Costeo Basado en Actividades

Costeo Basado en Actividades (ABC)
Por Leoncio Lizana

Director de Negocios de Ernst & Young
En
la actualidad, las
empresas enfrentan un
significativo
nivel
de
competencia,
clientes
altamente
exigentes,
menor duracin del ciclo de vida de los
productos, alto nivel de integracin
industrial,
plataformas
comunes
de
produccin o prestacin de servicios,
mltiples lneas de productos y canales de
distribucin, entre otros. Ello, en definitiva,
se traduce en un alto nivel de complejidad
de las operaciones comerciales, para las
cuales, los sistemas tradicionales de costos
no han sido capaces de apoyar
adecuadamente.
El Costeo Basado en Actividades, ABC
(Activity Based Cost), surge ante la falla de
los sistemas tradicionales de costeo, en
distribuir correctamente los productos, los
gastos y costos indirectos. Actualmente, los
sistemas implementados por algunas
compaas y que han sido diseados,
principalmente, para valorizar inventarios
con el propsito de preparar los estados
financieros y pagar impuestos, no estn
proporcionando
a
los
gerentes
la
informacin oportuna y pertinente para
introducir
mejoras
en
la
eficiencia
operacional y medir los costos de los
productos.
ABC
asigna costos a las actividades
basado en cmo stas usan los recursos y
asigna costos a los objetos de costos,
basado en cmo stos hacen uso de las
actividades. El proceso de asignacin de
costos a actividades y objetos de costos, se
apoya en criterios llamados "drivers
("generador" o "inductor" de costos), que
explican la relacin de causa y efecto entre
estos elementos. Por lo tanto, los conceptos
claves de ABC son:
Recursos: Elementos econmicos
usados o aplicados en la realizacin
de actividades. Se reflejan en la
contabilidad de las empresas a
travs de conceptos de gastos y
costos como sueldos, beneficios,
depreciacin,
electricidad,
publicidad, comisiones, materiales,
etc.
anual, facturar, vender, atender

clientes. Saber distinguir hasta qu
nivel llegar en el detalle de las
actividades, es un elemento crtico
en un proyecto ABC, la experiencia
es el principal fundamento de este
proceso.
Objetos de Costos: Es la razn
para realizar una actividad. Incluye
productos/servicios,
clientes,
proyectos,
contratos,
reas
geogrficas, etc.
Drivers: Es un factor o criterio para
asignar costos. Elegir un driver
correcto, requiere comprender las
relaciones
entre
recursos,
actividades y objetos de costos.
Drivers de Recursos, son los
criterios o bases usadas para
transferir costos de los recursos a
las actividades. Drivers de Actividad
o Costo, son los criterios utilizados
para transferir costos desde una
actividad a uno o varios objetos de
costos. Este driver se selecciona
considerando cmo se relaciona la
actividad con el objeto de costo y
cmo la relacin se puede
cuantificar.
ABC no es un nuevo mtodo de contabilidad
financiera, ya que el anlisis de actividades
usa cifras obtenidas del sistema contable.
Su propsito es proporcionar a los gerentes
una herramienta para aumentar la
rentabilidad
por
medio
de
proveer
informacin basada en hechos, para mejorar
las decisiones estratgicas, operacionales y
de precios; que
en forma conjunta
determinarn el resultado financiero futuro
de la empresa. ABC es comnmente
implementado independientemente de los
actuales sistemas contables. Los datos de
gastos y ventas son obtenidos del sistema
contable y del sistema de ventas, pero el
clculo, anlisis y preparacin de informes
ocurre fuera de estos sistemas. Aunque no
es necesario reemplazar el actual sistema
contable, cuando la implementacin avanza
al interior de la empresa y se aprecian cada
vez mayores beneficios, generalmente se
tiende a modificar los sistemas internos para
hacerlos ms eficientes.
Actividades: Conjunto de tareas

relacionadas y que tengan un
sentido econmico relevante para el
negocio. Por ejemplos preparar plan
2
El autor ha dado su autorizacin para que se publique el contenido de este artculo en el Portal Lucem Los
dems aspectos son responsabilidad de Lucem Asesores. Prohibida su reproduccin total o parcial sin permiso.
Beneficios
Aprender a pensar en nuevos
trminos (actividades, recursos,
objetos de costos, drivers)
Aprender a optimizar actividades
dentro de la cadena de valor de las
empresas, con un enfoque de
procesos en vez de reas
funcionales
Ensear al personal de las
empresas a utilizar y compartir la
informacin de ABC para mejorar el
uso de los recursos y rentabilidad
en general; y
Proporcionar
anlisis
de
los
beneficios
y
oportunidades
detectados a travs de ABC
Esto nos lleva al siguiente paso...
Es importante comprender que una

implementacin de ABC/M es un proceso
evolutivo de aproximacin en etapas al
negocio, y como tal, es un proyecto en
constante desarrollo y maduracin. Cada
implementacin de ABC/M es nica e
implica sus propias restricciones y desafos
de acuerdo a las caractersticas de cada
empresa, industria y complejidad del
negocio.
Un proyecto inicial ABC/M puede tomar un
tiempo de tres a siete meses para ser
completado. Los proyectos de plazos
breves, se enfocan en reas muy
especficas y delimitadas del negocio, lo que
permite mostrar resultados en el corto plazo
y a la vez, ir progresando a travs de la
curva de experiencia.
Administracin Basada en
Actividades (ABM)
Administracin Basada en
Actividades, ABM (Activity
Based Management), implica
el uso de la informacin
obtenida a travs de ABC
para comprender y hacer
cambios beneficiosos en la forma que las
compaas hacen negocios. Con Costeo
Basado en Actividades (ABC), las empresas
pueden responder preguntas tales como
Cules son las actividades que ms
cuestan a la empresa?, Qu actividades
agregan valor?, Qu actividades se
pueden ejecutar ms eficientemente?,
Cules son los clientes menos rentables?,
Qu servicios son los que cuestan ms
proporcionar?, Cules son los canales de
distribucin ms econmicos?, etc.
En
resumen, ABM se hace realidad cuando se
desarrolla una gestin basada en la
informacin proporcionada por ABC.
ABM se inserta dentro de un marco de
administracin estratgica de costos y en
los procesos de mejora continua, incorpora
tcnicas de anlisis, tales como:
Anlisis de actividades
Anlisis de causa/efecto a travs de
los drivers
Anlisis de las actividades que
agregan y no agregan valor
Calidad y satisfaccin de los
clientes
Benchmarking/Mejores Prcticas
3
mbito de Aplicacin y Beneficios

Aunque las empresas productivas fueron las
pioneras en el uso de ABC, actualmente los
beneficios de ABC/M no se encuentran
limitados al sector productivo. De un tiempo
a esta parte, un amplio espectro de
compaas del sector de servicios, han
comenzado a utilizar esta herramienta de
gestin. Las empresas ms interesadas en
implementar ABC/M, comparten algunos
atributos:
Los gastos generales o costos
indirectos son altos
Necesidad de conocer la real
rentabilidad
de
los
productos/servicios
Una proporcin sustancial de los
costos son incurridos en ventas,
administracin y funciones de
apoyo.
Necesidad de lograr un fuerte
control de los gastos generales y
costos indirectos.
El
sistema
contable
vigente,
distribuye los gastos generales y
costos indirectos a los productos,
proveedores y clientes, de una
manera incompleta y simplista
La proliferacin de productos,
servicios, clientes o proveedores
Rentabilidades declinantes o un
aumento de las amenazas de
competidores emergentes.
La
variedad/diversidad
es
significativa
en
trminos
de
procesos o productos/servicios
El costo de los productos/servicios
no refleja el actual uso de los
recursos consumidos
Los informes financieros soportan
las necesidades contables, no las
de gestin del negocio
ABC/M
permite
concentrarse
en
aquellas
actividades
que no agregan valor,
evaluar
aquellas
actividades que estn fuera de la cadena de
valor de la empresa, analizar las
posibilidades de outsoursing sabiendo
cunto cuesta desarrollar la actividad
internamente,
comparar
actividades
similares desarrolladas en diferentes reas
de la empresa para imitar las mejores
prcticas (benchmark interno), etc. Lo
anterior,
permite
tener
una
cabal
comprensin de la gran variedad de criterios
de anlisis y herramientas de gestin que
ABC/M puede aportar a la empresa
moderna altamente competitiva.
Este
mismo
mbito
de
aplicacin,
demuestra las significativas reas en las
cuales ABC/M contribuye a mejorar la
gestin de las empresas.
Otros beneficios adicionales se pueden
visualizar, por ejemplo, cuando las
empresas
necesitan
reducir
gastos.
Normalmente esto se realiza utilizando un
enfoque orientado a reducir un cierto
porcentaje de algunas cuentas de gastos
(remuneraciones,
gastos
generales,
electricidad, etc.) y reas funcionales, sin
tener claro el impacto que puede tener en
algunos procesos claves. Sin embargo,
4
En
resumen,
los
principales objetivos del
Costeo y Administracin
Basado en Actividades
(ABC/M), son calcular
costos ms exactos para
los productos, considerando el verdadero
consumo de los recursos; apoyar el control
operacional a travs de los sistemas
mejoramiento de la gestin; apoyar los
anlisis de rentabilidad y planificacin
estratgica del negocio; facilitar la mejora de
los procesos y reduccin de costos;
promover un marco de mejoramiento
continuo y apoyar el anlisis de inversiones
y planificacin.
ABC/M es ms una herramienta de
estrategia corporativa que un sistema
contable formal.
Como conclusin, podemos sealar que la
implementacin inicial de ABC puede ser
considerada un proyecto. No obstante, si se
desea implementar ABM, es necesario
embarcarse en viaje en constante evolucin.
La empresa deber usar la informacin de

