X JORNADAS NACIONALES DE LA EMPRESA AGROPECUARIA

Tandil, 29 al 31 de octubre de 2003

AREA I: Organizacin, Gestin de la Produccin y Control en la

Empresa Agropecuaria

AUDITORIA
DE LA
EMPRESA AGROPECUARIA
BOVINOS, CEREALES Y OLEAGINOSAS

Dra. Mara Ins Viera

Dr. Marcelo Luis Bianchi

Universidad Nacional del Centro

Universidad Nacional del Centro

de la Provincia de Buenos Aires

de la Provincia de Buenos Aires

Tandil, septiembre 2003

RESUMEN

El objetivo del presente trabajo es brindar a los profesionales que desarrollan auditorias de empresas
agropecuarias algunas herramientas prcticas para facilitar su tarea. En otras palabras, no se tiene por
objeto realizar un tratado de auditora, muy por el contrario se busca proponer algunas pautas para
acercar a los profesionales a la realidad econmica de estos tipos de entes.
Podemos citar la definicin de actividad agropecuaria del Informe N 19 del rea de Contabilidad
del Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECYT): Consiste en producir bienes econmicos a
partir de la combinacin del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la reproduccin, el
mejoramiento y/o el crecimiento de plantas y animales., y se agrega: La caracterstica distintiva de
esta actividad es la obtencin de productos en los que interviene el crecimiento vegetativo. Esto las
diferencia notoriamente de otras actividades productivas.
Del proceso de realizacin de la auditora los puntos analizados en el presente trabajo son el 2.1 y el
2.5 de la Resolucin Tcnica 7, que textualmente dice:
2.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las
normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus
actividades.
2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs
de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora: ...
Realizamos en el presente una resea de las actividades desarrolladas en explotaciones ganaderas y
agrcolas de la zona para introducirnos en el conocimiento apropiado del ente.
En cuanto a la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes se describen posibles tareas a
desarrollar por un auditor. Las tareas mencionadas son adaptaciones prcticas y especficas de los
procedimientos globales y genricos establecidos por la citada Resolucin Tcnica.
Dentro de estas caractersticas propias podemos mencionar algunas debilidades observadas en este tipo
de entes referidas al control interno, tema que es tratado especialmente.
Asimismo, se analizan tambin las principales implicancias en los rubros de un Estado de situacin
patrimonial.

AUDITORIA EN EMPRESAS AGROPECUARIAS

1. INTRODUCCIN
Las empresas agropecuarias tienen caractersticas propias que la diferencian de cualquier otra
actividad econmica.
Estas caractersticas distintivas son la causa por la que la doctrina est estudiando la emisin de una
norma especfica para la preparacin y exposicin de sus estados contables. Ya existe el Informe N 19
del Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECYT) que trata el tema.
Los antecedentes del Informe N 19 son muy extensos y demuestran la preocupacin por parte de los
profesionales de Ciencias Econmicas en tratar los aspectos contables de estos entes, creemos que
estos estudios deben ser complementados con el tratamiento desde el punto de vista de la auditora.
Asimismo, en materia de normas internacionales, la NIC 41 Agricultura tambin trata el tema en
cuestin y fue aprobada en diciembre de 2000, con vigencia para los estados financieros que cubran
perodos contables cuyo comienzo sea a partir de enero del 2003.
El objetivo del presente trabajo es brindar a los profesionales que desarrollan auditorias de empresas
agropecuarias algunas herramientas prcticas para facilitar su tarea. En otras palabras, no se tiene por
objeto realizar un tratado de auditora, muy por el contrario se busca proponer algunas pautas para
acercar a los profesionales a la realidad econmica de estos tipos de entes.
Es claro que la mayora de los procedimientos de auditoria tradicionales son adaptables tambin en la
empresa agropecuaria. El problema se plantea cuando los procedimientos citados por la doctrina como
tpicos no son aplicables en sentido estricto. Cuando esto sucede, el auditor debe desarrollar su tarea
mediante los denominados procedimientos alternativos Cules son los procedimientos alternativos
a aplicar?.
En busca de una respuesta desarrollaremos el presente trabajo.

2. EMPRESA AGROPECUARIA

Es necesario ubicar al sector dentro del esquema que plantea la Ciencia Econmica, en el largo
proceso que se inicia con la obtencin de los bienes que van a satisfacer las necesidades del hombre,
su adecuacin para tal fin, y que finaliza con su utilizacin o consumo. Las dos primeras etapas
sealadas en este proceso se engloban en el concepto de produccin, pero tienen caractersticas
netamente definidas por numerosos aspectos, que derivan todos de una distincin fundamental. En la
primera, es la naturaleza la que lo realiza, y el hombre obtiene de ella, mediante la extraccin, los
bienes, que solo en una medida inmaterial son aptos para satisfacer en forma directa, sus necesidades.
Para ello requieren una adecuacin o transformacin, que se torna mas compleja a medida que se
desarrolla la humanidad. Este proceso, que constituye la segunda etapa, es realizado por mquinas, que
el hombre ha producido y utiliza a tal efecto. Debido a estas caractersticas, a los bienes de la primera
etapa se los conoce como primarios, pues sirven de base o materia prima para la otra etapa, que se
denomina industrial, su produccin es en consecuencia bienes industriales.
Las actividades dedicadas a la produccin de bienes primarios pueden clasificarse en tres grandes
grupos: produccin agropecuaria, produccin pesquera y explotacin minera.

La produccin agropecuaria racional transforma la potencialidad de la naturaleza en produccin real,

logrando, con la aplicacin de tcnicas adecuadas, la mxima cantidad de bienes, sin agotar ni
degradar esa potencialidad productiva, y muchas veces aumentndola.
La empresa agropecuaria es la dedicada a la produccin de bienes agrcolas y ganaderos con el objeto
de su comercializacin.
En este esquema podemos citar la definicin de actividad agropecuaria del Informe N 19 del rea
de Contabilidad del Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECYT): Consiste en producir bienes
econmicos a partir de la combinacin del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la
reproduccin, el mejoramiento y/o el crecimiento de plantas y animales., y se agrega: La
caracterstica distintiva de esta actividad es la obtencin de productos en los que interviene el
crecimiento vegetativo. Esto las diferencia notoriamente de otras actividades productivas.
Como podemos observar la definicin establecida por el Informe 19 adems de coincidir con la
analizada anteriormente, profundiza la caracterizacin y explica que el crecimiento vegetativo, la
capacidad de las plantas y animales de autogenerarse y reproducirse, es la principal diferencia que
existe entre estas actividades y el resto de las actividades econmicas.
Es debido a este crecimiento vegetativo, distintivo de las empresas agropecuarias, que las mismas son
analizadas por la profesin en forma especfica. Se trata de establecer la mejor exposicin de la
informacin contable de las actividades desarrolladas por estas empresas. Opinamos que es tambin
necesario adaptar conceptos vigentes de auditoria contable a la especificidad del proceso de
produccin agropecuario.
La Norma Internacional de Contabilidad nmero 41 (NIC 41) utiliza algunas expresiones
terminolgicas que difieren del significado conceptual. Por ejemplo, el ttulo de la NIC es Agricultura,
y dice que la actividad agrcola cubre una gama de actividades diversas, por ejemplo engorde de
ganado. El concepto que da la Real Academia Espaola de Agricultura es labranza o cultivo de la
tierra. Es decir que la NIC no efecta una distincin clara entre actividades agrcolas y ganaderas.
En el presente trabajo, nos dedicaremos a analizar las explotaciones de bovinos y daremos pautas para
analizar en explotaciones agrcolas, siendo las mismas solo un ejemplo de como es necesario adecuar
los conocimientos bsicos de auditoria a una realidad diferente.

