolgico: el proceso de produccin es tal que no es concebible
fabricar cada uno de los productos independientemente.
67
9.4. RAZONES PARA ASIGNAR LOS COSTES CONJUNTOS

Y COMUNES
Las razones para asignar los costes conjuntos y comunes entre los centros son las
siguientes.
Su asignacin puede contribuir a su reduccin. Si una empresa presta un servicio de
informtica a todos los centros de responsabilidad, estos centros que se benefician del
servicio de informtica deben considerar esos costes como suyos. Si no soportan ningn
coste, lo considerarn un bien libre (como el aire), y sus demandas de informacin
pueden sobrepasar los lmites tolerables originando el incremento de los costes de la
empresa.
La separacin de los costes conjuntos y comunes permite satisfacer la necesidad de
determinar el coste de los productos a efectos de valorar las existencias, tal como
disponen los principios de contabilidad generalmente aceptados de la contabilidad
financiera.
La asignacin de los costes comunes y conjuntos entre los diferentes centros permite
cumplir la funcin de control de la planificacin de la empresa.
9.5. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y DESPERDICIOS

De la produccin puede obtenerse subproductos, residuos y desperdicios. Los
subproductos son elementos susceptibles de venta, pero que poseen poca importancia. Los
residuos son elementos susceptibles de venta, pero que poseen mnima importancia. Los
desperdicios no son susceptibles para la venta y ocasiona costes de evacuacin.
Supuesto Dorenaz (Muoz et. al. 2008, 219)

Supuesto Laboralari (Muoz et. al. 2008, 223)
Supuesto Split-off-point (Muoz et. al. 2008, 225)
Supuesto Zubinubi (Muoz et. al. 2008, 227)
68
CAPTULO 10. SISTEMAS DE COSTES POR SECCIONES

10.1. INTRODUCCIN
El sistema de Contabilidad de Costes por procesos consideraba la estructura
organizativa de la empresa nicamente como soporte administrativo de la distribucin de
los costes indirectos, por su parte, el sistema de Contabilidad de Costes por secciones
ampla, en gran medida, los horizontes de aquella, pues adems de utilizarlo para distribuir
los costes indirectos, nos servir como medidor de su eficiencia y rendimiento. Por ello, en
este modelo de la contabilidad por secciones se trabaja con los costes directos e indirectos,
para la consecucin del objetivo planificado por la direccin.
El modelo de Contabilidad de Costes por secciones aporta, sobre los modelos de
costes por pedidos y por procesos, una visin integral de la actividad de la empresa, desde
la consideracin de que las secciones son las entidades gestoras de la actividad econmica.
Las secciones son centros que se encargan de recoger todas las clases de costes
indirectos, y de forma racionalizada, los imputan a los correspondientes portadores. La
funcin que cumplen estos portadores de costes son dos:
Sirven como instrumento para el clculo de costes
Son un instrumento que facilita

responsabilidades en la empresa
la
investigacin
y asignacin
de
El objetivo que persigue la Contabilidad de Costes por secciones es determinar en

qu grado las secciones han cumplido las funciones que les han sido fijadas por la
direccin, relacionadas con las cantidades, calidades y valoracin de los distintos pedidos.
Las secciones no son nicamente lugares de costes encargados de registrar los costes y
cargarlos a los pedidos, sino que tambin son considerados como lugares de rendimientos,
pues originan gastos y producen rendimientos. Por ello, todas las secciones son
consideradas como orgenes de resultados. El resultado se obtiene como suma de los
resultados de las secciones.
69
10.2. SECCIONES HOMOGNEAS
Una Seccin es una divisin contable de la empresa creada para disminuir la

subjetividad que implica la imputacin de los costes indirectos a los productos y servicios.
En el mtodo de las secciones homogneas partimos de los gastos por naturaleza,
que por medio de la reclasificacin funcional, los convertimos en costes funcionales. Una
vez llegados a este punto los costes directos se afectan a los centros de costes. Por otro lado
los costes indirectos se trasladan a las secciones para imputarlos a los centros de costes.
10.3. CARACTERSTICAS DE LAS SECCIONES

Una seccin es un concepto contable y real para designar a un centro de actividad.
Cada seccin debe reunir las siguientes caractersticas:
Todos las secciones deben crearse para disminuir la subjetividad que implica la
imputacin de los costes indirectos a los servicios.
Cada seccin debe estar constituida por una serie de medios materiales que tengan
un nico objetivo comn.
Cada seccin debe tener un responsable que controle e informe de los consumos y
resultados que se producen en ella.
Cada seccin debe tener una medida de su actividad (unidades de obra), que
normalmente ser un tiempo de trabajo o cualquier magnitud que pueda representar
con eficacia la medida de su actividad.
10.4. CLASIFICACIN DE LAS SECCIONES

Desde el punto de vista contable las secciones pueden clasificarse en principales y
auxiliares y mixtas.
Las secciones principales son aquellas cuya actividad va dirigida a la obtencin de
los productos, y por lo tanto imputan sus costes a los productos y servicios mediante la
unidad de obra correspondiente. Ejemplo: Fabricacin.
Las secciones auxiliares son centros de apoyo, por lo tanto no reparten los costes a
los productos, sino que los subreparte entre las secciones principales o entre otros centros
auxiliares. Ejemplo: Un Taller de Mantenimiento.
70
Las secciones mixtas, como su propia palabra indica, cumplen las dos caractersticas
anteriores, es decir, por un lado trabajan sobre el producto y por otro lado trabajan para
otros centros. Ejemplo: Control de Calidad.
10.5. CUADRO DE REPARTO PRIMARIO Y SECUNDARIO

Se denomina cuadro de reparto a un impreso confeccionado con el fin de distribuir
los costes indirectos entre las secciones que corresponda, y a su vez repartir los costes
recogidos por las secciones auxiliares entre las principales.
Denominaremos reparto primario a la distribucin de los costes indirectos entre las
secciones, y reparto secundario al que se produce al distribuir los costes de las secciones
auxiliares entre las principales.
10.6. LA UNIDAD DE OBRA

La unidad de obra es la medida de la actividad que se produce en una seccin.
Los requisitos que debe reunir una unidad de obra son:
Una seccin nicamente puede tener una unidad de obra, y sta debe servir para
imputar correctamente los costes indirectos de dicha seccin.
Los costes indirectos recogidos en una seccin deben variar en proporcin a las
unidades de obra que se realicen en la misma, eso permitir realizar estudios
estadsticos sobre la variacin de los costes de la seccin y las unidades de obra.
El nmero de unidades de obra tratadas en cada seccin medir la actividad de
la misma, es decir, debe existir un alto grado de correlacin entre la unidad de
obra elegida y la actividad de la seccin.
El principal problema que tienen las secciones es encontrar una unidad de obra
adecuada. La unidad de obra ideal es aquella cuya variacin fuera proporcional a la de los
costes indirectos integrados en la seccin; pero esto es imposible, por lo que debemos elegir
la unidad de obra que tenga la mejor interrelacin que podamos encontrar entre sta y los
costes recogidos en la seccin.
Las unidades de obra generalmente utilizadas en la seccin de aprovisionamiento es
el nmero de unidades adquiridas. En la seccin de fabricacin se suele utilizar en algunos
casos horas/hombre y en otros horas/mquina. En el caso de la seccin de distribucin
utilizaremos nmero de unidades vendidas.
71
Ejercicio Rosanas (1999, ejercicio 8.1, pgina 209)
Supuesto Obelix (Muoz et. al. 2008, 235)
Supuesto Segorbe (Muoz et. al. 1993,237)
Supuesto Norte (Muoz et. al. 2008, 243)
Supuesto Domesa (Muoz et. al. 2008, 245)
Supuesto Los Bayones (Muoz et. al. 2008, 255)
Supuesto Fouet (Muoz et. al. 2008, 261)
Supuesto Zarlino (Muoz et. al. 2008, 263)
Supuesto Tomasa (Muoz et. al. 2008, 265)
Supuesto Safena (Muoz et. al. 2008, 273)
72
CAPTULO 11.
ACTIVIDADES
SISTEMAS
DE
COSTES
BASADOS
EN
11.1. INTRODUCCIN
El principal mtodo de sistema de costes basados en actividades es el ABC (Activity
Based Costing). La idea bsica del ABC es que los productos no consumen recursos sino
actividades, y estas son las que a su vez consumen recursos. Por tanto, se pueden asignar
los costes a los productos a travs de las actividades necesarias para la produccin de los
mismos. Es decir, previamente se calcula el coste de las actividades que realiza la empresa.
De este modo, el ABC aporta una herramienta de gestin nueva al permitir detectar
despilfarros en la empresa. Esto se realiza a travs de la distincin entre las actividades que
generan valor y las actividades que no lo generan.
11.2. ANLISIS DE LAS ACTIVIDADES

En primer lugar, aclararemos qu significa el trmino actividad; en principio,
actividad es el hecho de hacer algo. Actividad es un conjunto de tareas o actos
imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de mquinas o a una
mquina, y relacionadas con un mbito preciso de la empresa.
Como consecuencia de la realizacin de las acciones se consiguen los productos de
la actividad o outputs. Estos sern objetivo final o servirn como input o factores de
produccin para el inicio de la ejecucin de una nueva actividad.
Por ejemplo, si una persona se dedica a confeccionar facturas, la actividad ser
facturacin y como consecuencia de realizarla generar unos documentos denominados
facturas que sern el output final. Por otro lado, una persona es posible que se dedique a la
actividad de elaborar pedidos derivados de nuestra relacin comercial. Como consecuencia
de esta labor emitir documentos detallados de pedidos que sern su output. stos se
enviarn al almacn para que se pueda preparar la mercanca destinada al cliente.
Tal y como se observa, la marcha diaria de una empresa consiste en la realizacin de
una serie de actividades coordinadas entre s, as como con el exterior. Se generarn una
serie de flujos, tanto internos como externos, que harn posible el funcionamiento eficiente
de la empresa.
As pues, las actividades dentro de una empresa, pueden ser: llamar por telfono,
transportar mercancas dentro de la empresa, gestionar la contabilidad, etc... Podemos
73
observar que toda actividad tiene carcter dinmico, por esta razn siempres se define con
un verbo.
En resumen, las actividades consumen recursos, y los productos o servicios
consumen actividades. La funcin principal de las actividades es convertir dichos recursos
en resultados.
11.3. EL ABC
TRADICIONAL
LA
CONTABILIDAD
DE
COSTES
El sistema de Contabilidad de Costes basado en las actividades surgi ante el

crecimiento desorbitante de la masa de costes indirectos respecto del producto. La
progresiva mecanizacin de las empresas, y la utilizacin cada vez ms importante de
procesos comunes a los productos para el mejor aprovechamiento de los recursos, hace
cada vez ms difcil que una empresa identifique los costes con el producto.
Hoy por hoy, salvando los costes de compras, el resto de costes de una empresa
tiende a ser indirecto respecto de los productos.
Los sistemas de costes tradicionales se limitan a buscar una unidad de reparto, para
a travs de ella, imputar los costes a los productos.
El ABC utiliza igualmente una unidad de reparto (generador de coste). La diferencia
es el origen de esta unidad de reparto, el generador de coste est directamente relacionado
con el producto.
74
11.4. CARACTERSTICAS DEL ABC

Un sistema de costes basado en la actividad no parte de unos principios
radicalmente distintos a los sistemas de costes tradicionales, pues han nacido a partir de
modificaciones en la prctica de stos.
Sin negar lo anterior, es posible sealar varios rasgos que caracterizan el ABC:
1. Las agrupaciones de costes estn relacionadas con las actividades para conseguir
completar el proceso de negocio.
Por ejemplo, las agrupaciones de costes pueden estar basadas en los costes de las
actividades de obtencin de los materiales, de coste de preparacin de las mquinas, del
cobro de clientes, de manejo de materiales, de gestin de piezas, de administracin de los
componentes...
2. Las bases de reparto son los factores de variabilidad de los costes de los que se
trate (cost driver).
Las bases de reparto no estn relacionados con el volumen de produccin sino con
el nmero de veces que ocurre una operacin determinada (nmero de transacciones). Por
ejemplo nmero de rdenes de fabricacin (costes de preparacin de las mquinas), nmero
de clientes (costes de la gestin de clientes) y el nmero de piezas en las que se
descompone el producto (costes de administracin de piezas).
BASES DE REPARTO TRADICIONALES BASES DE REPARTO de ABC

Relacionadas con volumen de produccin
Relacionadas con el nmero de
transacciones
Horas de Mano de obra directa
Nmero de preparaciones de mquinas
Unidades monetarias de Mano de obra
Nmero de horas de preparaciones de
directa
mquinas
Horas / mquina
Nmero de veces que los materiales se han
Coste de materiales
manejado
Costes directos del producto
Nmero de piezas diferentes que tiene cada
Valor aadido
producto
Cifra de ventas
Nmero de rdenes de produccin
Coste de unidades vendidas
Nmero de recepciones
Nmero de clientes
Nmero de pedidos recibidos de clientes
Nmero de pedidos solicitados a
proveedores
75
11.5. ESQUEMA DE ASIGNACIN DE COSTES INDIRECTOS

A LOS PRODUCTOS EN EL ABC
Segn esto, el esquema de asignacin de costes indirectos a los productos en el ABC es el
siguiente:
1.
Acumulacin y reparto de los costes indirectos en agrupaciones de costes,

tratando de que cada agrupacin corresponda a una actividad de produccin
que tenga, por tanto, una relacin directa con el producto final.
2.
Reparto de las agrupaciones de costes comunes a las diferentes actividades.
3.
Reparto de los costes de las actividades a los productos dependiendo del uso de
los recursos que stos hacen.
76
11.6. VENTAJAS DEL ABC RESPECTO A LOS SISTEMAS

TRADICIONALES
Desde el punto de vista de la Contabilidad de Costes:
La seleccin de la unidad de medida est fundamentada en un criterio de empresa.
Hasta la aparicin del ABC, las unidades de medida por excelencia eran la hora/hombre,
hora/mquina, etc. Se elega una unidad fcilmente medible y atribuible a los productos,
pero no guardaba relacin alguna con los costes que iba a repartir.
Con el ABC la seleccin de la unidad de medida (generador de coste) se basa en la
utilizacin de los costes. Es decir, esa unidad de medida aparece precisamente porque
existen esos costes. Como consecuencia de ello, la imputacin de los costes a los productos
es ms real.
Desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestin:
La fase fundamental del modelo ABC es el clculo del coste de las actividades. La
empresa va a contar con una herramienta bsica para la toma de decisiones: el reparto de
los costes entre las actividades que se realizan. Hasta el momento de su utilizacin, la
empresa saba qu haca, pero no cunto le costaba hacer cada cosa. El seguimiento de los
mismos va a ayudar a la toma de decisiones en cuanto a eliminar actividades sin valor
aadido, mejorar la ejecucin de actividades (y por tanto disminuir los costes), eliminar la
ejecucin de actividades en ciertos departamentos, e incluso aadir nuevas actividades,
etc...
Adems, tiene otro parmetro de gestin fundamental, el nmero de generadores de
coste. Como consecuencia de la realizacin de las actividades y de que stas tienen un
coste, se origina un nmero de outputs. La comparacin de este parmetro con los
generados en perodos anteriores, as como la evolucin del coste unitario, ayuda a tomar
decisiones acerca del desarrollo de ciertas actividades.
77
11.7. DESVENTAJAS DEL

SISTEMAS TRADICIONALES
ABC
RESPECTO
LOS
Desde el punto de vista de la Contabilidad de Costes, se hace necesaria la

introduccin de mtodos de control que con los sistemas de Contabilidad de Costes
tradicionales no se necesitaba. Esto puede provocar grandes costes en el mbito
administrativo e informtico en la empresa.
Hay que habilitar mecanismos de obtencin de datos como:
- Nmero de generadores que se ejecutan para cada actividad peridicamente.
- Asignacin de los generadores a cada producto.
- Imputacin de costes a las actividades. En este sentido el ms problemtico es el
coste de personal. Hay que controlar en todo momento en qu medida el personal se
dedica a la ejecucin de una actividad o de otra, para ello se hace necesario un alto
nivel de participacin por parte de los trabajadores.
Por otro lado, se introducen nuevas decisiones subjetivas. Respecto de los sistemas
tradicionales el ABC introduce una asignacin adicional de costes, la que corresponde a las
actividades. Esto provoca nuevas decisiones por parte de los responsables de la realizacin
de la Contabilidad de Costes. Hay que determinar un criterio de reparto de los costes
indirectos respecto de las actividades a las mismas.
Desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestin, es necesario un cambio de
mentalidad por parte de los gestores de la empresa. Asimismo, toda la empresa ha de estar
involucrada en el desarrollo del sistema y es una mentalidad que se debe implantar desde
los niveles ms altos.
Derivado de las ventajas muchas empresas utilizan el ABC, pero los inconvenientes
hacen que gran parte de ellas no los utilice como el nico sistema de costes, sino como uno
complementario al convencional.
78
PARTE SEGUNDA: COSTE ESTNDAR COMO MEDIO PARA

ALCANZAR LA PLANIFICACIN Y EL CONTROL
CAPTULO 12. PLANIFICACIN Y CONTROL
12.1. INTRODUCCIN
Las modernas teoras de costes sealan como las funciones ms importantes de la
Contabilidad de Gestin, a la planificacin y control, que aunque han sido utilizados desde
siempre, cobran ahora una especial significacin.
La planificacin se realiza principalmente por la elaboracin de un presupuesto; que
es la estimacin o previsin ahora, de una entrada o salida de dinero que se producir en un
momento futuro.
El control se realiza por medio de las desviaciones, que son el resultado de
comparar las partidas reales con las presupuestadas.
12.2. LA NECESIDAD DE UN PATRN DE MEDIDA

Hasta ahora nos hemos dedicado a calcular el coste de la materia prima, el coste de
la mano de obra directa y los costes indirectos que sumadas ofrecen el coste de produccin.
Pero nos preguntamos:
Este coste es excesivo?.
Podra ser ms bajo?.
Los costes fijos podran estar ms ajustados?.
Los costes de los productos podran haber sido ms bajos?.
Se podra haber disminuido el consumo de materias primas?.
Nuestras preguntas buscan conocer cul hubiera sido los costes si hubiramos
actuado con eficiencia.
Para responder a las preguntas anteriores precisamos de un patrn de medida, o de
un punto de referencia, es decir, precisamos unos costes considerados como normales que
podemos comparar con los costes realmente obtenidos.
79
Estos costes de referencia o normales reciben el nombre de estndares. Si

calculamos las diferencias obtenidas entre los costes reales y los normales (o estndares),
analizaremos las causas de estas diferencias, y tomamos las medidas adecuadas para que no
se vuelvan a producir. Con estas medidas estamos controlando los costes.
12.3. LOS COSTES ESTNDARES

Un producto terminado es siempre el resultado de una combinacin de factores
productivos consumidos, kilogramos de materia prima + horas de mano de obra + otros
factores que nos permiten obtener el producto.
La empresa, protagonista del proceso productivo, puede elegir, dentro de unos
mrgenes, distintas combinaciones de factores productivos: ms o menos horas/hombre,
ms o menos horas/mquina, materia prima de mejor o peor calidad, maquinaria con mayor
o menor rendimiento, mejor o peor acondicionamiento de almacenes, mano de obra ms o
menos cualificada, etc.
La empresa intentar elegir la mejor combinacin dentro de las posibles, aquella que
supone una eficiente actuacin de factores productivos; una vez hecho esto, valora los
posibles consumos para esa produccin eficiente.
Los consumos, calculados de esta manera, son los costes estndares, es decir, costes
en los que se incurrira si se elige la mejor combinacin de factores y concurren
determinadas circunstancias en el proceso de produccin (se mantiene la calidad de los
factores, no hay alteraciones en el curso normal del proceso, no hay averas en la
maquinaria, no hay ausencias de la mano de obra, las materias primas no sufren excesivas
roturas ni inutilizaciones, no vara las condiciones del equipo, etc.).
Por tanto, los costes estndares son los consumos en los que se incurrira en unas
condiciones, por supuesto posibles, de eficiencia en el empleo de las materias primas, mano
de obra, equipo e instalaciones.
Con el establecimiento de costes estndares, la empresa fija la meta hacia donde
tiene que dirigir los costes de produccin. En la medida que estas metas no son alcanzadas
no se ha actuado con la eficiencia esperada, por lo tanto, existen diferencias entre lo que
debera haber pasado y lo que realmente ha ocurrido; tales diferencias deberan ser
analizadas y corregidas.
80
12.4. CLCULO DE LOS COSTES ESTNDARES