ABC
permanentemente para
tomar
decisiones y por lo tanto, se necesitar
asegurar que los datos sobre los cuales se
basa
ABC
(recursos,
cambios
organizacionales, valor de los drivers,
nuevas actividades, drivers mejorados, etc.)
sean actualizados regularmente, segn los
ciclos del negocio, ciclos trimestrales o
anuales, o cuando ocurran cambios en el
contenido del trabajo, servicios o clientes.
ABM debe llegar a ser una herramienta para
guiar la estrategia y un medio para ayudar a
la empresa a gestionar su negocio. Durante
la evolucin de un proyecto ABC/M, el
personal de la empresa llegar a tener una
excelente comprensin del proceso y le
surgirn nuevas preguntas. Cada vez que
se revise y actualice la informacin de ABC,
sta se continuar
modelando para
responder en mejor forma las preguntas que
genera el negocio. Finalmente, ABC no es
una ciencia exacta y cada implementacin
es nica.
5
LEONCIO LIZANA G.
Es Director de Negocios de Ernst & Young Chile. Anteriormente, se desempe como Gerente
Senior de la divisin Business Advisory Services de la consultora. El profesional es Ingeniero
Civil Industrial y Analista de Sistemas de la Universidad de Chile e Ingeniero Civil Mecnico de
la Universidad de Concepcin. Cuenta con ms de 20 aos de experiencia profesional en el
rea de Logstica, Informtica y Gestin, realizando importantes trabajos para empresas
clientes. Ha sido relator de diversos cursos y seminarios y cuenta, adems, con una amplia
experiencia como docente en diferentes universidades del pas.
6
Cmo Implantar Exitosamente un Sistema de Costeo

Basado en Actividades (ABC) en su Empresa
Por: C.P. Miguel Angel Garca Huidobro, Gerente de Consultora en

Administracin de Costos de PricewaterhouseCoopers oficina en Mxico.
I. ABC y su empresa
Introduccin
Para poder competir en el ambiente de negocios de hoy, las empresas
requieren contar con informacin sobre los costos y la rentabilidad total del
negocio que les permita tomar decisiones estratgicas y operativas en forma
acertada. Contar con este tipo de informacin de manera precisa y oportuna
sirve de base a la alta direccin y la gerencia de una empresa para buscar
maximizar el rendimiento del negocio.
Existen empresas que han obtenido beneficios importantes derivados de una
adecuada implantacin de un sistema ABC; sin embargo, tambin existen
compaas que debido a una mala administracin del proyecto no han
logrado reducir sus costos, incrementar sus utilidades, mejorar su desempeo
o realizar cambio alguno.
Para que una empresa que va a desarrollar un proyecto de implantacin de
un sistema ABC obtenga los mayores beneficios es muy importante que lo
lleve a cabo de una manera adecuada, ya que se corre el riesgo de realizar
inversiones importantes de recursos y tiempo, y al final no obtener la
informacin y los resultados que la empresa puede estar necesitando para
mantener o incrementar sus ventajas competitivas.
El objetivo de este artculo es proporcionar una gua prctica de los
principales pasos a seguir, proporcionar experiencias y sugerencias que
ayuden a quienes pretenden realizar en su empresa un proyecto de
implantacin de un sistema ABC, as como despertar el inters en los
contadores que no conocen el tema o que actualmente no lo consideran
importante.
En este artculo no se pretende explicar a detalle la tcnica de Costeo Basado
en Actividades; sin embargo, para aquellos lectores que no estn
familiarizados con el tema se describe brevemente qu es y cmo puede
utilizarse.
Tradicionalmente los contadores y personal de las reas financieras de la
empresa han sido los principales promotores de este tipo de proyectos; sin
embargo, actualmente debido a los beneficios que se pueden obtener en la
empresa y el posicionamiento de liderazgo que esto genera, profesionistas
de otras disciplinas a cargo de gerencias operativas como manufactura,

investigacin y desarrollo, ingeniera industrial, logstica, ventas y
mercadotecnia tambin estn empezando a promover proyectos de ABC.
El Contador Pblico tiene la formacin profesional y la experiencia de
negocios que le permiten tomar el liderazgo en este tipo de proyectos, ya que
es un profesionista que entiende las estrategias de la empresa y puede generar
y administrar informacin sobre los costos, la rentabilidad y el desempeo del
negocio. Es por esto que la promocin y administracin de un proyecto de
costos ABC es una gran oportunidad para mejorar el posicionamiento del
Contador Pblico en los niveles directivos de la empresa.
Qu es costos ABC y cmo puede utilizarse?

ABC (sigla en ingls de Activity Based Costing que en espaol significa
Costeo Basado en Actividades) es una metodologa para asignar los costos y
gastos de una empresa.
La metodologa ABC se basa en el hecho de que una empresa para producir
productos o servicios requiere realizar actividades las cuales consumen
recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las
actividades es asignado a los diferentes objetos de costo (productos, servicios,
grupos de clientes y regiones, etc.) que demandan dichas actividades; con
esto se logra una mucho mayor precisin en la determinacin de los costos y
la rentabilidad.
El alcance completo de ABC incluye las actividades de todos los procesos
principales del negocio; sin embargo, puede iniciarse con las actividades de
fabrica para obtener informacin para efectos financieros y luego pasar con
las actividades de los dems procesos para obtener informacin para toma de
decisiones gerenciales.
Bajo la tcnica tradicional de distribucin de costos indirectos se realizan los
prorrateos de costos de los centros de servicios a los centros productivos; sin
embargo, los costos acumulados en los centros productivos son asignados a
los productos normalmente con base en las horas mquina, horas hombre o
unidades producidas; pero estas bases no reflejan con precisin los recursos
consumidos por los diferentes productos.
En el siguiente cuadro se muestra el modelo para la implantacin de un
sistema ABC en una empresa, mismo que sirve para explicar las actividades a
realizar, la secuencia de avance y cmo puede utilizarse.
PROCESO EVOLUTIVO EN LA IMPLANTACION DE ABC
Planeacin
de utilizacin
de la
capacidad de
planta
Simulacin
de costos y
capacidad
Determinacin
de mezcla de
nuevos
productos
Fijacin de
precios de
nuevos
productos
Preparacin
de
presupuestos
Control
Presupuestal
PLANEACIN Y
CONTROL DE
OPERACIONES
Fijacin de
precios
Costeo total
de productos
Racionalizacin
de productos,
clientes e
inversiones
Anlisis
multidimensional
de la rentabilidad
Medicin del
desempeo y
Administracin
de valor
agregado
Reduccin de
costos
ADMINISTRACIN
DE OPERACIONES
ADMINISTRACIN
DE RENTABILIDAD
Costeo de
productos
para valuacin
de inventarios
Mejoramiento
de procesos
Anlisis y
costeo de
actividades
COSTEO FINANCIERO DE PRODUCTOS
Cmo saber si su empresa requiere un sistema ABC y est en posibilidades

de acceder a l?
A continuacin se describen algunos aspectos importantes que deben
considerarse para evaluar si se justifica en una empresa la implantacin de un
sistema ABC:
a) Sistemas transaccionales funcionando adecuadamente
Para que una empresa pueda implantar un sistema ABC, primero debe contar
con sistemas automatizados para el procesamiento integral de sus
transacciones funcionando adecuadamente, en virtud de que una gran
cantidad de la informacin que es requerida por un sistema ABC proviene de
transacciones y datos estadsticos de subsistemas operativos, tales como
Compras, Almacenes, Produccin,Ventas, etc., as como de subsistemas
financieros como Contabilidad General, Activos Fijos, Cobranza, etc.
Si la empresa no cuenta con un sistema integral para el procesamiento de sus
transacciones (incluyendo el manejo del ao 2000) primeramente debe
dedicar sus esfuerzos a resolver este asunto.
b) Sistema de Costeo funcionando adecuadamente
En el caso de empresas manufactureras se debe contar previamente con un
costeo adecuado de los materiales y mano de obra directos, ya que si una
empresa tiene problemas con la exactitud de sus listas de materiales o de sus
rutas de proceso, primero debe asegurarse de corregir esta situacin, debido a
que la mecnica de costeo de los materiales y mano de obra directa
permanece intacta al adoptar la tcnica ABC. Es decir, si una empresa costea
por orden o proceso, en forma estndar o histrica bajo un esquema
absorbente lo seguir haciendo de igual manera an despus de utilizar ABC.
Lo nico que cambiar con ABC para efectos de costeo de productos, es la
asignacin de los gastos indirectos de fabricacin a los productos, procesos o
servicios.
En una empresa de servicios no debe existir preocupacin por el sistema de
costeo, ya que en este sector los costos directos normalmente son mnimos y
la mayor parte de los costos no se pueden asignar directamente al servicio.
Adicionalmente, el sector servicios se caracteriza por no contar con sistemas
de costeo apropiados, por lo que ABC aplica por default.
c) Importancia significativa de los gastos indirectos
Tambin en el caso de una empresa manufacturera se debe evaluar qu
porcentaje del costo representan los gastos de fabricacin en su estructura de
costos.
Uno de los cambios importantes en el ambiente de manufactura ha sido la

incorporacin de maquinaria y equipo con tecnologa avanzada, lo cual, en
consecuencia, ha generado una reduccin en los costos por mano de obra
directa y que estos costos se encuentren entre un 5% y 10% del costo total,
pero que los costos indirectos se hayan incrementado notablemente
alcanzando niveles superiores al 20% del costo total.
Si una empresa se encuentra con niveles altos de costos indirectos, se deber
considerar seriamente la aplicacin de la tcnica ABC, al menos para la parte
de valuacin de inventarios.
d) Alta diversidad en cuanto a productos, clientes, canales de distribucin y
puntos de venta
Si una empresa fabrica un solo producto, lo vende a pocos clientes, con
reducidos canales de distribucin y puntos de venta no se justifica implantar
un sistema ABC, porque la asignacin de costos e ingresos es muy simple,
pero existe esta interrogante qu empresa en el ambiente de negocios actual
se encuentra en esta situacin?, la respuesta es que muy pocas empresas
pueden gozar de estar en dicha situacin.
A continuacin se presentan algunos comentarios sobre como afecta el
costeo tradicional en los casos de complejidad en las operaciones de un
negocio:
Diversidad de productos
Cuando una empresa fabrica en una misma planta diversas lneas y tipos de
productos, bajo la tcnica tradicional de asignacin de gastos indirectos
normalmente se incurre en castigos y subsidios entre los diferentes productos,
porque la distribucin se realiza con una sola base o alguna de estas: tales
como horas-hombre, horas-mquina, nmero de personal y costo de los
materiales, entre otras, las cuales no reflejan de manera adecuada la
absorcin de todos los recursos de la planta que son utilizados.
Produccin globalizada
Es comn que empresas multinacionales con una amplia gama de lneas de
productos tomen decisiones de establecer la produccin mundial de sus
productos en las plantas que ofrecen el menor costo de fabricacin; sin
embargo, tomar este tipo de decisiones con base en costos determinados con
la tcnica de distribucin de costos indirectos tradicional puede generar
decisiones equivocadas de serias repercusiones financieras.
Diversidad de clientes, canales de distribucin y puntos de venta