3. LA AUDITORA COMO PROCESO

El proceso de formacin de juicio descripto por Mautz es el siguiente:
1. Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas
2. Evaluacin de la relativa importancia de las afirmaciones
3. Reunin de la informacin necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones, con el fin de
capacitarse para emitir una opinin informada.
4. Evaluacin de la evidencia como vlida o no vlida, pertinente o no pertinente, suficiente o
insuficiente.
5. Formulacin de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestin.
La Resolucin tcnica N 7 Normas de Auditora toma como base este mtodo, estableciendo 5
pasos:
1

Conocimiento apropiado del ente

Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas

Planificacin del trabajo de auditora

Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes

Emisin del informe

Al realizar un anlisis de los pasos establecidos, consideramos que necesitan un anlisis especial los
puntos 1. y 4. de la mencionada resolucin.
Textualmente dicen:
2.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las
normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus
actividades.
2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs
de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora: ....
Realizaremos una breve resea de las actividades desarrolladas en explotaciones ganaderas para
introducirnos en el conocimiento apropiado del ente.
En cuanto a la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes se describen posibles tareas a
desarrollar por un auditor. Las tareas mencionadas son adaptaciones prcticas y especficas de los
procedimientos globales y genricos establecidos por la citada Resolucin Tcnica.

4. AUDITORIA EN EMPRESAS AGROPECUARIAS

4.1. Conocimiento apropiado del ente
En lo referido a este punto en particular, la Resolucin Tcnica 7 expone el siguiente concepto:
Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las normas
legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades
Como sabemos, la base de una buena auditora est en explorar y explotar este punto, no slo para
tener un acabado manejo de las fuentes de informacin, sino, y sobre todo, para ver de qu manera
puede llegar a impactar en los Estados Contables del ente auditado determinados acontecimientos
internos o externos.
4.1.1. Conocimiento del ente en s mismo
Las caractersticas ms salientes que tenemos que tener en cuenta son variadas.
La organizacin jurdica de las explotaciones agropecuarias determina que menos del 5 % son
Sociedades regularmente constituidas, siendo el resto mayoritariamente de personas fsicas.
Refirindonos a las caractersticas propias de la actividad, distinguimos en las explotaciones de ganado
bovino algunas particularidades con respecto al estndar de los entes.
La ganadera bovina es la rama de la actividad agropecuaria dedicada a la produccin de hacienda
vacuna.
El objetivo final de esta produccin es la colocacin en el mercado de productos que son adquiridos
para su faena. Ya en esta etapa cubren diversas necesidades de consumo, para las cuales se requieren
distintos tipos de hacienda, por diferentes categoras (terneros, novillitos, novillos, vacas consumo,
vacas conserva, toros, etc.).

La ganadera bovina comprende entonces un largo proceso, que se inicia con la seleccin de tipos
raciales, se concreta con el nacimiento del vacuno, continua con su crianza y engorde, y termina con
su colocacin en los mercados.
En este proceso hay varias etapas a cumplir, que constituyen diversas actividades especificas dentro de
la actividad general de la ganadera bovina.
Esas actividades especificas tienen diferentes objetivos de produccin fsica. las actividades a
considerar, entonces son: cra, invernada y cabaa.
La cra bovina es la rama de la ganadera cuyo objetivo es la produccin de terneros.
La actividad de invernada es el engorde de animales con el objeto de venderlos en condiciones de ser
faenados para satisfacer las demandas del consumo interno y las exportaciones.
La cabaa es la rama cuya actividad es la produccin de animales de raza, con el objeto de su
comercializacin como reproductores.
Si hablamos de explotaciones dedicadas a la agricultura, en el trabajo se tratarn aspectos de las
producciones cuya actividad es la obtencin de granos.
Tomando algunos aspectos de La empresa agropecuaria de Maino y Martnez, y adaptndolo a
nuestros tiempos, podemos recordar que las actividades se pueden clasificar conforme a las siguientes
pautas:
A- Por la poca de produccin, su estacionalidad:
A. 1- Granos de cosecha fina: se consideran en este grupo a todos aquellos que se producen con
cultivos que se siembran en otoo - invierno, cumplen su ciclo de desarrollo en invierno - primavera y
se cosechan en primavera - verano.
A. 2- Granos de cosecha gruesa: son todos aquellos que deben ser sembrados por sus requerimientos a
fines de invierno o en primavera, cumplen su ciclo durante la primavera y el verano y son cosechados
a fines del verano o en otoo.
B- Por las caractersticas de los granos, es decir por las posibilidades de su utilizacin.
B. 1 - Cereales: es el conjunto de granos farinceos, se utilizan principalmente como materia prima en
la produccin de harinas.
B. 2 - Oleaginosos: aquellos que se utilizan como materia prima para producir principalmente aceites
para consumo humano o utilizacin industrial.
Tomamos como base la clasificacin de la poca del ao en que se desarrolla el cultivo y la
relacionamos con la fecha de cierre de ejercicio anual de la empresa agropecuaria.
Realizado este primer anlisis podemos llegar a determinar en que etapa del proceso productivo se
encuentran los cultivos de la empresa.
En lo referente al proceso de la informacin y salidas del sistema contable, una particularidad que
tienen estos entes es que generalmente es el mismo auditor quien tiene a su cargo los registros
contables. Este hecho, como est tratado en el Informe 12 del rea Auditora del CECyT, podra llevar
a generar un problema de riesgo de auditora si no se logra el contraste necesario entre registracin y
control.
4.1.2. Informacin sobre el ambiente

En lo relativo a la informacin sobre el ambiente, se debe tener en cuenta especialmente por

aspectos tales como el tipo de bien que comercializa el ente, los insumos necesarios, el clima, el
ambiente legal.
Al producir y vender hacienda vacuna, y ser considerada esta un bien de cambio fungible, con
mercado transparente y que puede ser comercializado sin esfuerzo significativo, determina que el valor
de las existencias finales est dado por la plaza donde acostumbra a operar la empresa, surgiendo otra
caracterstica particular: el ente no es formador de precios en los casos de invernada y cra, ya que el
valor de los bienes lo determina el mercado.
Asimismo, el valor de muchos insumos necesarios para la produccin no est ligado necesariamente al
valor de la hacienda, sino que al ser importados algunos, siguen la fluctuacin de la moneda de origen
con respecto al peso, o en el caso de la alimentacin de hacienda, siguen la variacin del valor de la
hectrea de sementera o pastura.
En el caso de producciones agrcolas, los temas a considerar tienen una importancia de peso, debido a
lo corto del proceso productivo. Aspectos del clima, como por ejemplo la poca en que se producen las
lluvias con respecto a la siembra o cosecha, pueden determinar rendimientos distintos con respecto a
resultados de la misma explotacin en perodos anteriores, o hasta considerar con inversiones similares
resultados muy dismiles.
Asimismo, al tener los granos un mercado transparente no solo en la economa domstica sino en el
exterior, los precios de los mismos a la fecha de cosecha se conocen prcticamente desde el momento
de la siembra.
Traemos a colacin aqu conceptos de mercados de futuros que es conveniente tener presente, ya que
como la mayor incertidumbre se presenta en los productos agrcolas debido a las inclemencias del
tiempo, estos fueron los primeros en generar contratos de futuros sobre productos.

