DEVENGADO

El devengado es el acto de administracin mediante el cual se reconoce una obligacin de pago,

derivada de un gasto aprobado y comprometido, que se produce previa acreditacin documentaria
ante el rgano competente de la realizacin de la prestacin o el derecho del acreedor. El
reconocimiento de la obligacin debe afectarse al presupuesto institucional, con cargo a la
correspondiente cadena de gasto.
La formalizacin del Devengado, en forma parcial o total, se produce como consecuencia de
haberse verificado lo siguiente:
a) Recepcin satisfactoria de los bienes adquiridos
b) Efectiva prestacin de los servicios contratados
c) Cumplimiento de los trminos contractuales o legales
La Direccin Nacional del Tesoro Pblico, ente rector del Sistema Nacional de Tesorera, precisa en
la Directiva de Tesorera los documentos que sirven para sustentar los devengados en la ejecucin
financiera del gasto pblico en los niveles de Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y
Gobiernos Locales.
Documentos que sustentan los Devengados
001
002
014
016
026
027
035
036
037
039
040
041
042
043
048
049
055
060
062
090

Factura
Boleta de Venta
Recibo Servicios Pblicos
Convenio Suscrito
Nota de Cargo
Recibo por Honorarios Profesionales
Planilla CTS
Planilla de Movilidad
Planilla nica de Haberes
Planilla de Dieta de Directorio
Planilla nica de Pensiones
Planilla de Propinas
Planilla de Racionamiento
Planilla de Viticos
Resolucin Administrativa 1/
Rendicin de Cuentas
Sentencia Judicial
Contrato Suscrito (Varios)
Formulario de Pago de Tributo
Resumen de Servicios

Concepto de Rentas de Primera

Categora
Si tuviste ingresos provenientes del arrendamiento y subarrendamiento de predios cualquiera
sea su monto, te encuentras obligado al pago del Impuesto a la Renta de primera categora.

Tambin debes considerar en este tipo de rentas, las mejoras y la cesin temporal de bienes
muebles o la cesin de cualquier predio aunque sea gratuita.
A continuacin, puedes conocer que otros tipos de ingresos tambin se encuentran dentro de
ste tipo de rentas.

Rentas de Primera Categora

Se consideran todo tipo de predios urbanos o rsticos (casas,

departamentos, cocheras, depsitos, plantaciones etc.)
Alquiler de Predios

Ejemplo :
a) Rosa Hurtado Zegarra es propietaria de un departamento y
decide darlo en alquiler segn contrato al seor Sebastin Lujan
Mora; ambos acordaron que el seor Sebastin (arrendatario)
pagara a la seora Rosa (arrendadora) S/ 1,200 por mes
El monto obtenido por la seora Rosa Hurtado por el alquiler ,es
renta de primera categora.

Subarrendamiento

El subarrendamiento se produce cuando una persona que alquila

un inmueble, lo vuelve a arrendar a otra persona.

de Predios

Ejemplo: Juan le alquila a Pedro una casa por el importe de S/. 2

000 soles mensuales, Pedro lo subarrienda a Luis por un importe
de S/. 2 500, entonces la renta que obtiene Pedro por concepto de
subarrendamiento es S/. 500 soles mensuales.

Mejoras

Es el valor de las mejoras introducidas al predio por el inquilino

o subarrendatario en tanto constituyan un beneficio para el
propietario y en la parte que ste no se encuentre obligado a
reembolsar; en el ao en que se devuelva el bien y al valor
determinado para el pago al valor del autovaluo.

Constituye renta de primera categora el alquiler o cesin de

Cesin de muebles

bienes muebles (por ejemplo vehculos) o inmuebles distintos a

predios (por ejemplo naves), as como los derechos que recaigan
sobre stos (es decir si no es propietario de la totalidad del bien
sino solo de un porcentaje), e inclusive los derechos que recaigan
sobre predios.
Cesin Gratuita
de Predios

La cesin gratuita de predios (terrenos o edificaciones) o a precio

no determinado se encuentra gravada con una Renta Ficta
equivalente al 6% del valor del predio declarado para el impuesto
predial.

[1] Se debe considerar adicionalmente al importe del arrendamiento: El importe acordado por
los servicios proporcionados por el arrendador (persona que da en alquiler) y el monto del
Impuesto Predial o Arbitrios que sean asumidos por el arrendatario (inquilino) que legalmente
corresponda al arrendador.
[2] A falta de ste a valor de mercado.

Tipos de Renta y quienes las

comprenden
Segn la Sunat, nuestro sistema tributario tiene cinco tipos de
renta.
DePeru.com - Tipos de impuestos en Per

PARA PERSONAS Y EMPRESAS estn comprendidos:

En Primera Categora, Personas y empresas que perciben ingresos / rentas por

el arrendamiento o subarrendamiento de propiedades.
En Segunda Categora, Personas y empresas que reciben dividendos por ser
accionistas de empresas.
En Tercera Categora, Personas y empresas que perciben ingresos por empresas
unipersonales o jurdicas.
En Cuarta Categora, Personas que perciben honorarios por prestar servicios
como profesionales o tcnicos independientes.
En Quinta Categora, Personas que perciben ingresos mediante sueldo o salario
por trabajar en alguna empresa como dependientes.

CMO DIFERENCIAR LAS RENTAS PERSONALES DE LAS

RENTAS EMPRESARIALES?
1 respuesta

CMO

DIFERENCIAR

LAS

RENTAS

PERSONALES

DE

LAS

RENTAS

EMPRESARIALES?
MARIO

ALVA

ELARD

VALER

MATTEUCCI 1
BECERRA 2

El presente artculo se public en la obra colectiva denominada Libro Homenaje al C.P.C.C.

Vctor Vargas Caldern por su trayectoria profesional y acadmica, el cual fuera
elaborado por el Grupo Acrpolis. La primera edicin corresponde al mes de octubre de 2012.
1. RECONOCIMIENTO
Antes de empezar nuestro anlisis debemos reconocer en la figura del CPC Vctor Vargas
Caldern al profesional que siempre est en la bsqueda de respuestas, vido de
conocimiento y de tener una mstica de enseanza, la cual se ve reflejada en el logro de haber
dictado clases a cientos de generaciones de profesionales no solo del mbito contable sino
jurdico, al igual que otras carreras afines.