Como resultado de la globalizacin, la tendencia en la mayora de las
empresas es expandir mercados, buscar nuevos clientes, contar con diferentes
canales de distribucin y con diversos puntos de venta.
La asignacin de gastos de venta y mercadotecnia para obtener la
rentabilidad por cliente, canal y punto de venta normalmente se realiza
distribuyendo dichos gastos a los diferentes objetos de costo-utilidad con base
en el valor de las ventas, lo cual es una base prctica; sin embargo, no refleja
los recursos del negocio que se utilizan para atender a cada objeto de costoutilidad, lo que conduce a determinar mrgenes de rentabilidad equivocados.
e) Tipo de estrategia competitiva
Las empresas compiten en el mercado ya sea con base en el precio de sus
productos o servicios, o bien, con base en la diferenciacin.
Para las que compiten en un mercado de alta competencia en precios, es
fundamental contar con informacin precisa sobre el costo de ventas para
determinar precios de venta, justificar inversiones de capital, eliminar o abrir
lneas de productos y centros de distribucin, promover el desarrollo de
nuevos productos y buscar reducciones de costos, entre otras actividades, que
le permitan mantenerse competitivos en el mercado y que a la vez generen las
utilidades objetivo para el negocio.
Para las que compiten su participacin de mercado basados en la
diferenciacin de sus productos o servicios, tambin es importante conocer
con precisin el costo de lograr dicha diferenciacin, que puede ser por las
caractersticas adicionales de lo que venden o bien por el costo de las
actividades que realizan para ofrecer otros servicios a sus clientes.
En resumen podemos establecer que si una empresa tiene un sistema integral
incluyendo un subsistema de costeo que estn funcionando adecuadamente
y se encuentra en un ambiente de negocios con caractersticas de una
importancia relativa alta en relacin con los costos indirectos, as como otros
gastos de operacin, una alta diversidad en cuanto a productos, canales de
distribucin, puntos de venta y clientes, y una importancia relevante en
cuanto a la necesidad de precisin respecto al costo total de fabricar y
vender, usted deber considerar la necesidad de implantar un sistema ABC en
su empresa.
II. Organizacin del proyecto

Si bien la implantacin de un sistema ABC representa una oportunidad
importante para mejorar la ventaja competitiva en las empresas, este tipo de
proyectos conllevan un alto grado de dificultad y riesgo. Es por esto que para
asegurar que el trabajo y los recursos destinados al proyecto ABC redunden
en resultados positivos, es necesario realizar en un inicio ciertas actividades
importantes a nivel de la alta gerencia.
Para el desarrollo de este proceso de organizacin inicial es recomendable
realizar las siguientes actividades preliminares:
-
Designar a un grupo gerencial base del proyecto, integrado por personas

de nivel gerencial con amplia experiencia en los procesos de la empresa y
en el rea de administracin de costos. Lo ideal es nombrar un
representante del rea de operaciones y otro del rea de finanzas, lo cual
generar la credibilidad del proyecto para enfatizar que no se trata de un
proyecto del rea de finanzas sino de un proyecto que involucra a toda la
empresa. Este grupo ser el responsable de la organizacin inicial,
planeacin y administracin de todo el proyecto hasta su implantacin.
Capacitar a este grupo gerencial en la tcnica ABC y metodologas

requeridas para la implantacin. Como alternativas para esta capacitacin
se tienen los siguientes aspectos:
1. Estudio de bibliografa sobre ABC, entre los principales libros se

encuentran:
The complete guide to Activity Based Costing, Michael C. Oguin,
Prentice-Hall, Inc., 1991
Common Cents: The ABC Performance Breakthrough (How to
succeed with activity-based costing), Peter B.B. Turney, Cost
Technology Hillsboro, OR, 1991
Activity Accounting: An activity-based costing approach, James A.
Brimson, John Wiley & Sons, Inc., 1991
Implementing Activity-Based Cost Management, Robert S. Kaplan
and Robin Cooper, Irwin Publishing, 1992
Activity-based Costing for Financial Institutions, Julie Mabberly,
Ptman Publishing, 1996
2. Lectura de artculos sobre ABC, entre los ms relevantes tenemos:

Nine Steps to Implementing ABC, A. Norkiewics, Management
Accounting, August 1994
Lets Reengineer Cost Accounting, D. P. Keegan and R. G. Eiler,

Management Accounting, August 1994
Tapping the Full Potential of ABC, J. A. Ness and T. G. Cucuzza, Harvard
Business Review, July-August 1995
Projects, models, and Systems - Where is ABM headed, James M. Reeve,
Journal of Cost Management, Summer 1996
Implementing Activity-Based Costing Systems Successfully, Michael D.
Shields and Michael A. McEwen, Journal of Cost Management, Winter
1996
1997 Survey on cost management methods and ABC Tips and challenges
for implementing ABC, Kip R. Krumwiede and Win G. Jordan, Cost
Management Update, March 1998
The promise - and peril - of integrated cost systems, Robin Cooper and
Robert S. Kaplan, Hardvard Business Review, July-August 1998
3. Capacitacin en cursos y seminarios de ABC/ABM, entre los

principales se encuentran:
How to Put ABM to Work in a Manufacturing & Service Enviroment,
American Management Association
Activity Based Concepts, ABC Technologies, Inc.
The ABCs of ABM, ABC Technologies, Inc.
ABC model case studies, ABC Technologies, Inc.
Activity Based Costing, California Institute of Technology
The next generation of ABM, Amstrong Laing, Inc.
Implementing ABM, Advanced Financial Training
ABM using the model approach, Sapling Corporation
Building Effective Cost Models, Institute for International Research
Understanding and implementing ABM, University of Michigan Business
School
Activity Based Planing and Budgeting (Manufacturing & Service Industry),
American Management Association
Activity-Based Management for continuous improvement, American
Management Association
Esta lista no significa que se deben tomar todos estos cursos/
seminarios. Para cada caso se debern revisar los contenidos y
seleccionar una cadena de cursos apropiada.
4. Capacitacin para la administracin del proyecto y manejo del cambio

Successful Project Management, American Management Association
Leadership: The people challenge, American Management Association
5. Entrenamiento en los principales sistemas computarizados de ABC:

Oros, ABC Technologies Inc.
ACTIVA, Oralce Corporation
Hyper ABC, Armstrong Laing, Inc.
NetProphet, Sapling Corporation
Cabe destacar que anque al inicio del proyecto no se cuente con la
decisin sobre que software se utilizar, o bien le empresa ya cuente
con un sistema Enterprise Resource Planning (ERP) que tenga integrado
el mdulo de ABC como SAP, Oracle Financials o People Soft con el
entrenamiento en algunos de estos sistemas se ganar experiencia en
las principales capacidades y mejores prcticas existentes.
6. Realizar visitas a empresas con implantaciones exitosas de ABC para

conocer sus principales experiencias.
Se puede contar con experiencia externa para apoyar la iniciacin del

proyecto; sin embargo, si de manera interna en la empresa no se entiende el
concepto, como puede ste aplicarse y los beneficios que se pueden obtener,
ser muy difcil contar con el apoyo de la organizacin para el proyecto ABC.
Una vez que se cuente con el grupo gerencial base adecuadamente
capacitado para el desarrollo del proyecto ABC, ser responsabilidad de ste,
como punto de partida para promover el proyecto ante la direccin y reas
operativas, realizar una serie de talleres y cubrir los siguientes temas:
-
En qu ambiente de negocios es til implantar un sistema ABC

Generalidades sobre la tcnica de costeo ABC
Diferentes alcances que se puede dar al proyecto
Objetivos de la implantacin de un sistema ABC y sus ligas con las
necesidades estratgicas y operativas de la empresa
Informacin gerencial que proporciona y beneficios que se pueden
obtener
Ligas del proyecto con otras iniciativas de mejora de la empresa tales
como: Planeacin Estratgica, Planeacin de Recursos Materiales (MRP II),
Respuesta Eficiente al Consumo (ECR), Administracin de la Cadena de
Abastecimiento (SCM), Medicin del desempeo (PM) y Reingeniera de
procesos (BPR), entre otras
Referencias de empresas competidoras, clientes, proveedoras y otras del
sector industrial que estn usando ABC
En que etapas se desarrolla el proyecto y estimaciones de cunto tiempo
toma la implantacin
Recursos requeridos para un proyecto de este tipo
Manejo del cambio requerido en los proyectos ABC
Este proceso de aceptacin interna del proyecto seguramente tomar ms

tiempo que una sola sesin; sin embargo, no se debe continuar con la
iniciativa si no logra despertar el inters y obtener el involucramiento decidido
de este grupo, ya que de lo contrario el proyecto esta destinado al fracaso.
Es comn que muchas empresas candidatas para utilizar un sistema ABC an
no lo hayan implantado debido a que la alta direccin y la gerencia no han
entendido su importancia y otorgan mayor prioridad a otros proyectos como
incrementar la capacidad instalada en ciertas lneas de produccin, abrir
nuevas plantas y nuevos centros de distribucin, invertir en el desarrollo de
nuevos productos, entre otros. Lo que desconocen es que al no contar con la
informacin correcta que proporciona ABC pueden estar invirtiendo en
productos, clientes o canales de distribucin no rentables y al mismo tiempo
afectando el desarrollo de negocios con productos, clientes y mercados
rentables.
III. Definicin del alcance y enfoque del proyecto

Una vez obtenido el apoyo e involucramiento de la alta direccin y las
gerencias operativas el siguiente paso consiste en tener una sesin de trabajo
con ellos para establecer el alcance y enfoque del proyecto ABC.
I. Alcance
1. Procesos de negocio
En primer lugar se debe establecer qu procesos del negocio se van incluir y
cul es la secuencia que conviene seguir. Para este proceso es recomendable
utilizar el enfoque de Anlisis de Cadenas de Valor para crear y mantener
ventaja competitiva desarrollado por el profesor Michael Porter de la Escuela
de Negocios de Harvard. Bajo este enfoque los procesos de la Cadena de
Valor son los que impactan directamente el producto o servicio que se ofrece
al cliente y los procesos de apoyo brindan servicios en forma indirecta a los
procesos de la Cadena de Valor o bien son actividades que se requieren para
operar la empresa.
Si bien este concepto es comn para las empresas en general, cada tipo de
industria tiene una Cadena de Valor particular, a continuacin se presenta a
manera de ejemplo la Cadena de Valor para las empresas farmacuticas.
Procesos de la Cadena de Valor del negocio

Realizar
investigaciones
y administrar
licencias
Desarrollar
productosy
efectuar
pruebas
clnicas
Manufacturar
productosy
administrar
operaciones
tcnicas
Realizar
administracin
de rdenesy
logstica
Realizar
mercadeo
y ventas
Realizar
administracin
de servicios de
cuidados de
salud
Procesos de apoyo al negocio