Para proceder a su clculo es necesario definir un volumen de produccin estndar,
y unas determinadas condiciones consideradas como normales, bajo las cuales se
desarrollar el proceso productivo.
La produccin estndar es el nmero de unidades de producto que se espera fabricar
en un periodo.
El primer paso para calcular el coste estndar de enero es establecer a priori la
produccin de enero. Una vez definida esta produccin y las circunstancias que rodearn a
las mismas, determinaremos los consumos necesarios para cumplir con este objetivo.
Los consumos o costes estndares de materiales directos sern definidos en su doble
magnitud tcnica (cantidad) y econmica (precio).5
Magnitud tcnica. Es el nmero de unidades a consumir de cada factor

productivo, para obtener una unidad de produccin (kilogramos, litros,
metros, unidades de materias primas, horas/mquina, horas/hombre,
kilovatios/hora, etc.
Magnitud econmica. Es el valor monetario de cada una de las unidades

fsicas a consumir para la produccin estndar.
El clculo de la magnitud tcnica es labor de los tcnicos de produccin. La

determinacin de la magnitud econmica es funcin de los contables.
Para la definicin de ambas magnitudes deben tenerse en cuenta datos histricos,
experiencias, previsiones basadas en estudios tericos, resultados de experimentos, etc. se
debe evitar recurrir solamente al anlisis histrico ya que se transmitira a los estndares
despilfarros o deficiencias de gestiones anteriores.
La diferenciacin entre tcnica y econmica se fundamenta en que los factores directos son el resultado del
precio por la cantidad.
81
CAPTULO 13. CLCULO Y ANLISIS DE DESVIACIONES

13.1. INTRODUCCIN
El sistema de costes estndar permite ejercer el control de los costes, estudiando las
variaciones respecto a lo previsto (desviaciones).
Dentro de las variaciones debemos diferenciar aquellas que son responsabilidad del
encargado del centro de costes y aquellas que son independientes. En el primer caso, son
consecuencia de que se ha realizado un mal funcionamiento por parte del responsable;
como ejemplo, la calidad de las materias primas incorporadas, variaciones derivadas de la
participacin del activo fijo en el proceso de produccin, etc. Son variaciones directamente
controlables por los mandos.
Las variaciones independientes de los mandos son imposibles de controlar, destacan
la variacin del precio, variacin de volumen de produccin distinto al establecido como
normal, etc.
El aspecto fundamental en el estudio de los costes estndar lo constituye el anlisis
de desviaciones. La comparacin por diferencia entre los costes estndar y los histricos,
originan las desviaciones. La existencia de una desviacin implica inmediatamente la
investigacin de sus causas y, por tanto, servir de base para la gestin de la empresa sobre
las decisiones futuras a tomar.
La desviacin puede considerarse como un instrumento de gestin.
Una desviacin trata de explicar las diferencias existentes entre el resultado
realmente obtenido en un perodo y el resultado estndar de dicho perodo, entendiendo por
resultado estndar el beneficio que se hubiese obtenido vendiendo la produccin del
perodo al coste estndar presupuestado.
Las desviaciones, tanto en ventas como en costes, pueden ser negativas (mayores
costes o menores ingresos reales) o positivas.
El nmero de desviaciones que se pueden calcular al comparar el coste estndar y el
histrico va a depender de las necesidades de informacin y de los medios de que disponga
la empresa, y son la base sobre la que se realiza la investigacin, evaluacin y correccin de
las diferencias.
El anlisis de desviaciones es la segunda fase del control presupuestario. Este tipo
de anlisis consiste en comparar lo realizado con lo previsto para los distintos niveles de
actividad, analizar las desviaciones registradas y establecer las medidas correctoras
correspondientes.
82
Las diferencias globales en consumos relativas a cada elemento de coste, tienen un

componente tcnico (diferencia en tiempos de fabricacin o en cantidades consumidas) y
un componente econmico o de precios. Ser necesario cuantificar ambos componentes por
separado, analizando las causas internas y externas relativas a dichas desviaciones.
Los departamentos y secciones o centros de costes que hayan incurrido en
desviaciones debern justificarlas y analizar sus causas. De este proceso se deriva que la
finalidad del control presupuestario es la exigencia de responsabilidades a los centros
encargados de cumplir el presupuesto, evitando el despilfarro de recursos.
13.2. ESTNDAR DE COSTES DIRECTOS

Los costes de materia prima y mano de obra se obtienen multiplicando una cantidad
consumida por un precio. Esto implica que se pueden separar en los costes directos, los
factores que pueden dar origen a la desviacin:
- Un factor exgeno, que vendr determinado por el mercado y la competencia y
que est constituido por el precio unitario.
- Un factor endgeno, que lo constituyen las cantidades que se han consumido del
factor de coste correspondiente.
Se pueden considerar dos tipos de desviaciones:
1. Desviacin econmica, tambin llamada desviacin en precio. Surge al comparar el
precio estndar con el precio efectivo sobre la produccin realmente obtenida, es decir,
suponiendo constante el consumo unitario del factor directo. Se determina por comparacin
entre el coste estndar y el coste real, permaneciendo constante la cantidad consumida.
2. Desviacin tcnica o en consumo. Aparece cuando se compara, valorando a precios
estndar, la diferencia existente entre el consumo preestablecido y el consumo efectivo,
para la produccin obtenida.
Dentro del estndar de costes directos es necesario estudiar las desviaciones
producidas en el consumo de materias primas y en la mano de obra directa.
83
13.3. DESVIACIN EN MATERIA PRIMA

La materia prima es un coste directo y como tal origina dos tipos de desviaciones:
tcnica y econmica.
- Desviacin tcnica: se define como la diferencia que existe entre el consumo estndar de
materias primas para la produccin realizada y el consumo real para la misma produccin,
todo ello evaluado al coste estndar de la materia prima:
Desviacin Tcnica = (Consumo estndar para la produccin real - Consumo real de la
produccin real) x Precio estndar.
- Desviacin econmica: nos mide la diferencia existente entre el precio estndar y el
precio efectivo para los consumos realizados sobre la cantidad realmente comprada.
Desviacin econmica = Precio estndar de la compra real - Precio real de la compra real =
( Precio estndar Precio real) x Compras realizadas.
La desviacin global en materia prima ser, por tanto, la suma de la desviacin
econmica y la desviacin tcnica.
84
EJEMPLO
Una empresa industrial situada en la Sierra de Aylln se dedica a la elaboracin de un solo

producto, mermelada de naranja.
El presupuesto de produccin y venta para el periodo objeto del estudio es de 1.000
tarros de mermelada, con un precio de venta de 1.300 euros/unidad. El coste unitario
estndar es el siguiente:
Naranjas 10 Kilogramos a 12 euros/kilogramo. Mano de obra directa 20 horas a 30
euros/hora.
Gastos generales de fabricacin 20 horas a 15 euros/hora.
Los datos efectivos del periodo son:
Materias primas.
No haba existencias iniciales de naranjas en el almacn. Las compras del periodo
han sido 15.000 kilogramos a 10 euros/kilogramo.
Produccin 800 tarros de mermelada.
Naranjas 15 Kilogramos a 10 euros/kilogramo. Mano de obra directa 15 horas a 40
euros/hora.
Gastos generales de fabricacin 15 horas a 30 euros/hora.
Ventas.
Se ha vendido 600 unidades de producto a 1.300 euros/unidad. No haba existencias
iniciales de productos terminados.
SOLUCIN DEL EJEMPLO

Empezaremos calculando las desviaciones de la materia prima.
Desviacin Tcnica = (Consumo estndar para la produccin real - Consumo real de
la produccin real) x Precio estndar.
Desviacin Tcnica = (10 x 800 - 15 x 800) x 12 = - 48.000.
El consumo de materias primas ha sido superior al esperado. Esto es un dato
desfavorable (negativo) para nuestra empresa.
85
Desviacin econmica = (Precio estndar Precio real) x Compras realizadas.

Desviacin econmica = (12 10) x 15.000 = + 30.000.
El precio de compra de nuestras materias primas ha sido inferior al esperado, esto es
un dato favorable (positivo), para nuestra empresa.
La desviacin total de las materias primas ser desfavorable de 18.000 euros.
13.4. DESVIACIN EN MANO DE OBRA DIRECTA

Al ser la mano de obra un coste directo, las desviaciones son similares a las
establecidas para la materia prima.
Las desviaciones en el coste de mano de obra directa suelen tener dos orgenes.
- Un nmero mayor o menor de operarios al previsto cuando se establecieron los
estndares, o la mayor utilizacin de su tiempo de trabajo.
- Unos salarios mayores o menores que los sealados por los estndares.
Por tanto, lo mismo que para la materia prima, comprende dos elementos, el precio
por hora y el tiempo de empleo.
- Desviacin econmica. El clculo de esta desviacin se realiza comparando el coste de

las horas realmente trabajadas, valoradas a precios unitarios estndar, con el coste de las
horas realmente trabajadas, pero valoradas a precios unitarios reales de la mano de obra.
Todos los clculos, para la produccin realmente obtenida.
Desviacin econmica = (Precio estndar del consumo real - Precio real del consumo real)
x Nmero de horas reales.
- Desviacin tcnica. Se obtiene comparando las horas realmente trabajadas con las horas
que de acuerdo al coste estndar se hubiesen trabajado para obtener la produccin real del
perodo, valorado al coste estndar de la mano de obra. Esta desviacin medir la mayor o
menor productividad de la mano de obra.
Desviacin tcnica = (Nmero de horas estndar para la produccin real - Nmero de horas
reales para la produccin real) x Precio estndar de la mano de obra directa.
La desviacin global de mano de obra directa ser la suma del componente
econmico y del componente tcnico.
86
CONTINUACIN DEL EJEMPLO

En primer lugar calculamos la desviacin econmica, despus la tcnica, y por
ltimo sumamos ambas para conseguir la total.
Desviacin econmica = (Precio estndar - Precio real) x Nmero de horas reales6.
Desviacin econmica = (30-40) x 12.000 = - 120.000 euros.
El resultado es desfavorable, es superior el precio de cada hora trabajada real que el
presupuestado.
Desviacin tcnica = (Nmero de horas estndar para la produccin real 7 - Nmero
de horas reales para la produccin real8) x Precio estndar de la mano de obra directa.
Desviacin tcnica = (16.000 - 12.000) x 30 = + 120.000.
El resultado es favorable, necesitamos en realidad menos horas para realizar nuestro
proceso productivo, que lo presupuestado.
La desviacin total es nula. Tenemos un aumento de productividad y una mayor
remuneracin de la mano de obra directa. Quizs se ha establecido un sistema de primas o
incentivos que ha hecho aumentar la produccin.
7
8
Horas trabajadas reales = 15 horas/unidad x 800 unidades = 12.000 horas.

El tiempo estndar de mano de obra directa para la produccin realizada es 20 x 800 = 16.000.
El tiempo efectivo de mano de obra directa para la misma produccin es 15 x 800 = 12.000.
87
13.5. ESTNDAR DE COSTES INDIRECTOS

Dentro del conjunto de costes indirectos, incluimos el resto de los costes soportados
por la empresa a lo largo del perodo de estudio. Debido a sus caractersticas, el tratamiento
de los costes estndar y el anlisis de desviaciones es diferente que en los costes directos.
Esas caractersticas especiales se resumen en las siguientes:
- Los costes indirectos no pueden afectarse directamente al producto.
- La imputacin la debemos realizar atendiendo a un modelo de agregracin de
costes, fundamentalmente secciones, departamentos, funciones, etctera, que
responda a la organizacin de la propia empresa.
Esta serie de limitaciones origina que la elaboracin de un estndar de costes
indirectos vaya acompaada de la realizacin de un presupuesto de costes por cada uno de
los centros en que se pueda dividir la empresa, y no un presupuesto por factores de costes.
Por ello, para el clculo de este conjunto de desviaciones, es necesario realizar
determinados clculos adicionales:
a) Coeficientes de imputacin. Se establecen en funcin de la unidad de obra que mide la
actividad de la seccin o del centro de coste. Se pueden definir como el nmero de
unidades de obra por unidad de producto. Se distinguen dos coeficientes distintos de
imputacin:
- Estndar. Se define como el cociente entre la produccin prevista y el nmero de
unidades de obra previstas para la seccin.
- Real. Se define como el cociente entre la produccin real y el nmero de unidades
de obra reales de la seccin.
Los coeficientes de imputacin son un concepto anlogo al consumo unitario en un
coste directo, pues nos miden el nmero de unidades fsicas consumidas por cada unidad de
producto.
b) Precios unitarios: se obtienen de la misma forma que los coeficientes de imputacin:
- Estndar: cociente entre el presupuesto de cada seccin y el nmero de unidades de obra
previstas.
- Real: cociente entre los costes reales de cada seccin y el nmero de unidades de obra
reales.
Una vez que en la empresa se ha elaborado un presupuesto para cada una de las
distintas secciones o centros de costes, se hayan definido los coeficientes de imputacin
como consumo unitario y se hayan determinado los precios unitarios de los distintos
88
consumos, se pueden calcular las distintas desviaciones en costes indirectos, que se dividen
en tres componentes: desviacin en capacidad o en eficiencia, desviacin en presupuesto,
desviacin en capacidad o en actividad.
13.6. DESVIACIN EN CANTIDAD O EN EFICIENCIA

Se trata de un estudio de la productividad. Se define como la diferencia entre la
actividad estndar y la real de cada seccin o centro de coste, para la produccin realmente
obtenida, valorada esta diferencia al coste estndar de la unidad de obra de la seccin.
Es un concepto anlogo al de desviacin tcnica, teniendo en cuenta que el consumo
ha sido sustituido por la actividad del centro de coste.
Desviacin en cantidad o en eficiencia = (Actividad estndar para la produccin real Actividad real para esta produccin) x Precio estndar de la unidad de obra.
El primer miembro de la diferencia nos mide la actividad estndar para la
produccin efectivamente realizada, es decir, la actividad que segn el estndar hay que
realizar para alcanzar la produccin realmente obtenida.
A travs de esta desviacin se mide la sobreaplicacin o subaplicacin de los gastos
de fabricacin, debido a la diferencia de las eficacias de las horas empleadas en la
produccin real y las que deberan haberse utilizado en esta misma produccin segn los
estndares de fabricacin.
Una desviacin negativa nos indica insuficiencia en la utilizacin de los factores
productivos, es decir, un consumo superior al real. Este despilfarro tcnico valorado a coste
estndar nos indica esa utilizacin inefectiva de los recursos productivos. Una desviacin
positiva expresa una eficiencia superior a la prevista y su importe nos medir el ahorro de
factores, a precio estndar.
89
13.7. DESVIACIN EN PRECIO

Se calcula comparando el precio estndar de la unidad de obra de la seccin con el
precio real de la unidad de obra, todo ello teniendo en cuenta la actividad real de la seccin
para la produccin realmente obtenida.
Desviacin en precio = (Precio estndar de la unidad de obra - Precio real de la unidad de
obra) x Nmero de unidades de obra reales de la seccin.
Esta desviacin se puede desglosar, a su vez, en dos: actividad o en presupuesto.
Se realiza esta diferenciacin para saber que parte del coste se debe a un
desaprovechamiento o no utilizacin de los factores disponibles (actividad) y que parte se
debe a un real incremento en el precio de los factores (presupuesto).
13.8. DESVIACIN EN PRESUPUESTO

Se calcula comparando el presupuesto de costes establecido para la seccin con el
coste efectivo de la misma. Se obtiene por diferencia entre los consumos reales (actividad
real) a precios reales con el presupuesto de la seccin. Su anlisis tiene como finalidad
estudiar si se ha cumplido o no el presupuesto fijado en el ejercicio econmico.
Desviacin en presupuesto = (Costes presupuestados para la seccin - Costes reales de la
seccin).
El objeto de esta desviacin es comprobar los desembolsos reales con los
presupuestados, sin considerar los efectos de la produccin.
90
13.9. DESVIACIN EN CAPACIDAD O EN ACTIVIDAD

Esta desviacin indica si la seccin ha aprovechado su capacidad de trabajo. Es la
diferencia existente entre la actividad real y la prevista, todo ello valorado a precios
estndar.
Se diferencia de la desviacin en productividad o eficiencia en que la actividad
prevista se calcula aplicando la actividad estndar sobre la produccin prevista y no sobre
la produccin real.
Desviacin en actividad = (actividad efectiva del periodo actividad prevista en el
presupuesto) x Precios estndar para la produccin.
Este tipo de desviacin trata de medir la sobreaplicacin o subaplicacin de los
gastos fijos, debido a la diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas de capacidad
o actividad que se haba previsto utilizar.
Una desviacin negativa se corresponde con una infrautilizacin de la capacidad de
recursos de la empresa y nos indica el coste que sta tiene como consecuencia de factores
ociosos. Se calcula comparando el nmero de unidades de obra reales con el nmero de
unidades de obra previstas.
91
CONTINUACIN DEL EJEMPLO
Desviacin en cantidad o en eficiencia (productividad) = (Actividad estndar para la

produccin real - Actividad real para esta produccin) x Precio estndar de la unidad de
obra.
Desviacin en cantidad o en eficiencia = (20 x 800 15 x 800 ) x 15 = 4.000 x 15 = 60.000.
Obtenemos un resultado positivo, hemos necesitado menos horas de GGF de las que
en principio habamos presupuestado. Una desviacin positiva expresa una eficiencia
superior a la prevista y su importe nos medir el ahorro de factores, a precio estndar.
Desviacin en presupuesto = (Costes presupuestados para la seccin - Costes reales de la
seccin).
Desviacin en presupuesto = (20 x 15 x 1.000 15 x 30 x 800) = 300.000 360.000 = (60.000).
Este resultado negativo refleja un incremento en el precio de los factores indirectos
de la produccin (componente exclusivamente econmico) y como ha incidido en la
seccin de produccin.
Desviacin en actividad = (actividad efectiva del periodo actividad prevista en el
Desviacin en actividad = (15 x 800 20 x 1.000) x 15 = - 8.000 x 15 = (- 120.000).
Este resultado refleja un desaprovechamiento de los factores disponibles. La
empresa haba se haba dimensionado para una actividad de 20.000 horas, pero slo se han
utilizado 12.000, por lo que se han desperdiciado 8.000 horas. Esto medido en costes
presupuestados es un importe de 120.000 euros.
La desviacin total de los GGF es de (-120.000)
92
13.10. SUPUESTO PRCTICO

Una empresa industrial tiene los siguientes costes para el mes de junio.
Consumo de materias primas: 11.000 kilos a 50 euros/hora.
Mano de obra directa: 1.200 horas a 500 euros/hora.
Gastos Generales de Fabricacin: 1.200 horas a 200 euros/hora.
La produccin del mes ha sido la siguiente: 3.000 unidades totalmente terminadas y
2.000 unidades con toda la materia prima incorporada y el 50 % de los costes de
transformacin.
Clculo del coste industrial unitario del producto final X, y la valoracin de la
produccin terminada y en curso.
SOLUCIN DEL SUPUESTO

Para explicar la solucin de este supuesto vamos a apoyarnos en el siguiente cuadro:
CONCEPTOS
Costes junio
Unidades terminadas: 3.000.
Unidades en curso: 2.000.
Produccin equivalente.
Coste unitario.
Valor de unidades terminadas.
Valor existencias fin de curso.
MMPP
550.000
3.000
2.000
5.000
110
330.000
220.000
MOD
600.000
3.000
1.000
4.000
150
450.000
150.000
GGF
240.000
3.000
1.000
4.000
60
180.000
60.000
TOTAL
1.390.000
320
960.000
430.000
Para calcular tanto el valor de la produccin como el de la existencias iniciales

consideramos primeramente la totalidad de los costes del periodo de tiempo en el que se
desarrolla el supuesto, en nuestro caso el mes de junio. La cuanta de los costes se establece
por el producto del precio de componente de las unidades terminadas (materia prima, mano
de obra directa y gastos generales de fabricacin) por la cantidad consumida de estos.
Al existir unidades terminadas y unidades en curso debemos apoyarnos en las
unidades equivalentes. Se justifica la aplicacin de este mtodo porque no podemos dividir
los costes entre las unidades producidas directamente, porque no fabricamos slo las
unidades terminadas, sino un porcentaje de algunas otras.
El clculo de la produccin equivalente se realiza suponiendo que las unidades
terminadas poseen la totalidad de todos los costes, y las producciones en curso tienen
incorporado un porcentaje de cada uno de los factores. Nuestro supuesto establece que las
unidades en curso tienen establecidas la totalidad de la materia prima y el 50% de los costes
93
de transformacin o conversin (mano de obra directa y gastos generales de fabricacin).