En lo referente al ambiente legal, resulta insoslayable el anlisis de la legislacin impositiva, laboral y

previsional, adems de disposiciones de organismos pblicos y de control.
El tratamiento dado por diferentes tributos al sector, caso por ejemplo las exenciones (o no) en el
impuesto a la ganancia mnima presunta, en el impuesto sobre los ingresos brutos, en las tasas
municipales, en los impuestos y tasas territoriales (exencin o no por zona declarada de desastre, por
ejemplo), la situacin frente al impuesto al valor agregado (donde generalmente el dbito fiscal es a
una tasa inferior a la general), debe ser tenido muy en cuenta, ya que difieren sustantivamente de otros
tipos de entes.
En las actividades agrcolas, es muy comn la utilizacin de operaciones de canje para efectuar
financiacin de insumos con pago a cosecha, con un tratamiento impositivo a veces diferencial.
Tambin difiere significativamente la legislacin laboral, donde los trabajadores del sector agrario
estn fuera del mbito de aplicacin de la Ley de contrato de trabajo.
Asimismo, debido al control que debe efectuar el Estado sobre la sanidad animal, existe determinada
normativa que debe ser cumplida por estos entes, tales como vacunaciones contra diferentes
enfermedades animales, y deben ser informados a algunos organismos.
En los ltimos tiempos, con la generalizacin de la contabilidad y auditora ambiental se debe
analizar si las prcticas efectuadas por el ente afectan al medio ambiente, y de ser as, en qu medida
debera reflejarse esto en los estados contables de publicacin con la contabilizacin de una
contingencia negativa.

Lo mismo sucede con las actuales prcticas acerca de trazabilidad de muchos productos, con su
certificado de origen, con los insumos utilizados para producir la hacienda, lo que podra redundar
en que el ente no pudiera recuperar sus bienes de cambio debido a que el mercado no acepta sus
productos por determinadas barreras sanitarias.
Tambin podra llegar a presentarse relacionado con estos temas la posibilidad de reconocer alguna
prdida debido al manejo inadecuado de la tierra, en especial por agotamiento o degradacin de su
capacidad productiva.

4.2. Control interno y reas de riesgo

Dentro de estas caractersticas propias podemos mencionar algunas debilidades observadas en este tipo
de entes referidas al control interno, pero definamos previamente que entendemos por Control
Interno.
En su acepcin ms amplia un sistema de control interno incluye todos los planes y procedimientos
usados por la administracin para el logro de sus objetivos. Concretando ms este concepto en relacin
al mbito de inters del profesional independiente, el Comit de Procedimientos de Auditora del
Instituto Americano de Contadores en su estudio Integral Control, defini el control interno en estos
trminos:
El control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que en
forma coordinada se adoptan en un negocio para la proteccin de sus activos, la obtencin de
informacin financiera (o contable) correcta y segura, la promocin de eficiencia de operacin y la
adhesin a las polticas prescriptas por la direccin.
De esta definicin pueden extraerse, a pesar de su amplitud, los objetivos bsicos del control interno:

a) Obtencin de informacin contable razonablemente adecuada;

b) Proteccin de los activos de un negocio;
c) Promocin de la eficiencia de operacin.
Los dos primeros objetivos enunciados son de especial inters en relacin a la actuacin del auditor
externo que, fundamentalmente, realiza el examen del control interno para dimensionar naturaleza,
alcance y oportunidad en la aplicacin de los procedimientos de auditora que le permitirn
satisfacerse de la verosimilitud de las cifras de los estados contables sobre los que emitir una opinin
independiente. Con respecto al tercer objetivo, si bien el auditor puede ser contratado o interesarle el
estudio de la eficiencia administrativa en su relacin con la faz contable, generalmente forma parte de
especialidades distintas de la auditora patrimonial y contable.
En Los nuevos conceptos del control interno (INFORME COSO- Committee Of Sponsoring
Organizations-) se define el control interno de la siguiente forma:
El control interno es un proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el resto del
personal de una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en
cuanto a la consecucin de objetivos dentro de las siguientes categoras:
eficacia y eficiencia de las operaciones
fiabilidad de la informacin financiera
cumplimiento de las leyes y normas aplicables.
La anterior definicin refleja ciertos conceptos fundamentales:

El control interno es un proceso. Es un medio utilizado para la consecucin de un fin, no un fin en

s mismo.
El control interno lo llevan a cabo las personas. No se trata solamente de manuales de polticas e
impresos, sino de personas en cada nivel de la organizacin.
El control interno solo puede aportar un grado de seguridad razonable, no la seguridad total, a la
direccin y al consejo de administracin de la entidad.
El control interno est pensando para facilitar la consecucin de objetivos en una o ms de las
diferentes categoras que, al mismo tiempo, se solapan.