Desarrollar nuevos negocios
Administrar relaciones externas
Administrar servicios corporativose instalaciones
Administrar asuntos financieros
Administrar recursos humanos
Proveer servicios legales
Planear y administrar
Realizar adquisiciones
Realizar validacin
Administrar asuntos del medio ambientey de
regulaciones
Desarrollary mantener sistemasy tecnologa
Con base en el enfoque de Cadena de Valor, la definicin del alcance en un

proyecto ABC debe considerar de manera inicial abarcar los procesos de la
Cadena de Valor del negocio.
Procesos de la Cadena de Valor del negocio

La secuencia tpica para empresas manufactureras es iniciar con los procesos
de produccin en virtud de que son los gastos que de acuerdo con los
principios contables, pueden ser distribuidos al costo de los productos para
efectos de la valuacin de inventarios.
Como siguiente paso podran considerarse los procesos de logstica, ventas y
mercadotecnia, y finalmente, dentro de los procesos de la Cadena de Valor
del negocio, podran incluirse los procesos de desarrollo de nuevos productos
y servicio al cliente.
Procesos de apoyo
La ltima fase podra continuarse con los procesos de apoyo tales como
administracin de recursos humanos, administracin financiera, servicios
legales, administracin de sistemas y tecnologa, administracin de relaciones
externas y administracin corporativa, entre otros.
El alcance completo de ABC comprende todos los procesos de la empresa,

por lo que es comn caer en la tentacin de querer abarcar desde un inicio
todos los procesos del negocio; sin embargo, con objeto de obtener
resultados cuantificables del proyecto en forma secuencial, es recomendable
iniciar con uno de los procesos de la Cadena de Valor del negocio e ir
avanzando paulatinamente con cada uno de stos.
La seleccin depender de las necesidades y prioridades de la empresa en
cuanto a informacin para la toma de decisiones estratgicas y los resultados
que se espera obtener con el sistema.
Una crtica que ha recibido la tcnica de costeo ABC es que no cumple con
los principios contables; sin embargo, esto es falso ya que un sistema ABC
puede manejar, para efectos de valuacin de inventarios, un modelo que
considere la distribucin de gastos indirectos a los productos para cumplir
con las normas financieras y en paralelo otro modelo que considere adems
la distribucin de los otros gastos de operacin, gastos de venta,
mercadotecnia, investigacin y desarrollo e inclusive gastos financieros a los
productos y otros objetos de costo, tales como canales de distribucin,
mercados, regiones, grupos de clientes, etc., para efectos de anlisis de
rentabilidad y administracin de las operaciones.
Con esto se cumple con las normas financieras y, por otra parte, se obtiene
informacin sobre los costos y rentabilidad total, la cual es til para la toma
de decisiones gerenciales.
2. Productos y localidades
La definicin del alcance del proyecto tambin deber considerar que
productos y localidades se quieren incluir.
Es comn que se pretenda incluir en un inicio todos los productos y
localidades; sin embargo, de igual manera que en los procesos de negocio es
recomendable definir una estrategia de avance progresivo, ya que si se desea
un enfoque global se requerirn demasiados recursos y el tiempo en el que se
empiecen a recibir beneficios ser mayor.
3. Aplicaciones de la metodologa ABC

La metodologa ABC tambin ha sido llamada Activity Based Management
(ABM) cuando se utiliza la informacin que brinda el sistema para administrar
la empresa y tomar acciones con el fin de mejorar el rendimiento del negocio.
La principales aplicaciones que se pueden tener con un sistema ABC/ABM

son:
Costeo de actividades
Costeo de productos
Reduccin de costos
Mejoramiento de procesos
Anlisis de rentabilidad multidimensional
Administracin del desempeo
Presupuesto basado en actividades
Anlisis de capacidad utilizada
Modelos de precios
Como en las otras dimensiones del alcance del proyecto, es normal que se
quieran aplicar todos estos conceptos a la vez; sin embargo, lo recomendable
es establecer una secuencia de avance realista, de acuerdo con las
prioridades de la empresa y los resultados que busca obtener e ir avanzando
paulatinamente hasta contar con toda la funcionalidad que se requiera.
La ventaja de avanzar en forma gradual es que esto permitir a la empresa
asimilar y dar pasos firmes en la implantacin del concepto ABC/ABM.
II. Enfoque
La definicin del enfoque de un proyecto ABC consiste en establecer la forma

en la que se pretende llevar a cabo la implantacin del sistema en trminos
del grado de integracin, la periodicidad y amplitud de uso que hace con la
informacin.
Las caractersticas de las tres opciones de implantacin del concepto ABC/
ABM se describen a continuacin:
1. Proyecto Piloto
Bajo este enfoque se realiza la implantacin del sistema con un alcance
limitado, el objetivo es ganar experiencia y comprobar que se pueden obtener
beneficios para la empresa. El modelo es desarrollado en un paquete para PC
monousuario con funciones bsicas de costeo de actividades y productos. El
sistema ABC no tiene interfaces automatizadas con los sistemas Enterprise
Resource Planing (ERP) de la empresa. La informacin del estudio es esttica
y distribuida en forma limitada.
2. Implantacin permanente
En esta opcin de implantacin se contemplan, al menos, los principales
procesos de la Cadena de Valor. Se utiliza un sistema ms sofisticado para
plataforma cliente servidor multiusuario que ya incluye otras aplicaciones de
ABM, tales como Anlisis de Rentabilidad, Presupuesto Basado en
Actividades, Anlisis de Capacidad Utilizada y Simulaciones, entre otras. El
sistema ya cuenta con interfaces automatizadas con los sistemas ERP y la
informacin es actualizada mensualmente y se distribuye a algunos de los
administradores operativos y financieros.
3. Implantacin totalmente integrada

Bajo esta opcin de implantacin se contemplan todos los procesos de la
empresa. Se usa un sistema sofisticado que cubre las aplicaciones de ABM y
adems est ligado con aplicaciones como Value Based Management (VBM),
que en espaol significa Administracin Basada en Valor. El sistema est
integrado en lnea con los sistemas ERP y la informacin es utilizada
diariamente en las mayora de las reas de la empresa.
Cul de las tres opciones anteriores es la ms conveniente?

Lo ideal es pasar por cada una de estas fases en orden progresivo, esto
permitir a la empresa ir aprendiendo el concepto ABM y conseguir
beneficios concretos en el corto plazo. Este enfoque tambin facilita el
cambio en la cultura administrativa de la empresa, ya que la implantacin de
la metodologa ABM representa un cambio en la forma tradicional de
administracin por centro de costos a una administracin basada en
actividades que no es fcil de incorporar.
Claro est que tambin existe la opcin de entrar de lleno a la fase de
implantacin permanente, o bien hasta la fase de implantacin totalmente
integrada; sin embargo, en estos casos es mayor el riesgo de fracaso, por lo
que para llevarlas a cabo se requiere un alto grado de destreza en el manejo
de proyectos ABC/ABM.
IV. Diseo e implantacin del sistema

Una vez que la alta direccin y las gerencias operativas ya definieron el
enfoque y alcance del proyecto ABC, se deben organizar los equipos de
trabajo, capacitar al personal de la empresa, disear el modelo ABC,
desarrollar y probar el sistema automatizado y por ltimo implantar el sistema.
Organizacin de equipos
Para el adecuado desarrollo de un proyecto ABC/ABM se requiere contar con
la participacin de los individuos y con los roles que se describen a
continuacin:
Comit Directivo
Formado por los directores a cargo de los procesos incluidos en el alcance, as
como los directores a cargo de los procesos conexos, su rol consistir en
proporcionar la direccin estratgica al proyecto, revisar el estatus y aprobar
los resultados en cada fase del mismo.
Para asegurar el compromiso con el proyecto es fundamental que este grupo
comunique al personal la importancia de esta iniciativa en la empresa y que
asegure la disponibilidad del personal requerido para su desarrollo.
Administrador del proyecto
Para este puesto se requiere un individuo de nivel gerencial que sea
reconocido y respetado en la empresa, su rol consistir en llevar el liderazgo
del proyecto, planeando las actividades y controlando los resultados, y
llevando a cabo un programa de difusin del proyecto.
Dueos de los procesos
Este grupo deber estar formado por los gerentes a cargo de los procesos
incluidos en el alcance, su participacin consistir en asistir a los cursos
bsicos de ABC para manejar los conceptos, validar las definiciones de
actividades, drivers, objetos de costos y reportes; asimismo, ser responsable
de proporcionar apoyo en implantacin y promover el uso de la informacin
del nuevo sistema.
Equipo de trabajo
Este grupo ser el principal equipo de trabajo del proyecto, formado por los
representantes de los procesos involucrados y los del rea de costos. Es
recomendable que estos representantes tengan al menos un nivel de jefe de
departamento, para contar con un equipo que conozca las operaciones, con
un nivel de decisin adecuado y que sea reconocido y respetado en la
empresa.
Adems del personal operativo y de finanzas es importante conjuntar en este
equipo una adecuada mezcla de habilidades y conocimientos, tales como
sistemas informticos, manejo de comunicaciones, administracin de
proyectos, administracin del cambio y trabajo en equipo.
Es comn encontrar que en los proyectos ABC se forman equipos slo con
personal del rea de finanzas y no se involucra adecuadamente al personal
de las reas operativas, con esto no se aprovecha el amplio conocimiento de
las operaciones de la empresa que tiene el personal de reas operativas y se
provoca resistencia a la adopcin de esta tcnica administrativa.
Una vez integrado el equipo de trabajo, deber ser capacitado en la tcnica
ABC, y posteriormente desarrollar un anlisis de importancia relativa de los
costos, desarrollar el diseo conceptual del sistema, construir y probar el
modelo, analizar la informacin del sistema y apoyar en la implantacin.
Capacitacin y entrenamiento en ABC

Para una adecuada capacitacin y entrenamiento se deben realizar sesiones
de capacitacin y entrenamiento a los grupos de trabajo involucrados en el
proyecto que cubran los siguientes aspectos:
1.
2.
3.
4.
5.
Teora sobre el concepto de ABC/ABM

Informacin que se puede obtener y cmo se puede utilizar
Cmo realizar el diseo del modelo
Entrenamiento en el uso del software seleccionado
El proceso de implantacin del sistema
Los dos primeros temas sern talleres para todos los grupos involucrados, es
decir, a los directores, gerentes y el equipo de trabajo; los puntos tres a cinco
sern para el equipo de trabajo.
Anlisis de importancia relativa de los costos