Las unidades terminadas, las que tienen incorporado el 100% de todos los componentes,
son 3.000, pues le corresponde 3.000 unidades de cada componente. Sin embargo las 2.000
unidades en curso tienen incorporado la totalidad de la materia prima 2.000; el 50 % de la
mano de obra directa 1.000; y el 50 % de los gastos generales de fabricacin, 1.000.
La suma de cada una de las cantidades de cada componente del producto son la
produccin equivalente de cada componente (5.000, 4.000, 4.000).
Calculamos el coste unitario de cada componente por el cociente entre los costes del
mes de junio entre la produccin equivalente. El coste unitario de cada unidad terminada
ser la suma del coste unitario de cada componente (320).
La valoracin de las unidades terminadas ser el producto entre el coste unitario
(320) y las 3.000 unidades terminadas, esto es 960.000.
La valoracin de los productos en curso ser el coste unitario por las 2.000 unidades
en curso (que era el porcentaje que tenan incorporados las 3.000 unidades empezadas),
esto es 430.000.
SEGUNDA PARTE
La misma empresa tena establecido el siguiente presupuesto para la fabricacin

de 6.000 unidades totalmente terminadas para el mes de junio:
Consumo de materias primas: 12.000 kilos a 50 euros/hora.
Mano de obra directa: 1.500 horas a 500 euros/hora.
Gastos Generales de Fabricacin: 1.500 horas a 180 euros/hora.
Dicho presupuesto fue establecido considerando que los gastos generales de
fabricacin fijos ascienden a 180.000 euros al mes.
Primeramente calcularemos el coste estndar unitario presupuestado a travs de los

datos del presupuesto.
El consumo por unidad producida de materias primas sern los 12.000 kilogramos
entre las 6.000 unidades de produccin presupuestada (2 kg/ud).
El consumo por unidad producida de mano de obra directa y gastos generales de
fabricacin sern las 1.500 horas entre las 6.000 unidades de produccin presupuestada
(0.25 kg/ud).
94
El coste unitario estndar de materia prima ser los 2 kg/unidad que se espera
consumir por su precio esperado, 50 euros/kilogramo. El coste estndar unitario es, por
tanto, 100 euros/ unidad.
La mano de obra directa tiene un coste unitario estndar de 125 euros/ unidad, fruto
de multiplicar el consumo unitario de mano de obra directa (0.25 h/ud) por el precio
esperado 500 euros/hora.
Los G.G.F. tienen un coste estndar unitario de 45 euros/unidad, que es el resultado
de multiplicar el consumo esperado de estos gastos (0.25 h/ud), por las 180 euros hora que
esperamos sea su precio unitario.
El coste estndar de cada unidad producida ser la suma de cada uno de los costes
unitarios de sus componentes (MMPP = 100 euros/ud.), MOD = 125 euros/ud., GGF = 45
euros/ud.), en total 270 euros unidad.
A continuacin pasamos a calcular cada una de las desviaciones, empezando por las
desviaciones en materias primas.
La desviacin econmica de las materia primas ser cero porque el precio estndar y el
efectivo coinciden.
Para la desviacin tcnica calculamos primeramente el consumo estndar para la
produccin real, que ser los 2 kg./ud. por las 5.000 unidades que tienen incorporadas el total
de las materias primas (10.000). El consumo de materia prima para la produccin real ser
11.000 kilogramos. El precio estndar es 50 euros/kilogramo.
As la desviacin tcnica de las materias primas ser (5.000 uds. x 2 kg./ud.- 11.000 kg.)
x 50 euros/ud. = - 50.000 euros (DESFAVORABLE).
A continuacin calcularemos las desviaciones en mano de obra directa.
La desviacin econmica es cero porque las horas estndares y efectivas coinciden.
La desviacin econmica son 100.000 euros DESFAVORABLES. Para calcularlo
suponemos que las unidades a las que incorporamos la mano de obra directa que en realidad
son 3.000 enteras y 2.000 con el 50 % incorporado, son a efectos del ejercicio 4.000 que se les
a imputado el 100 % de los costes de mano de obra directa.
As el nmero de horas estndar son 0.25 horas empleadas en cada unidad por 4.000
unidades a las que se les a imputado toda las mano de obra directa. El nmero de horas reales
son 1.200 y el precio estndar es 500 euros a la hora. Por tanto, la desviacin tcnica ser
(4.000 uds. x 0.25 - 1.200) x 500 euros/ud. = - 100.000 euros desfavorables.
La desviacin de gastos generales de fabricacin:
95
* Desviacin en cantidad o en eficiencia = (Actividad estndar para la produccin real Actividad real para esta produccin) x Precio estndar de la unidad de obra.
Desviacin en cantidad (eficiencia, o productividad) = (4.000 uds x 0.25h/ud - 1.200
horas) x 180 euros/h = - 36.000 euros desfavorables.
Una desviacin negativa nos indica insuficiencia en la utilizacin de los factores
productivos, es decir, un consumo previsto superior al real. Este despilfarro tcnico valorado a
coste estndar nos indica esa utilizacin no ptima de los recursos productivos.
* Desviacin en presupuesto = (Costes presupuestados para la seccin - Costes reales

de la seccin).
Desviacin en presupuesto = (180.000 euros + 1200 horas x 60 euros/h) - 240.000 euros
= + 12.000 euros DESFAVORABLE.
La explicacin de estas operaciones es que los gastos generales de fabricacin
presupuestados fijos, es decir, los que van a soportarse aunque no haya produccin son
180.000 euros. Como estamos en presupuesto flexible (nos detalla los costes fijos y variables),
a los costes fijos aadiremos los costes variables a para la produccin real. As, debemos
calcular los costes variables unitarios por hora en el presupuesto. Los costes totales
presupuestados son 270.000 (1500 horas x 180 euros/hora) y los costes fijos presupuestados
son 180.000, por lo que por diferencia entre estos podemos indicar que los costes variables
estndar son 90.000 euros. Los costes variables se dividen entre las horas presupuestadas y
obtenemos el coste unitario presupuestado por hora (90.000/ 1500 = 60 euros/hora).
Los 240.000 euros son los costes reales en gastos generales de fabricacin.
* Desviacin en actividad = (actividad efectiva del periodo - actividad prevista en el

Desviacin en actividad o en capacidad = ( 1.200 horas - 1.500 horas) x 120 euros/hora
= - 36.000 euros. DESFAVORABLES.
Este tipo de desviacin trata de medir la sobreaplicacin o subaplicacin de los gastos
fijos, debido a la diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas de capacidad o
actividad que se haba previsto utilizar.
Una desviacin negativa se corresponde con una infrautilizacin de la capacidad de
recursos de la empresa y nos indica el coste que sta tiene como consecuencia de factores
ociosos. Se calcula comparando el nmero de unidades de obra reales con el nmero de
unidades de obra previstas.
96
CAPTULO 14. PRESUPUESTO FLEXIBLE

14.1. NECESIDAD DE UN PRESUPUESTO FLEXIBLE
Todo lo explicado en el tema anterior es vlido, pero las cifras no lo son. La razn
es porque no hemos tomado en consideracin que el coste de la hora, con el que hemos
calculado la desviacin en actividad, tiene dos componentes: uno fijo y otro variable.
El fijo es el nico que es coste con independencia de si la hora se utiliza o no, ya
que el coste variable surge cuando la hora es utilizada. En consecuencia, la hora
desperdiciada ser nicamente el coste fijo.
El efecto sobre nuestro ejercicio es que la desviacin en actividad est
sobrevalorada y la desviacin en presupuesto est infravalorada.
El presupuesto utilizado en el ejercicio es fijo, no nos desglosa los costes. Para
calcular con exactitud las desviaciones necesitamos un presupuesto flexible, que refleje por
separado el coste fijo y el coste variable.
14.2. ESTNDAR DE PRESUPUESTO FLEXIBLE

En el clculo de desviaciones se debe utilizar la tcnica de presupuestos flexibles
que consiste en adecuar el nivel de costes al nivel de actividad real alcanzado, utilizando en
el clculo las unidades de obra presupuestadas para cada grupo de factores.
Este procedimiento resulta fcil y operativo para los componentes variables,
materias primas y mano de obra directa, pero en los gastos generales de fabricacin se
combinan en diversas proporciones dos tipos de componentes de los costes: uno fijo y otro
variable, incidiendo de manera muy diferente sobre ellos los cambios en el nivel de
actividad.
El componente fijo de los costes indirectos es necesario corregirlo en funcin de la
actividad desarrollada. Esta caracterstica de los costes generales de fabricacin obliga a
realizar el clculo en dos partes, una referente al comportamiento de los costes variables y
otra al de los costes fijos.
La previsin de los costes fijos por unidad de producto es la principal dificultad del
mtodo de los costes estndar. A medida que es mayor el nivel de produccin, menor es el
coste fijo unitario. Por eso, los estndares de costes fijos se realizan siempre en funcin de
una hiptesis de volumen de actividad, cuyo cumplimiento o no se analizar a posteriori.
97
En la determinacin de este tipo de costes, se imputarn unos costes fijos unitarios

que correspondan a una actividad normal. Las diferencias que surjan entre la actividad
prevista y la real darn lugar a diferencias entre el coste fijo imputado por unidad y el que
correspondera imputar segn el volumen de produccin realmente obtenido.
La desviacin en actividad de cada factor nos medir el grado de ocupacin de la
actividad prevista por ser la diferencia entre sta y la actividad real. Esta desviacin se debe
fundamentalmente a la existencia de los costes fijos aunque se calcula valorando siempre al
precio estndar del centro de coste incluyendo factores fijos y variables.
En cambio, cuando se aplica la hiptesis del presupuesto flexible, el precio estndar
utilizado no lo vamos a obtener dividiendo el presupuesto de la seccin entre el nmero de
horas previstas trabajadas, sino que ser el cociente entre los costes fijos de la seccin y el
nmero de unidades de obra previstas de la misma.
La tcnica del presupuesto flexible supone la creacin de un presupuesto para cada
una de las secciones, que se ir adaptando segn se van conociendo los costes fijos y la
actividad real de cada una de ellas.
Los estndares de materia prima y de mano de obra no se hayan afectados por la
hiptesis del presupuesto flexible, ya que supone que ambos componentes del coste total
del producto varan a lo largo del perodo, careciendo de componentes fijos. Por el
contrario, en el estndar de costes indirectos, la desviacin en actividad y en presupuesto se
encuentran afectadas debido al componente fijo y variable que existe en el coste unitario de
la unidad de obra.
El coste fijo de la unidad de obra es en realidad el nico coste de dicha unidad que
subsiste con independencia de que se utilice o no, por lo cual, cuando existen desperdicios
de horas trabajadas (subactividad), el coste por hora desperdiciada ser nicamente el
componente fijo, ya que al no existir actividad el componente variable no debe intervenir.
Por todo esto, cuando no se aplica el presupuesto flexible, al calcular la desviacin
en actividad, sin considerar la separacin de costes, la desviacin se encuentra
sobrevalorada. De forma complementaria, la desviacin en presupuestos est infravalorada,
ya que al existir costes variables dentro de la seccin o centro de coste, slo tendr
importancia en el caso de analizar si se ha cumplido o no el presupuesto.
Desde el punto de vista del anlisis econmico, esta desviacin en presupuesto slo
tendr sentido si tanto los costes presupuestados como los reales se refieren a la misma
unidad de actividad. Esto nicamente se consigue con la hiptesis del presupuesto flexible,
que consiste en valorar la diferencia entre la actividad efectiva del perodo y la prevista al
coste fijo estndar de la unidad de obra.
98
CAPTULO 15. LAS DESVIACIONES Y LA DIVISIN FUNCIONAL

DE LA EMPRESA
15.1. INTRODUCCIN
La comparacin entre el resultado estndar y el resultado previsto permite analizar
si existe o no desviacin en los centros encargados y responsables de las ventas y qu
causas han originado dichas desviaciones en los ingresos correspondientes, as como los
medios para detectarlas y corregirlas en ejercicios econmicos sucesivos.
Esta comparacin expresa, en trminos de beneficio, el incumplimiento en el
presupuesto de ventas. Las desviaciones son un instrumento no slo de anlisis econmico,
sino tambin de control en las diferentes fases de explotacin interna.
La fijacin del presupuesto para el control en las diferentes secciones o centros de
costes representa un marco econmico a los responsables de cada uno de ellos, en el sentido
de que se deber intentar no sobrepasar los importe presupuestados, por lo que ser
necesaria la utilizacin de los medios de que dispone la empresa de la forma ms eficiente.
Para ello, los procesos productivos debern mantener o mejorar la productividad o, al
menos, no reducirla.
El anlisis efectivo de las desviaciones consta de tres fases: localizacin de la
diferencia y puntualizacin del importe que presenta; determinacin de su causa y
atribucin de la responsabilidad sobre la misma.
Las desviaciones relativas a los ingresos por ventas reales pueden deberse a diversos
motivos:
- Porque las unidades vendidas sean las previstas, pero no se hayan vendido al precio
unitario previsto de venta; en este caso, los costes estndar coinciden para las previstas
y para las reales.
- Porque no se haya vendido el nmero de unidades previstas, con lo cual los costes
estndar de las unidades previstas y de las reales no coinciden.
- Porque exista una combinacin de unidades vendidas diferente a las previstas y el
precio de venta unitario distinto al previsto, lo cual supondr que los costes estndar
previstos son distintos de los reales.
99
15.2. DESVIACIONES EN EL DEPARTAMENTO DE COMPRA

Las desviaciones en precios de compra son una buena medida para analizar la
gestin de aprovisionamientos. Existen situaciones externas que justifican estas
desviaciones, como pueden ser precios rgidos en el mercado, incrementos no previstos por
motivos polticos, etc.; otras situaciones pueden derivarse de la posicin financiera de la
empresa o bien por causas exclusivas de los responsables de compras derivadas de una
mala gestin de aprovisionamiento.
15.3. DESVIACIONES
PRODUCCIN
EN
EL
DEPARTAMENTO
DE
En los procesos de fabricacin y transformacin se producen las desviaciones ms

importantes desde un punto de vista cuantitativo, y por tanto, son las desviaciones
calculadas en costes indirectos. Dentro de estas desviaciones podemos destacar las
siguientes:
-
Las desviaciones en cantidades de materiales imputadas a los productos (mayores

consumos reales que los que se haban presupuestado) tienen su origen en deficiencias
en el funcionamiento de los equipos de fabricacin; en defectos de programacin de la
produccin, o en el despilfarro en los consumos de materiales directos.
Las desviaciones en tiempo (tcnicas) de transformacin se producen como

consecuencia de rechazos y desajustes en la programacin, en la situacin tecnolgica
de los equipos productivos, o bien, como consecuencia de bajo rendimiento de la mano
de obra.
Las desviaciones econmicas en transformacin derivan de los componentes externos

de los costes, variaciones en los precios. En ocasiones, pueden derivarse de mala
gestin en determinadas contrataciones.
Las desviaciones en diferencias de inventarios de productos semiterminados son

responsabilidad directa de los centros de transformacin en donde se han fabricado y
almacenado.
100
15.4. DESVIACIONES EN LOS COSTES DE DISTRIBUCIN Y

GENERALES
Las desviaciones que se producen en las secciones o centros de costes comerciales
tienen un carcter global para determinados elementos de coste, mientras que para otros
pueden establecerse de forma unitaria, como el transporte de venta, comisiones, etc. Este
carcter global en la determinacin de las desviaciones tambin se establece en los costes
de administracin y comerciales. En determinadas ocasiones, se derivan de una
planificacin futura de la empresa.
Independientemente de las causas establecidas anteriormente que pueden originar
desviaciones, no podemos olvidar una muy importante derivada de la fijacin de los datos
presupuestarios que no puedan cumplirse. La realizacin de un presupuesto con datos no
realistas determinar un conjunto de desviaciones, dada la imposibilidad de su
cumplimiento. Esta situacin deber ser considerada en el anlisis de desviaciones y en la
exigencia de responsabilidades.
15.5. DESTINO
FUNCIN
DE
LAS
DESVIACIONES
SEGN
SU
Las desviaciones en los centros de aprovisionamiento y transformacin son

imputables a los productos siguiendo criterios anlogos a los restantes tipos de costes. Las
imputaciones que deban realizarse no supondrn una rectificacin en las cuentas de costes e
inventarios permanentes de productos, sino un cargo adicional en la cuenta de Margen
Industrial. De esta forma, este margen representa la diferencia entre los ingresos y la suma
de los costes estndares de los productos vendidos, ms las desviaciones imputadas a
dichos productos.
Las desviaciones en los centros de costes comerciales son imputables al Margen
Comercial de un producto, lnea de producto o de la empresa en su conjunto, segn la clase
de coste a que se refieran.
Las desviaciones en el centro de costes de administracin son imputables
directamente a los Resultados de la Contabilidad Analtica, al igual que los costes de la
misma naturaleza.
101
Supuesto (Muoz et al., 2008,)
Supuesto Orontes (Muoz et al., 2008,299)
Supuesto Carpansa (Muoz et al., 2008,305)
Supuesto Crimasa (Muoz et al., 2008,311)
Supuesto Hipermercado (Muoz et al., 2008,315)
Supuesto Hache
102
PARTE TERCERA: TOMA DE DECISIONES
El ncleo central de la direccin de empresas est en la toma de decisiones. La

buena o mala situacin de la empresa depender, en gran medida, de la calidad de las
decisiones tomadas por la sociedad. Decimos en gran medida porque la toma de decisiones
adecuada no siempre conlleva que suponga xito, porque sobre las actuaciones
empresariales concurren gran nmero de circunstancias, tanto positiva como
negativamente.
Los factores claves para la calidad de la toma de decisiones son dos: la calidad de la
informacin y la calidad de los instrumentos de anlisis.
El primer factor clave para la calidad de la toma de decisiones es la informacin
sobre estas variables que afectan positiva como negativamente al resultado de la decisin.
Sin embargo, la informacin sobre estos factores nunca ser completa, por lo que el decisor
deber acostumbrase a tomar la decisin con una informacin incompleta y errnea.
Toda informacin es mejorable. El decisor debe plantearse, si la informacin de que
dispone es suficiente para resolver el problema o si debe buscar informacin adicional ms
precisa. La eleccin de una alternativa u otra depender del coste de esta informacin
adicional y del beneficio que se obtendra con su consecucin.
Una vez obtenida la informacin considerada adecuada y suficiente comienza el
proceso de transformacin y procesamiento de esa informacin. Existen varias
herramientas para procesar la informacin y tomar la decisin adecuada: anlisis
diferencial, margen de contribucin, punto de equilibrio, margen de equilibrio, costes de
oportunidad...
La mayora de ellas se basan en el mtodo de asignacin de costes de los costes
directos, por esta razn comenzamos la tercera parte con un captulo que lo desarrolla
detalladamente.
103
CAPTULO 16. EL MODELO DE COSTES VARIABLES