Como podemos observar ambas definiciones nos marcan conceptos comunes, nos indican que el
control interno es del ente y que lo determina la direccin; que tiene mas de un objetivo es decir que
abarca no solo la registracin de la informacin financiera sino que tambin debe incluir las polticas
de la empresa, la eficiencia y la seguridad de los activos; Incluye a las personas como factor
fundamental.
Tambin podemos identificar en ambas definiciones el concepto de razonabilidad y no el de exactitud,
ya que el control interno no puede asegurar la exactitud.
Por ltimo queremos rescatar los cinco componentes del control interno enunciados en el Informe
Coso.
Estos componentes se derivan del estilo de la direccin del negocio y estn integrados en el proceso
de gestin.
Los componentes son:
Ambiente de control: El ncleo de un negocio es su personal ( sus atributos individuales,
incluyendo la integridad, los valores ticos y la profesionalidad) y el entorno en el que trabaja. Los
empleados son el motor que impulsa la entidad y los cimientos sobre los que descansa todo. Es el
conjunto de medios, operadores y reglas previamente definidos.
Evaluacin de los riesgos: La entidad debe conocer y abordar los riesgos con los que se enfrenta.
Ha de fijar objetivos, integrados en las actividades de ventas, produccin, comercializacin,
finanzas, etc., para que la organizacin funcione de forma coordinada. Igualmente, debe establecer
mecanismos para identificar, analizar y tratar los riesgos correspondientes.
Actividades de control: Deben establecerse y ejecutarse polticas y procedimientos que ayuden a
conseguir una seguridad razonable de que se llevan a cabo de forma eficaz las acciones
consideradas necesarias para afrontar los riesgos que existen respecto a la consecucin de los
objetivos de la entidad.
Informacin y comunicacin: Las mencionadas actividades estn rodeadas de sistemas de
informacin y comunicacin. Estos permiten que el personal de la entidad capte e intercambie la
informacin requerida para desarrollar, gestionar y controlar sus operaciones.
Supervisin: Todo el proceso ha de ser supervisado, introducindose las modificaciones
pertinentes cuando se estime oportuno. De esta forma el sistema puede reaccionar gilmente y
cambiar de acuerdo con las circunstancias.
4.2.1. Control interno en la empresa agropecuaria
Los sistemas de control interno no son, ni deben ser, iguales en todos los casos. Las entidades y sus
necesidades de control interno varan mucho dependiendo del sector en el que operen, su tamao, su
cultura o su filosofa de gestin. As pues, aunque todas las entidades necesitan cada uno de los
componentes para lograr mantener el control sobre sus actividades, el sistema de control interno de
una entidad suele asemejarse muy poco al de otra.
Es a partir de estas definiciones que analizamos a las empresas agropecuarias y podemos observar que
en gran parte de estos entes se vulneran algunos de los principios de Control Interno tradicionales,
respecto a la proteccin de activos, la obtencin de informacin confiable y eficiente, la promocin a
la eficiencia operativa y la adhesin a las polticas de la gerencia. Desde el enfoque del informe COSO
y sus cinco componentes podemos analizarlos:
Ambiente de control: en general las empresas agropecuarias no poseen los medios y las reglas

previamente definidas, no poseen reglamentos ni manuales de procedimientos, el grado de

formalizacin de los procedimientos y los formularios es escaso o nulo. Si bien no se puede
juzgar los valores ticos y el compromiso del personal con la organizacin la competencia de los
mismos respecto a las actividades administrativas en general no son las optimas o son escasas.
Evaluacin de riesgos: La evaluacin de los riesgos que se realiza en las empresas agropecuarias

es de manera intuitiva, no sistematizada, por tal motivo la identificacin, probabilidad de

ocurrencia y la forma en que se pueden neutralizar no permiten ser estimada. Un ejemplo de esto
seran los activos no protegidos contra siniestros.

 Actividades de control: Dentro de este punto se pueden mencionar como ejemplos los anlisis

efectuados por la direccin, el seguimiento y revisin de los responsables de funciones y

actividades, comprobaciones de exactitud, controles fsicos, dispositivos de seguridad para
restringir el acceso a los activos fsicos, la segregacin de funciones y poseer estndares de
rendimiento. Es factible que algunas de estas actividades de control se realicen en las empresas
agropecuarias pero las mismas no se encuentran sistematizadas ni reflejadas en formularios que
permitan ser utilizadas como base para el anlisis de los auditores externos.
Informacin y comunicacin: Es el elemento vital de toda organizacin ya que permite tomar las

decisiones en manera oportuna y corregir las desviaciones, pero en este tipo de entes es
prcticamente nula la existencia de formularios o sistemas de comunicacin, la informacin no es
formal y por ende no puede ser controlada a posteriori ni evaluada su nivel de certeza. Esto
produce que tambin se pierdan antecedentes para nuevas decisiones e informacin de base para el
anlisis. La captura, proceso y transmisin de la informacin es dbil o ineficiente.
Supervisin : La supervisin por parte de la direccin existe pero su nivel de eficiencia y eficacia

se ven limitados por las debilidades marcadas anteriormente, originando ella tambin una
supervisin no controlable a posteriori, no medible ni evaluable ya que los controles no se
encuentran debidamente documentados.
A modo de sntesis se pueden mencionar algunas situaciones recurrentes en las empresas
agropecuarias que muestran el bajo nivel de control interno en que ellas operan:

Activos sin seguros contra siniestros (hacienda) o escasamente protegido (granizo en sementeras)

Servicios de vigilancia nulos

Escaso personal administrativo

Escasa (o nula) segregacin de funciones y responsabilidades

Escasa utilizacin de comprobantes de respaldo (en la mayora de los casos, slo los exigidos por
la ley (llmese AFIP DGI) en el mejor de los casos).

Emisin de cheques con una sola firma

Registros contables llevados por el Auditor: este punto se puede relacionar con Informe 12 del
rea Auditora del CECyT -

Archivos de documentacin escaso y/o en poder del Contador (auditor)

Activos sin restriccin de acceso

Escaso control de supervisin de la tarea

No siempre el ente posee un plan de cuentas contable adaptado a su actividad

Fuente de informacin diversa, casi toda de terceros, muy poca autogenerada: en muchos casos,
hasta la facturacin de las operaciones propias se hacen a travs de un consignatario.

Escasa utilizacin de estadsticas que surgen de la contabilidad, utilizando fuentes extracontables

para ello, ya que no se confa en la informacin contable y/o no se adapta a las necesidades de los
usuarios internos

Escasos formularios y sin prenumeracin cuando existen

Escasa estructura de personal

Escasos o inexistentes Manuales de funciones y procedimientos

Desconocimiento o inexistencia por parte del personal del organigrama, manual de funciones,
manual de procedimientos y manual de autorizaciones.

Sin dudas, cuando uno analiza los puntos arriba mencionados, observa que es mucha la carencia de
control interno que tienen estos entes.
La Resolucin Tcnica 7 Normas de Auditora establece que para reunir elementos de juicio validos
y suficientes que permitan respaldar el informe del auditor debe aplicar procedimientos, entre los que
se encuentra : Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base
para perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de
auditora a aplicar.
La citada norma adopta el criterio de evaluacin de las actividades de control de los sistemas y
determina en qu forma el auditor debe evaluar a los sistemas para determinar la naturaleza alcance y
oportunidad de su tarea. Conceptualmente, esta posicin no implica oponerse a los conceptos de
control interno analizados anteriormente.
Como se desprende de la RT 7 el control interno es uno de los pilares sobre el que se apoya el auditor
para realizar su tarea.
Cuando en un ente a auditar, posee algunas debilidades similares a las descriptas, el auditor debera al
menos cuestionarse en cules aspectos es que se va a apoyar para desarrollar su tarea, y si al menos el
escaso control que tiene permite satisfacerse mediante pruebas de auditoria sustantivas y con los
resultados de estas ltimas cubrir las deficiencias de las pruebas de cumplimiento de controles ya que
si las actividades de control de los sistemas deben ser evaluadas por el auditor, no deben ser dejados de
lado los resultados.
En este sentido, la opinin de la doctrina es que no necesariamente un control ineficiente detectado en
una prueba de cumplimiento debe derivar en errores que afecten a las cifras de los estados contables.
El concepto de control interno est muy ligado al concepto de riesgo, motivo por el cual, los controles
ineficientes u omisiones denotan por s algo mal hecho o no hecho que debe tenerse muy en cuenta
en la planificacin de la tarea. Si luego de aplicar procedimientos apropiados y pruebas sustantivas el
auditor no logra persuadirse de la razonabilidad de las afirmaciones deber calificar su Informe.