Antes de empezar con el diseo del modelo es fundamental realizar un
anlisis de los costos de los procesos involucrados, para entender cuales son
los conceptos de costo y centros de costo ms significativos.
En este trabajo se debe incluir el anlisis de Pareto para identificar donde se
encuentra el 80% de los costos. Este anlisis servir para entender la
estructura de costos de las operaciones de la empresa, y con esto tener bases
para focalizar el diseo del modelo en los puntos importantes.
Diseo del modelo ABC

Las principales recomendaciones para el diseo de un modelo ABC son:
I. Definicin de objetos de costo
Para disear un modelo ABC primeramente se deben definir las dimensiones
de costo y rentabilidad que debe proporcionar el sistema.
Esta definicin depender del alcance que se quiera dar al sistema y las
caractersticas de operacin de la empresa. A continuacin se presentan
ejemplos de objetos de costos que pueden ser definidos:
Productos y lnea de productos

Clientes o segmentos de clientes
Canal de distribucin o ruta
Zona, regin y pas
Combinaciones entre los puntos antes citados
Para estas dimensiones se deben establecer las jerarquas

como se ejemplifica en el siguiente tringulo:
Global
Regin
Mercado
Segmento de clientes
Clientes
Estas jerarquas deben limitarse con base en su representatividad tomando

como importancia principal mostrar adecuadamente las dimensiones que
representen el 80%, y a un nivel agregado el 20% restante.
La definicin de objetos de costo y rentabilidad es fundamental para el diseo
del modelo ABC, ya que establece las dimensiones de informacin que debe
proporcionar el modelo ABC.
II. Definicin de actividades

Para la definicin de actividades es recomendable considerar los siguientes
aspectos:
Utilizar el enfoque de la Cadena de Valor para definir las actividades del
negocio; es comn encontrar que se definen las actividades de cada
centro de costos o departamento con un enfoque funcional y esto es un
error, porque las actividades del negocio cruzan las reas funcionales.
Para efectos de lograr una adecuada precisin en el costeo de actividades
es suficiente con llegar al tercer nivel en la definicin de actividades. Para
explicar lo anterior presento el siguiente ejemplo:
Nivel
1 .
2
3
4
5
Actividad
Proceso de negocio: Comercializar
Subproceso: Vender
Tarea: Levantar pedidos
Paso: Capturar datos del cliente
Accin: Capturar nmero de cliente
Todas estas representan actividades en la empresa pero a un diferente

nivel. Slo para casos de Reingeniera de procesos es necesario bajar del
tercer nivel.
El nivel de detalle tambin debe ser justificado con base en el costo de las
actividades; es comn encontrar que el 80% de los costos se encuentran
en el 20% de las actividades, por lo que slo para este 20% de actividades
se justificara llegar a un mayor nivel de profundidad en la definicin de
actividades y para el 80% de las actividades que representan el 20% de
los costos no tiene caso bajar a ms del 3er. nivel.
Una actividad definida siempre debe tener un resultado tangible y
cuantificable.
Una regla general es que una actividad debe ser algo en lo que alguien
invierte al menos 5% de su tiempo.
Un modelo ABC para una divisin de negocios tiene de 50 a 250
actividades en promedio.
Un modelo slo debe incluir aquellas actividades que las mismas
divisiones encuentren interesantes y relevantes y tratando de agrupar todas
las dems.
Es frecuente que en los proyectos de ABC se quieran definir las actividades de
todos los procesos al mximo nivel de detalle, sin embargo, esto es un error
porque slo agrega complejidad al modelo y no genera ningn beneficio.
Si el alcance del proyecto es mayor al costeo de productos y se est pensando

en contar con informacin para la toma de decisiones relativas a la reduccin
de costos y mejoramiento de los procesos, la definicin de actividades deber
incluir aspectos tales como:
Tipo de valor agregado de la actividad
Si se considera para la valuacin de inventarios
Capacidad disponible de la actividad
III. Definicin de drivers de costos

Para la seleccin de los drivers de costos se deben tener en cuenta las
siguientes consideraciones:
Un driver debe ser informacin disponible y cuantificable por objeto de
costo
Una actividad debe tener slo un driver
Es importante distinguir entre driver de recurso (nmero de personal
asignado por actividad) y driver de actividad (nmero de ordenes de
venta procesadas)
Normalmente los sistemas de las reas operativas proporcionan
informacin que puede ser utilizada como driver de actividad
Los cost drivers tambin deben ser utilizados para evaluar el desempeo
de las reas operativas de la empresa.
IV. Diseo de reportes

Existe una amplia gama de tipos de reportes, la generacin de stos
depender del alcance con que se dise y construy el modelo.
A continuacin se presentan ejemplos de algunos reportes que pueden
obtenerse de un sistema ABC/ABM:
Reportes ABC
Individuales:
Costo por actividad
Volumen por driver de actividad
Cuota por driver de actividad
Costo acumulado por pool de costos
Importes distribuidos por driver
Integracin de tipo de gastos por actividad
Integracin de costo de actividades por objeto de costo
Validacin de absorcin de gastos cargados del sistema contable
Rentabilidad por producto
Rentabilidad por cliente o segmentos de cliente
Comparativos
Costo unitario por ABC vs costo unitario tradicional
Margen de rentabilidad por ABC vs costo unitario tradicional
Reportes ABM
Individuales:
Costos de los procesos y subprocesos de la Cadena de Valor
Valor agregado por producto, actividad y cliente
Costo de actividades y rentabilidad por cliente
Comparacin de costo por actividad contra la mejor prctica
Capacidad utilizada por actividad
Rentabilidad por segmentos de clientes, mercado, canal, etc.
Rentabilidad por cliente/producto
Comparativos de mes actual contra mes anterior:
Costo por actividad
Cuota por actividad
Volumen por driver de actividad
Capacidad utilizada
Sistema computacional
En cuanto la automatizacin del modelo ABC existen las siguientes opciones:
Construccin a la medida en un lenguaje de programacin
Desarrollo del modelo en hoja de clculo
Implantacin de un paquete de ABC
Lo recomendable es utilizar un paquete disponible de software de costos ABC
en lugar de realizar un proyecto de construccin de un sistema a la medida
para:
Eliminar el esfuerzo requerido para desarrollar el software
Enfocar los esfuerzos en entender y analizar la nueva informacin de
costos para obtener mayores beneficios
La seleccin del paquete deber estar basada en la funcionalidad a largo
plazo que se quiera obtener del sistema.
No es recomendable utilizar un modelo construido en hoja de clculo debido
a que se requieren altos esfuerzos para alimentar y mantener el modelo.
La organizacin puede no aceptar la informacin de un modelo basado en
PC si ste no es el sistema oficial y no es usado sobre una base permanente
para la medicin del desempeo y la compensacin.
Implantacin
Los principales recomendaciones para el proceso de implantacin son:
Deben existir expectativas realistas sobre los resultados de un sistema ABC,
ya que ste proporciona informacin muy valiosa para la toma decisiones,
pero los beneficios se obtienen siempre y cuando se lleven a cabo
acciones correctivas.
La administracin funcional y de procesos debe aceptar y usar la
informacin de costos nueva para apoyar decisiones y controlar/ reducir
costos.
Un escenario de negocio es claro basado en informacin de costos ABC,
la administracin debe estar dispuesta a tomar decisiones duras para
reducir costos o aumentar utilidades al eliminar actividades, productos,
servicios, clientes y canales de ventas y distribucin.
Los sistemas ABC deben estar integrados en los procesos formales de la
empresa, tales como: evaluacin del desempeo y la remuneracin de
todo el personal, y otros sistemas de la organizacin.
Los gerentes deben empezar a ver a la organizacin como una serie de
procesos integrados y administrar las actividades inherentes al proceso usar ABC como la base de la Administracin Basada en Actividades.
ABC debe estar integrado con los procesos de reingeniera para identificar
el valor dentro de la organizacin.
El involucramiento de la alta direccin y la gerencia es necesario no slo
al inicio sino tambin a lo largo de todo el ciclo de vida del proyecto para
lograr una adecuada implantacin.
Conclusin
Los sistemas ABC/ABM aportan informacin empresarial til para promover la
ventaja competitiva en las empresas; sin embargo, no todas las empresas que
emprenden un proyecto de implantacin de estos sistemas logran concretar
los beneficios cualitativos y cuantitativos que se pueden obtener.
La diferencia entre una implantacin que no genera incrementos en la
rentabilidad de la empresa y una implantacin exitosa se debe a la forma en
que se desarrolla el proyecto.
En este artculo se presentaron recomendaciones para el adecuado desarrollo
de proyectos ABC esperando que al aplicar esta metodologa cada vez ms
empresas mexicanas se sumen a las historias de xito en la implantacin de
ABC/ABM.
L.C. Humberto Cruz Hernndez
in duda alguna, la Reforma Fiscal ms

importante para 2005 es la relacionada con
la deduccin del costo de lo vendido para
las Personas Morales del Ttulo II de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (LISR) en sustitucin de
la deduccin autorizada de las compras. Como
antecedente tenemos que la deduccin del costo
de ventas fue una deduccin autorizada para las
Sociedades Mercantiles del Ttulo II de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, publicada el 30 de
diciembre de 1980 y vigente al 31 de diciembre de
2001, siendo aplicada durante los ejercicios 1981 a
1986, toda vez que con la Reforma Fiscal para 1987
se implement la deduccin de las compras,
erogaciones por servicios personales subordinados,
as como gastos, y se deroga del citado ordenamiento fiscal la deduccin del costo de ventas,
teniendo un periodo de transicin que concluy
en 1988.
La deduccin del costo de ventas fue derogado
a partir de 1987, toda vez que se pretendi una
simplificacin administrativa y agilizar la fiscalizacin, ya que era ms sencillo revisar las compras, erogaciones por servicios personales subordinados y gastos indirectos, que el costo de ventas.
Por otra parte, a partir de dicho ejercicio se estableci un sistema mediante el cual se pretendi
medir los altos efectos inflacionarios que afectan
el resultado fiscal, a travs del reconocimiento inflacionario en la deduccin de inversiones, prdidas fiscales, capital de aportacin, entre otros.
As las cosas, y bajo el pretexto de tener una