16.1. ORIGEN DEL MODELO DE COSTES VARIABLES
El anlisis econmico ha puesto de manifiesto la necesidad de discriminar en el
coste del producto los costes variables y los costes fijos. Esta separacin fue el punto de
partida del modelo de costes variables que trataba de mejorar las decisiones.
El modelo de costes variables aparece porque el anlisis de la rentabilidad basado en
el modelo de costes completos era falsa y errnea como consecuencia de su escaso valor
predictivo que podra llevar a planificaciones defectuosas. Frente a esta situacin es
necesaria una tcnica que permita reflejar los aspectos de las decisiones de gestin a corto
plazo (precios de venta, volmenes de produccin y venta, eliminacin de un producto o
lnea de productos, etc.).
16.2. DEFINICIN DEL MODELO DE COSTES VARIABLES

El Modelo de Costes Variables es un mtodo contable y de informacin financiera
que carga nicamente los costes variables de fabricacin al inventario de productos y trata
los costes fijos de fabricacin como gastos del perodo en que han tenido lugar los costes
fijos.
La denominacin tradicional de este sistema, Modelo de costes directos o Direct
costing, es confusa y puede llevar a equvoco, pues los costes son directos cuando pueden
ser atribuidos clara y convincentemente a unidades especficas de producto o a segmentos
especficos de la actividad de la empresa. La denominacin ms adecuada es Modelo de
Costes Variables, si bien el nombre modelo de costes directos est ampliamente difundido
en la prctica contable.
Este mtodo debe ser comparado con el mtodo tradicional, denominado "Modelo
de coste integral" o " Modelo de coste completo". En el mtodo tradicional el producto
absorbe todos los costes de produccin, de forma que el coste de fabricar una unidad de
producto incluye, por tanto, no slo los costes variables de produccin (materiales directos,
mano de obra directa y gastos generales variables de fbrica), sino tambin los gastos
generales fijos de fbrica.
104
16.3. COMPARACIN DEL MODELO DE COSTES

VARIABLES Y DEL MODELO DE COSTE INTEGRAL
Segn el modelo de costes variables, los costes por gastos generales fijos de fbrica
se cargan a gastos en el perodo en el que tienen lugar, sin aadir ninguno de ellos a las
existencias. Por el contrario, con el modelo de coste integral, los costes por gastos generales
fijos de fbrica se aaden a las existencias. Si el resto de factores permanecen constantes
(costes variables unitarios de materiales, mano de obra y gastos generales de fbrica),
pueden emplearse las siguientes reglas para comparar los efectos del modelo de costes
variables y del modelo de coste integral en la cuenta de explotacin:
1. Si las unidades producidas igualan a las unidades vendidas, ambos mtodos
originarn el mismo beneficio,
2. Si las unidades producidas exceden a las unidades vendidas, el modelo de coste
integral originar un beneficio superior. Esto se debe a que parte de los gastos
generales fijos de fbrica del perodo se aade al activo, las existencias, con el
modelo de coste integral, mientras que todos los gastos generales fijos de fbrica se
cargan a gastos segn el modelo de costes directos.
3.Si las unidades vendidas exceden a las unidades producidas, el Modelo de Costes
Variables originar un beneficio mayor. Esto se debe a que solamente se cargarn a
gastos los gastos generales fijos de fbrica incurridos en el presente perodo segn el
Modelo de Costes Variables; pero los gastos generales fijos mayores que el importe
actual s que se cargarn a gastos segn el modelo de coste integral. Los costes
adicionales por gastos generales fijos corresponden a la reduccin del saldo de
existencias.
4. Con el Modelo de Costes Variables, el beneficio tiende a fluctuar con el volumen
de ventas (ceteris paribus).
5. Con el modelo de coste integral, el beneficio tiende a fluctuar con el volumen de
produccin (ceteris paribus).
6. En ambos mtodos, si el volumen de produccin es constante, el beneficio tiende
a fluctuar con las ventas.
105
16.4. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL MODELO DE

COSTES VARIABLES
Los argumentos en contra del uso del Modelo de Costes Variables son los siguientes:
1. Centra la atencin de la direccin en la rentabilidad a corto plazo y puede propiciar
decisiones que originen beneficios reducidos (o incluso prdidas) a largo plazo.
2. Requiere un gran esfuerzo contable para ofrecer unos resultados poco fiables, ya
que la distincin entre costes fijos y variables es arbitraria, porque la mayora de los
costes son mixtos por naturaleza.
3. El valor de los productos en los almacenes est infravalorado.
Las ventajas de la Contabilidad de Costes variables (directos) son las siguientes:
1. Refleja mejor el fenmeno econmico real y reconoce directamente el margen de
contribucin. El principal argumento a favor del Modelo de Costes Variables es que
proporciona mucho ms rpidamente informacin sobre la variabilidad de costes a
corto plazo al incluir la informacin en la cuenta de explotacin. La cuenta de
explotacin con el Modelo de Costes Variables muestra el "Margen de Contribucin"
que puede ser til a la direccin, pues ayuda a centrar la atencin de los directivos en
las oportunidades de modificar la combinacin de los productos que fabrican y venden,
de cambiar los precios de venta y de cambiar la cuanta de los gastos en actividades de
venta. Por el contrario la cuenta de explotacin del modelo de costes completos
presenta nicamente un margen bruto, al que afectan los costes fijos y no es til, en el
mismo sentido, para que la direccin tome decisiones a corto plazo. Al no presentar la
cuenta de explotacin del coste completo, las decisiones de corto plazo tendran que ser
tomadas con una reelaboracin de los datos.
2. Elimina las fluctuaciones del beneficio con el nivel de produccin (Rosanas, 1999,
309).
106
16.5. ESTRATEGIA CONJUNTA DEL MODELO DE COSTES

VARIABLES Y COSTES COMPLETOS
La estrategia adecuada para la toma de decisiones es la aplicacin conjunta de los
Sistemas de Asignacin de Costes completos y directos, de forma que el proceso se
beneficie de las ventajas de ambos.
Los modelos son complementarios porque cada uno de ellos ofrecen una
informacin con una utilidad determinada.
nicamente con el modelo de costes completos podemos conocer la viabilidad de
los productos a largo plazo, pero slo con el modelo de costes variables es posible elegir
entre los productos a corto plazo una vez establecida las inversiones y capacidades de largo
plazo.
Lo mismo ocurre con las decisiones de precios, pues las polticas de precios deben
ser tomadas teniendo en cuenta el modelo de coste completo, mientras que el
establecimiento de los precios a corto plazo, y la fijacin de los precios puntuales de un
producto o servicio, deben ayudarse del modelo de costes variables.
107
CAPTULO 17. CONCEPTOS PREVIOS A LA TOMA DE

DECISIONES
17.1 TRATAMIENTO DE LA INFORMACIN
El aspecto fundamental en las que se basa la toma de decisiones es la informacin.
La informacin nicamente podr ayudar a elegir la alternativa correcta cuando cumpla
cuatro requisitos: (a) oportuna, de forma que est disponible en el momento que se
necesita), (b) pertinente (relacionada con el problema a resolver), (c) coherente con el
entorno econmico y social en el que se encuadra la decisin y (d) til para comparar las
alternativas.
La situacin ms normal es que la informacin no tenga todas estas cualidades, por
lo que el decisor necesita modificar los datos, tanto los obtenidos de la Contabilidad
Normalizada como los extrados del propio sistema contable interno, para mejorarla.
Existen dos razones por las que es necesario elaborar los datos iniciales de la
Contabilidad de Costes para ser utilizada en la elaboracin de decisiones: la relacin de la
Contabilidad de Costes con la contabilidad normalizada y la generalidad de los supuestos
para los que est definida la Contabilidad de Costes.
Una de las fuentes de informacin para elaborar la Contabilidad de Costes es la
Contabilidad Financiera. Por un lado, la normalizacin financiera nicamente permite
atribuir a las unidades del producto los costes de fabricacin, pero para la toma de
decisiones son al menos tan importantes el reparto de los costes comerciales o financieros.
Esto es especialmente importante en las empresas de servicios que forman gran parte del
tejido industrial. Por el otro, la contabilidad normalizada se basa en valores histricos
mientras que para tomar decisiones son necesarias estimaciones de costes futuros. Los
costes histricos son el precio de compra en un momento pasado con unas circunstancias de
mercado y producto diferentes a las que acontecern en el futuro. Los costes histricos
deben utilizarse como punto de referencia para la estimacin de costes futuros, pero no
limitarse a ellos pues cualquier modificacin en el proceso productivo, en los mtodos de
produccin o en el contexto general o de mercado deber ser incorporado al anlisis para
poder realizar una estimacin razonable en vista de las circunstancias concretas que rodean
la decisin.
Aunque una parte importante de los datos utilizados en la toma de decisiones
proceden de la Contabilidad de Costes, los datos originales de la misma no son casi nunca
directamente aplicable a situaciones concretas, sino que normalmente se deben elaborar en
alguna medida para que puedan ser tiles para cada toma de decisiones determinada. Los
datos del sistema contable interno deben estar desarrollados para resolver todas las
situaciones (alta o baja capacidad, alta o baja inflacin,...). Cada decisin concreta requiere
108
la reelaboracin de los datos para que sirva para discriminar en una situacin econmica
concreta, tanto en trminos endgenos como exgenos.
17.2. MARGEN DE CONTRIBUCIN

El margen de contribucin es el beneficio diferencial de producir una unidad
ms. Su clculo se realiza por la diferencia entre los ingresos por ventas y los costes
variables para obtenerlos. El margen de contribucin no es una variable absoluta ya que
para calcularla es imprescindible establecerlo y referirlo a un nivel de produccin
determinado.
El margen de contribucin es un instrumento fundamental para que la direccin
tome las decisiones a corto plazo, pues ayuda a centrar la atencin de los directivos en las
oportunidades de modificar la combinacin de los productos que fabrican y venden, de
cambiar los precios de venta y de cambiar la cuanta de los gastos en actividades de venta.
El principal argumento a favor del Modelo de Costes Variables es que proporciona
mucho ms rpidamente informacin sobre la variabilidad de costes a corto plazo que el
modelo de costes completos. Esto es debido a que el Modelo de Costes Variables muestra
el "Margen de Contribucin" directamente en la cuenta de explotacin. Por el contrario, la
cuenta de explotacin del modelo de costes completos presenta nicamente un margen
bruto, al que afectan los costes fijos y no es til para que la direccin tome decisiones a
corto plazo. Aunque el mtodo de costes completos no ofrezca directamente informacin
sobre el margen de contribucin, es posible alcanzarlo reelaborando los datos. De la misma
forma, una estructura de resultados definida con el mtodo de costes variables muestra
directamente el margen de contribucin, pero no refleja directamente el margen bruto,
aunque puede mostrarlo con una reelaboracin de los datos.
La cuenta de explotacin del Modelo de Costes Variables refleja directamente el
margen de contribucin, que consiste en la diferencia entre los ingresos por ventas y los
costes variables de fabricacin, venta y administracin. De forma esquemtica, la cuenta de
explotacin segn el Modelo de Costes Variables es la siguiente:
Ventas netas
(Costes variables de fabricacin)
(Costes variables de venta)
(Costes variables de administracin)
= Margen de Contribucin
(Costes fijos de fabricacin)
(Costes fijos de venta)
(Costes fijos de administracin)
= Resultado de Explotacin
109
La cuenta de explotacin, segn el modelo de coste integral no refleja el margen de

contribucin. En cambio, muestra el margen bruto que resulta de restar todos los
componentes del coste de los productos vendidos (costes de fabricacin variables y fijos)
del ingreso por ventas. El margen de contribucin y el margen bruto son dos conceptos
complementarios porque son indicadores de diferentes aspectos. El margen de contribucin
positivo o negativo expresa si se debe de fabricar o no el producto a corto plazo, pero no
nos dice nada de su viabilidad a largo plazo. En cambio, el beneficio indica si el producto
ofrece problemas o no, pero no es una cifra adecuada para tomar la decisin de interrumpir
o continuar su fabricacin en el corto plazo.
Para ayudar a la direccin a tomar decisiones, el margen de contribucin puede
expresarse de tres formas distintas:
1. El margen de contribucin total (MC) hace resaltar la cantidad de dinero
procedente de las ventas que, una vez deducidos los costes variables, queda disponible para
cubrir todos los costes fijos, y contribuir al beneficio.
2. El margen de contribucin unitario (mc) del producto es la diferencia entre el
precio de venta unitario y su coste variable unitario. El margen de contribucin unitario
(mc) se puede calcular dividiendo el Margen de contribucin total (MC) entre el nmero de
unidades vendidas. Con el margen de contribucin unitario es posible planificar el volumen
de ventas necesario para obtener una cantidad prevista de beneficios. La suma del total de
costes fijos ms la cantidad de ingresos previstos se divide por el margen de contribucin
unitario del producto para determinar cuntas unidades deben venderse para obtener el
rendimiento deseado. Por ejemplo, si el margen de contribucin por unidad es de 10 euros,
el total de costes fijos de 600 euros y el rendimiento deseado es de 400 euros, deben
venderse 100 unidades (600 euros + 400 euros)/10 euros.
3. El ratio margen de contribucin (RMC) se determina dividiendo el margen de
contribucin entre las unidades monetarias obtenidas por las ventas. Por ejemplo, si los
ingresos por ventas de un producto dado son de 500 de euros y el margen de contribucin
es de 60 euros, el ratio del margen de contribucin es de 12% (60/500=0,12).
La importancia del margen de contribucin se deriva de que es un indicador
estratgico, ya que refleja el beneficio adicional de vender una unidad ms; derivado de lo
cual permite ayudar en la toma de decisiones de corto plazo de fabricacin y distribucin de
la empresa. La informacin sobre los mrgenes de contribucin suele ayudar a la direccin
a decidir sobre la conveniencia de fabricar o no un determinado producto o una lnea de
productos, as como la cantidad de produccin; el precio de venta que conviene establecer;
cunto invertir en la gestin comercial, etc. A corto plazo, puede ser rentable producir y
vender un producto si el precio de venta previsto es mayor que los costes variables (es
decir, si existe margen de contribucin positivo), incluso cuando el precio de venta no
cubre los costes completos.
Del mismo modo, los ratios de los mrgenes de contribucin proporcionan una
informacin til acerca de los productos que la empresa debe promocionar (es decir, los
110
productos con ratios de contribucin altos) y aquellos otros que no debe hacerlo
(normalmente, los que tienen ratios de contribucin bajos). Tambin indican qu productos
pueden soportar costes adicionales de promocin de ventas y en qu medida.
Cuando el establecimiento de los precios de venta de los productos depende de
fuerzas de mercado externas (es decir, cuando la firma tiene una influencia relativamente
baja en los precios), la informacin sobre el margen de contribucin unitario y la ratio
muestra en qu medida pueden adaptarse los costes de fabricacin del producto para
mejorar su rentabilidad. Por ejemplo, si es posible reducir los costes unitarios variables
sustituyendo el material o la mano de obra por una calidad y precio inferiores.
Ejemplo. Una empresa posee unos costes variables de produccin de 2 millones de euros y
unos costes fijos de 3 millones de euros para un nivel de produccin de 1.000 unidades.
Considerando que el precio de venta de cada unidad es de 6.000 e/ud, se pide calcular el
margen de contribucin total y unitario.
Los costes variables unitarios seran 2.000 e/ud (2.000.000/1.000).
Los costes fijos unitarios seran 3.000 e/ud (3.000.000/1.000).
El margen de contribucin unitario (mc) sera 4.000 e/ud (6.000-2.000).
El margen de contribucin total (MC) sera de 4.000.000 e (4.000 x1.000).
El nmero de unidades monetarias obtenidas por la venta sern de 6.000.000 euros (1.000
unidades x 6.000 precio de venta unitario)
El ratio del margen de contribucin (RMC) se determina dividiendo el margen de
contribucin entre las unidades monetarias obtenidas de las ventas, es decir, 66%
(4.000.000/6.000.000= 0,66).
111
17.3. PUNTO DE EQUILIBRIO

El punto de equilibrio, punto muerto, punto crtico o umbral de rentabilidad es el
nivel de produccin en el que la empresa cubre todos los costes (fijos y variables), de forma
que no obtiene un beneficio ni soporta una prdida.
Vinculando el punto de equilibrio y el margen de contribucin, podemos definir el
punto de equilibrio como el volumen de actividad en el que el margen de contribucin
cubre exactamente los gastos fijos.
Beneficio = Ingresos - Gastos Fijos - Gastos Variables
En el punto de equilibrio el beneficio es cero, producindose las siguientes
igualdades:
Beneficio = 0 = Ingresos - Gastos Fijos - Gastos Variables
Ingresos = Gastos Fijos - Gastos Variables
Gastos Fijos = Ingresos - Gastos Variables = Margen de Contribucin
Derivado de ello, el punto de equilibrio puede definirse como el volumen de ventas
que iguala el margen de contribucin a los costes fijos.
El punto de equilibrio permite conocer la relacin existente entre el volumen de
actividad y los costes y beneficios, lo que permitir planificar correctamente.
El punto de equilibrio puede presentarse en unidades fsicas o monetarias, y puede
ser calculado de tres formas:
a) Establecer la ecuacin del punto de equilibrio (ingresos = costes fijos + costes variables)
en funcin del nmero de unidades del punto de equilibrio.
b) Dividir los costes fijos (CF) entre el margen de contribucin unitario (mc).
c) Dividir los costes fijos (CF) entre el ratio del margen de contribucin (RMC)
Las dos ltimas frmulas se dividen de la disgregacin de la igualdad obtenida para

el clculo del punto muerto:
Gastos Fijos = Margen de Contribucin
Gastos Fijos = Margen de Contribucin Unitario x Nmero de unidades en el punto muerto
Nmero de unidades en el punto muerto = Gastos Fijos / Margen de Contribucin Unitario
112
EJEMPLO. Una empresa elabora un producto para los que incurri en unos costes variables
de 200e/ud y unos costes fijos de 400.000e. Se pide calcular el punto de equilibrio sabiendo
que el precio de venta ser 400 e/ud.
a) Para calcular el punto de equilibrio, despejaremos el nmero de unidades del punto de
equilibrio (N) de la siguiente ecuacin:
400 x N= 200 x N + 400.000
es decir, el punto de equilibrio N es igual a 2.000 unidades.
Para expresar el punto de equilibrio en unidades monetarias simplemente es necesario
multiplicar el nmero de unidades por el precio de venta, dando como resultado 800.000e
(2.000 x 400). De esta forma podemos afirmar que el nivel de produccin a partir del cual
obtendremos beneficios es 2.000 unidades que se corresponde con 800.000e.
b) Tambin podemos calcular el punto muerto por medio de margen de contribucin
unitario.
El punto de equilibrio puede calcularse dividiendo los costes fijos (CF) entre el margen de
contribucin unitario (mc). El mc del ejercicio ser 200 (400-200). En este caso tambin
dar el mismo resultado 2.000 unidades (400.000/ 200).
Esta frmula ofrece el resultado en unidades fsicas, que podrn ser expresadas en unidades
monetarias multiplicando por el precio de venta unitario, igual que analizamos en el
apartado anterior.
c) Por ltimo, es posible calcular el punto muerto por medio del ratio del margen de
contribucin (RMC).
El punto de equilibrio puede calcularse dividiendo los costes fijos (CF) entre el ratio del
margen de contribucin. El ratio del margen de contribucin se obtiene de dividir el margen
de contribucin unitario (mc) entre los ingresos por las ventas, en este caso 50% (200/400).
El punto de equilibrio puede calcularse dividiendo los costes fijos (CF) entre el ratio del
margen de contribucin (RMC) expresado en trminos unitarios (0.5). En este caso el
resultado 800.000e (400.000/0.5), aparece expresado en unidades monetarias.
Una vez analizados los tres mtodos para calcular el punto de equilibrio, observamos que la
principal dificultad para llevarlo a cabo es la situacin en la que la empresa elabore varios
productos. La solucin utilizada para subsanarlo es definir una proporcin entre la
produccin y venta de los diversos productos para obtener un producto promedio
imaginario que servir de medida del volumen de actividad.
113
EJEMPLO.
Calcular el punto muerto para una empresa que elabora dos productos con las siguientes
caractersticas:
Costes variables unitarios