4.3. Obtencin de elementos de juicio

Como presentamos precedentemente, las Normas prevn
2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs
de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora: ..
La auditora de la empresa agropecuaria debe centrar su atencin en los rubros de: bienes de cambio,
costos y produccin del ejercicio, ya que en ellos se encuentran las diferencias con los dems entes.
Estos rubros tienen caractersticas propias en estas explotaciones y es por ello que intentaremos
brindar algunas herramientas prcticas para poder cumplir exitosamente con la labor como auditores
externos de este tipo de entes.
Las preguntas que pretendemos responder son:
Qu procedimientos de auditoria podemos utilizar y/o adaptar?

 Cmo podemos determinar la razonabilidad de la informacin contenida en los estados

contables?

A continuacin trataremos los diferentes rubros del Activo de un Estado contable y analizaremos
algunos procedimientos especficos para los mismos.

4.3.1. Caja y bancos:

Debido a los puntos dbiles observados, el arqueo de fondos no debe ser dejado de lado, ya sea de
fondo fijo, valores de terceros o recaudaciones a depositar.
En el mismo sentido, en los pedidos de confirmacin de saldos a bancos podran surgir elementos no
captados en los estados contables del ente, como por ejemplo, la prctica usual de las entidades
financieras de gravar con algn derecho real o las tierras o la hacienda u otro activo del ente auditado.

4.3.2. Crditos por ventas

Debido a que generalmente el auditado no factura, sino que lo efecta a travs de un tercero, el pedido
de informacin a stos toma una mayor dimensin. De la respuesta de los deudores surgen a menudo
conceptos no contemplados en la contabilidad, tales como pagos de facturas de terceros, gastos de
trabajos en ferias, pago de guas, de pesadas, fletes, etc. y la directa vinculacin con los rubros
relacionados como el de plantas y animales, transformndose en una prueba con objetivos duales.

4.3.3. Otros crditos

Debido a que los titulares de las explotaciones generalmente no estn a sueldo, y efectan retiros, es
comn encontrar en estos entes contabilizados como cuentas a cobrar estos derechos de la Sociedad.
Asimismo, habra que considerar si rene los requisitos de un Activo o sera una Prdida diferida, en el
mejor de los casos. La firma de una confirmacin de los titulares de los retiros no da la tranquilidad de
que sea una cuenta a cobrar, pero al menos es un reconocimiento por el tercero de las extracciones
efectuadas al ente.
Por otra parte, la situacin en el Impuesto al valor agregado, donde se pagan los insumos a una tasa
sustancialmente superior a la facturacin, y a su vez sobre las ventas se efectan retenciones, es
normal encontrar saldos a favor impositivos.

4.3.4. Bienes de cambio

El Informe 19 del Area contabilidad menciona que son bienes destinados a al venta en el curso
habitual de la actividad del ente que hayan concluido su ciclo de produccin o resulten consumidos en
el proceso de produccin...
En funcin del concepto antes mencionado, se incluyen en la empresa agropecuaria dentro de este
rubro aquellos bienes que en una empresa industrial seran los productos terminados y los insumos
(no los productos en proceso).
En particular, en un ente de cra seran los novillos terminados, los reproductores de descarte, los
reproductores para la venta, y segn el destino, quiz algunas vaquillonas o terneros.

En un ente dedicado a la explotacin agrcola tanto los insumos, como los productos terminados
(cereales, oleaginosas) forman parte de este rubro en la contabilidad tradicional.

4.3.5. Plantas y animales

El Informe 19 del rea contabilidad menciona que se incluirn aquellos bienes que estn en proceso
de crecimiento vegetativo, ya sea a travs de reproduccin o crecimiento. Tambin incluye aquellos
que habiendo alcanzado su estado adulto, estn generando, o estn destinados a generar, a travs de la
reproduccin, nuevos ejemplares y/o frutos
En funcin al concepto antes mencionado, la tradicional apertura en Bienes de cambio y Bienes de uso
segn el destino de los componentes del rubro, quedara prcticamente dejado de lado, ya que la
muchas de las existencias en estos tipos de entes renen los requisitos del prrafo anterior, a excepcin
de algunos insumos y los productos terminados.
4.3.5.1. Procedimientos en explotaciones ganaderas (bovinas)
El procedimiento tpico para verificar existencia de bienes de cambio, es decir la presencia del auditor
en la toma de inventario, es aplicable para este tipo de explotaciones.
Existen diferentes formas de tomar un Inventario, ya sea encerrar los animales en un potrero y
hacerlos pasar hacia otro, trabajar en las mangas, recorrer el campo, etc. De cualquier manera, con
solo efectuar estos procedimientos no se elimina el riesgo de errores y/o fraudes en la toma de
inventarios.
Debido a la naturaleza del activo en cuestin, un contador solamente podra llegar a efectuar un
recuento de las cabezas que le son mostradas, ya que no es comn que de cada animal el auditor
observe la marca. Asimismo, es importante que cuente con colaboradores especializados para poder
realizar la clasificacin del ganado en sus distintas categoras.
No es comn que en una empresa industrial o comercial, por ejemplo, el auditor recuente todas las
existencias a la fecha de cierre de ejercicio, pero es habitual que en este tipo de entes efecte esta
actividad.
Por este motivo, el auditor debe apoyarse en otros elementos de juicio, del ente y/o de terceros: las
planillas de movimiento mensual de hacienda (del ente), los registros de vacunaciones (de terceros),
por ejemplo.
Para poder determinar el costo de la hacienda vendida y la produccin, es recomendable que el auditor
solicite al productor agropecuario las planillas de movimiento mensual y anual de hacienda, ya que
son utilizadas por los establecimientos en forma paralela a las registraciones contables para llevar a
cabo el control del establecimiento. Generalmente son manuales y las realiza el responsable del rodeo.
Es un elemento muy til para el auditor debido a que puede confrontar la informacin contable con la
que el productor utiliza para la toma de decisiones y realiza su control extracontable. En estas planillas
solo se trabaja con unidades fsicas.

Altas

Bajas

Diferencia

Existencia

Existencia

Subtotal

Muertes

Nacimientos

Ventas

Recategoriz.
Compras

Categora

Existencia al inicio

A continuacin se propone un modelo de ellas:

Vacas
Vaquillonas
Vacas Preadas
Vaquillonas Preadas
Terneras
Vacas descarte
Novillos
Novillitos
Terneros
Toros
TOTALES

Basados en estas planillas, podemos comenzar con el anlisis de razonabilidad de la informacin

contable.