inflacin controlada, a partir del ejercicio 2005 se
establece nuevamente la deduccin autorizada del
costo de lo vendido para las Personas Morales
del Ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(LISR), misma que fue publicada en el Diario Oficial de la Federacin el pasado 1 de diciembre de
2004, con vigencia a partir del 1 de enero de 2005.
En esta ocasin se presenta un breve anlisis
del efecto fiscal del costo de lo vendido del ejercicio en aquellas Personas Morales con actividades
industriales que se dedican a la transformacin de
materias primas, en los trminos de la fraccin II
del Artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
que tienen establecido el sistema de costeo absorbente, por lo que no se pretende analizar la acumulacin de los inventarios en pagos provisionales, en caso de aplicar la disposicin establecida
en las fracciones IV y V del Artculo Segundo de
las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta para 2005.
En este sentido, en los trminos del Artculo 45C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las Personas
Morales que realicen actividades industriales
considerarn dentro del costo de lo vendido, para
efectos fiscales, sus adquisiciones de materia prima,
productos semiterminados o terminados, disminuidas de las devoluciones, descuentos y
bonificaciones del ejercicio, las erogaciones por la
prestacin de servicios personales subordinados, los
NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388
51
ARTCULOS
Sistema de costeo absorbente y

costeo directo en empresas fabriles
gastos netos, deduccin de inversiones que se

relacionen con la produccin de productos, excepto
por los que se opt por aplicar deduccin inmediata,
as como los gastos indirectos.
Es importante mencionar que el costo de lo vendido, como su nombre lo indica, nicamente comprende el costo de aquellos productos enajenados;
es decir, no debe incluir mercanca que al finalizar el
ejercicio se qued en el almacn, as como el de aquella que se encuentre en proceso de produccin. Para
estos efectos, las empresas con actividades industriales determinarn el costo de las mercancas que se
enajenen y las que integren el inventario final del
ejercicio, conforme el sistema de costeo absorbente
sobre la base de costos histricos o predeterminados;
o bien, en caso de cumplir con los requisitos que se
sealan en el Reglamento (mismos que se mencionan en la Regla 3.4.16 de la Resolucin Miscelnea
Fiscal para 2005), podrn utilizar el sistema de costeo directo con base en costos histricos, mismo que
hasta 1988 era opcional cuando se exportaba por lo
menos el 30% de las ventas.
De esta manera, a partir del ejercicio fiscal 2005,

se adiciona la Seccin III Del costo de lo vendido
del Captulo II De las deducciones del Ttulo II
De las Personas Morales. No obstante que las sociedades mercantiles tienen un control del costo de
ventas para efectos contables, ahora debern llevar
un control para efectos fiscales, en donde el Artculo 45-G de la Ley del Impuesto Sobre la Renta seala que los inventarios pueden valuarse utilizando
cualquiera de los siguientes mtodos:
a) Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS).
b) ltimas Entradas Primeras Salidas (UEPS).
c) Costo Identificado.
d) Costo Promedio.
e) Detallista.
As las cosas, a continuacin se esquematizan
las disposiciones relativas a los sistemas contables,
la base de valuacin y sus mtodos de valuacin
establecidos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta
para la deduccin del costo de ventas:
- Histricos
- Costeo absorbente
- Predeterminados
- Primeras Entradas
Primeras Salidas
- ltimas Entradas
Primeras Salidas
- Costo Identificado
- Costo Promedio
- Detallistas
- Estimados
- Estndar
Costo de
lo vendido
- Histricos
- Costeo directo
- Predeterminados
52
- Primeras Entradas
Primeras Salidas
- ltimas Entradas
Primeras Salidas
- Costo Identificado
- Costo Promedio
- Detallistas
- Estimados
- Estndar
Sistema de costeo absorbente

Como se puede observar, para efectos fiscales el
sistema de costeo absorbente puede valuarse mediante costos histricos o predeterminados, conforme a lo que establece el Artculo 45-A de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, y a su vez se pueden
utilizar los siguientes mtodos de valuacin: Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS), ltimas
Entradas Primeras Salidas (UEPS), Costo Identificado, Costo Promedio y detallistas, como se indica
en el Artculo 45-G del citado ordenamiento fiscal.
Si bien es cierto que la Ley del Impuesto Sobre
la Renta es omisa en definir el costeo absorbente,
aplicando el mtodo de interpretacin extensiva
de las disposiciones fiscales, el cual se basa en la
sentencia latina voliut plus, quam dixit, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores
Pblicos, establecen en relacin con el costeo absorbente, en el prrafo 20 del Boletn C-4, a la letra
lo siguiente: Se integra con todas aquellas erogaciones
directas y los gastos indirectos que se considere fueron
incurridos en el proceso productivo. La asignacin del
costo al producto, se hace combinando los gastos
incurridos en forma directa, con los gastos de otros
procesos o actividades relacionadas con la produccin.
As entendiendo, los elementos que forman el costo de
un artculo bajo este sistema sern: Materia prima,
mano de obra y gastos indirectos e indirectos de fabricacin, que pueden ser variables o fijos.
En este sentido, y atendiendo a lo que establece
el Artculo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, las empresas con actividades industriales que
se dedican a la transformacin de materias primas,
que determinen su costo de ventas para efectos fiscales mediante el sistema de costeo absorbente, debern asignar a cada producto el costo incurrido
en forma directa, con los gastos de otros procesos o
actividades relacionadas con la produccin, considerando los siguientes elementos:
a) Las adquisiciones de:

- Materias primas,
- Productos semiterminados,
- Productos terminados.
Disminuidas con sus respectivas devoluciones, descuentos y bonificaciones efectuadas
en el ejercicio.
b) Las remuneraciones por la prestacin de
servicios personales subordinados, relacionados directamente con la produccin.
c) Los gastos netos de:
- Descuentos,
- Bonificaciones,
- Devoluciones.
Siempre que se encuentren directamente
relacionados con la produccin.
d) La deduccin de inversiones relacionada
directamente con la produccin de mercancas, calculada conforme a la Seccin II De
la deduccin de inversiones, del Captulo
II De las deducciones del Ttulo II De las
Personas Morales de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta.
Es importante mencionar que, tratndose de
activos por los cuales se opt por aplicar la
deduccin inmediata de inversiones en los
trminos del Artculo 220 y 221 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, no deben formar parte del costo de ventas, lo anterior
con la finalidad de no duplicar su efecto de
deduccin.
e) Tratndose de los elementos del costo antes
mencionados que guarden una relacin indirecta con la produccin, deben formar
parte del costo en proporcin a la importancia
que tengan en dicha produccin.
53
Como se mencion anteriormente, la deduccin fiscal del costo de lo vendido nicamente incluye el correspondiente a las mercancas enajenadas en el ejercicio, motivo por
el cual no debe formar parte del costo el correspondiente a la mercanca no enajenada
en el mismo, as como el de la produccin en
proceso al cierre del ejercicio.
Es importante mencionar que el costeo absorbente se caracteriza porque no hace distincin
entre costos fijos y variables, motivo por el cual
para conocer la relacin que guarda con la produccin y la utilidad sobre la venta, es necesario
preparar papeles de trabajo complementarios que
permitan conocer dicha situacin.
Costos histricos y predeterminados

Ahora bien, cuando se aplica el sistema de costeo
absorbente la valuacin se puede efectuar mediante
la base de costos histricos o predeterminados, pero
en qu consiste la valuacin de costos histricos y
predeterminados?, toda vez que la Ley en comento
es omisa al respecto. A continuacin se presenta lo
que el Boletn C-4 de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados considera al respecto:
Costos histricos. El registro de las cuentas
de inventarios por medio de los costos histricos, consistente en acumular los elementos
del costo incurridos para la adquisicin o
produccin de artculos.
Costos predeterminados. Estos se calculan
antes de iniciarse la produccin de los artculos. De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en: Costos
estimados y costos estndar.
54
- Costos estimados. Se basan principalmente en la determinacin de los costos con

base en la experiencia de aos anteriores o
en estimaciones hechas con expertos en el
ramo.
- Costos estndar. Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones tcnicas de cada producto en particular y la
experiencia, representando, por lo tanto,
una medida de eficiencia.
En este sentido, en trminos generales, podemos
sealar que cuando la valuacin se efecta mediante
costos histricos, se suman los costos incurridos una
vez que se efectu la produccin. Por otra parte,
los costos predeterminados estimados, como su
nombre lo indica, estiman el costo de algn producto con base en la experiencia, en cambio, en los
costos predeterminados estndar se determina el
costo de los productos con base en eficiencia, la cual
sirve como medida de lo que debe costar.
Caso prctico
A continuacin se presenta un caso prctico de la
determinacin del costo de ventas de una empresa
con actividad industrial dedicada a la transformacin
de materias primas, la cual tiene establecido un sistema de costos por absorcin, en donde de ninguna
manera se pretende mostrar todos los procedimientos seguidos para la asignacin de costos, nicamente
se desea exponer, de manera general, la determinacin del costo de lo vendido para efectos fiscales con
base en la informacin producida por la contabilidad.
As las cosas, a continuacin se presenta el Estado de Costo de Produccin y Costo de lo Vendido de la Empresa X, S.A. de C.V.:
Empresa X, S.A. de C.V.

Estado de Costo de Produccin y Ventas del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005
Inventario inicial de produccin en proceso
$ 80,000.00
Inventario inicial de materia prima