Sus enseanzas han quedado grabadas en la memoria de los que lo escuchamos en alguna
oportunidad.
2. INTRODUCCIN
La manifestacin de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicacin
del Impuesto a la Renta.
A travs de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir
ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado perodo de
tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual coincide
perfectamente con el ao calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.
En el caso de las rentas, las mismas puedes ser generadas de manera individual, a ttulo
personal o quizs de manera colectiva, pueden tener o no naturaleza empresarial. Sin
embargo, existen algunas zonas grises en materia impositiva en donde el tributo en mencin
no puede determinar de manera clara y precisa ante que tipo de renta nos encontramos,
surgiendo dudas en como poder aplicar las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la
Renta para las personas naturales, como son las relacionadas con las ganancias de capital
(rentas de primera y segunda categora) o las rentas de trabajo (cuarta y quinta categora), al
igual que las rentas de tipo empresarial, las cuales pueden ser generadas tanto por personas
naturales como personas jurdicas o hasta diversos entes que no cuentan con personalidad
jurdica como son las sociedades de hecho, entre otros.
El motivo del presente trabajo es poder dar respuesta a la pregunta formulada en el ttulo y as
poder identificar algunos elementos que nos permitan diferencias las rentas personales de las
rentas empresariales.
3.

LAS

RENTAS

PERSONALES

Nuestro sistema nacional de imposicin sobre la renta, hace una ostensible diferenciacin del
tratamiento tributario que reciben las rentas personales, es decir, las obtenidas por las
personas naturales, y otras entidades que tributan como tales, que no realizan actividad
empresarial y las rentas empresariales que obtienen las personas naturales que realizan
actividad empresarial (empresas unipersonales) y las personas jurdicas.
A raz de la publicacin del Decreto Legislativo N 972 3, hasta el 31 de diciembre de 2008 las
personas naturales tributaban bajo un esquema Global, lo cual implicaba que se deban
consolidar los resultados de las rentas de primer categora (arrendamientos de bienes
muebles o inmuebles), rentas de segunda categora (ganancias de capital, percepcin de

regalas e intereses, por mencionar las ms conocidas), rentas de cuarta categora (que es el
ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera independiente) y las rentas de quinta
categora (que es el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera dependiente bajo una
relacin de subordinacin).
A partir del 1 de enero de 2009, se transita a un Sistema Cedular, retirando de la renta global a
los alquileres (rentas de primera categora) y las ganancias de capital por enajenacin de
inmuebles, regalas y la mayora de rendimientos de carcter financiero (rentas de segunda
categora) para formar con ellas una cdula independiente a ser gravada con una alcuota
efectiva del 5%, sin posibilidad de deduccin de prdidas
Como recordaremos, en un SISTEMA CEDULAR como el que se aplica a las rentas de
personas naturales, se tienen tanto gravmenes como fuentes que abarcan las cdulas. Este
sistema se basa objetivamente en la produccin de riquezas, diferenciando as el gravamen
por cada fuente productiva (capital, trabajo, combinacin de ambas).
El SISTEMA GLOBAL en cambio consiste en una sntesis de la totalidad de rentas del sujeto
pasivo, sin diferenciar la fuente productora de ingresos. Este impuesto se dirige a la capacidad
contributiva del sujeto en su real dimensin, pues abarca todos sus ingresos.
En nuestro pas se aplica una frmula intermedia, pues los impuestos cedulares coexisten con
el esquema global, puesto que para el caso de las rentas de capital de personas naturales se
grava cedularmente, mientras que para las rentas de trabajo y de fuente extranjera, si bien se
diferencian cada una de sus cdulas de forma previa, las rentas de 4ta y 5ta categora se
refunden con las de fuente fornea y es sobre estas que se aplica la tasa progresiva
acumulativa de 15%, 21% y 30% 4.
Al efectuar una revisin de texto del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos
que all se precisa que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones
indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares as como de personas
jurdicas.
Dentro de la estructura del Derecho Civil, se entiende a la persona natural como todo
individuo de la especie humana, considerado como sujeto de derecho y centro de imputacin
de derechos y obligaciones 5. Para que una persona natural se considere como contribuyente
en nuestro sistema, debe obtener rentas afectas y cumplida esta condicin deber inscribirse
en el Registro nico de Contribuyentes (RUC) 6.
Por otro lado VILLEGAS nos dice que la capacidad tributaria es la aptitud jurdica para
ser sujeto deudo en la obligacin tributaria 7. De acuerdo al art. 21 del Cdigo Tributario
toda persona natural, de cualquier edad, tiene capacidad tributaria.

Mientras que civilmente un sujeto que an no tiene capacidad de ejercicio hasta que cumpla
18 aos, tributariamente esto no afectar su condicin de contribuyente del Impuesto a la
Renta.
Entonces al hablar de rentas personales, nos referimos a las rentas que perciben las personas
naturales en base a sus diversas actividades econmicas excluyendo a las que obtenga por
actividades de tipo empresarial (es decir aquellas que son generadoras de rentas de tercera
categora).
De otro lado encontramos que no solo las personas fsicas tributan como personas naturales
sin actividad empresarial, sino tambin las rentas de las sociedades conyugales pues el art.
16 seala que las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes sern
atribuidas por partes iguales a cada uno de ellos, quienes las agregarn a sus rentas propias y
las declararn como personas naturales o uno de los cnyuges domiciliado en el pas podr
declarar la totalidad de estas rentas como sociedad conyugal si ejerce la opcin, sumndolas
a sus rentas propias.
Las rentas de los hijos menores de edad deben ser acumuladas a las del cnyuge que
obtenga la mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la
opcin, o a las del cnyuge que por mandato judicial ejerce la administracin de dichas rentas.
Para el caso de los convivientes, osea, las parejas que viven bajo el mismo techo con
ausencia del vnculo matrimonial, conocidos en el Derecho de Familia como uniones de
hecho, tributan cada uno de forma independiente como contribuyentes del impuesto a la renta
sobre sus ingresos propios.
Tambin las sucesiones indivisas tributan como personas naturales, hasta el momento en que
se dicte la declaratoria de herederos 8. La sucesin indivisa comprende a la persona o
conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia y si bien
carecen de personera jurdica detentan capacidad tributaria de acuerdo al artculo 21 del
Cdigo Tributario.
Por sucesiones indivisas debe entenderse una ficcin legal que tiene su origen en el
fallecimiento de una persona (causante) por la que se transmiten los derechos u obligaciones
del patrimonio del fallecido. Este patrimonio puede estar conformado por uno o ms
inmuebles.
La sucesin indivisa implica que la propiedad de los inmuebles recae sobre los herederos
(copropiedad) en proporcin a la parte que tengan derecho. La sucesin indivisa se extingue

cuando se dicta la Declaratoria de Herederos (judicial o notarial) y se determina la

participacin a la que tienen derecho cada uno de los herederos (divisin y particin de la
masa hereditaria) en el caso de sucesiones intestadas.
Cuando de dicta la Declaratoria de Herederos, la sucesin indivisa como contribuyente 9 es
sustituido por cada uno de los herederos en sus condiciones de contribuyentes.
HUAMAN CUEVA precisa que en la sucesin a ttulo universal la persona que
sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alcuota del
patrimonio de la persona a quien sucedi10
Ahora una vez hecho el detalle de los contribuyentes que nuestro sistema tributario considera
como perceptores de rentas personales no empresariales veremos su desenvolvimiento en las
diferentes categoras de imposicin a la renta.
4.

CLASIFICACIN

DE

LAS

RENTAS

DE

LAS

PERSONAS

NATURALES

De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta, para los
efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categoras:
a) PRIMERA: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes.
b)

SEGUNDA: Rentas

del

capital

no

comprendidas

en

la

primera

categora.

c) TERCERA: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la

Ley.
d)

CUARTA: Rentas

del

trabajo

independiente.

e) QUINTA: Rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo
independiente expresamente sealadas por la ley.
Como podemos observar, las rentas de tercera categora hacen alusin a la actividad
empresarial 11 por excelencia, entindase a la combinacin del capital ms el trabajo,
concepto que desarrollaremos ms adelante.
Hecha esta acotacin, apreciamos que las rentas del capital (primera y segunda categora) y
las rentas del trabajo (cuarta y quinta categora) son las que naturalmente son susceptibles de
ser obtenidas por las personas naturales y dems que tributan como tales, exceptuando a las
que sin ser personas jurdicas realizan actividad empresarial.
5. LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORA: Arrendamientos, subarrendamientos o
cesin

de

bienes

muebles

inmuebles

En el texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta encontramos que se encuentran
comprendidas como rentas de primera categora las producidas por el arrendamiento y

subarrendamiento de predios 12, las mejoras introducidas en los bienes arrendados o

subarrendados que no sean reembolsables por el arrendatario y la renta ficta de predios y
otros bienes.
En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerar como renta bruta al producto
en efectivo o en especie del arrendamiento (entindase el alquiler) incluyendo a sus
accesorios, monto de los tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al arrendador y
los pagos por los servicios que suministra ste ltimo.
Las rentas de primera categora se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen y se
consideran devengadas mes a mes 13.
Su determinacin se realiza aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una
deduccin nica del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se le
aplica una alcuota del 6.25% (que viene a ser la aplicacin de una alcuota del 5% sobre la
renta bruta sin deduccin); este monto se abonar con carcter de pago a cuenta utilizando
para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT.
Para el caso de la renta mnima presunta, sta se conceptualiza como lmite, para efectos
tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del
arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la
mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la
cesin de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo)
efectuadas a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado
a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual no menor al
8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los bienes
en arrendamiento.
La renta ficta constituye una presuncin iuris tantum14, establecida en el inciso d) del art. 23
de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que cuando los propietarios de los predios hayan
cedido su ocupacin a ttulo gratuito o no determinado la renta ficta ser el 6% del valor del
predio declarado en el autovalo correspondiente al Impuesto Predial.
Como podemos observar, los supuestos de renta de primera categora se fundan en la
explotacin pasiva de inmuebles mediante la cesin para su utilizacin de terceros.; pues se
producen por la simple afectacin del capital diferente de las rentas activas basadas en la
actividad del titular en la produccin de las mismas. Las rentas de primera categora
constituyen rentas del capital y se enmarcan en la teora de la renta producto pues existe una
produccin de una fuente de forma permanente a diferencia de las ganancias del capital pues
estas al producirse desaparece su fuente.

Entonces no solo los arrendamientos califican como renta de primera categora, pues bien
pueden asimilarse otros ingresos que tiene el mismo tratamiento como las contraprestaciones
recibidas de terceros por derechos reales como el usufructo, uso y habitacin, anticresis, etc.
Por las especiales caractersticas de este tipo de renta comnmente los contribuyentes no
llevan registros ni libros para tener un control adecuado sobre stas y en algunas legislaciones
se les permite efectuar deducciones ya sea entre gastos debidamente sustentados o gastos
presuntos en base a un porcentaje fijo. A este ltimo tipo se adhiere nuestra legislacin.
Pero en qu casos nos encontramos ante una confusin entre considerar rentas de primera o
tercera categora a un ingreso, o dicho de otro modo, en que supuestos no logramos
diferenciar ambas rentas.
Pues nuestra legislacin no establece un lmite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos
o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente
considerarse de tercera. Es decir, no existe criterio objetivo sealado en la ley para determinar
cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando nicamente percibe
ingresos de primera categora.
La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categora como si lo hace en
el caso de rentas de segunda y tercera categora respectivamente.
Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud
significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galeras comerciales que son tan
populares hoy en da, arrendando ms de 200 puestos o stands, y no posee ms ingreso que
el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo sealado lneas arriba
debemos concluir que esta persona tributar con una tasa del 5% sobre su renta bruta por
cada ingreso mensual como inquilinos tenga.
Es ms, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisicin del predio que se propone a
arrendar, ya sea que los reciba a ttulo oneroso o gratuito, razn por la cual no podemos
sealar que si una persona compr bienes muebles o inmuebles con la finalidad de
arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial. El mismo razonamiento debe aplicarse
para el caso de bienes muebles, por ejemplo, una sociedad conyugal, en la que ambos
conyugues adquieren dos (2) vehculos automotores y uno de los hijos menores de edad
recibe como herencia seis (6) vehculos ms, tendramos un total de diez (10) autos los cuales
bien podran arrendarlos y en la prctica comportarse como una empresa de transporte
privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su status de persona natural

y no existe disposicin legal alguna que los compulse a tributar como persona jurdica o
persona natural con negocio.
Si bien nuestra lgica esta basada en una falta de regulacin objetiva en cuanto a este tema,
en la jurisprudencia fiscal encontramos que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir
laRTF

17044-8-2010,

la

seala

lo

siguiente:

A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican e todos los casos
como rentas de tercera categora, independientemente de la categora a la que deberan
atribuirse, una persona natural con negocio puede ser contribuyente del IR como
persona natural por sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta y como titular de una empresa
unipersonal por sus rentas de tercera categora, de acuerdo con el criterio adoptado por
este Tribunal en las RTF N 03791-5-2005 y N 07819-2-2005.
El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podra generar rentas de tercera
categora si stas realizan actividad empresarial y tales bienes forman parte del
patrimonio destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categora
en caso stas no realice actividad empresarial o realizndola, no haya destinado los
bienes al desarrollo de dicha actividad.
Los ingresos generados por el arrendamiento de inmuebles destinados al negocio o
empresa de las personas naturales constituyen rentas de tercera categora de estas
ltimas por provenir de bienes que han sido afectados a dicho negocio o empresa,
como ha ocurrido en el caso de autos, lo que ha sido reconocido por este Tribunal en la
RTF N 12174-2-2007, segn la cual el arrendamiento de inmuebles que forman parte del
patrimonio asignado a la empresa unipersonal, genera rentas de tercera categora.
Sin embargo consideramos que este razonamiento no es coherente con lo dispuesto en
nuestra legislacin tributaria; resulta interesante lo que encontramos en la misma RTF pero
lneas ms abajo en el voto discrepante en parte del Vocal Pomar Shirota que como veremos
rescata nuestra postura inicial:
Que el hecho que la persona natural realice actividades comerciales a travs de una
establecimiento abierto al pblico que genere rentas de tercera categora y que el
espacio cedido a favor de la recurrente se encuentre dentro de ste, no permite concluir
que el ingreso por el arrendamiento genere rentas de igual categora, no existiendo
disposicin legal que as lo establezca, como por ejemplo sucede en el caso de
personas jurdicas en las que por mandato expreso de la LIR, se considera que el total
de sus ingresos califica como de tercera categora que adems que al no existir una
disposicin de esta naturaleza no puede sostenerse y menos concluirse que 1) sobre la

base de la actividad desarrollada por la personas natural 2) por el tipo de actividad

que se lleva a cabo en el inmueble en donde se cede un espacio a favor del
arrendatario, el ingreso que, en rigor, constituye renta de primera categora, deje de ser
calificado como tal.
6. LAS RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA: Intereses, regalas, ventas de inmuebles,
venta de acciones
El art. 24 de la Ley del Impuesto a la Renta nos seala la amplia gama de supuestos que
generan rentas de segunda categora, que bsicamente la constituyen las rentas de capital no
contenidas en las de primera categora y las ganancias de capital.
Este tipo de rentas tienden a ser muy variadas, dentro de ellas encontramos a los intereses
por la colocacin de capitales mediante prstamos de cualquier denominacin o forma de
pago, las retribuciones percibidas por los capitales intangibles llamadas regalas que
provienen de la propiedad intelectual o industrial.
Tambin las ganancias de capital realizadas, es decir, cuando transfiere un bien de capital a
ttulo oneroso obteniendo una ganancia por tal operacin, a diferencia de las ganancias de
capital no realizadas, las que encontramos cuando un bien del activo fijo es sometido a una
revaluacin y adquiere un mayor valor del que inicialmente tena en libros, pero sin embargo,
esta ganancia an no se percibe de forma efectiva sino se encuentra en estado potencial, por
ende este tipo de ganancias de capital no se gravan hasta que efectivamente se efecta la
operacin de transferencia.
Se incluyen en esta categora tambin a las sumas que perciben en pago de obligaciones de
no hacer 15, pues se entiende que el que percibe el deudor de la renta posee un bien
incorporal consistente en el derecho a exigir una determinada abstencin.
La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del
artculo 28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de
Inversin, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, incluyendo las que
resultan de la redencin o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados
fondos o patrimonios, y de Fideicomisos bancarios y los dividendos y cualquier otra forma de
distribucin de utilidades, con excepcin de las sumas a que se refiere el inciso g) del Artculo
24-A de la Ley.
En cuanto a los dividendos, tericamente podra ser fcil distinguir entre la remuneracin del
capital colocado a modo de inversin y la que se produce por combinacin del capital y el
trabajo pero muchas veces, la inversin del capital se produce en conjunto con la participacin
del inversionista sobre la actividad de la sociedad, entonces en materia de sociedades de

personas, la tendencia mayoritaria es a comprender dentro de las utilidades distribuidas entre

sus socios, independientemente de que lo hayan sido o no, en tales condiciones generalmente
se consideran rentas provenientes de actividad empresarial y no como rentas del capital en
puridad.
Los dividendos se consideran gravados no solo cuando se les paga en dinero sino tambin en
especie, valorndose lo bienes que se entregan a disposicin de este por parte de la empresa.
Entre las dems rentas de segunda categora se sitan:
Las rentas vitalicias.
La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y
las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse el plazo estipulado en los
contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la
vida que obtengan los asegurados.
Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos
financieros derivados.
Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se
realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones
de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de
cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios.
Entonces se entender que si una persona natural ejecuta cualquiera de las operaciones
sealadas anteriormente ser sujeto pasivo del impuesto a la renta de segunda categora,
razn por la cual deber aplicar al monto que percibe por estos conceptos una alcuota del
6.25% sobre la renta neta, luego de aplicar la nica deduccin del 20% de la misma forma que
para las rentas de primera categora. En el caso de los dividendos, a estos se les aplica una
alcuota del 4.1% en todos los casos y se paga en forma de retencin al momento de la
distribucin de stos.
La renta de segunda categora se rige por el criterio de lo percibido y se considerarn como
tales cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposicin del beneficiario, aun
cuando ste no lo haya cobrado. Constituyen agentes de retencin las personas o empresas
que paguen o acrediten rentas de segunda categora tal como seala el inciso a) del art. 71
de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora para el caso de poder diferenciar las rentas de segunda categora de las que tienen
calidad de empresa; a diferencia de las rentas de primera, en las cuales, el legislador nada
dice en cuanto al momento en que un contribuyente deja de estar gravado con rentas de
primera para entrar a ser considerado dentro de la tercera categora, nuestra legislacin
tributaria establece el criterio de la habitualidad para el caso de la enajenacin de inmuebles
con la finalidad de diferenciar el ingreso de una renta de persona natural de una de ndole
empresarial.
Esto a partir de que en el art. 28 de la LIR establece que se consideran rentas de tercera
categora: (), en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de
compra o produccin y venta, permuta o disposicin de bienes; y en su inciso d) establece que
tambin incluyen a las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se
refieren los artculos 2 y 4 de la LIR, y sobre este ltimo a partir de la 3era enajenacin.
El art. 4 de la LIR nos seala que se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de
inmuebles efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt
por tributar como tal, a partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el
ejercicio gravable.
Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas naturales,
afectos a una tasa considerablemente baja, aprovechen esta situacin para generar ganancias
de capital comportndose como empresas incrementando su margen de ganancia en
detrimento de la recaudacin fiscal.
A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece, pero el legislador tambin
seala excepciones a esta norma, cuando nos dice que no se computar para los efectos
de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles destinados
exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que el
enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble
destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a
estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito se encuentren ubicados en una
misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de Unidades Inmobiliarias de
Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la Ley nm.
27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de
Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad
Comn.
Esta precisin lo que busca es evitar que el contribuyente caiga en la habitualidad en el muy
ordinario caso en que venda un departamento que se ubica en un condominio regido por la

Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea

un estacionamiento y un cuarto de depsito (generalmente usado como depsito de desechos
o basura) puesto que se tratara de la venta de 3 inmuebles diferentes, pero para efectos
tributarios, se considerara como una sola venta.
Lo dispuesto en esta disposicin se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por
separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto
no se enajene.
Otros casos de excepcin al criterio de habitualidad son
i) Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley,
no constituyen enajenaciones:
ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de Fondos de Inversin y Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la
categora de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones:
iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.
iv) La enajenacin de la casa habitacin de la persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal.
Esto quiere decir que si una persona ya enajen dos (2) inmuebles en un mismo ejercicio y
por azares del destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el inmueble donde sta
reside (es decir su casa-habitacin) esta tercera venta en el ejercicio tributar como renta de
segunda categora pues no se considera para el computo de la habitualidad.
La definicin de casa habitacin
El Reglamento de la LIR en su art. 1-A nos dice que se considera casa habitacin del
enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) aos y que
no est destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacn, cochera o similares.
En caso el enajenante tuviera en propiedad ms de un inmueble que cumpla con las
condiciones sealadas en el prrafo anterior, ser considerada casa habitacin slo aqul
que, luego de la enajenacin de los dems inmuebles, resulte como el nico inmueble de su
propiedad. Cuando la enajenacin se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible
determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputar como casa
habitacin del enajenante al inmueble de menor valor.
De la misma forma sucedera que si una sucesin indivisa recibiera como herencia del
causante tres o ms inmuebles y decidiesen enajenar todos los inmuebles en un mismo
ejercicio, de esta regla se desprende que la Administracin en ningn caso podra determinar

que dicha sucesin indivisa acta como una empresa inmobiliaria y no tendra que tributar en
la tercera categora.
El criterio de habitualidad anteriormente comprenda la ejecucin de dos (2) compras y dos (2)
ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, para recin estar afecta al tributo a partir de la
quinta operacin, lo que muchas veces se prestaba al error del contribuyente como en el caso
de la RTF N 06420-4-200716 en la cual el contribuyente consider gravada con el impuesto a
la renta la segunda venta de un inmueble razn por la cual efectu la declaracin
correspondiente, el Tribunal seal que an no se haba configurado la habitualidad para
efectos de estar gravado con el IR, puesto que a partir de la tercera venta se encontrara
afecto y correctamente seal que del error no nace el derecho fallando a favor del
contribuyente.
Para el caso de la enajenacin de valores mobiliarios, es pertinente recordar que el texto
anterior del artculo en referencia sealaba que se les aplicaba el criterio de la habitualidad
cuando en el curso de un mismo ejercicio gravable el enajenante efectuaba por lo menos diez
(10) operaciones de adquisicin y diez (10) de enajenacin. Se consideraba efectuada una
operacin tan solo con la orden dada al Agente para adquirir o enajenar una cantidad
determinada de valores a pesar que para tal tarea debiera efectuar un sin nmero de
operaciones hasta completar el nmero de valores que se buscaba vender o comprar.
Cabe indicar que desde el 1 de enero de 2009, mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo
N 972 publicado el 10 de marzo de 2007 se suprimi este criterio y por lo tanto, las personas
naturales y dems entidades que tributan como tales, pueden realizar operaciones con valores
mobiliarios cuantas veces sea posible en un mismo ejercicio y en ningn caso se considerar
que el contribuyente acta como empresa pues se mantendr siempre dentro de los alcances
de la segunda categora.
Entonces podemos concluir que para el caso de la enajenacin de inmuebles, estos
constituyen ganancias de capital, consideradas como rentas de segunda categora mientras
dichas operaciones no sean habituales, ya que en dicho caso se considerarn rentas de
tercera categora a partir de la venta en que configuran la habitualidad.
Un aspecto importante a tratar que refiere tanto a las rentas de primera como de segunda
categora es que si bien tributan en base a tasas reducidas del impuesto, por lo que se les da
un trato privilegiado, por as decirlo, en la realidad econmica, las personas naturales optan
por formalizarse como personas jurdicas y tributar dentro de la tercera categora puesto que
brinda diversos regmenes dependiendo de la actividad e ingresos que percibe el
contribuyente, y tambin algunos beneficios que no se encuentra en las rentas personales,

como lo es la depreciacin de activos para el caso de las personas que se dedican a arrendar
bienes muebles e inmuebles as como la posibilidad de deducir el costo computable para las
personas que enajenan predios y/o valores mobiliarios.
7. LAS RENTAS DE CUARTA CATEGORA: El ejercicio independiente
De acuerdo con lo sealado por el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la renta, se
consideran rentas de cuarta categora a los ingresos obtenidos por el ejercicio individual de
cualquier profesin, arte, ciencia u oficio no incluidos expresamente en la tercera categora.
Tambin se incluyen dentro de esta categora a las rentas que reciben por el ejercicio de sus
funciones los directores de empresas, sndicos, mandatario, gestor de negocios, albacea y
actividades similares, tambin las de regidor municipal y consejero regional por sus dietas
percibidas17.
Las actividades que si bien las ejecutan personas naturales de forma individual pero se
encuentran sealadas expresamente como rentas de tercera categora se encuentran en el
art. 28 de la LIR inciso b) para las actividades de los agentes mediadores de comercio,
rematadores y martilleros y cualquier otra actividad similar; y en el inciso c) para el caso de los
Notarios.
Su determinacin se realiza aplicando una nica deduccin por todo concepto del 20% de la
renta bruta total con un lmite de 24 UIT pero dicha deduccin no es aplicable para las rentas
percibidas por el desempeo de las funciones sealadas que corresponden al inciso b) del art.
33 (como es el caso de los Directores, Albaceas, Sndicos, Gestores de Negocios, Regidores,
entre otros).
Adems podrn deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades
Impositivas Tributarias UIT 18 y si perciben rentas tanto de cuarta como de quinta categora
este monto fijo solo se deduce una vez.
Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, una caracterstica
principal de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades
arriba indicadas, siempre que dichas rentas no estn expresamente consideradas por el
referido TUO como de tercera o quinta categora.
A primera vista, podemos inferir que al referirse que lo realiza de forma individual, no debe
contar con la participacin de ayudantes o auxiliares en la ejecucin de su labor, pues la
existencia de algn tipo de organizacin para realizarlo implicara calificarse como una renta
de tercera categora, no olvidemos que en el inciso e) del art. 28 de la LIR nos indica que se
consideran renta de tercera categora las rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en
sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio

El criterio de la individualidad siempre ha generado distintos puntos de vista para efectos de

diferenciar cuando nos encontramos frente a una renta de cuarta o tercera.
Por ejemplo en la RTF N 238-2-2001 establece: Mediante el contrato artstico
celebrado entre la recurrente y el representante legal del grupo artstico () la
prestacin objeto del contrato es el espectculo desarrollado por el grupo en s,
actividad que demanda el trabajo conjunto de sus miembros. Las partes no pactaron la
presentacin de cada integrante en forma individual, sino la realizacin del espectculo
del grupo artstico, eso es, el trabajo desplegado por todos los artistas que conforman
la agrupacin.
Si bien la renta obtenida por la mencionada agrupacin es de fuente peruana, por
originarse dentro de una actividad artstica realizada de manera grupal no califica como
renta de cuarta categora pues no cumple con la condicin de individualidad
establecida en la LIR. Por el contrario, constituye renta de tercera categora.
Este criterio tambin aparece implcito en la RTF N 1848-2-2003 nos seala que constituye
renta de cuarta categora la obtenida al haber efectuado la labor den forma personal y
no haberse acreditado que se subcontrat con terceros.
Por otro lado las RTF N 04501-1-2006 y N 09236-2-2007 sealan para que determinados
ingresos califiquen como rentas de cuarta categora estos debern originarse en
prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente,
lo que no impide que el prestador pueda contar con la colaboracin, bajo su propia
direccin y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboracin est
permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la
prestacin, segn precisa el Cdigo Civil en su art. 1766 al regular el contrato de
Locacin de Servicios, por lo que el slo hecho que el recurrente haya prestado el
servicio materia de anlisis con la colaboracin de varias personas, no es suficiente
para establecer que la contraprestacin califica como renta de tercera categora.
Lo que expresa esta ltima posicin, es que debemos entender que en cierta forma la base de
las rentas de cuarta categora vienen a ser las prestaciones de servicios por parte de una
persona natural en forma independiente, este tipo de prestaciones se encuentran reguladas en
lo que conocemos dentro de la legislacin civil como contratos de locacin de servicios.
El colegiado hace referencia a esto dado que la interpretacin literal y cerrada que da la
Administracin Tributaria en cuanto a lo que se debe entender por prestacin individual
plantea la no intervencin de ms agentes aparte del contribuyente en la ejecucin de la labor
pero lo correcto sera que se la entienda como la que no sea inadmisible dentro del contrato
de locacin de servicios, y tal como seala la resolucin en comentario, el hecho de que se

pueda contar con auxiliares y sustitutos bajo direccin y responsabilidad del ejecutor del
servicio no resulta incompatible con este tipo de negocio jurdico.
En el Informe N 263-2005-SUNAT/2B0000 19 que resuelve una consulta concerniente a la
prestacin del servicio de arbitraje jurdico La Administracin Tributaria seala lo siguiente:
El artculo 6 de la Ley General de Arbitraje establece que la organizacin y desarrollo
del

arbitraje

pueden

ser

encomendadas

una

institucin

arbitral,

la

cual

necesariamente deber constituirse como Persona Jurdica. Aade la norma que en tal
caso, la institucin arbitral estar facultada para nombrar a los rbitros, as como para
establecer el procedimiento y las dems reglas a las que se someter el arbitraje, de
conformidad

con

su

reglamento

arbitral.

()
Asimismo, el artculo 25 de la referida Ley establece que, pueden ser designados
rbitros las personas naturales, mayores de edad que no tienen incompatibilidad para
actuar como rbitros y que se encuentren en pleno ejercicio de sus derechos civiles.
Cuando se designe a una persona jurdica como rbitro, se entender que tal
designacin est referida a su actuacin como entidad nominadora, de conformidad
con el artculo 20.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la organizacin y desarrollo del
arbitraje pueden ser encomendados a personas naturales o jurdicas. Distinto es el
hecho de quin puede actuar como rbitro, pues de acuerdo con la Ley General de
Arbitraje dicha actividad slo puede ser realizada por personas naturales.
Por lo tanto la organizacin y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institucin
arbitral, genera ingresos que califican como renta de tercera categora, correspondiendo la
emisin de una factura o boleta de venta y si es hecho por un profesional considerando el
ejercicio individual de su profesin, genera renta de cuarta categora, correspondiendo la
emisin de un recibo por honorarios.
Entonces vemos que existe una discordancia de criterios ya que de todo lo citado, es claro que
por una parte se determina que la falta de individualidad determina que la ejecucin de una
actividad tribute en la tercera categora y por otro lado se evidencia esa falta de individualidad
slo cuando no es incompatible con la naturaleza del contrato de locacin de servicios y ya no
en todos los casos.
La SUNAT por otra parte, es tajante al afirmar que si para la ejecucin de un servicio est de
por medio una entidad ya sea jurdica o de hecho, los ingresos tributan en la tercera categora
y si lo realiza una persona natural ser de cuarta categora, sealando implcitamente que
para la existencia de individualidad no debe existir de por medio una organizacin.

Verbigracia, si para el ejercicio de una profesin como lo sera el ejercicio de la abogaca se

crea una persona jurdica como Sociedad Civil o cualquier otra que permita la Ley General
de Sociedades, el contribuyente ser siempre calificada como una la persona jurdica y pagar
el impuesto en la tercera categora e inclusive si se ejerce la profesin de manera colectiva, las
rentas que se generen tambin encajan en la tercera categora y el contribuyente ser la
Asociacin de hecho de profesionales 20.
Pero si tomamos como vlida el ltimo criterio del Tribunal Fiscal diramos que por ejemplo
para la ejecucin de la construccin de una vivienda se contrata a un albail, de forma
individual y este utiliza la ayuda de diversos operarios bajo su responsabilidad y direccin, no
se estara configurando un supuesto de tercera sino slo de cuarta categora pues si bien la
ejecucin de la obra no es incompatible con lo regulado civilmente como locacin de servicios,
tampoco se aprecia una individualidad en el desarrollo de la obra y claramente existe una
organizacin de por medio.
Como ltimo punto debemos observar lo que estipula el penltimo prrafo del art. 28 de la
LIR al indicar que en los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta
categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que
se obtenga se considerar comprendida en este artculo.
Sobre esta disposicin encontramos una acertada explicacin en la RTF N 496-4-2000 que
nos dice:
En el Diccionario de la Lengua Espaola se define complementar como dar
complemento a una cosa y complemento como cosa, cualidad o circunstancia que se
aade a otra cosa para hacerla ntegra o perfecta, as como integridad, perfeccin,
plenitud a que llega alguna cosa.
En otras palabras, una actividad complementaria es aqulla que se encuentra vinculada
a otra de tal manera que permite que se lleve a cabo o que se cumpla con la prestacin
en forma total. Si dos actividades son independientes no se puede hablar de
complementariedad.
Ahora bien, nada impide a una persona natural gestionar sus negocios y actividades
intelectuales o profesionales en forma independiente entre ellos, de tal manera que no
puede descartarse que tenga rentas de diversas categoras y que las rentas de cuarta
categora que en su caso obtuviera no se vinculen en forma alguna con las de tercera
categora, circunstancia en la cual stas no se pueden asimilar a aqullas, aun cuando
dicha persona lleve contabilidad y/o sea propietaria de activos destinados a alguna otra
de dichas actividades. No se puede presumir que la empresa sea el vnculo entre todas
sus actividades gravables, porque ello implicara negarle el derecho a organizarlas en la

forma que crea ms conveniente; ms aun la ley no establece ninguna restriccin para
ello
Sumado a lo que en lneas arriba seala la RTF N 17044-8-2010 podemos concluir que una
persona natural puede tener rentas tanto de cuarta como de tercera categora diferencindose
aqulla de sta cuando no involucre una pluralidad organizada jurdica (pues en todos los
casos las personas jurdicas tributan como tercera) o fcticamente y cuando se trate de esta
ltima, que se manifieste incompatible con las caractersticas del contrato de locacin de
servicios; y tampoco debe involucrar una actividad expresamente calificada dentro de la
tercera categora (dentro de los supuestos del art. 28 de la LIR) o que se complemente con la
explotacin comercial.
7.1

Un

caso

de

la

legislacin

comparada:

Argentina

Al revisar la legislacin comparada resulta pertinente citar un caso de Argentina en el cual

existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin, cuyo razonamiento nos ayuda a
entender el concepto de empresa para diferenciarlas de las actividades de cuarta categora.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin Sala D 07/02/03 Causa Ramos,
Jaime

Francisco

s/

recurso

de

apelacin

Impuesto

las

ganancias.