La principal tarea a desarrollar es la validacin de la informacin de las planillas de movimiento

de hacienda.

Una vez confirmadas las cantidades se realizar la valorizacin contable de esta informacin
segn las normas contables profesionales.

Para finalizar se compara con la contabilizada por la empresa.

4.3.5.1.1.. Validacin de la informacin de las planillas de movimiento de hacienda:

Si se trata de un establecimiento de cra el papel fundamental est a cargo del plantel permanente y
las adquisiciones de vaquillonas y vacas destinadas a la paricin. Tambin se debe considerar los toros
utilizados como sementales.
Para analizar la razonabilidad, podemos verificar:
Que la existencia inicial coincida con la declarada al cierre en el balance anterior.
Que las compras y ventas surjan de comprobantes que renan los requisitos de facturacin y

registracin y en particular que coincida en cantidades, categoras y perodos con su respectiva

documentacin de respaldo. (facturas de ventas propias o liquidaciones de consignatarios de
haciendo o casas de remate). Recordemos que en este tipo de explotaciones es muy comn efectuar
operaciones a travs de consignatarios, motivo por el cual, la facturacin de operaciones
generalmente las efecta un tercero (no el ente auditado).
Que los nacimientos tengan relacin con las vacas y vaquillonas en condiciones de tener terneros.

Para ello sera importante determinar el ndice de paricin y efectuar una comparacin con ndices
generales de algn organismo pblico o privado (Sociedad Rural, INTA, etc.)
Que la existencia al cierre de este ejercicio coincida con el inventario fsico realizado como

procedimiento tpico: presencia en la toma de inventario. Si el auditor no tiene un conocimiento

apropiado del tema, debera estar acompaado por un especialista de su confianza, como ya
mencionamos.
Que la existencia inicial mas las compras mas los nacimientos menos las muertes y menos las

ventas sean igual a la existencia final. En este clculo no estamos identificando las categoras que
es un paso posterior. Asimismo, tambin se podra comparar las existencias con las vacunas
compradas por el ente, como tambin con los controles sanitarios efectuados por terceros (Ej.:
informacin de Senasa, de veterinarios del ente)

Se debe realizar la verificacin de clculos y pases de las planillas entregadas por la empresa.
Es importante verificar el correcto pase numrico de la recategorizacin, pero tambin que la misma
se realice respetando el desarrollo normal de la hacienda. No es lo mismo que el cambio de categora
sea:
Categora de baja: terneros (machos) 20
Categora de alta: Vacas 20
Que:
Categora de baja: terneros (hembras) 20
Categora de alta: Vaquillonas 20

Es obvio que no es razonable la primera recategorizacin ya que a pesar de coincidir las cantidades, y
de ser una categora superior la que recibe las altas, no lo es que los terneros, machos, pasen a la
categora de vacas.
Este ejemplo parece demasiado evidente, pero debemos recordar que en las planillas las
recategorizaciones se realizan todas juntas y que pueden producir errores no detectados si no se realiza
este control.
La recategorizacin antes mencionada, sumado a los nacimientos del ejercicio, da por resultado las
cantidades producidas de hacienda en un establecimiento, al que valorizadas, esto es, multiplicado
por el valor en pesos de la categora actual y restado el valor en pesos de la categora anterior, da
por resultado la produccin del ejercicio, elemento distintivo de esta actividad..
Por ello, es necesario realizar un anlisis de razonabilidad de distintos indicadores. El objetivo
perseguido por el auditor es verificar la produccin del ejercicio indicada en las planillas, con los
niveles histricos y estndares para la zona en donde desarrolla su actividad el ente. Se debe tener en
cuenta las caractersticas propias de la ubicacin geogrfica, sistema de inseminacin y el clima entre
otros factores.
A continuacin se detallan algunos controles tiles:
Realizar un anlisis del ndice de preez obtenido por la empresa en el ejercicio

ndice de preez: (vacas preadas / vacas servidas) x 100

Este ndice no debera diferir en forma significativa entre un ejercicio y otro, si la empresa no ha
modificado el sistema de servicio de la hacienda.
Realizar un anlisis del ndice de paricin: que es el porcentaje de terneros nacidos respecto a vacas

servidas, o sea:
ndice de paricin: (Terneros nacidos vivos / vacas servidas) x 100
Marca la eficiencia del rodeo de vacas para lograr la paricin; las diferencias con respecto al ndice de
preez deben ser investigadas si superan los parmetros normales.
Realizar un anlisis del ndice de destete: que es el porcentaje de terneros destetados sobre vacas

servidas, o sea:
ndice de destete: (Terneros destetados / vacas servidas) x 100

Marca la eficiencia en el logro del proceso de cra que termina en este momento; las diferencias con el
ndice de paricin deben ser investigadas si superan parmetros normales.
En caso de que la empresa haya optado por la utilizacin de inseminacin artificial, la verificacin

por parte del auditor se simplifica ya que las dosis de semen se compran en cantidades exactas y
surgen por facturas de compras. Estas cantidades se deben comparar con las cantidades de
vaquillonas y vacas que figuran como preadas, como as tambin con los nacimientos.
Por otro lado tambin se puede chequear la informacin obtenida en el inciso anterior con los

honorarios del personal que tuvo a su cargo la inseminacin, generalmente un veterinario, porque
en el detalle de la factura debe constar la cantidad de animales inseminados.
En caso que el establecimiento utilice el sistema de preez garantizada slo deber verificarse la

documentacin de respaldo.
Una vez que determinamos la cantidad de pariciones tericas y razonables del establecimiento las
comparamos con las informadas en las planillas de movimiento de hacienda.
Las posibilidades son:
a) Que no existan variaciones significativas y podamos dar por finalizado el control de las pariciones,
o
b) Que si existan variaciones significativas entre lo terico y lo informado En estos casos debemos
continuar el anlisis y solicitar al ente que justifique las diferencias al igual que en una auditoria
tradicional.
Es importante que se tenga en cuenta que excepcionalmente las vacas tienen pariciones mltiples por
tal motivo si los nacimientos son superiores a las cantidades de hembras en condiciones de ser
servidas, muy probablemente estemos en presencia de una diferencia inicial en las hembras, un error
en las recategorizaciones o de hacienda de capitalizacin.
Si por el contrario los nacimientos son menores, las causales pueden ser varias y de muy diferente
ndole, comenzando por la eficacia del sistema de inseminacin utilizado, pasando por enfermedades y
otras causales naturales.
Como hemos mencionado anteriormente es necesario que el auditor externo cuente con la
colaboracin de un experto de su confianza. Este colaborador debe asesorar y evacuar las dudas
tcnicas del contador, asimismo es el indicado para indicar la razonabilidad de la informacin brindada
por la empresa.
Despus de analizadas las etapas de servicio, preez, paricin y destete se debe analizar la decisin de
la empresa con respecto a los terneros destetados.
En el anlisis de la evolucin de los terneros se pueden dar dos circunstancias:
a) Que la explotacin se dedique exclusivamente a la cra. En ese caso el auditor debera encontrar
como ingresos, las ventas de la produccin de machos del ejercicio para un establecimiento de
invernada. Adems de la incorporacin al rodeo productivo de las hembras, o
b) Que el establecimiento tambin realice actividad de invernada, con lo cul las ventas con que se
encuentra el auditor ya no son de terneros sino que se tratar de novillos para consumo.
De todas formas en ambos casos se debe continuar analizando la veracidad de las planillas
extracontable de movimiento de hacienda. La variacin es si las altas de los terneros son producto
de compras en el caso a), o de una recategorizacin en el caso b). Por lo general las hembras en ambos
casos son recategorizadas.