Precio de venta unitario
Gastos fijos totales
Composicin de ventas
PRODUCTO 1
100e
300e
100.000e
25%
PRODUCTO 2
200e
500e
100.000e
75%
El producto promedio tiene las siguientes caractersticas:

Precio de venta = 25%300 + 75%500 = 75 + 375 = 450e
Costes variables unitarios = 25%100 + 75%200 = 25 + 150 = 175e
Margen de contribucin unitario = 450-175 = 275e
Margen de contribucin unitario = 25% (300-100) + 75% (500-200) = 50 + 225 = 275e
El punto muerto puede calcularse por el cociente entre el coste fijo y el margen de
contribucin unitario, esto es, 363636 unidades del producto promedio (100.000/275).
114
17.4. APALANCAMIENTO OPERATIVO

El apalancamiento operativo es la variacin relativa del beneficio respecto a la
variacin relativa de las ventas. Se calcula por el cociente del porcentaje del incremento de
los beneficios entre el porcentaje del incremento de las ventas.
Si una empresa no tuviese costes fijos la variacin entre las ventas y el beneficio
sera proporcional, pero la existencia de costes fijos provoca que la relacin entre ambas
dependa del nivel de actividad.
Rosanas (1999, 82) demuestra matemticamente la relacin existente entre el
aumento porcentual de beneficios y ventas, por un lado, y el margen de contribucin total
(MC) y el beneficio al volumen de actividad de referencia (B) por otro:
Aumento porcentual de beneficios / Aumento porcentual de ventas = MC/B
El apalancamiento operativo permite mostrar el impacto ms que proporcional que
un cambio en las ventas puede hacer sobre los resultados.
EJEMPLO. Una empresa fabrica un producto con los siguientes datos:

Precio de venta unitario 200e
Gastos variables unitarios 50e
Gastos fijos 300.000e
Se pide conocer como aumentarn el beneficio si aumentamos las ventas en un 10%,
considerando un nivel de ventas de referencia de 5.000 unidades.
El margen de contribucin unitario (mc) ser 150e/ud (200-50).
El margen de contribucin total (MC) ser 750.000e (150x5.000).
El beneficio (B) para 5.000 unidades ser igual al margen de contribucin total
menos los gastos fijos (B=MC-GF), es decir, 450.000e (750.000- 300.000).
Si aumentamos las ventas en un 10%, el incremento de los beneficios ser el
resultado de esta frmula:
MC/B x 10% = 750.000/450.000 x 10%= 166666666%
Segn esto, al aumento de ventas de un 10%, le corresponde un 16% aproximado de
aumento de beneficios.
115
Para comprobar este resultado aumentamos las ventas un 10% de 5.000 a 5.500e.
Para este nivel el beneficio de la empresa ser 525.000 (5.500 x 150 - 300.000).
Este nuevo nivel de beneficios coincide con un incremento de los beneficios de
16.6666666%, derivado de calcular su incremento por medio de la siguiente frmula:
(525.000-450.000) x 100 / 450.000.
17.5. MARGEN DE SEGURIDAD

El margen de seguridad es el porcentaje en que pueden reducirse las ventas antes de
entrar en la zona de prdidas.
Margen de seguridad = (Ventas actuales - Ventas en el punto de equilibrio) / Ventas
actuales.
EJEMPLO.
Una empresa se dedica a elaborar pantalones que vende a 300 euros/unidad, teniendo 200
euros de costes variables por unidad y 135.000 euros de costes fijos para un nivel de
produccin de 1.000 unidades. Se pide calcular el punto de equilibrio, el margen de
seguridad si en un periodo se ha vendido 2.000 unidades, y el apalancamiento operativo si
las ventas pasan de ser 2.000 unidades a ser 2.300 unidades.
Para obtener el punto de equilibrio igualamos los ingresos a los costes variables y
los costes fijos.
300 x N = 200 x N + 135.000
De esta ecuacin obtenemos que N es igual a 1.350, lo que significa que el nmero
de unidades donde la produccin absorbe los costes fijos y variables es 1.350 unidades.
Este punto de equilibrio puede expresarse en cifra de ventas multiplicando el nmero de
unidades por el precio de venta (1.350 x 300 = 405.000).
Si la empresa vende 2.000 unidades, el margen de seguridad sera un 32.5 % (2.000
-1.350 / 2.000) (600.000 - 405.000 / 600.000). Este resultado indica que la venta de 2.000
unidades se puede reducir en un 32.5% antes de entrar en la zona de prdidas.
Si las ventas pasan de ser 2.000 unidades a ser 2.300 unidades se ha producido un
incremento de las ventas de un 15%. El beneficio para un nivel de ventas de 2.000 es
65.000 (2.000 x 300 - 200 x 2.000 - 135.000), y para un nivel de ventas de 2.300 es 95.000
(2.300 x 300 - 200 x 2.300 - 135.000). El aumento de beneficios de 30.000 (95.00065.000) corresponde con un aumento de un 4615 % (30.000 x 100/65.000). En estas
116
condiciones el apalancamiento operativo es 307% (4615% / 15%). Este resultado indica

que al aumentar el 1% el volumen de ventas, el beneficio crece un 307%.
EJEMPLO.
Una empresa, que se encuentra en su capacidad mxima de produccin de 100 unidades,
posee la siguiente estructura de costes:
CONCEPTO
COSTE FIJO
Materias primas
0
Mano de obra
2
Gastos de fabricacin
3
Gastos
de
2
administracin
Gastos
de
3
comercializacin
Amortizacin
5
TOTAL
15
COSTE VARIABLE COSTE TOTAL

5
5
4
6
2
5
5
7
1
0
17
5
32
Cada uno de los productos se vende a 80 euros/unidad.

Se pide:
a) Punto de equilibrio
b) Examinar qu es ms conveniente vender 100 unidades a 80 euros/unidad o 90 unidades
a 90 euros/unidad.
Todos estos costes estn presentados de forma unitario, para calcular los costes fijos
totales es necesario multiplicar por el volumen de produccin. El siguiente cuadro muestra
los costes fijos de fabricacin:
Mano de obra
Gastos de fabricacin
Gastos de
administracin
Gastos de
comercializacin
Amortizacin
TOTAL
2x100=200
3x100=300
2x100=200
3x100=300
5x100=500
1.500
En funcin de ello los costes de fabricacin de la empresa se refleja por la siguiente

frmula:
17 x N + 1.500, siendo N el nmero de unidades fabricadas.
117
Por tanto, los costes fijos totales son 1.500.

Por su parte, los costes variables unitarios son 17 euros/unidad.
El margen de contribucin unitario es 63 euros/unidad (80-17).
A1) Con estos datos el punto de equilibrio es el resultado de dividir los costes fijos
entre el margen de contribucin 238 unidades (1.500/63)
El punto de equilibrio puede presentar en euros, multiplicando el precio de cada
unidad por el margen de contribucin, en este caso 1.90476 (80x238).
A2) Este resultado puede calcularse alternativamente por medio del ratio del margen de
contribucin.
El ratio del margen de contribucin se calcula por el cociente entre el margen de
contribucin y el precio de venta, en este caso 07875 (63/80)
El punto de equilibrio se calcula dividiendo los costes fijos entre el ratio del margen de
contribucin, en este caso 1.90476 (1.500/07875), lo que significa que ofrece el mismo
resultado.
B) La empresa debe escoger la combinacin de precio-produccin que posea el margen de
contribucin total mayor.
B1) Para un precio de 80 euros/unidad el margen de contribucin unitario es 63, por lo que
el margen de contribucin total ser 6.300 euros (63x100).
B2) Para 90 unidades a 90 euros/unidad, el margen de contribucin unitario es 73 (9017).
El margen de contribucin total ser 6.570 euros (73x90).
Por tanto, es ms adecuada la segunda alternativa, siendo el beneficio del ejercicio 5.070,
calculado como la diferencia entre el margen de contribucin total (6.570) y los costes fijos
totales (1.500).
118
CAPTULO 18. EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES

18.1. EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES
La toma de decisiones es la funcin fundamental de la direccin y gestin de las
empresas.
El elemento fundamental de la toma de decisiones es la eleccin entre las diferentes
alternativas, aunque no pueda reducirse a ello. La toma de decisiones es un proceso
continuo, formado por varias fases, todas ellas importantes, en el que la eleccin de
alternativas es simplemente una parte del proceso.
Limitar el proceso de toma de decisiones a la eleccin entre las diferentes
alternativas, supondra considerar que los problemas se presentan ya formulados
correctamente, y con las alternativas disponibles para que el tomador de decisiones escoja,
lo cual se aleja mucho de la realidad.
El proceso de toma de decisiones esta compuesto por seis fases:
* Percepcin de los sntomas. El primer paso para percibir una circunstancia o
hecho como problema, es que la empresa est receptiva para identificar los sntomas
derivados de un posible problema en la organizacin. Una sociedad posee un problema
cuando existe una diferencia entre la situacin real y la situacin que ella desea. Los
sntomas son las diferentes percepciones que de cada problema la organizacin recibe del
exterior. Un ejemplo de un sntoma es el hecho de que una sociedad observe que los
pedidos de sus productos estn disminuyendo.
* Formulacin del problema. Esta fase consiste en la exteriorizacin y concrecin
del problema. En nuestro ejemplo la empresa podra enunciar como problema que la
demanda de su producto est en retroceso, pero esto no podra ser considerado como la
formulacin del problema, ya que es un simplemente un sntoma o manifestacin del
problema que tiene la empresa. La fase de formulacin del problema es un proceso ms
elaborado, es el anlisis de la empresa para identificar el problema, no los sntomas.
Evidentemente, uno de los posibles peligros de esta fase es confundir los sntomas y
el problema. Por ejemplo, si una sociedad tiene deficiencias en la adquisicin continuada de
sus aprovisionamientos, su primera percepcin sern las quejas de sus clientes por retrasos
en las entregas. Si para atenuar esta percepcin aumenta la produccin, habr intentado
mejorar ese sntoma retrasos en sus entregas a clientes, pero no actuar sobre el problema
de su organizacin problemas en el aprovisionamiento con proveedores.
* Determinacin de los factores limitativos o condicionantes. Existen algunos
factores que limitan e impiden la generacin de todas alternativas. Para actuar
119
correctamente la empresa nicamente debe plantearse las alternativas que sean factibles.
Las limitaciones pueden estar originadas por factores externos (econmicos, legales) o
internos (decisiones anteriores de la propia empresa en inversiones, calidades y
capacidades).
* Identificacin de las posibles alternativas para solucionar el problema. Una
vez formulado el problema es necesario establecer las posibles alternativas factibles que
pueden resolverlo, teniendo como limitacin el coste, tanto temporal como econmico. A
grandes rasgos, las alternativas generales que podran tomar las empresas son: aumentar la
calidad, disminuir el precio, mejorar el servicio posventa o tomar otras decisiones
estratgicas frente a la competencia.
Por ejemplo, dos empresas perciben que tienen los mismos sntomas: los pedidos de
sus productos estn disminuyendo. Ante la misma sintomatologa, cada empresa percibe un
problema diferente. Una empresa A analiza el proceso productivo y sus relaciones con
los diferentes agentes del mercado y observa que el producto de la empresa tiene falta de
calidad de uno de sus componentes adquiridos a un proveedor, manifestada en un alto nivel
de devoluciones de los clientes por culpa de esta pieza. Otra empresa B podra identificar
que su problema es que el nivel de calidad establecido en un producto elaborado por ella es
tan alto que provoca un elevado de coste.
La empresa A debe rechazar todas las alternativas que no vayan encaminadas a
mejorar la calidad, mientras que la empresa B no debe tener en cuenta las que no tengan
como finalidad la disminucin de los costes para disminuir el precio. Segn lo anterior, la
empresa A podra: intervenir en el proceso de produccin del proveedor para incorporar los
controles de calidad que considere oportunos, establecer estos controles en la recepcin de
las mercancas del proveedor, comprar la pieza a otro proveedor o fabricar las piezas en vez
de comprarla. Por su parte, la empresa B podra utilizar componentes ms baratos o adquirir
la pieza en el exterior a los diferentes proveedores potenciales.
* Anlisis de las alternativas y seleccin de una de ellas. La eleccin de la
alternativa debe estar precedida de un anlisis minucioso del entorno. La evaluacin de las
diferentes soluciones alternativas debe realizarse sobre la base de los resultados
cuantitativos, pero tambin sobre los cualitativos previstos. En algunas decisiones son
fundamentales estos factores cualitativos, tales como los efectos en la moral de los
empleados, las relaciones con los clientes y las acciones de la competencia. Estos factores
cualitativos, caracterizados por ser difciles de medir en trminos monetarios, deben ser
considerados, aunque sea de forma muy subjetiva, cuando se evalen los resultados de
actuaciones alternativas.
* Puesta en prctica de la alternativa seleccionada. La puesta en prctica debe
ser planificada con detalle, descomponindola en un programa de actuaciones concretas.
Para que la planificacin tenga xito es necesario que cada actuacin este involucrada en el
objetivo, formando un sistema interrelacionado, teniendo en cuenta todos los recursos
necesarios: materiales, financieros y humanos. Respecto a estos ltimos no slo es
120
necesario comunicarles su papel en la actuacin, sino es necesario una motivacin

adecuada, sin la cual, la puesta en prctica no tendr xito.
18.2. FORMAS DE ABORDAR EL ANLISIS CUANTITATIVO

DE LAS DIFERENTES ALTERNATIVAS
Aunque la toma de decisiones es un proceso, un aspecto fundamental para llevarla a
cabo de forma adecuada es el anlisis de las diferentes alternativas. Dentro de este anlisis
son fundamentales los aspectos cualitativos y cuantitativos que la eleccin de una
alternativa tendra.
Presentamos los siguientes ejemplos de factores cualitativos que pueden modificar la
eleccin cuantitativa:
La repercusin sobre los contratos con nuestros actuales clientes
Mantenimiento de un producto durante su fase de introduccin en el mercado, con
prdidas pero expectativas de generar ingresos en el futuro
Mantenimiento de algn producto con prdidas, pero que forme parte de una lnea
de productos rentables en su conjunto
La posibilidad de obtener contratos en el presente que supongan una continuidad en
los pedidos, sea con una empresa importante o incluso con alguna Administracin
Pblica.
Otras razones de tipo estratgico
Sin embargo, tan importante como el anlisis cualitativo es abordar con un criterio claro
el anlisis cuantitativo de las alternativas. La prctica empresarial ha desarrollado y
utilizado tres medios para analizar cuantitativamente las alternativas, basndose en el coste
total, coste diferencial y coste de oportunidad.
18.3. ANLISIS BASADO EN EL COSTE TOTAL

Bajo esta estrategia, se analizan las alternativas describiendo el conjunto de los
costes y de los ingresos, ya sean relevantes e irrelevantes.
Entendemos por costes irrelevantes aquellos que no afecten directamente al
problema estudiado, mientras que los costes relevantes son aquellos determinantes de la
decisin en curso.
121
18.4. ANLISIS BASADO EN EL COSTE DIFERENCIAL:

ANLISIS DIFERENCIAL
La toma de decisiones se refiere a aspectos determinados (seguir fabricando, elegir
el precio de venta o no fabricar), por lo que es necesario realizar una elaboracin de los
datos para adaptarlos a las situaciones concretas que se presentan a lo largo de la vida de la
empresa. Una forma de elaborar los datos es diferenciar, para cada alternativa, qu costes
son iguales para todas las alternativas (por ejemplo porque ya se ha incurrido en ellos) y
cuales van a ser distintos para cada una de ellas.
Podemos definir el anlisis marginal o anlisis diferencial como el estudio de las
diferencias previstas entre varias formas alternativas de actuar, expresado en trminos del
criterio de medida apropiado. Por ejemplo, si el objetivo es minimizar los costes totales, el
anlisis marginal pone de relieve la diferencia de costes entre las alternativas. Si el objetivo
es maximizar los beneficios totales, el anlisis marginal pone de relieve las diferencias en
los mrgenes de contribucin entre las formas de actuar alternativas.
El anlisis marginal es una forma de resolver los diferentes procesos de toma de
decisiones alternativa a la clsica, basada en el coste total, donde se analizan cada uno de
los efectos que ocurren al modificar las situaciones de partida sobre todas y cada una de las
partidas para conocer el resultado final. Por el contrario, el anlisis marginal mide las
consecuencias previstas de los incrementos y reducciones del nivel de actividad o de los
costes de los factores productivos, nicamente sobre las alternativas que son modificadas.
Una vez establecida el planteamiento general de esta forma de razonar para la toma
de decisiones definimos una serie de conceptos que permitirn elegir una de las alternativas
o al menos prescindir de algunas de ellas.
Los costes diferenciales son aquellos que sean distintos para cada alternativa de
decisin. Los costes inalterados son aquellos costes en los que se van a incurrir en
cualquiera de las alternativas planteadas.
Ambos conceptos de coste no son absolutos, sino que para que puedan ser definidos
deben ser establecidos en funcin de otra alternativa de referencia.
Los costes inalterados no son los costes fijos, aunque en el supuesto particular que
la variable de decisin fuese el volumen de fabricacin, coincidira los costes diferenciales
con los variables y los inalterados con los fijos.
122
Ingresos diferenciales son los ingresos que sean distintos para cada alternativa de
decisin, mientras que los ingresos inalterados son los que tienen lugar indistintamente en
todas las alternativas de decisin que se contemplan.
El beneficio diferencial de cada una de las alternativas es la diferencia entre los
ingresos diferenciales y los costes diferenciales de cada alternativa. Para comparar distintas
alternativas se debe obtener el beneficio diferencial, ya que es el beneficio que podemos
conseguir en una alternativa respecto al resto; en esta situacin es necesario elegir la
alternativa con mayor beneficio diferencial. En el supuesto de no existir ingresos
diferenciales, sino nicamente costes diferenciales, las alternativas se comparan eligiendo
la de menor coste diferencial.
Una alternativa puede poseer un beneficio diferencial positivo mientras que el
beneficio de la empresa ser negativo, pues en algunas circunstancias la empresa tiene
prdidas en cualquiera de las alternativas que escoja, siendo la eleccin ptima la
alternativa que haga perder a la empresa menos dinero. Esta situacin se produce, por
ejemplo, cuando una empresa ha disfrutado una poca de gran actividad habiendo realizado
grandes inversiones para llevar a cabo un alto nivel de produccin, entrando en una etapa
de recesin disminuyendo la demanda de los productos; en estas circunstancias no realizar
la actividad supondra un alto nivel de prdidas que se aliviara con la enajenacin de los
productos aunque sean insuficientemente.
EJEMPLO
Una fabrica cuyo proceso productivo se fundamenta en la explotacin de una mquina de
coste histrico 100.000 euros con una vida til de 20 aos est sopesando la conveniencia
de intentar reducir la prdida de materiales contratando un supervisor ms a tiempo parcial.
El sueldo y las prestaciones adicionales previstos para contratarle ascienden a 100 euros al
ao, siendo el nivel actual de salarios de 1.000 euros al ao. Sin embargo, con el trabajo del
supervisor el coste total de materiales descendera de 800 de euros a 600 euros.
El anlisis global de las diferentes alternativas se planteara como aparece en el
siguiente cuadro:
Costes de la mano
de obra
Costes de
materiales
Amortizacin
TOTAL
PRIMERA
SEGUNDA
DIFERENCIA DE
DECISIN: NO
DECISIN:
COSTES (1-2)
CONTRATAR AL CONTRATAR AL
SUPERVISOR
SUPERVISOR
1.000
1.100
800
600
5.000
6.800
5.000
6.700
123
+100
Por su parte, el anlisis marginal se planteara del modo siguiente:
Costes de la mano
de obra
Costes de
materiales
TOTAL
PRIMERA
SEGUNDA
DIFERENCIA DE
DECISIN: NO
DECISIN:
COSTES (1-2)
CONTRATAR AL CONTRATAR AL
SUPERVISOR
SUPERVISOR
0
100
-100
800
600
+200
+100
Los resultados de las dos alternativas pueden compararse de cualquiera de estas dos
maneras, aunque ambos enfoques conducen a la misma conclusin:
1. En la primera se comparan los costes totales de cada alternativa, obteniendo como
resultado que el coste total de la decisin de contratar al supervisor es de 6.800 euros, que
es inferior al de la de no contratarle (6.700 euros) en 100 euros.
2. En la segunda se comparan las diferencias de los costes que son diferentes en cada una
de las alternativas, obteniendo como resultado que los costes totales sern de 100 euros ms
si no se contrata al supervisor.
124
18.5. ANLISIS BASADO EN EL COSTE DE OPORTUNIDAD

El coste de oportunidad son los costes que se miden por el valor de la renta o el
beneficio que se podra obtener si el recurso econmico fuera utilizado en su mejor
alternativa.
El anlisis basado en el coste de oportunidad est muy relacionado con el anlisis
diferencial. El coste de oportunidad es el sacrificio expresado en unidades monetarias en el
que incurre un sujeto de coste por no tomar una alternativa distinta. El coste de oportunidad
de una alternativa coincide con el beneficio diferencial que se obtendra en el caso de
adoptarse la mejor de las alternativas restantes.
EJEMPLO
Los beneficios esperados de producir una cantidad y luego venderla es 100.000
euros al mes, una vez descontados todos los gastos necesarios para conseguirlos. Para
lograr este beneficio necesitamos invertir un capital de 10.000.000 euros. Imaginemos que
con ese dinero invirtindolo a plazo fijo en un banco, en el mismo periodo, podemos
obtener 105.000 euros al mes.
Se pide: Analizar las posibilidades de viabilidad del negocio.
Aunque obtengamos beneficios con el negocio, no estamos invirtiendo en la mejor

opcin, por lo que estamos perdiendo dinero. El coste de oportunidad es 5.000 euros, que es
el dinero que dejamos de ingresar por invertir en esta empresa pudiendo ingresarlo en el
banco.
De igual forma que lo comparamos con el ingreso del dinero a plazo fijo, hemos de
compararlo con el resto de opciones para crear una empresa, elaborar otros productos, en
otros mercados, etc.
125
EJEMPLO
La empresa Mayrit dedicada a la elaboracin de embalajes plsticos posee la capacidad
productiva necesaria para fabricar dos productos (1.000 ud de A o 2.000 ud de B), con los
requerimientos de produccin que aparecen en la tabla.
PRODUCTO A
(1.000 unidades)
60 unidades
50 euros
5 horas
600 euros
4.000 euros
10 euros/ud
Unidades de materia prima necesarias

Coste de la unidad de materia prima
Horas de mano de obra directa
Coste de la hora de mano de obra directa
Gastos Generales de fabricacin
Ingresos
PRODUCTO B
(2.000 unidades)
60 unidades
50 euros
8 horas
650 euros
4.000 euros
20 euros/ud
Con estos datos se pide elegir entre las diferentes alternativas.

El coste de materias primas sera en ambos casos de 3.000 euros (60u x 50e), siendo
un coste variable pero inalterado para esas dos alternativas.
El coste de la mano de obra directa ser variable y diferencial entre las dos
alternativas. Para la produccin de 1.000 unidades de A tendramos un coste de 3.000 euros
(5h x 600e), mientras que para elaborar 2.000 unidades de B es necesario incurrir en un
coste de 5.200 (8h x 650e).
Los costes indirectos de los productos sern fijos e inalterados (4.000 euros).
Los nicos costes diferenciales se producirn en las materias primas. Producir B
tiene un coste diferencial de 2.200e respecto a la fabricacin de A. Los 3.000e que cuesta
producir A podran considerarse tambin un coste inalterado.
Los ingresos de producir A seran 10.000e (1.000u x 10e), mientras que la
fabricacin de B genera 40.000e (2.000e x 20e).
La fabricacin de B tiene unos ingresos diferenciales de 30.000e, siendo los 10.000e
de la fabricacin de A, ingresos inalterados. Bajo estas circunstancias la alternativa de
fabricar el producto B tiene los diferenciales que aparecen en el siguiente cuadro.
Costes diferenciales
Ingresos diferenciales
Beneficios diferenciales
PRODUCTO B
(2.000 unidades)
2.200e
30.000e
27.800e
126
En consecuencia, la decisin correcta atendiendo a criterios puramente cuantitativos

sera la fabricacin de B. Junto a esta decisin cuantitativa debemos tener en cuenta los
aspectos cualitativos que pueden cambiar el diagnstico.
Suponiendo que el resto de los costes del periodo son constantes para ambas
alternativas, por ejemplo 30.000e, el resultado del periodo ser el siguiente:
PRODUCTO A
(1.000 unidades)
10.000e
(3.000e)
(3.000e)
(4.000e)
(30.000e)
(30.000e)
Ventas netas
Coste de la materia prima
Coste de la mano de obra directa
Gastos Generales de fabricacin
Otros costes del periodo
BENEFICIO DEL EJERCICIO
PRODUCTO B
(2.000 unidades)
40.000e
(3.000e)
(5.200e)
(4.000 e)
(30.000e)
(2.200e)
En este ejercicio el beneficio diferencial de la alternativa B no se corresponde con

beneficio del ejercicio. En ninguna de las alternativas el beneficio es positivo, pero
escogiendo la alternativa B, la prdida es menor en 27.800 euros, que son exactamente el
beneficio diferencial de la alternativa B respecto de la A.
El coste de oportunidad de producir el producto A sera de 27.800 euros, es decir el
beneficio diferencial, mientras que el coste de producir B sera nulo por coincidir la mejor
alternativa restante con la tomada como punto de referencia.
127
18.6. TIPOS DE DECISIONES

Dentro del conjunto de decisiones es necesario distinguir dos tipos de decisiones
atendiendo a si su horizonte temporal es el corto o el largo plazo: (a) las decisiones de
explotacin son las decisiones cuyas consecuencias afectan nicamente a un periodo de
tiempo corto, y (b) las decisiones de inversin son las decisiones cuyas consecuencias
abarcan necesariamente un perodo de tiempo largo (convencionalmente ms de un ao).
La principal razn para esta distincin es la existencia de los efectos econmicos del
valor del dinero en el tiempo y concretamente la existencia de la tasa de inters. Cuando
una decisin es a corto plazo, disponer antes o despus del dinero generado por la decisin,
normalmente, no tendr ninguna importancia. Por el contrario, si las consecuencias
econmicas de la decisin abarcan diversos aos, tiene una importancia fundamental el
momento en qu se generen los recursos y en qu momento deban usarse, ya que se puede
pasar de tener durante un tiempo una tesorera positiva, percibiendo intereses, a tener, que
pedir prestado, teniendo que pagar intereses.
Las decisiones de inversin suelen tener que ver con la capacidad productiva
(compras de inmovilizados, decisiones, de lanzamiento de nuevos productos), mientras que
las decisiones de explotacin tienen que ver con la utilizacin que se hace de esta capacidad
(fabricar un producto u otro, venderlo a uno u otro precio).
Dentro de las decisiones de explotacin identificamos las decisiones de producto y
las decisiones de precio.
Las decisiones de producto son todas las que tienen que ver con la seleccin de
productos que la empresa quiere fabricar. Por ejemplo, la posible supresin de uno o ms
productos dentro de una gama, o de la misma gama si no se consideran suficientemente
rentables, la introduccin de nuevos productos a aadir a los ya existentes, la decisin de
comprar a un proveedor externo o fabricar en la propia empresa una determinada pieza de
un producto y establecer las condiciones de aceptacin o rechazo de un pedido concreto.
Las decisiones de precio estn relacionadas con el precio de venta de los mismos.
Entre ellas las decisiones de poltica de precios, la decisin de ofertas especiales de
promocin para atraer nuevos clientes; decisiones de oferta de productos obsoletos o
imperfectos y los posibles descuentos.
Mientras que aparentemente los dos tipos de decisiones de explotacin parecen
tener efectos a corto plazo, las decisiones de fabricar en lugar de comprar o aceptar el
pedido especial pueden tener consecuencias tambin a largo plazo. Por ejemplo, en aos
posteriores, podran adquirirse nuevas instalaciones adicionales para continuar haciendo las
piezas o podran perderse los clientes al advertir que se les ha ofertado un precio ms
elevado que a otros.
128
La toma de decisiones requiere un anlisis compartido de los aspectos cuantitativos

y cualitativos de la empresa y del entorno. En la prctica, aunque se incida en los aspectos
cuantitativos, no se debera prescindir de los factores cualitativos, que podran ser incluso
ms importantes para la decisin que los primeros. Si los criterios cualitativos apuntan en la
misma direccin que el anlisis numrico, se deber tomar esta decisin; mientras que si
apuntan en sentidos opuestos, se deber sopesar cul de los dos factores es ms importante.
129
CAPTULO 19. DECISIONES DE PRODUCTO

Las decisiones de producto son aquellas en las que el precio de venta puede
considerarse prefijado, ya sea por condiciones de mercado, o quizs por la voluntad de la
empresa. En estas condiciones, la variable fundamental a tener en cuenta es la utilizacin de
la capacidad de produccin, es decir, la seleccin de qu productos se fabrican y cules no,
y en qu circunstancias.
La capacidad de produccin viene en general medida por diversos factores, entre
ellos, por el tamao de las instalaciones, que proceder en una buena medida de decisiones
de inversin.
En tiempos de crisis, es normal que muchas empresas se encuentren produciendo
por debajo de su capacidad terica, debido a una disminucin de la demanda. Este hecho, se
explica por la diferencia temporal entre dos tipos de decisiones: las que configuran la
capacidad de produccin, y las que determinan su utilizacin a corto plazo.
A continuacin analizamos las posibles decisiones de producto que pueden tomarse
en cada una de las situaciones en las que se puede encontrar la empresa, empezando por las
empresas que se encuentran trabajando por debajo de su capacidad para continuar con los
supuestos de empresas con capacidad plena.
19.1. DECISIONES DE PRODUCTO

EXCEDENTE: EL PEDIDO ESPECIAL
CON
CAPACIDAD
Las fluctuaciones de la actividad econmica a corto plazo, las variaciones

estacionales, o, sencillamente, errores en la estimacin de la demanda en el momento de
tomar las decisiones de inversin, pueden ser factores que provoquen situaciones en las que
la empresa se encuentra trabajando por debajo de su capacidad.
A una empresa que est trabajando por debajo de su capacidad de fabricacin, se le
ofrece un pedido (pedido especial) de una determinada cantidad de alguno de sus
productos, a un determinado precio, que puede ser su precio normal o bien otro ms bajo.
En este ltimo caso, aceptar este pedido no significara cambiar el precio de las otras
unidades que se venden normalmente, puesto que consideramos que los precios de venta
estn determinados con anterioridad a la decisin.
En esta situacin, cundo le convendr a la empresa aceptar un pedido de este
tipo?. El anlisis anterior se debe resolver observando que los costes fijos no son
diferenciales, porque se incurrir en ellos se acepte el pedido o no. Bajo estas
circunstancias, el pedido se deber aceptar si los ingresos totales del pedido superan los
costes variables y no se debera aceptar si ocurriera lo contrario. En el caso de que el
130
precio de venta coincidiera exactamente con los costes variables, la empresa estara
tericamente indiferente entre aceptar el pedido o no, por lo que debera tomar la decisin
de acuerdo con otros criterios (cualitativos), puesto que el criterio de beneficio es
irrelevante.
Basndonos en que la diferencia entre el precio de venta y los costes variables se
denomina margen de contribucin, podramos enunciar que se deber aceptar el pedido
siempre que su margen de contribucin sea positivo, y se deber rechazar cuando sea
negativo. Si los costes variables son menores que su precio de venta (margen de
contribucin positivo) por cada unidad vendida se obtiene un beneficio adicional que ser
precisamente el margen de contribucin.
Este razonamiento debe seguirse independientemente de las cifras de coste
completo y del margen bruto, es decir, tanto si el resultado del ejercicio positivo o negativo,
debemos elegir la produccin de un pedido especial si el margen de contribucin es
positivo.
Ejemplo: Una empresa fabrica dos productos con unos costes fijos totales de 20 euros
encontrndose en una situacin de baja capacidad.
Precio de venta
Costes variables
PRODUCTO A
400
110
PRODUCTO B
300
100
En esta situacin, otra empresa propone la venta de 100 unidades de un tercer producto con
un precio de venta de 200 euros/unidad y unos costes variables unitarios de 150
euros/unidad. Se pide decidir se debe elegir este pedido.
Si intentamos decidir en funcin del resultado parece que no se debera aceptar
porque el precio de venta es menor a las alternativas anteriores y el coste variable unitario
es mayor y, adems, el coste fijo es mnimo e inferior a cualquiera de los costes variables.
El margen de contribucin del pedido es 50e (200-150), por lo que debera ser
aceptado el pedido.
Para comprobarlo examinamos el resultado del ejercicio en el supuesto que no se
aceptase para 1.000 unidades de producto; en este caso es 489.980 (400.000 + 300.000 110.000-100.000-20). En el supuesto de aceptar el pedido resultado del ejercicio es 499.980
(400.000 + 300.000 + 20.000- 10.000 - 110.000-100.000-20).
En el supuesto que los costes fijos hubiesen sido mucho mayores (20.000.000 de
euros) producindose prdidas del ejercicio la decisin debera ser la misma, pues no
influye en el margen de contribucin.
131
Para comprobarlo examinamos el resultado del ejercicio en el supuesto que no se

aceptase para 1.000 unidades de producto; en este caso las prdidas son 19.510.000
(400.000 + 300.000 - 110.000-100.000-20.000.000). En el supuesto de aceptar el pedido, el
resultado negativo del ejercicio es de 19.500.000 (400.000 + 300.000 + 20.000- 10.000 110.000 -100.000 -20.000.000).
Junto a este anlisis cuantitativo conviene tener en cuenta algunos factores cualitativos:
Analizar si las instalaciones productivas poseen capacidad ociosa para producir la
orden especial y no tienen un uso alternativo ms til.
Analizar si el pedido especial no desabastece a los clientes habituales.
Analizar los efectos que tendr el pedido especial sobre las ventas futuras de la
empresa. Los consumidores habituales pueden llegar a disgustarse por la nueva
poltica, pues si a ellos no se les ofrece el producto a precios reducidos, pueden
suspender las compras en un futuro
Analizar las acciones que pueda tomar la competencia.
Analizar el efecto en la moral de los empleados.
19.2. DECISIONES DE PRODUCTO CON

EXCEDENTE: SUPRIMIR UN PRODUCTO
CAPACIDAD
Tambin puede ocurrir que alguno de los productos de la empresa tenga un precio
de venta en el mercado, que no llega a cubrir los costes completos de dicho producto, se
debe entonces prescindir de l, dejando por lo tanto un mayor nmero de recursos inactivos,
o bien se debe continuar fabricando?. En general, estando en baja capacidad, no se debe
dejar de fabricar un determinado producto por el hecho de que ocasione prdidas contables,
sino que se debe continuar con la produccin si el margen de contribucin total de las
unidades que se estima posible vender menos los costes fijos directos del producto fuera
una cantidad positiva. Si no fuera as, el anlisis cuantitativo tiene como decisin dejar de
fabricar el producto inmediatamente.
Esta regla general, sin embargo, podra admitir una excepcin cuando hubiera
razones de tipo estratgico para continuar con l: el producto estuviera en fase de
introduccin en el mercado, se espera de l rentabilidad en el futuro, o bien si forma parte
de una lnea de productos rentable en su conjunto, pero no en todos y cada uno de ellos,
siendo necesario ofrecer toda la gama para poder ofertar los productos ms rentables.
132
19.3. DECISIONES DE PRODUCTO

EXCEDENTE: AADIR UN PRODUCTO
CON
CAPACIDAD
Se debe aadir un producto si el margen de contribucin total de las unidades que

se estima posible vender menos los costes fijos directos del producto fuera una cantidad
positiva.
El anlisis es similar al anterior, pero con un pequeo matiz. Al excluir un producto
los costes no son estimaciones, son datos ciertos. Por el contrario, en el caso de incorporar
un producto nuevo, los datos disponibles son estimaciones lo que supone un riesgo
adicional al poder errar en las predicciones.
19.4. DECISIONES DE PRODUCTO CON CAPACIDAD

EXCEDENTE: LA DECISIN DE COMPRAR O FABRICAR
Una decisin frecuente en procesos de fabricacin integrados es la de si se debe
producir un determinado componente o si, por el contrario, se debe comprar dicho
componente a un proveedor exterior.
En una situacin en la que la empresa est trabajando a baja capacidad, se deber
comprar la pieza si el coste variable de fabricacin es mayor que el precio de compra,
mientras que si el precio de compra es mayor que el coste variable de fabricacin se deber
fabricar.
133
Ejemplo. Una empresa de automocin fabrica y vende una amplia gama de productos. Para
la elaboracin de uno de ellos (producto A) se necesita la pieza X, que era fabricada por la
propia empresa a un coste de 50 euros/unidad. Al responsable de aprovisionamiento de la
empresa le ha llegado una oferta de un proveedor externo para vendernos la pieza a 40
euros/unidad. Por cada dos unidades de la pieza X que se deje de fabricar, nuestra empresa
puede fabricar una unidad del producto B, el cual tiene gran demanda, siendo el precio
normal de mercado en ese momento, y parece que va a ser constante, de 60 euros/unidad.
Los costes de la pieza X y del producto B aparecen en el cuadro siguiente:
Pieza X
Producto B
Materia Prima
10
13
Mano de obra directa
15
14
Gastos generales de fabricacin variables
11
12
Gastos generales de fabricacin fijos
14
17
TOTAL
50
56
Se pide, qu decisin debera tomar la empresa si se encuentra en una situacin de baja
capacidad?.
En el caso de capacidad excedente se debe comparar el coste variable de fabricacin

y precio de compra. El coste variable de fabricar la pieza es de 36 euros (10+15+11), y el
precio de compra es 40 euros/unidad. Como el precio de compra es mayor que el coste
variable de fabricacin se deber continuar fabricando.
Adems de la decisin cuantitativa analizada, debemos tener en cuenta los factores
cualitativos, como la calidad de los productos, la existencia de servicios a los que van
unidos los productos, etc...
El cuadro siguiente establece un resumen de los criterios para resolver cada uno de
los problemas que pueden plantearse en situaciones de baja capacidad.
PROBLEMA
PEDIDO ESPECIAL
SUPRIMIR UN
PRODUCTO
AADIR UN
PRODUCTO
COMPRAR O
FABRICAR
CRITERIO PARA SU RESOLUCIN

Aceptar el pedido si el margen de contribucin es positivo
Continuar con la produccin si el margen de contribucin total de
las unidades que se estima posible vender es mayor que los costes
fijos directos del producto
Aadir un producto si el margen de contribucin total de las
unidades que se estima posible vender es mayor que los costes
fijos directos del producto
Comprar la pieza si el coste variable de fabricacin es mayor que
el precio de compra
134
19.5. DECISIONES DE PRODUCCIN A PLENA CAPACIDAD:

SELECCIN DE PRODUCTOS
La decisin de elegir los productos a fabricar es, en realidad, una decisin de cmo
utilizar, de la mejor manera posible, la capacidad de fabricacin de la empresa. La
capacidad de fabricacin aparece determinada por los factores limitados del proceso de
produccin, principalmente las horas-mquinas, pero tambin pueden ser las horas-hombre,
la red de ventas o la capacidad financiera.
La empresa debe elaborar el producto de mayor margen de contribucin por
unidad de capacidad.
As, el producto es ms rentable cuanto mayor sea su margen de contribucin
dividido por las unidades de capacidad que se hayan utilizado en su fabricacin. En el caso
ms frecuente, la capacidad de fabricacin se puede medir por horas-hombre, debemos
elegir el producto que tenga un el ndice siguiente mayor: euros/unidad x unidades
elaboradas a la hora.
Para mostrar la unidad de capacidad que se multiplicar por el margen de

contribucin podemos expresarla por el cociente 1/(horas/unidad), de tal forma que
obtengamos el tiempo que utiliza cada unidad producida.
Ejemplo: Decidir que producto elaborar si existe una restriccin en la mquina para la
fabricacin de 30 horas y las opciones se reducen a dos nicas alternativas.
PRODUCTO A
400
110
10
Precio de venta
Costes variables
Unidades que pueden producir la mquina
por hora
PRODUCTO B
300
100
20
Si centramos el anlisis en el mayor margen de contribucin los datos son

equvocos. El margen de contribucin del producto A es 290 (400-110), y para el producto
B es 200 (300-100). Basndonos en este criterio la opcin elegida sera el producto A.
El criterio que debe ser utilizado es comparar el margen de contribucin por unidad
de capacidad. Para el producto A este ndice sera de 2.900 (290x10), y para el producto B
4.000 (200x20). Bajo este criterio la opcin elegida debe ser la B.
Para comprobarlo analizamos el margen de contribucin total de ambos productos.
El margen de contribucin total si nicamente elaboramos el producto A sera de 87.000e
135
(2.900x30). El margen de contribucin total si nicamente elaboramos el producto B sera

mayor 120.000e (4.000x30).
19.6. DECISIONES DE PRODUCCIN A

CAPACIDAD: SUPRIMIR Y AADIR PRODUCTOS
PLENA
La regla general es asignar toda la capacidad a los productos ms rentables, los

que posean mayor margen de contribucin por unidad de capacidad, asignndoles toda la
capacidad necesaria para fabricar el nmero de unidades que se estime posible vender.
El tratamiento ptimo es calcular el margen de contribucin por unidad de
capacidad de cada uno de ellos y ordenarlos de mayor a menor. Al primero, que es el
producto ms rentable, se le debe asignar toda la capacidad necesaria para fabricar el
nmero de unidades que se estime posible vender.
Frente a este criterio existen excepciones. En ocasiones habr que fabricar algn
producto poco rentable, pero necesario para completar una lnea de productos; en otras,
habr que mantener a corto plazo productos no rentables para no estar constantemente
suprimiendo y aadiendo productos al menor cambio de precios, costes o de las
circunstancias de capacidad, etc.
Realmente estas no son excepciones, sino que vender un producto no muy rentable
puede formar parte de una estrategia de productos, ya que el objetivo es vender un producto
global o un lote de productos, y lo que hay que intentar es que este producto conjunto sea
rentable de acuerdo con el criterio expresado.
19.7. DECISIONES DE PRODUCCIN A PLENA CAPACIDAD:

LA DECISIN DE COMPRAR O FABRICAR
Para tomar la decisin de producir un determinado componente o comprar dicho
componente a un proveedor exterior cuando una empresa est trabajando a plena capacidad
hay que comparar el margen de contribucin por unidad de capacidad de los dems
productos con la diferencia entre el precio de compra y el coste variable por unidad de
capacidad de la pieza o componente de la que se trate.
136
Ejemplo. Una empresa de automocin fabrica y vende una amplia gama de productos. Para
la elaboracin de uno de ellos (producto A) se necesita la pieza X, que era fabricada por la
propia empresa a un coste de 50 euros/unidad. Al responsable de aprovisionamiento de la
empresa le ha llegado una oferta de un proveedor externo para vendernos la pieza a 40
euros/unidad. Por cada dos unidades de la pieza X que se deje de fabricar, nuestra empresa
puede fabricar una unidad del producto B, el cual tiene gran demanda, siendo el precio
normal de mercado en ese momento, y parece que va a ser constante, de 60 euros/unidad.
Los costes de la pieza X y del producto B aparecen en el cuadro siguiente:
Pieza X
10
15
11
14
50
Materia Prima
Mano de obra directa
Gastos generales de fabricacin variables
Gastos generales de fabricacin fijos
TOTAL
Producto B
13
14
12
17
56
Se pide, qu decisin debera tomar la empresa si se encuentra en una situacin de plena

capacidad siendo el factor limitativo las horas-mquina, y teniendo en cuenta que el
producto utiliza 8 horas-mquina?.
Para solucionar el problema aplicamos dos alternativas, la primera en funcin del

margen de contribucin por unidad de capacidad, y la segunda por medio de los costes e
ingresos diferenciales, situacin en la que no es necesario conocer las limitaciones de
capacidad de cada alternativa.
a) Para solucionarlo en funcin de del margen de contribucin por unidad de
capacidad es necesario examinar el margen de contribucin del producto B y relacionarlo
con la capacidad que utiliza.
Para el producto B, el margen de contribucin por unidad de capacidad es 2625
euros/hora-mquina [(60-39)/8].
Por otro lado, la diferencia entre el precio de compra y el coste variable de la pieza
X es 4 (40-36).
137
Pues bien, si se pueden producir dos unidades de la pieza X por cada unidad del
producto B, cada unidad de la pieza X requiere 4 (8/2) horas-mquina y, por tanto, por cada
hora-mquina se ahorra al fabricar la pieza 1 (4/4) euro/hora mquina.
En consecuencia, es preferible producir las unidades del producto B, que seguir
fabricando la pieza X.
b) La otra resolucin alternativa es analizar el problema desde el punto de vista de
gastos e ingresos diferenciales. Por cada unidad del producto B que se fabrique y venda la
empresa obtiene un ingreso de 60 euros/unidad.
Los gastos diferenciales para esta alternativa coinciden con los costes variables, en
este caso, 39 euros/unidad (13+14+12).
Por cada unidad del producto B que se fabrica es necesario dejar de fabricar dos
unidades de la pieza X, lo que conlleva que se incurrir en un coste de compra de 80
euros/unidad (40x2).
Al comprar el producto la empresa no incurre en los costes variables de producir las
dos unidades. Los costes variables de producir cada pieza son 36 euros/unidad (10+15+11).
En total la empresa ahorra 72 euros/unidad (36x2).
En resumen, si fabricamos una unidad de producto B, la empresa tiene unos
ingresos adicionales de 60 euros, unos costes adicionales de 39 euros, unos costes de
compra de 80 euros y un ahorro en costes de 72 euros. Por tanto, si la empresa decide
fabricar una unidad de producto B la empresa ganara 13 euros (60-39-80+72).
Al igual que obtenamos con el primer mtodo de resolucin, es preferible producir
las unidades del producto B que seguir fabricando la pieza X.
138
El cuadro siguiente establece un resumen de los criterios para resolver cada uno de los
problemas que pueden plantearse en situaciones de plena capacidad.
PROBLEMA
SELECCIN DE
PRODUCTOS
SUPRIMIR Y AADIR
PRODUCTOS
COMPRAR O
FABRICAR
CRITERIO PARA SU RESOLUCIN

Elaborar el producto de mayor margen de contribucin por
unidad de capacidad
Asignar toda la capacidad a los productos que posean mayor
margen de contribucin por unidad de capacidad
Comprar si el margen de contribucin por unidad de capacidad de
los dems productos es mayor que la diferencia entre el precio de
compra y el coste variable por unidad de capacidad del
componente
Ejercicio Rosanas (1999, ejercicio 5.4, pgina 115) E
139
CAPTULO 20. DECISIONES DE PRECIO

El precio de un bien o un servicio es una de las formas de expresin de su valor. El
concepto de valor no es muy operativo, en cambio, el precio es, dentro de unos lmites
(poder de negociacin y necesidades particulares), una realidad objetiva. Cuando una
persona paga un precio por algn bien o servicio, tenemos constancia de manera objetiva de
que, para esta persona, el valor del bien o servicio es por lo menos igual al valor del dinero
que cede a cambio; y, a la vez, de que el valor del mismo para la persona que lo cede es,
como mximo, el del mismo dinero. Por tanto, si observamos con frecuencia transacciones
a un determinado precio, ser lgico concluir que dicho precio representa el valor del bien o
servicio del que se trate para la generalidad de los consumidores.
Por consiguiente, si nos planteamos desde un punto de vista empresarial el precio
que le debemos poner a un determinado bien o servicio, podemos extraer una primera
conclusin: el precio debe estar por debajo del valor que, para aquellas personas a las que
va destinado, tiene el bien o el servicio. Por otra parte, el precio de un determinado bien
debe estar por encima de su coste; ya que, si no es as, o bien llega un momento en que deja
de ser posible la produccin del producto, o bien hay una subvencin continuada del mismo
(por parte de la propia empresa, de otra empresa, o del Estado).
Identificamos tres formas de establecer el precio: por medio de los fundamentos
tericos, por medio de estimacin de los costes y por medio de polticas de precios.
140
20.1. FUNDAMENTOS TERICOS DE LA FIJACIN DEL PRECIO

En una situacin terica ideal la empresa pondr a sus productos el precio que haga
que sus beneficios sean mximos, teniendo en cuenta que la demanda en nmero de
unidades de producto es tanto menor cuanto mayor sea el precio, y que el coste de producir
un cierto nmero de unidades es tanto mayor, cuanto mayor sea el nmero de unidades.
Aceptadas estas hiptesis, veamos lo que puede ocurrir cuando el precio cambia. A
un precio exageradamente alto, la demanda de cualquier producto sera probablemente
nula, con lo que la empresa, no maximizara sus beneficios, al tener que hacer frente a sus
costes fijos. Si a continuacin empezamos a bajar el precio, la empresa ir vendiendo un
nmero cada vez mayor de unidades, que tendrn como coste adicional el coste variable; y
presumiblemente, el resultado econmico de sus operaciones ir mejorando hasta un punto
(el de beneficio mximo) a partir del cual empezara a decrecer, por aumentar ms los
costes de las unidades adicionales producidas que la posible ventaja de producirlas. Esta,
por su parte, no puede aumentar de manera indefinida, ya que se compone de un factor
favorable (el aumento del nmero de unidades) y de otro desfavorable (la disminucin del
precio) cuya combinacin debera necesariamente de empeorar a partir de algn punto.
En esta situacin terica existe una combinacin de precio, coste y cantidad que
ser ptima para la empresa, que ocurre en el punto en el que el ingreso marginal (el
ingreso adicional que proporciona una unidad ms) se iguala con el coste marginal (coste
adicional que la ltima unidad tiene).
Este planteamiento terico no puede ser tomado en la prctica, teniendo que
limitarnos a una aproximacin, sea contable o teniendo en cuenta factores estratgicos
empresariales.
141
20.2. FIJACIN DE PRECIOS POR MEDIO DE LA

ESTRUCTURA DE COSTES
Esta regla de decisin es la determinacin del precio valindose de la interaccin
entre las estimaciones de mercado y la estructura de costes. Este anlisis puede
principalmente realizarse basndose en los costes variables, en los costes completos o en
una frmula basada en los costes.
En primer lugar establecemos el anlisis por medio de los costes variables, que son
los nicos que se ven afectados por el volumen. De entre todas las combinaciones posibles
de cantidad vendida y precio, se debera escoger aquella cuyo beneficio diferencial sea
mayor; y como todos los ingresos son diferenciales, pero los costes diferenciales son
nicamente los costes variables, el beneficio diferencial por cada unidad vendida ser su
margen de contribucin; y, por tanto, de conocerse la cantidad que se puede vender a cada
precio, se debe escoger aquella combinacin de cantidad vendida y precio que haga
que el margen de contribucin total sea mximo.
Dos factores, sin embargo, limitan el planteamiento anterior. En primer lugar, la
informacin sobre la cantidad que se puede vender a cada precio no suele estar disponible
ms que a travs de estimaciones poco fundamentadas. En segundo lugar, es posible que el
precio que maximice el margen de contribucin a corto plazo sea diferente del precio que
maximice el margen de contribucin a largo plazo. Esto puede ocurrir en la introduccin de
un nuevo producto: un precio relativamente alto puede, quizs, maximizar el beneficio a
corto plazo, pero es posible que estimule a la competencia a poner en el mercado un
producto de caractersticas parecidas, y que, por tanto, a largo plazo, tengamos en ese
producto una participacin en el mercado, y en consecuencia un beneficio, mucho menor
del que de otro modo podramos haber tenido. En este caso puede ser mejor para la empresa
bajar inmediatamente el precio, para que hipotticos competidores no se vean atrados por
este producto, y para que la empresa tenga una mayor participacin en el mercado en un
futuro.
Aunque la eleccin entre dos precios pueda realizarse por comparacin del margen
de contribucin, la fijacin ptima del precio en funcin de los costes debe tener en cuenta,
adems, el anlisis de los costes completos, ya que basarse nicamente en el margen de
contribucin puede provocar una rebaja en el precio de los productos por inercia de que no
llegue a cubrir los costes completos. Incluso existen ocasiones en las que los precios deben
basarse nica y exclusivamente en los costes completos del productor:
En el supuesto que la empresa vendedora tenga que ofertar un precio para un contrato
determinado al que concurren otras empresas competidoras, cada una de ellas con su
oferta correspondiente, por ejemplo el proceso de concesin de contratos por parte de
organismos pblicos.
Situaciones en las que el vendedor no es una empresa con nimo de lucro, por ejemplo
un hospital o una universidad. Si la empresa que debe fijar precios no busca el
beneficio, sino la utilidad social, su estrategia econmica simplemente es subsistir
142
cubriendo sus costes. En esta situacin suele calcular cules sern sus costes al volumen
de actividad previsto, y carga al precio la cantidad necesaria para cubrirlos.
Por ltimo, en algunas empresas, aunque la direccin reconozca que el precio final y
la mejor oferta vienen determinadas por multitud de circunstancias, la cantidad de ofertas
que hay que presentar a diario es tal que es totalmente imposible tener en cuenta todas las
circunstancias que rodean cada oferta. Entonces, el proceso de toma de decisin de precios
se hace rutinario a base de establecer algn tipo de frmula basada en los costes.
20.3. POLTICAS DE PRECIOS

Las polticas de precios son normas mediante las cuales se fijarn los precios
concretos de cada producto, sin tener en cuenta las caractersticas especficas de cada uno
de ellos. Las polticas de precios son siempre a largo plazo, teniendo como caracterstica
que prescinden de la posibilidad de adaptacin tctica a corto plazo con la rectificacin de
un precio concreto a una situacin especfica.
Las ventajas de esta forma de prefijar el precio son que permiten la adaptacin
estratgica de la empresa al entorno, evita tomar decisiones en funcin de una variable tan
incierta como es la demanda, y por ltimo, no necesita fundamentarse en la estructura de
costes para cada nivel de demanda que es difcil de obtener.
Ejemplo. Una empresa situada en Alcal de Henares se dedica al montaje y venta de un

producto. Para la elaboracin de una unidad la empresa debe incurrir en unos costes de
materia prima (500 euros), mano de obra fija (100 euros), mano de obra variable (400
euros), gastos de fabricacin fijos (200 euros), gastos de fabricacin variables (300 euros) y
unos gastos de administracin fijos (200 euros). A esto hay que aadir unos gastos de
comercializacin del 10% del precio de venta.
El producto se vende en la actualidad a 8.000 euros/unidad pudiendo enajenar como media
5.000 unidades. Estimaciones realizadas por la empresa indican que si se baja el precio a
7.000 euros/unidad se podra vender 6.000 unidades.
Se pide, qu decisin debera tomar la empresa?.
143
Los costes variables de la empresa, excepto los gastos de comercializacin, son los
siguientes:
Materia prima 500 euros
Mano de obra variable 400 euros
Gastos de fabricacin variables 300 euros
---------------------------------------------Total de costes variables 1.200 euros
* Estableciendo un precio de 8.000 euros/unidad, el precio de venta neto sera de 7.200

euros (90%8.000).
El margen de contribucin unitario es 6.000 euros (7.200-1.200)
El Margen de Contribucin Total es 30 millones de euros (6.000 euros x 5.000 unidades)
* Por su parte, estableciendo un precio de 7.000 euros/unidad, el precio de venta neto sera
de 6.300 euros (90%7.000).
El margen de contribucin unitario es 5.100 euros (6.300-1.200)
El Margen de Contribucin Total es 306 millones de euros (5.100 euros x 6.000 unidades)
En esta disyuntiva la decisin correcta es bajar el precio, pues el Margen de Contribucin
Total en este caso es superior.
144
Ejemplo. La empresa Lavapies S.L. vende un producto a 100 euros unidad, teniendo entre
los siguientes costes:
variables de fabricacin de 40 euros
variables de distribucin de 20 euros
fijos de fabricacin de 4.000 euros
fijos de administracin y ventas 2.000 euros
Estos datos estn establecidos para un nivel de ventas de 200 unidades, siendo la capacidad
mxima de sus instalaciones de 240 unidades. La empresa podra llegar a producir 260
unidades por medio de las horas extraordinarias, que aumentaran en 10 euros el coste de la
mano de obra de fabricacin.
Se pide:
a) Calcular el margen de contribucin unitario.
b) Calcular la cuenta de resultados.
c) Decidir entre las tres alternativas que se le plantean a la empresa:
c1) Disminuir el precio de venta en un 10%, lo que permitira incrementar un 20% las
unidades vendidas
c2) Realizar una campaa publicitaria que asciende a 6.200 euros, lo que aumentara las
unidades vendidas hasta 230 unidades.
c3) Combinar la campaa de publicidad con la reduccin del 10%, lo que permitira
vender 250 unidades.
A) El margen de contribucin unitario es 40, resultado del precio de venta unitario (100)
menos los costes variables unitarios (40+20).
B) Cuenta de resultados.
Ventas netas
(Coste de Productos Vendidos)
= Margen Bruto
= Margen Neto
100 e/u x 200 u

60 e/u x 200 u
145
20.000
(12.000)
= 8.000
(4.000)
(2.000)
= 2.000
C1)
El precio de venta disminuye un 10%, situndose en 90 euros/unidad.
Las unidades vendidas aumentan en un 20% hasta llegar a 240 unidades.
Ventas netas
= Margen Bruto
= Margen Neto
90 e/u x 240 u
60 e/u x 240 u
21.600
(14.400)
= 7.200
(4.000)
(2.000)
= 1.200
100 e/u x 230 u

60 e/u x 230 u
23.000
(12.000)
= 13.800
(4.000)
(2.000)
(6.200)
= 1.800
90 e/u x 250 u
60 e/u x 240 u
70 e/u x 10 u
22.500
(15.100)
C2)
Ventas netas
= Margen Bruto
(Gastos de publicidad)
= Margen Neto
C3)
Ventas netas
= Margen Bruto
(Gastos de publicidad)
= Margen Neto
= 7.400
(4.000)
(2.000)
(6.200)
= (4.800)
Rosanas (1999, ejercicio 6.1, pgina 138)
Rosanas (1999, ejercicio 6.5, pgina 151)
146
CAPTULO 21. DECISIONES DE INVERSIN

Las decisiones de inversin son aquellas cuyas consecuencias afectan a varios aos.
En esta situacin, el valor del dinero no permanece constante en el tiempo, sino que el
decisor valora ms los flujos de dinero prximos que los lejanos.
Las principales diferencias entre la contabilidad analtica y la financiera aparecen en
este tipo de decisiones, fundamentalmente por la utilizacin, en la contabilidad financiera,
de los criterios de valoracin histricos, que en la mayora de los casos no son aplicables en
el proceso de toma de decisiones del inversor.
21.1. PRIMERA APROXIMACIN A LA TOMA DE

DECISIONES DE INVERSIN
La inversin es el sacrificio actual para obtener una satisfaccin futura mayor.
Existen dos criterios bsicos para la toma de decisiones de inversin: la rentabilidad
contable de la inversin y el periodo de recobro de la misma.
La rentabilidad contable de la inversin es el cociente entre los beneficios que la
inversin proporciona y la inversin necesaria para ello. Segn el criterio de la rentabilidad
contable de la inversin, una inversin es mejor cuanto mayor sea este cociente.
El periodo de recobro es el periodo de tiempo en que la inversin es capaz de
generar el dinero desembolsado inicialmente. Se calcula dividiendo la inversin inicial
entre los ingresos que genera anualmente. Segn el criterio del periodo de recobro, cuanto
ms corto sea este cociente mejor ser la inversin, ya que si el periodo de recobro es bajo,
en poco tiempo se recupera el dinero inicialmente invertido.
Ejemplo. Una empresa valora dos alternativas. La alternativa A es un negocio consistente
en adquirir un inmovilizado de 6 millones de euros de la que se obtendr un beneficio anual
de 400.000 euros. La alternativa B consiste en adquirir un inmovilizado de 4 millones de
euros de la que se obtendr un beneficio anual de 200.000 euros.
Se pide Tomar una decisin basada en la rentabilidad contable de la inversin y en el
periodo de recobro de ambas inversiones.
La rentabilidad contable de la inversin A es de 0,067 (400.000/6.000.000),

expresado en porcentaje 667%. Por su parte, la rentabilidad contable de la inversin B es
de 0,05 (200.000/4.000.000), expresado en porcentaje 5%.
El periodo de recobro de A es 15 aos (6.000.000/400.000), mientras que el periodo
de recobro de B es 20 aos (4.000.000/200.000).
147
Por ambos criterios afirmamos que la inversin A es ms adecuada.
21.2. INTERS COMPUESTO

En trmino reales, un inversor no slo debe recuperar el principal inicialmente
invertido, sino que debe recuperar tambin los intereses que se van acumulando.
Considerando un inters compuesto, cuando se presta o se toma prestado una
determinada cantidad, los intereses correspondientes se van acumulando junto al principal y
se aaden al mismo para devengar intereses en periodos sucesivos. Si suponemos que una
empresa pide un prstamo de 1.000 euros al principio de un ejercicio econmico a una tasa
del 10% anual, al finalizar el ejercicio tiene una deuda de 1.100 euros (los 1.000 iniciales
ms un 10% de intereses). De la misma forma al final del segundo ejercicio debera 1.210
euros (los 1.100 que deba al principio ms un 10% de intereses). Al final del tercer
ejercicio debera 1.331 euros y as sucesivamente.
Teniendo en cuenta lo anterior, el inters compuesto es la base de la toma de
decisiones de inversin porque un inversor que exponga un determinado capital en un
proyecto de inversin para obtener unos rendimientos superiores en un futuro, debe tener en
cuenta que si el capital que expone en la inversin lo prestara a una cierta tasa de inters,
recuperara no slo el principal sino tambin los intereses que se van acumulando. Por
tanto, es lgico pedirle a cada inversin, que, al menos, proporcione al inversor los
intereses que obtendra si prestara el dinero en vez de invertirlo en un proyecto.
La toma de decisiones de inversin debe tener en cuenta el coste de oportunidad,
es decir, lo que se hubiera obtenido con una inversin alternativa. Desde el punto de vista
prctico, la inversin alternativa ms fcil de calcular es prestar dinero a terceros.
Como consecuencia de la existencia del inters compuesto, es necesario utilizar el
Valor Actual Neto (VAN) o la Tasa Interna de Rentabilidad (TIR) para comparar las
inversiones potenciales.
148
21.3. TOMA DE DECISIONES DE INVERSIN

TENIENDO EN CUENTA EL INTERS COMPUESTO
El mtodo del Valor Actual Neto (VAN) consiste en comparar el valor actual neto
de todos los flujos futuros con la inversin que los origina, a la tasa de inters a la que la
empresa pueda conseguir los fondos necesarios para llevar a cabo la inversin.
El aspecto esencial de una decisin de inversin es la cuanta de los flujos de caja
derivados de la inversin y el momento en que se producen. Los flujos de caja pueden tener
diferente naturaleza segn el tipo de proyecto. El caso ms frecuente es que la inversin
genere unos flujos de caja por diferencia entre los ingresos y los costes que genere. Por su
parte, si la inversin consiste en la adquisicin de un inmovilizado que ahorra costes, los
flujos no sern una corriente monetaria adicional, sino evitar una corriente monetaria
negativa. Por ltimo, puede significar una combinacin de ambas: un ahorro de costes
unido a unos nuevos ingresos y costes.
El mtodo de la Tasa Interna de Rentabilidad (TIR) consiste en el clculo y
posterior comparacin de la tasa interna de cada inversin, entendida como la tasa de
inters que cada proyecto de inversin genera. Si la tasa interna es superior a la tasa de
inters a la que la empresa puede obtener fondos, la inversin ser, en general, deseable.
El cuadro siguiente establece el concepto y criterio de eleccin de ambos mtodos.
MTODO DEFINICIN
VAN
TIR
Comparacin del valor

actual de los flujos
futuros (al coste de
obtener fondos para la
empresa) con la
inversin en el
momento presente
Comparacin de la tasa
interna de rentabilidad
con el coste de los
fondos que la empresa
pueda obtener
SE DEBE INVERTIR
Valor actual de los flujos
empresa) superior a la
inversin en el momento
presente
NO SE DEBE
INVERTIR
Valor actual de los flujos
empresa) inferior a la
inversin en el momento
presente
Tasa interna de
rentabilidad superior al
coste de los fondos que la
empresa pueda obtener
Tasa interna de
rentabilidad inferior al
coste de los fondos que
la empresa pueda obtener
149
21.4. EFECTOS DEL COSTE DE LA FINANCIACIN SOBRE

LA TOMA DE DECISIONES
En el caso de un proyecto de inversin financiado con deuda externa, un proyecto de
inversin se debe aceptar si proporciona un VAN positivo a la tasa de inters de la deuda.
Sin embargo, este criterio slo toma en cuenta el coste cuantitativo e inmediato de
financiarse de esa manera, pero no tiene en consideracin otros aspectos que conlleva el
riesgo de aceptar el endeudamiento unido a la inversin. Los fundamentales son los
siguientes.
La devolucin del prstamo debe realizarse, tanto si los resultados son los esperados
o si se obtiene unos resultados inferiores. Esto es fundamental, porque los flujos de
caja futuros son obtenidos por medio de hiptesis y stas pueden estar mal
calculadas o pueden no materializarse en realidad.
Una empresa que se endeuda pierde capacidad para endeudarse en el futuro. La

estructura financiera de cada empresa, materializada en la proporcin de recursos
propios y ajenos, est relacionada con una capacidad de endeudamiento
determinada, si esta se utiliza para un proyecto concreto, no puede utilizarse para
otros proyectos posteriores, quizs ms rentables.
Una empresa que se endeuda aumenta su riesgo de endeudamiento. La concesin de

un prstamo por un intermediario financiero depende del riesgo de esa empresa.
Una parte importante de ese riesgo se deriva de los crditos que tiene concedidos
con anterioridad. Si una empresa tiene unos prstamos anteriores que hacen que el
riesgo sea grande, la institucin financiera querr recibir por la operacin una
cantidad mayor.
Parte de las inversiones se financian con recursos propios, los cuales tambin tienen
un coste. El coste de los recursos propios (la remuneracin al capital) no consiste
nicamente en los dividendos, porque los recursos propios se ven remunerados por
el aumento del valor de su participacin. El coste de los recursos propios es el coste
de oportunidad de invertirlos en proyectos alternativos.
150
Supuesto ABCD, S.A. de Rosanas (2005, 169)
Supuesto ABC de Rosanas (2005, 172)
Supuesto 7.1 de Rosanas (2005, 181)
Supuestos 7.2 de Rosanas (2005, 181)
Supuesto 6.6 del libro de Rosanas (2005, 153)
SIMULACIN EMPRESARIAL EN HORARIO LECTIVO
151
GLOSARIO DE TRMINOS
Afectacin. Agregacin de los costes directos a los productos o servicios.
Amortizacin. Fondos que la empresa debe guardar para tener recursos para adquirir otro
inmovilizado llegado el momento de finalizacin de vida til del posedo actualmente. La
amortizacin debe ser incluida en el coste del producto, porque la participacin del
inmovilizado es necesario para elaborar el producto.
Anlisis costebeneficio. Comparacin de la rentabilidad que genera una inversin con los
costes de realizarla.
Autoconsumo. Bienes producidos y no vendidos, sino reservados al consumo particular del
que lo produjo.
Bases de reparto. Criterios de proporcionalidad que expresan la relacin causa-efecto entre
los costes y cada agrupacin de costes, y de cada agrupacin de coste con las unidades de
producto.
Beneficio diferencial. Diferencia entre los ingresos diferenciales y los costes diferenciales
de una alternativa. Para comparar distintas alternativas se debe obtener el beneficio
diferencial, ya que es el beneficio que podemos conseguir en una alternativa respecto al
resto.
Ciclo de explotacin. En contabilidad analtica es diferente para cada empresa, es el
periodo de tiempo desde que adquiri las materias primas hasta que se cobra el producto
final. En la contabilidad financiera es un ao para todas las empresas.
Capacidad normal. Capacidad que viene determinada por el efectivo nivel de venta de los
productos de una empresa en el mercado.
Capacidad real. Capacidad correspondiente a la realidad del proceso productivo, teniendo
en cuenta todas las interrupciones inherentes al mismo.
Capacidad terica. Capacidad correspondiente a la utilizacin plena de las instalaciones.
Claves de distribucin. Base de reparto de los costes indirectos a los diferentes productos,
necesaria cuando la produccin es mltiple.
Contabilidad analtica. Parte de la contabilidad que se ocupa de analizar el coste del
producto para tomar decisiones sobre precio y produccin.
Contabilidad financiera (general o normalizada). Parte de la contabilidad que se dedica a
emitir un Informa Anual obligatorio que debe cumplir una serie de requisitos legales.
152
Contabilidad por orden de fabricacin. Sistema de costes utilizado en los casos de

identificacin perfecta de cada unidad producida en cualquier momento del proceso. Muy
utilizada al elaborar un producto a medida o siguiendo las indicaciones concretas del usuario.
Coste Adicional de la Unidades Perdidas (CAUP). Coste unitario correspondiente a las
unidades que perdemos. Este coste debe ser soportado por las unidades no defectuosas. El
coste unitario una vez aadido el CAUP, se denomina coste unitario rectificado.
Coste de oportunidad. Sacrificio expresado en unidades monetarias en el que incurre un
sujeto de coste por no tomar una alternativa. El coste de oportunidad de una alternativa
coincide con el beneficio diferencial que se obtendra en el caso de adoptarse la mejor de
las alternativas restantes.
Costes diferenciales. Costes distintos para cada alternativa de decisin.
Costes estndares. Costes calculados a partir de un presupuesto. Se calculan estableciendo una
produccin estndar, posteriormente especificamos unas condiciones que cumplan la
eficiencia. Los costes estndares son los necesarios para alcanzar esa produccin estndar
situndonos en esas condiciones de eficiencia.
Costes inalterados. Costes en los que se van a incurrir en cualquiera de las alternativas
planteadas.
Desperdicios. Elementos resultantes de un proceso productivo no susceptibles para la
venta, y que normalmente, ocasiona costes de evacuacin.
Desviacin. Diferencia entre los costes estimados y los costes efectivamente realizados.
Financiacin. Conjunto de recursos adquiridos por la empresa para poder realizar su
actividad productiva. Son las deudas que contrata la empresa para disponer recursos, que
posteriormente utilizar en sus inversiones.
Gastos Generales de Fabricacin (GGF). Costes indirectos de un producto.
Gestin de la empresa. Proceso formado por la organizacin, la planificacin y el control.
Imputacin. Agregacin de los costes indirectos a los productos o servicios.
Ingresos diferenciales. Ingresos que tienen lugar indistintamente en todas las alternativas de
decisin que se contemplan.
Input. Factores de produccin incorporables al proceso productivo. Son cada una de los
bienes (materias primas, otros aprovisionamiento, productos de otro proceso productivo)
que son incorporados a nuestro proceso, y juntos dan como resultado un producto final
(output).
153
Margen de contribucin total de un determinado nmero de unidades. Producto de este

nmero de unidades por el margen de contribucin unitario.
Margen de contribucin unitario. Diferencia entre el precio de venta y su coste variable de
un producto.
Objeto de coste. Bien o servicio del que queremos saber su coste. En el supuesto que el
objeto de coste fuera resultado de un proceso de fabricacin, se le denomina portador del
coste. Segn lo expuesto en las lneas anteriores, un coste directo es el que puede imputarse
a un objeto de coste y un coste indirecto es el que corresponde a dos o ms objetos de coste.
Orden de fabricacin. Especificacin tcnica de las caractersticas y componentes de cada uno
de los productos que una sociedad produce. La orden de fabricacin puede estar originada por
la direccin de la empresa productora (interna), o por el cliente que va a recibir el producto
(externa). A la contabilidad por medio de especificaciones de la direccin se la denomina,
contabilidad por rdenes. Cuando las especificaciones tienen su origen en el cliente, se
denomina, contabilidad por pedidos.
Output. Productos finales resultado de realizar un proceso productivo. De la incorporacin
de los input, de la mano de obra directa y de los gastos generales de fabricacin obtenemos
el output.
Pasivo. Conjunto de deudas y cantidades pendientes de pagar en una empresa.
Pedido especial. Pedido puntual recibido por la empresa, normalmente con un precio
reducido.
Periodo de recobro. Periodo de tiempo en que la inversin es capaz de generar el dinero
desembolsado inicialmente. Se calcula dividiendo la inversin inicial entre los ingresos que
genera anualmente. Con este criterio cuanto ms corto sea este cociente mejor ser la
inversin.
Planificacin. Define los objetivos a largo plazo y los planes de accin a corto plazo. Se apoya
principalmente en la realizacin de presupuestos.
Presupuesto. Estimacin precisa de los gastos e ingresos, que tendremos en un momento
posterior a la realizacin del presupuesto. La presupuestacin es un medio de conseguir la
planificacin.
Presupuesto fijo. Previsin de los costes sin separar los costes indirectos fijos de los variables.
Presupuesto flexible. Previsin de los costes indirectos del periodo identificando cuales son
fijos y cuales variables.
Unidad de obra. Medida de cada seccin.
154
Residuos. Elementos resultantes de un proceso productivo susceptibles para la venta, pero

que poseen mnima importancia.
Rentabilidad contable de una inversin. Cociente entre los beneficios que la inversin
proporciona y la inversin necesaria para ello. Segn este criterio una inversin sera mejor
cuanto mayor fuera este cociente.
Subproductos. Elementos resultantes de un proceso productivo susceptibles para la venta,
pero que poseen poca importancia.
Tasa de absorcin. Resultado de dividir los costes indirectos totales a repartir entre el
nmero total de unidades de la base de reparto.
155
BIBLIOGRAFA
LVAREZ DARDET ET. AL. (2010): Contabilidad de Gestin. Editorial Pirmide,
Madrid.
MALLO RODRGUEZ, C. Y JIMNEZ MONTAS, M.A. (2009): Contabilidad de
Costes, 3 Edicin. Editorial Pirmide, Madrid.
MUOZ, C.I., ZORNOZA. J. Y VEUTHEY E. (2008): Introduccin a la contabilidad de
costes para la gestin. 3 edicin. Ed. Thomson Civitas
ROSANAS MART, J.M. (2005): Contabilidad de Costes para la toma de decisiones, 3
Edicin, Descle de Brouwer, Bilbao.
156

Aproximación Práctica A La Contabilidad de Costes

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Aproximación Práctica A La Contabilidad de Costes

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

CAPTULO 1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIN ......................... 9

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

CAPTULO 9: PRODUCCIN MLTIPLE ............................................................. 67

Miguel ngel Villacorta Hernndez

13.7. DESVIACIN EN PRECIO ............................................................................... 90

Miguel ngel Villacorta Hernndez

18.5. ANLISIS BASADO EN EL COSTE DE OPORTUNIDAD ......................... 125

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

CAPTULO 1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIN

1.2. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA Y

Miguel ngel Villacorta Hernndez

de la empresa. Sin embargo, los usuarios internos requieren informacin de manera

Calculado por exigencias

Gastos e ingresos por

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Como consecuencia de todo lo expuesto, es requisito indispensable para la

Miguel ngel Villacorta Hernndez

1.3. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD DE GESTIN,

La Contabilidad de Costes suministra informacin analtica relativa a los costes de

Miguel ngel Villacorta Hernndez

1.4. EVOLUCIN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN

Miguel ngel Villacorta Hernndez

1.5. DIMENSIONES DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

PARTE PRIMERA: CONTABILIDAD ANALTICA

CAPTULO 2: CONCEPTO DE COSTE

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

A continuacin analizamos cada uno de los elementos del cuadro 2.

Miguel ngel Villacorta Hernndez

2.3. DIFERENCIA ENTRE GASTO Y COSTE

De esta forma podemos definir los dos conceptos:

2.4. CLASIFICACIN DE LOS COSTES

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

7) Costes parciales y totales. Atendiendo a los elementos que forman el coste.

Miguel ngel Villacorta Hernndez

2.5. RELATIVIDAD DE LOS COSTES

Miguel ngel Villacorta Hernndez

CAPTULO 3. PROCESO ACUMULATIVO DE COSTES

3.2. COSTE DEL PRODUCTO O COSTE DE PRODUCCIN

Miguel ngel Villacorta Hernndez

- Servicios de fbricas (son todos los GGF no procedentes de la depreciacin: materias de

Miguel ngel Villacorta Hernndez

3.3. ESTRUCTURA DEL COSTE

Miguel ngel Villacorta Hernndez

Miguel ngel Villacorta Hernndez

CAPTULO 4: MODELOS Y SISTEMAS DE COSTES

4.1. DIFERENCIACIN ENTRE MODELOS DE ASIGNACIN

Entre los Sistemas de Acumulacin de Costes destacamos:

Miguel ngel Villacorta Hernndez

4.2. PASOS A SEGUIR PARA ASIGNAR LOS COSTES A LOS

FASE 1. Diferenciacin de costes entre costes del producto y

FASE 2. Identificacin de los costes directos del producto y

FASE 3. Afectacin de los costes directos del producto a cada

FASE 4. Imputacin de los costes indirectos del producto a