En este fallo el TFN 21 descarta la aplicacin de la analoga en materia tributaria, y se

aparta de la definicin que diera el fisco respecto de lo que se considera empresa.
La AFIP 22 aplic la Circular N 1080 para categorizar la actividad desarrollada por un
bioqumico dentro del impuesto a las ganancias, impugnando la declaracin jurada que
haba presentado el contribuyente, quien haba encuadrado la actividad que
desarrollaba en la cuarta categora.
En este caso la AFIP opin que cuando la actividad profesional individual se desarrolla
con el concurso de un alto grado de equipamiento tcnico y con la colaboracin de
otros

profesionales

dependientes,

se

ve

configurada

una

empresa

y,

en

consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley del impuesto a las ganancias

reserva a ese sector de contribuyentes, que no es igual al que correspondera a una
actividad que no empleo esos factores.
El TFN entiende que la AFIP incurre en una confusin de roles al dar primaca a lo
accesorio (equipamiento) en detrimento de lo ms valioso y principal (intelecto), el
elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso
se trata de un bioqumico) no modifica en nada el tipo de prestacin. Las mayores
exigencias operativas actuales hacen necesario contar con ms y mejores medios

tcnicos y mecnicos puestos al servicio de la actuacin profesional, para hacerla

precisamente ms eficaz, como es usual en los pases que impulsan la excelencia.
El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para
cumplirlas y de ningn modo puede ser calificado como inversin de riesgo destinada a
producir renta porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una profesin
habitual.
El hecho de que el ejercicio de la profesin, en este caso bioqumico, implique la
afectacin a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una
organizacin, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la
actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario, como podra ser la inversin
en equipos que luego se espera recuperar, no permiten concluir que se est ante una
actividad comercial que complementa la profesional, pues la organizacin aludida est
nsita en el ejercicio de la profesin.
La prestacin de servicios profesionales no puede ser considerada como empresa, con
la excepcin de que quien preste el servicio lo haga constituyendo una sociedad civil o
comercial, regular o no 23.
8. Las rentas de quinta categora: El ejercicio dependiente
El art. 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relacin de
dependencia, caracterstica principal de lo que la doctrina denomina vnculo laboral.
Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral debe existir previamente una relacin de
subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador
respecto a sus subordinados. Ello est sealado de manera expresa en el Informe N 0952004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que
a fin de establecer la existencia de subordinacin en la relacin jurdica, el
empleador deber necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o
reglamentaria 24, directriz 25 y disciplinaria 26; ninguna de las cuales conlleva a afirmar
que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestacin de los servicios
sean caractersticas determinantes de la existencia de subordinacin27.
Aqu tambin encontramos a las rentas vitalicias, pero a diferencia de las que se incluyen en
las rentas de segunda, estas tienen su origen en el vnculo laboral como las que se perciben
en razn de jubilacin, invalidez o montepo.

Otro smil que encontramos con las rentas de segunda categora son los montos que se
reciben por la participacin en las utilidades y los ingresos provenientes de cooperativas de
trabajo, si bien comparten su naturaleza como rentas de capital, su origen se basa en el
trabajo personal pues es a partir de la labor y preexistencia de un vnculo laboral por el cual
reciben estos ingresos.
Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien nacen por la prestacin de labores
independientes, el servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por quien contrata o
cuando el usuario proporciona los elementos esenciales para el trabajo y asume los gastos
acarrea su desempeo.
Estas rentas se las denomina rentas de cuarta-quinta pues tienen caractersticas mixtas en
su configuracin tanto de un contrato independiente como con relacin de dependencia.
Un caso excepcional se presenta en la modalidad de Contratacin Administrativa de Servicios
(CAS) la cual explcitamente seala en su ley de creacin que las rentas que los trabajadores
perciban se considerarn como de cuarta categora obligando a sus perceptores a emitir
comprobantes de pago y sujetarse a las dems disposiciones tributarias correspondientes a su
categora, a pesar que se evidencia un claro vnculo laboral entre el Estado y estos
contratados.
Su determinacin es similar a la de cuarta categora y se paga en forma de retencin a cargo
del empleador. Se rige tambin por el criterio del percibido.
Este tipo de renta a diferencia de los dems no se presta a mayor confusin con las rentas de
tercera categora puesto que es requisito indispensable la existencia de una relacin de
dependencia, supuesto que se aparta completamente de las actividades que pueden producir
rentas de tercera categora.
Pero esto no es obstculo para hacer un anlisis de algunos casos particulares que se sitan
en este tpico. Un ejemplo es el caso de los Notarios, los cuales segn el inciso c) del art. 28
de la Ley del Impuesto a la Renta perciben en todos los casos rentas de tercera categora.
Esto se justifica claramente en la prctica ya que las notaras en su mayora no se componen
simplemente de un Notario, sino supone tambin una organizacin elaborada que para efectos
tributarios se les ha subsumido dentro de la figura de empresa unipersonal.
El Decreto Legislativo N 1049 que regula la actividad notarial estipula que el Notario es el
profesional del derecho que est autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante l se

celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a los
que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados correspondientes.
En el Reglamento del citado Decreto Legislativo menciona que los derechos derivados del
rgimen laboral de la actividad privada por incorporacin del notario en la planilla de su oficio
notarial incluyen los derechos y deducciones del rgimen legal tributario correspondiente.
Esto indicara que el notario al encontrarse en planilla percibe rentas de quinta categora como
cualquier otro trabajador.
Sobre este tema se puede revisar el Informe N 009-2009-SUNAT/2B0000, el cual nos seala
que:
Conforme a lo sealado en el inciso c) del artculo 28 de la LIR, son rentas de tercera
categora las que obtengan los notarios y adicionalmente el inciso b) del artculo 17 del
Reglamento de la LIR precisa que la renta que obtengan los notarios a que se refiere el
inciso c) del artculo 28 del TUO antes mencionado ser la que provenga de su
actividad como tal.
En relacin con esta categora de renta, el numeral 4 del inciso c) del artculo 20 del
Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categora las
retribuciones que se asignen los dueos de empresas unipersonales, las que de
acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera categora.
En consecuencia, la retribucin que los notarios se asignan en virtud del inciso b)
antes mencionado no constituye renta de quinta categora, toda vez que los ingresos
obtenidos por el ejercicio de la funcin notarial deben tributar siempre como rentas de
tercera categora.
En este orden de ideas, la retribucin comentada tampoco constituye gasto deducible
para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, pues la suma que se asigna
el notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de tercera categora
obtenidas en el ejercicio de la funcin notarial, por lo cual no existe un gasto adicional
en el cual haya incurrido el notario que deba computarse para el clculo de su renta
neta28.
Queda claro que el Notario no puede percibir rentas de quinta por su labor dentro de la
notaria, sin embargo en su calidad de persona natural si podra si prestase servicios en otra
entidad, como es el tpico caso de los notarios que son docentes en diferentes instituciones