En la etapa de invernada, como auditores, nos dedicaremos en forma casi exclusiva a los machos, ya
que las hembras como mencionamos anteriormente, generalmente, permanecen en los
establecimientos de cra con el objeto de mantener el rodeo productivo ya que como es razonable las
vacas cumplen sus ciclos reproductivos y se venden para ser faenadas. Otra alternativa de las terneras
es que las mismas se vendan para formar y mejorar otros establecimientos de cra, mas adelante
analizaremos estas etapas
Los establecimientos de invernada reciben terneros, ya sea por compra o recategorizacin, y tienen por
finalidad vender novillos.
Por lo que se puede observar la lgica indicara que la misma cantidad de animales que ingresaron
como terneros debe ser la que se vende como novillos, pasando por la categora de novillitos.
Al igual que en la etapa de cra debemos basarnos en las planillas extracontables y verificar las
existencias iniciales y finales, los clculos y pases. (Ver anlisis de establecimiento de cra).
Es necesario verificar, tambin, las bajas:
Por muerte normal de los animales, una forma de poder corroborar las mismas es mediante los

cueros. La empresa puede guardar los cueros de los animales, de ser as se debera poder realizar el
recuento fsico (de encontrarse en existencia), en caso que el ente los venda se deben verificar las
facturas de ventas.
Tambin es cierto que podemos tener bajas por enfermedad, en cuyo caso deberamos encontrar

tratamientos veterinarios. Se recomienda solicitar informes al mdico veterinario, como si se tratara

de abogados y enviarles una circular. Debemos aprovechar esta comunicacin con los veterinarios
de la explotacin para solicitar tambin toda otra informacin que se crea de utilidad.( ejemplo
estadsticas, planillas de vacunacin, etc.)
Otra de las causales por las que pueden existir bajas es el cuatrerismo, en ese caso debemos

solicitar la respectiva denuncia y verificar la inclusin de la misma en las planillas.

Es importante que en los establecimientos de invernada se realice un control estricto de los kilos
producidos. Es de esa forma que los establecimientos miden su productividad. En estos
establecimientos se debe controlar que no se modifiquen los kilos producidos ya que es ah donde se
pueden producir la mayor cantidad de errores.
Para realizar el control de kilos:
Se puede controlar de las facturas de compra los kilos de alta de los terneros, y de las facturas de

venta los kilos y la cantidad de cabezas vendidos.

Con respecto a los kilos de la hacienda en existencia al cierre es donde se puede complicar, para

esto tenemos dos alternativas:

a) La alternativa tradicional seria recurrir a pesar toda la hacienda, este procedimiento puede ser
costoso y engorroso de no existir los elementos adecuados en el campo.
b) La otra alternativa es nuevamente recurrir a un especialista, en este caso un rematador de hacienda,
que nos va a brindar el doble servicio, primero categorizar el rodeo y segundo establecer un peso
estimado del mismo.
Es necesario que se comparen los kilos producidos con la cantidad de cabezas por hectrea de

campo, teniendo en consideracin la alimentacin brindada por el ente. Se puede establecer los
kilos producidos por hectrea y compararlo con otros ejercicios y con los estndares normales.

Con estos elementos vamos a poder estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de los kilos
producidos e informados por la empresa.
Si retomamos la evolucin de las terneras a destete sabemos que el proceso de cra en una evolucin
normal y estabilizada es un flujo que se ve renovado por la salida anual de un porcentaje ms o menos
fijo. Este est constituido por las vacas que han cumplido el ciclo productivo, las preadas, despus de
destetada su ltima paricin, y a las que no se les dar servicio nuevamente, y las vacas, despus del
tacto.
Esta salida es cubierta con la entrada a servicio de hembras que han cumplido su proceso de recra y
estn ya en condiciones de tomar servicio.
Lo normal, como ya lo mencionamos, es que las hembras de reposicin provengan de la propia
produccin de cra.
Claramente podemos apreciar que las vaquillonas y vacas que estn en condiciones de ser servidas son
las que estuvimos analizando en la etapa de cra.
Adems de los controles anteriormente mencionados se pueden realizar controles adicionales:
Verificar la cantidad de vacas vendidas por ser vacas secas (las que no fueron preadas) y

relacionarlas con los datos anteriormente obtenidos.

Verificar las cantidades de cabezas totales con las planillas de vacunacin del SENASA, por

ejemplo.
Verificar los registros municipales de marcas.
Realizar el clculo de razonabilidad de cabezas por hectrea.

4.3.5.1.2. Valorizacin contable y comparacin con lo contabilizado por la empresa

Hasta el momento hemos analizado la actividad de cra e invernada en la produccin bovina, en donde
la principal actividad productiva es la obtencin de terneros al destete y la mayor cantidad de kilos
por animal, respectivamente. Nos hemos dedicado a evaluar la razonabilidad de las planillas
extracontables o de la informacin suministrada.
Sabemos que como auditores externos nos interesa verificar la razonabilidad de la informacin
contable por tal motivo el paso posterior es verificar que la informacin validada hasta este momento,
en unidades fsicas, est correctamente volcada en la contabilidad de la empresa.
Para ello solo debemos aplicar los criterios de valuacin y de reconocimiento de ingresos por
produccin establecidos por las normas contables y profesionales. El paso posterior es la comparacin
con la informacin de los Estados Contables.
Como no es objetivo de este trabajo analizar las diferentes alternativas de valuacin existentes en la
doctrina contable ni emitir una opinin acerca de ellas, es que simplemente nos remitimos a la norma
profesional para su aplicacin.

Adems de la hacienda, es comn que la empresa efecte sementeras y/o pasturas y las destine a
alimentacin de la hacienda. Si estn en pie a la fecha de cierre de ejercicio, con una inspeccin ocular
y la determinacin del grado de avance, complementado en la auditora final con los controles con
datos reales de produccin, se podra validar las cantidades sin mayores inconvenientes. Si se
encontrara la alimentacin dentro de bolsas de silos, con una estimacin del volumen de la bolsa y del

material hmedo y/o seco incluido y su peso especfico por metro cbico, se podra estimar una
cantidad razonable de las existencias.