Compras de materia prima
Descuentos de materia prima
Compras de materia prima
Materia prima disponible
Inventario final de materia prima
Materia prima utilizada:
Mano de obra directa
Sueldos y salarios directos
Costo primo
Depreciacin identificada con la produccin
Gastos indirectos identificados con la produccin
Gastos indirectos de fabricacin
Costo incurrido
Costo total de produccin
Inventario final de produccin en proceso
Costo de produccin de productos terminados
Inventario inicial de la productos terminados
Inventario final de productos terminados
Costo de produccin de lo vendido
$ 23,000.00
$ 210,000.00
30,000.00
$ 180,000.00
180,000.00
$203,000.00
25,000.00
$178,000.00
$178,000.00
95,000.00
$273,000.00
$ 39,000.00
43,000.00
$ 82,000.00
82,000.00
$355,000.00 $355,000.00
$435,000.00
91,000.00
$344,000.00
$ 75,000.00
96,000.00
- 21,000.00
$323,000.00
En donde, para efectos contables, a continuacin se muestra la determinacin del costo de produccin unitario:
Concepto
Costo incurrido
Unidades producidas
Costo unitario
Materia prima
$ 178,000.00
15,000
$ 11.87
Sueldos y salarios
$ 95,000.00
15,000
$ 6.33
Depreciacin identificada
con la produccin
$ 39,000.00
15,000
$ 2.60
Gastos indirectos
$ 43,000.00
15,000
$ 2.87
Produccin en proceso (estimacin)
-$ 11,000.00
15,000
-$ 0.73
Costo de productos terminados
$ 344,000.00
En donde:
Inventario incial de produccin en proceso
Inventario final de produccin en proceso
$ 22.93
$ 80,000.00
$ 91,000.00
-$ 11,000.00
55
Para efectos de mostrar la asignacin del costo

para efectos fiscales, consideramos conveniente
transcribir el Artculo 45-C de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta:
Artculo 45-C. Los contribuyentes que realicen
actividades distintas de las sealadas en el
Artculo 45-B de esta Ley, considerarn nicamente dentro del costo lo siguiente:
I.
Las adquisiciones de materias primas,

productos semiterminados o productos
terminados, disminuidas con las devoluciones,
descuentos y bonificaciones, sobre los
mismos, efectuados en el ejercicio.
II. Las remuneraciones por la prestacin de

servicios personales subordinados,
relacionados directamente con la
produccin o la prestacin de servicios.
III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente
relacionados con la produccin o la

prestacin de servicios.
IV. La deduccin de las inversiones directamente relacionadas con la produccin de
mercancas o la prestacin de servicios,
calculada conforme a la Seccin II, del
Captulo II, del Ttulo II de esta Ley, siempre
que se trate de bienes por los que no se opt
por aplicar la deduccin a que se refieren
los Artculos 220 y 221 de dicha Ley.
Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relacin indirecta
con la produccin, los mismos formarn parte
del costo en proporcin a la importancia que tengan en dicha produccin.
Para determinar el costo del ejercicio, se excluir el correspondiente a la mercanca no enajenada en el mismo, as como el de la produccin en
proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
En este sentido, a continuacin se muestra la asignacin del costo unitario:

Concepto
Costo
incurrido
Unidades
producidas
Costo
unitario total
$ 178,000.00
15,000
$ 11.87
Remuneraciones por la prestacin de servicios

personales subordinados relacionados
directamente con la produccin
$ 95,000.00
15,000
$ 6.33
Deduccin de inversiones identificada

directamente con la produccin
$ 41,024.10
15,000
$ 2.73
Gastos indirectos
$ 43,000.00
15,000
$ 2.87
Total
$ 357,024.10
Materia prima
$ 23.80
Ahora bien, a continuacin se muestra el costo de lo vendido del ejercicio, excluyendo el costo correspondiente a la mercanca que no se enajen en el mismo, como se indica en el ltimo prrafo del Artculo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:
56
Concepto
Costo
incurrido
Unidades
producidas
Costo
produccin
Costo de artculos producidos
$ 23.80
15,000
$ 357,024.10
Inventario final de artculos terminados
$ 23.80
- 882
-$ 21,000.00
14,118
$ 336,024.10
Costo de lo vendido para efectos fiscales
Para efectos de nuestro ejemplo, se considerar un precio de venta de los artculos de $45.22, por lo
que se tiene un total de ingresos del ejercicio de $638,445.79 (precio de venta $45.22 por total de unidades vendidas 14,118).
De esta manera, a continuacin se presenta, en forma general, el Estado de Resultados del 1 de enero
al 31 de diciembre de 2005 de la Empresa X, S.A. de C.V.:
Estado de Resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005
Ventas
Descuentos sobre ventas
Devoluciones y rebajas sobre ventas
Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta
Gastos de operacin:
Gastos de venta
Gastos de administracin
Utilidad de operacin:
Otros ingresos
Otros gastos:
Costo integral de financiamiento
Utilidad por operaciones continuas
antes de ISR y PTU
ISR y PTU sobre la utilidad anterior:
Impuesto Sobre la Renta
Participacin de los Trabajadores en
las Utilidades
Utilidad por operaciones continuas
Ganancias por operaciones discontinuadas
(netas ISR y PTU)
Utilidad despus de operaciones discontinuadas
y antes de partidas extraordinarias
Partidas extraordinarias (netas de ISR y PTU)
Utilidad despus de partidas extraordinarias
Efecto al inicio del ejercicio por cambios en
principios de contabilidad (neto ISR y PTU)
Utilildad (prdida) neta del ejercicio
$638,445.79
$ 32,000.00
$ 2,000.00
$ 86,900.00
$105,000.00
$ 34,000.00
$604,445.79
$323,000.00
$281,445.79
$191,900.00
$ 89,545.79
$ 7,000.00
$ 96,545.79
$ 21,500.00
$ 75,045.79
$ 24,289.86
$ 7,656.62
$ 43,099.31
$
$ 43,099.31
$
$ 43,099.31
$
$ 43,099.31
57
Con base en lo anterior, a continuacin se presenta la determinacin del Impuesto Sobre la Renta del
ejercicio:
Ingresos acumulables:
Ingresos por ventas
Ajuste anual por inflacin acumulable
Otros ingresos
Inventario acumulable
Diferencia de inventarios importados directamente
Deducciones autorizadas:
Costo de lo vendido
Descuentos sobre ventas
Devoluciones y rebajas sobre ventas
Deduccin de inversiones que no tienen
relacin con la produccin
Gastos netos:
Gastos de venta
Gastos de administracin
Prdida cambiaria
Utilildad (prdida) fiscal del ejercicio
Prdidas fiscales de ejercicios anteriores
Resultado fiscal
Tasa de impuesto
Impuesto Sobre la Renta del ejercicio
$ 638,445.79
$
7,800.00
$
7,000.00
$ 19,194.50
$
5,350.00
$ 677,790.29
$ 677,790.29
$ 336,024.10
$ 32,000.00
$
2,000.00
$ 13,400.00
$ 86,900.00
$ 105,000.00
$ 21,500.00
$ 596,824.10
$ 596,824.10
$ 80,966.19
$
$ 80,966.19
30%
$ 24,289.86
Nota. Se sugiere apoyar en la conciliacin entre el resultado contable y el fiscal para la determinacin del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio.
Es importante mencionar que para deducir la

totalidad del costo de lo vendido, se considera que
la empresa opt por acumular la totalidad de sus
inventarios al 31 de diciembre de 2004, lo que se
conoce como Rgimen de Transicin, cumpliendo con lo que establece la fraccin IV del Artculo
Segundo de las Disposiciones Transitorias para
2005 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mismo que a la letra establece lo siguiente:
conforme a lo establecido en la siguiente fraccin,

en cuyo caso podrn deducir el costo de lo
vendido conforme enajenen las mercancas.
Cuando los contribuyentes no opten por
acumular los inventarios considerarn que lo
primero que se enajena es lo primero que se
haba adquirido con anterioridad al 1 de enero
de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.
(nfasis aadido).
IV. Los contribuyentes para determinar el costo de

lo vendido no podrn deducir las existencias
en inventarios que tengan al 31 de diciembre
de 2004. No obstante lo anterior, los
contribuyentes podrn optar por acumular
los inventarios a que se refiere esta fraccin,
Lo anterior resulta lgico, toda vez que las existencias en el inventario, al 31 de diciembre de 2004,
fueron deducidas en el ejercicio 2004 y anteriores,
conforme se fueron comprando, por lo que para
su enajenacin no debe considerarse deduccin alguna del costo de lo vendido.
58
As las cosas, a continuacin se presenta la determinacin del inventario acumulable, el cual se establece en la fraccin V del Artculo 2 de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta para 2005, el cual establece lo siguiente:
V. Los contribuyentes, al 31 de diciembre de 2004,
debern determinar el inventario base
considerando el valor de los inventarios que
tengan a dicha fecha, utilizando el mtodo de
Primeras Entradas Primeras Salidas.
El inventario acumulable se obtendr disminuyendo del inventario base, a que se refiere el
prrafo anterior, los conceptos sealados en los
incisos a), b) y c) de esta fraccin:
a) El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de
2005 que en su caso tengan en los trminos de las
fracciones II y III del Artculo Sexto Transitorio
del Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga
Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial
de la Federacin el 31 de diciembre de 1986,
reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la
regla 106 de la Resolucin que establece reglas
generales y otras disposiciones de carcter fiscal

publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 19 de mayo de 1993.
b) Las prdidas fiscales pendientes de disminuir al
31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales.
Las prdidas fiscales que se disminuyan en los
trminos de este inciso, ya no se podrn disminuir
de la utilidad fiscal en los trminos del Artculo
61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
c) Tratndose de contribuyentes que tengan en sus
inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar
la suma del costo promedio mensual de los
inventarios de dichos bienes de los ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la
suma del costo promedio mensual de los
inventarios de bienes de importacin que tuvieron en los ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea
mayor a la suma del costo promedio mensual
del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los trminos de este inciso, se acumular en el ejercicio de 2005.
Inventario al 31 de
diciembre de 2004
Saldo pendiente
de deducir inventarios
1986 y 1988
Prdidas fiscales
pendientes de
disminuir al 31 de
diciembre de 2004
Diferencia de
inventarios de
importacin directa
Inventario
acumulable
Artculo 2, DT F-V LISR
Artculo 2, DT F-V a) LISR
Artculo 2, DT F-V b) LISR
Artculo 2, DT F-V c) LISR
Arculo. 2, DT F-V LISR
$ 25,000.00
$ 5,350.00
$ 147,650.00
$ 178,000.00
Es importante mencionar que las prdidas fiscales pendientes de disminuir que se disminuyan del
inventario acumulable, no se podrn disminuir del resultado fiscal de ejercicio, como se establece en
el inciso b) de la fraccin V del Artculo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que se estara duplicando su efecto,
Por otra parte, el inventario final al 31 de diciembre de 2004 se integra de la siguiente manera:
Materia prima
Produccin en proceso
Productos terminados
$ 23,000.00
$ 80,000.00
$ 75,000.00
$ 178,000.00
59
A continuacin se presenta la determinacin de la diferencia de inventarios de importacin directa

establecida en el inciso c) de la fraccin V del Artculo Segundo de las Disposiciones Transitorias para
2005 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:
Promedio mensual
de inventarios 2003
Mes
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Suma
Meses
Promedio mensual
Promedio mensual
de inventarios 2004
$ 13,000.00
$ 12,500.00
$ 11,400.00
$ 15,700.00
$ 52,600.00
4.00
$ 13,150.00
Diferencia que se
acumular en el ejercicio 2005
$
$
$
$
$
18,100.00
17,600.00
18,500.00
19,800.00
74,000.00
4.00
$ 18,500.00
$ 5,350.00
Cabe mencionar que esta diferencia se disminuir del inventario acumulable, siempre que la suma
del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del
ejercicio fiscal de 2003, y se acumular en el ejercicio fiscal de 2005.
La propia fraccin V del Artculo Segundo de la Disposicin Transitoria en comento establece que:
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar multiplicando el valor del inventario acumulable,
por el por ciento de acumulacin que corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios calculado por el
periodo correspondiente a los aos de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente
haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla:
ndice promedio
de rotacin de
inventarios
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
Ms de 15
25.00
25.00
25.00
25.00
De ms de 10 a 15
20.00
20.00
20.00
20.00
20.00
De ms de 8 a 10
20.00
20.00
20.00
20.00
10.00
10.00
De ms de 6 a 8
20.00
15.00
15.00
15.00
15.00
10.00
10.00
De ms de 4 a 6
16.67
12.50
12.50
12.50
12.50
12.50
12.50
8.33
De ms de 3 a 4
15.00
14.00
13.00
12.00
11.11
10.00
9.00
8.00
7.89
De ms de 2 a 3
14.00
13.00
12.00
11.00
10.00
10.00
9.00
8.00
7.00
6.00
De ms de 1 a 2
13.00
12.50
12.00
11.00
10.00
9.09
8.00
7.00
6.50
6.00
4.91
De ms de 0 a 1
12.00
11.50
11.00
10.00
9.00
8.33
8.33
8.00
7.00
6.00
5.00
2016
Por ciento en el que se acumulan los inventarios
3.84
Para determinar el ndice promedio de rotacin de inventarios del periodo comprendido por los aos de
2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002,
se estar a lo siguiente:
60
i) Por cada uno de los aos de que se trate se restarn de las adquisiciones de mercancas, as
como de las materias primas, productos
semiterminados o terminados que utilicen para
prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad
con la fraccin II del Artculo 29 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de
diciembre de 2004.
ii) Para determinar el inventario promedio anual
de cada uno de los aos de que se trate, se dividir entre dos, la suma del inventario inicial y
final de las mercancas, materias primas, pro-
ductos semiterminados o terminados, que el

contribuyente haya utilizado en su actividad
empresarial, valuados conforme al mtodo que
tenga implantado.
iii) El ndice de rotacin de inventarios por cada
ao ser el cociente que resulte de dividir el
monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).
iv) El ndice promedio de rotacin de inventarios del
periodo de que se trate se determinar sumando
el ndice de rotacin de inventarios para cada uno
de los aos del periodo citado, entre el nmero de
aos que corresponda a dicho periodo.
De esta manera tenemos que en nuestro ejemplo el promedio de inventarios se determina como sigue:
Ao
Inventario inicial
Inventario final
Suma
Dos
Promedio de inventarios
2002
$ 150,400.00
$ 135,200.00
$ 135,200.00
$ 67,600.00
2003
$ 135,200.00
$ 147,000.00
$ 282,200.00
$ 141,100.00
2004
$ 147,000.00
$ 178,000.00
$ 325,000.00
$ 162,500.00
Ao
Adquisiciones
(Nota 1)
Promedio de
inventarios
ndice de rotacin
de inventarios
2002
$ 121,000.00
$ 67,600.00
1.789940828
2003
$ 148,000.00
$ 141,100.00
1.048901488
2004
$ 189,500.00
$ 162,500.00
1.166153846
Suma de rotacin
Tres ejercicios
4.004996163
3
ndice promedio de rotacin
1.334998721
Nota 1. No se deben incluir las devoluciones, descuentos y bonificaciones relacionadas con las adquisiciones de mercancas, materias
primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, de
conformidad con la fraccin II del Artculo 29 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004,
como se establece en el inciso i) de la fraccin V del Artculo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta para 2005.
61
As las cosas, tenemos que la empresa determin un ndice promedio de rotacin de 1.334998721
mismo que debe ubicarse en la tabla antes sealada (primera columna) con la finalidad de ubicar el
porcentaje de acumulacin del inventario y los aos en que se acumular hasta llegar al cien por ciento
del mismo. En nuestro ejemplo, el porcentaje y monto de acumulacin se ubic en el rango De ms de
1 a 2, por lo que la acumulacin del mismo ser como sigue:
Ao
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
Porcentaje de acumulacin
13.00%
12.50%
12.00%
11.00%
10.00%
9.09%
8.00%
7.00%
6.50%
6.00%
4.91%
100.00%
$ 19,194.50
$ 18,456.25
$ 17,718.00
$ 16,241.50
$ 14,765.00
$ 13,421.39
$ 11,812.00
$ 10,335.50
$ 9,597.25
$ 8,859.00
$ 7,249.62
$ 147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
Comentarios
Es importante considerar que de adquirir materias primas, productos semiterminados o terminados, de
Personas Fsicas y contribuyentes del Rgimen Simplificado, con la finalidad de buscar simetra fiscal, la
Regla 3.4.17 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005 establece que se puede deducir el costo de lo
vendido por dichas adquisiciones siempre hayan sido efectivamente pagadas, cumpliendo as con el
requisito establecido en la fraccin IX del Artculo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se
deber llevar, adicionalmente, con un registro de las compras por pagar, el cual se adicionar con el
monto de las adquisiciones de los bienes antes mencionados efectuadas en el ejercicio, que se encuentren pendientes de pago y se disminuir con el monto de las adquisiciones efectivamente pagadas en el
mismo.
Lo anterior se puede esquematizar como sigue:
Menos
Igual
Adquisiciones de Personas Fsicas y contribuyentes del Rgimen Simplificado, que se

encuentren pendientes de pago.
Adquisiciones de Personas Fsicas y contribuyentes del Rgimen Simplificado, que hayan
sido efectivamente pagadas.
Saldo que se debe de disminuir del costo de lo vendido del ejercicio
De esta manera, las adquisiciones antes mencionadas que se incluyan en el costo de lo vendido y se
pretenda efectuar su deduccin deben estar efectivamente pagadas, y el saldo que se encuentre pendiente de pago deber disminuirse del costo de lo vendido del ejercicio.
62
Conclusiones
Como se pudo observar a travs de estos breves
comentarios y caso prctico, la determinacin del
costo de lo vendido para efectos fiscales requiere
de una gran carga de trabajo administrativo, motivo por el cual considero que no se cumple con lo
establecido en la exposicin de motivos, misma que
a la letra establece lo siguiente:
Hoy da, todas las sociedades mercantiles
llevan un sistema de costeo para valuar sus
inventarios para efectos contables; sin embargo, para efectos fiscales, al deducirse la adquisicin de compras, provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.
En ese sentido, con el objeto de simplificar la
carga administrativa de los contribuyentes y de
empatar para efectos fiscales la deduccin con
la obtencin del ingreso, se propone retornar al
esquema de deduccin de costo de lo vendido.
La deduccin de compras se estableci cuando la inflacin lleg a dos dgitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy da, con una inflacin controlada, se puede regresar a costo de lo
vendido.
As las cosas, los Licenciados en Contadura y

Contadores Pblicos deben retomar nuevamente
el estudio de la Contabilidad de Costos que se tena tan abandonada por algunos sectores, con la
finalidad de considerar todos los elementos y herramientas que permitan determinar adecuadamente la deduccin fiscal del costo de lo vendido
con base en la informacin contable. Si bien es cierto que en este momento diversos contribuyentes,
que consideran se ven afectados con la entrada en
vigor del Decreto que reforma, adiciona, deroga y
establece diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y
establece subsidios para el empleo y para la nivelacin
del ingreso publicado en el Diario Oficial de la Federacin el pasado 1 de diciembre de 2004, interponiendo juicio de amparo, las resoluciones que
dicten los Tribunales son de carcter particular,
motivo por el cual los invito a explotar al mximo
todas la reas de nuestra profesin, ya que enriquecern los elementos que tengamos para evitar
contingencias a los contribuyentes, cumpliendo
adecuadamente con sus obligaciones fiscales, y
contribuyendo a obtener mayores beneficios financieros, siempre con base en el conocimiento y correcta aplicacin de las disposiciones fiscales.
En ese sentido, se propone adicionar una nueva Seccin III al Captulo I del Ttulo II de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la cual se
reestablezcan las reglas generales operativas del

costo de lo vendido, as como modificar la fraccin II del Artculo 29 de la Ley de la materia, a
efecto de incorporar como concepto deducible
el costo de lo vendido.
entra anuncio
para que no tomen desaprevenido
pg. 87/N.C.F. 387
Suscrbase...
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2. Lectura de artculos sobre ABC, entre los ms relevantes tenemos:

Lets Reengineer Cost Accounting, D. P. Keegan and R. G. Eiler,

3. Capacitacin en cursos y seminarios de ABC/ABM, entre los

4. Capacitacin para la administracin del proyecto y manejo del cambio

5. Entrenamiento en los principales sistemas computarizados de ABC:

6. Realizar visitas a empresas con implantaciones exitosas de ABC para

Se puede contar con experiencia externa para apoyar la iniciacin del

En qu ambiente de negocios es til implantar un sistema ABC

Este proceso de aceptacin interna del proyecto seguramente tomar ms

III. Definicin del alcance y enfoque del proyecto

Procesos de la Cadena de Valor del negocio

Procesos de apoyo al negocio

Con base en el enfoque de Cadena de Valor, la definicin del alcance en un

Procesos de la Cadena de Valor del negocio

El alcance completo de ABC comprende todos los procesos de la empresa,

3. Aplicaciones de la metodologa ABC

La principales aplicaciones que se pueden tener con un sistema ABC/ABM

La definicin del enfoque de un proyecto ABC consiste en establecer la forma

3. Implantacin totalmente integrada

Cul de las tres opciones anteriores es la ms conveniente?

IV. Diseo e implantacin del sistema

Capacitacin y entrenamiento en ABC

Teora sobre el concepto de ABC/ABM

Anlisis de importancia relativa de los costos

Diseo del modelo ABC

Productos y lnea de productos

Para estas dimensiones se deben establecer las jerarquas

Estas jerarquas deben limitarse con base en su representatividad tomando

II. Definicin de actividades

Todas estas representan actividades en la empresa pero a un diferente

Si el alcance del proyecto es mayor al costeo de productos y se est pensando

III. Definicin de drivers de costos

IV. Diseo de reportes

L.C. Humberto Cruz Hernndez

in duda alguna, la Reforma Fiscal ms

As las cosas, y bajo el pretexto de tener una

Sistema de costeo absorbente y

gastos netos, deduccin de inversiones que se

De esta manera, a partir del ejercicio fiscal 2005,

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388

Sistema de costeo absorbente

a) Las adquisiciones de:

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388

Costos histricos y predeterminados