educativas privadas o pblicas, puesto que la labor docente no es incompatible con la labor
notarial como si lo es el desempeo de su labor jurdica como abogado.
En este caso el notario puede por un lado recibir rentas de tercera categora por ser titular de
una empresa unipersonal y puede percibir rentas de quinta categora como persona natural al
ser incluido en la planilla de una universidad pblica o privada, en ambos casos tributar de
forma

totalmente

diferenciada.

_______________________
1 Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en
Contabilidad con mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Profesor del Posttulo en Tributacin de la Pontificia Universidad
Catlica

del

Per.

Profesor del curso Impuestos Especiales II Impuesto a la Renta e IGV de la Facultad de

Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Actualmente
ocupa

el

cargo

de

Director

de

la

Revista

Actualidad

Empresarial.

2 Miembro del Grupo de Estudio Fiscales (GEF) de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos.
3 Norma que realiz diversos cambios a la legislacin del Impuesto a la Renta.
4 La escala acumulativo progresiva est consignada en el texto del artculo 53 de la Ley del
Impuesto

la

Renta.

5 El artculo 1 del Cdigo Civil menciona que La persona humana es sujeto de derecho
desde

su

nacimiento.

La vida humana comienza con la concepcin. El concebido es sujeto de derecho para todo
cuanto le favorece. La atribucin de derechos patrimoniales est condicionada a que nazca
vivo.
6 Conforme lo seala el texto del artculo 2 de la Ley del Registro nico de Contribuyentes,
aprobada por el Decreto Legislativo N 943: Deben inscribirse en el RUC a cargo de la
SUNAT, todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se
encuentren

en

alguno

de

los

siguientes

supuestos:

a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a

las

leyes

vigentes.

b. Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por
la SUNAT, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de
lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser cumplida para
proceder

la

tramitacin

de

la

solicitud

de

devolucin

respectiva.

c. Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de

Excepcin

previstos

en

la

Ley

General

de

Aduanas.

d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporacin

al

registro.

7 VILLEGAS, Hctor B. CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO.

8va edicin actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2002. Pgina 332.
8 Artculo

17

de

la

Ley

del

Impuesto

la

Renta.

9 Sobre el tema recomendamos revisar un artculo relacionado con las implicancias tributarias
que se generan en torno a una sucesin indivisa, el cual puede ser consultado en la siguiente
pgina

web: http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-

de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan.
10 HUAMAN CUEVA, Rosendo. CDIGO TRIBUTARIO COMENTADO. Jurista editores.
Quinta

edicin.

Lima,

setiembre

2007.

Pgina

258.

11 Es pertinente mencionar que el concepto de empresa no es de naturaleza legal sino

econmica.
12 El artculo 8 de la Ley de Tributacin Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto
Supremo N 156-2004-EF, seala que el Impuesto Predial grava el valor de los predios
urbanos y rsticos. Dicho artculo tambin determina que se considera predios a los terrenos,
incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ros y a otros espejos de agua, as como las
edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificacin.
13 De acuerdo a lo sealado por el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
14 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirten la presuncin, a diferencia
de la presuncin jure et de jure, en la cual no se admiten pruebas en contra.
15 Las obligaciones de no hacer son aquellas en las cuales el objeto de prestacin es una
abstencin por parte del deudor. Son ejemplo de estas obligaciones, la del jugador de ftbol
de no jugar para otro equipo, la del inquilino de no subalquilar el inmueble arrendado, la del
depositante de no usar las mercaderas que conforman el depsito, etctera. Esta informacin
puede

consultarse

en

la

siguiente

pgina

web: http://derecho.laguia2000.com/parte-

general/obligaciones-de-no-hacer
16 Si se desea revisar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Fiscal se puede
acceder

la

siguiente

pgina

web:http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_06420.
pdf
17 Ello de acuerdo a lo sealado por el literal b) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
18 En el ejercicio gravable 2012 la UIT es de S/. 3,650 por lo que al multiplicarse por siete se
obtiene

como

resultado

la

cantidad

de

S/.

25,550

Nuevos

Soles.

19 Si se desea consultar el texto completo del informe se puede ingresar a la siguiente pgina
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htm
20 La SUNAT dentro del ejercicio de su facultad discrecional puede inclusive inscribirla de
oficio en el Registro nico de Contribuyentes y asignarle un nmero de RUC.
21 Son las siglas que identifican al Tribunal Fiscal de la Nacin de Argentina.
22 Son las siglas que identifican a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
23 Esta

informacin

puede

consultarse

en

la

siguiente

pgina

web:http://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.ht
m
24 A travs de sta, el empleador dicta las normas o reglas bsicas reguladoras del
comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de
trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento
Interno

de

Trabajo.

25 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar rdenes al trabajador para su

cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer
variaciones dentro de ciertos lmites a la forma y modalidades de la prestacin de servicios del
trabajador (por ejemplo: la manera como deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en
que

se

van

prestar

los

servicios).

26 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer

sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de rdenes
especficas, pudiendo ser stas, desde una amonestacin verbal hasta el despido.
27 Se

puede

consultar

el

texto

completo

en

la

siguiente

pgina

web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
28 Se puede consultar el texto completo del Informe en la siguiente pgina web: Esta entrada
se public en Impuesto a la Renta y est etiquetada con Rentas empresariales, Rentas
personales en 24 octubre, 2012 por JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI.

Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en
Contabilidad con mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especializacin Avanzada en
Tributacin de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Profesor del curso
"Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y
Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del
Programa en Gestin Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos

"Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO

CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Cdigo
Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del
"Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller", del "Libro Homenaje a Luis Hernndez
Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano y del "Libro Homenaje a Victor
Vargas Caldern". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales",
del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicacin
Prctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2013 - 2014". Autor del libro "Anlisis para la
aplicacin del Crdito Fiscal". Autor del libro "Anlisis prctico del Impuesto General a
las Ventas". Autor de artculos para revistas universitarias y profesionales sobre
diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista
Actualidad Empresarial.