4.3.5.2. Procedimientos en explotaciones agrcolas

A lo largo del proceso de produccin, es necesario que el ente contabilice los insumos de cada
sembrado y los diferentes cargos por trabajos efectuados por si o por terceros (barbechos,
fertilizaciones, aplicacin de herbicidas, siembra, etc.) en cuentas especficas dentro del rubro, siendo
usual entonces que se tenga abierta una cuenta por cada tipo de sembrado y subcuentas tanto por los
insumos (directos o indirectos) y por las labores.
A lo largo del ejercicio, como en una empresa industrial, se imputar a la respectiva cuenta de
productos terminados de cereales u oleaginosas las correspondientes altas en funcin a los partes de
cosecha que es conveniente que la explotacin tenga, a los valores en que est el producto en el
momento de cosecha.
Asimismo, la cuenta del prrafo anterior se ver disminuida por las ventas efectuadas en funcin de las
liquidaciones, tanto provisorias como definitivas, que efecte.
Si el ente no ha realizado las imputaciones y registraciones tomando en consideracin lo mencionado
anteriormente, el auditor deber solicitar que se efecten. Una vez logrado esta identificacin
estaramos en condiciones de analizar su razonabilidad.
Teniendo en cuenta la fecha de cierre de ejercicio y la actividad desarrollada por el ente, se puede
encontrar con los siguientes tipos de bienes:
Insumos: incluye semillas, fertilizantes, herbicidas, combustibles y lubricantes, etc.
Sementeras
Cereales y/u oleaginosas

Con respecto a los insumos, el procedimiento a aplicar consistira en la presencia del auditor en el
recuento fsico por parte del ente. Con posterioridad se deber analizar la documentacin de respaldo
en la atinente a su utilizacin. Adems, se debe solicitar el pedido de informacin a terceros para
cumplimentar el objetivo de existencia (insumos pendiente de entrega o en custodia).
En lo atinente a las sementeras, la presencia del auditor en el recuento fsico por parte del ente es un
procedimiento que tiene su importancia relativa. Por ello se recomienda un informe tcnico de los
cultivos, donde conste el grado de avance y la estimacin del rinde. Este procedimiento debe ser
completado en el perodo de hechos posteriores con los partes de cosecha y/o liquidaciones de ventas,
si es que ocurre.
Refirindonos a cereales y/u oleaginosas, el objetivo de existencia se cumplimenta con la presencia
del auditor en el recuento fsico por parte del ente, donde es necesario el asesoramiento tcnico para
poder estimar capacidad de silos, peso hectoltrico, materias extraas, totales daados, quebrados y/o
chuzos, panza blanca, protenas, todos ellos datos necesarios para su posterior valuacin. En el caso
que las existencias se encuentren en depsitos de terceros, se debe solicitar el Certificado de depsito
intransferible, en formulario que cumpla con los requisitos legales, en donde conste toda la
informacin necesaria. Asimismo, en esta ltima alternativa, el envo de una circular al depositante
sera el procedimiento adecuado y que cumplimenta el anterior.
Asimismo, es necesario establecer la razonabilidad de la produccin en funcin del rea sembrada, los
insumos utilizados, el clima, los gastos de cultivos (en especial las facturas de servicios de terceros por

ejemplo siembra, fumigacin, cosecha, entre otros, donde se puede inferir, generalmente, la superficie
trabajada). Todos estos elementos deben ser evaluados y constatados con el standard de produccin de
la zona.
Para determinar la razonabilidad de las existencias finales debemos tener en cuenta la existencia final
del ejercicio anterior a la que debemos sumar la produccin determinada segn el prrafo anterior y
restar las ventas realizadas hasta el cierre del ejercicio.
Debido a las particularidades de las empresas agropecuarias que tiene un nico proceso productivo en
el ejercicio, se puede comprobar con las ventas posteriores la razonabilidad de las existencias al inicio
o al cierre.
Como se puede observar, los procedimientos de validacin de produccin y existencias utilizados
forman parte de las denominadas comprobaciones globales de razonabilidad.

Reiteramos que el objeto de este trabajo no es analizar las diferentes alternativas de valuacin
existentes en la doctrina contable ni emitir una opinin acerca de ellas, por lo que nos remitimos a la
norma profesional para su aplicacin.

4.3.6. Bienes de uso

En la contabilidad tradicional, en el caso particular de la hacienda cuyo destino es producir otra
(hacienda reproductora), nos encontraramos ante la presencia de Bienes de uso. Caben aqu todos los
conceptos vertidos en los apartados anteriores (Bienes de cambio y Plantas y animales).
En lo relativo a la valuacin, y en particular a las amortizaciones, es razonable que el ente amortice la
diferencia entre el valor de origen y el valor residual (valor que tendra el bien en el momento de ser
desafectado como bien de uso).
Con respecto a los inmuebles, como se mencionara anteriormente podra llegar a presentarse la
posibilidad de reconocer alguna prdida debido al manejo inadecuado de la tierra, en especial por
agotamiento o degradacin de su capacidad productiva.

El resto de los rubros no requieren mayores anlisis.

5. CONCLUSIONES

Creemos haber comenzado a cumplir con el objetivo preestablecido, que es brindar a los profesionales
que desarrollan auditorias de empresas agropecuarias algunas herramientas prcticas para facilitar su
tarea al transitar un tema que no est lo suficientemente tratado en nuestra literatura contable.
En el presente trabajo, nos dedicamos a analizar las explotaciones de bovinos y dimos pautas para
analizar en explotaciones agrcolas, siendo las mismas solo un ejemplo de como es necesario adecuar
los conocimientos bsicos de auditoria a una realidad diferente en busca de la pregunta planteada
Cules son los procedimientos alternativos a aplicar?
El concepto de control interno est muy ligado al concepto de riesgo, motivo por el cual, los controles
ineficientes u omisiones denotan por s algo mal hecho o no hecho que debe tenerse muy en cuenta

en la planificacin de la tarea. Si luego de aplicar procedimientos apropiados y pruebas sustantivas el

auditor no logra persuadirse de la razonabilidad de las afirmaciones deber calificar su Informe.
Asimismo se analizaron procedimientos especficos a efectuar en los diferentes rubros del Activo de
un Estado contable en este tipo de explotaciones.
Como en todos los casos, y esta no es la excepcin, los comentarios y sugerencias para enriquecer el
presente trabajo sern bien recibidas por los autores.
.

Dr. Mara Ins Viera

Dr. Marcelo Luis Bianchi

BIBLIOGRAFIA

Administracin de Establecimientos agropecuarios Walter Hugo Pages.

Administracin de Empresas Agropecuarias E. N. Castle M. H. Becker F. J. Smith

Informe 19 del rea Contabilidad de la Federacin de Consejos profesionales de

Ciencias Econmicas Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos.

Informe 5 del rea Auditora de la Federacin de Consejos profesionales de Ciencias

Econmicas Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos.

Informe COSO - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

La Empresa Agropecuaria Maino, Gerardo y Martnez, Luis Alberto

Manual de Contabilidad Agropecuaria Andrs Emilio Lemma.

Norma Internacional de Contabilidad 41 - IASC

Resolucin Tcnica 7 de la Federacin de Consejos profesionales de Ciencias

Econmicas Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos