R.

CALVO ORTEGA
CURSO DE DERECHO FINANCIERO

1
.~ DERECHO

TRIBUTARIO
(Parte General)

INDlCE

Abreviaturas ................................... .

2J

Prlogo .................. ................................................................ .. ..... .... .... .. ................ .

25

TITULO PRIM ERO

DERECHO FINANCIERO: CONSIDERACIONES GENERALES
Cu>hulo I.-Concepto .... ...... .. ....... ... ... .... .... .... ..... ....

31

1.

I NTRODUCC iN: POSIBILIDADES Y VALOR ACTUAL DE LA SISTE MATIZACiN JIJRIO ICA ..

2.

D ERECHO F INANCIERO. REFLEXIONES EN TORNO A LAS PR INCIPALES LINEAS CONCI::J>'f UA

LES ...............................................................................

31

l.

CONCEPTO ...............

.... .......... .....................................................................

35

Uiblio;rafa .. ............................................................................................................

36

l:111)ll lIlo II.-Metodologa .. .. ... ...............................................................................

37

1
J

37
38

Mr.TOOO 1)10 PRODUCCIN DE NORMAS ........................................................................

MllrOIJOS DE INTERPRETAC iN ............................................................................

31

LlMII'I!S S UIlJI;;"TIYOS Y08JIo,1YOS DE Ur. METOOOLOCIA DE lNTERPRI:.,,,CIN. APROXIMACIN

Al MrTOno nE APLICACIN ANAl(;ICA DE Ur.S NORMAS.

Illhllo"n.ffa .. .... .................... ..... .. ... ... ... ... ............ ..

39
40

III.- Fuentes del Derecho Financiero. Renexl6n previa y consldera-

" l l h'Il u
Ilt lll "l

aCl1crales .............................................................................. .. ...... ... .... .... .

41

IMrllltlANlIA NOTAIJL.1l DI! LOS PRINCIPIOS ...... . ....... .. ..... .................... ..... .. ............. ... .

41

, ' 11 " .. laN

DIlI. I'IUNCIPIO DE RESERYA DE LEy ......................................................... .

43

, 1 '1 .. 111 NllltAI I'.S . NATURALEZA y EFeCTOS .... ... .. .... ..... .... ..... . .. . .. ..... .. ....... .. ....... . .... .

44

,t

' ''11'

46
47
48

l' VANI lA !J I! I.AS NORMAS NO ESCRITAS .... .................... ..... .... ............................. .

hll'II"'M.. ' M 111 I.A'> FUIlN1'ES INTERNACIONALES y SUPRANACIONALES .......................... ..

,11"/11 1,11 111

t I'llItl'l IY. I 1111 Ilthnlnl!llnacioncs Fina ncicras como s ujetos de derecho prl.

49

11. ,.IMtllltl

iI

,11 01

I flt.I,. \

51
111." llll llnd dc ordcnamicnlos Financieros

"

I ",lllIt It'tn del Ocn.'Cllo Flnancicro: de ordenamiento del Fisco

'"hll""I., It' II!. lndo... ... ...................... ..
.. .. .............. ..

53
55
57

62

11

IN DIC!:';

INDICE

10

TITULO

OE RECHO TRIBUTARIO
. j

Captulo I.-Conceplo e iDll>o)'tancJa ur

Captulo 11._Princlplos ..............

idica dentro del Derecho Financiero ....

P ItINC IPIOS CONSTITUC IONALES ... .... . ..... . . .. ..............

1.

....... .... ... ... ... . .......... .......... .

............... .. .... ........ .. ..
................................

Generalidad Iribu/(lr

Al

Ca(ulcidM/ econmica

Bl

.....................

.. ......... .. ..

~,O~;~;~~~~/'t;:ii;;;;~;;.i;;~~~I;~;;~~~:;;~;;~i~;;i~i~.~;;;.;;;~~~~~~~.:~~~~~~~:.i.~~:~:~

C)

Dl
El
Fl
Gl

o /lel1 e SIIS/(HII/ VU!tu/ propw. .

.
..
..
la IISllera /1 muma CO I/lO PI nlClP10 glo!Ju!, e!a{lvo al

La

/lO cOIl(isca c l " COI/lO lllllte

del SISIl!l1W y

~1 .\lell1(!

l/O COJl/U JIII1ClplO .

PrIIcipio de rese"'(1 fle ley.. ....

.. .................. ..

.................

PRl NC1l' IOS lEGAI.ES ... ....... .. ............

2.

A)
B)

~)
E)

No discreciOlwlidad ..... .. .... ..

...:::::::::::::::::::::
No afecraci" de ingresos ....... : .............. ,' ...: ....: ................. .
.. ................ ..
[m/is nibilidad de las situaCIones sub,ctlwl~ ................
Prest:itt de legalidad de los liCIOS tribilUII'/OS ...................................... ..
Autoltltefa del crdito tributario ................................................................ .

EUl.SSlTUACIONESTRILlUTAR IAS. Su
P RINCIPI O DE SECUR IDADJU RIDI CA' PROYECC I N SQBR
REUl.CIN CON El PR INC I PIO DE PROPORC IONALIDAD ..............
... ............................. .

3.

2.

Dio NORMAS T RLIl UTAR IAS COMUNITAR I,\S ......... ..

3.

L EY O RGN ICA ........ ... ...... . ......

L EY DE PR ESUPUESTOS GloNHRAI m; nLl
L EY OROINAlUA. E S I" " IAI. REf E RENCIA A U\

4.

. ..... . ..... .... . .........

.. .................... ..

E STADO ....................................... .

5.
6.
7.
8.
9.

.. ....... ... .

........................... .

D ECRETO L EG ISI.AT IVO ......... . ...

D ECRETO LEY .. ...... ......... ......... ..........

. ...... .......... ..
TRATADOS I NTERNACIONALES .... . ..... .. .. .. . .... . .. ... ... ... . ...................... ......
FUENTES PRODUcrORAS DE REGUl.MENTOS .... .

.. ................ .... .. ... : .......... ........ ..

J URi SPRUDENC iA ........... .. ........................... .

IV._Dlspos\clo~es

..........................

car~~.t.~.~ ..~~~~~~~.~~~.I .~~..~.. .~~~I.~ ~. I.~ I. ~

Captu lo
admin istrativas:
Interpretativa de las mismas ....... ....... ........ ....... ..

............................
Bibliografa .......................................... ..... ............. ... ... ... ..... ..... .
ClIptulo V. _ Retroactividad de las normas
nlslnltivls ..................... .. ..... ... ... .............

tributa~.i.~~ ..~..~~~~~~~.I.~~~.I .I.~ ..~~.I .r.l.l.l .

Bibliograffa ... ... .... .. .. ..................................... .

...............................

Captulo VlI.-Los poderes pblicos y los sujetos pasivos ante la aplicaci6n

de los tributos .... .. .. ..... ... .. .... .................................................. ..

11 7

122

74

Caplulo Vl II .- Poder tr ibutario y obllgaci6n tributa ria ................... .

123

76
76
77

l.

83
83
84

l.

C ALIFICAC IN DE l OS CONCEPTOS, HECHOS Y S ITUACIONESJU RI DICAS ...

2.
3.

APLICACiN ANAl.GI CA DE LAS NO RMAS TRIBUTARIAS .....

POD ER TRIBUTARIO: DETERMI NAC iN DE su CONTEN IDO y PLURA LIDAD DE MANIf ESTAC ION ES
CRITERIOS DE SUJECIN ................................ .

3.

P ODE R TRIB UTAR IO Y O BLIGACiN T RIBUTAR IA.

Clpflulo IX.-Tribulos: concepto y tipos ............. .. ... .

1,

9')

128
129

Uibliografa .................................................... .

87
89

90

123
125

. .....................................

CONCR ETAS

2.

85

95

~~::~~~~~:~;o~~~~~: E~ T~~~~~~;~CE~~~~~;;~~~~;,s I'RQnIJL,OIlJ\S

11 5

Bibliografa ... ... ... ... ................................................... .

73

... .................

1.

Bibliografa ..............................................................................................................

FRAUDE A UI. LEYTR IB UTAR IA..........................

68
69

92

...................

11 3

11 7
11 8
120

68

.......................

Bibl iograHa ... ...... ...... .. .... .... ............ .. ...................... ........ .
Caplulo III._F uentes ........................... .

65
67

Captu lo VI.- Interpretacln de las normas tributarias. Particular importancia

de la metodologfa prlnclplalisla ......................................................

.. ............... ... ... ........ .... ..

13 1

I NHIO)IJ(;C IN : RAZONES DE UNA SISTEMATIZACiN CLS ICA . R ECEPCIN EN NUESTRO

ORUENAMJENTO .................................................................................................... .

131

111I ,llosmffa ........................................ ...................................................... .............. .

132

133
133

'I'A.. AS ...... ................................................................ . ............ ..

A)
11 )

Ue{1cxiotles sobre s u cO'lcepto y definicin legal .......... ........................ ... ..

Ap/icflC:iu tle los principios ....
.. ....................................................... ..

1III,III'I-I. lI l h . ..... .................. .. . ........... .

l.r Ill I MII .. ,(IUNL.>;I'SI'I!UALES. .. . .. . .. .

135

. ..............................

137

. ..................................... ..

138
138

"'

'J7

Al
111

07

11

""

111 I ff1111/lflulf' ilI ~('//c/'(j/. /)ctel1l1inflcin del beneficio privaflo .. ........... ..

142

"

142
143
143
143

100
102
\0 1
10'

IO~

111"
I 111

('",d<lt"

,/11111/11\ ........ .. . .....

. ......................................... ...................... ... .

I i,'I' rtI,ll/fll'lII Ile las Cl/otas individuales. Peculiaridades del pago .... ..

1"

11'

"

140

\"/1'/1/1'1"11'0 . /.a pccldiaritul de la Asociaci/I Administrativa de COII -

" 1/1111'1'" tl'\ ... ............... .................... ...... .. ............ . .............. . ..

1
10 ~

gC//C!rtllcs..
.. ................... ..
rI/\<Tl!ciul/{{, afec/aci/! fIel illgreso y comPlllibilidad con o/ros

( 'm/\u/I'/(If/UI/C. .

ItI y lIt1t(l ~ (le ('\'O/l/ci' fIel impuesto ...................................... ..

H /'11'"'/' '' 1111111' 111 ~ iflj(Jci ll e importancia de detemlnados tipos de

/'PIIIfII/IItU
jH."~,/,,.

,." .. ,.. ,.. ,.............................................................. ..

1'111""1111 11 h\ V Il lllldnd dc los impuestos personales ............... ... .

Itl 11111'111 I... lo .. II I\ ~ hld njllrrdc , ..................................................... .
" 111.111111 Il lu lit 10'1 _Imlmcslos I'l'Ol'ios. de los Entcs Pblicos Tc rri-

11111011,

141

144
144
145

., .. ,.. ,.......................... .. ... .......................................

146

1'111'/1 1II ..hl l 1" Itl! Ul O y dctcf'lninacin del perodo imposit ivo.

147

"

- - - -- - - -

---

INDICE
INDICIO

12

Definicin legal (le impuestOS ............ .

C)

Bibliografa ....................... ...... .. .......................... .

5.

147

...................... ..................

148

P RECIOS P BLICOS. CONSIDERACIONES SOBRE SU NATURA LEZA NOTRI U1JTAIU A . ..........

Al
B)

Bibliografa . .... .. ..... .............. .

150

Bibliografa .. .. .......... .... ... .. ................. ............... .

....................

...................... ....................
........................ .........................
I NTRODUCC iN ... .. .... .. .. .. ... .. .....................
............................... . .... ......... ...
H ECHO IMPONIBI.E .. ....
........................
Al IIt/roduccilt . ..... .. .... .... . ...... .... .. .... ..... ....................... ... ....................
Requis itos Y e{ec /os .. .. ...................................................... .
Bl
......................
Definicilt legal ... ... .. .. ...... : : .......... ... .. .

2.

Cl
Dl

SUJETOS p ...S IVOS . ... .. ... .... . .. ...... . ...

A)

B)

157

'deraciones sobre /tI sllbjc/ividml pasiVlI. COl/ceplO legal y crfll cll

CO//SI 1 "6 { { ' GT Atri/JtlciII de (JersOIw/idad ;urfl{icll JlIm
de la ( e IlICI 11 t e (/... .
1
.
. JO
las relaciones tributarias: los palrim ol/ios sepm'(u os su/clOS ti 1111( -

~~:~~;i;;;;~;;;~. C~/~~~~;~~s~i;;i;;~i~/~~i~~;;~~~i;~;i~;~~~i~ii;~~j;~;;;;;;;:
nible ............................... ............ .............. ............ ................................. .

...... ...... ... . .....................

.................
..... .. ..... ... .......
.

Bibliografa . ..... ... ...... .. . ...................... .

Cl

Sustiwto (Iel cOl1tribllyclltc.... ......

O)

163
167

176

172

17.

171
110

IMI
1MI

190
19 1
192

193

Capac itiad de los sl,ljelos . 1I11egracilllegal .. ... ... ... . .............. ... ... ... ...... .
RcpreselllacilI ........................................................................................ .

193
194

(/)

194
195

b)

Voluntaria ................ ........ ... ... .................... ........ ....................... ....... .

Represenlacin dc los no res identes .......... ..... .................. ........ ..... ..

195

I)OM ICl l IO ...... .............. . .. .

............ .. ..... .

197

SU " II/ ... t nvo I>Il LA OnUG ... ClN TR IBUTARI ............................................................. .

198

")

JI / ft'('dor y tilll/ar (le Poder Tributario .... ... ... ... ...... .. .. ... ... .. ...... .... .... ........ .
1' ~. ,/(" i(1 l;"."w/(Il de Admil1istraci/ Tribu/aria (A EA T) ........................... .

198
200

I l'~"' 111 1\ .... IN 111 1.11. OUUGAClN TRIBlITAR IA . ..... . .. . ..................... . .. . .... . . .............. .

20 1

11)

III/H' ,IIIpu",)!e .............. .................................................................... .

170

......................... .

Del imitacin dc la figu ra del responsable ....................... :; .. ,"

..
. d la fj lira' distintos supucstoS dc rcspollsnbllldnd ,
b) J lIS.t lflca~ln e.
.g " 1'do quc el sUJ'CIO definitivament e Incidido
EXigenCia conSl!tuc lon.. ....
sea el contribuyente ......... ...... .. ... ................. :......: ............. ,... ,.... ,.... ..
"l'dad' subsidiaria y sohdarm ................. ... ,..
e) Clases d c responsa b I 1 .

'6 b'o,', .. , de la reS1)Onsabilidad .......................... ,....... ,.'"

xtcnSl
no
J"
v..
.
.
,') E
, ,
fcclO!l de h responsabilid ad tnbulana ... " .... " ......... .
e) Re(IUlSltos Y e
.

U)

169

176

a)

ALTU ... CIN EN El TRI' ICOJURiD ICOTRIB IJTAR IO ............. ..

A)

,..

.............................

RespOIlsable del/Y! b uto ...................................... ..

Responsabilida(l de los (uimnis/ra(iores O socios por extincin de personas ;urdicas O cese de tlctividatles.
......................... ... ... ............ .
Suietos obliga(los ti (aci1ilar in{omlllcilI a la AdminislracilI Tribu/aria.
Rep resel11atlles de tlesignacin obligatoria COII prestaciolles legalmel11e
establecidas y respolIsabilida(1 propia ........... ..... .......................... ... ...... .

1IIItllololl fin ............................

170

Bibliograffa ..... ......................... ..... .......... ............. ... ...... ..... .. ... .

4.

162

Refl exiones personales sobre la conveniel~cia, requisitos y Ifl mtc!'.

de la sustituc in en el ordenamiento espanol ........ ......................... .
b) Sustitucin parcial y completa ....................................................... "

a)

J)

157
158
160
162
163

186

190

1)

.......................... ............................
... ..... .... .... ..........................
... ...
.

185

Bibliogra fla ................................ ..... ............. ....... ........................... ...... .. ................. .

156

157
157

184

186
188

G)

H)

Declamciones negativas de zecllo Impom/JIe .............. ... ...... ................. ..

Bibliografa ................ ...... ... ... ............... .

3.

154

183

La sllcesit/ inter vivos en actividades econmicas. Reflexiones sobre

su carcter de aswlciu de deuda o respollsablidad tribularia subsidiaria ell relacn con las obligacio/les /ri/JUtaras preexislen/es ............ .
Sucesin mortis causa en la (lelula /ribllfaria ................. ..... .. .. ... ............ .

F)

154

Captulo X.-Ob llgacln tributarla ............

l.

Bibliografa ... ....... ...... ... .. .... .. ........................ ... ... ...... ... ... ...... ... ... ... ......... .

150
153

.....................
..................

L os lU.Mo\DOS TRmlJTOS CON f iNES NO fI SC ... lES . ..... .................... .

7,

Traslacinlribularia. La llamada repercusin de la obligacin y la figura (lellercero reperclf/do ....... .................................................................. .

E)

150

Ref1exiOlle5 sobre la suslalllividatl a~/llal de.1tI~ exacciolles parafisctlles

d
1 1 {e"lo de fas AdministracIOnes Publ,c(IS ............... .. ................ .
en/ro c e c r
( ..
' . p ', blicas
LA para{iscalidad como figura ex/en/a a las Ac flmlls/mC/Olles r
.
..................
....................
................... .

Situacin conjunta de varios responsables ante una misma dcuda

tributaria. Determinacin de su respo nsabilidad ........................... .

Bibliografa .......................................................................................................... .

148

........................ ................
Bibliografa ....................... ............................................ .
...................... ......................
P \RAF1SCA UOAO ..... ....
..... .... ............... ..

6,

....................... ....................

\J

111

",
"'"

II,~

1 '~ t l ,' 1rtC i 6 1 1

d irecta
................. ... ... .
. ...... ... ... ... .. .. .
objet iva . ....................................................... .. ........... .
1'_ tlllll\(. 1611 illdirec ta .............................. ... ..... ... .. ............ ...
1 ~ lll1l11 c i(ln

"I/IIIt/(,III.. . ,.. ,.. ,...........

203
204
206
208
209

11111 ..

11

201

1" .1.

N'./I""'," ,,,, .. ,.. ,..................................... ......... ................... ... ... ...

2 10
2 12

n,

212
""I"'u/"'I/I .... ,,,,,, ................................................................ .. ....... .
213
I ' Jf4 if 11111111//111/\ ,,, ..... ,, ........ ..................... ........ ............ . ... .
I ti! 11+ 1"IIII1II.ullll' '11 1 l"IlI (C \c I' de norma excepc io nal ............. ........ . 2 13

Il 11 .. 1.11.111111111 " 11\ IU I de l principio de capacidad econ mica.

I ! .1,1, h.. h 11111 . dll_lIh.udn. c:< lim:in e interpretacin ........ ....

214
2 15

d)

Resumen sobre los p receptos del ordenamiento espaol en materia

de exenciones .........................
......... .. ... .......... ......... .

Bibliografa .............................................. .
8.

..............................

EU:'MEtrrOS INTEGRA.(fES DE LA DEUDA TRIBtrrARIA . ... ..................................

CHota Tribu/aria (reellvfo). ......... ..... ... .

A)
B)
C)

........................................ ..

221
221

CARANTtAS DELCRED ITOTRIBUTAR10 ..

Legales .................. ..
a) Preferencia general.....
b) Prefere nc ias limitadas ...... .. ...... .

A)

B)

e)

231
232
... ... ... ......... .... .... .. .... .. ... .
. ..................................... . 232

a')

Crdi tos tributarios preferentes por las pecu liaridades de los

b')

~i~~~~!I~;i~~~;~~;:~i~;:;;;;~~I~~~i~;~~;;~I:~i~;.~d~i~~;;:i:

232

butos ............. .. ... ... ... ............................... . 233

234
c') Derecho de retencin ............... ................... .
. a l''avor de la Admi/liSl raciII TrilJuwria .............. 234
Carant (as vo (wllaflas
Me1lidas caulelares ............. ....... ...... ....... .................................. ..... .. .... .. .. . 235

Bibliografa ... ...... ...... ..... ... ... ... ....... ................................ . ................ .......................
.......................................
ExT,NC'N DE LA OBLIGAC iN TRIBUTA RIA ...

236
236
11.
1/llro<lucciII ................ ...... ... ........ .. ...... ..... ............. ........... . ................... 236
A)
.......................... ..................... 236
B) I>ago .................. ....... .
........................... 217
(1)
Pago en efectivO .. .. .. .... ... ........ ...... ..... .... .... ... .
2H
b) Pago media nte efectos timbrados ...........: ...... : ......~ .. : .. ..
e)

b'lenes del Patrimonio Hlstnco Esp<lnol ......... ..... ..

Pago me dante

BibliograHa ...... . ................ .

C)

Prescripcin ....... ...... .... .

a) Introducc in .... ....... ...... .. ..... .. .... ... .... .. ........................................... .. .
b) Determinacin de los supuestos de .pre.scripcin y plazos ......... .... ..
6
n ... ia a la prescn pcln .ganada .......................... .
e) I nte rrupcl n y renu ...
d) Caducidad y efectos interruptivos de la misma ...... .............. ...... :.,
e) Presc ripcin de las sanciones tributarias y del derecho a In devo
luc in de ingresos indebidos (reenv!o) .................................. ...... .... .

Bibliografla ................................................................................ . ........................ ,

O)

.............. .

Compe/lsacin .................................................... ..................,

.
a) Crditos susceptibles de compensacin y re(luisitos de los nl\llIlJ~

".
218

c)

247
249

Bibliografa ........................................................... .

249

Captulo XI .-Proccdhn tcntos tributa rios ... ... ...... .. .

l.

A)
B)

25 1
. ......................

25 1

IntrcxluccilI. Reflexiones genendes sobre el concepto (le geslin ............. .

Consulta "ibtllaritl .......................... ... ... .................... .... .......................... ..

25 1
252

P ROCEDIMIENTO DEGBSTIN ..... . ... ... ....... . .. .. .. .. . .. .

Introduccin. Renexiones sobre sus efectos plenos o lim itados para

a)

el administrdo .............................................................................. ..

Hechos sobre los que puede vers ar la consulta tributaria y sujetos

.. ................... .............................. .
que pueden formu larla.. ... .
e) Oport u nidad de la consulta. requisitos fo rm ales de la misma y com.. .......................... . ..
petencia admi nistrativa ..........................
d) Efectos........
. .............................................. ... .. .... . ..

252

b)

254

255
255
(/') Efectos no vinculantes para la Administracin .................... ..
256
!J') Efectos vinculantes para la Administracin .................... .
257
IJlbliug rafa ........................................................................................................... . 259
e) I"ieh/cin: declaracilI de los sujetos pasivos y aetuaciOlles admillistrat i\'lls ................................. ..... .. ... .. .... .......................... ............................... . 259
(/) Declarac in tributaria ...... .......... .. ..................................................... . 260
Actuaciones admi nistrat ivas: Iniciacin de oficio y por actividad
investigadora .................................................................................... .

11)

262
Il lI1Ilt ... l llffll ...... ... .. ....................................... .. . .................... ... ........................... ...... . 262
,1) /"1I!'I1II ............ ... ................................. .. ... ... ... ... .. ........ ... ... ... ... .. .. ... ............ . 263
ul 1' 111 "di u.:cin : E(lUilibrio entre poder tributario y segu ridad jurd ica 263
{,I (1I1 t111 de la prucba .... ....................................................... .
264
I Mn ll".. tk l"lIclJa ... .
... ............................. ............... .
268
'" Vllhu ll\ fl ll ............ .. .
.................................. . ..
270
,}

1<lIlIIlOlllll i(1I ndllli ni:.lrativa de hechos y datos tributarios ..

.'ll,h"III!1 11 1I

................. ................

1I

"",n

211)
2W

I 1 1"111

2"

246

Condal/acin ..... .. .. ...

COIl{ilsin ............ .. .. .

E)
F)

21\1

2'1

246

Efectos suspensivos de la solicitud ...................... .

Resolucin admi nistrativa ...................... ..

b)

218
220
220

Recargos tribularios .. ... ... ... .. ..... .... ............ ...... ... .... ........................... .... .. .
Intereses (le l/elllora ................................... .. ........ ..... .. ..... .. .... .. ..... ....... .... . 222
Rec(lroo ele prrroga ....................
.... ... .... .. .... ... ..... ...... .. ..... ...... . 223
D)
1>
Recargo de apremio ......... ..... ... ................. .. ...... .............. ..... . 225
E)
227
............... .
F) $mlciotles tributarias
228
Bibliografa .............................. .
228
9.
APLAZAMI ENTO DE PACO ........ ..
............................ 23 1
Bibliografa ...... .
23 1
lO.

15

INOICE

INO ICE

14

/II1'f /1tlf/\

",,,. .. ",.,
MIl'
j

hl t

......................

. ............. ..

,11, 1",tl"ll('(' ;611 dcl,nvccdimicllIo de gestin. Tellllillllci".

.............. .. ........................ ........... ..... .. . .. .......... . .. .

271

278
280
281

\"11,,,111 If/elllitl(lll de /a (lcliviful impectora y sus principios

.................................................................................... . 28 1

la actividad inspectora en el onle.................................... ............................ ...... ... 284

, I.l .1.. 1 h ,t llltlll,~ tI('h,j'/~/J/..'ccill ........... ..... ................ ... ... .... ... . .. 285
I I I " 11" / 11. 11,1, 1", "'/"/0\ I'(' ~ n,os ..................................... ......... ...... . 287
Uul
1 ,1
, ,tj ' /~ "1,1,,
.................... ........................................... . 289
289
ji

'/ ' ".

Hdffllit" tI

1I /111 1/'11' ,'l Id lomelh/(/

,/",,1,,1

I NDI CE

INDLCE

16

b) Instruccin .......................... ............... ............................................. .

e) Ternlinacin ..................................................................................... .
d) Documentacin de la actividad inspectora ....................................... .

Bibliografa ......................................... ....... .......... ...... .......

3.

ACTIVIDADES DE L1QULDACIN ............................... ..

A)
B)

292

..........................

Cons ideraciones sobre su carcter lle aClivit{"d atlmilll'straliva ................ .

Clases de liquidacin .. ....... ..... ......... .. ....... ................................................ .

al Autoliquidacin ..... .... ....... ...... .. .... ..................... ........... ...... .... .
bl Liquidacin administ ra tiva dentro del proced imiento de gestin,
liqu idacin de oficio y liquidaciones consecuenc ia de la actividad
inspectora ........................ .................. ....................... ......... .. ..... .. ........ .
el Contenido de la liquidacin, motivacin y notificacin .................... .

Bibliografa ............... ................ ....... ......

4.

PROCEDIM IENTO DE RECAUDACIN ......... .

A)
B)
C)

O)
E)

b)

el
d)
e}

{J
g)
/1)
F)

300
30 1
30 1
303

3 11
3 12

Legitimac in activa. Recepci n del pago. Adm inistraciones Pblicas y Entidades privadas autorizadas a recauda r .................. ........... . 312
Sujetos obligados a l pago o que pueden efectua rlo ......................... .. 314
Imputacin de pagos y pago por consignacin ................................. . 316
Medios de pago y dacin en pago ............ .......... ..... ... ... ... ..... ..... ..... ... . 317
Sistematizacin de la actividad recaudatoria: deudas tributarias,
rganos de recaudacin y plazos de ingreso ... ............................ ... .. 319
Ingresos realizados fuera de plazo. Ingresos voluntarios e xtempo,
rneos y aplazamiento del pago ......... .......... ... ..... .. .... ... .. ................ . .. 321
Aplazamiento de pago ........... ...... . .. ..... .... .. ....... .... 322
Prueba del pago ............... ...... ...... ...................... ................... ..... .. ... .. 322

323
Introducc in ....... .... ...... .......................................................... ..... ..... . 32 1
Ordenam iento espailol ................... ..... ........ ........... ... .... ....... . 321

Pago forzoso de los tributoS .................. .......................................... ..... ... .. .

a}

b)

a ')

b')
c')

d')
e')

f)

g')

Naturaleza del procedimiento de apremio ....................... . .... ..

Iniciacin ......... ....... .. ............... ................. . ,.. .
Impugnacin del procedimiento de ejecucin ... ... ................. ,... .
Su,pen,;6n .... .. ...... ...................................... ........... ...... .. .. ..... , .... . ,
Oposicin por sujetos no obligados i.11 pago: lerccdns de dOUll
nio y de nlejor derecho ........... ..... ...... ..... ,.. ',
Garantas predeterminadas y ejecucin de bienes indivlduolcli
afectos a deudas concretas ............. .... .... ...... ................ .... ... " ..... ,.
Ejccuc;6n "n;'""'l... .... .......... .......... .. ............................ .... ,,"
Conocimiento de los bienes y su ti tularidad .. ... ... ........... .. ".
_ Emblrgo de bienes y sus mi tes .......... .. .. ... .. " .......... """ ... .

~J,)')

:12~

12.

".

1 11

Liquidacin y pago de la deuda tributaria ..... .

Bibliograna ......... ....................... .. ..... ...................... ::::::::::::::::::::::: .........................

....................... ...

347

S.

11-1
iI \

...........................
............................

Los MONOPOLIOS fISCALES CO.\!OTttNI CA DE GESTIN TRIBIJTAR I A

Bibl iografa .......... .. .. .... ................ . ........................

348
350

CUI>tulo XII .-Rectificacln de actos tribularios. Errores materiales o de

hechos y a ritmticos. Requisitos y pl'Occdimicnto de reeUOcacin ... .....

351

Bibliograrla ......................... ...................... ........................ .................................... .

353

Capflu lo XIII .-Devolucl6n de Ingresos indebidos ......... .. .............................

355

1,

l,

CONs m ERAC IONES DOCTR INALES

OR OI!NAM IENTO ESPANOL.
. . .........

355
356

. ........... .
...................
........................

A)
1)

()

futellsin objetiva y subietiva de la devolucin

......................... .
lJete/'millacirl (le la cantidad a devolver
.................... ...... ............. ..

356
357
358
............................................................................... 358
c:.pecificos de devolucin de ingresos indebidos
359

ICi
.. .. .................... .. ....................... .
1 ll .............................
I 'tTKn l;,lIiell/O
.. .... ...
........................................................... .
I',.e.~c,.i

"\lI'Ul' ~ h"

11111111,,,1 jllja ......... ....... .. . .. . .. .

.... .. .... ..... ...... .

.. ......... . ............. ..

........................... .......................

360

I ~ l l fllIlH XIV,- llcvIIl16n de licios tr ibutarlos en via adminis trativa .....

361

361
361

IIof UIOIII 'II Ii'lN

Ih
~I

I~.~II(\N 1)1~~;;;:;t;~;~~~;:;.;;~~~~~~~;;;:: .... :::::::::::::::::.

r 'l U"

II t. ' I{j(' iOl I/! ~ ~/!"el'fJes

1I I \'l. ,,,~ 1/1' mllidful. E.reclos ~i~'i;;';i~;i~;:~~~';I~ ';;;;ii';~d'"

............. ..
(1 "'t. /I"II/d
/11t'I/O derec/o de las resoluciones ((lminist~~~~~;~~~~~~~i~~

1'.'

1I

\1 11

337

338
338
340
343
343

!~~::~S:~:l ~ee l~~e~~sn;~ ~lt~~:ados .............. :::::::::::::::::::::::::::

361
362

,..""","1.', " 1"" tO"

365

", ,,

366

11I
111

.............................................

336

345
346
346

j'J

308
309
310

Enajenacin: Subasta, concu~;~;~~j~~~~6,~di;~~;~:::: ...

Desarrollo de la subasta
Enajenacin por concurs:~ .... .... ...... .. .. .. .. .. .. .. .. ....
Enajenacin por gestin di;~~;~ ..

303

304
306
................................................. . 307
..... . ..................... 308

IntrotIHecin .................. ...... .. ..

........................ ..... .. ........ ....... ....... .
Sujetos actiVO y pasivo tle la recawlllcin ......... ... ... ... ... ... ...... ................. . ..
Reglas tle la activitlad recatUfalOria ............ ... .... .. .. .. ........ .. .. .. .. ..
Prillcipios lributarios y recQlulaci/l. Referencia (I{ principio (le proporcionalidad ....... ................ .. ................ ..... .................................................. .
Ordenallliento espaol ... .. ...... ...... ........... .. ..................................... .
a)

Forma de realizars e el embargo

Bienes embargables y prelacin ~;~i~;~~i;.~~i~ d~1 ~~b~;::
go ................................................. .
.. ... ..................... .
Valoracin de los bienes ..........

293
299

........................... .

17

, 1411' 1/11 1'1

.'j"

IIcllcrtll ...........................................................................
.............................. . ............................ ..........................
"'''''"1,..1111.,,..) II I IUS ACTOS TlUllllTA RI OS ........................................

l.

"

............. .. .............. ... . .. .

O"

: : : : : ::. . ... ..

1111 lloAlll" A' t'l 1IIIIIIItAtUO'" " IU VIAIlLll.A IIACIN L~:::~~'~'

l/.... " .................. .. .. ... ..... ... . . .. .... .. ........ .. .... .

366
369
369
371

Ca Hulo XV.-Rcaccln Jurdica contra la actividad tributarla: Recursos admi

~listrallvOS y judiciales ... ...... ....... ..... .. ........................................ .

1.

A SPECTOS GENERALES Y REFLEXIONES SOBRE SU CONVENIENCIA (RECURSOS AOM INISTRATIVOS) .......................................................................... :~~ .;~~ ;~~~

2.
3.

TENS iN ENTRE EL RECURSO ADM INI SfIlATI VO COMO GARANTIA DE LOS SUJF.
.,. 00,\\0 MECAN I S,,"LO DE DIlACiN TRI 811fAR1A . .. .. .. ................
OROENAMI ENTO TRIIHITAR10 ESPAOL ...

A)
B)

.... ........

. ........ .... .......

b')

373
c')

373
374

Naturaleza Y efectos de su interpos ic in .........

/J) Competencia Y actos recurribles .
c) Legitimacin ...... .
d) \>rocedimicnto.

(1)

377

Bibliografa ...... ...... .

C) Ueclamaciollcs econmico-adminislrativas ...
............ .
a) Naturaleza administrat iva.
Materias
que
pueden
ser
objeto
de recul'SO. Determi nacin de los
1,)
llamados actos rcdamables ............... ....... .... . ... ... ...... .. ..... .. ..... .. .... .. .

377
378
378
379
381

CUJllulo XVI.-Infracclones tributarias

38 1

l.

381
383

Actos administrativos rcdanmbles .. .................... 385

Actos tributarios realizados por sujetos privados con efectos
frente a terceros ............................................ :........ : ................... :. 390
c') Actos administrativos denegatorios de recllficacln de autohquidaciones ................................................................................ . 390

Q')
b')

Organos de resolucin de las reclamacion~s econmico-adminise)

.
A
1"" On>'anizativos Competencia ................................. .
trat lvas. spec V",, c
'.
.
Procedimiento en nica o prime ra IIlstanCIa .. ..... ....... ... ..... .. ... ....... ...

d)

Considerac iones sobre sus cuestiones bsicas .. ..... .. ..... .. .... .... ... .
........................ . ..........................
b') 1n;, ;.,;6" ... .
.. .... .... ..... ....... ........................
c') \nstnlcc in .......... .
d') Terminacin ....... .

Q')

Procedimientos especiales
Procedimiento de incidentes ........................ :.: ...... : ............. .. ... .:.
(1 ')
//) Actos admi nistrativos denegatorios de recurlcac ln de autoll quidac iones ............. ......................... ...... ....... .... ..... :..............: ..... .
c ') Procedimiento de impugnacin de actos tributariOS de sUjetos
privados .......... ..... ..... ........ ..... .. ... .. ................... .
de repercusin tributaria ............
...
Impugnacl'6 n de artos
_ Actos de sustitucin ................. .. ... .. .............. ...................... ....
_ Actos de retencin ............................................................ .. ... .

fJ Recurso de alzada .. .................. .

..........................................
.............................................

Bibliografia .... .............................................. .

Recurso de revisin ..................... ... ........................ .. ...... ............. .
g)

(l')

Actos n..'Curribles y mot ivos de recurso .... .... ....................... .

Pretensiones de las partes .................. ...... ..................... .

Valor actual del presupuesto procesal solve el repete ........................ .
Legitimacin ......................................................................... .
Mantenim iento de las pl"uebas realizadas en el procedimiento econmico-administ rat ivo .......................................................... ..
Inadmisibilidad de la reforma/io in peills
................................. ..

a)
/J)
c)
(1)

375

...... ....... .... ..

.............. .

O", an", ,om pc1,n1" po' la " , 0Iud6n y leg;;madn p.ca

recurrir............. .... .. ..................... ..
.............. ... ...... ... ... .... ... ... .
Procedimiento y efectos..
. ............................. ................. .

Bibliografa .............................................. ................................................... ........... .

D) Recurso cotlfencioso-adminis /ra/ivo. Observaciones sobre algunas peculia rillades el! relacin con los actos tribu/arios ................... ..................... ..

375

Co" s idcraciolles gel/erales .............................. ....... .. ...... .. ...... ..... ... ... ........ . .
UeclIrso de reposici /I ..................
..................................................... .

e)

19

INDlCE

,.<DLCE

18

39 1
393
393
397

e)

Bibliografa ................... ................

R EFLEX IONES SOBRE U. Tll'l C IOA O y SOIlRE LOS LiM ITES DEL ESTAIILECI MIE NTO DE INFRAC

l.

I\ NTIJ UR IDIC IDAD ................................. ............... . ......... .. ..... ......

'l.

CUI.I'AI1II.1DAD ........................................................................ ..... . .. ...................... .

~.

I MIlITA IIILl OAD ................................................................. ............... ..................... .

419
424
424
426
429

1)lhlioKl"afa ... .......................................................................................................... .

431

XVI l .-Sanciones .................................................................................... .

433
433
434
435

ClUNES ................................................ . .... . .. .. .

2.

I' II.IN CI PIO DIO RESERVA DE LEY, SUCUMPl.lMIENTO EN MATERIA DE INfRACCIONES.

( ' 1I \1rl\l10

1"'11.11'1(11'1 0 1lI! RESERVA DE LEy ................................................................................. .

PItOl'O ltt..lONAU[)AD. CRITE RIOS DE GRADUAC IN DE US SANC IONES .................

1\'1 1'1 e I US HAs lCOS 1lI! 1.10 IMPOS ICIN DE SANC IONES: CO.\IPET!'.NC IA. PROCEDIMlf.NTO SU P e.

P It IN( 11'[0 NON n/s IN IVEM ............................... ....................................

."IIt.
t

AUJ ll VAl l N y IUlCURR lllILlDAD .......................................

1 " ~ I "1 111 '>ANlION llS .......................... ................... ..

AlIlII" /l4'f'llIJ;Mia. fijfl o proporciollal .......................... ............................ .

", 'llu/l/. (/II/(/IIle /111 plazo de Iws/a cinco a,ios. (/e la posibilifltul de obtener
, ,,/J'~' JI( I(JIII'~ u ayudas pblicas y tiel derecllO a gozar de beneficios o

402

11

1'/11111/11,

401

111

402

fw f' II I II~J \ II\/I/I.'s..

COII-

443

1';"'1.: :II~:,~::/~~:, ;:':';~ ,:~~"/;:~~. ~~:~ . ~'.~i.~. ~~~~ ..~~~.~~.~~.~~.. ~~~. :.~:.~.~~:~~ ..~~~

I '1 1 II'I"'U ~ III I'A II/\ 1 "

404

It 11"

40 ~

IMPOS IC iN DI! S ANCIONf.S SIMPLES y GRAVES ......................... .

1'.111 ,W llltd ,h U A 1lI \ 1.A'i S AN CIQNI!S I'(IR INI'RACCIONES GRAVI!S ......................... .

,-,11""41'1 I ,UI UNIIII '4 ' ~ y 1)1 1.10 11.I1.S I'ONSAlJII. IDAD DERIVADA DE u.s MISMAS .

""!.".,,,,

'.'1 ''''~" I 410'011""1 1'.. ............... ............

437
439
440
442

................................ .......................... .

p/aw de lIasta cinco aos. pam celebrar

f'i ,;\ /(1110 11 o/ros ellles pblicos
... ............. .... .

USII. ,/II (III/e /111

"oIll/v f 1m

'1111
-111

417

419

11\

4 1U

414
414
415
416

.. .................................... ..

tUl 1

413

417
418

401

41111

412

.... ....... ... ...................................... ..

}lJlJ

<1011

412

443
444
445

ArLl.

. ............. .

447
450

INDlCE

INOLCE

20

Captulo XVIII.-Dclitos contra la Hacienda Pblica: en concreto el delito de

defraudacin Ylos delitos contables con incidencia tributa ria .,
........... .
l.

..
C0/1 5 /',,raciones sobre la /ipi(icaci611 ele es/e delito ............."b ..
.
l

Al

Exenci6n de respolISabifitlad penal por regulurizacilI tri tltan a vo

B)

t/tl-

taria ........... .. .... ....... ...... ...... ...................... ..... .. ....... .... ... .... .. ...... .. .... ... ..... .

Regulariz.acin

e)
Z.

,JO

espomllea ........ .. ..... .. ....

............. ... .

DELITO ESTRICTAMENTE CONTABLE Y DEUTO CONTAB tF.. CON INClOENC IA TRIB UTARIA .. .

Bibliogr afa ..... ..... ...... .. ....... .... .. .... .. .......... .

Bibliografa ................ .............................. ..

N)

456

458

I NfRACCIONES y SANCiO NES ... ...... . . .... .. ..

DELITOS y PENAS .... .. ... . .. . ... .... ...... ..................... .. .... ....... . ............. .. . ....

Bibliografa .... .... ... ....... .... .... .. ..... .. ............................. ...... .... .... ...... ..... ... ..
Capitulo XX.-O,den amientos tributarlos territoriales .. .. .... ........ ...... ............. .
D ERECHO T RIIUJTAR10 MUNi CiPAL ............. . ...... .. ... .... ... .. ...

459
460

2.

A)
B)

C)

461

D)

461

478
Procc(lill1ientOS tributarios: gestin y recaudacin ................................. .. 479

Aplicacin de las n.ormas tributarias ......................... ... ..... ...... .. ... ......... ..

J)
K) In(racciones Y sanciones tributarias ... .... ...........: ... : ..................: ............ ..
L) Revisin de actos en v{a administrativa. Proced/lllletltos especwles ...... :.
LL) Rectlrribilidad el! re/oci/! COII los aClos tributarios (tlomwtivos Y ((Im, -

nistralivos) IInmicipales ... .. ..... .. ..... .... ... .... .. .......................................... ...

Actos nonnativos ......... .................. .. .... ........ .. .

b) Actos administ rativos. Examen del recursO de reposici.n y rcn~
xiones sobre la supresin de las reclamaciones econmlco'ldllll
nistrativas ............ ............................... ....... ...... ,..
(1)

48 1

482
481

488
489

490
491
492
493
493
493

Principios constitucionales ............ .. ...... ... ...... ...... ......... .. ... ...... .. ..... .
Principios especfi cos del ordenamiento regional ......................... ..

495
497

a)
b)

493
495

Principios de territorialidad , no interferencia y separacin de

los ordenamientos tributarios .. .... ............................... ..... ... ..... .
b'j Pdocipio de ,olida";dad, con"ione, ,oh,e ' u in""anci. Idbutaria ........................................................ ..... ..... ... ...... ............ .
c ') Principio de coordinacin ... ............. ...................... ................ .. .

499
501

Consideraciones generales. Delimitacin del poder tributario

(puntos de conexin). Decisin de conniclos entre Administraciones ...... .... .. ........................... .. ......... .... ........................... ... .

501

Tributos propios. Coordinacin en relacin con los principios

constituc ionales (generales), con los principios especfi cos y
CO II las actividades administra tivas ....................... ............ .

501

Tl"il.mtos cedidos: especficamente los impuestos ... ... .. ..... .

50 2

a')

Itll ,lhl"I Ul hl ." .. ,.

1)

11
111

'1'

( ' ,/11'1;0\ leRo/es (le 1;/ljl.'Cil1 01 Poder Tributario del Estado o de las
( 'ml/lll/;/Imlcs Allt/lomas. Los llamados pwlfOS de cO/Jexi" en relacil1
/11//( 1/1 II"II/JQ de lril)/ltos ................................ .... ..................................... .
"(I/IIIMII (le los J)mllos de cOl/exi//: col/flicloS especificos y arbitraje
ml".I"hlllllil' ................... ................ .. .................... ... .... ... .... .... .. ..... .... ... .
' .. d,l" Ilf' ,'MI/ pe/ellcias flflmillslrfllivas. Delegacin realizada por ley.
II, ,. ",rllllldd/l tle.'>l l (lle/lllce .... .. ................................... ..... ...... ....... ..... .
111 1,,JllllfIlfIIMII mlmil/istmtiVlI como ulla (om la de coordillacin ...... .. .

1IIIIulll.(l'tl l do~ ........ ....................... ................................ ............. .. . .

'"

1I

,1

, MI

,' .,IIf.,.u/d,IIII,.' l1fllllII\lmciolle,, 1'ril)///(/l"i(l:> COI/lO figura (Ibierta .

I,.IMIII

497

504

..1 1IIIult(I. 111 ( 1)10'1 .. . ......... ..... ..... . ....... . ....... ....................... .. ....... .. ..

481

4"'

488

1"'rDl/uccirl .............................................................................. .
POi/er polf,;co, poder fiu(Hlciero y po<ler tribUllIrio ..... ............... .
Sistema tribwario: reflexiones sobre los principios de sll[icie"cia filla n ciera y responsabilida(1 fiscal .. ..... ...... ... ...... ... .. .... ... ... ...... .. ....... ....... ...... . .
P"incipios tribttfllr;os gel/erales y espec{ficos del ordet/amiel/to regiol/al.

Al

I)

. ........................ .

D EREC HO TRIBlTTARJ O REGIONAL (CO MUNIDADES A lTTNOMAS) ... ... .... ..... ......

460

461
]'I/rodIICci/l .... ... ..... .. ......................... ...... ... .... .... .... ......................... .
poder /ribuwl"io mWlicipal como COI1SeCllellcia (le la au/onom{a poli
Bl El
/ica de los /IIunicipios. Lmites con la reserva de ley es/awl ...... ...... ....... . 462
IIonlla/ivos sobre materias reserva(las (de ca.rc/er. legal) yacIOS
el Ac/os
reglamellfarios de los rganos municipales. Co nSIderacIOnes en /orno
a las (uentes espedficas del poder tributario de es/os entes locales ......... . 465
a) Actos normativos ......
...... .. ..... ...... ....... ........... ... ................. . 466
b) Actos reglamentarios .. ............................................: ........................ . 466
467
c) Procedimiento de aprobacin de los actos normatiVOs .........
D) LEllli/es del poder tributario lIumicipa l ....
..... ........ ................ :.. ..... . 469
E) El prillcipio de capacidad econmica y los supuestOS (/e doble I/llpO'
470
sicin gel/erados por la tributacin Immicipal .: ..... : ........... ...: .. .... .
472
F) Reflexion.es sobre el llamado pri"cipio de suficl.encw financ ,.em ..
G) CO/1sideraciones sobre la /lamada /II/e/ll fi/wnc lera de las c/ltldac/es loca474
les y efeclOs sobre su poder tribu/tirio .... :........................ .. .. : .....: ...
H) Relaciones de coordi nacin y colaboracin COIl otros po<[eles tnlmtar/os 475
Bibliografia .... ................... ................ ........... ... ..........
....... .................. .. ....... .. . 477

.......... .... ..... .... .. .......

487

489

Poder tributario de otras entidades territoriales : provincia, elitidades

supramllnicipales yo/ras (le carcter territorial ................... .
Municipios con rgimen especial .... ............ ... ................ .

Bibliografa

459

................. ............. ............... .

l.

b)

454
456

................................. .

Actos no rmativos ............................................................................. .

Actos administrativos ......... ..

a)

451

Capitulo XIX._lnfracciones y sanciones en materia de con trabando ...

1.
2.

Ml n eo,,"o co"'",cio,o"dmini",,,<ivo ... .. ..... .... ........ ................... .

45 1

D EUTO DE DEFRAUDACiN TRlBUTAR IA ........................................... . . .

Es conveniente la c reac in de una ins tancia administrativa independiente de la Corporacin Municipal?

c)

45 1

2t

I, /II/dl/ '11/(1IIc:ie/"(l el/ /l/u/eriu (le implles/os cedidos? ...... .

504

509
Sil
5 13

5 13
514
514
5 15

INDl CE

22
K)

Fuelltes .......... ................. .... ............ ..... ... ......... ..... .. ............... .. ... .. ... ...... .. .

515
516
516
518
52 1

Pecu liaridades del ordenamiento tributario de las Comunidades

Autnomas .............. .................. ..................... .................................. .
b) Fuentes pro pias de las Comunidades Autno mas ......... ,

52 1
523

Poder IribUlario (l1om/alivo) de las COlln11titules Autl10mas .............. .

Tributos propios .................................................... ........................... .

Tributos cedidos ................. .. .. .. ........... ,............. .
e) At ri buc in de poder normativo en cada fi gura impositiva cedida.

a)
b)
L)

a)

LL)

Aplicaci/l de las I/ormas tributarias de las COlllllllitla(les Aut''IOmas

y revisin (le oficio (le los actos adminiSlrativos ........... ,........... .............. .

524
525
a) Tributos propios
.... .................. .. ...... .
526
b) Tri butos cedidos. .. ... .... ..... ....... .. ......
....... .... ... .... ... .
M) Revisin de oficio .............................. ................ .. .. ... .. ........... .... .............. . 527
N)

Recll/Tibilidad administrativa cOl/tra los aelOs tributarios de las Comunidades Autnomas .....
... .......... .

Bibliogra f a .. ....... ...... .. ...... .

) Comunidad Foral de Navarra ..................................................... ,.......... .
O) Comullidad AUf,lOma del Pas Vasco .................................................. ..
P) COIlIIlIlidad Autnoma de Cmwrias ... ........
.. ..............
............. .
Bibliografa ......... ..... .. .. ...... .. ...... ... ...... ....... ........... ...... ...... ......... ..... ... .

Capitulo XXL-Derecho Tributario de la Comunidad Europea ........... .............. ..

l.

CONCEPTO .. ...... .. . .. .... .. ...... .. ..... .. . ............... .. .... ... ........ .. ..... ............... .. ................ .

2.

F UENTES .. ... .. .... ... .. .. . .. .. .... , . .... .. . ......

3.

Fuentes collStitucionales: los Tratados ........... .... ..... .......... .... .... ............. .
Ftlerlles ordinarias ......................... . .................................. ,................ .
.....................................
PODER T RIIII!fAIIIO DE LA COM UNIDAO E UItOPEA ......

. . .... ........ . .

A)
B)

A)
B)
4.

Poder IIonl1ativo ............. ,

...............
. .... .............. .
Poder de aplicacin ................................................ ,............... ,................ .

CONTROL DE LAS NORMAS TRIHI!fARIAS V DE lOS ACTOS DE APLICACiN DE lOS TRlal!fOS ... .

B ibliografa ............ .
5.

., ....... ........ .. . , ................................. ,

L A ARMONIZACiN FI SCAL COMO FUNCiN ESPEciFICA DEL D ERECHO TRIBUTAR IO DE LA

COMUNIDAD EUROPEA ............ ...... .............. .. ........................................................ .

527
528
529

ABREVIATURAS

AAPP
Act. Jur. Aranz.
AEAT
ADGCE

AGE
CA
C REDF

CC

CCAA

CE

CGCCT

CP

CT
Disp. Adic.
Doc. Adm.
EDERSA
~R I)I)

GF
11 1'1:.

533

I AI~

536
539
54 1
541
541
54 1
544
546
546
547
549
551

IAJO
mr
Ic ro
II!JI

552
Bibl iografa ..... ..... ... .. .... .. ....... ... ... .. ....... .. ....... ...... ......... ........ .. ........ ...... .. ................ . 555
556
6.
S ISTEMA T RIBUTARIO DE LA C OMUNIDAD E UROPEA. L os lLAMADOS RECURSOS PROPIOS ..
Bibliografia ........ .. ...... ............... ... ..... ........ ...... .... ........ ..... .. ... ..... ....... .... ... ........... .... . 560

'PI'

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,ti. /\ ,

",,,

Admi nistraciones Pb licas.

_Actualidad Jurrdica A,anladi _.
Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
Ana l~s .de la pireccin General de lo Contencioso del Estado
Adm,mstracln General del Estado.
.
Comunidad Autnoma.
. Civ,itas, ~~vista Espaliola de Derecho Financiero. ,
Cd,go CIVIL
Comunidades Autnomas .
Constitucin Espaola.
Cen~ro de Gestin Catastral y Cooperacin Tributaria.
CdIgo Penal.
.Crnica Tributaria _.
Disposicin Adicional.
. Documentacin Administl"llliva...
Editoriales de Derecho Reunidas.
Editoriale~ Reunidas de Derecho Privado.
_Gaceta FIscal .
_Hacienda Pblica Espal\ola _.
Jmpuesto sobre Ac tividades Econmicas .
Impuesto sobre A~los Jurldicos Documentados.
Impuesto sobre BIenes Inmuebles.
Imp.uesto sobre Constnlcciones, Instalaciones y Obras
Inst,luto de Estudios Fiscales.
.
Instituto de Estudios Polticos.
Intcrvencin Ge neral del Estado.
Impuesto General Indirecto Canario.
Impuestos Especiales.
', mpuesto sobre el Incrc.me nto de Valor de los TCITe nos dc Naturalela Urbana
mpuesto sobre OperaCIones Socictalias.
, .
Impuesto sobre el Patrimonio.
Im,)Uesto sobre la Renta de las Personas Flsicas
Impuesto sobre Sociedades.
.
Impw:slu sobre Sucesiones y Donaciones.
")p"esto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
mpu~',,1O "obn: el Valor Aadido.
.
.Jlln~
prl.lllenci a Tributaria _
"
. JIU i~ pl'udcnc j1 Tributaria Aranladi _.
l ev "de Cesin
de Tributos del Estado,' as Comuni d ades Aut nomas y de
.,
, ..
". elll as I ~e t. rcs Complementarias,
l ey tIc Elljuici"mielllo Civil.
I ,v GCIlc,al l'rcsupuestarill.
I I'V Ge ncn.1 T,ibutaria.
I l/Y d c Impuestos Especiales.
I ry dl' ll mpue~ t o sobre el l'ntrimonio.
I I'V dd '''' tJuc~to sob re 1;. Rcut a de las Personas Flsici\S
I I'v drl l llllJlle ~ tO sobre Socit:d ades,
.
I fOV dl'1 ' n'I)IIC\to ...obre Trans mis iones Patrimoniales y Actos J ul'fdir~ D~1
I"v tld IUl[lU('~ to ~obre el Vlllor A"adido.
1"V ti" lit JIIII ~dlceln COlltcllc iosoAtlministrativa.
I ..v lit MNII \lu. FI ~ fl l cs, Atlministl"llti\'lls y del Orden S . l
l. \ 111 ul\ 1111., Ilhum~ incin de las Comunidades Aut~~~;as
I . ",l. 1'" .lI rl\lt". tll~ Genc , I\lc~ del E...wdo.
.
I 101'11111..,11 .. '1111 I !I~ lJu,e, ti c K~H im c n Local.
1.. ,. ~~IIIII I 'Il I " , .1(' 1 1I~ tl ud e udas Loc.r e~.

---

TITULO PRIMERO
DERECHO FINANCIERO:
CONSIDERACIONES GENERALES

CAPITULO PRIM ERO

CONCEPTO

l.

Introduccin: posibilidades y valor actual de la sistematizacin jurdica

La utilidad de un concepto ci entfico no puede cons iderarse deci siva en

los ca mpos de produccin y aplicacin d el Derecho. Qu sea e l Derec ho Civil,
Mercantil , Ad min istrativo. etc., no incide en estas fases del mundo ju rdico.
Las normas se prod ucen a la vista de pri ncipios conc retos que trata n de realizar valores determinados 0, ms senc illa me nte. una poltica j urd ica co nc reta. Esto hace que de ntro de cada uno de estos d l'culos nos e ncontremos
con normas de natu raleza d istinta y que sirven objetivos diversos: unas, que
tratan de fa vorece r el trfi co elimina ndo obstc ulos y por ello con una esencia
dispositiva. Otras, que buscan la pl'oleccin de minoras y por ello a sa lvo
de c ualquie r acuerdo de voluntades. Un terce r grupo de carcter organizativo
que c rea inst ituciones u organ ismos de carcter estrictamente pbl ico para
la OI'denacin de intereses privados, clc. Lo ms importante es que la produccin de normas y su apl icacin dentro de cada uno de estos bloques se
rea liza de acue rdo con p.-incipios tambi n d istintos.

Siendo esto as, la agrupacin de principios y normas en torno a un con1l.'pI0 cient ifico tiene, no obstante, una importancia notable. Sirve, en prime r
lugnr, como un meca nismo de deli mitacin que permite su conside racin ,
\'~ lIldi o y enscilanza cient fi cos, Hasta nuest ros das, la investigacin y ensen,ul/n dd De recho ha ido insepa ra bleme nte unida a esta agrupacin rotu lada
t lJI i de nominacioncs de amplsima aceptacin. Su contribucin ha sido, por
t lIu, IIII I)()I !ante. Adems, ha sido esta sistematizacin la que ha perm itido
~.' I IllI'iUI Itl' di ferencias de nt ro de cada grupo, Comprobar las difel'e ncias
,11 II II' \U a h.'/u y de princi pios que ex isten dentro dcl grupo normativo deno1IIIIIIIdll Ik ll'l: ho Me rcan til (por ci ta r un eje mplo) slo es posible a pal,tir de
1111111111t'lll lucin constit utiva, La misma uti lidad tiene para el descubrimienhl 11. 1111 m), h.'o bs ico quc s irva para su aglutinacin (el empresario, la real! .h Inu 1'" I Ul Ir nco j urd ico homogneo, etc.). En resumen, agrupa r las
" '1 u BI" V111 I!ld plo.. en lom o a un a denominacin con pretensiones cientfica s
mi H' !II n ,i lll en el mbito unive rsitario. Este nom en iuris pennite una
ti 01, II! ,1 111 IIIIHIIO n la enSCllanza m isma e incluso en orden a la actividad
J 10\ 1 Nu dl'llI1 t i [Hu'se de una cohesin arbitrari a, lo que exige la exis tenci a
1111 l.. . Itl h 1" 111 1''1, a unque no una homogen izacin absoluta.
I

l' , !t" I l.i IUl\:!tlro. Rcncdoncs en torno a las principa les lneas
I ' '1.11110 1, I!
1

1" IItlu pUl lit doctd na e n numerosas ocasiones que los esfue rLQS

I""'ft .Irllll lll"l IlllI 1) estab leccr un concepto de De recho Fina nciero

1,1,,,

h~H

111111 tildo

II1ImC I'OSOS

y me ritorios. La afirmacin, repa-

32

TIT_ I.-OI::ItECIIQ t'INANCII,RO, CONSIDERACIONeS GENERALES

CA P. I.-CONCEPTO

sando la bibliografa y las apol1aciones realizadas, parece cierta. Su justificacin tiene hoy, ya, un ciet10 carctc l- histrico y responde a la necesidad
(en una etapa dada) de diferencia rse de olras disciplinas y por ello de encontrar su p.'opia identidad. Es un p.-oceso que se repite e n la e nseanza e investigacin universitarias que histricamente ha n partido de bloques muy
conc retos (que hoy nos parecen muy ampli os) y han seguido una lnea de

desagregacin paralela a una mayor produccin de normas y a un desarrollo

de la investigacin y del trfi co jurdico.
La primera etapa de di fc l-enciacin ha g irado e n lomo a la con frontacin
cientfica con la Hacienda Pblica como d isciplina econmica. Es cudosa
la len ta marcha de esta separaci n . Frente a la ind ividua li zacin del Derecho
Mercantil y el Derecho de l Trabajo en I'elacin con la Economa de la Em presa
(que no ofreci mayores problemas) la desagregacin de l De recho Financiero
de la Hacienda Pbli ca ha sido le nta, e incluso, en nuest ros dfas, pod J"a mos
afirmar que se ha producido slo en las Facultades de Derecho y no en las
de Ciencias Econm icas y Em presadal es. Hoy en estos cen tros es pos ible
ver denomi nacion es ambiguas (como Rgi men Fiscal de la Empresa o Fiscalidad de las Re laciones Industriales) que no se sabe muy bien s i se refie l'en
a disciplinas econmicas o jurdicas. Ni siqui era hoy la interpenetracin es
equilibrada.
La segunda fase de separacin se ha produc ido e n re lacin con el Derecho
Administrativo . El hecho de que la Administrac i n Pblica haya tenido (y
tenga) personalidad juridica nica y que, de ot ra parte, todo e l bloque procedimentaltenga un cimiento administrativo innegable ha n llevado a calificar
a l De recho Financiero como una parte del Derecho Administrativo y con una
sepa l'acin did ctica basada ms en la convenie ncia de la enseanza misma
que en planteam ie ntos rigurosamente cientficos. Se trata, tambin, de una
vieja cuestin que slo tiene sentido rememorar a l hilo de unas conside raciones globales previas a la fija cin de un concepto propiam ente dicho.
La consideracin del Derecho Financiero como las normas propias de
la Admini stracin Fi nancie ra ha tenido y tiene actualmente un importante
predicamcnto. El hec ho de que eSla misma tesis aplicada al Derecho Admi nistrativo haya tenido un cie l'lo eco ha animado a muchos estudi osos de nuestra d isci plina a aplicarla e n nueslro ca mpo. El Delecho Financiero sera asf
el ordenamiento de un sectol' dife renciado funcio nalmente de la Adminisl l-acin por su gestin de los ingresos y gastos pb licos. El hec ho de que haya
tantas Administraciones como ordenam ie ntos tributarios (general, I'cgionul
y mun icipal) no sera obstculo para su adm isin, ya que eslamos habl ando
de la Administrac in como algo subjetivo, pe rmanente y e n definit iva pe l"
sonificado e n todos los ordenam ientos. E l principal argumento en pro de esln
tesis ha sido la estabilidad de la propia Administracin fre nte a la mutacin
de sus actos y el cambio normati vo.

Esta teora coloca el cen tro de l Derecho Financ ie ro, en defi nitiva , e n li t
sujeto de del'echo. Si puede resultar admis ibl e e n el De recho Administ rativlI
lo es menos en relacin con los ca mpos tributa rio y presu puestario, En aqut\I,
el administrativo, el protagonismo de la Administracin es ev ide nte, ya < Ut"
la actividad de las Administraciones es en buena medida de fomen to y dt

33

ol'denacin de los servicios pbli cos

d
.
admnist~ados a un segundo plano. E(~~ a~~o reducIda la Posi~in de Jos
en una sItuacin de obligacin
d f~~n.lst rado no est habilua lmente
desfavorable,
y, e n e InUIVa, en una situacin jurdica

. En el Derecho Fin anciel"O (y especia l

.,
cl pal g rupo normativo) el pla nte amie t me~ le e ? e l T.n butano que es su prinrentes. No slo porque haya un <situa~i~: as sl~ua.clones j urdicas son difepoder tributario (y a la que nos .~.
de sUJec in pe rmanente frente al
la situacin de deudores de una r~e enrer:nos en su momento), s ino porque
de la tributacin que inci de hoy sg b ~ ~mpJtud subjetiva (debido a la ex te ns in
y de una pc'ma ne ncia nOlable, A ~n I~ea n~ayo~ra "t~ de l~s suje~os de derecho)
temporalmente y por tanto sepa ~ da la o Ig~cln trl buta na est definida
lg icamente no es as la e rma ra a . e a a nh~I'lo,'.y de la siguie nte, socio~ac in adquiere una ra n ~mp~I~:~~:= d~ las SItuacIOnes tri butarias de obJiIlones del Delecho Fina ncie ro no t n resumen, hoy. las grandes cuesti los obligados, a sus derechos
eS n e~ to~no a los ~uJetos pblicos sino
los procedim ien tos de dec y a r antias, a la celendad de la gestin y
l?1l may scul as, dcb~ se":~;
r:a~~~tra lid~d fisca l, e tc, Si e l Derecho,
l"Iudadanos debe g irar en toen
d SOCial Y estar al selvicio de los
, o a esas grandes c
t
I
. tI.es l o~es y no tener como
{l'lltro de su I'3zn de ser principal .
'Io"',dcfcndise mos hoy u'n conce t:J~tri . a Adml~lstra~ ln Pblica. Si noso1IIII tl VO de la Administracin F ' p .
erecho FinanC iero como grupo nor1I1c11lde.o; y pl'eocupac iones de m:~:l~~~e~~a~staramo~ ~e~conociendo las nece,Iududanns a las que debe d .
y, e n defmlll va, de las inquietudes
I I
31 se respuesta desde un
t d'
.
\' I " II( e tin a perspec ti va de justicia ESI
' . , pun o e vista clenHfico
I tI 111 It'!liju q ue seguir una send a
. . ? no slgm fl ca que el Derec ho Finan_
I 11'111 t' ll !lcncr.. 1 deba ser sustituid:;n~~t;sta y,que el poder tri~utario y finan ,1, 1111 t'n' l 1111 concepto a l-mnico p . I~~ gadl an tfas de los pnvados. Se trata
11. III!
, eqUl I ra 0, q ue contemple las dos ve l'-

;'1: F

MIl'" pt 6.~i nla a la tes is anterio,' est h

r
1111""1 1I"III l ' II Jo /I I/,;ic nd ', P ' b'
< que IJa el concepto de Derecho
,
'.
<
u Ica como conj unto de d - h
d b
tllt IIIt Ht\Un( lllieu, que tradic ional n
. ,
e lec os y c e res de
ti IJ 1"11111' I!", 1II1 conjullto patrimoni: 1cormat!vamente se conoce.con el cita1'+111 11111 ti" lu", lilles del E I d
uyo Vincu lo es s u afectaC in al cum.
1111 vl .. ,o rclOl-/.;:da d~~eo ~ ~~n~ener~I,.de los e ntes pblicos. ESla
I ,... ,,,10111 11'111 de Il ucienda Pblica se ~~ estIJctamente legal, donde con
1111,,,11111,1 y 111' l ' I'I . " como en ,
ms all de una contemplacin
f I
<,
e caso an te rior del conce t
b
1 I1 W 111 111I>Hcltn (1 la Adminislraci F.
.,
p o ~u ~ e ll vo, en
1 ,1111' IlIt .Y obllijUciones.
n Ina nCle l a como Iltular de esa
o

, i

l' ",!J .. jlhlu II ,,'lcro como ol'dcnamiento d

.
f t.'lld .. IIIIIIU rOll ceJ)lo orde
J"
e la HaCienda Pblica ha
I 11 1111111, 11 '""u Unc 'l concc,;', am,enta Is.ta; probablemente, sera ms
ua "pa tnmonialisla da do
b

, ,
hu", y oblig',c i . d
que su ase
I ttl 1 I "1\'(
.1 U II" '1111 ~" Iltu l'll' Y'su ~nts I e.~sta natura leza cohesionados
II "'t
tllllll ltjUC Ilistl"ic~ ~s~'l~~ ~I a ~n fin detelmina?~ ~Ios
111 'tlllllllll dt' hlt.' lIcs con una
,F
ISCO romano que IIllc la l,
'"
V Ill C U aCI n subje tiva y que p
. , 11111 I1 III'4l1t converti rse e n un conJ u"
d <
osl o e normas que

"'1'

CAl'. I.-CONCEPTO

35

TIT. I._ I)I!.IU:C II O fiNANC IERO: CONSL\) I, ItAUONI'..S GI' NI!.RAlES

34

tienen como objetivo genera l los crditoS (a travs de un de recho preferente

frente a otros acreedores) y los bienes mismos en relacin con las pretensiones
de los sujetos privados .
Las observaciones que se pueden hacer al De recho Financie ro como ordenamiento de la Hacienda pblica son esencialmente las mismas que hemos
visto anter iormente en relacin con la tesis subjetiva centrada en la Administracin pblica: no da una imagen exacta de Jo que son hoy las grandes
cuestiones en lOmo a la financiacin pblica, no desarrolla un juego dialctico
y no es capaz de ofrecer a los ciudadanos Ya los sujetos de derecho en general
toda la responsabilidad cientfica de un a parte del Derecho en general que
tiene la amplisima y delicada misin de construir y explica r un fe nmeno
bsico para las sociedades modernas como la fi scalidad desde la justicia y
cmo conciliar el poder pblico con las garantas privadas.
Una segunda concepcin del Derecho Financiero lo refiere a la actividad
financiera. Se tr ata de una tesis que acumula bastantes aspectos positivos
que han hecho que tenga una amplia aceptacin en el mundo cientfico. En
primer luga r, es cierto que la ll amada actividad financiera se diferencia claramente de otras actividades administrativas que podramos de nominar clsicas: polica, fom ento, gestin econmica, servicio pblico, etc . Su identidad,
en definitiva, est bien acotada. Se ha puesto de relieve, incluso, su carcter
instrumental: la fin anci acin al servicio de los objetivos pblicos. El hecho
de que el impuesto juegue un efecto redistributivo no altera esta finalidad
medial que es la que aqu cientificamente interesa, La redistribucin en el
impuesto Y el principio de solidaridad en el gasto; pe ro no altera la esencia
y los objetivos de la actividad financ ie ra misma,
El segundo aspecto plausible, en mi opinin, de esta tesis es su carcter
no inmediatamente subjetivo, Esta actividad administl-at iva especfica pone
el acento ms en los actos que la integran, en su pe rmanencia y en su teleologa
que en la conside racin estrictamente pblica de la m isma, Al menos no hay
una adscripcin pblica tan pronunciada, Tiene tambin el aspecto positivo
de diferenciar ab initio los ingresos que no tienen carcter financiero y que.
sin embargo, tienen las Administraciones pblicas (principalmente patrimoniales y procedentes de medidas sancionatorias) Y que por ello estn regidos
por principios distintos a los tributarios,
El aspecto c riticable de esta tesis es su sabor a actividad administrativa,
ms an hoy (y muy probablemente e n el futuro) cuando el recurso a los
principios const itucionales Y a los lmites del poder legislativo Y normativo
es cada da ms intenso Y ms conveniente, Puede dar la impresin de un
cierto mecanicismo y de a lgo que se gesta y produce en los crculos de las
Administraciones Pblicas. lo que no es cie rto y lo se r cada da menos, En
resumen. la referencia a la actividad financiera puede ser til en cuanto adje
tivacin y expresin sinttica de la de ingresos y gastos pblicos. pero nO
puede constituir la esencia de un concepto.
El De recho Financiero como una parte de la Ciencia Jurdica es un con
j unto de principios y normas jurdicas. Admitida la diferencia entre ambo
(el principio es permanente, si nttico, general y tiene un carcter expansivu

fre nte a las cualidades antagni cas de las n r

otra cosa que un conj unto de
b
<
o mas), el gl'upo no puede ser
ex puestos c ientfi camente La col ae~ os . elementos tratados. considerados y
diferentes: la ex istencia de .' 1, s ~n entre ellos viene dada por dos vfnculos
conjunto y la teleologfa de ~~~~CtbOS p'."~piOS y comunes a la totalidad del
por los entes pblicos),
o tencl n y gasto de recu rsos monetarios

3. Concepto
El_ Derecho
Financiero es un conJw1to
de prmci
.
,~g~1 I (1/1 Ia ohtel/ci6n y gasto de
los
plOS y 110rmas /urdlcas
/a (lc(vuJad de los entes pblicos,
recu rsos 1I10netarios necesanQs para

fue

La di visin
cientfi
ca del
, que cada uno de los conjuntos
de normas
que se
estudian
se"Derecho
_d
eX .Ige
11 .
<
ala a mente se aglu tine e
n aspecto, un suj eto, una actividad et E d f "
n torno a un ncleo:
que.: se pueda admitir la si stematiza~i nc. n e .I.ntt"va, a lgo suficiente para
tnment e conve ncional Unas
d con~o cJenufica y no como complc(Ad mini slI'aciones
I es Ietenl1l11ados sUJetos
,"11 ,) ,'Icas, empresa rios . que d veces
Mercantil); otras. un ~spect~ncol~~~~~ Derecho ~,!mi n istrativo o al Derecho
IlfillUlci611 entre sujetos que ori ina el Del~e la actIvIdad social (como la COrtdl1l11plo. 'puede I'esultar su fici~nte la n tech~ ~rocesal). y. p~r citar un ltimo
Ul ltlU~ Sluctos
(el carcter p' I I laura eza de la actividad de determi _ I
nvaco ce as personas a '
I lI/ll\ I/lr(( cas, por ejemplo), El Derec h
.
1.1SIca~ y (.1etenllinadas per11111111 .. 1." Llna dctel"Olinada actividad de lo o Fman~lC:o ttene como objeto de
111111. !Ido unt es. la obtenci
d s. entes pubhcos que es, como hemos
11 ..hklll 1' llIm'm du 'l los grupnosY dgasto e Iecursos monetarios, Este ele mento
[-, ,
,
<
e normas una cohesi
I IIl1ltum' u lo y estudios cient'f
E
<.
n su IClente que permi te
111 1 <1 IIl' . 101 Ilns) u que
I 'rCO~, n ocasIones. los conjuntos normativos
111 I1
c .
nos re enmos estn pres'dd
"'1 u. \lU l' Iw.:ilitan h delimita ' d
1
I I os por unos princi pios
Ihll" 11I . . .. I!l IIII \l id:.d y c~herenci a<~' n ,e t~es normas y que da a l conjunto
ayOl
,."I.JI ,. h .. /11 11 ~ i' l elllatiz-lc, n) no lod els. n el estado actual de la ciencia
,
,c
as as norma '
d 'd
s que mlegra n los conjuntos
1111 111 111 "'t'lll n.os ,.cfi ric ndo est n
t 'U""I nI1udl ., lu "atural c"a d'c , Plresl I as por los mismos pn nclpios y
'-<
a es normas e d '

I
ti KIII1I.'" normas se separan de I
s versa o, para se r ms
I

lit I t 'h'lIllcn' nQT"IllaS I

.
a naturaleza que es comn a l grupo'
'/
< (e cm cter necesari o' lo'
d [
, , ' " 11 . ' /, 11 /1111' el Derecho Adn
'
, mIsmo pue e a irmarse
II t
i
'
1II11sfratlVQ (como Del'cch d I
,
, Mil 11 PI! OClI"iones la act d d
. d
o e os enles
1,1, 111 "'11 dl' 'cursos m~nel~~;o a pnva a de ,ta,les entes ; hay casos
.j, IIjIIlttl.II! 1II Idlct\s privadas n~ po~ las, Ad~~mstraclones Pbli cas
1111 - 1110 dI' d\ludo pblica
E po e! eJerCICIO de! Poder tributario
, 1
e c, n resumen lampoc d d i " .' lIt1nllplos y. en consec ucn . :'
o es e e Juego
I't ~ IIln 1 ti MU ~ I en puede habl ' ~Ia. desde la naturaleza de las
ttU ,lllIlhlllll y llJltel"enc h s~,fi ~,I~et , e un~ homo~e,ne idad absolu ta,
hlllll 1I
<
Ic n cs pm a penmt u' una sistemati-

I 1.1111111

d
' ..
>4 t' 1II , ,t,\ I'U:'uulcieroes un col'
,, 11 1,1111114111, \. dl'.,da pbl ica 1< lJ unlo epn/lclp'J(:~sy normas
, 111 IIIIIIIIt 1I V HI' l'lI l1lml , C'. 1.1
d : un.'
1 ~11o,neda. la ,preVI SIn y real i(e estas
fl" ,,-as ['Ilw nClcras
,
.

CONSIDERACIONES GENERALES
36

TIT l._ DERECHO I'INANClEKO:

CAP ITULO 11

. .'
I d n a su vez unos perfiles jurdicos mudos
tienen sus propios pnnclploS que ,c a
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METODOLOGIA

El estudio de la metodologa del Derecho Financiero ex ige o al menos

aconseja la separacin entre dos aspectos disti ntos: produccin y aplicacin
de las normas. Es la consecuencia de ver la obtcncin y gasto de recursos
monetarios con una acrividad inregral o verrical que comienza con la produccin de normas, contina con su aplicacin y te'mina con su de rogac i n.
1,

Mtodo de produccin de normas

El mtodo para la produccin de nomws es esenc ialmente principialista,

ClIoa uno de los grupos de nOl'mas que integran el Derecho Financiero ti ene
pl'incipios propios que muestran su manifestacin ms importa nte en el
lIIumento de la produccin, As, las normas tributarias estn sometidas a los
pi inci pi os de gene ralida d y capacidad econmica, Las normas presupuesta1111", n los principios de equidad y encienda del gasto pblico. Las normas
IIhll' Deuda Pblica, al principio de no modificacin. Las nOl'mas monetarias,
.41 princ ipio de equivalencia, etc, Como he dic ho anteriOJmente se trata de
I'tllldplos que juegan su runcin principal en el momento de la produccin
11, h normas. Di cho de otra rorma, los poderes pblicos tienen que buscar
lti II'ullf(lcin de ta les principios en la produccin de las c itadas nO/mas, Esta
1,1 Illl'loduloga principialista.
.. 11 ..

I ,1 It'rli'::lcin de los principios citados no agotan la metodologa de la

1,;1111 \ "\n dl' nuL"tlli.lS. Hay o tros mtodos que se utili'.31l en esta misma labor.
' 1III IlIlptl1 taneia cien tllca ti ene el mrodo conceprualisra _ que ex ige la
mi \ I I 11\0 lll' l:uneeptos en la elaboracin de ta lcs normas en una medida
n,. 11111'111 Ullltl', Bas ta una pri me ra lectura de e ll as para darse cuenta de
I ""IIIt'UII 1.11" I'azones de ello son dos: e n primer lugar, las normas nnan111 Ihllliu 111", presupuestarias. etc.) regu lan actos jurdicos reali'..ados
11\1' .. 1.. de dCl'ccho masivamente y con un carcter casi exclusivamente
IP" IIhlltlu y ni mismo tiempo permite una conceptualizacin muy
,lltl'l I 11 ~1'~\l l\do trmino, las no rmasjurfdicas a que nos referimos auto1111'1,11_1 It'lh lilolidad admin istrativa m uy limitada (son normas vincu)11 '1110 Ilhl1t(1.I 11 los poderes pblicos productol'es de las mismas a
I I 11111111111\1\ 111 ~ precisa y, e n consecue ncia, a una mayor util izacin

,UII

1'11l,III"'tllo 110 ~ uponc que los conceptos jUldicof"jn ancieros tie

h I .II1MIII Iko y que en consecuencia se impone n a cualquier
1ft 1"11 "1\ 111 upllcflei6n de las nOl'lnas. Son nica me nte una helTn"I!lh M111111',1\111 nu la pl'od uccin de normas pero que ceden (en
Mllljtlul .. 111 11I10dlllo.. quc son en ltima insta ncia los depositarios
1,"_,,, 1111 ,.11, '1 1IIIIIIIlll1l li En 01nlS palabras. el mtodo conceptuali sta

111

"

38

TlT. l._ DE RECHO FINANCI ERO, CONSJI) ERACIONES GENERA L ES

CA l'. JI.-METOI)O LQG 1A

(i mporta nte e incluso im prescindible en la Cienci a Ju rd ica de nuestms das)

no puede considera rse un valor absoluto en la aplicacin de las normas.

Los principios melOdo l6gicos para l a prodtlccilI de normas debel? diferenciarse claralllel1te de los pril1cipios de alribucir, de poder; por ejemplo, el principio de ca pacidad econ mica ti ene natura leza metodo lgica ( 110 se puede
producir una norma tributaria sin u tili zarlo); por el contrario, el principio

de reserva de ley a tribuye al Pod er Legislati vo la competencia para producir

normas tributarias con valor y fuerza de ley. es decir, leyes tributarias. Para
hacer una ley t l"ibUlada no hay q ue segui r el cami no de la r CSCI"Va d e la
ley y s el de la capacidad econmica, aunque cada Poder deba tene r presente

el mn imo que le es e xigibl e y los lmites de su actividad. Otros ejemplos

pueden p'esenta rse en el campo del gasto pblico. El principio de efici e nci a
tiene carcte r met odolgico, mientras que el de co ntrol retrospectivo del gasto
es un prin ci pio de atribucin de poder a un rgano determinado (el Tribunal
de Cuentas).
2,

Mtodos de interpretacin

Los mtodos de illtelp retaci6n de las t10nllas finattcieras no difi eren esenci almente de los adoptados por la Cicnci a Jurdi ca para las normas e n gene ral.
La lgica (que ha dado vida al mtodo 16gico ) es una herrami enta de gran
utilidad pa ra conocer cul ha sido la fina lidad legislativa y los trminos y
medios a travs de los cuales sta ha que.-ido lograrse. La I'acionalidad de
los procedimientos de produccin normativa permite la exclusin a prio ri
de todo .'esuJtado absurdo. Buscar la lgica debe ra ser, en general, hallar
la fin alidad concreta de la norma y la adecuacin y proporcionalidad de los
medios establecidos para su consecucin,
La comparacin entre las distintas normas que a lo largo del tie mpo han
regu lado un mismo fe nmeno y la justifi caci n y el sentido de las modifi caciones norma tivas constituyen el ll amado m todo histrico , que tiene una
impol'ta ncia evidente en una de las partes del Derecho Financiero (el De rec ho
TI'ibutario) dada la re novacin frecuente de este tipo de norm as , en partc
por adecuarlas a la situacin de etapas conc re tas y, en otras ocasiones, pOI'
su utilizacin como instl'Umentos de poltica econmica y soci al. Las cuestiones de mayO!' inters se presentan en la apli cacin de normas hi s t rica s~
a si tuaciones no previstas y ni siquiera ex istentes en el momento de su pn)duccin; y en la interpretac in de las normas con arreglo a la finalidad y
c riterios que p .'esidieron su produccin en un momento dado y quc puedcn
haber perd ido sentido cn el momento de la aplicacin o que chocan con unll
teleologa distinta,
.
El mtodo de interpretacin ms til (de la que podramos denomi nru
metodologa clsica) par a el De.'echo Financiero es el m todo sistellltlw
(aplicar a una situacin concreta de duda por falta de claridad de una nQl'm"
lo previsto por otra disposicin para una situacin similar). La razn de C'Ihl
mayor utilidad hay que buscarla en la mayor homogeneidad de las nO l'ln ll~
finan cieras (que pem1ite, incluso, leyes ge ne rales en algunas materias) I H

39

comparacin Con otros grupos nO'm .

notable pa 'a lehsmo entre los d,stO a tl vos mcluso de Derecho Pblico El
IIl\0s tgrupos
no I' matlvos ( In.buta n o, gasto
.
'
,
pul b!"ca, c tc,) permite una fci l slste
nonna simila' a aquella que recoge la~i~~:a~ln y un .I'ec urso recundo a un a
ver. Ms an, los ordenami entos 'ur'd C6~ apo~tlca que qUeJ'emos reso lmUIll~ lpa l) tienen una similitud de f/ I Ico-~man::l ero~ (centml, regional y
r.ermltlr la illlerpretac ln de I
guras y SlluaClOnes Importa nte que puede
situaciones a nlogas.
o conCreto a travs de nOl'mas dictadas pa ra
. Con independencia de estos mt d

d .

FI~a.nc i~ro es el mejor campo a~?S e I~terpretacl n clsicos, el Derecho

ah a~h ca~!n del mtodo principia/ista
(ullhzacln de los pl"incipios cor!:o
nes de

esta adecuacin Son varias ~na .el ram le nta he rmenutica). Las razo_

~~. ra la prodUccin puede utiliza;'sensf~I:~er lu&.ar, lo que sirve como camino

c rn. En segundo trmino los

' ' . 10 encra alguna para la inte rpreta
fir ~;:m~ iera han conseguido 'una Iro';:~/PIOS b~'~Pios de la .actividad jurdico~
los Inblltos, eficiencia en el gasto ' b~ esta Ihdad (capaC idad eConmica e n
JncO'l)O!-ados a la Constitucin d pu d ICO, :!c, )~, en muchos casos, han sido
Ircl'J'urn ienta principal a que nos h~~a a, pa l~, FlI1alme nte, i.n terpre tar con la
lOS
IIru , "u~ no se agota, obviame nt e en I efend~ SUpo~e I'ca bza r mejor la nOI'u ItI .. sUjetos de derecho,
, su sola pi adUCCi n y s en su aplicacin
Ullllles subjetivos y objeUvos de I
AI)!'oxllllacln al mtodo de' Ji a metodologa de interpretacin.
ap cacin analgica de las normas
11. Int eq )I'C lacin de las normas fi
.
, 1II IlIo ..cc uc ncia, en princi io no ' lI1a~CI~ras ,:S una actividad cientfica
l ... ,1, "l'1 hec ha por un con~'ibu llene "miles 111 peculiaridades subjetivas
11, 111111 " rlhllc~,), por' cualquier ci~eanJ:~ por' ~n pr~stamista (en el caso de I~
11/ 111 1 ~ III, pm' las J)I'opi as Administracionoe aCI ~e~o~ de un ent~ pblico y, pOI'
I "HIIJlU d~' los efectos jurdicos . En 1/ P~bJ ca~, La c~esll n se desplaza
1ft 11111 j i 1111 oo. , ,,je/os slo p d
Ph mel ILlga l, una rnt crpretacin que
1,,, IIU huldll" I)oderes 1'01. ",e ~ ser echa por el mismo pode r y dent ro
I
'
e J"llIsmo l'ga no
d .
I lo 1"H It', I.cg isla tivo, Gobiel'llo Mi . , que pro uJo la norma de que
111, 1111' tll IlI l' CI! Ull a Ol'gan izaci~ p~IJ~~laO, etc . ~sta afir~lla~i~m es inde bJ : y debido al pnnc ' plo de jel'a l',hlllll lllll rII llvlI , un "ga no infe r'
'1 1'4Ihll " tll' 11110 supel'iol' Se t, ort e~t.o Igado a seguir las instrucci ones
'
.
ra a lllll cam Cnte de
.,.
I , , , 1l ' 1111 Il
.n Oll'as I>al" bl' s
ha br CleCl
ro
,
,

u
. ' , no
.una'dvmcu .aCin inter_
"
I 1I Ir. pld 'Iicos de esta' t
, o s Jun ICOS Sm perjuicio
tll "11 1111 11 iI lIIIICIOll'u'ios
'
< m e rpretaCIn impllest
.
I",e
"
a .. a d etermmados
<
. (an se l' ImpOrtantes E t
,
1 1I
1 1I I HII/Il dn en el De r ' CI
T 'b
'
' s amos ante una
I I 1IIIIhu t'~ l c conilll" OCd 10 n utano y que analizare mos en su
".1
e normas,
I 1111" 1r'1'
I 1" \'lJIl .se centra n en Conoccr 1
.
, 11t '" 11111",1"
cuso
I'.".cec

a
esencIa
JI.
<
que 'sta pued' b de la Iac tividad de
" ' 1111 ~I 11 111(' 11 1111'1s iluuc' (
a a ar'car a a plicacin
1, "11 1111' "('Ji h. . i;nilitud ~l7e u~~ ,s~~r:esto de hech o) no pl'evista
111 Ij. 1" ' / 11(1 I t'~ l dll rns aporl 'lc~ <l!" en tntl'e cllos; por eje mplo,
'1,1t, ,Ir I 1IIIIIIdo d fundo e~ ~~;:~s .3 , o~ Ero, ~dos de pens iones
,
< IlJ C1 o.
IIlt el's de de mora

1,

40

T IT. I._OERECHO fLNANC1EII.O: CONSIDERAC IONES GENERALES

cin a un grupo de provee~ores

por retraso en el pago de una .Adml~~t~~ntrate con esa Adminislracl6~ o
puede ser ext~ndido a c~alq~lerar ~e la misma? Se trata de un,a cuc~tl6n
a un funcionano o a un tlabfJafi~~r la frontera enlre inler~relacl6n e I~te
difcil como lo es,. en gener~ '. IJ . amos ante una ampliacin de la ~Ol ~a
gradn en determmados casos. E~t
.
te de quien debe de aphca! la.
01' tanto, ante una c~erta creaCi n pOI ~aJe una cuestin muy discutida)
~:la aplicacin analgica (~unqtlc s~~r~~cho similar al que ella regula se
la norma existe, pero al, a:phca.rs~, ~ca Un hecho .. libre pasa a se r regulad,o
produce una cierta crcatlvld~d J~~ ddic;ada para l. Siemp re cabe (en. conua
pOI' una norma que no habna SI o
e el creador de la norma qUIso que
d e la integracin) el argumento de quevistos en ena y no a otros p.or ~uy
fuese aplicable slo a los supuest?\~ra las circunstancias que han 100uldo
similares que stos fuesen. E~ de~I~.~~v de gran utilidad para conocer 10 que
en la produccin de unda nOI Ola .seo (de integracin) en cada supuesto .
.
.d haber e extenSI
realmente pue e
. "dca t,eoe Wl carcter lg i CO .
d 1a norma JUII 1
'urdico: la reserva de rango no~Este lmite a la extenSI n e.
Hay adems otro, de carcter estnctr;:~~n~~~ si la Constitucin, una ley ordl.mativo (ley, decreto, etc.). pa~efe '~or establecen una reserva en unos detel naria o una norma de rango 10 el ~
reta) la aplicacin de una nonna
minados supuestos (en una\lmatedl\C~;I~ una 'transgresin de la reserva en
a un caso no previsto en e a po n
reto podra no ser regulado por
cuestin. En otras palabras, ~n caSIO conc na decisin administrat iva.
un tipo de norma concreto y SI resue to por u

CAPITULO 111

.'

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FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. REFLEXION PREVIA

y CONSIDERACIONES GENERALES

Los actos productores de principios y normas financieras (fuentes) son

normalmente los mismos que en los dems ordenamientos y, especialmente,
en los jurdico-pblicos. La Constitucin, la ley y las diversas fue ntes estatales,
regionales y municipales generadoras de reglamentos son las p rincipales fu entes de la di sciplina jurdica que estudiamos. Cada fuente se corresponde. como
es sabido, a un determi nado poder: constituyente, legislativo, ejecu li vo, etc.
Todos estos aClOS generadores sern eslUdiados detalladamente al analizar
cada uno de los cue/pos de nonnas que integrarl el Derecho Financiero (Derecho
TIibutario, Deuda Pblica, Derecho Presupuestario, etc,). Cada grupo de norlilas tiene su peculiaridad que aconseja una consideracin separada, comen" Indo por los hechos (actos) que las producen. As se har en su lugar oporIU IlO. Un estudio conjunto sera poco cientfico e impedira conocer bien las
t" \lCcialidades y su razn de ser. Sin embargo, s es posible hacer varias con. I~ el "ciones generales.
11I11)()rtancla notable de los principios

I 11 dllc.'cncia entre principios y normas parece clara. Aqullos tienen una

IlI'nmmcncitl y diffcilmente conocen su derogacin, frente a la tem1IIIIhllltl de lus normas. Los principios tienen una mayor capacidad de accin;
Itfll

oUlllla lmcnte, aplicables d e forma directa, pero su funcin metodo

1' 11 hl produccin y aplicacin de las normas e incluso en la decisin
11111 11 hl'j te .. da un juego muy importante. Son , por otra parte, generales
,,ji "lth'o t 4l1ll0 ta les a un conjun to de normas. Estas notas (su pe rmanencia
, " ' 11"1 111 .. pirador) les atribuyen e l papel de cimientos del ordenamien to
"~,, 1I1I'"'dt'lo. Si comparamos el principio de capacidad econmica y,
I 11111111 , 111 Ley del Impucsto sobre la Renta de las Personas Fsicas, IleIlIIm IlIulillllClll C a esta conclusin. Si ponemos en relacin el principio
'"1011,1 In l' llll.to pblico con las leyes de presupuestos, por citar un
I l 1111'1n, v\',lrica remos igualmente las diferencias citadas.
0 11 ,

p,",. '1"0\ "el/cm/es son numerosos.

El Derecho Tributario conoce

(gcncl'a lidad tributa ria, capacidad econmica, no
1I1I00"rI Itllll "I')()ll lbilidnd d e las si tuaciones subjetivas, etc.). Son los
j 11.. Y Itl4 qUtl han a lcanzado, en consecuencia, una mayor altura
I 'l. 1111" I'lIhll en se consln lye sobre el principio de no modifi
li t . 1111 I'II'IIup"cs lnrio (Derecho de los gastos pblicos) c uenta
ji I , " ,,' II' I"/I("/a, COIII,.o l relrospectivo, ele. En resumen, se trata
I 11\11,1., ,11 1" 1m 11)]0", pl'o pios, especficos d el ordenamiento finanIf
. 1 ,l!. '1''' l' I VII de leyes el pl'incipal ejempl o, que aunque
hlllll'"1 l!1 eH !I

42

TIT. I._ I>E:II.ECIIO FINANC IERO : CONSIDERACIONES

GEN"II.AI.L~

CAP HI,-FUEI.1TES DEL D1, RECH O t"NANCIERO

se extienden a todo el campo fina nciero se aplican a otros on!t;nam ic nlas

como el administrativo y el penal. No cabe. pues, ninguna a tribucin excl usiva, aunque por su importancia ser cons iderado separadamen te den tro de
este mismo capitulo.
Qu razones han propi ciado la profus in de estos principios? Fundame ntalmente, e l avance de los ciudadanos frente a los Poderes Pblicos. Desde
luego frente a los de carcter absoluto pero tambin e n relacin con los de
naturaleza democrtica . Si examinamos todos ellos veremos que tienen una
finalidad de garanta y ms concretamente de de fen sa de esos mismos ciudadanos an te tales poderes pblicos. La ,'eserva de ley responde, como es
bien sabido, a esta misma exigencia y lo mismo (aunque con menos nitidez
histrica) podra decirse de los principios de generalidad tributaria y capacidad econm ica, Son un a reaccin contra el abuso y ms concretamente
contra la disci-iminacin y contra la gran injusticia que supona la distinta
posicin de las personas y las clases social es an tes las cal'gas tributarias por
motivos que nada o poco tenan que ver con la riqueza y, en definitiva, la
capacidad econm ica de tales personas y grupos, La misma observacin es
vlida para los principios del gasto pblico an tes ci tados, Exigir que ste se
some ta a criterios de eficiencia y a un control rell'Ospeclivo por parte de un
rgano independi ente es, al fina l, limital' el gasto mi smo impidi endo el despilfarro y las desviaciones de poder y, por ell o mismo, las ex ige nc ias tributarias exorbitantes dada la re lacin necesaria en tre gasto e ingreso pblico,
La misma finalidad de garanta del ciudadano tiene, para tel'm inar con esta
ejemplificacin, el principio de no modificacin de la Deuda Pblica y que
busca una cobertura lega l e incluso, a veces, constitucional de los prestamistas
ante los posibles abusos que pudieran derivarse de la doble condicin de prestatario y poder pblico de las Administraciones Pblicas,
La observacin ms interesante en relacin con tales principios generales
es la constitucionali zaci n de una buena parte de ellos, Probablemen te, este
ascenso a la norma fundamental es debido a la misma razn que antes hemos
apuntado pm'a justificar su ex istencia: ganar terreno al Podel' obligndole
a someter su ac ti vidad finan ciera (obtencin y gasto de I'ecursos) a unos principios opuestos a la discriminacin y a la ir responsabilidad, En definitiva,
a unos principios que adems de constituir una s ntesis lgica (cada uno de
ellos), dados los presupuestos sociales admitidos en una comunidad poltica ,
fuesen tambin un ncleo de justicia indisc utible,
Esta constitucionalizacin de los pl'incipios financieros tiene unos e fectos
jurdicos de notable importancia, Les da una gran fijeza y una estabilidad
mxima, Es cierto q ue muchos de ellos estaban y continan estando en l eyc~
ordinarias; pero la permanencia constitucional es superior; como lo es la br
Il an lez y el mejor nombre que se deri va de su incardinacin en la nOI'llI!!
fundamen tal. El efecto bsico, no obstante, es que vinculan al legislador ordl
nario y permite un control de constitucionalidad, Algo que ha demostrad!!
su opel'atividad en el campo de los tributos y que termi nar hacindolo 11HII
bin en la ve rtiente de l gasto pblico cuando se avance cientficamente ('II
el estudio de este fenmeno financi ero cada da ms extend ido en los EstU(h
mode rnos, En resumen, si el avance constituc ional de los ltimos siglos Ik"I

muc~o que ver con la defensa dc la libertad I

43

'
Y a propI edad hay que reconocer
que tiene tambin una deuda co t ' 'd
y ciudadanos e n relacin c~n ~ 1 a l a ~on, los deseos y ex igencias de sbditos
"
SOmeti miento del Pod el' rmancI'ero (g.-ava l'
Y g <aS!)
ar a pnnclpios
no s lo
1'1"
defender la propiedad suponc"~'11 IC~~: ~1I10 1ambi6n jUl'di cos, Es cieno<que
del fi sco y contl'a el despilfan'~ ~bl' 111 se c~l1lra las peticiones exorbitantes
que la especificidad financie ra (de~tr~Cd~ e. o, re~ponde tambin a la verdad
a una mayor garanta de los miemb ' d ,a pi op,e~ad) ha empujado tambin
lOS e a comumdad poltica,
"
Fmahnen1e, la constituc io na lizac i d i ' "
a, un a mayor cohesin de este orde~la ~l e ?S pn~clplOS contribuye tambin
sln poltica y jurdica sin dud
m~ento m,anc le ro que estudiamos , Cohe111' o ' '6
, a, pel a tamb.n cie 1T
E
.
n ,1 lca, 'S evidente, en
, r pll11 n, que la sistematizacin causal'
clo~al de la ciencia juddico-final;ci era ~d~d, efec~uahdad y capacidad I"cla.
I~,c,~onal que ha te nido el principialismo a e e muc "o ~, la I'ecepcin conslip.u <1 la construcc in y a plicac in'
T que nos I efe l 1I11OS, No es lo mismo
pri nci pio de capacidad econmic c lentl, IC?S de un ,c ue q)o nOI'mativo que e l
dc A{~ministracin y Contabilidad ~e(I~ZIHclt~:' un eJ,en~plo) fi gure en la Ley
lOll .... trtl.lya una pl'oposicin ca nst' t
'
,acl e~~a Publica o en la LGT a que
I llClona explr cl la y so lemne,

l , Extens in del principio de reserva de ley

Dc la reserva de ley se habla en do '

'

IUlll" de poderes que hace la Cons!'t s ~entldos: uno, propio, como una atri-

.11 11 '. mlllada (p, ej" los (-bu tos) debe~c:,6n a l Pod e" Legislativo, Una materia
I lIlu u los dos Pode ,'es (Legislativo
' egu!a rse por ley, Tal atribucin vi no
,., I milO fu e nte y el segundo no in~a~fl:CUliVO), 17 1 prilllcl'O debe util izal' la
~a ';1atena qU,e queda cubierta pOI'
I j I IllIdu ,cseI'VU , Es la rese l'Va de le
IUlj~ !"V lI r<f ina d a hace lo mismo q Uc, / opl~m~l1le dIcha, 01/'0, impropio:
.. l IIIUI 'rlllleri ,-, i. la misma le E , a onstltucln, es deci r, declara rese ,'_
I 111 I 1 "
y, s a reserva de ley im "
,
l' Hl llI ' t lferencia es que el ' ' I '
pI 01'13 o SImplemente
I ,. I 1\ ji Ir a v . . de la deslegali!alc~~~o I~glslado/' ordina~io puede derogar
1... 111 11111\"11 "C:-;C I'\"\ OC
_
" q ue no es pOSIble, obviamen te
t
'
I
,
<,
aqUl que a gunos
I ... 1 IlIuldrHl I .. c:-;Ia segunda rescl'Va l' e a~ ores, acel1ada men te, prc,
1'" d. 'lJ'u lll! c~ ta mat eria en tantoPn~ ~~encla de le~, El Poder Ejecutivo
11 'I,II I 1'lId,'. tegis lativo sobl'e ella, A ,a d~s!eg,a~,~ada, Hay, una pre.
I i ,. "1 VII \.'~Iublccida en la no
f qud, nos , eferu emos, lgicamente,
rma un amen tal, es decir, en la Cons-

l. u.ltill dltl pl'in cipio a que nos refe/"

I
kili, No es, evidentem ente
I~?S ~s, extraordinaria en el
11111111 ""0, pe .'o la gnm im
,U? Pl ll1ClplO exclusivo del arde1I 11 do 1 11" 'onslituc ion esP~~~~c la que t,en~ en l obliga a un
I .1, 1,.1'1 1111hlkn y e l g'lsto "bJ' a~mente, atnbuyen a la ley los
.,u ti ... 111" ' " de es to .'~g'a gPU ~co, ( resupuesto), Slo la emisin

< enela au nque hay Con , ', '

,
, 11 t l' '1 I V II ln perj uic io de que la obl'
,
S I,uclones que
'" I 11, "11 11. I l'y de P,'esupuestos ob;Jacln, de c~mflgurar todos
I I'. 1'"'' "tll mll'1II0'.. O"... CU.I_,qlllc,'
' man
guea
era mcllllrdeterminadas
I
,
I
IIIIIV \'' 1 11 k tll : bien a travs d~ no .' a l'Cserva d~ ley o
<
Imas Supl'Un ac ,ona les

""mi

I
l

.. " EREC.IO
FINANCIERO
CA P. 1lI ._ FUEI\.,.lOS O"'
" "

45

T1T. l._ DE REC HO fINANCIERO: CONSlDERACIONl:S CI:.NEIlALES

44

o de estatu tos (leyes) de autonoma de los Bancos Cent ra les. Volveremos sobre
esto en su momento al estudiar e l Derecho Monetario.
Las razones de esta imp0l1ancia Y extensin hay que b uscarlas en la fi nalidad misma de la institucin a que nos referimos. la reserva de ley surge
como un principio de garanta de los sbditos frente al monarca absoluto.
Las petic iones de recursoS de ste al pueblo debian ser aprobadas por los
propios contribuyentes a travs de sus representantes. Era, en definitiva, una
norma de cobertura . Posteriormente se ha ido extend iendo a materias que
por su importancia era lgico que estuv iesen reservadas a la ley (planificacin
econmica, empresa, de rechos de los trabajado res, salud pblica, etc.) . Todo
ello sin entrar en el ordenamiento penal, cam po propio, tambin, de esta

reserva .
La reserva de ley en mate ri a financiera se justifica por la primera de estas
finalidades: una norma de cobertura frente al Podel' Ejecutivo en relacin
con las exigencias ll'ibutarias, la modificacin unilatera l de la deuda pbl ica
y la aprobacin del gasto pblico, partiendo de la base que el control de ste
supone, en definitiva, un control de la imposicin. Se justifica, tambin , por
su importancia, dado el carcter bsico de la actividad financiera. Ha sido,
histricamente, la fina lidad de garanta la que ha llevado esta atribuci n de
competencia exclusivamente al Poder Legislativo, aunque hoy, como he dicho,
tambin se justifica por su carcter bsico par a la sociedad y para el Estado.
La pregunta q ue cabe hacerse Y que se hace la doctrina es si este planteamiento que ha sido vlido hist ricamente lo es tambin hoy en las demo
c racias parl amentarias, donde, se ha dicho, /!-lo que quiere el Ejecutivo 10 quiere, tambin, el Legislativo~. La observacin es cierta y la vida poltica cotidiana
la verifica claramente. Es ms exacta, no obstante, en unos sistemas politicos
que e n otros, pcro lo es bastante cuando el ncleo dominante de un partido
poltico (organizacin bsica) forma el Gobierno. Hay, sin embargo, tres
aspectos que juegan en la \inea de garanta del ciudadano tomando esta cate,
gora en su sentido ms abstracto. En prime r lugar, la produccin de leyes
exige la intervencin de las minoras, lo que permite una confrontacin siempre til en a lgn grad o contra un hipott ico abuso. En segundo trmino, el
procedim iento legisla tivo es ms lento y tiene una mayor publicidad que el
procedimiento del Poder Ejecutivo (de elabo racin de normas), lo que permite
una mejor formacin de opinin pblica, poder siempre importa nte en las
democracias parl amenta rias a que nos referi mos. Finalmente , la cohesin de
la mayora parlamentaria es menor que la del Gobierno, lo que se inscribe
tambin en una lnea de mayor garanta para los ciudadanos.
3. Leyes genera les. Naturaleza Y efectos
El ordenamiento fi nanciero conoce la existe ncia de leyes generales InnlHl
en mater ia de ingresos como de gasto pblico. Son normas con valor y fu el /l
de ley que se colocan estructuralmente (aunque no de manera je rrquicll)
entre los principios constitucionales Y las leyes particulares, concretas, ql1l"
regulan una materia o fi gtu-a financiera concreta (Ley del Impuesto sob1l'
la Renta, Ley de Presupuestos, etc.).

Se ha dicho que estas leyes en

I
.
qut! viencn a jugar en el DerechogF' era e.s tlenen un valor de codificacin y
en .otros o l'denamienlos secto ria les (~~~~lero e l m~fmo papel que los cdigos
te.sl s ~epende de lo que entendamos ha , mercan ti , e.tc.). La respuesta a esta
SI e.s Igual a sistematizacin es cic;-to y~ r;nal~s del Siglo xx, pOI' codificacin.
C~dl gOS de I~s materias a que se refiern e(t~i1 eyes generales son verdaderos
a y se ent iende que ese fen men
.
. utas, gastos, etc .). Si se va ms
cue q)os jurdicos autnomos (p . o. n.O! matlvo es la creacin de verdadems
lega les y normas con una es e~~~fI PIOS superior~s aplicables a las normas
tal calificacin (de codi fic~cin) f~erta de reSiste ncia) hay que concluir
uc
manci eros estn hoy en las Consl itl:~'su ta e(,xfesiva. Los principios jurdico.lOnes a menos en las modernas) es
muy conven ie nte que sea as O'
duccin de ste queda som /t"dl,que vmculan a l legis lador ord inario y la pY, I dairunencontrol
jurOIS d ICClOna
"
[ d e co nst itucioo
na< lid a.
d V o [ ~e r a escrib!- o defin
I
y
que nos refenmos es sembrar una c"
as [le .es gcnera tcs los pri nci pios a
lerta con USln .

ri

.Importantes
.. Las leyesfunciones.
generales 'Lasinprimer
embargo, p~e d en cum plir y cu mplen hoy dos
lltlC permiten despus una ms fa ,.tvanza r e.n la construccin de co nceptos
tH.:as. contra el conceptualismo ha~1 .fJoducc ,n de leyes conc retas. Las cr,
(1 1 mismo como mtodo de produccis . o ms contra sus excesos que contra
\... Igarantizada por los rinci io
n, pcr~ des~e el momento que la justicia
r/~ ,~j .cO/.1Slrl/cci6n e in!orpor~ci~nc~rstlluc lonahzadosPLlede y debe avanzarse
dl ..c npc l n de situaciones jurdic ~ conceptos, q ue no es otra cosa que la
I 11 1oegundo t rTnino contribu en aat omogneas y repetibles por sus e fectos
de he1hos a
haciendo
1,\ II' I>Cticill
h .. men le, el Derecho Financiero le e):os J~rid,cos. ~omo indicbamos ante
II/,d:IIdll que constituyen los ob'!
t~ bIen a la slslematizacin y concepr. 1I1"I~llId dc las situaciones que eI~~tiltVdS e las leyes generales dada
la horno
ula
I
,11(11,h, , ~OS), adhesin contractual (de o cue~ normativo r:eg : obligacin
I I~"~,, vn hdez a un procedimie t f
uda pubh.c~) y gasto dmerario sometido
)
n o uel1emente IIplficado (pre
I 'u In-l'" ge nel'alcs
.
supuestos.
"
a que nos rcfen mos c
r .
1 ' IIIMO \ /1/'('/";01" a las leyes ordin .' ") E ump l1'I.an mejor su funcin con
IIIpll plll II lg(n autor en la lnea ~11~~s
ste ha. SIdo un deseo formu lado
r'"llIh l,d llS e incluso i njust ifica~1 ~ ~If d~ evllar de rogac iones pal'ciates
! ' I~", Ijlll' ll\ at.-ibuc in de un l'a~s
egl.s~ador ordinario. No creo, sin
U do .. cosos concretos' la c gd' sP~clflCO sea una cuestin esencial
" ,,' , ,,11
'
.
001 macln
l <tmlos
cntes pblico
l ' . de. pode,"es ["mancI"eros per"n' II!. (mil' 1 de l gasto pbr s y La mslltuclOnalizacin de un rgano
I "
1111 ~()n j U rfdico,financi~r~s as ,:azones, como puede fc ilmente
1.. ,1111, ji lurb clicciona les en cada est,~ctfmente y s poltico-ol-ganiza1 ji, !J ...... " ucncl"llc's hay q b uno [ e os casos. En resumen la esta~
<
ue uscar a e s U l'd d
'
I
IIhlU',ldn y conccptua li zacin La I~ i ca 1 a y.en la conc recin
t i " . dl' 'Iv lucioncs de podc l' y i h' g <:a es ta mb in a ntdoto con
'1'" 11.\11 low rvido In ru rc '
a Iston a ofrece ejem plos de leyes
1 11111" ,I IIqlldlos q~Je las ~'t'~le 'bc~ ~otticos y sit uaciones ese ncial'1,.. I,m .lltl I cnicH legiSlat ivaTI l<1; 0~ . En resumen , tas leyes gene
... 1"H I, 1I11111ll-lIlo po r un m " ~va a ~ P? r la estabil idad que proI
I 111 111\ 111"0 .pul' un cierto
CJOI conOCImien
to po " pal'te d e [os suje.
1.espeto
por el t Poder
Legislativo

consta~te

~con0'!lfa l~gislativa

0:-

innecesaJi~

CAP III _FUEJ'IITES DEL DEREC UO FI NANC IERO

TIT. L._OEREC II O fiNA NCIERO: CO":S10EAACIONES GENERALES

"dado el grado de consolidacin de sus preceptos. Por otra parle , si estas leyes
formulan declaraciones de preferencia de ley (por ejemplo. la LGT, art. 10)
contribuyen tambin indirec tamente a una mayor estabilidad de las materias
a que se refie ren tales declaraciones.

"
tl'l-b uyente
, que o rrece Ias mIsmas
cond' ,
les ha SIdo concedido o el estable' ~cloneds que otros an ter iores a los que
nos casos y no en otros
' sin s r' ,
"ClInlcnto
e contr'b l ucIones
especiales en
U - 1 Ad ' ,
u JC lente motivacin del d-Istmto
- o segu ido
pOI a ml1llstracin,
c nteri

Importancia de las fuentes internacionales y supranaclonalcs

S,

Irrelevancia de las normas no escritas

La costumbre no es fuente del Derecho Financiero. Dc una repeticin de
hechos de los administrados, e incluso aunque tales actuaciones estuviesen
presididas por \a voluntad de crear derecho y por la convicc in de que as
era, no puede surgir una norma jurdico-financiera. Selfa. necesario que el otro
sujeto de la relaci6n (una Administracin pblica) participase de esos mism os
hechos y conviccin, lo que no es posible, ya que los sujetos pblicos estn
sometidos a la ley, al Derecho escrito, por disposicin expresa del ordenamiento
e incluso de la propia Constitucin. Adems, la produccin de nonnas est sometida a unos procedimientos Y atribuida a unos poderes concretos incompatibles
con el proceso sociolgico de creacin del Derecho consuetudinario,
Es cierto que el Derecho Admin istrativo conOce determinadas normas y
fi guras jurdicas cuya c reacin ha sido consuetudinaria (determinados aprovechamientos de aguas, de bienes comunales, Asambleas municipales en rgimen de Concejo Abierto, etc.), Se trata, sin embargo, de aspectos organizativos
en los que parece existir mejores condiciones para la generacin de normas
consuetudinarias que en las estrictamente relacionales de ingresos Y gastos
pblicos, En aquellos casos en que la norma financiera llama a los usos Y
costumbres lo hace con la limitada fina lidad de aplicar un dato social ya
ex istente a una actuacin administrativa, en tanto en cuanto el legislador no
estime conveniente su cambio o supresin , Se trata sie mpre de una decisin
legislativa unil ateral. Un ejemplo claro de esta ll amada se encuentra en el
Impuesto sobre Sucesiones, donde determinados gastos (entierro y funeral)
slo son deducibles si son conformes a los usos Y costumbres de c(\da localidad ; y en el Impuesto sobre Sociedades, donde para la deduccin como
gasto de donativos Y liberalidades se establece como requi sito los usos y costumbres con respecto al personal de la empresa.
Es hab itual referirse al hablar de la costumbre en el Derecho Pblico (Administrativo Y Financiero) a los efectos y al valor del precedeme administrativo
(repeticin de actOS por una Administracin pblica en un procedimiento concreto o fue ra de l), En realidad, el precedente se da en la aplicacin de
normas discrecionales Y no supone la produccin de una norma que vaya
cegando esa misma discrecionalidad, La Administracin puede cambiar In
aplicacin cuando lo estime conveniente para los intereses generales que C~
su ltima razn de ser. Ahora bien, la separacin del precedente en unO o
varios casos de aplicacin concreta sin motivacin pblica suficiente puedl'
ser indicio de discriminacin y, en consecuencia, de una actuacin arbitrarlll
del rgano administrativo correspondiente, En el Derecho Financiero, dond('
la discrecionalidad tiene un juego ms limitado, el juego del precedente l 'lI
ms reducido pero esencialmente el mismo, PensemoS, pOI- ejemplo, en 11,
denegacin de un aplazamiento de pago de la deuda tributaria e n un COI\

4.

~I~ndto financie ro, y particularmente en e~~~;~ ~a~.a d~a

, Este tipo de fu entes tiene una relev

'

mayor en el ordenaJI.e a son dos, En primer lu al' la

'
,u al 10. .as razones de esta notoClones y situaciones econm~ca~ cr~clen te lOtcrn~clOnalizacin de las relala realizacin de lo que pod,-,'am y: le consecuenCia , el a umento de stas' y
, 'd
os lamar hechos '
'bl
'
I eSI entes , En segu ndo trmino el d
I I
Impom es por sujetos no
no sea un freno a las rel acion~s i t eseo ~ e os Estados de que la nscal idad
los Tratados para evitar la doble ill/ noe~'n,~clo~ales, lo que explica el auge de
r~lcntes se incorporan a los res e!ti: U:' /1. as n?rmas producidas por estas
I I~ad, como se ha indicado, es)a d , I'!s .ord~nam,entos nacionales y su finatnbutal'ios, evitando que ambo ' ~~tll1taCtn norm~l mente de dos poderes
dose una doble imposicin MSs ~necI a,n ~ob~e un mismo hecho, pl'oducinItU.s) tratan de delimitar ~oden:q de at rb~lII~' poder (como las normas intera
llIcin de tales normas generada~ ya ,et T eC ldos. Las tcnicas de incolVop~1 o~ rata~~s a cada ordenam iento son
lhlcl'sas: autorizacin del Pode
jlt' l ldi cos oficiales correspond~ Leglsl~l vo, rat1f~cacin o publicacin en los
1111\1 la incorporacin obligan c~l~tes, e c~talqlller m~nel'a, una vez produ1 lilluen te ha llevado a su pro
'o cualq~ter norma mterna. La bondad de
I II II V~S de estudios y oferta CI n por ,dIversos organismos internacionales
e convemos-tipo que recogen experiencias y
Illu Illna aCl'editadas,

cl

1M 11U: ntcs supranacionalcs tienen ta b'

.. .
101u_1. pCI'O sus efectos son diverso ~ ~n e~ pnnc,lplo: un ori gen inler1 _llIdo,", el! el organismo s
~ a a a IOcardlOacln defi nitiva de
Ii
.
',
upranaclOnal que c rean
I
-lit 11111 '1 C tn:-.tltuClones Tienen .
'
y e somet lllll ento a
l'I U lhll I 111 11 directa de ~ol'ma ~ co~nun con los Tratados Internacionales
1lIlIlIlo ... us peculia.-idades j~r~i~o:~~nte, ,y ,con independencia de esta
,,, I lit /" ( 1,'"ci6,1 de instituciones
an~Lelas, como fuentes, son dos.
11, 11111 1\'1 1butUI'io, As, por e'e~urallacl~nales que son dotadas, a su
111111,,,1 11111 Opca crean institugion~soos ~ ,:atados co~slituyentes de la
'01.
1It1 huye un poder fisca l
,.omlsln, Consejo y Parlamento)
I 1.,,111 lu k'lnbros La segu d que 1 ~~ld~ sobre los sujetos de derecho
,1, II,,~ III "IIICicl'us' y no r a PtCU ,!andad es su extensin a casi todas
, " IItt plllltllllc ele sUPI'a~a~o~a~~~~P~fstos, Se trata de u~a manil' 1111'Iu 111(\ imporhnte y
' . Tratado de Maastncht (por
111'11 hll llllllUnt cs sobre ' e ~~~ m s afecta a nuestro pas) establece
, I 11. III "4l' 1l0 (\ decir q:I!1 n d e moneda, deuda pblica y gasto
KC;ICh eco l ~n )ormas restrictivas y finali stas (conI 1.1 11111\1\.'1dr
no obsta a su impera111 11, 11' 111 ~ohl e los', c,-",'I..'dmlca
a nos ,ypero
en desto
f' ..
I 'lit P'II I1 Ilrl contribuye 1
'
. e 1I1t1Lva, carcte l- jurdico
del
1 I1 \olh 11111 ('_ JIdifel'cnlc C o1II po el sup,'anac!onal
obl igue jurlo

~l~~ ~m aJr~edor

~tado (suscriplo~

----

48

TIT. l._ DERECHO I'l NANC IERQ: CON S101, RACIO

--

NES GENERALES

CAP ITULO IV

na hacienda equilibrada. No es, evidendicamente a su Estad? a ~an~e!1er ~irecta ero es indudable que al final del
temente una efectuahdad Jundlca
. P . cidiendo sobre lodos y cada
,
.
e da lugar termina 10
roceso
econm
iCO
a
qu
d
dEL
do Verificaremos estos aspectos
P
.
d derecho cea a 5a .
uno de ~os sUjetos e d cada ordenamiento financ iero.
al estudiar, por separa 0,
Blbllografia
ALS1NANA GARCI,,-QUlNTANA,

e . La

COllirzcacilI tributaria

..

e ll

el Derecho comparado,
.

..

Xl Conferencia e I AT, 1974. di T"h

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ZORNOZA P ~REZ, J .: Precetleutcs Y prcllcas al IlIItII
Ilota, . HPE-, nm. 63, 1980.

(fe

LAS ADMINISTRACIONES FINANCIERAS COMO SUJETOS

DE DERECHO PRIVILEGIADOS

Las normas jurdico-financieras cuyas fue ntes hemos anali zado en el apartado anterior son, p rincipalmente, nOI'mas de relacin. Sus sujetos son las
Administraciones Pblicas, de un lado, y los s ujetos privados (en ocasio nes,
tambin pblicos), de otro. Estas administraciones tie nen en los ordenamientos normas que les dan el carcte r de sujetos privilegiados en consideracin
a que gestionan intereses genera lcs. As es, ta mbin , en el Derecho espaol,
donde la Cons titucin (art. 103) reconoce expresamente que "la Ad minist racin Pbli ca sirve con objetividad los inte reses generales ... .
En las Admi ni straciones financie l'as se acen tan estas pre rrogativas. Incluso en aquell as relaciones en que son sujetos pasivos (c n determinadas situaciones tributarias) tienen, normalmente, una siLuacin de exencin y de inembargabilidad de sus bienes. Nos interesa aqu, obviamente, el supuesto inverso:
tlquel en que las Administraciones tienen un poder admi nis trativo en relacin
con o tro s ujeto. As , en el Derecho Tributario son bien conocidas la presuncin
de legalidad de los actos dirigidos a la determinacin de la deuda t ributaria;
lu ~lfcccin de b ie nes a l pago de la mis ma deuda en supuestos determinados
Incluso con constitucin, en ocasiones, de hipoteca legal y tcita; el estable, hniento d e p resunciones concretas que exoneran a las citadas Administrat lOlles de la carga de la p rueba; la produccin de su propio ttulo ejecu tivo
111 necesidad de recurrir a l poder judicial (autotutela); el establec imiento de
1111 plOccdimiento abreviado de ejecucin (apremio) sin necesidad de seguir
.1 ."f ue ro]; el establecimiento de monopolios fi scales como tcnica excepcional
II! "'t,,tin tributaria (hoy en revis in); etc. Todas estas prerrogativas son
~ IU lllH le" en los ordenamientos tributarios y con a lgunas peculiaridades y
I J\lones estn expresamente establecidas en nues tro De recho como vere11111 1" 11 M I mo mento.

I\1."lIl1ft d e estas P"cITogativas puede se r aplicada a la Deuda Pblica y

I ,'II\I I,e llte a las cantidades que las Adm inistraciones tienen que recibir
... 1 111 " .. tularios, ya que la citada deuda se considera como ing,esos de Dere" ,lhll r o y los privilegios en exam en se aplican a esta clase de ingresos
-1 1111 111 Ley Genera l Presupuestaria), aunque el p erfeccionamiento del
' o ,1.. . iI dl'udn hace poco probable este s upuesto.

el cam po del gasto pblico las prerrogativas pueden tener

ti .. normal que los ordenamientos financ ieros establezcan que
II,Ol d .. d dI.: los ob li gaciones (de las deudas de las Adminis traciones
1I 1]llh' , e Su inclusin en los Presupuestos Generales cOITcspondien111111111\ ',. impo,tante la prohibicin de realizar el pago has ta e l total
I 11111 \lt' lu obligac in por parte del s ujeto que contrata con la Admil. " "1\1\1 l'lIt end t;'se que son normas de buena administracin pero

II lhll 11 \' 11

,.'I! 1"

50

TIT. 1.- Of.R EC HO FINAN CIERO: CONSlDl, AACIONES GENEkAU::S

CAP. IV.-L\S ADMINISTRACIONES FI NANC IERAS COMO

es eviden te que pueden sign ificar una si tuacin jurdica favorable en relacin
con el modelo de un deudOl- privado.
Quiere todo esto deci r que el Del'ccho Financiero es un conjun to de nor
mas privilegiadas y que atribuyen este carcter a las AdministI-aciones encargadas de su aplicacin? Es un grupo normativo de prerrogativas? No. La
respuesta es la de un ordenamiento donde juegan su papel las normas excepcionales a favor de las Administraciones Pblicas (privilegios) y las que establecen impo-tantes limi taciones y responsabilidades para las mismas; y, adems. numerosas garanHas para los ciudadanos. Los ejemplos, tambin de este
lado, son muchos. En pdmer lugar, la declaracin constitucional de some
timi ento de la Adm inistracin al Del'echo. Es un principio que consagra e l
Estado de Derecho, recogido en las constituciones y que la nues tra coloca
inmediatamente de atribuir a la Administracin misma la gestin de los inte
rcses generales. El artculo 103,1 an tes c itado, d ispone que este sel'v icio (la
actividad administrativa) debe realizarse con somet imiento pleno a la ley
yal Del'echo. En segundo trmino, el principio de reserva de ley que atribuye
al Poder Legislativo las p rincipales decisiones sobl'e la actividad financiera
(tribu tos, deuda y gasto pblico, etc,), La reserva de leyes una figura cons
titucional que nace, precisamente, con una finalidad de garan ta: que los tri
butos sean ap.-obados por los representantes del pueblo y no simplemente
exigidos pOI' el Poder Ejecutivo (monarca absoluto) aunque despus sirva a
ot ra fina lidad , He ind icado anteriormente que el escepticismo que la eficacia
actual de la I'eserva de ley suscita en relacin con lo que ha sido su fina lidad
histrica (d ada la primada politica y fctica del Gobiem o) es relativo y que
el p rocedimien to legislativo sigue ofrecie ndo la garanta para los ciudadanos
de la audiencia a las minorfas y la posibilidad de fOl'macin de una opinin
pblica concreta, Finalmente, dentro de este campo general, los principios
de gene ralidad tributaria y capacidad econmica tienen tambin una vertiente
de garanta de indudable importancia, El p rimero prohbe toda discrimina
c in subjetiva y el segundo excluye una imposicin cualitativamente arbitraria
(si el tribu lo es una obligacin dineraria s lo puede establecerse en razn
a la capacidad econmica de los contdbuyentes) . El ejemplo ms rotundo
(no el ms efecti vo) de ga ranta constitucional es el de no con fi scatoriedad
de los tribu lOS recogido en algunas consti tuciones de nuestros das (en la espa
ola, concretamente, e n su art. 3 1,1), Es cierto que su efect ividad es hoy escasa
pero tambin lo es que liene una potencialidad importante, En el plano de
los p receplos de garanlfa no constitucionales los supuestos son muy nUlllerosos, Recurdese, entre otros, en el Derecho Tributario, la excepcionalidad
de la responsabilidad solidari a, la tasacin pericia l contrad ictori a, la reduc,
cin de la prescdpcin a plazos razonables, la carga de la prueba exigido
a la Administracin Pblica en relacin con los elementos bsicos de la ob!!
gacin tributaria, la posibilidad de destruir las p resunciones establecidas t' l\
favor de la Administracin a travs de mecan ismos razonables, etc,
En la Deuda Pbli ca, el principal ejemplo de garanta es el principio d,1
no modificaci n enunciado indi rectamente en la mayor pal'te de los onk
na mientas, La Constitucin Espaola, artculo 135,2, establece incluso 111'"
l'Serva de ley absoluta en re lacin con el pago de intereses y capital obligtllulu

sUJnos

DE DERECH O

51

al Gobierno y al Poder Leg islati vo a "

.
< su !I~clusln en los PI'esupuestos Genc r'al es
dcl Estado (PPGGEE) siemp;'e
que se ajusten a /a ley de em isin
. ,En e l gasto pblico, los princi Ji
'
.
d lc ln y la pla,sticidad que en el 6~~e~h~0~~bs d~,g~rantla n? t ienc~ la tra
a lguna, En pnmer lugar el rin"
r" utall~, pero eXisten, SIl1 duda
gaciones, que tiene encaj~ con~titu~iPlo de ul1lve~'saildad referido a las oblide la Constituci n espaola)
Ue 1~;aJ (la t~tab~ad de los gastos, art. 134.2
que slo son ex igibles los ob l i~a~ ion . ,~ qre.~ e1acJOnarlo con e l principio de
los crd itos ampliables y la posjbT~S ~n~ Ul a~~n los Presupuestos mismos
mentaras, el pago de intereses
/a ~ 'd e ~r rtos ex tmordinal'os y suple~
e tctera.
< al a nza en el pago de las obligaciones,

1'0/

, En resumen, la existencia de privile '

[;
rrnancieras no es a lgo por . ' .
g los ,a aval' de las Adm inistraciones
Estado de Derec ho En el "Pa:,'"nccol\?ro'dY' esencia/mente negativo y cont r'ario al
JUI'I ICO hay otros'
(
b'
'
r 'n con p r'errogalivas a su ravor El " . , . . sUjetos acreedOl'es) tam o
de privileg ios ' I)CI'O hay 'Il'e
1:. .pl In Cl plO general debe se r'la no ex iste ncia
l
' <
ana IZa. caso por caso
s o y en una dimensin mzonablc
lJ
'. lino a uno, pam mantener
el ~llejor cu idado de los intel'eses en~~ue os estnctamcnte necesarios para
I~~lida ~ las Administraciones P~ica la~s cuya defen~a y gest in est atrio
hnanc le.-o y especfficament d
s, a gra~ cuestin hoy del Del'echo
~ ho Tdbutario, es e l eq Uilibr~o :~tl,:ru,J?O. no~'mallvo ms importante, e l Del'e.
Iftl)( del COntribuyente El pod
di ~llvlieglOs de la Administrac in y ga ran.
Ad ministraciones unido a 1 er e e mandar informac i n pOI' parte de las
'
1
os ava nces tecnolgico
I
I l1nlc (e los sistemas tributarios h d
Tb
s y a a com plej idad c l'e
t i' }eljuicio de los sujetos asivos a . eseqlll , .rado la relacin obligacional
"' III! Xli' una fOl'mulacin Jara d " La atenuacIn de esta desigualdad debe
.. dlll"cin y clarificacin de J
e a carga de la pl'lleba (con la subsiguiente
I 1 I h' rl'l.: ho de Obligaciones; a~~::,~~sLl"c i~ne~), y en la l~nea consol idada en
~I I,hlt1 l' 11 n:/acin con las actua'
,a ~b mls~n de la mtel'prelacin raza.
@
.
Clones In utanas de tal es" SUjetos como JLlS
,' IlIl 1111 su '"IClcntc
de no culpabilidad.

~ I ti t ANALS, C,: La AEAT UIl"

"hu Jl 4, t993.
.
evo mollelo de AtlmillisrraciI/ Pblica, .RDFHP.

~I

111' 1(1}1~lI.fCUIlZ, T, R.. Los prmClp,OS COI/SII/

/
l
'
'"11 /1 ~" (,(hiel/lO y Admm,slraci
/
UCIOI/t/ es (el procellmllemo (/("111~ I hMl'A J L' P ,
n ell a OI/SI/IUCl n, I EF 1988
I
"
, rl1lroga/IVQS y respolIstlbfu/Q(/es 1 I Ai '
'
~ V (,('I/cml Presupuestari a, vol. JI, IEF 1979 (e ti
1Il/lllSfrac' n AnlisIs
*'1 111 I 11.11, ,: / AgenCia TrtbU/lIrta fr'
I r/l ll it!t'/(/ciOl/cs jurft/co-cr(I ,cas .. ~~t;;;p a s:guru/Q(/ /urftlica lIe/ coltlri , " Al I r HUI , R. : /S poleslades co ' ,
lO, num 234, 1994
l'
11 "
ISllfl/c,ontl es lIe la Ha
d P 'hl'
I f l' /1I" ~/)n/(leIlCIQ/ .. Estud'
b' I
'
c,en a II Ica y Su

,lOS

so le a ConstllUC ln

Espao/a~, vol.

V,

I '1 , 1M,: /lIcit/cllcia de la COllslil ' I

l' 'IIIH"/lI1M" di' /(/ Haciel/da p/br
t~' ~I (e /978 en las prerrogativas de
Ica, "

aC lcnda y Constitucin, lEF, 1979,

CAP ITULO V
P LURALIDAD DE ORDENAMIENTOS FI NANCIEROS

En e l capt ulo 1 hcmos visto que el De recho Financiero est constituido

por un conjunto de principios y normas j urd icas que regula n la acti vi dad
I1 nanc ie ra de las Ad ministrac io nes Pblicas. Ya indicamos que tales no."mas
no son slo aquell as que lienen carcter relacional, es deci r, las q ue establecen
y da n contenido a una relacin entre ae .-cedor y deudor t r ibu tario . prestatario
y p resta mista en la Deud a PtLblica, etc. Son, tambin, las que esta blecen y
regul an el Poder Legislati vo (en la vert iente fi scal, evidentemente), las nOJ'mas
organ izativas de la s Adm in iSll'acio ncs finan cieras, las que estab lecen los rganos de control y sus procedim ie ntos; fi na lme nte, son tambi n las normas y
poderes que d isc ipl inan la reacci n jurdica de los ciud ada nos fre nte a la
ci tada actividad fi nan cie ra y la c reacin y funcionamie nto de rganos ad m inistra tivos de deci sin de prete nsiones y tribunales nacionales y su pranaciona tes, Todo e llo constituye a lgo ms (mucho ms) q ue un conju nto de normas
y principios, Son tambin pode res, o rganizaciones e instituciones" En defi ni tiva, un ordenamiento jurdico en e l se ntido aceptado por e l Derecho Phlico"
As entend idas las cosas est cl8l"a la existencia de va rios ordenamientos
fllHlncieros : de l Estado (entend ido como o rga nizacin ce nt.'a l y genera l), de
h, ~ 'cg iones (CCAA en nuestro ordenamiento) y de los muni cipios, En todos
I'IIt,OI se da n los e le mentos a q ue a ntes nos hemos referido : poder j urfd ico,
1IIIIIIltI .... o rga nizacin y rganos enca rgados de la dec isin de pretensiones,
M\III I.:onc."ctamente, esta pluralidad de ordenamie ntos tiene las siguien tes
I "h'l Ic d st icas:
1/, ('msli/uci6 n es aplicada a lodos los orden(l lllien/os. como con secuencia
11, .\" In no rma bsica y gene ral para todo el Estado " Lo son desde luego
l. I"l nd pi os constituciona les a que nos hemos referido an te riormente" Los
I 111u Ipl"" dc gene."a lidad tributa ria y c apacidad econmica desde luego, tanto
l' ,\ _11 \'Im'lctCI" lg ico que les hace aptos para cualquier clase de tribut acin
""lIt )1411 ItI fi na lidad de ga ran ta propia de los mismos . Sera absUl"do que
1.. llll lld pios li mitasen su accin a los tributos nacion ales . La misma a fi t,," hlll I'~ vl\ lId a pUl"a el principio de no mod ificac in de la deuda pblica;
1111011 1(11 , de los tenedo l'es (prestamistas) de deuda a nte la Administracin
1111. '1 1'11 111 mism u c ua lq uiera que sta sea . Ms cla ,"a es an la ex tensin
It '" Ilh' IIIC del g<lsto pblico: en pa rle, porque el gasto co ntenido en los
i,1 I 1'11 1111 gasto ge neral, es deci r, que se rea liza e n todo el Estado en
Itllt\, lUvllnw; de o lto la do. porque los pri ncipios de efi cienc ia y de
1 ,1 '111 111 t'd lcnbles de lodo gasto pblico y tambin, po r el lo, del regional
11, 11' .. 1
'11
l

IIl1d,I' ofrece la aplicacin gene ral de princip io de rese rva de

h.'I' 'Il' ene "e? Slo a la estala l, es decir, a la que corresponde
11 11111 111 t(fUli l.l.Icin general y central? Hay que reco rda r que e n

54

TIT. l.- DERECHO .' INANeI ERO: CONSIDERACIONES GENERALES

CAl'. V. -PLURALIDAD DE

dete.-minados ordenamientos estatales (generales) se ha considerado que las

leyes aprobadas por tos parlamen tos regionales cump len con la exigencia de
la reserva de ley. S in perjuicio de esta r a cada ol-denam ien to nacional en
conc reto, lo nOI"nwl es la exigencia de ley estatal, aunque en relacin con
las materias y ordenamientos regionales se limite a aspectos bsicos de Jos
mismos. Oc cualquier mane ra, los matices de esta lnea general son importantes como veremos en el apartado siguiente.

El ordenamiento es/atal se ex/iende a I'/Ulterias y competencias regionales

y IJ/Lmicipales. En ot.-as palabras, los ord enami entos financieros no son compal'timientos estancos, en parte porque las situaciones econ m icas y sociolgicas no lo son tampoco, y tambin porque los hechos y si tuaciones I'egionales y municipales tienen inters estalal y viceversa. Inte resa aqu destacar
la penetrac in de los principios y nomlas estatales en los ordenamientos ]-cgionales y muni cipales y j ustificado. En primel'luga l-, porque la responsabilidad
del Estado (organizacin cenll'al) es ge nera l y se extiende a todo el territol'io
y a todos los sujetos de de recho. En segundo trmino, porque la ex istencia
de una moneda nica y de u na soberan a financiera obliga a una responsabilidad tambin gene ral. Finalmente, los Estados incorpol'8dos a un organi smo supranacional (Unin Europea, en nueSII-O caso) deben hacer fre nte
a ciertas ex igencias y a una interlocucin de ca rcter estric tamente estatal
(dficit pblico, a n n onizacin fisca l, li m itacin d e la deuda pblica, etc.) que
requieren una composicin global. Los pode l-es estatales no pued en ser independie ntes a las s ituaciones y decisiones regionales y municipales. Lo que
no supone desconocer el autogobiemo de los en tes territoda les que, pOI' lo
dems, tiene normalmente carcter const itucional. En resumen, hablar de
un principio de separacin no es posible y mucho menos en trminos rgidos
y globales.
La coordinacin en/re los dis/il1/os ordenalllien/os financieros es una necesidad lgica, eonsl/uciorlCl! y, en definitiva, poltica. Dentl'O de un Estado unitario con reg iones dOlada$ de autogobiel'l1o y con municipios a los que tambin
se reconoce autonoma poltica, la cOOI-d inacin es, en pl'i mer lugar, una necesidad lgica. El con tl'ibuyente es nico frente a los tre$ pode res citados y
la presin fiscal es, para l, en la prctica, tambin nica. Los tributos muni cipa les son, en ocasiones, un coste a considerar en la dete rminacin de la
deuda tributa ria de algunas fi guras estatales. Desde otro punto de vista, aparentemente contrario, conviene que los poderes territoriales asuman su propia
responsabilid ad fi scal. La impopula ridad que supone la fi scalidad es un buen
mecanismo d e prudencia polilica (o debera serl o) y, en consecuencia, es un
factor que term ina for,mn do a una gestin ordenada.

El lim ite de la deuda pblica, como hemos indicado anteriorme nte, e~

n ico, de manera que hay que saber haSla donde puede Ilega l' cada e nte pb lico, cada prestatario. Finalme nte, el gasto Pllblico es una actividad esencial
menle de cooperacin y de acumulacin en la que toda estanqueidad conduce,
en definitiva y al final de un proceso econmico, a un absurdo. Ms an el!
los casos de in tegracin en un organ ismo supl'a naciona l.
La coordinacin financi era es, sin embargo, una actividad delicada y 1111
eq uilibrio difcil. Ti ene que se r hec ha, formalmente, desde leyes estata les pOI

ORDENAMlf.~'TOS

FINANCIEROS

55

!~:S;~!li~,~~~?~~a d~ consegu.i rsc desd~ otras fuentes; pero debe tener precon la nc~esida~ d! ~~e~~~~g;T~crn~dre~~Ot;t y auto~om.a municipal, junto
porado hoy, de u na forma o de

cieros estata les.

t ~o I ~n a mtel"terrllonal, ptincipio incoro I a, a a mayarfa de los ordenamientos finan-

Bibllografra
AlIRl 1. ASADfN,

E.,

y ZURDO R Ulz-A yc

J . Lo Ir

tributa/'ias, H PE. , numo 59, 197,0,;....

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(/c(l/al y propl/es(a (le lIIodi{ic(lcilI, FAES, 199f." II/Ica y ocal. AI/(/SIS del rgimell

IIIIDO.

CAP ITULO VI

EVOLUCION DEL DERECHO FINANCIERO, DE ORDENAMIENTO

DEL FISCO A ORDENAMIENTO DEL ESTADO

El Derecho Financiero que hemos descrito en los apartados anteriores

es el producto de una larga y fatigosa evolucin histrica que lejos de constituir una lnea siempre ascendente a situaciones de mayor garant a para los
ciudadanos refleja numerosas quiebras y estancamientos. No es ste el
momento de un anl is is minucioso (que ser hecho en e l estudio de cada
institucin concreta) y s de una sntesis que ponga de manifiesto las gra ndes
lneas y, sobre lodo, los grandes hechos mctafiscalcs que han producido los
avances y las largas etapas de inmov ilismo a que anteriormente nos hemos
rcfcddo.

Las normas relat ivas al fisco romano constituyen el primer ordenamiento

financiero conocido. Como conju nto de recursos previamente detc nninados,
urectos a gastos concretos y con unidad de gestin derivada de su adscripcin
111 Emperador tienen la suficiente congruencia pam permitir una regulacin
\".pccffica. En un momento dado de su evolucin y e n la medida c n que <ldquietl' un caJ'cter ms pblico y mcnos patr imon ial se puede hablar de un Oere\ hu singular del Fisco con su propia administ racin financie ra (funciona rios
lit opios) y con pec uli aridades en relacin con su situacin de deudor o acreeI l lt l En este lt imo caso, reglas en relacin con la determinacin de las obli1l,1I1\)ncs , intereses de demora, derecho de prelacin de los crditos y otras
.III I' Il'ncias en relacin al Del'echo Privado, En resumen, una Caja Pblica
\ 1II~'1 tarde un Patrimonio con ingresos y gastos determinados y adminis111111(111 y normas pro pias. Al final , un ordenamiento ms o menos eleme ntal.
I I nCI'ccho intermedio conoce, como es sabido, un claro estanca miento
.111 fiN ura (OI'denamiento fi scal) consecuencia de una prdida no slo de
Iltll-_, ." Ino tambin de naturaleza de las instituciones p(lblicas financi eI I r llt (\ctt.:r jurfdico-privado de estas relaciones en muchos casos y las
hllhll,llIdc.., tl"ibutarias subjetivas de los sbditos y contribuyentes hacen
. IHfdll1nb lur de un verdadero ordenamiento en el senti do en que lo habalu, Ililllllh.! l"ol'mente.
I

I 111 IIIIlIllIlIno supone una desag'egacin de lo que tericamente en tonces

1, I III I II~ 11I1I11IU' pode r financie ro y, en consecuencia, un a lejamiento de
I >tI! I Idl'u clt, o rdenamiento, Hay tri butos, numerosos, pero no hay orde,.to l 1"11 (''1tc largo periodo se produce un hecho juridi co-fi na nciel'o de
hUI' hll'II; t t h(lI'dinaria: el establecimiento de lo que ms tarde se llam ara
1111 .. 111- ulltol mposici6n, Se hace impresci ndible obtener el con sen~ I I ~ I wl lw .,.Idad, de los representantes de determinados estamentos
11" 1 11 1 1 ~lI l1lblc:1 pal'a e l establec imiento de dete rminados tributos;
I ,1I.ld n \ u .... clltirnicnto no se refera a todos los impuestos y sf slo
111.1 1. \. ) hecho es de una importancia ju rdico-poltica extraordi-

CA P VI _EVOLUCI ON DEL DERECH O FI NANCI ERO

58

59

TIT. L._ DERECIIO fi N ANCIERO: CONSI1>ERAC10NES Gf;NEJtAl.I' S

naria, constituyendo el precedente de la reserva de ley como figura constitucional-tributari a de nuestros das.
La aparicin dd Estado-Nacin Y ms especfi camente el establecimiento
de la divisin del poderes (principalmente despus de la Revolucin francesa)
supone el gran avance en la ordenac in jurdica de las finanzas pblicas.
Los grandes principios del Derecho Tributario (gen eralidad tributaria, capa cidad econmica y reserva de ley) son recib id os en los textos consti tucionales.
Ms an, la evolucin ha llevado a los prime ros a su consideracin jurdica
es/ricIa de normas aplicabLes superando la definicin invocada en ocasiones
de principios indicativos. polticos o programticos , Hoy se adm ite su ca rcter
juridico y e n consecuencia su inmed iata aplicabilidad , vinculando al poder
legislativo, a las Administraciones pblicas encargadas de 1<1 aplicacin de
los tributos y a los tribunales mismos, Junto a este avance constitucional la
reduccin de numerosos privilegios contenidos en leyes ordlwrias Ita sido constal1le: ca rga de la prueba para las Administraciones pblicas, reduccin de
los plazos de prescripcin, creacin de tribuna les especializados, eli minacin
de supuestos de doble imposicin, etc.
Las gra ndes cuestiones que constituyen hoy los desafos de l De recho
Financie ro como ordenamiento son las siguientes:
En primer lugar , la ordenacin del fenmeno jurdico-financiero sMpranacional, Los Tratados bilaterales (normalmente diri gidos a evitar la doble imposicin) const ituyen fu entes no aptas para regular las normas que se derivan
de e ntid ades supranac ionales. El caso ms importante Yde efectos muy importa ntes para nuestro pais es la Unin Europea, No se trata slo de la armonizacin de determ inados impuestos indirectos, sino que cada vez con ms
urgencia aparece la necesidad de evitar llispllridades en la imposicin sobre
los belw{icios si se quiere preservar el principio de competencia y extender
la a l'monizacin a la imposicin regional y municipal por la misma razn;
igualmente son im prescind ibles al gn tipo de normas ms concretas sobre
subvenciones finalistas y ayudas de todo tipo que conceden los Estados miembros y cuya autorizacin caso por so no ha conseguido frenar las numerosas
reclamaciones Y sobre todo la sensacin generalizada de ayudas financi eras
cada vez ms sutiles y, en consecuencia, la inobservancia del citado principio
de competencia , uno de los pilares del edificio comunitario,
No se trata s610 de la armonizacin de los tributos , Hay tambin fenmenos de la mayor importancia referidos a otras partes del Derecho Finan ciero. As, la limitacin de la deuda ptblica en circulacin emitida por cad"
uno de los Estados miembros, La libertad de movimiento de capitales con
evidente influencia en la financiacin pblica y con una importancia crecienh'
de las normas sobre residenci a de los contribuyentes Y su verificacin , tU I!
transferencias de soberana en materia monetaria que suponen la prd idll
de autonoma de los bancos centrales en favor del sistema europeo de BanCO'!
Ce ntrales y del Banco Central Europeo,
En el campo del gasto pblico los nuevos planteamientos que supone 111
Unin Europea (UE) son de la mayor importancia, Me refiero concretamclHl'
a la limitacin del dficit pblico y las sanciones que se establecen paru 11,

de su transgresin; pero, sobl-e t d

.
"
Umn Europea e n forma de cof"n
' ,~o'l a l gasto pubhco de la propia
invest igacin, de ayudas 'a la for~a:7~~acd n (lebProy~ctos, de i ~versin, de
un volumen de gasto impO'"la I
' e co a oracIn fman clera, etc, Es
,
~ n e pero sobre todo son d
"
tanas tomadas por las Instituc'o
E'
eC1Slones presupuesy Consejo de Ministros) y que \i~~~ tu apeas correspondientes (Pa rlamento
Ms an, tienen su p,'opio control n ~u apoy? en normas de la propia UE.
d~ 1 mis mo ente supranacional. Tod~ee;'~SI~CCtl~Oden el Tdb~nal de Cuentas
FlIlanciCl'O que no puede quedar limi d eman a ~a ~t~ncln del Derec ho
ta ? a los pri ncipios y a las normas
de cada Estado Tam poco bast c
sep~rado, Es n~ccsaria su i nte:I'a~~~st~:II~:a~1 fen~~)Il~,el~o supra nacional por
al ciudadano y a las personas ' urdi ' " bl '
da? JUI Idlca que hoy se ofrece
CO-I~U ,Icas esta com pleta mente 31'ticulada,
En relacin con este gasto (e' I
d
, ,
comullltano) hay ex pect t'
Je tl vos y responsab ilidades POl- parte d . I
~ d'
a !Vas, e rec hos sub. e os CIU adanos de cada uno de los
Estados en los mismos trmino
ex ige, como decamos anterionnse~luec, s~n
rela~din
c?n c ualquier otro, lo que
u conSl
e raClOn,
su~uestos

En segundo t rmino, e/mayor desarroll d I '/

'
t(lI1to n0l111(11ivo COIIIO ciel1f{ico Es 'd
0 e o/'{. en(lIIlIel(O presupuestario
1
Pll blieo e n relacin con el de~cn et- e~te a menor conside racin del gasto
qlle han tenido los in gresos ' b\" vo vl~len to y el soporte legal y doctri nal
liluc ionales (los relativos al :a~t Ie,os. omenzando con Jos principios consposicin del constituyente no s o Ison poco ms que un enunciado. una prodefinit iva, por la dial ctie~ u:u~ae:tada por el anlisis de si tuaci ones y, en
IW lldo por las situaciones j U~dico_sgubpo~lbledsul pro~reso jurdico), y te rmiII lunes de gasto del poder legisl t'
Jdtl~asS e o~ ~lUda?anos ante las deci111(lenU llli entos que establecen :':~~ ..el
a1~m~st,'aclones pblicas, Hay
1I travs de la Ley General Prc
t ~ e e IcaCla, entre ellos el nuestro
supuestana (LG P) pero '1 ' d d d
111 menor que en los tributos H
'

e gl a o e eS8lTollo
111 uW YOl' laboriosidad cientfi~a e aq~1 un c?mpo importa nte necesitado de
II' II I' IIIOS la obli gacin de Jab
y que os cultlvadOl'cs del Derecho Financiero
rar,

' '
I 1I ten.: !.!r lugar, 11/ayor autonollla de lo
I 1" I.. lcncia en dete rm inados Estad d
s entes /eglOnales y municipales ,
111111 111 dcnamicntos decamos
o,s e tI'es pode res tributari os territoriales
d
"
.
'
. anlen ormente) plantea 'bl
1111 1 \' Illbulos a las re ione
' , ,
< plO, emas
e at nbul
I
,1 Mltlhlloma fina ncie ra ~y po~ :l1mu~bcIPI~,s,) La declaraCIn consti tucional
1" ' .. "du . S la plantean ya e l es~a~11 ~ta ~ 18 dd est?s en tes territoriales no
I e~lmlento e tnbutos propios, la deterh.,., In de poder nOl'mativo e
n
, 1II Iu Inn de punt os de conexin ~ re f CI? con los cedidos pOi' el Estado
n
.. lo It'dc.-alcs en los ESlad d re aCI n con los entes regionales e incluso
os e esta natura leza Todo I
"1101 1I\t'IOI' de lim itacin de las fi gu a t "b
".,
o que sea avanzar
, III ,,,,,.;In de tl"ibutos cedido r s ~ I Ut~1 las y e n una mayor precisin
I I
1" Il'''I pCClivos poderes pbl ~~o~e~o~ad ~e~ponsabilidad poltieo-fis,
' 1 Y1!)ltlper la dial ctica productra de: lIl~l1va se trata de unir gasto
1'" IIIUltu.: lacin e n buena med"d'
I a ajena, enslOnes permanen tes de gasto

fi

III hUh Ii ,tln de los municipios (su t 'b

)I
I llhl ' 1' 11' Irl de la s regiones (Com~nl;~~J~: laofrecidosiempremenos
I
I jl/Olle .. son principa lmente d os, P'
Autnomas
en npeso
~estro
nmera
, el mayor
de Dedej

60

T IT 1.- 0f.R EC HO J'INANCmRO, CONSID ERACIONES GENERALes

CA P.

Como cuarto aspecto de inters, el Derecho FilUH1ciero tiene hoy planteado:.

olro tipo de problemas derivados principalmente de la lI'Iasi(ic(lcin de las relaciones ;w'dico-(inancieras, Una de sus pal'tes, cl Derecho Tributario, acusu
ms este tipo de cuestiones en cuatro aspec tos diversos: Prime ro, hacer COIl!
patible la ci tada masificac in de relaciones y la consta nte e imprescindibl\'
utilizacin de pl-ocedimientos informticos con la motivacin de dete rmin J(l o ~
actos tribu tarios (en defi nit iva, actos adm inistrativos), Segundo, la deliml
tacin y atl"ibucin de responsabil idades con motivo de actos de in formacil1
tributaria realizados por terceros (rendimientos pagados por entidades fin an
cieras, dete rminacin del valor fi scal por las sociedades de sus propias acdo
nes, rendim ientos laborales y profesionales de terminados por los pagndu
res, etc,), No se puede obligar a los perceptores de esta in formacin qlll' 1..
transcriben posteriormente de forma automtica a sus declaraciones a la Vt'.'
fi cacin de tales datos, ya que e llo seria de una onerosidad impot'tantc.: pllI,.
los contl"ibuyentes; pOI' otra parte, es lgico que el sujeto que produce I/Ilt
datos y lo hace basado en una relacin p.-ofesional , se I-esponsabili ce d,~ "11
exactitud, Tercero, en esta misma lnea de delimitacin de l'esponsnbUhl" I

FINANCIElI.Q

6t
se hace igualmente necesa ri o ' . ' 1 ' .
nistracin, Cuarto es necesari~l~ac"ba~ ~ cl~6" qdue con-esponde a la Admi, ,
'
<
o 1et lvaCI n e s ituaciones d t
conOCim ie nto real es prcticamente'
" bl
,] r
y a os cuyo
de los bienes y servicios de ue Im~osl e pOI a al ta de homogeneizac in
e l matiz y la exactitud son n!:es s~ tlate ,en el. m~r~ad~, Es innegable que

terminados tribu los (tasas y contribuciones especia les). Segunda, la mayo."

consolidacin a travs de una amplia experiencia hisll'ica de su sistema
tributario en gene ral con figuras tan ar.-aigadas como los impuestos sobre
actividades induslI'ial cs y comercial es y el establecido sobre el valor de los
inmuebles.
La creacin de un sistema p,'opio de los entes regionales que pueda proporcionarles una cierta suficiencia es dinc il. De una parte. e l deSalToJlo de
la impos icin personal ha absorbido la imposicin de producto. De Olra, la
universa li zacin de la imposicin sob'c el valol' aii.ad ido presenta la cesin
de una rase como no aconsejable por razones de gestin y con trol del propio
impuesto, aunque pacida ll evarse a cabo a travs de una gestin integrada,
Finalmente, la opcin del establ ecimiento de recargos sobre los impuestos
personales parece difcil; la pl-esin e n tales impuestos es importante y los
recargos gcnera n I'echazo en los contribuyentes siempre que se tl'ate de vel'dade.-os recargos, es decir, que se sumen a la cuota del impuesto, Una de
las pocas soluciones ex istentes se ra el desglose de dete rminadas figura s de
los impuestos personales sobre la renta cuya gestin y recaudacin correspondera a las Administl'aciones Regionales, El ejemplo ms claro sera la
imposicin sobre las gananci as de capita l que permiten una gestin separada
y que se a poya en bastantes casos, juddicamente, en la gestin de impuestos
ya a tribuidos a las citadas administraciones (por ejemplo, transmisiones nter
vivos y sucesiones y donaciones), La observacin de que se a tacara la progresividad del impuesto en el caso de personas fsicas o el tipo genera l en
el caso de sociedades podra salvarse con la imputacin cOlTespond iente o
con tcnicas de ponderacin, De cualquier manera, esta objecin desaparece
en los ordenamientos donde tales incrementos de valo r son g ravados con un
tipo proporcional. De cualquier manera, y dado que la tributacin regional
ser examinad a en su momento, parece conveni ente reiterar aqu la exislenci"l
de esta cuestin como causa de permanente tensin y la disociacin en ci el'ta
medida entre poder de gasto y poder tributario contra l'ia a la conveniente
responsabilidad poltica de los entes pblicos.

VI. EVOLUCION DEL DERECHO

~:~~~d~'~:I~~:~:I:'z~~:~~eqconve~~~~~;:~:I~=aJ,~!~CII:s t~~~~~~:~ad~e~~t:I~I~~

un asolucinimpe-f~~ta are~:~~e~~loxl men ~l~S a la ,realidad; aunque sea

ralizados de la '
,
p d
J~ quelos habltosde lllcu mplimientogene_
,
s nOI mas e n etermmados caso
'd>f>
perables que las Ad " .
s y que as I Icultades insummlstraclones Tributarias tienen
_
'
supuestos pa.-a conocer la realidad,
en glan numero de
En quinto lugar, el De recho TJ'ibutad d b
'f
'
nicas de interpretacin de la realid l . o e, ~ }la undlza,l' ms e n las tc~Id ecuacin a e ll as, Las normas tri~~t:~i~~ml:,d y mel:cant ll ~ en ~lIla mejor
n micas cuya vari abilidad
d d
,ape lan y glavan SituaCIOnes ecoy nove a son Importantes y cont>
(, >
l"t) 1l1ercialcs producto" f'>,'.n CielOS
> > > f'Iguras dega<' t',
)mu~ as I'e aClOnes
,
111)a rpida respuesta del podel' tributario
<I a n I~l" e tc,.. Es con ven iente
produc ir y de hec ho I I
a estas mochflcac lones que pueden
l'<m Oicto'despus, La I~a~:~~~' ~e~me~os~~s i.t~a~iones de duda primero y dc
t''1 de desear qut>z en' >
d d
po e l egls atl vo no es todo lo rpida que
<,
a I ea e que las cate"
I
pllra absol'ber tales modificacion
L
< , .gOII~ S genel'a es son suficientes
I UllIUin la lentitud tradicional d:s~u a e,xpell,en~1a den~u~sl.-a que no lo son.
!."lIe a las modificaciones legislativas s .f~~c:dlm~e~ tos Innlla e l recurso consoca ~es,uelve las dudas la consul ta
Illhll luria que ti ene unos efec to ' d" 'd
1111\111 In ntc l'pl"etacin admin' t"t~ IVI ua es limitados. Habda que utiliZa!'
b'
IS I a ,va gene.-a que no tcniend
1'111\1 11. .. vinculante pa.-a los sujeto
"
h'
"
'
,o,. o VIa mente,
"I_t . tlt (I!, contribuyendo a la se ~I~~S~~O~ ~c,e publi co .el entena de la Admi '11 1Ih lo .. posted ores.
g
JUrI Ica y a evltm' en buena medida
,

...

O<

l ,Y

'
"
I h,hlll'l lte.:, el Derecho Financiel
1/1"11"111111/('1110 SlI posicilI ell
I T),~/ene ql;e estucha,. clem[icalllellle COII
1.. !lIII' IIqu interesa, como LI~ :~::e~~o~~ ~n S;:~,ridadr S~cial ~n t,e ndida,
Itu h,I-.lu) de.: alTanque de esta l'eO '
,g sos Y g~stos pub/ cos, El
MUlldlld Social son o no td eX I n sena conoce l' SI las cotizaciones
., '1 "" Iu'l ce.c ncias tribu tarias so~l;~O~a~~f~~~I~~;I~t~emaYOritari~ es afirIIIII~ Icla y la coactividad de
' ~na capaCidad ecoji l' I 11'1 tludus pueden existir en ~~I :~~~ (en d~fil1it~va una obligaC in
t .01'11 IUI/Uciones Su afecta (
h con e ca l"< cte/" tnbutario de
I IIU Idn lncin eie la inmen~la 7na~~~'~ ~~~' cI:'."~mente, con el pnnIIIH Itl lldl'lll c para negarles este C8l'Cler o~a n utos no me parece
l.
111
I

::~Itllllltlll'~
.. iste matizadoras y acadmicas'- Se t~a~:~'~~ ~ev:a~:~:i~~:
1
/1111 ,
11

111:1'I();~I:~II~~~~b~~al~I::Oennl~~~yd~~:~i,str<taciOnes, el inter~amblO
I

s, e c" Son o no aplicabl es

la misma necesidad de una mayor I'en '
1111 1111' lit'! gasto Es decir, a la extensin de deten~~:la~~~ n~'~I~~
I I jllhlllO hoy ti los Sistemas de Segundad SOCial
p

111 "" (l il e!'>;

1"

TIT. l._ 11I!II.ECIIO FINANCIERO: CONSIDERAC IONES GENERALES

62

TITULO II

Bibliografa
LAsARTE A l,.VAREZ,

J .: Notas para la historiografa del Derecho Fillal/ciero,

.e REDF_,

nm. 1, 1974.

MARTIN DloLCAOO. J . M.: DCIlX/1O Tributario Y Sistema Democrtico, Universidad de

Mlaga, 1983.

J.: lA gelleralizaciII eje los principios pellales y ele las garmllas procesales el! el mbito flllal/ciero, ..Jurisprudencia Financiera y Tributaria del Tribunal
ConstilUCional- , vol. 1, eivilaS, 1983.
SAINZ DIO B UJANO.... F .: Organizacin poltica y Derecho Fi/wllciero (Orige/I Ye1l()fucil
del prillcipio (le legalidmlJ, . Hacienda y Derecho, vol. 1, IEP, 1962.
SIMN ACOSTA, E.: El Derecl10 Financiero y la Ciencia lurfdica, Publicaciones del Real
Colegio de Espai'la. Bolon ia, 1985.

MARTI N QUERALT,

DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO PRIMERO
CONCEPTO E IMPORTANC IA JUR IDICA
DENTRO DEL DERECHO FINANCIERO

El Derecho Tributario es una de las partes en que cientficamen te se divide

el Derecho Fi na nc iero. como ya vimos anteriorme nte al estudiar el concepto
de esta discipli na. Es un conjunto de pri ncipios y normas jurd icas que regula n
la obtencin de ingresos por parte de los e ntes ptlblicos por medio del tributo.
Se define esta fig ura l'ccaudatoda como una prestacin moneta ria, coacliva,
cSlablecid<l por la ley y debida a una Admi nistracin Pblica por la realizacin
de un hecho que manifiesta capacidad econmica,,_ Esta definicin (como
ve re mos con detalle en su momen to) recoge los caracte res esenciales del tipo
tic ingreso que estudiamos. es decir, de los tributos: naturaleza di nc l'aria,
L'al"nClcr imperativo, origen legal, ve.-tie nte pblica del acreedor y esencia ecou rnica del hec ho que gene ra su nacimiento_
La importancia jurdica de l Del-echo Tributario dentro de l Derecho Fi nanr le ro frente a o tras partes de ste (Gasto Pblico y Deuda Pbli ca, princilII lmc llle) se explica desde consideraciones distin tas. En prime r lugar, el tri11110 es una obligacin legal, lo que supone una inc idencia patrimonia l en
I j deudor (cont ribuyente) independientemente de su voluntad. POI' otra parte,
1IIIIIuIlIfa de este tipo de prestaciones coactivas ha seguido una lnea creciente
\' lu mismo el nmero de obligados tributarios. La tributacin es hoy un fe n1111 ' 1111 obligaciona l importante para cada suje to y se extiende a la casi total idad
d. ~I I O". En 01'-0 plano la complejidad procedimental, contable y de liquid'lI 1(111 que rodea a tal obligacin ha ido tambin en aumento de manera
IIIU 11" "urgido un conjunto de prestaciones de actividad prcvias o compleIl lu.lIl" no desdeable. Finalmente las garantas en favor de las Adminis1, hU'1'1 Pbl icas han tenido una cons ide."able expansin en dos aspectos
1111 111'1: lIUnlento de l crculo de sujetos pasivos con nuevas figuras que se
hll l ul nm tribuycn le (sust ituto, responsable, tercero rcpen:utido y obligaII,u lufonnac i n y extensin e incremen to de las sanciones tributa rias).
1,. I "Iu" fen me nos han llevado lgicame nte a la produccin casi continua
" "111 .. .. ti In I"ealizacin de un esfuerLO jurisprudencial considerable, a
"11 11111 PC t manc nte de aportaciones doctri nales y a l c reci miento de una
1.. , It.u I(m 1' (lblica sectOl" a l y especfica responsable de esta gigantesca
1I I hlll .IOt' ucin pblica"

CAP ITULO 11
PRINCIPIOS

Los principios d e Derecho Tributari o, que informan la pmduccin de sus

nomlaS y su aplicacin, son nu merosos. Atendiendo a su fuente, pueden distingu irse princ ipios constituciona les y legales. La diferencia jurdica en tre
ambos es muy importante, ya que aqullos (los consti tucionales) vinc ulan a l
legislador ord inario y su transgresin, e n consecuenc ia, supone la inconstitucionali dad de l precepto o de la norma de que se trate. Los legales no establecen tal vinculac in en trminos estrictos de jerarqufa de normas a unque
al gu nos de ell os declarados en leyes OI'dinarias sean respetados siempre por
el legislador debido a su lgica, a su ope.-atividad y, en definitiva, a su necesidad pa ra la actividad tributm-ia; por ejemplo, el principio de autotutcla (proteccin del c.-dilo tributario) ha sido establ ecido en leyes ordi narias y mante nido por su neces idad po,- el poder legislativo y lo mismo puede deciJ-se
de los que afectan ms directa mente al contribuyente: subsidiadedad de la
responsabilidad, ind isponibilidad de las situaciones subjetivas, carga de la
prucba, etc_

En ocasiones, los principios tributarios constitucionales son reitcrados en

I\'yes ordinarias y ms conc]-ctamente en las leyes gencrales a las que antcI hu men te me he referido. En los ordenami entos en los que la Constitucin
._ III ] a nomm de aplicacin diJ-ecta vinculando a lodos los sujetos de derecho
1I.llI lhi n a los poderes pblicos) y en los que un Tribunal Constitucional
"lll lmli /.a su aplicacin. ta l reiteracin cal-cee de sentido; [o tendra s i los
]ulndpios constitucionales fuesen simpl es directrices polticas sin efeclualiIhll l l ur fdica (las llamadas normas programticas), en cuyo caso un principio
j ~j., vinculada al poder ejecutivo; pero no es as. Las Constituciones e n las
.1. 11111\ 1 ncias de nuestros das son normas j urdicas y. como tales. aplicables
.. ,. 111 11 bUllajes y vinculantes para los poderes pblicos.
I 11111 t encx in es vlida para nuestro o.-de namiento_ De una parte. el a r-

11 ul.. 11 1 de nucstra Ley Fundamental dispone que "los ciudadanos y los

,1, II l1 lHihlicos cstn sujetos a la Constituci n y al resto del orden jurfcli co_
1,11. u 1.111 direc ta, como he indicado an te riormente. De otro lado, la LGT

I 11. 1111 titu lo p.-eliminar a los . Principios generales del Orden Tributario.,
", Ioihhlrnicnlo de los de reserva de ley, generalidad tributaria. capacidad
"'11I 11t ti Yno disc.-ccionalidad, adems de la a tribucin especfica de potes1 ,. I 1,11II".IInria y otras declaraciones que no interesan en este momento.
" .11 11- 111111 duplicacin que no puede confundir sobre el ca .-cter cons. Ihll, lI I{l l c~ pl"incipios y la necesidad de que as sea en un Estado de
1"

68

CAP. H._ I'R1NClI'IOS

TIT IL _ DIORECIlO TRlUUTAR10

1.

Principios constitucionales

A)

GENERALlDAOTIW3\JfARIA

Este principio supone que lodos los sujetos de derecho estn sometidos
al poder tributario y que no se pueden establecer exoneraciones individuales
o de gru po (a pe rsonas fsicas o jul"dicas) que no estn justificadas por el
propio ordenamiento y conCl"ctamen l c por la Constitucin misma. El principio
es, por una parte, una reaccin contra pri vilegios histricos que declaraban
exentas a personas y clases de terminadas y. por otro lado, una manifestacin
conc reta del ms amplio de igualdad ante la ley; en nuestro caso, ante \a
ley fi scal. Todo ello le da un perfil po][11CO muy acusado que contribuye a
una mejor diferenciacin de aIras principios tributarios.
Es este marcado ca rcter subjetivo el que diferencia el principio de generalidad tributaria del de capacidad econmica; aqul l-esponde a la pregunta
a quin se grava y ste a cmo se grava, La respuesta hoy en los modernos
ordenam ientos es que quedan somet idos al poder tributario todos los sujetos
sin excepcin (generalidad) y que la forma y la cuanta de la tributacin se
determina atendiendo a la renta, patrimonio y consumo de los mismos sujetos
pasi vos (capacidad econmica), Podra deci rse que la diferencia entre ambos
pdncip ios no es muy clara y que, en defi nitiva, la capac idad econmica ya
cubre la generalidad: quien la tiene queda sujeto y quien carece de ella exento,
La diferencia, sin emba rgo, ex iste y tiene su propia efectualidad jurdica, La
generalidad significa una sujecin abstracta y de ah su rel ieve poltico, y
la capacidad econmica una situacin concreta ante un tributo determi nado
que afecta a la persona fsica o jurd ica de que se tnlle. Tratando de avanzar
intelectualmente en este deslinde pod ramos decir que junto a la declal'acin
positiva del principio (todos estn obli gados a paga!' tributos) es ms clarificador el planteam iento negativo: nadie est exonerado de tributar. En resu men, y desde otra perspectiva, el principio que estudiamos constituye una
situacin de sujecin personal a un poder jurdico determinado, en este caso
cltributario,
As las cosas pod ramos pregu ntarnos en qu med ida afectan al principio
de generalidad las innumerables y a veces importantes exenciones establec idas en los ordenam icntos tributarios de nuestros das. La respuesta es qu':
en ninguna, No le afectan. Slo lo haran si fuesen declaraciones de exO
neracin subjetiva y general. Slo las Administraciones Pblicas como pe.
sanas jurd icas podran encontrarse en esta situacin y tampoco con carcll"
general.
La Constitucin espaola establece el principio de gene ra lidad tributa d"
en su artculo 3 1,1: Tocios contribuir n al sostenimiento lle los gastos plbli{'(}\
de acuerdo con su capacidad econ6mic(j mediante W1 sistema tributario jU \ /1l
inspirado el/ los principios de igualdad y progresividad que, en tzingllI (.'// \11,
tendr carcter confiscatorio, ,. Este precepto contiene, evidentemente, vUl hl
pl'incipios constitucional es, De l inten:sa, ahora, su primera parl t..: : nHlu
contribuirn ... , de acucrdo con su capacidad econmica. Creo que esta dl'll ._

69

ra.c,in dc, nue,str~ norma f~mdamental encaja en el planteamiento terico antes

~ echo, L~ sUJec In es unlvcrsal y la cuanta de cada contribucin (incluidas
as ex~ nc lones con~retas) deben establecerse de acuerdo con el principio de
bapa)c lddd eco~mlca ~ue se, r~fi,e l"e a situaciones individuales (an te cada trie~t~u y elermmadas sm PCIJUICIO de su juego ante cl sistema, como vercmos
, , momen t.o. En resumen, la exoneracin pOI' l'azones estrictame nte sub
Je~l v~s (e? declI', no, basadas en la capacidad econmica) no cabe, La no d isc~IIl~lIlac~n (e?encla de la generalidad) puede llevar a determinadas interddlccloncs, en tnbu tos de establecim iento di screcional donde la manifestacin
es la misma
. contrib
.
e'capacidad
,'
, . (p. ~J.,
uClones especiales)
o' en actuaciones
t,r~b,u~al l ~s de las Admllllstraclones no simultneas en todo el Estado ( ,e' ,
~ ~~ISI?~C~ catastl"ales). En otras palabl'as, el principio de capacidad no ~bli~~
a .egl~ a 01' ~ graval' todas las manifestaciones de la misma (no tiene cal'cter
un;veltal), ~ I e n t ras que el de generalidad si obliga a actuar en relacin con
toe os os sUjetos que se encuentl-an en la misma situacin,
1.1)

CAPACIDAD ECONM ICA

I El, pnn.cipio ?e capacidad econmica tiene carcter constitucIOnal y una

mpOl t.I11~ l a ~s,lca P?ra ,la produccin de normas tnbutarias, su aplicac in
~ Ii ~ll cOllSlde aCin Clenllfica, En definill va, su estudio puede considera rse
111" uro pam el Derecho Tribu tario. Su propia denom inacin es sumamcnte
~ III eS l ~a. de su signifIca do y lo mIsmo sucede SI utihzamos otras denonll1I 1 111()n~s mcol'pora~as pOI' algunos autores a la Ciencia econmica o J'urldica
jlt 1111 lp)(~ de capacIdad de pago o capacidad contributiva. Siemp'e se hac~
1, I IfrlCIll a la aptitud, a la pOSIbili dad real, a la suficiencia de un su'eto
,1, 111. "cho ~)<.\ra hacer frente ,a ,la exi~cncia de una obl igacin dme raria ~on
l' h Pi)) ,p.u te de una AdministraCin Pblica. En resumen, la capac Idad
>ltII\ltlll.l en el sentido que aqu nos interesa es una situacin sub' iv
t 1IIltlllllllllll en I'clac.ln con obligaciones dinerarias determinadas ... U~~~ro~
f IIU JI, \111 CunSlllnldor, un profesional, un trabajador, etc" estn e n Sllua,
d .. ~ l1p: \(': ld ad econmica e n l'clacln con obligaciones (tI"ibUlOS) ex i, 1" n 1":1l11c ntc pOI' la propiedad de bienes, el consumo de producLoS
j,jl tll I~ll de tlI~ ~encficio profcsional o ell'endl miento del trabajO por cuen~
I 11 .. I " ~ l lIllOs :l,ntc un pl~n lcamlCn to puramen te lgico, ti ene capacidad
11;: 11 '1IIItIIU,I.u de una SItuacIn patrimonial concl'Cta y suficiente frente
I tI, l. (tu Illbulana que se derive de esa misma situacin.
, , ,j, IItlldlt IIOS lleva a dos consideraciones, Primera la capacidad
"'" .1 1''- IIHII situac in patrimonial que hay que predic~rla a nte cada
j
1"11U H ' 1I1 (Impuesto sobre Bi enes Inmuebles, sobre cl Consumo
, .\ lultllcClS. ctc,). Cada pl'estacin que se exija al contl'ibu e nte
" I .11 ', j' t ' tl uno manifestacin de capacidad econmica con'eta,
,1 ]111111 lplo que exam inamos, por ejemplo, la exigencia de un
l' '1 I~ " h'~lu.-: ln o ~l ec h ~ no patrimonial (la sola existencia de un
, I lit 111 Illl(l n ac l o,n~hdad , la residencia en un detel-minado terril " M tl th, lUlO acl1Vldad con inde pendencia de sus presupuestos
cli"Ii~ .. 1I111t1t1I{ o ." clC,), Segu nda, cntre capacidad econmica y obli-

,u

CA P.

70

1I.-l'fUN CII'IOS

71

T1T. H._ DERECHO TRIBUTARIO

gacin tributaria ex igida tiene que haber un vnculo. Ms exactamente sta

es consecuencia de aqulla. Esto normalmente es as, ya que el mtodo lgico
y el princip ia lis la utili zados e n la producc in de las normas tributar ias no
pueden ll evar a otro resuhado; no obstante, la 1I-aslaci6n de impuestos y la
responsabilidad tributaria pueden , en determinados casos, llevar a la ruptura
de la relacin necesaria ent re capaci dad y obligacin antes citada.
La capacidad eco n mica como principio co nstituciona l y po r ell o judd icO
plantea algunas renexiones:
_ Su aplicacin a las personas fsi cas y a las jurd icas . Se ext iende. en
consec uencia, a tod os los sujetos de derecho. pod ra pensarse, en princi pio.
que s610 se pred ica de las pri me ras (per'So nas fsiqs) por razones de utili dad
de renta , patrimon io y co nsumo como por el hecho de que las jurd icas
podran ser consideradas como instrumenta les, incidiendo los efec tos econm icos, en defi nitiva, en las fs icas. En real idad, las perso nas jurd icas tienen
un carcter permanentc, siendo titulares con ca rcter indefini do de situac io nes patrimoniales. La personali dad jurd ica ilimitada e n el campo pat ri monial supone eviden temente una apt itud pasiva ante la obli gac i n tributad a,
Todo ello sin perjuicio de reconocer determinadas peculia rid ades a los que
nos referiremos en su momento y que tienden a evitar situaciones de doble
imposicin desde una perspectiva econmica .
_ No gravamen del mn imo vital en tendido como conj unto de recursos
econmicos referido a una unidad de tiempo que permi te a te nder las necesidades elementales persona les y familiares. La capacidad econmica empi eza
a parti r de ese mnimo por razones humanas, polfti cas y tcnicas que no es
necesario destacar aqu. Es evidente que este mnimo se refie re slo a las
persona s fsicas. La referenci a a l mnima vital tiene hoy un carcter estrictamente jurdi co dadas las declaraciones consti tucion ales sobre d ignidad de
la persona y proteccin de la fam ili a. Normalmente los Estados respetan ese
mnimo vital a travs de tcni cas diversas (cuota cero hasta un lfmite, deducci ones familiares, bon ifi caci ones por la constituci n de ren tas futUl-as, ayudas
fi scales a la adqu isicin de viviendas o pago de arrendamientos, exencin
de l consumo de productos de primera necesidad , serv icios pblicos gr atui tos, etc.), di rigidas todas a la misma finalidad. La cobertura de esta franj :l
no se hace slo a travs de la tributacin, pero s exige el respeto de sta.
_ La capacidad econm ic a debe exi girse en todos los tributos . Las leyes
agrupan las fi guras tributa rias en tasas, contribucio nes especi ales e impuestos.
La .manifestaci n de capacidad eco nmica se refiere a todos y cada U l1 0 ,illos citados tipos tributarios. Ello supone el carcter no cientfico y las dudo.
co nstitucionales de los tributos exigid os por el inters ad ministrativo de lIl\
sujeto de derecho (auto rizacio nes, inscri pciones en Registros Pblicos, ce l
tificaciones, etc.). La inscri pcin en un centro uni versita rio publico, el C.. \l1
cionamiento de un vehfculo en la vfa pbli ca, la utilizacin de servicios phll
cos, etc., plantean se d as dudas sobre su contenido pa trimon ial en todos \.
supuestos. Es preciso analiza r caso po r caso y conocer el grado de nen ',j
d edad del servicio y la capaCidad econmica general del usuario. NO! 111111
mente los impuestos no plantean este problema. Tampoco las contribuclWII
especiales, ya que su peculi aridad radica en la obtencin de un .. benclh 1,

~~~:~I:~. ~~e ;;~~ ~tl'~ c~.sa due una Ima nifestacin de eapacidad econ mica

e~ta situ~ci6n connic~i~~: Ih:y ~ne7n~er~:~~~c~~t!a~~a~~ss d~)llde se produc.c

:~~~a~dqmu!nJ.isttr.~tiva pe ro puede no de rivarse de una suficien{ee~~tl~~C~~aP:~I~:~

us IlI que su gravamen.

~g~I~~:~~~~,~~::~:c~~~;~~~Os~~i~~~:~i1~J?~2~c~J~;f~:gJ.;~~~~
t

. El prmclp io de capacidad econmica se o on

er:nos dIct o de doble Impos ic in interna (SItuaCIOnes

laaJ~Xi~~e~~~s:a v~~I;s~~~!~'::~ri~~~~i~:';;~~~~

establ~cidas

ad las sltu.aclones debidas a

I:~ sp~est:l rOI~nda es d ifci l; en princ ip io debera ~erea~i~:::'t~~a~ ::~a~;~a~~:

e capaCidad econ mica que examina mos vincula

od
l '
pode res tn butanos de un mismo Estado ' de otl"O lad
I . a t os os
el mi smo aunq ue los poderes sean d istin ;os Siem re o, e ,suJel ~ paS Ivo es
e pn nClpl?

~,~,~',~~;~ceq~:s I~ e".:::~~:' ~~ ~~d:u~~~:~~~~~~n~, ~~~~~~~~~~,~t~uenta

~C(~~/~;a~~
II llpos lc l n, prod UCindose una automoderacin Se t ta
IlI la motivacin implci ta y de ve rifica cin jurdica d if r~

la doble

Ss~ embargo, ? e

: : :n~~?~~~!1?:.e:~~;;:~~s~J~~~~;~;s~~:;~~:~Sa ; ~~b(~~b;:~I::~~;~~:~~~~~:

IluhIL- im osici n ha
e consumo gc.neran nume rosas situaciones de
IllIlvI I !<e l~a deduc fr de cl~nc:n~rd~~S~o;: u~a mteg.r acln completa que en defi ., n ll \1 ente por la misma manifestaci~~ee;au~~::;~uesto esta~alla sa~lsfecha
'lItllIl ca rga r al Esta do la dobl '
"6 dP . . d econmIca. Sen a tanto
1I

1 . 1
e ImpOSICI n e legIOnes y de municipios La
I PI~ '11 cgls atdlva es, norma lmente, e l establecimiento de una ClCl'ta i~te
,11
11 (1 tl:..W (:S e dos tcnicas d istmtas que toman como fl UI' d (d
,I" u ~'l ajuste e l Impuesto estatal considel'ar el nn uesto
a ~n,. e se
1I111111~ Ipa l) t: 01110 un coste y Po]- ello ded UCIble d
ocal (Ieglonal
11111
impo nible es comn . Pe rmit ir,
I 111 I ti Ibu ~o estatal de una pal1e de Jo pagado a una Admin istraCin
11,1111 lu Icalz;.\cln del mismo hec ho Im ponibl e De amb as t '
h
II! U. 1' 11 d \JHlcnamie nto espaol como veremos ~portuna:nent~l.lICaS ay

t .F

II\~I h~,;hu

se;u~Jol~~~~~~, ~~d~ddu~~

I I !,. Icipio de ca paCIdad econmica plantea como una de sus inte rro.... h t I PO I-~ l.iIll.~S la l.eg it m~lIda d 71entflca y constituciOnal de deterI 1" Ill lu lIC S ti Ihuta nas. S ~ los tnbutos se establ ecen de acuerdo con
I I ,11111\ Idn(\ hay que explica r po r q u dentro d
.
.
..n 11 1\ Ilumifcsttlc io nes de ella o se hacen de m:n~n ~ld
s mO:dtflbLut~
"." 1111. dl' tllIesl
. d'las conocen nume rosas exenciones
ra e UC Ie a. os. lOS
j"
It'HllIt'''I(\ICIOI~CS de capacidad econmica conc reta no ~:av~d~~no
,'it 1111'1 11\' )oni icaciones, deducciones, tipos de gravamen reduci-

1,'"

"lo

1' \lIlkocln de esta friccin principio de capacidad econ mi -

,1 1, VI .. ln !! VII \lclu.lrfa dada POI- la genera lidad y abstraccin de l

.. o,

1 111 110

Jl tnhutos esencia les de la misma . Seran sufi cie nte:

72

CAP.

TIT. ll._ DERECHO TRIBUTARIO

para garantizar la interdiccin de cualqu ier privilegio y. en consecuencia.

para justificar la exoneracin. Si la ley puede gravar, puede tambin exen tar.
Este razonamiento jurdico-formal asentado en el viejo principio la ley 10
put::de todo no es vlido. Lo sera si los preceptos constitucionales tuvieran
un valor indicativo o programtico. Ya hemos visto que no es as. Las constituciones modernas son, normalmente. normas directamente aplicables y la
nuestra sin duda alguna est entre cUas. La conclusin, en esta primera aproximacin, sera la contraria: se grava conforme a la Constitucin Y se exenta
con tra sus preceptos.
Es conven iente. por tanto, emplear un camino distinto y. concretame nte,
un mtodo analtico. Slo el examen caso por caso puede decirnos qu exenciones son contrarias al principia de capacidad econmica y cul es el volumen de desviacin que exam inamos. La primera obsel-vacin permile concluir
que muchas exenciones totales o parciales (cuya terminologa legal diversa
no importa ahora) tienen por finalidad la reali zacin del pl-incipio que examinamos . Unas veces tratando de respetar el mnimo vita l ya estudiado:
deducciones por alquiler de viv ienda, gastos de custodia de nios, rentas de
trabajo hasta una determinada cuanta, fondos de pensiones, cuotas por seguros de vida, rentas como consecuencia de incapacidad permanente, etc.; en
otras ocasiones las exenciones tratan de evitar supuestos de doble imposicin
internacional o interna (doble imposicin de dividendos, impuesto municipal
de plusvalia, c te.); finalmente, pueden ser consecuencia del car cter personal de un impuesto (deducciones familiares e n el IRPF, gastos de enfermedad, etc.).
Este mtodo anaHlico deja frente al principio de capacidad econm ica
a e xenciones ya ms concretas y, claro est, menos numerosaS. Estn amparadas por un precepto constitucio nal Y por tanto del mismo rango que el
principio tributario que venimos examinando? En la mayor palie de los c asos,
s. Se utiliza la exe ncin (poltica fi scal) como instrumento al servicio de otras
polticas reconocidas en la Constitucin (vivie nda , e mpleo, investigacin , fo ro
macin , cultura, acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de
produccin, etc.). Estos objetivos constitucionales estn apoyados por exenciones fcilmente identificables e n nuestro Derecho y en cualquier otro ordenam ien to de nuestro entorno poltico. La vieja dialctica de si estos objetivo~
estaran mejol- se rvidos por subvenciones escapa a un planteamiento juddicO
y entra en el terreno poltico y en la comparacin de la eficacia y de la conveniencia de distintas tcnicas financi eras. En resumen, la fiscalidad es un
valor bsico e n una sociedad moderna, pero no absoluto. Dando un paso 1l1t'l'!,
habra que examinar la medida y la adecuacin de cada .. exencin constl
tuciona"; por ejemplo, aquella que fa ci lita la adquisicin de la vivienda habl
tual se ra admisible. Si se extiende a la segunda vivienda sera excesivu ,.
contra ria al principio de capacidad econm ica. Un tipo de gravamen infc d ut
para las cooperativas sera una exencin correcta (la Constitucin cxi ge (IU '
los poderes pblicos fomcnten este tipo social); una exencin total seria cou
\I'aria al principio tributario que venimos analizando, etc.
El g ravamen de una actividad econmica con independencia de los bil'I\'
que la sustentan y de sus resultados (renta) plantea se ri as dudas SObl t' 11

lI._PRINCII'IOS

73

adecuacin al pdncipio de capacidad e

'
. ..
const itucionalidad Se t t. d .t
. con mIca y, en deflOlllva, sobre su
.
e SI uaclOnes que se d
1
ordenam ientos municipales Se ra
l'
an .norma mente e n los
actividad con un impuesto sbn~ Fa p:,~n ied ~~~nes qu~ ~Irve~ d~ soporte a la
con tasas diversas, y los beneficios p a., os servIcIos pubhcos utilizados
n
se hace tributar por la Kmera acti 'dcod un Impuesto sobre la renta, Adems
adr
de cualquier manifestacin de ca;~~d~d~ e~ est
? queda despojada
ordenamiento, el Impuesto Munici al
Istmt~ . e as CItadas. En nuestro
buen ejemplo del connic to q ue q y sobre ActiVidades Econmicas es un
a UI se apun ta.

dCr

La capacidad econmica ex'

.I
'b
de los bienes operen sobre bas~~e _qU os tn utbs sobre incrementos de va lor
sados por la in nacin de precios I~f es y ~o so re aumentos nominales caupalible con la existenc,. de tr. :
ad~ue,do sobre esta proposicin es como
.
t:cOlcas Iversas y en I
Clones apriorsticas basadas en coeficienl .
bt ?lunos casos. con reducmo. Son ajustes legales que han veni do es e~~a . eC os por e.lleg,slador m isen defjnitiva, consiguen una reduccin ~~7S1 el n ose ~ufjclentes dado que,
transcurso del tiem o
d' . .
grava men vlOculado a un mayor
de que se trate '. p en tre a qUlslc ln y posterior transmisin de los bienes

PROGRES ' VOOAD

El p~incipio de progresividad supone e

'
.
SU
1I11lblcc llniento de un tributo debe h
nd versIn ms conOCida que el
1/II IHI<lC de impos icin (de la m te'
acerse e manera que a un aumento de
.1, 111 deuda tributari a ms q a na que ~e grlava) corresponda un incremento
ue proporCIona Nor I
\111 IIpo dc gravamen ms e levado a m d'd .
ma ment~, se concreta en
1111111 10 es ms alta La p,.o
.d de l a que la cuantla de la base del
.
greslvl
a com
...
11I11'1It" t, IOS y puede predicarse d
'fj
o prinCIpIO, se aplica slo a los
I 1IIIIIlII lu en su conjunto Est
udna ,gurf aislada, de varias o del sistema
1.11 Ihuycnlc se ha fund'ame~tal~o Oh ~n r~ acin con la renta total de cada
"
...1 tl,,[era probada en un largo d~~a n~amelnte ~c~n toda la relatividad
te
'11,. 11 Illedida que aumenta o e
'I . en a utIlidad decreciente de la
, ,I!I~k/l Y po litica de sucesiva; ~~id~d~~ad social , es ~eci.r, la. eva luacin
,'\1, . 11H' progresivos tieneo qu t
de renta. Es mdlscutlble que los
" I'H 11, tOlnlidad de la situaciZo ~~~ro ~o~
undiversal.idad que permita conmica etermmada del sujelo pasivo

d'

11It!.,j'Ullcncia ha dado un juego

I ,,,j'h 1111" de ~lIjlaeidad econmica.
, ' ,.,IO! 1,1 dlX. trma nn terior la Sentenl" ,., 1995 declara que . Ia deter, I .,.1"1 IlIlcll\l mediallle un pOI"(:enl >tI 1M v" lo. nnal en runcin del
'th,~ h "l\~u rridos ... implica de
1"11.1, 1IIU1 regla de correccin
111/ , 1111111, 3665). La STS de
I ",!, '11 l'lloyl\ndosc en una jurisJt ". "'1\ I"l ( ot1 ~ demciones ms
.,lo1' II II1 I'~C ll ci n del m(nimo
lI
Mil \ (lIloc ida!>c ro bsica:
"1 . IIlId l'conmicn, prcsu

1"..

~~sto, ~e .. o taml?in

limite, pam la Iributacin

a sa vaguardm del conll'ibuycnte rrente a

un pret~ndido poder lributario omnimodo

arbll.rarlo... (Aranz., nm. 2531). La STSJ
C~t.. ll.a.J: Len de 26,6- 1996 declara ue .l~
eXlglbdh I ad de una cuota tributaria ~n el
caso e Impueslo de Actividades Econmi
c~s- por el mero hecho de ejercer
.'
vLdad susceptible de producir rentas U~~I~C~~
~t.un condcrelo ej.ercicio econmico n'o se jl~'o,
uJeran,. ebc estimarse que no es sino la con
~duedcla de d""la opcin del legislador ejerci)(1
a entro e marco constitucional
ello. plenamente ajustada ti derech~ Yl ' L'
Ley. , nm. 4 141).
a

74

TlT. EL_ De RECHO TRIBUTAR I O

(renta, patrimonio y consumo). Desconocer esto sera tanto como prescindir

d el presupuesto cientfi co que pe rmite hablar de una mayor o menor utilidad
de las unidades de renta o de cualquier olra materia econm ica que se e lija
como objeto de imposicin. S6lo en el consumo se puede adm itir una excepcin dada su hete rogeneidad. consumo fraccionado y dificultades administrat ivas para su contemplacin global. La coex istencia de val'jos impuestos
sobre el consumo y de varios ti pos de gravamen den tro del principal de ellos
(el que grava el va lor aadido) produce una especie de progresividad cua
litativa .. , o lo q ue es lo mis mo, los tipos de gravamen correspondientes a productos de l precio ms elevado (y cuyo consumo implica, nOl-malmente, una
mayor capacidad econmica) son ms al tos que lo que podramos denominar
tipo medio.
A la vista de estas con sideracio nes parece evidente que la pl'Ogresividad
es una ex igenCia de la capacidad al menos en el tributo bsico de los s istemas
modernos (1RPF). No es necesario un principio constitucional especfico. No
lo ha sido histricamen te ni lo es hoy en muchos ol'denamien tos con impuestos
bastante progresivos, generalmente aceptados por los ciudadanos y sin apoyatura constitucional especfica a lguna . La Constitucin espaola establece
el pri ncipio de progresividad al serv icio de la generalidad tributaria e incluso
de la capacidad econmica al dar al principio que estudiamos un carcter
necesario pero instrumenta l y a l exigirlo en I-elacin con el siste ma. Segn
su artculo 3 11 , ya citado, todos contribuirn al sostenimiento de los gastos
pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un siste ma tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, .. . Al
predicarse la progresividad del sistema p8l'ece evidente que sta puede alcanza rse con tcnicas y fi guras diversas y que la sola ex igencia cien tfica I-ad ica
en su establecimiento en el impuesto sobre la renta y en el carcter general
de los resta ntes impuestos que la rec iban (p. ej., el que grave e l patrimonio
de las personas fsicas)o Aunque la citada progresiv idad se tenga que atribuir
al s istema es inevitable que slo puede hacerse a travs de tcnicas correctas
c ientficamente en este caso de la universalidad de los impuestos que reciben
la progresividad q ue examinamos, De aqu que sea discutible la consti tucionalidad de la pI-a gresividad aplicada a un impuesto no personal ni general
y que por tanto no permite una contemplacin de la ren ta, del patrimonio
o del consumo global. El caso ms claro de duda en la legislacin actlllll
es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grava slo la transmisin
lucrativa de un conjunto de bienes pe ro que en ningn caso toma en con
side racin una universalidad de renta o patrimonio como antes he indicado.
salvo en contemplacin del causante, La conexin con e l impuesto sobre c-I
patrimonio (como hace nuestro Derecho Tributario) y que es admisible t' ~
posterior a la incidencia de la tarifa progresiva y por ello no corrige de forl1l.1
completa la incorreccin que aqu se apunta.
O)

LA lGUALDADTR1DUTAR1AES LA CONSECUENCIA
DE LOS PRINCIPIOS ANTERIORES o TIENE SUSTANTIVIDADPROPIA?

El principio de igualdad tributaria ha sido de fi nido como la obli glu ,,\,'

q ue tienen los poderes pblicos de g ravar igual a los sujetos que se encllcull "

CAl'. II.-I'RINCII'IOS

75

en la m isma situacin y des igua lmente I

.
.
a os .'I ue est n en Slt uaclOncs diferentes, La e nunciaci n del prin . .
sicin. Ms an podramos de~il;'lou:s ~an l~~ca,q~e no pue~e suscita r opala igua ldad ante la ley recogida q
I ste pllnclplo es un tIpO especial de
nOJ ma mente en los tex tos e
' ,
I
onstltuclona es
Y concrelameme en el artfculo 14 d
.
e nueSlra Ley Fuudamem /, L
son Igua les an te la le sin
d.
"
,a, . os espanoles
razn de nacim ie nto ~:az a ~l~~ p~el "61)) eva~e~er d iSCriminacin a lguna por

"<"
le IgI n Opinin o cua lqllie t
d' ,
.'
rora con IC ln
o cI rcunstancia pe l-sonal o social E
1'01- lo que aqu interesa con e l a~~ c~ltl~ ~I;~et~o fe c.ompleta en buen.a m.edida
Todos los espaoles tiene los mismos der~ e. mls~o te.xto con stItucional:
parte del te rri torio de l Estado N
e ch?s Y, obli gaCIOnes en cualquier
en no incltr el1lre las silLlaci~~estleslra onSI/IUcln ha lenido buen cuidado
la econmica, que es, actllalmen teq~: ~~fe~en dtlr '~Igar a discriminaci6n
interesa. Es evidente q ue la pro resi~idad e s 1)) o~lel~~t~ ca ~ la que aqu nos
1'1,0 material, razonando cmo gdebe de h s lI~a dISCI~~I~acln for~l.al allnque
. acel se en tlllllllOS de ut Ilidad indi vldua l o soc ial de la renta pal .
'
<,
nmolllO
queen'r'Ica l- una d
, Id
~ ll<l ad tnbuta l-ia es ms d'r' '1
h o consumo,yv
eS'Iacerlo
con
el
n
'
.
I
1 ICI que
t I I
. aClm lento, e sexo, etc.
1) c cualqui er manera la igua ldad
V la refrenda en c ua~to Sllpone
an e ,a dey pl'eslde la ig ualdad tdbutada
una actltu del poder cons l'Ituyent e contra
IU (l olscn. minacin y "
un Impe rallvo pa ra los podere
-bl'
pn- e/ legislativo,
s pu ICOS, comenzando
ta c uestin que aqu imeresa es SI la i
Id d o'
,
dI' lu suma de la genera lidad tributaria ca :u~ a 11 Ibutana es algo ~Istinto
I ., I t'~pucsla es no. Estos tres rinci ' P CI oad econm Ica y progreslvldad.
""/t/idad, el aspecto su bJetl\~
Ph~~.cublen todo e l frente tnbutario, la
d. 111 plor:mna del sUJ'eto)' la ca (PdCOdl lendo ~as exoneracIOnes por I'8zn
,
, p a c / (j econ6J/llca gra va d
I d
d'
< n o 19ua to as las
Itllulloncs que manifiestan la m'
! 1II1 IIIIt'lltc, exenCIOnes general~~":~~:~: l~it~~te lo~. tn~lItos y estableciendo,
11111 IIi.k 1:.1 cHncidad como
. .
o pi InClpIO, sobl-e todo SI se
<
un prinCIpIO ante cada Sllu' '6
b'
""111/ Iul Conc reta
la prog-es' d d
.
<
aCI n su jellvo-pa_
,
"
IV/ a
conslglucndo
t 'b
.
.
IlIl oil~ reHl e~ o de sacrificio d i '
'b
una n litacin Igua l en
eos contn uyentes S i a esto I . d
, I II IU(.lcnamie ntos como el espa ol l '
Id d '
e ana Imos
I ."
~lIdu tnbuto Concreto y
da Igllda a se predica del sistema
menos e ea a situacin trib t . d
" I1I Ii' I01 "(l"e mos as la tesis d I f I d
o.
u a n a e tere a a ta e susta ntiv ida d propIa.
I III III / /lcl n del principio de igua ldad no ob
11
IIUlllC IaS, Primera, de carcter :al .stante, pu~de prese~ta r dos
'11 111,,11(' cste pdncipio que desde el d cl/co. ~e defi ende ~ejor una
.. I\UI p l{I ~1 c iclad yeco polftico Se un e cap~cl ~a~ ec~nmlca. Aqu l
,11, 111111 "ll" lt e (1I il, no en la fa se' de ~sta~~~:i~~mcIP~O e Ig~aldad puede
,,1.111 phllu en ndo) sino e n el
ento e os tnbutos (como
"h' I III I'I lllI l vos c~ncretos' po;:~;:nlto c~~c~eto de .Ia aplicac in de
I'tul,u I (1l1 Clc t. ex igiendo'
PI?' e e inspeccIn de un a si tua
que se rea Ice tambi n a otros S . t
U lt Mil 1"11 In misma situacin; la concesin de
_ Uj ~ os que
I
1" 1111 dc negacin de otro solic itado desd un ap.'azamlento de
l' II.II I\ MllI tUlras silllila-, e tc, En resumen, ~I~::'~. ~~l~:~~~~a~a:~:~

l.,

76

TIT. II.-DEREC II O TlU BUTA RI O

CAP. n .-PRI NCIPIOS

butaria del estadio normativo al,administra,livo ,?u.~~e :~~~~:I; .de inters por
su mejor comprensin por los sUjetos y por a Oplnl
E)

LAJ USTlCIA TRIBUTARIA COMO PRIN CIPI O GLOBAL

RELATIVO AL SI STEMA

. I
1 .
'lado anterior en relacin
Gran parle de la~ renexionc~ hec ~.as ~n euede~ atribuir a la justic ia tricon el principio de Igu.aldad tnbut~'I~ ~ bencralidad ms capacidad ecobutaria entendida ta~~ln com~ p~!nc,1P~~'a cierta 'usticia entend ida como
nm ica ms prog reslVldad ga~ antlza " , s e ;gu~ldad de carga tributaria
'
d' '6 d d ;gualdades mtersu b~et lva
.
d
mler ICC] n e es
b"
i o de justicia que exam mamos esdentro de cada tribu to. Ahrra . len, eS~~t~ ~ mira al sistema entendido como
borda el crculo ,de cada IgUl,a con~1
o io es en relacin con el s istema
un conjunto de Inbulo~ . Ms aun, su Ju.ego
fa capacidad econmica garan~ismo. De~tr~. d~ un .~mpuest~~f~ru~:~i~r~~ justicia (una especie de justicia
I.a ,") 0
decir de los airas principios citados.
pal cJa ,y
. ,
I I"dad del
.
..
I
como campo de actuacIn a to a I
La justicia tn~uta~Ja llene _l~y (
3 t) se alinea con esta tesis al referirse
as la impugnacin de un sistema
sistema. La Con~lttucl~n ~spano a
a un sistema tnbutano Just~... ~s I as f~ I" dad y desde la comparacin de
por injusto debe de hacerse es e ~ g o. at~s a ti pos de ingresos, a bienes
la tributacin que afecta al'glUPfs d en~~J:ia ~ que nos referimos estada legideterminados, etc. En esta mea, a e t s de rentas del tra bajo porque no
timada para grupos concl;~~~ ~~r~:ra~'~n con los de capital; empl:esari os
se contemple su tempor~ I
detenninados casos en relaCIn con
individua les por el mayO! grav.amen . e~ titu lares de rentas inmobiliarias por
los oblenidos por un empresar.lo S~~I: [as mobiliarias, etc. Est claro que no
mayor gravamen en comparacl~ o colectiva sino de planteamientos glose trata de legitimacin corporatl.va.
ible ~oncretos La injustici a de un
bales relativos a grupos de maten~ ,m P?7ado aunque si~mpre con un plansiste ma lo es tambin para un sUjeto als
team iento intersectorial o intergrupal.

tJz~

~~%Ii~~~apc~~~~

ato

F)

Nues tro Derecho Tributario se refiere en dos ocasiones al principio en

{'xarnen. Una. en la Constitucin (a l-1. 31.1. tantas veces citado) cuando estahlece un sistema tribu tario justo inspirado en los principios de igualdad y
progl-es ividad que. en ningn caso, tendr a lcance confiscatorio, La mencin
PU tccc una garanla o ms precisamente un equ ilibrio con el pl'incipio de
111 oQresividad. Progresividad s, con fiscatoriedad no. La segunda referencia
1'''' le Ifmite, implc ita. est recogida en la Ley del Impuesto sobre e l PatriIIIHll lo. artcu lo 3 1, uno. donde se establece que .. la Cuota rntegra de este
ItU IIUCS10 conjunta mente Con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta
11. 11 "- ')crsonas Fs icas. no podr exceder. para los sujetos pasivos somet idos
1I I IIilJ)IICSIO por obligacin personal, del 70 por 100 de la tota l base imponible
,1, I ~tt.' (Iltimo ... Por otra parle. es evidente que los preceptos que buscan
tllj~ IUh'w a ci6n de los impuestos de los sistemas territoriales en el estatal
ti. l" Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)) sirven al lmite de no con(lit It.'dad a unque la finalidad legislativa haya sido la de paliar determi,101 I lI'ms d I.! doble imposicin.
I'IM. "'. tI ' tO Ol! RI!SERVA

NO COMO PRINCIPIO

f
t riedad no es propiamente un p.-in
El ll amado principio de n~ con ls~a o
sceptible de ser utilizado COlllU
cipio tributario con una esencia creatIVa y su
La STC 134/ 1996, de 22 deju~io. apoyndose en otras declaraciones del Tnbunal. ufirma que _la igualdad ha de valor.arse, ~n ~da
caso teniendo en cuenta el ~glmen Jur leo
s usl~ntivo ac\ Ambito de relaCiones en [u~ se
proyecte .. . La igualdad ante la ley - ante. a . ey
Tributaria en eSle caso- resulta, pues, mdl~
. bl de los principios (generahdad, capacld:~d. Justicia y progresividad en 10 que ahora

una herrami enta metodolgica, Es ms bien un lmite al poder tributa rio

No confiscac i n es aqu igual a la interdicci n de ca rga fi scal exorbitant
o e xtraordinaria del sistema considerado como un todo. es decir, como u
conjunto actual de tributos. Ahora bien. s i la confiscacin es un concept
apl-ehensible como figura penal es, por el contrario, de muy difcil fijacin
como limite tributario: a qu impuestos se refiere? En principio hay q u
descartar la imposicin sobre e l consumo donde determinadas tcnicas y con
dicionamie ntos la haran de imposible realizacin (bi enes sustitutivos, tl'as
laci n impositiva, diversidad de produc tos, etc.). Es evidenLe que la confis
cacin tendra Como objetivo la imposicin sobre la renta o el patrimon io
Entrar en consideraciones cuantitativas es un ejercic io muy arriesgado. Fija
qu tipo de gravamen med io o mal'ginal es confiscatorio es un acto poltico
dado que los ejemplos rotundos y claros ni se dan hoy en los Estados modernos
n i van a darse en el futuro. Por otra parte. la confiscatoriedad habra que
declararla no del sistema estatal (aunque si se diera en ste sera suficiente).
sino del conjunto de s istemas tributarios que inciden sobl'C un sujeto pasivo
(mico frente a todos e llos (estatal, regional y local).

LA NO CONFISCACIN COMO LIM ITE DEL SISTEMA

y

im na)... En efecto, al declarar e~enla~ t.,

relitas de idntica naturaleza (penslOnCll 1M"
,
'd.d ..... rmanente absoluta)
meapacl,.._
1 SS cUlUldu ,.1
perceptorest6 en el sist 7ma de a .y no!
do est adscrito al rgImen de clases pilO t
se vul nera el princ ipio de igualdad trIbu].,
ria _ (Ponente: Gonr.lez Campos . LII Itl
nm. 4135) .

It'

, , /11111111(10

DE lEY

p-ncipio de reselva de ley, como bien es sabido, no es exclusivo

'" ",. J'rOJfl/a";o. Se extiende a otms materias (presupuestos, penal, pla-

"'11 I'f lltl mica. etc.), aunque tiene una g ran importancia histrica y

IlIl l n COIl los tributos, Es esta dimensin la que nos lleva a su

1
4 11 este captulo dedicado a los principios tributarios propia11 IIu 'l'llllIPOCO es un principio cuya esencia informe la produccin
111, )" ~ II upll cacin. Se trata ms bien de un precepto de atribucin
.11 lIutlc nte d de pI-aducir actos y normas con valor y fuer!:a de
,1" ,ti '.. Iume nto y ms concl'etamen te al Poder Legislativo. Una
l I~ lltu lllncin como ace rtadamente ha sido definida pOI" la 'doc'j] I

I ' .. ' "I

78

CA P

TIT. Ll ._DERECHO TRIBUTARIO

Esta naturaleza de la reserva de ley exige que su establecimiento sea exclusivamente constitucional. La atribucin de poder al rgano legislativo tiene
que ser hecha por una instancia superior. en este caso, la Constitucin, Y
tiene que sel-, en consecuencia. ndisponible para el propio legislador ordina rio. Adems, slo desde este reconocimiento es posible el cumplimi ento
de las dos finalidades que histrica Y actualmente se han atribuido a la institucin a que noS refe rimos.
Los tributos tienen en numerosOS ordenamientos una primera regulacin
(con independencia de los principios constitucionales) en leyes generales. En
otras palabras, estas di sposiciones contienen preceptos aplicables a todos los
tributos, Ya nos hemos referido anteriormente a este fenm eno, Estas leyes
de indiscutible naturaleza ordinaria suelen contener declaraciones reservando
a la ley la regulacin de determinados ciernen tos tributarios Y lgicamente
su propio establecimiento, Vano intento, El propio legislador ordinario puede
derogar sus propios preceptos, En resumen, establecida la reserva de ley por
la Constitucin, estas declaraciones legales son una re ite racin innecesa ri a,
toda vez que la vinculacin del propio legislador slo se consigue desde la
Ley Fundamental. Todo ello, sin perjuicio de que puedan surtir un efecto espedfico de rese/var UI1 rango impidiendo la regulacin de un clemento o aspecto
concreto por e l Pode r Ejecutivo; es lo que se ha denom inado por alguna doctrina preferencia de ley, En resumen, la reserva de ley como instituto constitucional no es disponible por el Poder Legislativo, La preferencia de ley
s a travs de la tcnica de la deslegalizacin. Esto no significa que esta preferencia no j uegue un papel importante. Lo hace en trminos de estabilidad
no rmativa y seguridad jurdica , Una materia no cubierta por la reserva y s
por la preferencia (p, ej., la prescripcin) encuentra una resistencia psicolgica importante e n la opi nin pblica para su deslegalizacin, lo que resulta
en definit iva positivo,
El precedente de la reserva de. ~tributari--es el pljncipio de _(/uto'~
posicin, cuyo nacimiento se sita en los sis.los XII Y Xl\l: es necesa ri2. . S!:!c
laA"SaiElea, los representantes aeoete::j'jados estalentos. aprucbcn las
Mona rca ~ra-.9e-stas sean efectivas,
peticiones deTribulos 1leChas 01'
o e to os os impuestos. slo de los que hoy llamaramos directoS y pcrsonales. No es 10 mismo, evidenteme nte , aprobar una peticin real que crear
un tributo como hoy hace el Pode r Legislativo. En realidad estamos en presencia de una evolucin, de un proceso, que por 10 que se refiere a nuestro
pais se extiende desde las Cortes de Len de 11 88 hasta las de Cdiz de 18 12,
La finalidad sigue siel!!!o eseJ!cialmeme la misma: )imitar el Poder Ejecutivu
representaaO"'Ornnariamente or el Monarca AbsQhillLy..hOY, ade.ms.....!111 i
bUir al Parlamento una eClsin tan imp0l1ante desde todos jQ5. . -pUlll~ (\1'
vista (poHtico. social y-econmico}, e incWso_desde..eLplano de.lacootdinucj(\n
de pOderes, como el establecimiento de... tribulQs. Tiene hoy en las d ClllO
cracias parlamentarias con la fuerza poltica centrada (de hecho) principllI
mente en e l Gobie rno la m isma efectividad que pudo tener en sus odgclI\'
y en otros momentos histricos? Ya hemos contestado anteriormentc a t llhl
pregunta. Cualquie ra que sea la relacin entre Ejecutivo y Legislativo y lI~
incidencia poltica de aqul sobre ste, es evidente que el procedimicnto I 'ti
lativo permite la intervencin de las minoras y la creacin de una 01'1111(11\

er

II.- PRI NCIPIOS

7.

pbli ca concreta, que, en definitiva limitan

.
.
del Poder EJ"ecutivo Todo ell o s '
.d o pueden mod ificar las pl"Opuestas
h d
.
m consl e rar que 1
parl amentari
a es siempre a med'10 pazo
l . menor quea la
cadeeSun
I n e un a mayora
"
Gobierno
El prlllcipio se refiere normalmente a I 1
"
.
los parlament
. . ' a ~y es.tatal, l~cI~so e n a quellos
latlvo y, en consecuencia pueden ~s~Jgl?n~ es tiene atnbuldo poder legisel contenido de la resel"Va ~enga que l' rCI~ eyes. Lo que no significa que
estatal que cuando se determina el ser e. ~!smo ~uando se crea ~n impuesto
CCAA) en nueSll"O ordcnamiento oldel \l lb~al lo conc~cto regional (de las
sr UCI n que mejor se acomoda a la
finalid a d tradicional y a las a t . 1s
de garan ta, toda vez que como\~':nes e 3. reserva de, ley. Desde luego, a la
va es lLnico fl.ente a la pluralidad d os r~c~1 dad1, ante,normentc el suje to pasitancia de la materia y a la nccesa ri: po el ~s tr~ tltanos; tambin a la imporLa cuestin e n este punto est
coord,.nacln e ntre poderes, finalm ente.
en consegUir u n
Tb .
,-"que nos referimos y la autonoma tributad d ~qul I n o cn~re el pl"incipio
elpales. lgica consecuencia de su auto nomla
< , a
~s en
poel'lOca
, tes regIOnales y muni -

or~enamientos donde

no

tiC. la
.
que examinamos, Si es de
I
' IUllun el nacimi ento de la ob!"
'
garanta, los e lementos que dele\"H_ lo que importa al contrib~g:~~ n s~u cuanta y su im pulacin a un sujeto,
\' mfs moderna de los tribu lO/ ar:' ex~ ~~s apoyamo~ en la finalidad actual
" lu misma conclusin: los e le::'ento
s~ regulapn por ley, llegaramos
lIurl mi cnto de una obligacin) la b ,s . sencI.ales son el hecho imponible (el
IUh uc in) con una cierta ne '.b. l.dasde I m ponllbl ~ y el tipo de gravamen (cuanXI I I a
en I-e aCin
I b
11 t Il' 1.-11e al estudi ar este e leme t d i
'
con a ase que vere mos
IIl llll ycnt c (qu suj eto concreto ;s d ed tnbuto y la de~ern.'inac~n del con'lItl'hmes tributarias como man'~ eu ?~) " Hay que a nadlr la tn fracciones
n
I '1 In "lcmplc cubierto por la resen: esta~1 d concl:eta del Derecho Sancionan
I li llptJl lancia social y econm' a
o O~tUS tIP.OS concretos. Fina lmente,
"IIII I(lIt de la .eserva a que ~~= e u~a e letl' mmada materia justifica la
re fen mas a as exenciones tributarias J

;11

I ' 1 i. ompatibilidad de la reserva de le

I
.
1.. 'llI es territoriales es una cuest' y J,~~a~r con la autonoma tributaria
.,; I f'~II Ice in a otros poderes L I n I ICI . ~a reserva es, en definiti va
, 1 posibl e. sin embargo y' lo
a un poder se resta
,
SI o 1St n camentc que se cumpla el

~aqU~dseh~trl ~ye

11 N I983, de 4 de febre ro, declara:

I I Ilul' h"~ t" U{llIi llevamos dicho indica
Itll ( j)1I ~t it u cin se ha produ~ido en
' I!
.1!1\Ulldn de una ma nera nexible
, '11111 .1 UII importante sector de 1;
l. , ...'.vn de ley hay que entenderla
, 11I\Ollos o principios. con arreglo
1m dl' 1clJu la Illilteria tributaria"
"
mll~1 de un tribu to y la dete r:
1, .. ,kwr ntos esenciales o confi1 1II1~ "ltl. ue pel1enccen siempre

al plano o ni vel de la ley y no pueden dea

~~nca a la legislacin delegada y menos
P" a la)potestad reglamentaria_ (Ponente: Dfez
cazo "" 'fI Sentencia del mismo Tribunal d~
1.1 ~e diCiembre de 1992, estudiando el rin
ClplO de reserva de ley af'lrma _que no p~ede
d~sconoce:-;e, sin embargo, que la base im o
n!blc requ l~re en ocasiones complejas ope~a.
clones tCnicas... Se hace as! preciso determi
nar: c u l es el mbito" .. que debe queda r neceo
sana mente reservado al1egislador_,

lodrs:

80

TIT. 1I.-DERECIl O TRIBUTARI O

principio de reserva de ley con respeto, al mismo tiempo, a la autonomia

de regiones y municipios. Las tcnicas utili zadas e n relacin con stos (con
los entes municipales) han si do, normalmente, dos. Primera, el establecimiento de un tributo pOi' el poder legislativo central racuhando al cnte territori al
para que determine su entrada en vigor. Segunda, el establecimiento por la
ley estatal de un tipo de gravamen mximo o de una base tambin mxima
y el poder de cada Ayuntamiento para establecer hasta ese Ifmite el tipo que
estime conveniente, lo que permite, en definitiva, graduar la cuanta de la
obligacin tributaria de que se trate. Ms dificil ha sido la conciliacin de
la reserva con la aulonomia tributaria regional dada la extensin de la impo
sicin estatal sobre la ren ta, patrimonio y consumo y la ausencia, tradicio
nalmente, de una imposicin regional genuina (a diferencia de los munici
pios). Los ll amados impuestos prop ios (de difcil identificacin) y los recargos
sobre los impuestos gene rales estatales seran las principales manifestaciones
de esta autonoma. La t.cnica de una ley orgnica de carcter slo princi
pialista ha venido a conciliar la reserva estatal con el poder tributario de
estas entidades territoriales en relacin con su imposicin propia.

El Derecho tributario espaol da respuesta a todas las situaciones tericas

anali zadas e n relacin con la reserva t.ributa ria. Su establecimiento tiene una
doble manifestacin en nuestra Constitucin. Su artculo 31.3 dispone que
.slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la ley" . Es evidentemente la referencia genrica al tri
buto, a unque no slo a l. Se trata de una forma tradicional de declaracin
que ha sido suficien te en numerosos ordenamientos jurdicos. La segunda
manifestacin ya especfica est en el artculo 133.1 de la misma Ley Fun
damental: .La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley., complementado con el nmero ter
cero del mismo artcu lo que dispone an ms especificamente todava que
todo benefi cio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse
en virtud de ley".
A la vista de este primer grupo de preceptos podemos afirmar que el orde
namiento espaol sigue una lnea tradicional y correcta en el establecimiento
de la resetva tributaria. En primer lugar, se establece en la Constitucin que
es su sitio. Qu valor ti ene, en consecuenci a, el artculo 10 de la LGT quc
dispone que se regula rn, en todo caso, por ley determinados elementos del
tributo? Como reserva de ley, ninguno. Como preferencia de leyes claro que
el Pode r Ejecutivo no podr regula r ninguno de los elementos recogidos en
este precepto mientras no haya una deslegalizacin. Este precepto, en resu men, prete nde establecel una reserva de ley sobre elementos que ya estn
cubiertos por ell a (hecho imponibl e, base, tipo de gravamen, exenciones, sun
ciones y sujeto pasivo) y sobre otros (plazos de prescripcin y caducidad, p, ej ,)
que quedan fuera de ell a pero que al estar atribuidos por una ley ordinal u
al poder legislativo no pueden ser Iegulados por el ejecutivo, Ya indicalllu
a nteriormente que, adems, producen un efecto psicolgico beneficioso P (IIII
la estabilid ad normativa y frenan su modifi cacin por el mismo legisludu,
ordinario,
En relacin con la cxtensin de la reserva nada dice la Constitucin </IU
obviamente, no desciende ni pucde hacerlo a este detalle. La intcrp,cladt'lt

CAP.

II.-PRI NCIPIOS

81

~~~~il;;S e:I::;o~sta~~ecimiento dc ,un tributo n~ Suponc la regulacin de

finalidad de
, Y slbo aquell os que se conSideran esenciales para la
que sc trate y uscando co mpa tbTd d
butaria dc las Comunidades Autnomas
1 1.I .a. con la auton~m.a tli
anterionnente qu elementos hab f
y mUniCipiOS, Ya hemos indicado
finalidad de garanta Teniendo e/ a que re~ervm a la ley considerando su
se trate (finalidad distinta) la Consti~~~i~~a ~: ~~~~:~~~Ci~ de ~~ figura de que
de ley sobre los beneficios fiscales (exenciones).
I o am I "n una reserva

O"~~d;;~~:';:nd~ 1:~t~~~~tl~~i~eO;~~ce~:~ ;~r:;!c~;r;~~~~~i:l~

el
hEos'"'dcel hacerla
a cita a reserva lo es de I
I(
,
a r o quc
1
en. tes tienen que ajustars?ae:w~~ E~r~S:;~f ,~a t~an:crit?) ~ que los citados
;n lsmo al"tcl! lo constitucional dispone que ~~~~' ~O~U~i~:d~eg~ n~o de e~te

l:sC~~:~i~~~~~~n;L~~~;~:~.podrn establecer y exigir tributos, de ~cu;r~~~~~

Analizando los tributos cor

d'
I
(art. 157 de la ConstI tucin) 'espon It ntes a as Comunidades Autnomas
impuestos cedIdos por el Estad~arJc~ c aro que ~I broble,ma no est en los
que. stas
,:n SIdo ya establecidos
preVia mente pOi' una Icy estata

t7

:~~~:~~~~i;~oc~~~:;~~~~~~v~ S~~u:i~~lp~; dr:n~~~dec~~O~':?~I~~! ~~::

~1~?~~~~b~~!~~::c:~P;~i~~~S~p~~~i~u( e~~~s~p~:I~;~~~a~~:~fe~~P!~~ ~f~~~

ee
de que se t ) I
no supe, m e coste de la obra o servi cio
,un cl prin~i~I~'q~e ~~~~~n:~!:c~ar~cularmente conflicti vos en relacin
/llcn de Financiacin de las Co~un~d~d:~
arlfculos 7 y 8 de la Ley Org
1''C I)I'Csamente estos Ifmites clsicos, La disc u~~nom~s (LOFCA) establecen
rdl' lIlplC en relacin con la resel-va d J
USI ~ y a~ ~udas se. pre~entan
IIO>ios y recargos La solucin ofrec7d:~0~~:uLO~~0~1~ln,sroPla' t.r~butos
11'4 Comunidades Autnomas establezcan sus
a SI o ~ermltlr que
'''H it l1 n 'ccse- sobre hechos Impon b' "
Impuestos propiOS, que no
H t'llll rcstl"iccln debilita en buena Im:~i~:aclad~ ~or ;1 ES,tado ~arl. 6.1 y
lo .. avances en la genembdad d I .
p el tn uta no ,cglOnal dado
1'1 jll'ISOllaS nsicas y socicd;des y s~bl~s ~;n~~~~t~~:dt~ta)les (sodbre la renta
'11 hlll(1 y, en consecuenCIa d
., <
J o son e una gene

O;

TI!'

1:::II:~::~ii~li~~ ~:~~~:.i~~od:~~~ei~~i~~~gf~~~j~;~~~:.~ad~j~~f~~~:~i~a~e;
(" . o a I elenCla entre hecho Impo

01,1 , V nlU!Cri.l lmpon,ble a

<
que nos rClenremos en su m
H b "
, ;,,'" tll' cstos impuestos personales y generales algu~~se~~~~e~t~~ac~~~
'1 ,1, o; uob' p, :J., se h? hecho con las plusvalfas) y cedrselo a las CCAA
"'" I ,
lItano propIo (en defmitiva su auton
f
b
.'
ttuPOlluntc) queda asf limitada al establ ' ,om a tn utana efectiva o
" .. ht'lt'()~ I,butos, Segn el artfculo 1 2.t~~~~e~i~~~: [~;~~OS rloCsobl'e
t,',"I~IU ~l?nla~ pod,n establecer 'ecargos sobre los tri buto~ d:~ E~:d~
. l:t:1Y t" CoCsSel~n "1 El p~nd'afo segl! ndo del artculo puntualiza que los
n e apa'ta o antena)" no pod/n c f
d f
,1'1 11 "'lIl)oI~CI una minoracin en los Ingresos d~1 ~~;~~"Se e d?r:;a
c
P
11/ dCSVlI'hWI" la naturaleza o estructura de los mismos E o,' ' .os
. , sepna

--

82

----

TlT. II.-DER EC HO TRI BUTA RI O

fa, aunque no ha sido derogado por la Ley Orgnica 3/ 1996, de 27 de diciembre, de modificacin parcial de la LOFCA, ha pc,-dido parte de su sen tido,
ya que al establecerse los recargos sobre los td butos susceptibles de cesin
la referencia a la minoracin de ingresos del Estado ha perdido sentido. Por
otra parte, la atribuc in de un poder normativo limitado sobre los impuestos
susceptibles de cesin reduce en la prctica la neces idad de establecer rc-

CA P. II.- PRI NCIPI OS

83

2. Principios legales
A)

No DlSCRECIONAUDAD

cal-gos .

En resumen, la rescn'a de ley estata l en relacin con la tribulacin de

las CCAA se cumple con la LOFCA. Su contenido mnimo es pecul iar (en
-elacin con Jos sistemas tributarios estatal y municipal) y est representado
por los princip ios de delimitacin de podel- material y territorial contenidos
en los artcu los 6 y 9 de la citada Ley Orgnica_ Parece obvio que un recargo
nunca podr m inorar (tendra que establecerse hacia dentro .. y en este caso
no estaramos ante un verdadero reca rgo que, conceptual mente, es una ad icin) y que la natUl-aleza del recargo supone por definicin una carga tributaria notoriamente menor que la que cOlTesponde al impuesto sobre el que
se establece, lo que tambin parece garantizar la na turaleza o estructura de
los im puestos sobl-e los que se establece_

La compatibil idad reserva estatal-autonoma m unicipal es menos difici l

por las razones ya apuntadas y concretamente por e l mayor juego (pluralidad)
de esta imposicin. La Constitucin garantiza la a utonoma de los munici pios
(art, 140) y establece que las Haciendas locales debern disponer de los
medios suficientes para e l desempeo de las funciones que la ley a tribuye
a las Corporaciones respectivas y se nutrirn fundamentalmente de tributos
propios y de participacin en los del Estado y de las Comunidades Autnomas ..
(art. 142).
Las tcnicas que buscan la compatibilidad que examinamos son en nuestro
Derecho dos . En primer lugar, el establecimiento de un impuesto municipal
por ley estatal y la aprobacin de su entrada en vigor por cada uno de los
Ayuntamientos. El establecimiento supone ya el cu mplimien to del pri ncipio
de reserva de ley e implica un juicio y un compromiso del Poder Legislativo.
Es e l caso de los impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (l CIO)
y el que grava el Incremento de Valor de los Te lTenos de Naturaleza Urbana
(I IVT). Lo mismo puede deci rse de las tasas y las contribuc iones especia les
que requieren ta mb in un acuerdo de impos icin y la determinacin de los
elementos del tributo por parte de la correspondiente Corporacin municipal.
En segundo trmino, la de terminacin exacta del tipo de gravamen o de coeficie ntes sobre una cuota bsica por las mismas Corporaciones en impuestos
de establ eci mi ento obligatorio denll'O de un mximo fijado por la ley esta wl.
Es el caso en nuestro ordenam ien to del IBI, del IAE y del Impuesto sobn.'
Vehculos de Traccin Mecnica (IVfM). Ambas tcnicas, de tradicin el!
nuestro Derecho Tributario, permilen conocer al contribuyente el mximo
de carga tributaria y al mismo tiempo dan un juego importante de la auto
noma tribularia municipal. En defi nitiva, permiten compatibilizar la reSCI'\IU
de ley con la a utonoma de estos entes locales.

CA P. II .- PRI NC IPIOS
T IT. 11._01011. &1:110 TRIBUTAR IO

84

cientfico. El citado ar~culo 7 parcede ~ed~cir ~~.lSo:a~~i~:~e 7~~~dd~c\~

facu ltad de impugnacion por parle e os mIel esa
'.
d
que tambin la actividad discrecional es susceptible de ella al Igual que suce e
en el Derecho Administrat ivo .
Las excepciones al principio de la discreciona~id~d no hacen ms que con~
fi mar la regla. La Ley General se refiere a los pnnclP?-les ~upuesto~. ~I apla,

:~;niento se, ~on~e~:~ef:;~a=~~~~~~~o6 ~'~oL: 1~S~~~~i~~~~~na~:eI!I~~~~a~~~~

~c:n~:i~~~}i~anciera del deudor que es una

actiVl

' dad r~gJada. J~~~~~~~=l~:~'~f'6

d , hace rse en relacin con las con d onaclones a ' .
<
Icael n pue e
, I 392 Y la LGT en el 81iculo 129.4 penmtcn la susLa LGP en su artlcu o
.
di
'
os
,. .
d acuerdos o convenios concertados en el curso e .os pI oc~s
~~I~~~~~ale~ con la sola autorizac in administrativa corrc?pon(dlen tedFI.n~l
mente la p:""Oduccin de los Planes Nacionales de Inspeccl~n cto a ~m~
trativ~ eneral y no reglamento). El Reglamento General e. n~peccl n re
T b t g (RGIT) dispone que se elaborarn ... con base en cntenos de opa tl~~idad~ aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes (art. t 9. t).

B)

No AfECTACiN

DE INGRESOS

La afectacin de los ingresos tributarios ha sido. ca~i si:~pre, un fenmeno de ilusin fi nanciera. Se ha visto como u~a tcn.lca ulil para venc~r
la resistencia de los contribuyentes a un dete rmmado lInpuesto o con~o a
'ustificacin de un tributo extrafiscal o. en ocasiones, como co~secu,e~cla de
J
. t a de caJ'a mltiple donde la afectacin ha sido ms Imph~ l ta que
I
6
que nos referimos no
un SIS em
abierta No es necesario insistir que a a ectacl n a .
" d
tiene c~rcter cientfico dado que los gastos pblicos no estn Jerar~u I7..a fas
. .
ido las referencias de financiacin. Por otra parte as .a ec~~c~~;:;p~~d~cen un ~juste fj~anciero defectuoso, ya se utilicen como fmanciacin nica o complementarla.
. . I cuestin jurfdica que plantean es la situacin del sujeto pa~ivo
La pnnclpa
.
d
o no lo sea en su totahdad
en el caso. de 1~e d~~:.e~:~~/~:I ni~::e:oroc~~~ indebido y las pOSibilidades
e
y u~u~ies:eg~efos sujetos pasivos de exigir la afectacin en cuestin. E~ o~ras
~alabras el incumplimiento de la afectacin por pa~te ~e los :odires~~bh~~s
lantea erias dudas sobre su efectividad. Cmo mClde so re a o .lgacl n
fributaria cOlTespondiente? En algunos casos parece claro ~ue ?bhga a la

d~vloluCiI ~etalad~r~~ ~~b~t~~ifaP~:;~ei~ia~~r~nd~~a~o~~~~e~cd~~e~O~~:~

n
cla es a a VIS
.'
. rd d
esoriedad de la
(LRHL)]. En otros. habr que estar a la esencIa I a, o acc
d el
afectacin. En el primer caso proceder la devolUCin y en el ~egun o
incumplimiento administrativo tendr slo efectos de esta naturaleza.
En nuestro ordenamien to la LGT ha establecido, e n su artcu.lo 27, la bU~I~.a.
doct rina' .. El rendimiento de los tributos del Estado. se desdll.nar a CUL 111
.
. I
os que a ttulo excepcional y me mote una ey.
:~se;~~f:z~:I~e~: :~~c~a;i~~ concr~ta . La LGP (que aqu no interesa porquo

85

desborda el campo tributario) ha ido ms lejos y ha establecido la no afectacin p<tr<t todos los recursos de la Hacienda del Estado y de cada uno de
sus Organismo autnomos; salvo, lgicamente, una ley en contn.u'io.
En el plano tribut<trio la LGT reconoce su limitacin de ley OI-dinal"a:
..a menos que ... mediante una ley se establezca una afectacin concreta. Podra ser una ley de Comunidad Autnoma? Nada parece impedirlo. Algn
ejemplo hay en este sent ido. La Ley de 3 de julio de 1984 de la Comun idad
de Andaluca estableci el Impuesto sobre Tierras In frau tili zadas, afectando
su recaud<tcin al Inslituto Andaluz de RefOlma Agraria. Finalmente, la invocacin de la LGT al ttulo excepcional" queda reducida. d<tdo su carcte r
de ley ordina ria. a una llamada al buen sentido. De cualquier mane ra, la
referencia a . Ios tributos del Estado supone ya una cierta prudencia. ya que
las afectaciones tienen un cam po ms abonado e n los entes te rritoriales y
especficamente en los municipales.
C)

l NDISPON lB lUDAD DE LAS SI TUACIONES SU IlJ ETlVAS

El esquema de establecimiento de los tributos o, si se quiere, su estructura

jurdica. es la propia de las obligaciones legales: hecho que determina el nacimiento, cuantificacin como obl igac in dineraria que es, atribucin de la condicin de acreedor y deudol- y extincin. Las peculiaridades ms importantes
estn dirigidas a asegurar el cumplimiento de la obligac in y las que ofrecen
un mayor inters cientfico es la existencia, en determinados impuestos. de
sujetos cuya fi nalidad es faci litar o asegura r (o ambas cosas a la vez) el cumpli miento de la obligacin, Son las figuras del sustituto del contribuyente y
del responsable de l tributo a que nos referiremos e n su momento. Frente a
la regla general de la novacin en las obligaciones privadas (modificacin de
la prestacin. sustitucin del deudor o subrogacin en la situacin del acreedor) el Derecho Tributario ofrece como principio la indisponibilidad de las
t>illlac iones subjetivas tanto en la prestacin propiamente dicha como en [os
Mljctos acreedor y deudor.
Esta ndisponibilidad es consecuencia del carcter pblico de la obliga\"In. Parece conveniente, sin embargo, ofrecer alguna explicacin ms con, cta y lgica. La indisponibilidad que comentamos es, en defi nitiva. una conM'ClIcncia de los principios tributarios que hemos estudiado. La Constitucin
,!I"'l>o nc que todos estn somet idos a los tributos que se establezcan y deben
1IIIIIca rse a los sujetos de acuerdo con su capacidad econmica. El Poder
1lbulario no puede conformarse con asegurar una determinada recaudacin
1 111110 I1 na nciacin de los servicios pb licos, La Constitucin le ex ige a l,
. 1 I)ode r Legisla tivo, y lo m ismo a las Adm inistraciones Pblicas (con perHlllllidad juridica y como tales acreedores de la obligacin), que los tributos
, ,111 smisfechos en los trminos y por los sujetos establecidos e n las leyes.
I ~ Ml'ncl'alidad y la capacidad citadas as lo demandan e, igualmente, la jus11, In del s istema tributario que predica la Constitucin. Admitir la disponi1-111,111('\ (la novacin de la obligacin) sera tan to como dejar el cumplimien to
.1, l o~ pl'incipios y del gran objetivo de justicia en manos de acreedOI-es y
j, 1111111 C~. No es posible. 5610 algn aspecto no esencial (como el plazo del

86

TIT 1J.- Ot:RI:C IIO TRIBUTARIO

CA l'

pago) puede ser modificado a travs de un aplazamiento; e n casos muy concretos, la conveni encia de una condonacin p~u-cial cuando e l deudor se
encuentra en una s ituac in de insolvencia pueden lleva" a una disposicin
limitada. La interdicci n de la figura de la novacin se justifica tambin por
razones menos nobles que las citadas, pero tambin bsicas: admitir la d isposicin de la ob ligacin tributada por los privados seda rom per el necesa rio
au tomatismo en una obligacin homogeneizada y mas iva y abri." [as puertas
a l caos en su aplicacin.
Cuestin distinta es que la obligacin tdbutaria pueda conocer u na alteracin en su deudor por el jL/ego de mecanismos legales (como la traslacin
jurdica o repercusin del impuesto) o el establecimiento de sujetos pasivos
distifltos del deudor (sustituto del contribuyente y responsable del tributo),
En todos estos supuestos, no obstan te, la obligacin tributaria puede y debe
adecuarse a los p rincipios a que hemos hecho referencia an te riormente, Tambin aqu el legisladOJ' admite que el tributo sell sa/is{echo erl t/rima inSlanci{1
por aquellos sujetos que ,,/{mifiesta n la capacidad econmica concreta a que
se refie re el tr ibulo m ismo, En el caso de la repercusin (fi gul"a de los impuestos modernos sobre el consu mo) es eviden te que considerar al cOl1sLHI'lidor
(inal ca/l/o deudor Iribulario global y tlrimo no su pon e ninguna violencia en
u n impuesto en que lo que se gl'ava realmente es el consumo, La m isma afi l'macin e n cuanto a la incidencia definitiva cabe hacer en relacin con el
suslilulO del contribuyente, a quien la ley perm ite la recuperacin de la cantidad entregada en nomb re y por cuenta del contribuyente, En muchos casos
una recuperacin sencilla y casi automtica , Mayores dificultades ofrece la
figura de l responsable del tributo dadas las s ituaciones de insolvencia que
pueden d arse en su crculo, y que se dan cuando se ex ige como presupuesto
la decla raci n de fa llido del con tribuyente, Tam bi n aq uf el Derecho de Obligaciones y e l propio ordenam iento tributado pe rm ite n la repet icin de lo
pagado por el responsable de manera que el deudor de fi nitivamente incidido
de la obligacin tributaria sea el con td buye nte, El principio de capacidad
econmica respalda csta solucin (la manifestacin de capacidad especfica
la ha hecho el contribuye nte) y lo mismo el principio de enriquecimiento sin
causa con un slido cimiento de j ust icia (e l pago de fin itivo por el responsable
supondra un increme nt o pa trimon ial injusto para el contribuyente),
En resumen, las s ituaciones de disposicin de la obligacin tributaria pueden ser de dos tipos diferentes: acreedor-deudor (ya examinada, rechazable.
y que slo puede conocer la excepcin en algunos su puestos de aplazam ien to
o condonaci n parcial en situacio nes de inso lvencia) y e l acue rdo e ntre sujetos
pasivos (que podran d ecid ir qu in asume la cond icin de con tribuyente entre
vari os sujetos relacio nados en un determinado negocio ju rdi co o situacin
eco nmica), Este segundo supuesto es siemp re inadmisible , Ambas situaciones deben ser rechazadas.
El ordena m iento espa ol mantiene una actitud con tra ri a a cua lquier d i,,
posicin: considera los actos de gestin como actividad reglada (art. 7 LGn,
lo que impide cualquier facultad de l acreedor tributario en este cam po. L{I.
excepciones previstas al examinar el principio de no discrecionalidad (aplll
zamiento y condonacin administrativa parcial en caso de insolvencia) 1\11

II - I'IUNCIPIOS

87
hacen ms que conllnnar la regla La c d
porque no es campo administrati~o Ion onacl~ por ley no interesa aqu
es Dcrccho Tributario y s Sancionalo~o,a de sanCiones tampoco pOI'quc no

, La segu nda posibilidad de disposicin a

d
pnvados es siempre rechazable
h trav ~ e un acue rdo entl'e sujetos
tipo de clusulas (norma lmente' c~o~no t~mos dIcho, La prctica Conoce u n
m~ l r~ de la tra nsm isin de bienes) cn
las que se deter m ina q uin debe
acuerdos entre sujetos " asivos en eP,a~~1 el H~pbuest? correspond iente. Estos
,
CHcu o tll uta no, son nul os,
Nuestro ordenamiento recog
I
'
la posicin del sujeto pasivo y lo: :: alCS;s, Segn el artculo 36 de la LGT,
no podrn ser altel'8dos por actos m s e ~me:ros de la ~bl igacin tri bu taria
y convenios no surt il'n efecto a n~ c~nvcfllo~ ,e los pa"ll~u l ares, Tales actos
consecucncias j Ul'dico-pd vadas ; a ,~dm mlstracln sm peljuicio de sus
nibilid~d d e cua lqu icr elemento ;ie la~~'.na ~orre~ ta, S~ declar~ la i~d ispo_
el camino a cua lquier recu rl'ibil idad d Ig~C,I~ t~,bulan~ y se c~e'Ta mcl uso
sucede con las d iferenci as de 1
' . a m lll lstJatJ va, a d IferenCia de lo q ue
tributari a o a la sustituc' n , Lo~sef~~~~~s, P~:iv,~dos en torno a la I-epercusin
deben discutirse al mal'gen de I Al' J~ I IdIC?S del acuerdo en(J'c pl' vados
nistralivos y tendr siempre efect~ ci~~~IIlIS lraCln y de Jos tribu na les ad mi Permite nuestro Derecho Tri bu ta rio

t~l-m i ne imputando defi nit ivamente un

I'

qu~ e Juego, de m~canismos legales

" a obhgac,n tn butan a a un sujeto distmto del contribuyente? En '

d ial'emos con deta lle estas :;b~jd:' n, no, CO~l carcter defi~iti vo, no, Estuy I'esponsabil idad tribu tari~s, El n ic:e~:1 ad~l ,za~~~ re~rcusln, s,usti tucin
('(usa; pe ro parece claro q ue en e t
so lscutl e sen a la sucesin monis
t: ivi l que ante una obligacin tri~~t~a~o estamos ya ms a nte u na obligacin
lu'! sanciones y la regu lacin ue de ta~l~, El , hec,ho de q ue no SC transmi tan
_ es obhgrc lones hace el Impuesto sobre
Sucesiones y Donac iones (l~D)
hl 89,3 d e la LGT establece
par~cen ava <11' esta afirmacin_ El artcuIIhHuilciones tdbu'a",'as pe dquc a a mue rte de los sujetos infracto,'es las
o:>

n lentes se t,'an 't'

,
h
.
.. u jos. sin peljuicio de lo ue esta
sml "r n, a os, _cred el"Os o legaudqllisicin de la hel'encia ~ , ,blece la leg IslaCIn clv,l en cuan to a la
nn g
IIIIV que entendc r que la m"'s m a ,lIl un ~a?o sel'n transm isibles las sanciones
ransm lSI n y el mism
, "
"
I I \1 \C p"oduce en e l caso de I
' d '
o respeto a a eglslac ln
a
sucesl
n
e
sUjetos
..
no
infraclores
..
,
"

111 IlKHSUNCIN DE l EGALIDA D DE I.OS ACTOS TRIBUTARIOS

II'I tll pn::suncin se fund a men ta en el

"
"11'0111 1In y e n la cons ide racin d e su acr ca~ cter pu?l ~co d~ la obligacin
....... "ulclos ,"-iviJegiados S ,
d eedol, las AdministracIOnes Pbl icas
II
- e rata e una pre lTogat' '
,
161.1 11 los sujetos pasivos a inter ner I
Iva lIl~ port a n le dado q ue
1",1111'1 SUpuestos en q ue la re I'd ~
os co rrespond ien tes recu rsos en
d. '4 11 tlll' sta dcnt l'o de los par I a d' n~ se corresponda con la p resu ncin
, . h./UllIc "I''"cce ,,' m', d
o,ce Iml entos o procesos correspond ientes
, "
laaen osorde'
,
na~ le~tos modemos pOI' decla ra", h!~o lcs d isti ntas pero que pred
j., 1111111 misma ,
ucen e e lecto comn de "educi,' los

88

TIT. II.-DERECHO TlUBlITARIO

La presuncin tiene un alcance limitado en cuanto suele referirse a los

elementos de cuantificacin de la obligacin lIibutaria como prestacin dineraria. No se extiende al hecho que da lugar a l nacimiento de la obligacin,
lo que Supone ya una limitacin importante. Tampoco lo hace a los distintos
hechos que pueden dar lugar a la subjetividad pasiva. De los e lementos que
normalmente cubre. base imponible y ti po de gravamen, el juego de la presuncin en este himo es escaso dada su fcil determinacin. En todo caso,
los problemas que pueda presental" el tipo de gravamen sern ms de ana loga
y casi nunca de presuncin. Queda. pues, como nico elemento importante
la base impon ible. Es evidente que una presuncin de legalidad sobre todos
los aspectos, hechos y valoraciones que ofrece la base imponi ble es impar
tanteo La detcrminacin de este parmetro es justamente la fase ms difcil
y debatida de la aplicacin del tributo.
Las dcclaraciones limitativas a que hacamos referencia an tcriormente son
dos. En primer lugar, el sometimiento de la Administracin al Derecho. La
presuncin tendr, en consecuencia, un mbito estricto en los tnninos esta
blecidos en la ley. En segundo tnn ino, la carga de la prueba que, normal.
mente, corresponde a la Administracin que hace valer el derecho. Parece
claro que la obligacin de probar no resulta neutralizada por la presun cin
dada la mayor espec ificidad de aqulla y que lo contrario sera colocar a
los sujetos pasivos en una situacin de indefensin. La presuncin vaciarla
de contenido la carga dc la prueba.
En nuestro Derecho la LGT, artcu lo 8, establece la presuncin que estu
diamos: _Los actos de determinacin de las bases y deudas tributarias gozan
de presuncin de legalidad, que slo podr destruirse mediante revisin, revo
cacin o anulacin practicada de oficio o a virtud de los I'ecursos pertinentes, ..
La expresin _actos de determinacin .. es tan amplia que comprende todos
los actos y hechos necesarios para la concrecin de la cuanta de la base.
La nica excepcin es el hecho imponible y su imputacin a un sujeto de
derecho [p, ej., el arrendamiento de un inmueble no quedara cubierto por
la presuncin (hecho imponible) y s la cuantfa de la renta (base)). Hay que
entender que esto no es as. La expresin _actos de detenninacin. hay que
referirla a la vertiente administrativa (es decir, interna) y al procedi miento
correspondiente. La presuncin se refiere a la legalidad de detenn inados actos
administrativos, no a los datos materiales o _externos_ (valor de mercado,
valor real, cantidades percibidas, etc.), que siempre debern ser probados
por la Administracin.
En qu medida incide la carga de la prueba sobre esta presuncin? El
artculo 11 4.1 de la LGT dispone que danta e n el procedimiento de gestin
como en el de resolucin de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe
r probar los hechos normalmente constitutivos del mismo_o Es evidente que
los hechos no son slo los que originan a l nacimiento de la obligacin, sino
tambin los que dan lugar a su c uantificacin que no es slo una operacin
matemtica y legal separada de la realidad. Ente ndida la presuncin como
se ha dicho es compatible con el princ ipio bsico de la carga de la prueba,

CAP.

H.-PRINCIPIOS

.9

verdadero cimi ento del De h d ObJ'

.
tl"ibutaria 4.
rec o e
IgaclOnes y tambin de la obligac in

E)

AUTOTUTElA DEL CRDITO TRIBUTAR IO

La proteccin del crdito tributario en b

fi'
constante en la historia de los lrib t
S
ene ICIO d~1 acreedor ha sido una
jurdicos y su reflejo e n varias fiu l~:~S ~~":"anencla en los ordena mie ntos
d.e un verdadero principio, Su justffi cacin ~Iletas, hace que pueda. hablan,c
a ,m.ls~a ~ue hemos ~ISto ante
; Iormente al estud iar los privi le ios de la
mtereses generales, Sus lmites ~ d . AdmlOl~tl aC I6n: la gest In de los
y.d~claraciones contenidas nOl"mafme~tl:an, len pnm~r 1~lgar, de principios
blcln de indefensin de los su 'eto I
en .as conslltuclon.es y de la prohi .
sea justo, Es ev idente que la Jjus~%- a necesl~a~ de que el SIstema tl"ibutario
car~a.tribut~ria, a su dist ribucin laa ~~~ e,~re.s610 ,a ~a cU,anta .de la
sub~ellvas. SIgnifica tambin la posi1ilidad d pal aCI~)J1 dc Sit uacIones mter
gaclones fi scales y la interdiccin como h e cU",lplt.r nonnalmente las obJj.
cualquier situacin de indefensi N
emos mdlcado antel"iormente de
'nCJa
.
d e un eqUl'J'b
I !"io e ntre privilegiosn, ad uevamente
" . aparece aqu Ia conveme
y garanta d J
'

mmlstratlvoS
d
que estu lamas anteriormente El seg d 1' "
s e os sUjetos
de terceros. Una ex tensin ex~rbi tantU~ o,lmllC vlC~e dado por. los i ~tereses
puede perjudicar a otros acreedol'es y e e at ~~rantI3S del.c rdlto tnbutario
.
, en d e mltlva, al propIo trfico jUl'dico
1"
.
'
Las tCnicas concretas a travs de la
la a~lotutela que exam inamos en los a~ cua es se. PIaduce, ,n?rmalmc nte,
d
las SIguientes:
p ses e rgImen administrat ivo son

7Z

- La produccin por la Administrac' t "b

.
clltivo a efectos de pl"Oceder ca t I Ibl.1 II ulana de su pl"Opio ttulo eje,
\In, necesidad de una resolucin ~U';ic~~
I,en~s y derechos d~ los deudores
(UIC I'Otro acreedor.
J
pleVla como se reqUIere para cual.
- El establecimiento de un procedimien
.
'jl-cucin, cuyo efecto principal es la Iimitac '~o CS PJeclal.(de aprem io) para la
d
111'Oner el deudor.
1 n e as excepcIOnes que puede
La ex igencia de gara nta suficient
1
'
Id t "dito tributario a nte un rec
e para a SUspenSin de la ejecucin
l , I('nido una mayor atenuacin urs~ concre~o: Es la figura de ga rantfa que
II~'II del administrado y en defini'li~oa' dSUJOPOsl~bln al principio de tutela efec
,
, e Contn uyente.
.
.
La c ualidad de preferente atribuida 1 crd'
'o ,l/ tos con el establecimiento e
,a d
Ito tnbuta no frente a otros
_
n ocasIones e una ga ra nta rea l por decla.
l' IIkllllce del artic ulo 8 de la LGT ha pro,
,1" 111111 nut rda jurisprudern.:ia en torno al
1" "Obre etlncremento de Valor dc [os
111 '. (normas ameriores a la Ley 39/1988)
,
111' 20 ,de OCtubrc dc 1995 declara'
" IlIh'I1Cla~ alltcnorcs, que .... hay qu~
L.. 111<'11111 t ille la confecc in del Ind ice
wlllurlos y [a fijacin de los valores

d~l [ c~:)Jl tend?s 110 COnSItuye una ac tividad

ISCr.:10nal. ni muc ho menos arbilrnria de la
AdrnT'SraCin, que est afcclada par~ ello
~r e "alor corricnle en ' Cllla ... Ahora bien'
I na vcz aprobados dichos valores e indic~
g~n de [a P~Ullcill de [egalidad estable,
~I .~ Jn coo
l a!",culo 8 dc la LGT. (Poncntc:
Uli/:' ara
Ferrn,.La Ley., numo3926),

TlT. II._ DERECHO TltlUUTAltlO

90

racin de la ley (h ipoteca legal y tcita, crdito preferente y afeccin de bienes

al pago de tributo).
.
d"r"
d
t !""azones que I 1_ La adopcin de medi~as c~utelares cuan o eXls an
culten el cobro del crdito tnbutano.
f
In- mado principio de autolutela.
Todas las fi guras indicadas c~bn or~an c aaol es claro As el artculo 127
S
n 'o en el orde namiento tn utano esp
"d"
u re eJ
1 d"
'n de ttulo ejecutivo: .. La provl encla ... expede la LGT dota a a A mlmstraCI
l ttulo suficiente para iniciar la va de
dida por el. rgano ~ompeten.~e e~ e utiva ue la sentencia judicial para proapremio y ll ene la .mlsma fue.lza eJec e los ~b1i ados al pago. La m isma Ley
ceder contra los bienes y del echos dd
g (art 129) Y siguientes con
apremio.
"
Genera 1 esta bl'
cce el
. procedimiento . e N
puede discutir la proce d enCIa,
los efectos propios de una va sun~ana. . o ~10 el a o o no de la misma (es
ex istencia y cuanta de la o~ligac.ln y ~l=cionad~~ ~on la extincin) o defecdecir, para ser ms exacto~, s.l tuaclo~~:/i~l_ o en el propio ttulo ejecutivo . El
tos fonnales en el procedmlcntlo a
_ -e[e l-irnos en csta lnea dispone
.
I
138
d
la
Ley
Genera
a
que
nos
l ' apremio slo sern a d mlSI
"" bl es
artl cu o
e <
d ' d , I la de
" de la deuda b) Preslo siguicnte: .. Contra la proce encla e a v
. t" s de oposicin' a) Pago o extmC I n
'
.
d) F Ita "de notificacin reglamentaria de la liqUllos sigUIentes mo IVO.
cripcin. e) Aplaz.almento.
~ d I misma La no suspensin de la ejedac~n. e) Antl l ~cln 10 sus~en~.ln su~ic~entcS l-e~ulta de las normas anteriore.s
cucln del crd ito sa va. g.~1 [II~ lafas normas que regulan los recursos admlI mento de Procedimiento de las Reclay con una mayor. ~recls n . e
nistrat ivos y espec lfcamdent.e ~n el ~eg a(RPREA) La cualidad de crdito pred
"
. es Econmico-A mmlstratlv a s
maclon
.' .
dalidades concretas en nuestro or enamiCnferente tiene tambI n dlstllltas ~o 1 72 75 figuras muy diversas: prelacin
too La LGT c~tabl ece en 1 0~_ar~lc~ os naderccho real, hipoteca lega l y tcita
frente a crd itos no ~aradlll za S~~~ ude los bienes transm itidos al. pago de
..
un derecho de retenCIn sobre
en supuestos determma os, a ~c
los impuestos que graven la ti an,~md~1 np;go de las obligaciones tributarias
nel-candas importadas en garan la
que graven su circulacin.
,
.
GC)
El Proyecto de Ley de Derechos y Gar<u~tas d~1 Cont~I~~~~~~ed~~smo
mantiene el rgimen d~ alltot~tel_a Ye I~~ -;~~l~~~~~~~~~ ~I artculo 3 1.2: .. La
a que nos h~mos ~efend.os. E pi e~_ Proceder a la enajenacin de los bienes
'ocedimi ento de apremio hasta que
Administrac in tnbutana nO PO(I! a
y derechos embarg~dos en e I curso ~ P;a ria e-ecutada sea firme_ .. Si esta
el acto de liquid ac in de la deu~a Jr:eu rese~tacin de garantas (en caso
u~ avance sobre el rgimen anterior.
declaracin supone ~a. no ~ece)slda
de reclamacin admmlstratlva supone
Volveremos sobre
Del contexto general del Proyecto no parece que sea as!.
esta cuestin en su momento.

X.I

Principio de seguridad jurdica: proyeccin sobre I~S sit~~c~nes

tributarlas, Su relacin con el principio de proporc ona I a
- ". eneral aunque su importancia eu
La seguridad j.ur.dic~l":es un Pfblll_CIP"O. gnsideracin en este apm-tado. 11\
Derecho Tributano jUstlllca una leve ca

3.

CAP. 1l.-PItINCIl'IOS

91

CEcn su artculo 9.3le da este carcter universal, como es notorio, al disponer

que .. la Constitucin garantiza_ ." la seguridad jurdica. Este principio definido
de una manera diversa (aunque siempre de acuerdo en lo esencia l) gira en
tomo a la idea de certeza en relacil1 cOl1los efectos jurdicos de un determinado
hecho realizado por un sujeto de derecho. Es lo que se ha definido sintticamente como saber a qu atenerse en las relaciones jurdicas y, principa lmente, en el Derecho Pblico_
La importancia de este principio en el ordenamien to tributario obedece
a varias I-azones. En primer lugar, el tributo es una obligacin legal de manera
que la produccin y regulacin de sus efectos es normalmente ajena l la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de la obligacin contractual. En segundo trm ino, la produccin de normas tribu tarias es amplia e inte nsa y sus
mutaciones frecucntes consecucncia obligada (en muc hos casos) de la variacin de las situaciones econmicas y de las polticas de esta natUl-a leza a
las que la tributacin debe ajustarse_ Como un efecto de esta adaptacin, hoy
[a retroact ividad de las nomlas tributadas sc discute a la luz del principio
de seguridad jurdica (como vere mos posteriormente). Fi nalmente, la actividad administrativa es por defi nicin uniforme y tiende a serlo cada vez ms
como consecuencia de la masificacin de las relaciones tributarias, lo que
coloca en una situacin desproporcionada a los sujetos con menOI- capacidad
de apl-ehensin de obligaciones y deberes.
Una mejor propol"Cin seguridad juddica-tributacin debeda seguir detel-minadas lneas. En el plano legislativo, una mayor diligencia e n la p-oduccin
de normas que evitara en ocasiones tener que recurrir a preceptos retroactivos. Igualmente, un esfue rzo constante por separar vigencia y de rogacin
con motivo de los constantes cambios normativos inclu idos en ocasiones en
leyes no tribu tadas. La LGT ya demOS\l- esta preocupacin al disponer en
IIU arlculo 16 que toda modifi cacin de leycs o I-eglamcntos tributarios conh'tldr una redaccin completa de las nOI-mas afectadas ... El PLDG C reitera
n lu prcocupacin disponiendo en su artculo 3_1 que .. las leyes y los regla1II\'nlus que contengan normas tributarias debern mencionado expl-esamente
1" 11 MI tlulo y en la rbrica de los artculos correspondientes; y en su pn-afo
'1(1I11du que .. las leyes y los l'cglamcntos que modifiquen normas tributarias
IlInl c ndrn una relacin de las normas derogadas y la nueva redaccin de
III~ que resulten modificadas ... Estas declaraciones de futuro son, obviamente,
Illuu.. lblcs. No obstante, si no hay un efecto concreto en el caso de incum'li lllll'lllo y ste no puede ser alegado por los suj etos pasivos en un caso que
1I ukele, puedcn terminar convirtindose en un precepto olvidado. Slo la
11,l1l lu'ln que la jurisprudencia hiciese del mismo (de su inobservancia) en
1'lI lfllI con la seguridad jurdica pod d a revitalizado_
I 11 lit vcrtiellte administrativa, sera convenien te una ms frecuente in ter,j , 11 Ifln ad ministrat iva con publici dad general (art. 18 LGT), la ampl iacin
t i ' IIIHI de ItI legitimacin para la consulta administrativa y el carcter vinII HIII' lit' lus respuestas. La interpretacin administrati va es un Poder de
,IIUIIII >l11 acin (como cualquier olro) de una gran utilidad y no hay razn
1 1111 Wlll ltwlo al mximo O para restringirlo (en sus efectos) ante la preo11111 hnpllcilo.\ de los efectos de una equivocac in administrativa que por
01 '\. lIll'de darse en cualquier acti vidad y rectiflcar'se en todo momento.

92

TlT. 1t._ OI' RECIIO TRIBUTARIO

CAP. [J.- PR INC IPI OS

Finalmen te, la comunicacin bilateral contribuye tambi n a la segur idad

jurdica de modo notable. Principalmente. yuxtaponiendo a la publicacin

de los actos administrativos generales la notificacin individual. Es el campo

en el que ms se ha avanzado con soluciones acertadas (p. ej., en ma te ria
de revisiones catastrales) y permitiendo la intervencin mx ima de los responsables en los actos admi nistrativos de derivacin de responsabilidad .
El p r'incipio de proporcional idad no est lejos del de seguridad jurdica
que hemos analizado. Ambos de limitan e in forma n un crculo de garanta
de los sujetos pasivos. La proporcionalidad hace n:ferencia a la relacin entre
obligacin U-i bu laria y deberes y responsabi lidades ex igidos a los sujetos pasivos (emisin y conservacin de documentos, registros fisca les, a utoliquidaciones, I-esponsabilidades tributarias, etc.). Los avances en este principio han
ido en la lnea de la esli macin si mpli fi cada de bases y e n la exigenc ia de
medida y ajuste a las necesidades en determinadas actividades admin istra tivas
(p. ej., en la adopcin de medidas cautela l-es pa ra asegurar el cobro de la
deuda tributada y en la exigencia de garantas en determi nados supuestos).
No obstan te, en la medida que las normas tributarias son nccesadamente
abstractas y con una acusada complejidad en dete rminados casos la fa lt a de
proporcionali dad debe ser una preocupacin constante de los Poderes Pblicos y de los Tribunales. El mecanismo ms adecuado es la llamada in terpretacin razonable como meca nismo de exoneracin de responsabilidad en
el cum pli miento de las obligaciones y debe res tributarios a efectos de imputacin de una in fracc in tr ibutaria. La LGT establece esta fi gu ra dentro del
gru po de las causas de justificacin: .. Las acciones u omisiones tipi ficadas
en las leyes no darn lugar a responsabili dad por infraccin td butaria en
los siguientes supuestos:
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cu mplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios. En parti cul a r, se e ntender que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el cont ribuyente baya presentado una
dedal-acin verazy comple ta y haya practicado, e n su caso, la correspondiente
a utoliquidacin, amparndose en una interpretacin razonable de la norma
(art. 7704).
En .-esumen. se ti-ala de un mecanismo plausible cuya operatividad no
tiene por qu agotarse en relacin con la infraccin. La expresin .. en particul a r .. como referencia a un caso impol-tante pero que no agota todos los
supuestos perm ite su expansin. Volveremos sobre esta cuesti n al estudiar
las infracciones tributa ri as .
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TIT 11._ m :Rl'..CHO TRIBUTAIUO

94

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Constitucin

lile/pI

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CALVO ORT1!.GA,

En el Derecho Tributario se conside ra fu en te, al igual que en c ualquie r

ot ra discipl ina, a todo acto que produce nOJ'mas y pr'incipios jurfdicos, No
hace fa ha indicar que a cada fue nte corresponde un pode r (const ituye nte,
legislativo, ejecut ivo, etc,), La ordenacin de las fue ntes se hace norma lmente
en b<lse a su je r'<l rqua. Este es tambin e l crite rio que seguimos aqu.

Es la fuente ms importante no slo por su rango, sino tambin por su

contenido. Es ella la que ha hecho las atribuciones de poder tributario (a l
Estado. CCAA y Munic ip ios), la que ha establecido la reserva de ley y los
princip ios bsicos estudiados antcl"iormente: generalidad, capacidad econmica, progresividad, igualdad y justicia tributaria, que no slo presiden la
pl"Oduccin de normas jurdicas, sino que tambin son aptos para la inte rprc tac in de las normas mismas. La Const itucin (y por tanto los principios
produci dos por ella) son de aplicacin directa, como es sabido. Su artculo 9. 1
no deja luga r a dudas: .. Los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos
{I la Constitucin y a l 'esto de l ordenamie nto juridico, ..
La Const itucin como fuente de Derecho Tributario sugie re dos obserYoc iones, Prime ra, los principios citados estn tambin establecidos por leyes
m dinari<lS (LGT y actualmente el PLDGC). Pa rece innecesario reCOrda r el
'111 !\ctcr constitucional de los mismos y sei'l alar la escasa utilidad de la rei11' 1 ucin par las leyes y la con fu sin, en cambio, que puede significar la dupli1 ,Ind, Ese ca rcter supra legal hace que vinculen a l legislador ordina rio y
' Itll' pucdan sc r utilizados como mtodo de interpretacin en relacin con
hlllt.~ las leyes dada la gene ralidad y supremaca de la Constitucin. Segunda,
lu Il'Y Fundamental contiene otroS princip ios, no estricta mente tributa ri os,
jI"1I) de aplicacin fmctfera a este campo normativo. Nos referimos anteI hlll lll' l lle al pl"inc ip io de seguridad juddica y podl"a mos cita r ot rOS varios:
Illhh. judicia l efectiva. no indefensin (apl icable a la actividad administrat iva
plllI]pio de legalidad). En resumen , el tributo es un instituto esencialme nte
I Itll lll ti Y 1(1 ;:aplicacin de estos principios es a mplia y fecunda,

JI
. .' E ap aZOlll1ell o

I m' lIte,. de la Unin Europea: E l Tratado de la CE y otras fuentes

lorus de normas tributarias comunitarias

III mili

1 I 11I1'lIt es de la Unin Europea son d iversas y su incard inacin e n un

1110' h't III (Jlll.lado di fcil. Podra afirmarse que el Tratado de la UE es supe~ 11 111 1I ~n u la l)I"opia Constitucin. En lo que aqu ntel'esa, es decir, en
1II1 11111111111 in. se trata de una conside racin y de un pla nteamiento le-

96

TlT. 1I. -DIORECHO TRIIlUTAI!.IO

CAP.

ricos, ya que no ex iste con tradiccin ent re los principios contenidos en una
y ot ra rucnte. Hay que tener en cuen ta q ue la propia Constitucin, como es
sabido, atribuye soberana y competencias constitucionales a la CE en su articulo 93: Mediante ley orgnica se pod r auto ri zar la celebracin de Tralados por los que se atribuya a una organizac in o inst itucin inte rnacional
el ejercicio de competencias derivadas de la Constitucin. COITcsponde a las
Cortes Genera les o al Gobiemo, segn los casos, la garanta del cumplimiento
de estos tratados y de las resoluc iones emanadas de los organismos internacionales o sup,"anac iona les titulares de la cesi n. Desde a Iro pun to de vista,
pa rece eviden te q ue e l Tratado de la Comunidad Europea tiene una fuer.w
de resiste ncia superior a la Constitucin. Ahora bien, como hemos indicado,
no es posi bl e una cont radiccin Constitucin-Trata do en materia tributa ria ,
dado el pa ralt!l ismo existente entre sus pr incipios, Recurdese, por ejemplo,
la similitud entre e l principio de generalidad y la pl'ohibicin de ayudas fiscales. Finalmente, la exigencia de unan imidad por el Tratado a l Consejo para
dictal' normas de a rmonizacin es, igua lmente, una pl'evisin de cual quiel'
fl'iccin entre las dos normas bsicas.

Convie ne establece l' una cierta separacin en el contenido del TIatado.

En primer lugm', hay principios que como tales llenen carcter general y
permanen te. Son directamente aplicables. As la proh ibicin de tributos discr imina torios (arl. 95); la interdiccin de los tr ibutos proteccionistas (arts. 9S
y 98), Y la prohibicin de pri mas fiscales (aI1s. 95 y 98, igualmente). Se trata
de tres principios tradicio na les de la Comunida d Europea q ue buscan defender e l p rincipio de com petencia (cimiento comun itario bsico). Aunque d irigidos a los Estados y dotados de poder tributario pueden se l' hechos valer
por cualquier sujeto de derecho. Muy importan te pOI' su potencia lidad y actualidad es la prohibicin de ayudas estatales (art. 92). Est clal'o que estas ayudas
pueden tener naturaleza tributm'ia (y de hecho, la tienen). A diferencia de
los pdnc ipios ante dores, ste de proh ibicin de ayudas no tiene un carcter
exclusivamente tributario y ni siquiera fiscal, pero su importancia es innegable.

En segundo trmino, el Tratado de la Comu nidad EUl'opea como fuent e

ha producido otros principios tributarios que tienen un carctel' no material
(a diferencia de los citados) y s de atribucin de pode r a los Estados e Instituciones Comunitarias. A ellos nos I'eferiremos al estudiar el Derecho Tdbutar io de la CE. Es ms impol'tante el de atri buci n de poder a l Consejo
pa ra la armonizacin de la imposicin ind irecta (art 99),
El ordenamiento comuni tario tiene otras fuentes d istin tas del Tra tado '1m'
tienen tambin un juego generador de normas tributarias. Concreta mente SOII
el Reglamen to [de ca l'cter geneml y directamente aplicable en cada Estado
miembro (art. 189.2)]; la Directiva, q ue obliga al Estado mie mbro destinntadu
en cuanto al resultado que deba consegui rse, req uiriendo una segunda fucllt l"
propia del Estado de que se trate a lmvs de l cual se alcanza el resultadll
que rido por la norma comun itaria (art. 189.3), y la Decisin, obligatol'ia 1'I61u
pa ra sus destinatarios (art. 189.4 del Tratad o), En la medida que las nonllll
que producen vi nculan a los Estados miembl'OS y no pueden sel' derogad!!
por normas pro pias de stos estamos en presencia de fuentes superioH..'\

11I.-FUENn:s

97

la de los Estados miembros Cada u d

f
.
aunque no exclusivo deriv~do no dna e est~s u~ntes tIene su campo propio
y s de una lgica no;mativa. El Re I:~~a atnbu~ l~n fonnal de c?mpetencias
la Directiva como fu ente Prod uctor~ de n~l~o es utlh zado ~n m.ate n a aduanera;
para el esta blecim ien to y regulacin del . :nas dd a rmOIlJZaCI~ , y la Decisi n
de la Comun idad y Como mecanismo de ~~t~~~ac~~~~ur~~~~t;~~~~~S) propios

(J)

Ley Orgnica

La ex igencia por la Constitucin de I

f b 1
la a p:obacin, modificacin o del'OgaCi~:;~~o;s~ea ti~~ ~: fe l Cohgn!so para
estud IO deba hacerse por sepa rado d I 1
'.
eyes ace q ue su
cialmentc a decuada por su fue r. a d e ~ ey ~rd mana. Es una fuente espedist intos pode res tributa rios (Est:do eJ~~~tc~18 ~~r~ la cool'dinacin de los
bil idad, as como para la c reaci n ' d O y ,UIlIClpIOS) dada su mayor estaIntel'esan como fuente de l Derecho T ~b t r~~llIl smos de Control y a rbi tra les.
dA'
- -'--- - _ rL u,a llo .as QIle..ap1J..LCbanlos..Es
...!:.. ulonom la, ya que ellos conlienen el t 'me n r's
t.atut.os
. g!L
J ,
mUllIdadcs
Autnomas y la LOFCA de 22 d
LO 371996 'de 27 d d' " b')
e septiembre 1980 (modificada por a
titucin, q~e es fun~al~~I~::h~:nr: ~~':v~st~ e,n::1 artcu~o 1 ~7.3 de I~ Consde competencia tribu taria 1 l
' 01 ma e coordl~acl n y at n bucin
nica del Tribuna l de C
't gua mente, I esulta del mayor Inters la Ley Orgnmica del Estado y P~;~I~~' dSUePlremlo ~rgano
l fi sc.alizado r de la gestin eco,
, a re a tl va a os tn butos.

4) ~;r~~i{~:ria. Especia l referencia a la Ley de Presupuestos Generales

Es la ICnte propia del Derecho Tribut " E
"
!I'lot'l Vol antes estudiada le atribu e la
I a l ~~' dn f l lme r lugar, porque la
111,1 111 )ul o, " n este senti o
re u aCI n ~ os e lementos esenciales
I 11 .foIl'H undo trmino por ~Ce~1 a u~nte ms genUIna e to as as posibles.
0
ItllI'dt' 100llletel' a nOI'~aci6n a t
I abel; ,una reselva r.eglamentaria la ley

11; 111 ubligdaci n tl'!butar.ia que

e la eXistenC ia de

~I f:gi~~a~:I~~:~it~:e dce~nt~~~~~~l~. I~~S~~~~

So

' y autoa su
a l estudiar la reserva de Jey.

aspectos nos

tl ,tlt"\!'~~~~~~~i~~i~~~~~~~~~~~~~

11'1.' ) I

"I t IIr\ 11

de l

So

11111'

I ' jll I PC.H

l'I1I I 11
,.

(Ih

l .foIl'

t 1"lIdl 11 S I

razones
Y de la seguh:nClllos cn cuen ta, se ha argumentado h;,;tc;canw,u e- la
I

98

TlT. II. _ OIORECHO TRIBUTAIUO

necesidad de aprobar la Ley de Presupuestos por ser un, in.Slrumento d: pol~

(ica econmica imprescindible y el carcter ,ms rest,nc,llvo de su plo~cdl
miento en comparacin con una ley ordi nana debe 11l:lItar~e su capacidad
de fuente tributaria. A la misma conclusin se llega S I ap]~a~os un razonamiento lgico-jurdico: una ley de contenido limitado y definido no, puede
invadir la tributacin ms que en lo que resulle e~triclamenl~ necesan~ p,ara
el mejor entendimiento o esclarecimicnt.o de los IOgre~?S m ismos . .EI dll!C.U:
lo 134.7 de la Conslitucin es un rene o de tal docll ma. La Le de PI ~
u uestos no pue e c rear tribu los. Podr modificarlos cuando una le tnsbutar ia susta n va aSI o prevea.p a SentenC .la e Te e - - 994 que declara la inconshtuclonalidad del precepto que autoriza a l o~ rganos ~7 .r~ca u
dacin a requerir determinada informacin de las autonda~es cre Itlc~as o
bancarias ha insistido en la tesis mantenida en otras antenores, con inVOcacin expresa de la seguridad jurdica l.
La tesis mantenida pOI' el Te es aceptable. Al estu.dia.r las dudas que hoy
se plantean sobre la efectividad de la reserva de ley, mdl camos cmo la formacin de opinin pblica constituye un elemento ~e control. en .aquell,as
democracias padamentarias con una fue rte ident ificacin de legislativo ~ eJecu tivo y donde el pode r polt ico <.dada la inclusin de ambos en un mismo
pa l1ido) reside de hecho en el Gobierno,
Volviendo al precepto const itucional citado (art. 134:7) ca~e w~guntarse
qu debe entenderse 01" le sustantiva. Si queremos seg~\I' el hilo loglco apunla o s o aque as leyes sicas en re acin con el tributo d~ q1.!e se trale.
~L@a~S~q~u~ec~s~t~a~b~le~c~e~n'ire~l~t_r.ib.l"Jt"Q~Q~la.s~gue contienen una regulaCin lm~ortante
~e carcter material ;.

S.

Decreto Legislativo

La necesidad de una mayor celeridad y ne~ ibilidad en ~ a act i v i ~ad le~i s

lativa, la dificultad y extensin de una determmada maten~ o la dl spers l ~m
de disposiciones sobre un objeto concreto han ,llevado a la flg~ra d~ la legISlacin delegada. El Poder Legislativo, sin ab<licar de su funCin, m~o~pora
a sta al Gobierno bajo requisitos precisos que ~uponen el ,.mantet11.m,le.n~o
de la reserva de ley (cuando sta cubre una detel'mmada matel 13) o el eJel CIClO
I La cilad1 sentencia. que recoge la doctrina
anterior sobre el mismo caso. dcclllra lo
siguienle : _Concretame nte. por lo. que aqu(
interesa, en ella se afirma Que el objeto de las
leyes de pI'esupuestos gene~al~s.dcl Estado, a
diferencia dc lo que en princIpIO sucede con
las dems leyes no puede ser libremente fijado,
sino que posee un contenido m(nim.o, necesario
e indisponible. al que puede a~adlrse un co~'
tenido eventual o poSi ble, estrictamente deh,
mitado. de modo Que la regulacin .de tales
materias situadas fuera de eSle mbllo estn
constitucionalmente vetadas a la Ley de Presup uestos Ge nerales. Esta delim itaci ~ deriva
en primer lugar de la especifica funCIn que

se atribuye a estc tipo de leyes ... ; en s~gu~du

lugar, de las especificidades ~e su ~rmmtacln
parlamentaria... . (Ponente: Vlver PI . S~ny~r).
l La Scntencia del Tribunal ConSl1tUClOnal
de 20 de ' ulio de 1981, despus de razonar el
significado de la expresin que analizamos,
declara: _estas consideracione~ n~ conducen.
como ya hemos anticipado, a Inclinarnos pOI
la tercera hiptesis: cuando el articulo I J~ .7
habla de "ley tributaria sustantiva - se l'emllll
a cualquier ley (" propia" del impuesto o modl
ficadora de sta) Que, exceptuando la de PI'I'
supuestos. regule elementos concretos de I ~
relacin tr ibut(lria. (Ponente: Fernndcz VI.
gas).

CAl> JlJ.-FUENTr:S

99

de las esencias legislativas que perm iten atribuir valor y fuerza de ley a las
normas producida por el Gobierno,
La CE ha regulado de manera completa y acertada el fe nmeno de la
legislacin delegada e n sus dos tcnicas de Texto Articulado y Texto Refundido
(a l'ts. 82-85). Se ha cuidado de manera acertada que la delegacin sea tal
y no una sim ple autorizacin , a lI'avs del establecimiento de principios y
criterios (en el caso de las leyes de bases), o si adems de 'efundit, se delega
la facultad de armonizar, aclarar y l'egulari7..ar (en el caso del Texto Re fundido).
Cuando la delegacin legislativa se hace a tmvs de un a ley de bases la
principal cuestin para el Derecho Tributario es determinar cu l es el contenido mnimo de sta. Si ex igisemos el mismo mnimo que a ley ordinaria
para cumpli r la reset'va de ley estaramos p'obablemente privando de sentido
a la delegacin legislativa; sin embargo, la estructura de los tributos como
propia de las obli gaciones legales se presta con dificultad a la figura de la
delegacin. A diferencia de otras materias la tribu taria tiene esta dificultad
especifica y no s iempre es su fici ente el establec imiento en la ley de bases
a que nos referimos de principios y criterios, Pasando revista a los elementos
dcl tributo hay que concluir que el hecho imponible y el contribuyente no
pueden ser objeto de delegacin; el primero es un hecho jurdico concreto
y el segundo la declaracin como deudor de una obl igac in tributaJ'ia de un
~ujcto determinado; mal se prestan ambos al establecimiento de principios
y cd terios. Tampoco el tipo de gravamen cuando deba ser un pot'centaje concreto. Distinto sera e l caso de una tarifa en que la ley de bases podra sealar
111(ximos y crilerios para el establecimiento de tramos concretos. La base
Irnponible es el eleme nto que mejot' se pt'esta a la delegacin, Aqu los conU' plOS (va lor, renta, beneficio, etc.) podran jugar como c riterios y e l Decreto
I l's islat ivo e fec tuar las concreciones correspondi entes, Finalmente la gradua\'In de las infl'accio nes y sanciones tributarias ofrecen menos problemas tcIlko~ y estructurales para la delegacin aunque su carcter de Derecho SanI IIIlHtlOl'io les priva de aptitud para e lla .
I u LGT n:gula la legislacin delegada en su artculo 1 1, cuyo primer p lTa.
111 tll .. punc lo sigu iente: Las delegaciones o autorizaciones legislativas que
, h ' /i !.' 1 an l las materias contenidas en el a pa.'tado a} del artculo 10 de
,Iu I !.'y (elemcntos esenciales del tl'ibuto) pt'ecisarn inexcusablemente los
I',!tl! Iplo" Y (:Titcrios que hayan de seguine para la determinacin de los e leItlt 0111" !.' ..c ncialcs del respectivo tributo, Este precepto, que recogi la buena
Ilnl 1, hllt !.' ll una etapa histrica en que era muy necesario hacerlo, hay que
tlli 1H1t'llu hoy derogado, No porque se oponga al at1culo 82.4 de la CE (re,
"tlllI hl mlsmu conclusin), si no porque la delegacin legislati va es un ins.
IlIlHu 11I1I'I liludonal cuyo encaje en una ley ordinaria en una democracia par.' 111 111111 l{tJ ece de sentido. Igualmente. e l nme ro 3 del citado artculo 11 ,
I t, Illh t' l,1 va lor del Decreto Legislativo a mera disposicin administrativa
IIldu I'~I t'dn de los lmi tes de la delegacin. Hoy, este Supuesto debe Il evaJ'
i 1IIIIIIIuII y !lo slo a la degradacin de rango normativo.
I tI""MmIn leg islati va en su forma o tcnica de Texto Refundido ha
11 .. 1.1"11\1 h ,"nent e un a notable importancia. El establecimiento de grandes

CA P. IIL- FUENTES

TlT. l._ DERECHO TRIBUTARIO

100

im uestos >crsonales junto con la reduccin de las fi~ura~ que gravan ~I c~n
suZo y. al 'mismo tiempo, el u\'unce de la tcnica leglslall~a de la S'tl.ItU8C~64)
parcial de preceptos concretos han reducido esa impOrlancla. La CE. a l l'l .
hace referencia a dos tipos de refundicin: la q,ue nO,s upone mutacin a guna
en el ordenami ento y si s6lo supresin de, relter~Clo~es tanto de p.reccPt~!
como de textos formal es y una adecuada slstemalizac ln, Y la q~le lIene u. r
esencia normati va y que supone por ello la facultad de regul,unzar, ~c .ala
y armonizar los textos objeto de refundicin. Hay que ente ndcl que 1~ I
tributaria impide la elevacin de rango de una norma re~lal:nentana en a
mera fOI"mulacin de un nuevo texto) y sobrepasar los c nterlOs de ~r' ley .~~
autorizacin o simplemente los techos existentes en los casos de.~lar~ Icacl ra
"" "
D" cualquier manera, cuando la ley dc autol lzacln pa
o armOlllzaCI
n. 1 ....d
.
h a b ra' que estala
"
" 1atIZar,
-"refundi r lOcluya a e Icgu
ac laral- y armonizar
.
d ' b ""n<
cada caso concrcto. Si se pretende que ?~ya mut~cio!,es no~~atlvaJ. " e "el ~
acompai'iar a la autorizac in los princIpIos y c n tenos e011 c~pon lentes e
la mi sma manera que hemos visto antes para la ley de delegaCIn.
El cont rol de la legislacin del egada (tanto de ~as I ~yes de delegaci~ y
autorizacin como de los decretos legislativos) ha sido slem Prc 1II~~ CU.~Sl1~~
del mayal" inte rs. La CE, artcul~ 82.. pensando ms el~ la .Isc.a IzaCI n I"~
estos ltimos di spone que sin perjuicIO de la competenCIa ptoPfla de los T .
bunales las leyes de delegacin podrn establecer en ca?a caso 'f~nu a~ a d 1cionale~ de control ,.. La LGT establece un tipo de sancin especI ICO, a q~e
nos hemos refeddo anteriormente, que consiste en degradar el Decreto teg~s
lativo a norma reglamentaria: .. Sus preceptos (~e re.fi ~,"e al Dec:e~o e.glslativo) tendrn la fue rza y eficacia de meras d l SpOSlclone~ admmlstrat~v~
en cuanto excedan de los lmites de la auto~"i zaci?n o delegaCin o s~a hu:~el e
caducado por tnmscurso del plazo o hubie ra SIdo revocada." Se ~I ata. e un
rece to que en mi opinin, hoy hay que entender derogado por as ~Ismas
~azon~s de i ~correcla ubicacin apuntadas anteriOl-mente. Lo contrano a la
d~iegacin, a parti r de la Constitucin, deber ser nulo 3.

ctena

Decreto ley

6.

La importancia de esta fu ente .e n el De recho !ribu.tado tie.~de ~ ser ~eno::

en las democracias parlamentanas por dos razones. En pi !Olel lug~l , po.
el perfeccionamien to de los sistemas tributarios que ~ota~ a stos ~ l~ t~<1
estabil idad y Ilex ibi lidad cada vez mayores y ~e u.n mejor Juego d: .~sdet<l~
bili zadores automticos. Los casos de extraOl"dll1ana Y Ul"gente necesl a au
La juris prudcnc ia sobre los di~tintos
as pectos de la legislacin deleg?d~ es mtcre
sanIe y amplia. En cuanlO a los hmlteS, la .~n
tencia de 17_4_ 1995 afirma que I!,- . r~mISIn
contenida cn un Real Decreto Lewslallvo a un
>OStcl'ior desarrollo reglamcnl.ano o es ~ul;>Cr.
nua o es ilcgal porque o blcn CSI~ ultImo
dcSatT0110 cs una nalural consccucn~la de sus
relacioncs con la Icy d~l ~ga nle que ejecuta, cn
cuyo caso la intcrposlcln d~1 Rea I?ecreto
Legislalivo es innccesaria, o blcn no CXlstc esa
J

conexin, supuesto en que el G obiern ~ no pllC

de proporcionrsela por un 1ll~CalllsnlO. dt
aUloapoderamiento. La SentenCIa del ! nbll
nal Supremo dc 3_10_1994 sobre no am~II,ciI1
dc1plazo de delegacin es tambin de mtert.
Sobre el f;arc ler no innovador del Tc,""1
Rdundido, la STS de 13- 11 - 1995 (ton !o.ub.l.
Icnela de una bonificacin an tcrior al IImnlll).
en la misma lnea. las SS de 17- 11"199';, v l.
de 14 .7- 1995.

101

tn li cos) son cada vez ms I"cducidos y la mayor parte de los que pueden
presental"Sc podran ser solucionados con tcnicas espccfi camen te tribu tarias
(condonacin, aplazam iento de la deuda tributaria, procedimientos legislativos de urgencia, deslegalizacin en materia aduanera, sealamiento de tipos
de gravamcn mximos con autorizac in para la determinacin conCI"eta por
el Gobierno, etc.). En segundo trmino, porque la mayal" conciencia fiscal
gene ra un I-echazo a la utilizacin dc esta fuente teida ms de una decis in
del Ejccutivo que del Legislati vo. No obstante estas afirmaciones, el Dec reto-ley en mate ri a tributaria es una realidad basada en la operatividad y simplificacin que ofrece para el Gobierno y c n la dirieultad de verificar los presupuestos fc ticos en que se apoya (urgencia y necesidad de la situacin y
adecuacin y suficiencia de las medidas que se proponen a tales situaciones)
para los tribunales constitucionales.
La CE establece esta fuente en su artculo 86 . Aqu in teresa slo su prrafo
pri mero: En caso de ex traordinaria y urgente necesidad, el Gobie rno pocli"
dicta r d isposiciones legislativas provisi onales que tomarn la fo rma de Decrelos-leyes y que no podrn afectar ... a los derechos, deberes y libel-tades de
los ciudadanos regulados e n el Ttulo L." (entre estos deberes est el de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos establecido en el art. 3 1 de
!tI misma Constitucin).
Dos cuest ioncs la ntea csta fue nte en nuestro ordenal .
tario.
PI imera, (. ue e e Decreto- e re u a r materia reservada a la")
uda
ulKuna. Si no sena innecesario. Bastara con uti izar una fuen te del Poder
r1~'C lltivo, cuya celeridad es an mayor que la de la fuen te que examinamos.
I j I ollsti tucin ha tenido cuidado en no exigir al establecer la rcserva una
11,'1 dc las Cortes Generales y en exclui r los tributos de las materias atribuidas
1I 111 ley orgni ca . La reserva de Icy es de una norma con valor y fuerza de
II'\' Su., fin alid ades (de la rescrva) se garan tizan exigiendo un mnimo a la
" \' ,Il' delegacin (como hemos visto). En c uanto al Decreto-ley, la garanta
II1 1,lududano no est en la reserva de ley tributaria sino en la .. extraordinaria
tu ~It nl l' necesidad " cada da ms difciles de admitir (como hemos indicado
11111 11) l ' lI 1111 campo como el tributa rio bastante norma lizado y de fci l pre
I Inll pOI parle de los Poderes Pbli cos. Adems, la necesidad de ratificacin
,1,1 111', t l.'lu-Iey por el Cong]"eso de los Diputados en un procedimien lo especial
11111111 ItI .Y en un plazo tambin perentorio (trein ta das). Todo ello no evita
, . 1I 111I/1It'iOn de abusos (obviamen te) pero s genera un rechazo en la opinin
\hlll tI V IIlt cosle polftico .

~ '~lIl1du cue]'"~'~;~I~'~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

1IIh

111111'1,c- dI OJ~

I I U111 .. T,
I

..... hlhkll"tn1
e
lo" ~ I 1111 111 '1 0 ciCI10s escrpulos ante
de forzar la inter
, !I .1,1 h'\to conSli lucionaL En mi opinin, no cabe el Decre to-ley sobre
I ,1, 1IIIIIIIhull en los tl"minos en que ste est establecido en el ttu lo 1:
hd ,ti .11 .. 1 l"(JIlcurso al sostenimiento de los gastos pblicos, contri
I'! 1I1'ldo ton la capacidad econmica de los sujetos, s iste ma tri
'" " '" 1111 lCl llfl ..ca torio e inspirado en los principios de igualdad y

102

T IT. H.- DEREC HO TR lB lTTAR rO

CAP. 1 [J ,-~'U E:m-E S

progrcsividad. En resumen, no puede afectar al debe r' de contribuir tal y como

est regulado en el varias veces citado Titulo 1 que conti ene e l principialismo
tributado y la nafmacin bsica del orde namiento. La a dmisin de l Decl'cto-ley sobre estas esencias ]'cpugna, ev identemente. desde el plano de las
garantas y conciencia ciudadanas 4 .

103

!iza ndo: ..Tratados o convenios que arecten a 1 d

h
e l Ttulo 1 (ent;~ loso~uee~:ce~~u~n~7.~e;t~:b~~
con 1I ulr a sostemmlento de los
t
"bl'

ddeall1enl(~.lbcs .esta, blecid~s ~n

~e6i::~;~ ~d~~dr~!~~~e~)~Pd~~I: s~~;~ GU:e'!e~:ii~~~~:i~:~~::~~E~;EI~~~:~~~

mIca e etenntna os sUJetos.

7. Tratados Internacionales

La incorporacin. al ordenamiento tributa rio de las normas contenidas

en los. Tr~tados reqUI ere su publicacin oncial. Segn el a l1c ulo 96 1 d I
CO~I~lttucln . ,, ~os tratados intemaciona les vlidame nte celebrados' e ~
PU lcados. orlcla lmente en ~spa?a, rormarn parte del ordenamie~t~ni~t:~~
~o~~~~I::~i~~e;~ I~~e~. :uton~aCIn ~ublicacin son los dos req uisitos para
que ana li zamos Ha r enamlento e as normas p'oducidas por la fuente

Estos T.'atados (Acuerdos Internacionales en tre Estados) son una fue nte
tradicional de normas tributa rias que especficamente han estado dirigidos
a la delimitacin de poderes tributarios estatales para evi tar, as, la doble
imposicin e incluso conseguir' una cooperacin entre Admin istraciones, as
como el establecimiento de un procedimiento de decisin de controversias.
En la medida que la internacional izacin de las relaciones econmicas ha
ido en aumento y que la libre circulacin de bienes y recu rsos es tambin
una realidad creciente esta ruente ha ido ganando e n imponancia. Su bondad
para las relaciones t.-ibutarias y la economa inte rnacio nal ha llevado a la
elaboracin de modelos para Convenios dirigidos a evitar [a doble imposicin
redactados por la Organizacin para la Cooperacin y el DesalTollo Econmico (OCDE) y q ue cuentan ya con una amplia aceptacin.

trjbu(:r~~ec~~~~~1d~s~u; I~~~~~i~~~~!~~ ~~~l~i~rp~%den~~~~

los Pri n.ciP(liOS

a su vez os Tratados) en la forma prevista en ellos o de acuerdo Con I
;~~~:;7~~a~e~~:~I~s(~~tl ~~I)'ec~o intemaci,obnal, seg n dispone el precepto con~~
.'d
. ,
' . ' n otras pa a I-as, las nOI-mas tributarias produCt as pOI esta ruente tI enen una especial ruen~a de resistencia,
O.u valor tiene hoy la LGT en relacin con esta ruente'} H
artcu lo 13 establece que .. las clusu las' dea~t~~:I~~~n~I~~
.
n c mdas en acue rdos o tratados internacionales carecern de en
~~~~~~~I ta~to no, sean lstos ~ati ficados con arreglo a l ordenamiento jurfdic~
y su reg~iac~~,~~ep' udgar, os Tra tados, son h?y u.na ruente constituciona l
d'
ue e estar en una ey o rd mana En se
IIU hay proced imiento de rat ificaci n revia
.,'
?"un, o t nnmo,
lllcunlinacin basta la publicacin oficfal
y postel lor P, ub.]cac l n. Pa ra la
tlt'l del Acuerdo Inl
"
d
,que presupone, glcamente, la vali
emaClOna e que se trate.

~~:~a~~n~~n~, ~u

En el Del-echo espaol dentro de las clases de Tratados Internacionales

que regu la nuestra Constitucin los que aqu interesan pertenecen a l tipo de
autorizacin previa. El artculo 94. 1 de la Norma Fundamental d ispone q ue
la prestacin del consentimiento del Estado para obligarse por med io de
tratados o convenios requer ir la previa autorizaci n de las Cortes Generales,
en los siguientes casos:
e) Tratados o conveni os que supongan modificacin o derogacin de
al guna ley o exijan medidas legislati vas para su ejec ucin . Hay que I-ecordar
que las leyes tributarias son permanentes y adems generales, es dec ir, que
se aplican a todos los suje tos sometidos al pode l- tributario espaol por el
princ ipio de residencia o de te rritorialidad. La ley tributaria adopta siempre
un criterio de globalidad y posteriormente las normas procedentes de los Tratados delimitan, aj ustan y. en definiti va, establecen normas de imposicin
para determinados sujetos y situaciones. En este sentido es e n el que hay
que entende' que ex iste una modificacin de ley, conC I-etamente de la ley
inicial mente promulgada para cada Estado. La necesidad de a utorizacin se
deriva igualmente del apartado I .c) del mismo art cu lo 94 q ue estamos anu La STC 6/1983, dI'! 4 dI'! fl'!brero, ha conte mplado esta cuestin desde ' una perspectiva
distinta a la que se defiende en el texto: . Aunque el argumento ha sido esgrimido en el proceso de que esta cuestin de inconstituc ionalidad dimana, no se puede decir que e l Decre
to-ley cuestionado afecte a lo Que el artculo 86
de la Constitucin llama "los derechos, deberes
y libertades de los ciudadanos regulados en el
Trtulo 1" por e l hecho de que en el refe rido
Ttulo 1 se encuentra el artfculo 31 .1, seg(1Il el

c\Lal -como anteriormente hemos visto- slu

podrn establecerse prestaciones personale. u
patrimoniales de carcter pblico con arrcglo
a la ley. , pues ya hemos dicho que en el s istellul
constituc ional espariol no ri ge de mane ra ab~u
luta el principio de legalidad para todo lo II tl
nente n la mnteria tl'ibutarin y que la n::~e l",1
de ley se limita a la creacin de los lribuhl'l
y a SIL esencial configuraCin .. , O'Ollent,
Dfez-Picaza).

M 1~lIcntes productoras de Reglamentos

( lt,,~li~ ':~~~~I'~;1~~Utt~~~~i7~se::~-~bn~~~~~t~~t~~~~~~~!I~~~~~il: normas jUl'~~as

~I" Pt': J..;~. y d~ su competencia y responsabili dad. Su fuente ~~c:1 ~e~~ b~~t;~~on

Itlltes (e esta produccin son todas las fuentes

h
_
.'
y de manera especia l la Constituci n ~ue emos est~dlado
atribuye la potestad
I I
, on m epen encJa de la q ue corresponde a las CCAA y u los m uni
l' lo l/tic ser estud iada en su momento A la vista de
.
" .. f t!i'nde l- derogada la t 'b
' d '
este precepto hay
" 1I1I IlnHlomfa y Hacien~arha~~ll~ L~.f~~e~~a~r~~;~f::.ntaria que al Minis11

1111111101 men!c

;':!'j 1\1,1;~"pano.l l~ Con~titu~in

t

re~a~~!a'r:;:tb~~1:;na~

, ,' Iflllllcs de los ,r~glamentos tributarios son, con hemos indicado I

'\~I!:'~II~t 1(Y rcspecl r~ca mente sus principi os), los elementos del t ri b~ t~

1
I ti cy Y to as aquellas materias reguladas por una norma con
t h'Y flunq~tC no estn cubiertas por la reserva y en ta nto no sean e
_
11 "" d'j lq.ttltzb,.tdas, Queda claro que la deslegalizacin slo puede ate~;:r
IUII,'1'I PI' c u tCItas expresa o implcitamente por la preferenc ia de ley
t 1, 1I 1I1I'lI'l' VII ,

TIT. l._ DEREC HO TRIBUTARIO

104

.
d I
1 es de reglamentos admitidos
El Derecho Tributano conoce to, as a~ e ~~ ejecucin dado el carcter
por la doctrina . Particul~r inters llenen .~s de la reserva' de ley. Las zonas
de obligacin legal del tributo y la eXlcns, n enlac in han sido tradicionalde mayor dificultad para l,a correcta r,eg am 'ble Otras materias de delicado
mente la no suj ecin, e~encl6n la ~a~~sm~~~i~~ y 'recaudacin tributarias por
desarrollo reglamentanodhan Sl~~ t t' p. con derechos de los sujetos pasiVOS
.
la rclaC]'6 n d .c la a,e (I vida a.d.mlfllS
Id \'a
b' IV,es lmites de representacin,
a lcanee
(intimidad, t1tulandad domInica, ~ Ile~Td d del domici lio etc.) propios de
de la informacin de terceroS, iOVIO a I 1 a
.
la ley 5,

CAPITULO IV
DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS, CARATER ORGANIZATlVO
y FUNCION INTERPRETATIVA DE LAS MISMAS

9.

Jurisprudencia

I
h e) por fuente de Derecho T riSi se en tiende (como nOITI~a n:nte :~a:de esta naturaleza, la Jurisprubutario las forma s de prodUCCIn 11 e n~h a bien el concepto de creacin
dencia no puede incluiI"s~ entre e as.. d~d (cienfica y jurdica) tan impor(produccin) no e~ ex~ran~ ~ ~n~e~~~v~or los tribunales, es decir, su intertante como la aphca~ln e e
blica a casoS concrelOS. De aqu que
prclacin. e integraclr so~~~e[go Civil La jurisprudencia completar
la expresl~ del a.rt~u. o l. (~ let iza con bastante lino e l valor de las sc':lel o~denamlento Jundlco; .. sd~ las decisiones judiciales. La jurisprudencia
tc ncJaS, de la meto~ol~gla d r t la Constitucin, precisa sus normas y
. . os Si esta funcin es sie mpre
del Tribuna l Constltuclona e 1011 a
. . l'
.
I I
e concreto de sus pnnc lpl .
dete rmllla e a canc
d e n los tributos. En efecto. el prinCIpIa Ismo
bsica lo es de una manera acusa a
t"t onal como vimos en su momento.
tributario cs. fundame.ntal ~en~e, co~s SI u~~rantaS de los ciudadanos adquieDesde otro punto de ~lsta, os lerec o ~ . las obli gaciones legales , entre las
ren un pm'ticular re heve en e . campo e <
cuales el impuesto ocupa un primer pla no.
.
d l T"
b
l de justicia y partLculannente, e lId 1
La juris!)rudencia e os t r~d~~~~~ento denn;d~ como conjunto .de prnbunal Suplemo se suma bl.O d Poderes e Instituciones cuya funCIn es la
cipios y normas tero.~an.l \.~ c~onalizada del Derecho. La fi scalidad y espeproduccin y ap l.cacl ~ ms I u . ( . o cualquier otro grupo nonTlativo)
cficamente la tributaCIn necesll~ cO~e de una manel'a especial. De una
de la jurisprudencia, pero probab ~men t"tativa y en trminos de responparte, la extensin y la impOl.1.an~la cua~ 'O tro lado la extensin de sus
sabilidad del tributo como o~~gacln ~gat~ci~no a situa~iones econmicas y
normas, su fre cue nte m~tacl ? ~ rea /s poderes tributarios con facultades
jurdicas diversas y la eXlstenCI~ e va doctrina jurisprudencial; no ya en su
normativas hac~~ mu y necesa r.!a un(siempre imprescindible), sino en el plavertiente de deCISIn d e pretenSIOnes
.
.
.. in
.
no cient fico de la interpretacin, integracIn y slstematlzac

~ Del muyor inters didctico es la ~TS de

22 de enero de 1993 que l1~suc lvc dclcrmulados
recursos contra el RGR (de ,la que es ponente
el Magistrado Pujalte Cla.n ana) y que, ,l?dSj
revista a los puntos frolll en zos entre a ch\ I a

trib utaria Y dcrccho~ de la pCi:sona. Un ~\f

reciente de c;o;ccso reglamentano ~n la
3-7. 1996 en relacin con la extensin de 1 cqu
silOS pum la no sujecin.

s: \r

Es lgico que los sujetos u rganos que tienen atdbuida una gestin y
responsabilidad concretas puedan organizar aqu ll a por medio de las disposiciones internas que sean necesarias, sin que este poder te nga que suscitar
mayores recelos. Cuando tales sujetos u rganos pertenecen a las Administraciones Pblicas la conven ienci a de estas disposiciones es mayOl': permiten
un mejor conocimiento de las actuaciones ad ministrativas, disminuyen las
posibilidades de desv iacin de poder y hacen posible conocer previamente
los criterios administrativos. Todo e ll o redunda, evidentemente, en una mejor
gestin. La Constitucin se refiere a la competencia y responsabilidad de los
miembros del Gobierno en su gestin (a rlo 98). El mismo soporte se encuentra
en la LGT.
Estas disposiciones (rdenes, circulares, instrucciones, etc.) estn somcti das a todo el orde namiento jurdico y no pueden vincular a terceros (slo
organ izar e interpretar con efectos inte rnos). No son reglamentos, au nque
produzcan efectos juridicos indirectamente dado e l principio de jerarqua
l\dminiSlrativa. Ahora bien, su importancia en la prctica es notable. La tributacin es una actividad permanen te y masiva y el conocim iento previo de
Iu o"gani zacin administrativa, de sus c riterios y de su actuacin es evide nIl' mc ntc til.
Ms importante an es el conocimiento de los cri terios interp,'etativos de
lu Administracin Tr ibutaria exteriorizados por medio de una disposicin
puh licada. Es obvio su carcter no vinculante respecto a toda clase de sujetos
Ihlll lvos y de tribunales pero perm ite que aqu llos y cualquier otro sujeto pueda
' 1U1I)t'C " la inte rpretacin adm inistrativa y la calificacin que desde la Adminl .. II IH:: ln se hace de una determinada situacin que no tiene por qu ser
h 1111 lo hu sido en muchas ocas iones) necesariamente patrimon ialista. Sus
h'l 10'( dUl'ificadores son evi den tes y, en resumen. pueden prestar un buen
'1 \'h lo 01 pdncipio de seguridad juddica. La realidad econm ica, financiera
I\u ft lk u es muy cambiante y la creacin de nuevos negocios. productos y
", .."lunes es constante. La publicacin del criterio administrativo sobre e llos
1.1 .. I UlH I bu! a un mejor conocimiento y re nexin tributarios y, en defi 111 , 11)1110 hemos dic ho, a una mayor seguridad jurdica . La consulta tri . +I.H 111 (1/IIlIbin herramienta de interpl'etacin adm inistrativa) tiene un
,h I hlJotent l, por tanto unos efectos ms limitados, por lo que no puede
'1"" 111 Ill'ccsidad de interpretacin a travs de una disposicin general.
1 1111 .h'll l1 l1li cnto juddico permite este j uego de disposiciones administraP,' IIl1l. p... te , la Constitucin reconoce una esfera de gestin propia
Ml nl... llos, como hemos indicado, y la tributaria se asigna privativajllll ~2 dc In LGT) al Ministro de Economa y Hacienda. Adems de
Mil 1I1It IOlle .. t.h.! poder de gestin a otros rganos y personas j urfdi cas

106

TIT. H._ DERECHO TR18lTTAIUQ

CAP. V. -DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS

que veremos en su momento. De aIra, la LGT reconoce en su artculo 18

la inte -pretucin administrativa a q ue nos referimos:
l.

107

Tratados Internacionales

La facultad d e dictar dispos iciones interpretativas O aclaratorias de

las leyes y dems disposiciones en materia tributaria corresponde privativamen te al Min istro de Hacienda, quien la ejercer mediante l'den publicada
en el "Boletn Oficial del Es tado ~.
2. Las anteriores disposiciones sern de obligado acatam iento para los
l'ganos de gestin de la Administracin Pblica ...
En resumen, las dispos iciones organizativas e interpretativas tienen un
sopOl"te s uficiente y s u sepa racin de [os reglame ntos (dada la at ribuci n

CASTRO CAPARROSa, J. de: Lo. reci rocidatl .

.
P
IIItemaclOnal como (l/eme del Derecho Tribwario, XIX SE DE, 1971.
GARCIA-OVlloS SARANDESES, l. : Ftlemes del Der. I
'.
en . Comentarios a la Ley Cene I T "b
~ 10. TralQtlos IlIIemaclOnales (art. IJ)
'
d
'
ra
11
ulana
y
Lfneas
Ilara
R'
'
a S.Jnz e BUJanda", vol. 1, IEF 199 1
su elorma. Homenaje
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"985:'

CA PITULO V
RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Y DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS

La retroacti vidad de las normas tributarias ha sido una cuesti n que ha

preocupado a la doctrina y que ha obligado al pronunciam iento de los Tribunales Constitucionales y ordinarios. En nume rosas ocasiones, su debate
ha ido unido a la discusin sobre el respeto de los derechos adquiridos en
el campo tributario (exenciones tota les y parciales) . En realidad ambas fi guras
deben ser diferenciadas y puede haber supuestos de retroactividad que nada
tienen que ver con la derogacin de tales exenciones. Nos referimos a la
I"etroactividad en sus diversas modalidades: aplicacin de una norma a una
situacin jurdica a nterior ya cCITada e n cuan to a su delimitacin temporal;
aplicacin a una situacin cuyo pcrodo de tiem po est abie rto pe ro no te rminado; y, finalmente, aplicacin a situaciones en relacin con las cuales
sc ha iniciado, nicamente, un procedimiento. Las razones que pueden llevar
al legislador a producir una norma tributari a retroactiva son dive r'sas: establecer una tributacin concreta, modificar un rgimen existen te o readaptar
determinadas normas y regular situaciones ya iniciadas que han sido incididas
por una sentencia judicial.
el
una declaracin
i r

IIU

La cuestin debe ser analizada a la luz de los pri ncipios de capac idad
IHmmica y segu ridad j urd ica. En relacin con aqul cabe preguntarse si
1111 c:.tamos es presenc ia de un concepto (principio) ac tual, de manera que
IU I qtu,.: pa hablar de capacid ad econmica pasada, La tributacin debe permiti r
q Ul' el contribuyente reajuste tal capacidad, incluso que la modi fiqu e o que
IlIme las dec isiones que mejor convengan a sus intereses patrimoniales, Tal
11'1 1I,;ci6n o adaptacin no parece posible e n los cusos de retroactividad que
hll de n sobt'e situaciones cerradas y puede prese nta!' algunos problemas cuan1111 "1 pel"odo impos itivo (plazo que mide un efecto tributario unitario) se
11"~ u . yn, iniciado.
I u I elacin retroac tividad de las nOlmas tributarias-principio de seguridad
111 lilh:u ha merecido la atencin de la jurisprudencia y de la doctrina . Si
" 'KIII';dad a que nos referimos es certeza de los erectos jurdicos de un
,l. ti Iml nudo hecho y de una situacin concreta pa rece claro que la retroacl' hhul es con tnu'ia a los que se ha denominado tambin saber a qu ate' 1 ,., Ahol"n bien, este planteamiento r gidamente aplicado frena ra cual , 111 t IlIudificacin normativa con incidencia en hechos o situaciones pasadas,
'IIIt' ~o "tl"ibuirf.\ a una petrificacin del Derecho y, en ocasiones, a una

110

TIT. II._ DI!RECUQ TRIBUTAR IO

CAP V,-RI:;,ROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRII.lUTARIAS

justicia menos completa y por ello imperfecta. Parece, por e llo, ms prudente
analizar caso por caso y medir la incidencia de cada retroacti vidad concreta
e incluso la diligencia de los Poderes Pblicos, y espccifi carncntc del Legislativo, para actuar en el supuesto de hecho de que se trate l.
El planteamiento y la solucin en relacin con las disposiciones administrativas (organizat ivas e in terpretativas) es diverso. En estos supuestos la
retroactividad no ofrece problemas. En el primer supuesto podriamos decir
que e n la mayor parle de los casos los efectos de tales d isposiciones sobre
situaciones jurd icas anteriores (ya existentes) pertenecen a la lgica del concepto de organizacin. Ms claramente a n , las disposiciones interpretativas
tienen que extenderse a todo e l cuell)() nonnativo que se interpreta. Cualquier
rest riccin ca recera de sentido, mxi me recordando que la interpretacin,
como es bien sabido, no vincula a los sujetos pasivos ni a los tribunales.
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I La STC 6/1983, de 4 de rebrero, se reliere

a la constitucionalidad de la Iigura que estud iamos: _Aunque admitiramos, hipotl'ticamente, que el Real Decretoley aqu cuestionado arect con una retroactividad de grado
mrnimo al rgime n de las bonificaciones tributarias de las vivie ndas de proteccin oficial,
ello no implicarla por si solo que tal lipo de
retroactividad constituya una vulneracin del
principio enunciado en el artculo 9.3 de la
Constitucin._ La Sentencia del mismo Tribunal 173/1996, de 3 1 de octubre, apWZla al como

porlamitllto d,d Podtr LtgislatiVO xJrtl m:halar

1111 caso COIICn!/O dt n!lroaclividad: _Si la apli-

caci6n de la norma vigente continuaba ocasionando la pretextada desigualdad entre la tri

butacin de las mquinas recreativas de los
tipos "6 " o "C y las restantes manifestaciones
del juego, el legislador dispuso del suliciente
margen de tiempo para remediar tal discrimi
nacin con la adopcin de medidas respetuosas
de la seguridad jurdica. Carece, por tanto. de
la debida justificacin que el legislador deje
1I1lnscurrir tan dilatado perodo de tiempo sin

adoptar las medidas oportunas y pretend3

poner fin en 1990 a la citada discriminacin
mediante una norma dotada de cficaci3
retroactiva_ (Ponente: Garcfa-Mon y Gon7.le7.
Regueral).
Finalmente, la STS de 23-9- t994 se aproxima bastan te a la negacin de 13 retroactividad
por situaciones administrativas consolidadas
(derechos adquiridos): A mayor abundamien
to, toda la interpretacin contl"ll.na a lo que
antecede atentara al principio de segulidld
jurdica: en un determi nado momento, el con
tri buyente rea liza ciertas inversiones sabiendo
que generar unas deducciones t l'ibut 3rill~
concretas ... En cl curso de esos cuatro ejerci
cios (donde no se otorga ninguna nuC\'a ded uc
cin, sino que se amortiza_ la prctl!ritamcnt('
concedida), cualquier modificacin sust3nci,,1
de las condiciones en que la deduccin se rrco'
noci quebrara la necesaria segu rid 3d jurfdl ~1I
del agente. que oper den tro del marco lell>ll
establecido en el momento de realizar su n\"l"l
sin_ (Ponente: Pujahe Clari3lla. El Derech...
nm. O).

CAPITULO VI

INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. PARTICULAR

IMPORTANCIA D E LA METODOLOGIA PR INCIP IALISTA

Uno de los aspectos histricamente ms polmicos de las normas td butarias ha sido su inte rpretacin. Las rdcciones doctrinales han estado originadas en muchas ocasiones por el estudio ms o menos conjunto y relacionado de aspectos y mecanismos de la ciencia jurdica no idnticos entre
s (interpretacin, integracin, calificacin de hechos. actos y negocios juddicas, etc.). La reduccin de la interpretacin a l conocimiento de los mtodos
apIos para determinar lo que la norma ha querido establecer simplifica evidentemente la cuestin.
En una primera aproximacin a esta metodologa, como ya indicamos
anteriormente, las normas tributarias no demandan peculiaridad a lguna. Es
cierto que al ser ms intensa la produccin de normas que e n otros campos
del Derecho los mtodos histrico y sistemtico juegan un mayor papel. Tener
presente la fin a lidad de las frecuentes modificaciones en e l ordenamiento tributario ser siempre una herramienta interpretativa til, por lo que se refiere
a l citado mtodo histr ico. Igualmente ser fecunda esta metodologa para
conocer el alcance de preceptos que nacidos en una ocasin determ inada
han sido incorporados a normas posteriores. Este fe nmeno de arrastre se
da e n las leyes tri butarias, comenzando por la propia LGT. Conocer el sentido
de un precepto (hoy derogado) aconseja retrotraerse al momento de su creacin.
M{ls fecundo an es el mtodo sistemtico debido principalmente a dos
M.unes: la ex istencia de varios ordenam ientos tributarios y la repeticin de
lIhuaciones ante e l gravame n paralelo de determinados fenmenos econmini" (rcnta, elementos patrimoniales concretos, etc.). Ambos motivos aconsejan
t' rl caso de duda la contemplacin de otras normas distintas de la que se
IlIl cqlrc ta pero que regulan fenmenos econmicos y jurdicos similares. PareI tI duro que la contemplacin y a n lisis de las normas en su conjunto no
jd)( limitarse a las tributarias, sino a la totalidad de los grupos normativos.
, '. rlcccsado recordar que las normas tributarias se aplican en numerosos
1""1)'1 a conceptos, situaciones, sujetos, insti tutos, etc., que pasan a formar
l' u h' de la tribulacin como elemento propio o como lmite.
1

I .\ lGT incorpora esta tesis de normalidad en la in terpretacin. Su ar111 111\1 23CJspone:

.1

ts nOI'mas tributarias se jnte

retarn con arre lo a los criterios

.JUllIlll o~ en erecbo. _
-,
I ~ n Innlo no se definan i2OJ: eLordenamiento tributario los trminos

1111,11-'1110:0
1 ti 11\ ' ;[1

sus 110l"ln s se entendern conforme a su sentido jurdiCO, lecs!-!sn proceda .

en

'14

TIT. II._ DERECHO TRIUUTAR I O

CAP. VI.- I .......ERPIUoTACION DE U\S NORMAS TRIDUTAIt/AS

Podra pensarse que este precepto es innecesario. por obvio. No es as.

El primer prrafo excluye cual quier apriorismo y el segundo ab-e la puerta
a distintos enfoques pal-a el mejor conocimi ento de lo que la norma quiere,
lo que ser ti l para el razonamiento del intrprete l.
La peculiaridad del Derecho Tributa ri o en cuanto a la interpretacin de
sus normas se refiere consiste en la util izaci n d e los principios que han presidido toda su produccin normativa para conocer en caso de duda lodo lo
que ha establecido la nanna que se inte rpreta. El ordenamien to tributario
no se rige por el principio ms O menos abstracto del intc-s gcnc-al (aunque
no lo excluya), sino poI' otros concre tos que hemos analizado ante rio t'men te:
genera lidad tributaria, capac id ad eco nmica, prog resividad, igualdad, j usticia, etc . Unos, los que tienen un contenido material (p. ej., la capacidad econm ica) ser n ms adecuados que otros cuya esencia es la a tribuci n de podt:r
(reserva de ley), pero todos pueden y deben consti tuir mtodos de in te rpre
tacin. Esta metodologa principia lista ser fecunda ante las dudas q ue con
frecue ncia presen tan las normas tl'ibutal'ias desde los hechos que d a n lugat
al nacim iento de la obligacin hasta los que determi nan su extincin. Ms
an, contribuir a que la aplicacin de los tributos se haga ms co nforme
a los pri ncip ios q ue han presidido su creacin. En otro orden de ideas, la
me todologa principialista tenni na con planteamientos y soluciones de o tros
m todos d e interpretacin que han s ido objeto d e d ebate en las ltimas dcadas (interpretacin funcional, evolu tiva y adaptacin a la realidad social). En
e fecto, los principios de generalidad e igualdad tributarias son de una formu lacin categrica y de un carcter fOl'mal, lo que les hace aptos para la
interpretacin en todo tie mpo (cualquiera que sea la realidad socia l). Desde
otro ngulo, el princi pio de capac idad econmica tiene la nexibilidad sufi
ciente para permitir la ad aptacin y evoluci n autom tica de s ituacio nes a
la evolucin de la riqueza (renta , patl'imon io y consumo), nica q ue interesa
a la tributacin. En resumen, el principi alismo es una herramienta suficien te
para resolver gran pane de las dudas que puedan presentarse en la aplicacin
de las nOt'mas tributarias.
La metodologa principialista no utiliza nicamente a los principios estrictamente tributar ios ya estudiados. Tambi n reCUlTe a aquellos que tienen una
especial incidencia en las si tuaciones subjetivas. Me t'efiero concre tamente
al de seguridad jurdica. Varias son las razones que justifican la utili zacin
de este mtodo: la complejidad d e las normas tributar ias y sus constantes
modificaciones, la importancia de los poderes d e organ izacin e inspeccin
a tribuidos a las Administraciones Tributarias y la extensin continuada de
las situaciones subjetivas pasivas disti n tas de la de contribuyente con obli gaciones de hacer especficas. A todas e llas nos hemos referido con detalle
a l estudi ar e l citado p rincipio.
I La jur!spnldencia sobre la interpretacin
es muy amplia. Entre las decisiones ms
recientes puede verse la STS de 3 1-7- t 995
sobre la importanc ia de la final idad para la
calificacin de las actividades econmicas.
Sobre la fron tera e lllre la interpretacin res
trictiva y la llamada hermenutica analgica.

la STS de 16- 1994. En mate r ia de illleq )lc

tacin sistemtica la STS de 5-51995. En rdl\
cin con la interpretacin de conceptos no tri
butarios [a STS 27-4-1995. Sobre la ;ndepclI
denc ia de la legislacin tributada en re!;lcill
con la civil. la STS de 27-9- 1995 (con !lrun.ul1
a la STC 45/ 1989 y la STS de 2 1-9- / 995).

115

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CAP ITULO VII

LOS PODERES PUBLICOS y LOS SUJETOS PASIVOS
ANTE LA APLICACION DE LOS TRIBUTOS

l . Calificacin de los conceptos. hechos y situaciones jurdicas

Muy p ,'xima a [a activ idad de in tc ll)retaci6n est la de calificacin que
se presen ta tambin e n la fase de aplicacin de los tributos. Como pl"imc'a
aproximac in podemos decir que ca lificar consiste en inclu ir O excl uil' de
u n determinado concep to j u rdico, tcnico o sociolgico, un hecho o una situacin dete l'minados. En este sentido podramos afirmar que la calificacin es
una ac tividad infc.-iol' e n el proceso de aplicacin a la in lcq)rclaci6n. Conocida c u l es la voluntad de la ley (qu es lo que ha querido establecer) interesa
precisa ,', en un momento intelectual posterior, qu hechos y situaciones con
cretas quedan comprendidos e n cada uno de los conceptos utilizados por la
nonna tributaria.
La cali ficacin se re fi ere a aspectos diversos . En primer lugar, conocer
el sentido en que un concepto es utilizado c uando es susceptible de hacerlo
en varios Gurdico, sociolgico, tc nico, etc.). A este supuesto se refiere la
LGT, articulo 23.2: _En tanto no se definan por el ordenamiento tributario
los trminos empleados en sus normas, se entender conforme a su sentido
jurdico, tcni co o usual, segn proceda ... Hay que ente nder que el principal
criterio de calificacin ser el principio de capacidad econm ica por las razones indicadas anteriormente al estudiar la interpretacin. De cualquier mane
ra la ley general ha dejado todas las puertas abiertas a quien corresponda
aplicar la norma, lo que parece, si n duda, una medida prudente ante los casos
muy diversos y con matices diferen tes que se presentan en la realidad. Los
Iribuna les, adems de 1.. Administracin, ('ealizan esta l.. bor de ca lificacin
que no se agota en encaja r un hecho en un sentido determinado (como
di cc la LGT), sino que requie re una consideracin lgica y teleolgica de los
conce ptos mismos l. Se trata de sabe r si un concepto en pl'i ncip io dist into
con arreglo a cri terios econmicos o tcn icos puede ser subsu mido en otro
l' cfectos tributa rios.
Con independencia de la calificacin adm inistrat iva y jud icial puede
hllb larse de una cali fi cacin legal. Se trata de supuestos en los que el legislador
Illbutario equipara conceptos jurdicos que son diferentes en el ordenamiento
V c uya d iferenciacin est clara en los grupos normativos de procedencia
(l)cn:cho Mel'cant il, Administrativo, etc.). As, por ejemplo, cuando el Texto
Ih 'hlnclido dellmpucsto sobre Transmisiones Pat rimoniales y Actos Jurdicos
I )CK.:ulllcn tados (ITPAJO) equipara los contratos de cuentas en participacin
11 1"" sociedades (31'1. 22) o los actos o negocios administra tivos que originen
I I ~ nlrc las resoluciones ms I'ecicntes pue
"'llIe In s rs de 9-9 1995 sobre los conceptos
11. I OU!>lruccin _ y los de rehabilitacin. aco

ti.

modacin y acondicionamiento... ; igualnle ll'

te. la de 2741995 sobre [os conceptos de _gas
lOS necesarios _ y gastos convenientes_o

118

TIT. II ,-OERIOCHO TRIBlJTAR10

CA P. VIl._LOS PODERES PUBLICaS

LOS SUJ blOS PAS IVOS

un desplazamiento patrimonial en fa vor de particulares a las concesiones

administ rat ivas. Se trata de declaraciones legales y por tanto imperativas para
los rganos encargados de la aplicacin de las no."mas que tienen un carcter
excepcional dado que contraran la lgica de los conceptos rOl"mados en olras
normas aunque stas perlenezcan a grupos normativos distintos del Derecho
Tributario. La razn de esta ruptura est en e l princip io de capacidad econmica: aunque los conceptos jurdicos son difc .'e ntcs, las situaciones que
se derivan de lodos ellos manifiestan esencialme nte la misma capacidad.

rn, en parti cular, entre los rendimientos del trabajo __ ,... Est cla
definicin sintti ca impide que cualqu ier supuesto no incluido en
enumeracin que se hace (y que pasa a ser considerado como hec
nible) puede ser considerado como integraci n analgica, Si tiene
la citada de finicin sinttica no hay a naloga posible, El hecho que
en la ejemplifi cacin, s lo estaba en la sntes is, que constituye el n(
mativo y, por ello, imperativo.

Hay, finalmente. una tercera calificacin de cm-cter administrat ivo limitada al hecho imponible. La LGT, artculo 28.2, dispone que "el tributo se
ex igir con a rreglo a la naturaleza jurdica del presupuesto de hecho definido
por la ley, cualquiera que sea la fOl'ma o denominacin que los interesados
la hayan dado, y presc indi endo de las defectos que pudie ran afectar a su
validez. Se trata tambin de una act ivid ad de ca lificacin, ya que ajustar
un hecho a una naturaleza jurdica es, en defi nit iva, incluirlo o no en un
tipo dado. Desde otra pe rspectiva, esta ca lificacin trata de ev itar una dis,
posicin de l tributo por parte de los sujetos privados a tl'avs de una utilizacin
de la forma o del nominalismo jurdicos contra ria a la esencia del hec ho jurdico de que se trate. Que esta calificacin debe prescindir de .dos efectos
que puedan afectar a la validez del presupuesto de hecho es una cuestin
distinta (y discutible) que veremos con detalle al estud iar el hecho imponible.

a priori a inte rpretar dogmticamente al legislador, de manera que

2.

Aplicacin analgica de las normas tributarias

Esta aplicacin de las normas reguladol'as de los tributos suscita diversas

cuest iones que hacen aconsejable una reconsideracin de los aspectos bsicos
de esta tcnica de aplicacin an tes de pasar al campo estric tamen te fiscal.
La tcnica analgica consiste, como es sabido, en la aplicacin de una
nOl'ma a un presupuesto de hec ho no previsto e n ella ni explcita ni implcitamente pero que es similar a o tro regulado pOI' la c itada nOl'ma. La formu lacin del Cdigo Civ il (CC) es muy precisa cuando afirma que "proceder
la aplicacin analgica de las normas cuando stas no contemplen un su puesto especfico, pero regulen otro se mejante ent re los que se aprecie identidad
de razn . Se trata, pues, de una actividad parcialmente creativa dado que
de los dos elementos de la no rma (imperat ivo jurd ico y presupuesto de hecho)
se crea ste, que con anterioridad no estaba en e l crculo del Derecho espec fico de que se trate y que pasa, por tanto, a producir unos efectos jurdicos
que antes no se daban. La necesidad de q ue el supuesto que l'esulta integrado
analgicamente no est previsto explicita ni implfcitamente en la norma es,
obviamente, esencial; y tiene especial impol'tancia en el Derecho Tl'ibutario,
donde no es infrecuente la tcnica de definir (p, ej., un hecho imponible)
de manera sinttica y proceder a continuacin a una enumeracin prolija
que tiene siempre carcter ejemplificativo. Un ejemplo puede verse en la Ley
de l Impuesto sobre Renta de las Personas Fsicas (IRPF), artculos 24 y 25,
donde se consideran rendimie ntos del trabajo todas las contraprestacionc,",
y utilidades que se derivan del trabajo personal y a con tinuacin se relacionan
hasta 18 tipos de rendimientos distintos encabezados por la frmula se inclu i

La aplicacin analgica no es una activid ad neccsaria y nada

un supuesto de hecho la norma deba de extende rse a los semejanll

ser que, no obstante la simil itud, no se quiso regu larlo (someterlo
por las razones que fuere. Hay siempre un crculo de libertad que 11
regu lar pOl'que la similitud de los supuestos no es igual a la idel
los mismos. Este planteamiento tiene ya algn inlel's especfican
butario e incluso algu na jurisprudenc ia reciente puede l'esultaJ' de
es te l'especto 2.

La integracin a nal gica como acti vidad parcialmente c l'eativ

U'aria al pdncipio de resen'a de ley, Este principio supone la suje(
tributo debida a una ley especficamen te dictada para un caso c(
no pal'a Otl'O si milar. La finalidad de garan ta propia de la reserva
inobservada s i se produjese tal extensin, Qu alcance tiene este
Qu e lementos del tributo quedan fuera de la analoga? Hay que
que los esenciales y ms concretamente los que determinan o eXI
sujecin y la imputacin a un sujeto de derecho (hecho imponible, (
sujeto pasivo). Si la integracin analgica se plantea en re lacin (
dementas (detenninados aspectos de la base imponible y el tipo de g
concreto) la respuesta debe ser distinta: una vez generada la oblig
huturia e imputada a un sujeto la cuantificacin (total o pa rcial) h
vfa analgica no debe ser rechazada por principio y deber estm
l'ada caso concreto. En estos supuestos, incluso, la analoga pued E
t ~c ni ca que contribuya a una justicia ms perfecta.

La LGT se refiere a la figura que estudiamos en su art iculo 23 ..

udmi lil' la analoga pal'a extender ms all de sus trminos estric tos (
,ltl] hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. La r
\1(' In LGT es esencialmente correcta aunque su tcnica sea meno!
1I11{' la utilizada por el Cd igo Civil y haya sido incluida en el mismc
qU l\ la interpretacin, Cabe discutir, como hemos hecho anterio rm{
u l:obcl'lul'3 no se haya referido a la extensi n al sujeto pasivo en l
111;1' [1 ele intcl'diccin 3,
I U Scnlcncia dcl TSJ de Canlabria dc
I ~ 1996 l'ceIH17,a la cxtensin de la lasa de
l' ,hU" de ~Iablecim ienlo que procedc por
lu~ CIIII)rcsarialcs a las actividades proI ..,,ole_ (. tu ley_, nm, 4 13 1). Anlcriormen,
.. 1.. ""~J tc Gilliciil d e 26,1995 en el mismo
.,I.ltI El 11'1.o!wmiento parece claro: la ley
1.01 Ilunldo fIIC la at>crtura de un despacho

,v"

de abogado est sujeta a esta tasa

no procede la extensin por analog!;
ma, aunque haya una cierta simili
supuestos,
J RazonarllienlOS cn 10010 a los 11
cos y Icgalcs de la inlcgracin anal
den verse en las $clllencias del Tribu
mo de 24, 11, 1993,4,5, 1995 Y 10,7, 1

120

3,

CA P. VII. -LOS l'O OIoRE S PUBLI cas y LOS SUJt:TOS PAS I VOS

TIT. IL_ DERECII O TRlll lITA RIO

Fraude a la ley tributarla

Den tro de la aplicacin de los tributos el fraude a la ley tributaria ha

ll amado la a tencin de la doctrina por su sofi sticacin y por la dificultad
de precisar la fi gura misma. Como es sabido, se trata de un mecanismo (conjunto de negocios jurdicos, normalmente) vlido, q ue no busca su fi nalidad
econmica y jurdica propia, y s conseguir una tributacin inferior a la normalidad de hec hos y situacio nes determinadas. la transmisin a un no residente de un pas comunitario de ttulos de renta fija (an tes del pago de intereses) y su reCOlllpra posterior al pago de los ci tados l-endimientos previamente pactados es un negocio jurdico lcito. Su reite.-acin puede detecta .que tal compraventa con pacto de recompra no tiene la fina lida d econmica
propia de esta doble operacin (transmit ir el domi nio y util iza rl o en la forma
que decida el adquirente y que es propio de l derecho de propiedad y postel;or
recompra si interesa al primel' vendedor po.- un motivo concreto) y s, en
cambio, la de evitar la retencin correspondien te por e l pago de intereses
que se habra producido al residente que efecta la transmisin. En resumen,
un contrato lc ito y efectivo (es decir, no simulado) para la consecucin de
un fin que nada ti ene que ver con la fin alidad propia de tal fi gura contractual
(que, repito, podrfan ser todas las facultades que se derivan del derecho de
dominio), Esta estructura clsica del fraude de leyes la que recoge el CC
en el artculo 6.4: l os actos realizados al a mparo del texto de una norma
que persigan un resultado prohibi do por el ordenamiento jurfdico, o con tl'ario
a l, se considerarn ejecutados en fraude de ley y no impedirn la debida
aplicacin de la no.-ma que se hubiera tratado de elud ... El hecho jurdico
(normalmen te un negocio ju rdi co) que sirve de apoyo al fraude de leyes
efectivo (en el sentido que no es simulado) pero no produce su efectualidad
propia, Creo que aqu est la caracte rstica del fraude de ley. El negocio de
apoyo es licito pe ro no despliega lo que es ese ncial y lgico al mi smo, sus
efectos econmicos y jurd icos tpicos dentro de una temporalidad (incluso)
normal. Si por el contra rio es as, no resulta posible [a declaracin de fraude
de ley dada la licitud y desarrollo normal del negocio de apoyo 4,
En el Derecho Tributario espaol, e l fraud e de ley sugie re dos observaciones peculiares. En primer lugar, bastantes casos son resueltos y pueden
serl o vfa verificacin y solucin normativa. Ya ind icamos anterionnente cmo
el propio legislador califica numerosas situaciones y negocios jurdicos a efectos t.-i butarios de manera contraria a su nominalismo y estructu ra formal
4 Si una empresa con litular social se escinde
en dos sociedades annimas que no constituyen
gmpo y que pasan a ser independientes para
tributar en renta menos acogindose a los incentivos fiscales para empresas de reducida
dimensin_, I'csulta imposible [a declaracin de
fraude de ley porque cl ncgocio jurdicO de apoyo tielle el co ntenido que le es propio. Las ms
recicnles decisiolles juri~pmdcnciales tienen
afil'maciones que encajan en la Ifnea mantenida

en el texto. La Resolucin del Tribunal Econmico-Adrninistrati\'o Centra[ de S-I I-1994 afir

ma que _e n este singular lease-back no exislCl
el decto fina nciero propio de este li po de ope
raciones .... ; y la STS de 5,4- 1994, que redamu
una amplia jurispnJdencia anterio r, se reficl'(\
a ... la aparente vecindad foral vizcana (ley
de cobertum), eludiendo la aplicacin de [:1 1(',.
sucesoria del Derecho Civil Comn (Cditln
Civil) .

121

b~scando la l"~aI5~ad econmica de los hechos de que se trale s. En definitiva,

elerl"? las p~slb~ hdades a negocios jurdicos en fraude de ley. En segundo
trmmo. I~ ~lIlahdad del fraude de ley tributaria ms que persegui ." un resul.
tado Pl'Oh.lbldo por el ordenamiento jurdico.. , como dice el ce, ser simplemente Ir en contra de una nOI-ma , ya que e l ordenamiento tributario contempl~ el fl~ava~en y la exencin (total o parcial) como objet ivos con e l mismo
rango Jundlco e Idntica legitimidad constitucional.

La LGT regula las s]t~aciones de fraude de ley en su artculo 24, y [o

hace desde dos preocupaciones de~ere.l1tes habili tar a la Admmlstracin pam-@
recond':1 c,r e l fraude de ley p~-escmdlCndo del negocio jurldico de apoyo y
determm~r los efectos de. la s.tuacln reconstru ida En relacin con la primera, e l c l~ado precepto dispo ne que "pam ev ita.-e l fraude de ley se e ntender
que no ex .ste extens in del hecho imponible cuando se g raven los hechos
a~tos o negoc~~s jurdicos real izados con el propsito de eludir el pago de
ti. Ibuto, a mpal andose en el tex to de las normas dictadas con di stinta finalidad,
sl.empre que produzca~ un resultado equivalente al derivado del hecho impomble. En b~ena tCnica, no se trata de extensin de un hecho imponible
(como remed.o ~el frau de), sino de sustitucin del hecho o negocio de apoyo
p~r e l que efe~tlva~ente se ha reali~ado y que es justamente el que se ha
tI atado de el~d lr, o simplemente po.- nInguno, dejando una s ituac i n sometida
a gravam~n Sin la cob.erlura de un acto de apoyo vado de su contenido propi o.
La .expresln ex tenSin de l hecho imponible_ tiene sabor a aplicacin analgl~~ de la nOI:n~ que. aquf no procede. En definit iva, e l precepto citado
h~b~hta a la Adnllntst.a~ln pam que previo un procedimiento y con a ud iencia
de l IIlteres~do, co~o dI ce la l ey Gene ral, haga la sustitucin que proceda,
1.0 que el c ita do arllculo llama .. la aplicacin de la nonna tributaria eludida.

(i') - La s.egunda preocupacin del legislado.- es determinar los efectos de la

\ tll...~ cc!n del fraude de ley, Segn e l citado artculo 24 no habr lugar a l _2.
_U IL '
as ve nta'as fi sca les tle se retenda obtener mediante ellos~

(lu~ hcch?s qu~ hemos enominado de apoyo) y , en cambio.....s.e...ap.l.k.;ii;..la _..?

IIlInll! ~:~~:~':Ia eludida con la adicjn a la..cuola..tribwada.gue restllttWle
DstIJIcC12P de Jos iruen'Sf,;S de demora que cmr:e.",nn"',I ~,., L- 'l'
In11 ua:JJ
[
_
r'
I
d
----,.....'.hWIok
a u tuna
1 1''1 , n se re lere a a proce encia o no de sa nciones, Hay que considerar
'1 111 ' el fCgoclo Jundlco en tiC se a o a e l fraude se realiza de acuel'do coo
IUIII l10rma o pnnCI 10 ur ico v I os tle exc u e n a
misin de una in racL!1I11 .
a a nl1 un icidad . En consecuencia no l\<Iy lugar a sancjn, a
1 I Rt'M lnrlle nlo del ITPAJD regula en su
" ulu J1 uno de los supuestos clsicos de
. ,1. 111. ley y ms ~1!Ii7.ado~ como ejemplo
1" UNUlfl (Imns rmSln de mmuebles a IraJ, lOl>I" ,.dones socielarias que lienen una
II.J,,\t uub baja) cOl1l1ndo normalivamente
/, ,.Ihlll\llod: . LIS transmisiones de va[o., ,1'1I11u tll, 110 obstante. corno trallsmisio_
, IH','. de bienes inmuebles en [os
uf
e~ los : b) cu.-.ndo I.-.s acciones o
I[,~, I''' I{,~ ~ uci les tl'ansmi\idas hayan
11.1,1". )O,. la \ aportaciones de bienes
j
" 'IIII/ud!ls con oc.-.sin de [a cons-

.H.)..

titucin de sociedades o la ampliacin de su

capital social. siempre que entre la fecha de
aportacin y la de transmisin no hubiera
transcurrido un plazo de un ao._ El tradicional supuesto recogido ell el ISO de "srupar [as
donacIones que se han rea[ iZlldo dent ro de un
perodo de tiemp-o (hoy Ires arIOS y que se apoyan e n el principio de libertad jurfdica) ptll'a
gravarlos como lllla sola (el impuesto como se
sabe es progres ivo) es otl'O ejemplo del buen
camino: h'alamienlo normativo del fraude de
ley y al mis mo liempo sen'ido al principio de
seguridad jurdica.

TIT. H._DERECHO TRIBUTARIO

122

CAPITULO VIII

LGT, en e l citado artculo 24, recoge esta doctrina a l, establecer, que en las
liquidaciones que se realicen como resultado del exped ~enle espec ial de fraude
de ley ~ilca9 norma tributaria eludida y ~:arn los mt~r~
de demora que correspondan , sin que a estos solos e e
proceda la mpo-

PODER TRIBUTARIO Y OBLIGACION TRIBUTARIA

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Ilt/CVO

Ley Cel/era

I T b
rI

. M cial POli
utana, al

Poder Tributarlo: determinacin de su contenido y pluralidad

de manifestaciones concretas

La separacin de estos conceptos y su anlisis diferenc iado con ll'ibuycn

a esclarecel- el fenmeno tributario y, en consecuenc ia, a una mcjo" compl"cnsi6n del mismo.
El Poder Tributario es un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento a determinadas instituciones pblicas (Parlamento y Poder Ejecutivo) y a entes pblicos te'Titodales cuya concrecin depende de la organi zacin politico-tefritodal de l Estado mismo ; en relacin con nuestro ordenamiento CCAA y Municipios . Hay, pues, tantos poderes tributarios como
ordenamientos, aunque no todos tengan el mismo contenido (el municipal,
por ejemplo, tiene un alcance menor que el estatal) y todos e llos cuenten
con a lgunas fuen tes y normas comunes (comenzando por la Constituc in).
Se t-ata de un Poder jurid ico que como tal slo puede ser ejercido en los
trminos previstos en las normas y que queda sometido al control del TC
y de los Tribunales ordinarios"
La determinacin de este Poder debe hacerse sepa ,"ndolo de la situac in
jurldica de acreedor tl"ibulario. Son conceptos que en ocasiones aparecen
IIIc/.dados. La Administracin es un acreedor privilegiado, como vimos anteIlorlllente. Los rasgos ms notorios de este carcter son la presuncin de
h-~ulidi.ld de dete nninados actos, ot'"as presunciones a su favor e n relacin
I 011 !I~pec tos concretos de la obligacin tributaria y la autotutela del crdito
1I Ihl1l<l1"io con una pluralidad de manifestaciones concretas muy importantes,
'1I1IIt) indicamos anteriormente, e incluso la propia ejecucin del crdi to que
1111 ,,do siemp'c una facultad del pl"Opio ac'"eedor. Todas estas PI"clTogativas
1" I hlIccen. 11 0 obstante, a la cualidad de acreedor. El contenido del Poder
~ IllIulurio es el siguientc: establecimiento de t,-ibutos, potestad ,eglamentaria,
11, 111 Kl.lnizacin, de in terpretacin, de decisin de pretensiones contra la 1'1'0I'II~ ~U'l4 li 6n tdbutada y actividad de inspeccin (investigacin). Son seis ru n. 111111 ... qlle queda n fuera del circulo conceptual de cualq uier a~"eedot" POI"
IIUIV wlvllegiado que sea dado q ue pertenecen justamente a otra esfera, en
iI III"IU (1 un I'oder pblico concreto como el que anal izamos. Como todo
11, I IlIdd ico es abstracto (no con templa una situacin concreta) y es per,,, 11\1 1111' l'1l el scntido de que no necesita ser revalidado. Frente a la con. hUI Yflllilud de la situacin de acrecdor (referi da anteriormente) el Poder
l.
I 111"1 dc abstraccin y permanencia.

1'1 Im' lIl es de este Poder son la Constitucin y la ley" Son e llas las que
"lhll""'11 ca rcter jurdico y las que le olorgan legitimacin. No puede
.1. 111111 fUI rna en un Estado de Dc."echo. En nuestro ordenamiento, las
"hllllh-l4H1ciones del Poder tributario an tes citados tienen su legitimacin

124

TlT. lL- OEltECHO TRIUUTARIO

CAl' VIII. - I'OOER TRlIl UTAR10 y OBlIGACION TRIBUTARI A

y apoyo constitucional concreto. Unas veces directamente, como el establecimiento de tributos (arls. 31 y 133), Y otras a travs de habilitaciones especficas a la Administracin Pblica que son vlidas, obviamente, para la Administracin Tributaria (arts. 97. 98 Y 103) en relacin con las potestades reglamentaria. de organizacin, de decisin de pretensiones en su propio crculo
admin istrativo y de inspeccin (investigacin). Todos los principios conslitucionales citados legit iman. pues, el Poder Tributario a que nos referimos;
y en la med ida en que ste slo puede ser ejerci tado dentro de aqullos (de
los pri ncipios) constituyen tambin su lmite. Colocar el origen del Pod~r a
que nos referimos (de todo l) en la Constitucin tiene un gran valor poltiCO,
jurdico y cientfico (sistematizador). Lo que no s ignifica que la ley no juegue
tambin su papel (como vimos al estud iar esta fuen te en concreto), pero no
corno atribucin pri maria. En definitiva, la Constitucin y la ley tienen dos
vertientes distintas: como fue nte de legitimacin y como lmite.
Como ya hemos dicho anteriormente, tambin incide n en el Poder Tributario otros princip ios consti tuciona les genera les (seguridad jurdica, no
indefensin, tutela judicial efectiva, di gnidad de la persona, etc.), ya que
recorren lod a la produccin y aplicacin de normas y, por e llo, tambi n las
fiscales que aqu interesan. En este caso, su j uego se da, principa lmente, en
la vertiente limitativa ms que en la propiamente legitimadora.
Si el Poder Tributario es, por defini cin, un Poder jurdico todas sus manifestaciones estn sometidas a un control de esta naturaleza. Desde su manifestac in ms importante (establecimiento de tribu tos a tl-avs de un acto con
va lor de ley) sometidQ al control de constitucionalidad, hasta cualquiera de
las otras exteriori;,,.ciones (sujetas a la jurisdiccin y a los (-bunales correspondie ntes).
Poder Tributario va unido a Poder poltico y. ms concretamente (por
lo que aqu interesa), a ordenamiento tributado. De aquf que los Estados
modernos conozcan varios poderes: estatal (o central), federal , regiona l (donde existe este tipo de ol-ganizacin poltica) y municipal. En definitiva, el
nmero de poderes tributados depende de los lipos de organizacin poltica.
Como es sabido, en nuestro Estado existen tres tipos de poderes: estatal , I-egional (CCAA) y municipal. Adems, la integracin de Espaa en la Unin Europea determina la existencia de otro Poder Tributario ms: el correspondien te
a la Comunidad Europea como Organismo Supranacional con pe,sona lid ad
jurdica propia (TUE. 311. 2 10) e Instituciones dotadas de poder espec!fico
a que nos referimos en su momento y que veremos con deta lle en e l capitulo
correspondiente al Derecho Tributario Comunitario.

Lo~ ~recep:os constitucionales de atribucin original-ia de estos pode,-es

son ":lulliples. El articulo 133 dispone: " La potestad originaria para establecer
I~s tnbutos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley y "las Comumdades Autnomas y las cOll>oraciones locales po<h-n establecer y exigi l- tributos de acue,do con la Constitucin y las leyes. El artculo 140 establece
la.auton~ma de lo~ municipios. le:> que implica la atribucin implcita de pode r
tnbutano, y el articulo 142 conSidera a los tributos propios de las haciendas
loca l. es como e l.emento principal de su financiacin. No hace falta decir que
el tnbu to propio es la expresin ms adecuada del Poder Tributario de un
ente pblico. Finalme nte, el a l-tfcu lo 156, que atribuye autonoma financiera
(y .por ello tributada) a las CCAA. Finalmente. y en relacin con el Poder
Tn~u tado com~ nitari o, el artculo 93 permite la atribucin a un a Organi zaCin InternaCIOna l de compete ncias constituciona les (lase. entre cl las. el
Poder a que nos rcred mos).

La existenci a de va rios poderes tributarios dentro de un Estado no su pone

una separacin tajante entl-e ellos, ni siquiera la ex istencia de ordenamientos
estancos. En pl"imer lugar, la Constitucin como nOlma fundamenta l es comn
a todos ellos. En segundo t,mino. los leyes generales son de aplicacin, no,
malmente, a todos los poderes. Por otra parte. la reserva de ley estatal ex ige
un mnimo en relacin incluso con los ordenamientos regional y municipal.
En tercer lugar, la actividad de control (constitucional y legal) y los rganos
encargados de ella son tambin comunes. Finalmente, el Poder Tributario comu
nitado se superpone e incide sobre los ln!S poderes clsicos intraestatalcs.

2.

12 5

Criterios de sujecin

Como hemos ind.ica~o anteri.on~en te, el Poder Tributario es absl1'8cto y

por ello demanda cn lel"Jos de sUJeC in para poder sel- aplicado a situaciones
y. en consecuencia, a sujetos concretos. Son necesarios hechos determ inados
que habiliten a las Administlaciones Pblicas enca l-gadas de la aplicacin
de los tributos. Si partimos de que el citado Poder es una man ifestacin de
la soberana (lo que es. en buena medida, cierto) llegal"amos a una secuencia
So~era~a-Ter-jtorio-Poder Tdbutario ya que aqulla se ha ejercido le,ica
e 11Ist?ncamente sobl-e un. territorio delimitado, siendo ste un presupuesto
, enclal de la sobera na misma.
Esta afirm acin requ iere, sin embargo. dos precisiones. Pd mera, las reladalles ,econmicas y jurdicas son cada da ms internaciona les (y es bueno
'lile ~ISI sea), lo que da a los criterios de sujecin una complejidad e impartil llCIa ~lolables. La territo-jalidad es un principio bsico. ve,dadero punto
ti" partida, pel"Q c.ada da I-equiere ms correcciones y matizaciones. Segunda,
1I" llt,O de una misma soberanfa (ya se ponga la titularidad inmediata de la
1 1 11" lll t~ en clpode l- const ituyente o en el poder constitu ido) hay distintos pode1\ ' '1 IlIbulanos (estatal, regional, municipal). Cada uno de estos poderes
dl llIllnda sus propios cl"iterios de sujecin. Se trata de una necesidad lgica,
1"llItlcu, y finalm enlejudd ica.
11.1 es tablecimiento de c1"iterios de suj ecin justos es una decisin difci l
\ nhvlllmenl e, muy innuenci ada POI- razones polticas. econmicas y estricI ,\OII'IIIC I"e.ca udatodas. Buscar crite rios ajustados a la lgica tributaria es un a
"1\1'1\ dlffc d, e ntre otras razones porque no siempre los normalmente adm iIIdll. "'lIn indiscutibles 1. Una aproximacin a esta cuestin tan compl eja, que
I ' .. r l, mllto~ (llIC podrian cilarse como
,11 .. IlIlbks MJU numerosos, lIariados y
1,1.. _ I t IIfl tor nr.adido puede gnwarse en
It " ,t,,,lttt ... e ,c:,li7.t el consumo final. Las
,l. I " JIIIII mobiH:trio Jlucdcn tributa! en
1 ,1" I\"Ot lt' el 'Iue se ,"C:,Ii7.a la :lportacin

o en el dcl prestalario pagador. Las Iansmi_

siones /IIorEis cal/su deben quedar sujeta!> al
Poder Tributario correspondiente a la residencia del causante del eausahahicnle. El grao
llamen de los aClos y negocios jurldieos sorne.
tidos a imposicin puede rea1il.arse en el Esla.

126

TIT JI - DER1:CIIO TRIB UTAfUO

no puede ser examinada aqu exhaustivamente, nos lleva a las siguientes

consideraciones:
- El cdterio de territorialidad (sujecin al Poder TribUI<lrio del territorio
con el que el con tribuyente est suficientemente vi~culado) t,ene un carcter
general y es el punto de partida bsico de cualquier rCnCXn. Las razon:!:>
de su extensin son dos . Primera, se ajusta bien a los conceptos de Sobcrama
(en su vCl'lien te econmica) y Poder Tributario qu~ estn en los ?rgcnes d,e
la imposicin. Segunda, supone (por la pCl'manenca en que CO~S l st:: la terntorialidad misma) un consumo de servicios pblicos e n el terntOrlO de que
se trate, lo que justifica desde una perspectiva econmica y polti::3 la sujeci?l1.
Una vez que el criterio de territorialidad ha ~e~ido una ampl~~ aceptacin
en casi todos los Estados inleresa su mantcmnllento y extensiOn ya quc la
coincidencia en l evi ta situaciones de doble imposicin.
- En los tributos quc tienen como objeto de imposicin I.os bienes in mue
bies, las cxplotaciones econmicas o las actividades profeSionales con .base
fsica el cri terio de tcrritorialidad es atm ms acusado. En el caso de los blcnes
inmuebles este criterio aparece casi como indi scutible salvo en determinados
OIdenami entos en relacin con el l mpuesto soble Sucesiones. aunque siemprc
con tcnica de deduccin unilateral por lo pagado en o tl"O Estado.
- En los impuestos personales (u niversales por la afectacin imperativ.a
de toda la materia gravada al contribuyen te) el criterio de sujecin es la.res\.
dencia habitua l para las personas fsicas, ya que basta la permanenC ia de
un tiempo conc reto m.ayolitario dent lo de un per?do dad.o ~ara que. se con
sidere la vinculacin con un poder y, en consecuencJa, la sUJecin a un Impues
tooEn relacin con las personas jurdicas tambin juega de manera m.uy prin
cipalla vinculacin con un te lTitorio y. por ell o, con un pode.r al c.~ns l dcr~rse
como criterio de sujecin el domicilio social o la sede de su dlreCClon efectiva.
- En los impuestos rea les (transmisiones aisladas, elc men tos patr i.m~.
nales singulares, incrementos de patrimonio instantne?s y. lo~ales, actos Jun
dicos, consumo, etc.) la regla general es tambin la terntonalidad.
- El criterio de telTitorialidad requiere una verificacin administrativa,
en ocasiones. no fci l, ya que tiene un importante componente fctico. I?e
aqu que siempre que sea posible (por la consideracin del aspecto espacial
del impuesto) deba busca rse la vinculaci n con e l te lTitoJ"o que ofrezca menos
dudas y que cierre el paso a fenmenos de simulacin y fraude de ley 2.
do donde se celebren o ell aquel donde han de
surtir efecto. Los l)r6tamos con lugar de pago
definido pueden grava rse en ste o en el dom i
cilio o la residencia del pagador, etc. No hace
falta recordar, finalmente, que cada Estado o
bloque de ellos prefiere unos criterios de suje
cin a otros segn favore;:can o no a sus carac
tersticas y necesidades econmicas.
l Corno indicamos ante riormente, los crite
rios de sujecin acompa nan necesariamente a
cualquier Poder Tributario. Tambin ell. ~u~s.
11"0 ordenamiento a las CCAA y a los mumCIPIOS

aunque en este caso de manera menos visible

por la clara territorialidad de sus t~ib\~t~. Vol
viendo a la verificacin de la tern tonahdad y
a las posibilidades de fraude de ley. y sirnuhl
cin antes apunllldas, la Ley de CesLn de Tri
butos del Estado a las Comunidades Aulno
mas (LCT) dispone ell su artr~uto 10.2 que . I\U
producirn efecto lus cambiOS de rcsldencln
que tengan por objeto principal lograr UIIU
menor tributacin efectiva en los tribUIOS 1011.1
o parcialmente cedidos_o

CAP. VIIL - J>ODER T RIB UTA ItIQ y 0 8 L \CAC I ON TlttuUTAltt A

127

Como ya hemos indi cado anteliormente, los criterios de sujecin acompaiian neccsadamente a lodos los Poderes Tributarios, ya que dada la abs.
traccin de stos son imprescindibles para su aplicacin. Ofrecen una menor
dificultad en su verificacin en la medida que los hechos gravados tienen
una ms fcil delimitacin y una ubicacin territodal ms limitada. Las dificultades son dinstintas en cada ordenamiento. As, por ejem plo, I<ls CCAA
tienen una notable complejidad y los municipios, en cambio, presentan una
proble mtica mnima.
La LGT se refiere a los criterios de sujecin en su articulo 21.
Despus de una afirmacin que es un cielio eco de los conceptos de Sobe.
tana y Poder Tributario clsicos (las normas tributarias obligarn en el territorio naciona l) se refiere a los criledos citados e n los siguientes trminos:
Salvo lo dispuesto pOI la ley en cada caso, los tdbutos se aplicaln conforme
a los siguien tes principios:
(1) El de residencia efectiva de las personas naturales cuando el g rav<lmen
sea de naturaleza personal; y
b) El de territoriali dad en los dems tl"ibutos, y, en especial, cuando ten.
ga n por objeto el prod ucto, el patrimonio, las explotaciones econmicas o
clt l'fico de bienes.

Este artculo, como se ha afi tmado por 1<1 doctrina, despus de a lguna
pol!mica, recoge e l c riterio de terl"itorialidad, aunque pueda parecer lo con.
Irnrio. La residencia efectiva es una fonna de territorialidad e incluso podra.
IIIOS decir (viendo determinadas leyes particulares de cada impuesto) que una
tl" "i"ilorialidad acentuada, ya que no es necesa ria la permanencia dUl"ante todo
1'1 pcrfodo impositivo en un determinado territorio. Basta una mayora de
"11,,, del perodo impositivo de q ue se trate. En resumen, podra afi rmarse
Ijlll' la residencia habitual es un c riterio de territorial idad con efectos pero
fl llIUl lcs.
I os c riterios de sujecin al Pode r Tribu tario pueden se r establecidos pOI.
\'hlO difc lcn tes. En primer lugar, por e l Poder Legislativo de cada Estado (ya
11111 ' lodos los c riterios estn sometidos a l principio de 'eserva de ley) y en
t IIl100t'(; lIenci<l de manera unilateral. Podramos decir que es un mtodo que
l it Hl llplUl:'I s iempre a una ley tributaria (es consustancial a la misma), si n
110 1I II Idu de quc despus puedan corregirse a travs de un Acuerdo Inte l..
1111111111 11 1, Pueden llevar, incluso, una clusula de reciprocidad internac ional:
. upl k,ul (cuando suponen una excepcin en relacin con el rgimen tri.
""1lit 11. nOI'mal ) si otl"O Estado (el que proceda) acta de la m isma manera
1111\ 1111 I c'Ilde nl e de l prime ro (el que legisla normalmente). En definitiva, una
t 1'1I1'1 nll, de recipl"Ocidad como en cua lquier otra materia.
I 11 "1'HllIldo t!rmino, a travs de un acuerdo de esta naturaleza (Convenios
la doble imposicin). Esta fuente puede limitar el Poder Tributado
J, 1 IUIIl 1 ~ lItodo a travs de la correccin o simplemen te de un enunciado
1'" "tllI ~ llId{) [1 la Icn lidad o a los intereses de cada intcrvi niente, en re lacin
' 11 111'1 1111(' U RJa Estado haba establecido uni latera lmente con anterioridad.
I l. I UlI\ll11l1o'i Jnt Cl"Il<lc ionales pueden tener una segunda fina lidad , q ue es
"t 1 .. 11 () V[t evi tar) la doble imposicin que se produzca. Los mtodos
" 1111 " Vlllll

128

TIT II.- DERECHO TRIBUTARIO

CAP VIJI .-POI>ER TRIIHJTARI O y OBLlCACION TRIIHJTA RI A

que se establecen para conseguir este segundo objetivo son diversos: de exen-

r.alez~ heterognea:. re~lamentaria, de interpretacin, de inspeccin (invesligaCin), de orgamzacln y de decisin de pl'etensiones Se h d' h
~r~".t~ al P~er Tri.but.ario los suje tos de derecho estn e~ una :itu~Cci~nq~:
sUJecin. SI esto Significa que la posidlI Jt: los privados no es la misma
que ,frente al acreedor civil (donde la situacin es de obligado) la afirmacin
es cle l:ta y ya ha?lamos a.nt~ri.onnente de ello. Si quiere deci l' que e l sujeto
~e de., echo est mel'!ne (j~ndJcamente) la afirmacin es ms discutible, El
est~ld lo del P?der Tnbutano es del mayor inters en un Estado de Derecho
P~I que p~r~.. te conocer ,su. origen (legitimacin), sus manifestaciones con,
~I~tas y tipificadas, su~ hmlles y su cont rol (constituciona l y ordinario). En
I estimen, un poder estnctamente jurdico.

cin (la materia gravada en otro Estado contratante no tributa en el pl'Opio)

y de impullIcirl (tal materia tributa tambin en el Estado del que se es resi-

dente, pero se permite la deduccin de lo pagado en el impuesto homlogo

del otro Estado). Cada uno de estos mtodos a d mite a su vez va ri antes dist intas
que ser n estudiadas en su lugar oportuno.

Los Convenios pw"a evi tar la doble impos icin sirven al fomento de las
relaciones econmicas internacionales, facilitando la c irculacin de recursos
(h umanos y econmicos). Es, ya, una finalidad plausible. Adems, ms impolo.
tan te, contribuyen a una mejor justicia tributaria toda vez que tales fenmenos
de doble imposicin son, por definicin, contrarios a la capacidad econmica
ya la equidad. Todo e llo ha hecho que la OCDE haya establecido y ofel"tado
diversos modelos de convenios (sobre Renta, Patri monio, Sucesiones, e tc.)
que han alcanzado una importante difusin y aceptacin entre los Estados
y una buen a acogida en la doctrina y que han avanzado, tambin, en la lnea
de colaboracin entre Adm inist rac iones Tributa rias.
En el caso de los distin tos poderes tributarios int raestatales (estatal, regional y municipal), los c riterios de sujecin se determinan por el Poder Legislativo de cada Estado a travs de leyes de coordinacin y siempre con respeto
a la Constitucin. Aqu la fijacin unila teral no cabe (a diferencia del plano
in ternacional) porque la Ley Fundamental vincula a todos ellos (tambin al
estatal), lo que supone no un convenio (en sentido prop io) y si la conciliacin
por e l Poder Legislativo de todos los aspectos e intereses en juego. Ya indicamos anteriorme nte la conveniencia de que estas leyes tengan carcter de
orgnicas tan to por la necesidad de una mayora pa rlament aria cualificada
como por su especial fuerza de resistencia.
El citado a l1culo 21 tiene un carc ter subsidiario. Se aplica, como dice
su prrafo primero, salvo lo dispuesto pOI' [a ley en cada caso. Se t..ala
de una norma prudente, ya que las peculiaridades de cada impuesto y sus
diversos aspectos y matices exigen un establecimie nt o de criterios pl'opios.
Por ot ra parte, la referenc ia a la residencia efectiva de las personas naturale:.
no debe ve rse como una contraposicin a la "residencia habitual,. que utilizan
las leyes impositivas conC l'etas (IRPF, IP, etc.), ya que la efectividad viene
dada por la habitualidad.
La principal observac in que sugie re hoy e l citado artcu lo es su falta de
actualizacin al contraponer la imposicin personal a la de producto cuandu
en realidad sta se ha integrado hoy en aqulla en los sistemas tl'ibutarios d!'
nuestros das. Por otra parte, la imposicin sobre el patrimonio (donde cMI\
establecida con este nombre) tiene hoy naturaleza personal y no real como
podl'a deducirse de la lectura y sistematizacin del precepto que analizamo\

3. Poder Tributarlo y Obligacin Tributarla

Como hemos visto anteriormente, e l Poder Tributario es una posicil1 jllll
dica abstracta y permanente que tiene diversas mani festaciones concn:1II11
limitadas: establecim iento de tributos y un conjunto de potestades de 11 111 11

129

, La, existen~ i a ~Iel Poder Tributm:io no determina por s sola un obligacin

de da,' o de hacel a car~o de los sUjetos pl'ivados antes citados. Es necesario
he.cho concreto pl'evlsto en la ley a nte cada obligac in concreta La tri ,
":1.ac.J~_ e.s, econmica y sociolgicamente, un fenmeno de "fl ujo co~tintlo;
l~~~{l JlIIldlCamen~e, no .. El Dere.cho permite discutir las manifestaciones del
11~,\do po~~r .y eX ige l~ IIlterposlcin e ntre l y la obligacin concreta de un
11.:1.: 10 detel minado y aislado y con una efectualidad predete l'minada.

;m

IIlhllognlfa
1"l4lcr T I'ibularlo

~\VASOUES, J . L ElpOfler tributario en Espmia, .. cr.. , nm. 34, 1980.

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I
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AII_ "A fI\

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ti 1114 A 1I dll/hito lt:ITitorial de las flOIl/IUS tributarias

huhl
U

t'

~ 1I1

1, II W, 1979.

CAP ITULO IX
TRIBUTOS, CONCEPTO Y TIPOS

1.

Introduccin: razones de una sistematizacin clsica .

Recepcin en nuestro ordena miento

El tl"ibUlO es una categora jurdica cuyas esencias hemos seilalado en el

captulo anterior: se aplica a hechos lcitos y que manifiestan capacidad eco
nmica, est establccido pOI' [a ley y es debido a un ente pblico, Su ca rcte r
jurdico no orl'ece duda alguna, con independencia de cualesquiera otras con
sideraciones (econmi cas y polticas) que aqu no deben ser estudiadas, Ms
a n, la efecti vi dad del (I'ibulo se logra a travs de una tcnica juddica como
es la obli gacin legal : rea lizado un hecho concreto pI"evisto en la ley se pro
duccn unos erectos deten11inados estableci dos tambin pOi' la norma, La doctrina y gran pa rle de los ordenamientos tributarios han distinguido dentro
de esta figura genl"ica del tributo tres tipos distintos: lasas, contribuciones
especiales e impuestos . La I'azn de esta di visin se ha fund amentado en la
ex istencia de una activi dad administl'ativa que arecta de mancI-a especial a
un sujeto e incluso que, normalmente, le beneficia, tomando la palabra bene
li cio en su sentido ms ampl io de satisracci n de un inters individual y concreto, Es evidente la distincin rrente a la actividad general de las Admin isImciones que no ti ene un beneficiario concreto y arecla a todos los miembros
de una Comun idad Poltica de manel'a indirerenciada, Los ejemplos son cono
l idos (utilizacin de dete rminados servicios pblicos, obras pblicas que bene
hdan singularme nte a de terminados sujetos. ele .) y no parece necesal"io, aho111. insistir sobl'e e llos, Esta distincin terica se ha visto apoyada POI" una
\ Ul I... icle racin financi el'a de ampli a aceptacin: siempre que pueda gravarsc
tII l benefi cio especia l debe hacerse, dado que ajusta mejor la relacin gas111 Il1 greso con una mayor inmediatividad de ste tanto en las taS<lS como en
111 .. l't llllribuciones especiales ; contribuye, por otra parte, a una utilizacin
11111 .. IlIe ional de los servicios pblicos con una demanda ms responsable
\ puede evita!' situaciones de desvi<lcin de poder en la realizacin de dcte r11111 1111111-" obras pLlblicas o establecimientos de servicios pblicos por la razn
Iw lk mlu de naci mi ento si multneo de una obligacin t.-ibuta ria cuya cuant a
I 1I1 11\IIIU ti una equivalencia con el benefi cio real o presunto obtenido indihhllllllUJIlIC,
I 111"1 conside raciones a parecen hoy contrapuestas por otros razonamient ll\ tllllm de las categoras t-butarias de tasas y contribuciones especiales,
I 11 111 IlIIl'l IlIgl.w, la dificultad de medir la capacidad econmica manifestada
1"" 1,1 IItl ll/ rlcin de determinados servicios pblicos (de enseanza, segu
,.,1,,1 . Iuldad , med ioambientales, e tc.); e igualmente, la proporci n entre
"" hllum'hll' ufeclado favorablemen te pOI' una obra a efectos de establecel'
1111111111 010 ,'Xl'llIo y el patl"imonio total de su titular, etc. En segundo trmino,
I 11111111 ,,(( de (lile determinados beneficios a los que nos referimos sean
.' '11" ... IIdl 1I1S. por un impuesto (el incremento de valor de un inmueble
..

132

TlT. IL- DERECIIO T RIBUTAlIJ Q

CA l'.

debido a una obra pblica dete rminada puede quedar sujeto al Impuesto sobre
Bienes Inmuebles o al Impuesto sobre el Patrimonio o, incluso. el mismo
Impuesto sobre la Rema en determinados o l-denamientos). A estas razones
tributarias hay que aadir otras estrictamente administrativas: la dificultad
de medir el beneficio individual obtenido por un sujeto con ocasin de 'un a
actividad administrativa o el aumento de valor de un inmueble como consecuencia de un servic io o de una obra pblica concreta. Es pl-ecisamcn tc
esta dificultad la que est ltevando a un ciel"to oscUl"ccimiento de las CO ll tribuciones especiales .
En esta cons idcl'aci6n de ventajas e inconvenien tes han prevalecido las
primeras y la mayor parte de los Ol'denamientos establece junto a la figura
central del sistema (el impuesto) las tasas y contribuciones especiales.
El ordenamiento espaol ha recogido esta tipologa que tiene una honda
ra igambre en nuestro ordenamiento . La Constitucin habla de sistema tributario (art. 31), de tdbutos (art. 133) y de impuestos, tasas y contdbucioncs
especiales al regu lar los recursos de las CCAA (art. 157). L a LGT establcce
esta sistematizacin de manera abielta (m-\. 26) y la com pl eta definiendo cada
una de las tres figuras en una lnea que podramos denominar cl s ica y con
u n importante compone n te d idcti co,
El establecimiento de distintos tipos de tributos no es slo una cucstin
de sistemat izacin. Tiene tambin efectos jurdicos importantes, En primer
lugar, una tributacin en muchos casos singu lar y especfica de detel'minados
sujetos y en segundo trmino unas limitaciones objetivas del mismo tributo
(coste del servicio, de la obra, etc,). Ahora bien, estas singularidades no impiden que la consideracin como tributos compo rte tambin la aplicacin de
los principios propios de esta categora general. Ms an, la aplicacin de
estos principios a las c itadas categoras (tasas, contribuciones especiales) es
una de las cuesli ones hoy de mayor intCI-s cienlfico, La pl'incipal razn de
la polmica e n torno a las tasas hay q ue buscada en la aplicacin a cste
tipo tributario de los principios de capacidad econmica (principalmente) y
de reserva de ley dado que son exigibles de cualquier tribulO y es lgico y
necesario que lo sean tambin de ste.

Bibliografa
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AL8Hil ANA GARdA-QUINTANA:

IX.- TRIIHJTOS:

CONCEPTO y T'POS

2,

Tasas

A)

REfL8C.IONES SOBRE SU CONCEPTO y I)EFINICIN LEGAL

133

SU definicin est c n el arlfcu lo 26 I ) d I .

cuyo hecho imponible consiste en la 'r~~ ~ a LG~, .. ~a~ lasas son tribulos
d e actividades en rgimen de De'ecl Pp 'b~~c ln de SCI'V!CIOS o la realizacin
I 10 U ICO que se I'efl e ran, afecten o bencficien a Jos sllJ'etos pas,'vos
.
, cuanc o conCU ITan las dos StgUlc
"
,
clas:
ntes c lrcunslan_

Que sean de solic't d

'
.
Quc no puedan pl-~s~a~e ~~~~~il~:rsobhgatori a pOI' lo.s adm inistrados.
impl ique n intel'vencin en la act
' -< . e 1'01- el ~eclor pnvado por cuanto
manifestacin del eje rcicio de a ~13~d n de Jos pal-tlculares ,o cualquier otra
vic ios est eSlablee,'da
'
u 01 1fa d o porque, cn relacin a dichos ser,
su
leserva
a aVal' del sec t or pu' bl ICO
'
nonnativa vigente...
conformc a la
a)

b)

Esta definicin prolija y reite.-ativa

d J' >
de
tasa: la rcalizacin de activid'd po~e, c. I e le~e una de las dos esencias
es
eho P(lbJico, obligatorias pam los <ad .a ,nllmsh'atlvas (en rgimen de Ocre.< mllllslraldos y que no puedan ser prestildas por el scc torpl'ivado)y ,,'1
, , - I I
s cnCJaotra oa mcno
' '
s no a sena a c m'amente'
tIlle afecten de modo s,'ng 1, I
u al a os sUjetos pa '
d'
'
11 .. el' contribuyentes L
.
, "
SIVOS, es CC U' , a los que van
111 Derecho Pblico q~ie~'ePd~;i~l~ ~e(Uler~ ~~g~nas precisiones, La llamada
IIIII~ y p.-ocedimicntos administra~vo: act lVI ~ a, se prestar ,conforme a norIUllo y econm ico tambin de esta n I y Ct~ 01 meba. un rgi men presupues_
1111111 acin PLlblica, En consecucncia <1: u~a eza y,. o Vl3mentc, POI- una Admi11 '1 tll' indisponibilidad Es la . '
' ~m I eferencla al mercado y con un carcdllh 1IIIIId orrece e l seg'undo I~Xlg~~C I~ que rJante~ ~lenos problemas, Mayor
11 11'II'pcin obligatoria pam J~I S~IO .. q.ue . ~s acti Vidades "sea n dc solicitud
a
1 h'dlld 110 hay que e ntenderla' e':t , 1~lI1tSllba IS' De una pa rte, la obligalo'
SOUlosysa
t" d
'
I111111 IIj., personal y territorial de 1I111110Sa
d .,
d
.
pa. 11 e una Cierta
I ,11'/11 d l' la o fert de la aet' 'd dad 1l11111St.-a o y teniendo en cuen ta la natu<
IVI a
e q ue se trale S>' r'
,,,,.d "1'11 MfOu,onablemente
obli atoria U
: . el s u Ic ,.e nte que la act i1, IlIplll de la Ley de Tasas y pge' ' p' 'bnl.servlclo acadmiCO, por citar un
1'' CIOS
U ICOS (LTPP)
I 11 1III'IIIl' u blig'ltodo (a d"
d
' pue d e no ser a b soIlcrenC la c un certific d
d
l'
,
'
I1I 011) pero s mzonablemcnt bl'
,
a o o e una IcenC la, que
e
o
Igal.ono
para
las
.
.
1"I 111111 Universidad rivada o
,personas quc l'eSldan
f , 11111 jllIl'<I.: d cci n;c de ~n determ~~:d:o Pbucden, s~l, sfacer su precio l . Lo
. 1, 111 di' I ccogida de residuos es ecfficos a asteclm.. en~o de agua o de un
t""lIlI lIlo lIl'te rm inados) no hay g~ , .t' ' 1' En u~a leabdad, c~lIlcreta (Iugal'
el as a ternall vas al se rV ICIO pblico. En
I
It flil\l (!J9.~. de t 4 dc diciembre
objetivamente indispensable para poder satist
.,., .. I 11' ,11' I'd'"v idnd en el rcqu isil~

'a

,l." lo ,',Id 1:011 C~lns palabl1ls: . .. Es' I,U, ,111101:1' n cons idcr.u"SC coaclj,
1,,, ,ltI ~ Io uq ucllas prestacio,
, .. 1I'I!i /llcln del supuesto de
1111., 1I1u de 111 obJigocin es obri.
1""11,,1' .. 1I(llIcllns e n las que el
U .1 ... 1 ti d ~(' Ivl c i, ) n:qucl'ido es

facer las n~csidades bsicas de la vida personal o ~lal de los particulares de acuerdo
con las CII'cunSlancias sociales de cad
nomcnlo .0, dicho con otras palabras, cuand~
a renun~la a estos bienes. servicios o aeli"i.
dades prI"a al particular de IlSPCCIOS esenciales
~~Ssu vida privada o social. (Ponellle: Vivel'
1- Imye r, . la Ley_, ntm, 396 1).

134

TIT. [l.- DERECIIO TRlIllJfARI O

resumen, el requisito de solicitud o I-ccepcin obligatoria para los administrados debe inlerpretaJ"se en relacin con la solicitud (que es donde se
p lantea el problema) con una cierta relatividad. Por Oll' a parte. que las acti vidades admin istrativas puedan ser de recepcin obl igatoria .. rati fica la tes is
de la innecesariedad de la voluntad del administrado para la incidencia de
la actividad y el nacimiento de la tasa.
El segundo requisito que exige la LGT para que una activid ad admini strativa pueda dar lugar a una tasa (y q ue se ex ige acu mulativamente con
el anterior) es que no pued.ltl prestarse (los servicios o actividades) o realiza rse por el sector privado por cuanto impliquen intervencin en la actuacin de los particulares o cualquier otra manifestacin del ejercicio de au toridad o porque, en relacin con dichos servicios, est establecida su reserva
a favor del sector pblico conforme a la nOl"nlativa vigente", A diferencia del
anterior, este requisito es ms claro, ya que [a exclus in del sector pl'ivado
se ,,'oduce por razones formales (intervencin , ejercicio de autol'i dad o l'csel'va), En definitiva, para que una actividad administrativa pueda dar lugar a
una lasa es necesado que se realice en rgimen de Dcrecho Pblico, que
sca de solicitud l'azonablemente obligatoria .. , de l'ecepcin obligatoria y que
no pueda realizarse por el sector privado, En res umen , el concepto de tasa
debe de extendcrse ms all de los lmites f01'll1ales de l artcu lo 26,a) antes
transcrito y recoger las actividades administrativas que de hecho son obligatorias teniendo en cuenta las circunstancias objetivas y las subjet ivas del
admini strado y [a oferta a lte1'llativa privada ex istente,
Dentro de este cam po conceptual, la cuestin de mayor inten::s es conocer
si puede generar una tasa hoy en nuestro ordenamien to la actividad administl'ativa de concesin y autodzacin. En el caso d e la autori zacin para
el ejen: icio de una activid ad privada la respuesta es afi rmati va y los ejemplos
numerosos, En el supuesto de concesin para la utilizacin pdvacla o el aprovechamiento especial del dominio pblico .. la cuestin es ms dudosa. La
LTPP calific este supuesto como precio pblico en su artculo 24.1.a). Postcri01'menle la STC d e 14 de di ciembre de 1995, ya citada, declara la inconstitucionalidad de este precepto por no respetar su establecimi ento la l"eSerV;:l
de ley 2 si n proceder, no obstante, a una reordenacin de las categodas Iri
butarias dada la natUl'aleza legislativa y no judicial de esta tm'ea. E n I"CSUmen ,
la pregunta anterior (si la actividad admin istrati va de concesin o autori
zacin de la utilizacin privati va o el aprovechamien to espacial del dominio
Dice la citada resolucin del TC que ~ los
bienes que comlxme n el demanio son de titu,
laridtd de los Entes Pblicos territoriales y su
util i ~.acin privativa o su aprovechamiento
especial estn su peditados a '[a obtencin de
una concesin o autorizacin que corres ponde
otorgar exclusivamente a esos Entes. Exisle.
por {tnto, una situacin que puede considenlr,
se de monopolio. ya que si un particular quiere
acceder a [t utili:mcin o a[ apl'ovc<;htmiento
citados para reali~.ar cualquiel' actillidad debe
acud!" forzosamente a [os mismos. La nica
,,[ternativa que le cabe tt particular par" eludir
el pago del Ill-ecio pblico es [" abstencin de
l

la realiz.1c in de [a actividad anudada a [a ])\1

[i~.acin o aprovechamiento del demanio. 1)\'1\1
ya hemos dicho que [a abstencin del conSUIlIO
no e<luivale a la libre lIolunlariedad en la ~oll
citud.
Esto significa que estmnos en presenciu dI"
una pn~stacin de carcter pblico en el Mil
tido del artculo 3 1,3 CE. que. en cu:mlO 1111
<ueda sometida a [a rese rva de ley, ... Se \llO\.!
de una afirmacin acertada que intcrplt '01
correctamente la posicin de un privadn nul.
una Slucin de monopolio. aunque no CIIU tII
(porque no puede hacedo una sente ncin) 11 1,.
reordenacin de las categor!as tribul;lr;,,,

CAP. I X.~TRHlUTOS: CONC EPTO y

l'IPOS

135

pt'lblico) da lugar a una tasa debe res nd

'
dan los tres requisitos que la LGT
t,POI ;~e a,firmahvam enle porque se
de ~sta categorfa tributaria: I'gime~ ~e I~~I~ h ' e~lg~ para ~ I, mantenimiento
obllgatol'ia e imposibilidad de prest '
,e Io Publteo~ soltcilud o I"ccepcin
visto (en la sentencia lranser'l ) ~CI n pOI ~. sector prIvado. Si como hemos
en la solic itud, no cabe duda Id: 1= .mfn~~o ~ ~ete~mina la obl igatori edad
rizacin o concesin en e l tipo 1 'b InC .~Sl n e a c.a tada actividad de autouna situacin de monopolio justi~~aUla~ 10 ~u~ estud iamos J , La refea'encia a
coloca rse en lo I'azonablcment bl' m s ~un a tasa, ya que la fron le ra debe
e o Igalono".
.
La segunda esencia de la' l' 'd d d . "
una tasa (y a la que no se I~~~~'~ ~I a "Im~ntsll"aIIVa para que pueda genera r
que afec le singu larme nte a l s . t
aJ., 6 de I~ LGT que estudiamo: es
de ~el"eeho Pblico que afeclanu~e t~l~s",~' ~s eVidente que las. actividades
:>on Importantes, I)cro la falta de a'e os o:>,sllJeltos de una comUllldad poltica

CCI n smgu
al' y se ' d '
'd I
racin
de una obligacin J'., II
"d'Ica l'que
.
requlc,'c
para . pa l a 'a.Imp l e a genecspec f ico , iml)ul <able ,'nd,' v',d ua Imenle a un sUJ'el L :>l! naCtmlento
un hecho
..
dcfell:>a, proteccin civ il , preservacin d 1 d' o. o~ servICIOS de scguridad,
dlal'se tienen evidentemente esa et' ~ ~e 10 amblent~ y Olros que poddan
vbible que impide el juego de [ v. a pubIJ.ca pero tam?ln un carctel" ind iadlmputaCI?1l de un Inbuto (una tasa) a un
, uje lo determinado Ms a '
<.
un. son e recepcin br
.
11l' POI' s sola la indi vidualizac in de la aClividad. Igatona, pero ello no supo
L

La LTPP s cont ie ne una referencia a

. , . .
4!Ullrllenu' las actividades POi" las
eJla necesana mdlvldualizacin a l
I(~ 111013 cua ndo estab lece u
qu~ pue en establecerse lasa:>. En su ar\l 1" lldes e n general q ue se nanespec le(" de clusula general: servicios o aCli .
re leran alecten o be fi '
111 IIlttdns o que hayan s ,' do m t'
d'
ne IClen a personas deter.
as por stas d'
t
'd'
I 1111101 "pc nonas determinadaso.. va
son los afe
,.'re~ ~ o In Irectamente,
III!O\ lit parti cu lar ser no",nal
cIados indiVidualmente, La nci,
mente un benefic'
t "
d
.
. 10 en I millos e apoyo o
I IIWpkulI.;lltO a una activ,'dad p' d '
<
n va a patnmontal' p"
'
!I IIIItI IC ltle as y desde luego lb
f"'
' elOno lJeneque ser nece.
11111")1111 (a Ir ibu;aria a que nos ;'e~eri~:: ~~IO no COnstituye un requisito de la
III

1\". It A\.; I(JN I)E lOS I'RINCIPIOS

Jl pllcucin a la tasa de los pI'inci ios r '
.
11 di' u', minac in conceptual el as P 1 ~ OpiOS d<: los tnbulos es, despus
. 11'1111111 ll incipios se aplica n 'a tod~:~o~ tJ~b~:;;s~r Inters. Como ya vimos,

111 p,litll' l' lugm", la a plicacin del

rinc' . d

I 1'" '11n .. tll,1 Il"ibu lo que debe co t p I Ip lO e reserva de ley, Todos los
11 .. '1,111 111111 tumbi n ex igi b les en nI ener da Iley para e?tende r cu mp lido la [
e caso e a tasa . AS I, e l hecho impon ible,

','10 ", 1'1 /(1ln e/nro que no enjuicia /a

, , ,!tll 11lJ!\b/[co . Ya l1o.~ hemos refe,
t. 1"111\1 '
1,1 ... 1.1.. tUlII nCli vidad administra,
."
! ' .!i t m UE.'iH~. que IlUC&. gene,
Jo I Itoll _hl" /l' olneuda I"CCielllemenle

PO"la jurisJ;lnldenc!a. As!, /a STS de 19,6,1995.

La Sentc:nela del In.smo Tribunal de 28,6, 1995
va lodavla ms all y exige que /a actividad res,
nda . a una necesidad rea l (no eSlrictamente
mandClem) y que se preSle de fm'ma efeCli va
y no e manenl formu/al'ja.

136

CA P. !X.- TRlBlITOS: CONCf. PTO y TIPOS

TIT. l1. _ DHItECHO TI!.IIlUTARIO

y concretamente la actividad administrativa que vincsulada con un re~h~ o

situacin particular da lugar al nacimiento de la tasa . 19ua mente, a e erminaci6n del sujeto pasivo. Aunque en principio pufcda pare~r qu~ /a ~~~~
xi6n de la actividad con un sujeto de derecho no o rece pro ~I~as m
.
si recordamos que la voluntad del administrado no es un re;t~slto ~e la t~~a
y si la afeccin singular de la misma al sujeto) hay casos de u a so re qUJ .~
es el sujeto pasivo y qu habr que resolver ante cada supuesto concreto .

Mayores dudas ofrece la espec i fi~aci~n de la base i,!,po~ibl.: ~ el ~iho d.~

gravamen como elementos de cuantificacIn. Ha~. ~n pnmel luga~ , ~uel aec
referencia al coste del servicio entendido como hmlte de la cuan \la , e a l~sa
(la su ma de lodas las cuotas tributarias indiv,iduales no puede sel S~p~ll?r
a l c itado coste del senlcio) , Este limite constItuye una notable pecuh~Jldad
de este ti o tributario, Expresamen te declarado, deber esta r conteO! ,o ~n
la ley si s~ quie'e cumplir la reserva, La formulac~n expresa
este h~l,te
ha sido hecha, normalmente , en nuestro ordenamle~to por las ?~s (~o~~~ondientes. As, en la Ley Reguladora de las Hac Ie ndas. Loca es.
'
~rt 24) en la LTPP, artculo 19. 1, donde se dispone que ~l ln~porte estimad?
e
de 'Ias t%sas por la prestacin de un servicio o por la reahza.c ~~f dd ~na~~~~~
vidad no podr exceder en su conjunto del coste rea l o prcVISI e e se '
o la actividad de que se trate y. en su defecto, de l valor de la prestacI n
recibida.
Sentado clara y ex presamente este limite, la determinacin, de la base
im onible puede supo ner la opcin por un par~~tro u ot~ .sIC,mpre q~~
gu~rde relacin con el aspecto econmico de la act lvlda.d adm l m~1 tlva ~.lS)
ma' or e'emplo, en la tasa por licenci a de obras, e l IIm lle (cost.e. e servl~lo
ser Pel p!-esupuesto individualizado de la correspondi ente ?flcma Tcmc,a.
La base imponible es, normalmente , el presupuesto de la mlsm.a Ob ra segu,n,
el proyecto de que se trate, pero podria setO tambin la superficiC a construll
o a re atOa r en la mayal" parte de los casos. La pregun.ta, en este supuesto,
es cu~do se entiende cumplida la t'eSelva de ley e~ rel~cln con los elemen~o~
de cuantificacin. Probablemente, con la determmacln clara expresa ( ~
coste del servicio como lmite y la relacin c~)Ilcrela de ~u e ementos a m in istral ivos, fi nancie ros, de reposicin, etc.) l~t~gran el Citado c~tel c.~o
se imputan los costes comunes con ot ros s~rvl~JOs.~ cada uno e . ~,tos .. a
publicidad del coste tolal y los criterios de dlstnbuc lo~ a~te cad~. ut,.I~za~~)
del se lv icio (a parti r de estos elementos concretos Y cnl~n~s de Istn UC I n
podr ser hecha por una norma de carcter reglamentano

dt

s La STS de 5,5, t 993 rechaza la P~'e~endida

aplicaeill de una tasa porque la actIvidad ~o
estaba prevista en la ley y era. e~ consccuencJa,
contraria ,,1 pl'incipio que e;t;ammamos.
6 La STS de 3, 12,1995 contempla un ca.so
del mayor inters sobre quin es el .bcneficI~'
rio. de una lice ncia (duel'o de la obra. del ~I'
ncio o usuario de ste). Coneluye. que el ~uJcto
pasivo es . el beneficiario inmedJato y dIrecto
de la actividad, En este caso. el duel'o d<: l.a
obril es _quien la promueve.l contrata. la Vlgl'
la y la sufraga .

, La STS de 2,2, 1996 se plantea ~ste pro

blema en relacin con la tasa portuana y de~
pus de cilar la exigencia .de la, reserva ,de ley
dice 10 siguiente: _Esta eXIgencJa ~lo se eum
pIe en parte en el caso de autos. Clertamentl',
la Tarifa G,3 fue cre"da por ley ... donde se fiJulI
el hecho imponible. el sujeto pasivo. 1" ~I~I'.
el devengo y la exenciones; sin embargO. 11
cuanlf"icacin ha "enido haci~ndosc por rdr
nes ministeriales de la que es (Iltimo e.~polle nl f
1" aqu! impugnad de 17 de I~lal-~o d~ 19'Jl .
De esta maneril resu!t que la hqULdacllL p!llt

13 7

Lo razonado aqu para la base imponible es vlido para el o tro elemento

de cuanlificacin: el tipo de gravamen. Tendr razn de ser en aquellos
supuestos en que tcnicamente pueda hablarse de base y su jucgo cuantitativo
queda limi tado, tambin, por el coste del servicio. Su determinacin exacta,
en determinados casos, podr hacerse por norma reglamen taria y ordenanza
(tambin reglamento) den tro del lmite c itado. Su tcnica concreta (tipo fijo,
porcentual, tipo mximo o larifa de tipos) podr ser hecha. normalmente,
en estas normas.
La capacidad econmica es igualmente un principio que debe ser observado en la tasa . Tamb in presenta determinadas singuladdades. El coste del
sClvicio como gua y lmite de la c uantificacin es ya una buena obsetvancia
del pr incipio a que nos re ferimos, ya que ni ngn sujeto manifiesta por verse
afectado por una acti vidad administrativa o simple menle por uti lizar un servicio pbli co ms capacidad econmica que el eoste individualizado de stos.
Mayor dific ultad presenta la exenc in de las tasas por falta de capacidad
econmica del administrado, Lo que es posible en el impuesto por la contemplacin global del sujeto pasivo no lo es en las tasas donde no hay ms
rencxin que la puramente bilatera l: coste del selvicio-tasa. No obstante debeda avanzarse en u na consideraci n global de l sujeto dado que los selvicios
pltblicos y las actividades administrativas son, en ocasiones, esenciales . En
Ol"as palabras, habra que establecer la exencin e n las tasas para aquellos
...ttjctos (slo personas fsicas) que no tengan capacidad econmica por no
.o.obrcpasar un mnimo de subsistencia. Las Leyes de Haciendas Locales ha n
Il'lIlc\o siempre un referencia a esta cuestin importante y hoy la LRHL disIlul te en su a l'lculo 24.3 que para la determinaci n de la cuantfa de las
III"IM debern tenerse e n c uenta los c riterios genricos de capacidad econIII \(: O de los sujetos obligados a satisfacerlas, El legislador parece referirse
.. U!lU capacidad econm ica grupal y no individual , lo que puede conducir
11 11110 escasa efectividad de esta norma. Esta lnea cl sica es la misma que
I1 lt \ltlli zado la LTPP, artculo 8: "En la fijaci n de las tasas se tendr e n
I 1I11 11n . c uando lo permitan las caractersticas del tributo, la capacidad ecoII,U ll lul de las personas que deban satisfacerlas,

( .s, A.: Tasas y Precios Pblicos. 1992,

Il lhul'Ufo, R.: Las lasas (le las Haciendas Locales: aspectos problemticos. ~CT ,
mlUt ti, IlJn .
1111 1 A VII

.t III III ).UII de tina c uantificacin de tas.1

por Orden Ministerial ha
" l. I'U _I' 111111 habida cucnta de que
.. " l it. ' ll'bt'rfll Imbcl' estado conteni,
.,1., " U' III1~. (' 11 una d isposicin con I'an,
tt .\ \l rl lt'!" .," (I'onente: Puja!te Cla,
I 11. \ 1111111 1996). La cuantificacin
1.1 lI" n (Iue ha me recido ms
I 1+1
r I1 .1. 1" tllll ~ pl'l ldCllci a . As! la STS de
I y~ ,1.11' 11vIIIIl1 dcllope del coste del

, ,1 111 11 \ Il l1l lm

.1.

servicio y los elementos que deben integrar el

mismo. La STS de 19,4, 1996 sobre la necesi,
dad de que las tarifas est/!n . previamcnte infor,
madas y aprobadas y hayan quedado e;t; presa,
mente objetivadas en el presupuesto.... . Final,
menle. la STS de 2 1,1 1-1995 sobre la absor,
cin por la lasa de aprovechamientos especia,
les. de la licencia de obras necesarias para tales
aprovec hamientos.

CAP. IX - TRIIl1J1"OS: CONCEPTO V TIPOS

TIT H._ DERECHO TRlHlfTARI O

138

eORS

F . X'"' Las lasas en el murco de

EVA.

WI

.
Iribu((Irio j/lSIO,
slstemu

.e

REDF ~,

nm" 5 1, 1986,

, , gllcro tri/mIo Tasas y Precios Pblicos

La /lisa COI/lO especIe (e
'
J "'d o Espaol IEF 199 1.
en el Ordenanuento UII IC
b
1'" "'. le capaci!/(uJ conlrib/llivrl etl alguuas
LAGO MONTERO, J. M.: UII apllllle so re e pPrt~CIP~'I~1icos en el Ordenamiento Jurdico
/asas y precios ublicos Tasas y recIOs l

CONZLEl. CARdA. E,:

Espaol_, IEF, 199 1.

..
'11 ri/lci io de capacidad econmica en las
F. J.: lA IIIcule/lcw) (e . p p'brcos en el Ordenamiento Jurdico
/asas y precios pblicos, . Tasas y I recIOS u 1
Espaol .. , IEF, 1991. .
1
I cuaci/I (le fas lasas a ftl COllstitucill,
M AiutN Q UERALT, J.: Refle.nolles ell lomo a a (/{ e
.. P"14 _, nm. 4,1988"
d
b 10 Y de precio p(blico' u/ldlis;!! COmp(lMENtN.DloZ MORENO, ~.: !--Os c,on~epIO:n c~ :;:"d~namiento Jurdico Espailo'o, I ~F. t ?91:
mI/VD, ..Tasas y P,C CIOS P~bl.lcos
I 1"110 (1 fa dislillci/I el/lre /asas y precIos P!II~h,
NNEl PREZ, C.: Algw]{Is ~el'exw/les e/J
Pblicos en el Ordenam iento Jundlco
cos en el Dereclw espallol, Tasas y I CCIOS
Espai'lo", IEF, 1991.
1 P . p'blicos" Sil pro)'ecciII en la Hacienda
PENA VELASCO, C. dc la: Las Tasas y os recIOS 11
'
Local, . P.14 .. , 1989".
b l i l a s H aciendas Locales, .. HPE., nm. 35,

M ARTtN FERNNDEZ,

r.

SLMN ACOSTA , E.:

Reflexiones so re as /asas (e

1975.

3.
A)

Contribuciones especiales
CONSIDERACIONES GENERALES

"
d b
(n relacin con su conveniencia), de
Es un tributo s"om~tJdo a e ate I embito local y que tiene las ventajas
importancia histn~a m negab(,le end~ . 'd d en relacin con la realizacin
ya apuntadas antenOl:men~e lOme, la.llvl a
la posibilidad de reducir las
del gasto pblico, mejor ajus~~ ~asto-m3re~~: en situaciones determinadas).
desviaciones de poder que pu lel an pr~ l"~~ en las contribuciones especiales

Es evidente que estas notas so~" m ~r~:~ci a cuantitativa de aquel tributo en

que en las tasas dada la" mayO! ll~~ al" beneficio individualizado que puede
los casos en que se .aplica y e .. y d administl"ativa" No obstante, su como
obtener el suj~t? pas,lvo die lad1~tl~~ddes que ofrece la medicin de la capa
plejidad admmlstratlva, as I ICt! a
'omo la cuantifi cacin por sepa
'd d
en muchos supuestos, aSI c
b
CI a econ mlc~
I
l' d' 'd a l han sido siempre sus mayores o !l .
rada del beneficiO genera Y e m IVI u
tculos,
"b '
" I puede ser sustituida pOL
En un plano terico, la co~tt u~~s~o ess;t~~alos Bienes Inmuebles, lLll1l
Impuestos" Desde luego, por e m~'f
' devalorescalastralesdesti!ladll
de cuyas tcnicas de gest:n e~ la :;~;f:~:~;o~es urbansticas, Igualmente, (,1
l"
mento de patrimonio en el mOllltl1
a recoger los que resu ten e
Impuesto sobre la Renta (que gr~v~e dn~rb'en e inmediatamente en los 01111
to en que se produce la transm ls l, n ~ d~) e incluso en el Impuesto soh.,
namientos que admitan la renta Im~t~;" n~ia el valor catastral, Eslas fi gtL' "
el Patrimonio que suele tomadr, como I e el' e'lado aumento de valor el e lo 11111
,
.
n'
ms tar lamente e CI
tnbutanas re ~jan .
"I
o hemos indicado anteriormente.
lo hace la contribUC in especia, com

'"

Esta afirmacin es tambin vlida para las contribuciones por "beneficio

especial (que no gl"avan un aumento de valor de los bienes) y s un beneficio
especfico para los sujetos pasivos en forma de un menOI" coste o mayor ingreso. Est claro q ue estas circunstancias tienen su renejo en el correspondi ente
Impuesto sobre la Renta sin necesidad de una consideracin espccfica" El
resumen de este juicio a la contribuc in especia l es que pierde terreno debido,
princ ipa lmente, a St! complejidad administrativa" La LRHL de 1988 ha cambiado la ant igua obligatoriedad en el establecimien to del tributo POI" la disc recional idad. Segn esta Ley "los Ayuntamientos podrn establecer y ex igir
contribuciones especiales .. , (art. 59) . Es, probablemente, el dato que mejol'
reneja la situacin"
La contribuc in especial, tericamen te, es una fig ura tributaria general.
La Ley de Carreteras de 1988, artculo 14, p,"ev su establecimiento y lo mismo
:-;uccde con el ordenamiento tributario autonmico (Constitucin, LOFCA y
Esta tutos de Autonoma) que se I"dieren a las contribucion es especiales al
enumer8l" los recu rsos de las CCAA. Su campo propio, s in embargo, es el
11IUnicipio deb ido a varias razones: mejor localizacin de la obra o servic io,
pe rmite una gestin unita ri a (lo quc d isminuye la complejidad de la fi gura)
v filc ilita la distribucin de los costes de la obl"a o scrvic io e ntre los sujetos
Ill'lleficiados. Adems, la funcin financicl"a de la contribucin (permitir la
Il'lI lizacin de una obra pOI" la inmed iati vidad de la ,"ecaudacin) tiene slo
"l' lItido en los municipios y, concretamente, en los pequeos.
La LGT define este tributo e n su artculo 26.1,b): Son contribuciones espe,Iules los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por e l sujeto
pll~lvo de un bene ficio o de un aumento de valor de sus bienes, como con''Hencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimi ento o ampliaI 1,111 de servicios pblicos ... Se trata de una definicin que recoge los eleIIII" UO~ clsicos del tributo: un beneficio especifico o un aumento de valor
d, tlt' lcnninados bienes debido a unas activ id ades administrativas concretas
,llI /nc in de obras pblicas o establecimiento o amp li acin de servicios
1'llhU, o..,), Ilay una recepcin implcita de los tipos de con tribuciones espe10I1! _ tlllC tnldicionahnente ha reconocido la doctrina: por aumento de valor
11111 ht' lIl' ricio especial.

"1

I 1I 1(,,,, unen. estamos en presencia de un tributo con una especificidad

1I "'ltd .. : se gravan dos tipos de beneficio pero producidos necesaria1111 lOI tilia m;tividad administrativa determi nada. Esta causalidad en la
,hh' 11)0 dc la Icnta citada es la que le da un perfil propio a esta fi gw"a,
I
I

t I IIIlIlt1ficacin de las contribuciones que examinamos se separa tam11, 111 (lle pOdlh.Ull0S denominar esquema tributario clsico, El benefi cio
1011 ti 1,1 {\lIlllen to de va lor de los bi enes se mide con arreglo a l criterio
" hlllll l dd COSIC ele la obra o del serv icio. Las razones de esta heterodoxia
/ , ,11111 ulllld ele med!" un beneficio o aumento de valor sin juego de mer'I,U hu\! tnllls misin) ni va loracin motivada e individua lizada de las
1"1" I! 1'llIlImi cas o de los bienes. En el campo de las Haciendas Locales
, 1111111'1111' en el o rdenamie nto municipal , se establecen clal"8mente
,1 ,1 di' Ilm olificacin, Es en esta esfera municipal. como hemos dicho,
1111111 1I1''1le Idbuto, Es, pues, en relacin con este ordenamiento (re-

CAl' IX.-TRIUIJTOS, CONCEPTO y TIPOS

presentado por la LRH L) donde debemos estudi ar los principales aspectos

de esta figu ra.

B)

141

TIT. II._DI'.II.EC IIO TIUQIJTAII.'O

140

CARCTER DISCRECIONAL, AFECTACiN DEL INGRESO Y CO MPATIB ILIDAD

CON OTROS TRIBUTOS

El establecimiento de contl"ibuciones especiales es un act~ ad min istra,tiv~

<>do en la Ley y en la Ordenanza General del tributo) que tIene
d
,d os Ayuntagenera I (bas..
carcter discrecional. El artculo 59 de la LRHL I s~one qu~ . .. '
mientas podrn establ ecer y ex igir contrib~ci~nes especl~l~s pOI la ~ e~llzacl6n
de obras o por el establecimiento o ampliaCin de selVlCIOS mUl1lcIPal~~....
Ha sido probablemente, la dificultad que ofrece la gestin de este tn uta
lo ue ha dete rminado esta di screcionalidad. Inte resa .deslacar que la. s~pa
I.acin del precedente administrati vo por una Corporacin (no establec l.a:n~e7to en un caso concreto cuando entre olros s se ha efectuad?) r~~ue l ~r . a
cOlTespondiente justificacin como cualquier otro caso de eJerCICIO dlscl eciona l 8 .
Las contribuciones especiales son un ejemplo de afectacin ~e tribulos,
contra del principio general del artculo 27 de la LGT que VIn:OS en su
:omento, y que, aunque limitado a los tributos del Estado, .afe~ta lg.lcam~nte
a toda tributacin. Se trata de una consecuencia de la fma~ldad flOancler~
de este tributo inseparable de su teleologa y estruc~ura: Segun la ~RHL, . a1t'culo 293 "las cantidades recaudadas por con tnbuclones espeCiales slo
lodrn de~tinarse a sufragar los gastos de la obra .0 de l s~nricio ~or cuy~
~azn se hubiesen exigido . Esta afectacin ope legls ? el:mlte cub~~: lad:xll~
gencia de consignacin pres~puestaria a todo gasto publico y tam In '
obra o serv icio que aqu nos IIlteresa.
La ltima nota que term ina de cerrar el crculo c,oncep.tual de .Ias contribuciones especiales es su compatibilidad (y en ocaslone~ I~tegracln) ~?n
otras fi oras limtrofes. As, una contribuc in por eSlablec~m len~~. O ~mp la degun scnricio pbliCO es compat ible con las tasas ~Ol la utilizaCIn f e l.
CI ~iCiO mismo En relacin con la imposicin sobre el lI1crement~ del va 0 1
~~ los bienes y ~n general con el IRPF, la compatib ilidad se, suslan~1a a t~tv.s
de una integracin que admite diversas tcnicas y que es sle,;,pre Impel ecta
(la contribucin espacial al operar sobre la base de estos Impu~st~~ y no
sobre la cuota, se deduce slo en una par te de la misl~a). En re a~1 n ~on
los bienes afectos a una actividad empresarial o profeSIonal su calificaCIn
debe ser como gasto de las mismas.
La STSJ de Valencia de 17_10_1996 contiene la siguien te declaracin: la cx.acci.6n de
contribuciones especiales por la rcahi'.a~16n ~c
determinadas ohl"as cuando en Olras 511uaC10ncs no se han ginldo contribuciones a los benefichlrlos de las mismas no puede ampararse en

I'alones de oportunidad polltica. suponiendo.

salvo que \ corporacin fundam.cnt~ l~ me,' U
da en razones objetivas, una J I.scnmmacI611
incompatible con el ar1ICUlo 14 CE (_Act. J ur
Aranz._, nllm. 278).

C)

SUJETO PASIVO. L A PECULI ARIDAD DE U\ A SOC IACiN ADMINISTRATIVA

DE CONTRIBUYENTES

Es contribuyente en las contribuciones especi a les e l sujeto que resulla

beneficiado por la act ivid ad admin istrat iva (obra o scnricio pblicos). Esta
regla lg ica no impide que haya a lgunos aspectos de duda de rivados de un a
pluralidad de beneficiari os o de una falta de sincrona e ntre hecho imponib le
y existencia del sujeto pasivo.
Esta regla general est establecida en el articulo 30.1 de la LRHL: Se
considerarn pe rsonas especialmente beneficiadas en las contribuciones
especi a les por rea li zacin de ob ras o establecimiento o amp li acin de servicios quc afecten a bienes inmuebles, los propie ta rios de los mismos. AhOla
bien, la afectacin a un inmueble puede be neficiar a l propietario (desde luego)
pe ro tambin al titular de un dCIeeho real de disfrute e incluso al a i"l"end<ltario.
El principio de capacidad econm ica exige una distribucin de la cuota que
corresponda inicialmente al propiela rio del inmueble. Este repa lto encuentra
su base legal. por ejemplo, en las leyes de a rrenda mi entos urbanos (TR de
1964 y L. de 1994). Su estudio excede del que corresponde a un planteamiento
ge neral de las contl"ibuciones especiales y lo mismo e n relacin con el usufmc to. En e l caso de propiedad del inmueble y tituladdad de empresa (en
l ubicada) separadas, la posibilidad de distribuir es an ms clara.
El segundo aspecto dudoso se refiere a las contribuciones especia les por
construccin de ga le ras subterrneas. Segn el artculo 30 que examinamos
/'ion suj~ tos pasivos las Empresas suminist radoras que deban util iza rlas . Si
una empresa se constituye con posterioridad a la construccin a la galer a
I.dcbc abonar una contribucin especial en e l momento de solicitar su uti!l/ncin? Hay que tener en c ue nta que estamos ante un tributo afectado y
ton una fi nalid ad fi nanciera evide nt e.
La Asociac in Administrativa de Cont ribuyentes es una pecu lia ridad
hllpoltante (realmen te nica) que se da en la tributacin. A la vista de la
I IU L. ':H"tculo 36, hay que disti nguir dos tipos: las de promoc in (con un
I IH llpom:nte bsico poltico-adm inistrativo) dest inadas a panel en marcha una
1111111 o :-,clvicio; y las de distribuc in de la cuota general, con una fi nalidad
II k lamente tributaria . Sus caracteres y facultades ms importantes son las
M\lIIJIIICS:

111

111 ,

Su constitucin requiere mayora absoluta de contribuyentes y, adedc ilHe reses (representar ms de dos tercios de las cuotas a pagar).

Los contribuyentes (para deliberar sobre la conveniencia de su consIIl1h Ic\n) puede n solicitar el examen de todos los datos e informes relacionados
111 "ohm o scnricio 9 .
(I Asocia cin no tiene personalidad jurdica y no vara la responsa1111111,111 Imlividual de cada contribuyente pOI su propia cuota ni gene ra resI 11 ,,ll1dn con la legis lacin anleriof (pero con a rgunlenlos vlidos para ta vigen!e)
'1h ~

1,1"

e~HI

fac ultad h, STS de 141996.

142

TIT. ll.- DEREC HO TRlBlITARIO

CA P. IX.- TRIBtITOS: CO NCEPTO y TIPOS

ponsabilidad por las de [os ,'estantes miembros. En ,'esumen, no hay com unicacin e nt,"c cont ribuyentes y s gest in de sus intereses.
O)

CUANTIFICACIN GENERAL. D ETE RMINAC iN DEL BENEFIC IO PRIVADO

La especi alidad ms importante del tribu to a que nos l-erel"mos es su c uantificacin general y particular. Aunque la LRH L se refiel-e a la base impon ible
del tributo, ms bien esta mos en presencia de ull a c uota gene ral distr ibu ida,
posteriormentc, en U-e todos los contribuyentes. La determinacin de la cuota
general supone un complejo proced imie nto que a n'anca desde el origen de
la obra o servicio, contina con la cuantificacin separada del benefi cio pri.
vado y pblico (s lo se g rava a aqul) y termina con la a plicacin de los
cl"iterios de reparto establecidos c n la Ley ci tada. Los arlcu[os 28 a 33 I-egulan
min uciosamen te las di stintas rases. Los aspectos bsicos de esta no rmacin
son los sigui entes:
- Sc consideran obras y servicios los que realicen las entid ades locales
dentro de su competencia, por delegacin, o los que lleven a cabo ot ras Ent idades Pblicas con aportaciones econmicas de tales entidades locales 10.
- Se incluyen en el coste tanto los gastos inmateriales como los fsicos.
te rrenos, indemnizaciones y ga stos financi e ros. Del total se restan las subvenciones recibidas por la entidad local 11.
- Una vez determinado el coste total de la obra o servicio se determina
e l beneficio o aumento de valor privado global (que no puede exceder de l
90 por 100 del coste citado). Esta divisin obedece a la lgica de toda obra
o servicio pblico (precisamente por su cond icin de ta l), genera un be ne fici o
tambin pblico (adems del privado, e n estos casos) y que en consecuencia
debe se r financiado con los recursos gene .-ales del Presupuesto. Esta separacin es una actividad administrativa d ifci l (no discrecional, porque es ve ri ficacin) que demanda siemp re una motivac in muy completa.
E)

rLas[p~c~lifridades de[ pago de las cuotas individuales so n dos Pri m

a acu ta
e aC~'eedo l' de exigir e l pago de las cuotas en runcin" del
de las ..%bras p,'evls to en el ao s iguien te (refl eja de la runcin finan cie
e~t~ tl l uta a la que nos hemos rererido reiterada me nte). Segunda la
bl ]d~d de conceder, a soli citud del sujeto pasivo, el aplazami cnlO ~ rra
nam~e~to .de la cuot~ po r un plazo mximo de ci nco a ilos. Se trata de
p:evISI?1l Justa, exceS ivamente [imitada (debe ra ser vi nculante pam la A
IlIstracln): ya que ~I . allmcn~o de valor de [os bienes considel:ados es
came~bte (sm transmisin) no Ir acompaado de un aumento de liquidez
Contn uyente, al menos de rorma au to m tica e inmediata.
I

8 ibliografia

APA;:'~:~:S~I(<<E~'I'~A:L~~ ~~~.lribuCiOlles Especiales Mllniciptfes: a/gu.nas cOllSitleraci

~I UlNANA C A.RCJA-QU INTANA, C.: ~o/ll:ibllciol1es especia/es, ~ P. 1 4 ., n m. 33.

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o egiO
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~"c"c I(j/ y realu/ml l/Omuuiva . C REDF _, nll m. 8 1975
COl/tribuciones especiales en Espda. I1i F, 1975.

No se incluye n los obras de reparacin.

La STSJ de Castilla-La Mancha de 84- 1996

."CCue.-da que no integran el hecho imponible

de las contribuciones especiales, tras la entrada en vigor de la LRHL, lossupucstos de obras
de reparacin. reforma. entrelenimiento. consenacin. mejO"a o suslitucin de las obras o
servicios existentes a diferencia de lo que
ocurra en el rgimen anterior (_Act. J ur.
Aran ..... . nlm1. 257). La observacin liene un

apoyo ciendfico evidente: las obras de reparacin se limitan a resl!lblecer una situacin
anlerior y no generan un aume nto de valor de
los bienes o beneficio especial nuevo.
La STS de t74- 1996. dictada en contemplacin de la legislacin a nterior pero vlid,
en sus razonamientos para la aCllIal. seala lo~
lrmites de las modificaciones que pueden estu
blecersc en el proyeclo una \'e7. !lprobado.

VIl,A 11 EItRERO, M.:

4,

Impuestos

Al

I ~U'ORTANCIA y

D ETERMINAC IN DE LAS CUOTAS IND IVIDUALES . P ECU LIA RIDAD ES DEL PAGO

A paltir de la cuota general (base imponible en la terminolog a de la Ley,

como sabemos) y de la fijacin de l porcenlaje de benefic io privado se pasa
a la delerminacin de las c uotas individuales a travs de la aplicacin de
los mdulos de re parto. En el caso de con tribuciones especiales por aumen to
de va lo r, e l artcu lo 32 de la LRH L q ue venimos examinando considera como
'0

tales " I c.>~ mctms Jinea[~s de fac had a de los inmuebles, su superficie. el
~.en e~~flcablb de los m ismos y e l va lor catastral a efectos del Impuesto
I '~ds . n.m~e .Ies. Se tI"a.ta de ~na eleccin difcil, d elicada, vi nculante
a
~m l stJ aCin y no d iscrecIOna l y que, normalmente exi i," el cm
de vanos ?1?dulos simult neamente 12. En el caso de contribuCi~nes es .
po.r.~enef)lcI O especial (y pa .'ticu larmente en la conSI.-uccin de galcrks
te; I < nca~ en ~az6n de l espacio rese."vado a cada empresa o en propo
a a tala seccin de las mi smas, au n cuando no las usen inmediatam

L NEAS DE EVOLUC iN DEL IMP UESTO

r.fI ~sencia de l impues to es grav8l' manirestaciones de capac idad eco

1lIJ JI

S IIl

o tras consideraciones que las que se refieren a los

11111 111 los y a la)usticia del propio sistema en su conjunto. Se

.'

..

gr~1 mClplos

I ldllcl ccon~m lca no ca usalizada>l, es decir, no vinculada a u~: ua~~i~~f

IUlllll lll.t,utlva ~oncreta. Esta direrencia es tan importante que da al im
1m I 111 ~~ Icr l:esldu~1 (y por ello conceptua lmen te bsico) en relacin cog~~
111 K(tI n!l t.-. bll tanas I . Su maYQr importancia en re lacin con los tipos e
1 .. ... IN de 25-1-199 recoge una doctrina
I 1.1111111111vrllida 1~lmbin para la legislacin
.. 1 Que la l.bc.1ad que, con canicter
1111. I'~ hl~ "'-ceeplos conceden a los Ayun.
111 .., 1111111 Uj)lic"r como mdulo de repar,1 1.. .11111. Ibllc lones ClipccialCli ... est con11
....,1" 1"" lu IIccesidatl de ublcner en cutlu

caso concreto lo que ha venido calificnd

C?ffiO un principio de justicia en el reparto. d
cll de plasmar en formulaciones abstractas
( ~ onenlc: Enrique ... Sancho. - La Le
num.4002).
1) LaconocidaSTCde 10 11_1994 en tOI
al l"Ccurgo sobre la tasa eSlata! que graV!l

144

TIT H.-DERECHO TRJIllll'AR10

CA P 1X.- TRI8UTOS; CONCEPTO y TIPOS

minados anteriormente (tasas y contribuciones especiales) es, en primer lugar,

cuantitativa y la diferencia es tan notoria q ue el impuesto ocupa cas i la totalidad de la acti vidad tribu taria. Siendo las manifestaciones de capacidad econm ica mltiples en las sociedades modernas (obtencin de I-Cll l a, titularidad
patrimonial. consumo, tI-ansmisiones de bienes. actividades productivas, etc.)
el sistema impositi vo es extenso y tambin complejo en la medida en que
estas manifestaciones ha n ganado en sofisticacin.
Desde otra perspectiva, el impuesto permite una mejor justi cia tributaria
al hacer posibl e la contempl acin de todas las circunstancias del contribuyente y al adaptarse a ste (su c ap,acida~ ) d e manera pr~t~ ca m e n t e. pe rfecta.
Finalmente, el impuesto se adecua fcJlme nte a las pohlicas (socIa l y econ mi ca) y a los objetivos consti tucionales de manera que pe n nit e un juego
importante a los Poderes Pblicos.
El impuest~ como fi gu ra tributaria bsica ha seguido tres lneas de evolucin. Primera, su pe rfecc ionamiento tcnico-juddico ha sido paralelo a la
modernizaci n del Estado y esencialmente de las Ad ministraciones Pblicas.
Segund a, el desarrollo econmico ha permitido la ex pansin de los imp.ueslos
desde figuras rudi mentarias y a isladas a la creacin de un verdadcl"O s istema
que permite e l juego de un principialismo fi scal cada d a ms impor~a nte.
Tercera, de la contemplacin sectorizada y no integrada de la renta (Imposicin de producto) se ha pasado al tratamiento globali7.ado y h omog ~ eo
de la misma a travs de la cohesin que s ignifica su adscripcin a un sUjeto
(contrib uyen te), Ha si do esta persona lizacin la que ha hecho posible la consideracin de todos los ma tices individua les, econmicos y sociales y, en consecuencia, una mejor justicia tributari a .
B)

R EfLEXIONES SOBRE LA SITUACiN Y JUEGO DE DETERM INADOS

TIPOS DE IMPUESTOS

El impuesto conoce distin tos tipos que tiencn un desarrollo y una importancia desigual. Algunas de estas fi guras tienen un particular significado jurdico que debemos considerar brevemente en este apartado.
a)

Im portancia y utilidad de Jos impueslos personales

Este tipo impos itivo se define por gravar una universalidad de materia
imponible (renta o patrimo nio) cohesionad a por su adscripc in imperat iva
a un determi nado sujeto (cont,'ibuyente) . Tradicionalmente ha sido el co~
o'apunto de los impuesto rea les, que slo !nteresaban ~o mo u~ foco p at ~l
monal concreto con independencia de su titu lar. Para sltual' la ImpOI1:a nCLa
de cada fi gura concreta dentro de esta imposicin hay que recordar que e l
Impuesto sobre el Patrimonio (lP) tiene una entid ad recaudatoria escasa, 10
que le pr iva de un juego de integracin de otras figuras que gravan elementos
mquinas tragaperras es un buen ejemplo de
esto, eon su pemein del nominalismo legal y
juego amplio de la capacidad econmica que

termina calificando a la figura citada como

impuesto.

UII

145

pa~rimo~i~les aislados. Su finalidad es, principalmente, complementaria de

la ImpOSICin sobre la I'en ta, tanto como impuesto propiamen te dic ho como
en la vertiente de mecanismo de control (a l su poner un relacin o l-denada
y anua l de determ inadas fu en tes patrimoniales de renta).
El Impuesto sobre Sucesiones es tambin .. personal (ten iendo en cuen ta
la definicin antes avanzada), ya que incide sobre una universalidad de bienes
y derechos cohe~ionados por su pertene ncia a un sujeto (en este caso, el causante de la su~esln). Su peculiaridad tcnico-jurdica es que la cohesin citada la da ~n ~uJeto que no es el contribuyente del impuesto. Su personali zacin
es muy hm~tad a . Es dec ir, ~i ene d ada por el transmitente (causante) y no
por el adqUIrente (causahabIente) que es e l sujeto pasivo. S u escasa entidad
re~audatori a.y su carcter en cielta med ida extraordinario le quitan tambin
la ImportanCia que acom paa a la imposicin personal. Juega un papclte mpol'al y secundario de aj uste de capacidad econ mica. Su justificacin como
Im puesto de cOlllrol ha pe rdido peso en la medida que ha ido perfeccionndose la imposicin personal.
El Impuesto Personal sobre la Renta tiene un a gran importancia. En pl"i -

~er lugar, permit e la contem pl acin global del contribuyente (la un iversahdad de su renta), lo que hace posible establecer la pl'ogresiv idad desde bases

~i entficas y las dedu.c~iones de gastos tambin "persona les (cargas fam ihal'e.s, enferm~dad , vlvlcnda, segtll-o, etc,) y otros gastos que no es posible
tclllcar:nente Imputa rlos a nujos o man ifestaciones de ren ta concretos (p . .::j"
a,P?rtaclones a s l s te m~s de seguridad social). En segundo trmino, esta impoSIc in persona l perm Ite una cierta integracin de de tel'm inados tri butos d e
los Entes Pblicos Terri toriales reduciendo las situaciones de doble imposicin.
Esta imposicin persona l permite la contemplacin universal de la renta
del sujeto ms a ll de su adscripcin poltica y administrativa a un Estado
concret? E.sta .al?tit~d de la personalizacin como tcnica impositiva permite
ulla mejor Justic ia fi sca l por enc ima de est,'ategias terl"i toriales y fenm enos
de co:opetencia fi scal. ~xige, a su vez, un criterio de sujecin a l Poder Td I~ulano q~e pued~ c~nslderan;~ nico, es decir, q ue no p ueda ser compat ibl e
con el nmmo cnteno estableCido por o tl"O Podel' (Estado), Este critel"io es
lu I-csi~encia habitual de un terl"itorio (incompatible, como hemos dicho, con
otra Si multneamente) y que implica adems una voluntad de vinculac in
efectiva del sujeto con el territorio de que se trate.
h)

Impuestos con traslacin jurdica

La incidencia de un. impuesto en u na si tuacin econmica dada pI-aduce

!Ir!
"IU

fen m~no de remoc~n del impuesto mismo p rocurando el contribuyente

trasla~ln a o~ros sUjetos re lacionados con la situacin gravada y por ello

run el sUjeto pasIvo a que nos refel"mos. Es una cuestin perfectamente estuIhtIC~u por la ~iencia Econmica, cuya cons ideracin no cOITesponde aquf.
I () m1lco que IIlteresa recordar es que es ta remoc in pertenece al ca mpo de
111 vnlt.llllad de los agentes econmicos, a sus intel-eses, fuel'a de cualquier
I pl1 .. idc ....lcin jurdi ca.

146

La traslacin judclica es un fenm eno distinto y pel-tenece al rea del Derecho Tributario. Su final idad es doble: ayudar y facilita r que el impuesto sea
pagado al final del proceso de trans misin por el consumidor fi nal y permit!un mejor control y segu imiento adm inistrativo del impues to mis mo al servicio
de los objetivos que se quie ra (desde la neutralidad imposi tiva hasta la COITeecin del f"aud e). La obligacin de documentar la traslacin faci lita el cont rol
y seguimi entos citados. Interesa aqu destacar que esta traslacin es un procedimie nto estrictamente jurdico: debe rea li zad a necesariamente el contri
buyente (podramos deci r que el aspecto de deber trasladar,. oscu rece el derecho a hacerlo) y que el sujeto a qui en se traslada debe aceptar obligatoriamente el impuesto que se le repercute. Ms a n, el OI'dcnamiento jurdico
gal'amiza con mecanismos de Poder Tributario la realizacin de esta remocin. Si el contribuyente no la realiza comete una infmccin y en consecuencia
es sancionado; y si el sujeto a quien cOlTcsponde aceptar la traslacin (tercero
I'epercutido) no lo hace, la Admi nistracin le apl ica un mecanismo de coaccin
estrictamente pblico (multa coerciti va) .
c)

CAP. IX.-TR JB UTOS: CONCEI"TO y TI POS

TIT. IL - DERECHO TRILIUTAR10

Agolallliel1fo de los Impuestos Propios de los Enles Ptblicos TerTitoriales

La ex istencia de varios pode res tribu tarios dentro de un mismo Estado

(estatal, regional y municipal) y la extensin de los impuestos personales ha
acelerado una especie de c risis de los ll amados tdbutos propios, entendiendo por tal es los que mejor se a dapta n a l Pode r de que se trate y a su capacidad
de gestin. Estos tributos pl'opios se han contrapuesto a los tributos cedidos
que, perteneciendo a l Poder estata l, su gestin y recaudacin se atribuan,
s in e mbargo, a un Poder te rr itol'ial. Con esta lgica j urdica, impuestos estatales cran los pe rsonales (su creacin y gestin slo puede corresponde r a l
Estado) e impuestos municipales los que con el mismo crite rio podfan ser
comple mentados en su produccin por las COI'poraciones mun icipal es y aplicados por ellas, dada la localizacin de la materia gravada dentro de cada
ten'itodo municipal (impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, sobre actividades econmicas, sobre plusvalas de los inmuebles, etc.), La coexistencia
de los poderes central y municipal ha avanzado notablemente en las ltimas
dcadas.
En los Estados donde hay autogobierno regional y, en consecuencia, poder
tributario de esta naturaleza, la fi gura de los tributos propios (y, concretamente, para se r exactos, de Jos impuestos propios) se ha revelado como insuficien te. La lgica de los impuestos personales (sobre la renta y el patd monio)
y la conven ie ncia de una articulacin comple ta de la imposicin sobre el valor
a adido ha reduci do notablemente las posibilidades de una imposicin propi a
de las regiones coincidiendo, paradjicamente, con un aumento del poder
poltico de estos entes en numerosos Estados. Un nuevo replanteamiento y
sistematizacin tributados no es fcil , por las razones apuntadas. La solucin
debe avanzar e n la Hnea de la a tribucin definit iva de determ inadas figuras
(sobl'e transmisiones patrimonia les, ventas a consumidol'cs fina les y, en general, de las que incidan en menor medida e n la gestin de los impuestos estatal es) y en una mayor coordinacin financi e ra en forma de participacin en
los ingresos de l Estado.

d)

147

I/l/pueslo sobre la Renta y detenllinacin del perfada imposilivo

L.9~ i')Pl;estos sobre e l patrimonio (personal o sobre e lementos pat rinoma ~~f1 y ?s que gr~van ,la trans misin tota l del m ismo (suces iones) o
as mOl I Icacl<:mes patrn:-oma les (t ra nsm is iones onerosas o gra tuitas) son,
norma mente, lmpu~s l oS II1stantneos. Es decir, la ob ligacin tl"ibuta rh nace
en. un mo~~n to de t.le~po determinado aunque sea d istinto en cada i~pues10' fec ha fIJa, falleC imIento del causante, perfeccin de l negocio trasla tivo
etc ' tera .
'
. Los impuestos sobre la renla necesitan, por e l con trario un espacio de
~~~m~o e n~re do~ momentos determinados (llamado perodo i~positivo) para
Ijar a e.x lstencl~ de 'enta ~ su cuanta y que, por regla general, coinciden
con e l a~~ ~alur<\1. AI.lOra bi en, ~ad~. que los impuestos a que nos refe rimos
son. prog eS IVOS, ha SIdo necesano flpr un c ri terio de imputacin temporal
~Ie I.n~resos y gastos. Nonna lmente se ha seguido la ex igibilidad j urdica del
I~lgleso ..o gasto qu e es ms aute:>mtico (y por tanto menos manej able al'
~ont'lbuyen te) qu~ ~I! a ltema tl va del criterio de caja. Su complement aPes,
glca me nte, la posblhd?d. de rectificacin para el caso de que el ingl'eso
~aste:> ~o s: haya matcnahzado efectivamente, La necesidad de avanzar en
. a J US~ C18 tnbutari a en unos casos, y I<l.zones tcnicas en otros han lI ~vado
:11 legIslador a estab lecer !Je"odos dist intos y especfi cos, es deci r, relat ivos
. 1, d~peclOs concretos. de l Impuesto: compensacin de prd idas en de lc rmi ~.I ;IS re"t~ 0dbtedncdl6n ~e IIlcrementos de patdmonio, rentas iITegu I8l'es,
o.n e m~ aCI n e e ucclones cuyo gasto base excede de un ao lazo ara
1:~I~ve rsln d~ plusva las, etc. Como he indicado, este tipo de p~rrod~s ~on
~' c to'~bY fi nalistas. responde n, e n ocasiones, a ex igencias tcnicas y en todas
contll uye n a un Impuesto ms j usto.

f
f

(')

O" FIN' CIN LEGAL

o",

"",UESTOS

, L:; ~<?T,. en su lnea didctica que antes hemos observado, define e l impues-

:"!)t' ~ I r ~lempre
del beChe:> generador de la ob li gacin tributa ri a: ..... tribu lOS
I.X,IHI(.?S,
contl'aprestac ln, cuyo hecho imponible est consti tuido por
t,11

S ll1

tll l-\U,(;.IOS, actos o IH;:chos de na turaleza jurdica o econm ica que ponen de
m,!l lll fl cs.to .la capaCidad .cont r.ibut iva del suje to pasivo, como consecuencia
lit 111 podscsln de un palnmonlO, la circulacin de los bienes o la adqu is icin
11 " Ui'l IO e la ren ta [art. 26. I.c)),
Dc CSI~ definici6n legal llama la atencin la referencia a la falta de con ,
Ii .. prcstacln (de la Administ'a cin-acreedor correspondiente) a diferencia

di! lu (!UC o~ul're en las tasas y contribuciones especiales dond~ la actividad

I.dl llhllStrot lva est presente en la definicin legal del hecho impon 'bl P
111110 que contrapl:estacin y su antnimo prestacin son canee t~s e'u:rer~~
Ilpunen ulla . actlv ld~d negoc ia l de los sujetos, lo que no sueed/en I~ est~c,
1111 1' t I I bu t~ na. AqUl el esquema es estrictamente legal: rea lizacin de un
lti I Ihu pr~v~sto en la ley y n~cimiento de una obligacin tambi n tipificada
' 11 ti liUlIll.I . No es necesano recorda r que tampoco en los otros tipos tri-

CAP. IX._TRIUUTOS , CONCEPTO y l"11'OS

TIT. 1L-_ DliRECltO TRlBUTAlI.IO

148

. 1)
bUlarios (tasas Y contr ibuc iones especia
es ca be hablar, tcnicamente, de
.
prestacin y contraprestacin.
La defi nicin enlra en la esencia del hecho imponible: negoc]~s, ,actos o
hechos de naturaleza jurldica o econmica, Se t~ata de ~na d~scnpc]n que
se ha limi tado a recoger la realidad del OI'denaJnJento tnbut ano pero ~ue no
innova nada de la est]'uctura legal del impuesto a que ,antes nos re~enall~os,
,
l hecho imponible man ifieste capaCIdad econmIca. S] es
La esencia es que e l "
d
obligacin
as producir efectos jurdicos, jus t~m ~~te e nac]mlento e una
,
de tipificacin legal. S u naturaleza Jund ,ca pasa a un. segu.ndo(tano, pu~~e
ser un ne ocio jurdico (u na compraven ta), un acto Juri,d]co a aceptac~ ~
de una he~nci a), un hecho jurdico (la percepcin de un lIl~rs O ~e ~'~, dlVr
dendo) un hecho econmico (el incremento de valo l' de u~ len pOI e SIlTlp e
paso d~1 tiempo o la obtencin de un beneficio e~pn:sanal) elC, ~~ta ~a.~.
raleza es indiferente, Lo relevante es, como hemos IIlcllcaclo, a malll e~tac ~ n
de c~pacidad y la produccin de efectos dentro del esquema de la obl1gac]n

legal.
.
La referencia, fin almente, a la capacidad conlri,buliva (c~pac]dad econ~
mica en nuestra temlinol oga) no slo es correcta silla esenCial.' ,como he~ls
reiteradamente ind icado, Que esta capacidad se ponga de mam flesto e n le a
cin con la renta, pat rimonio o consumo es evide~tc, ya ~ue estos fhnm~nlo s
son desde el punto de vista econmico la capacIdad m]sm~, No ace a ta
recorda r, por lo dems, que es una exigencia de tocios los tnbulos y no slo
del impuesto,
Bibliografa
AtBIANA G ARCIA.QUlNANA.

e ~n~ 71zA~;: 1e' Los

C.: Los impues/os (le ordenamicl1/o econmico, " HPE- ,

impuestos C0I1 (illes '10 (iscales: I10UlS sobre las C(I/Isas que
H~~~ iu~~i(icm; y ~obre admisibilidad 7oHs/iltlci?,wl . .. e RED~-R~1~n;9:~' 1983,
P tREZ DE AYAl.A. J, L. : ExplicaciH tic la !cmC(1 de los 11I,IPU~IOS,
SAlNZ DE BUJANDA. F .: Impuestos directos e impucstOS /IId,,~c/os; ~,~fs,s de Ulla VICia
distincin. _Hacienda y Derecho. 11. Instituto de EstudIOS l ohucos. 1962,

5.

su

ED ,.' , ' ,.

Precios pblicos. Reflexiones sobre su naturaleza no tl"ibutaria

La existencia de fig uras paralelas a los tribuI?S y que incl uso tienen ~l.gun~s
notas de stos ha dado luga r a diversas renexlone~ S,obre s~ nalur~ eza . .,c
trata de un debate conveniente que s610 puede delimItar mejor la fIgura tllbutada propiamente dicha.
.
Los lla mados precios p(blicos responden a una doble razn. ~n ?~lm:r
u a l- son debidos a una actividad cada vez ms plural de las A rnlnlstl ~l'
g , La prestacin de servicios no esenciales en rgimen de competencia
clOnes.
. los' instalaciones
con los su'ctas privados. Los ejemp Ios son b"en ,C,?OOCI(.
.
(..
deportivas,J transportes. actividades cultural es, serV]CIOS fe n ales, pubhc,~C~O'
nes, serv icios educativos e n determinados supuestos, ctc. No son sen ]c ]os

149

esenciales, como hemos indicado, pero tampoco son activ idades privadas de
la Administ racin dado que son p]'estadas en rgimen de Derecho Pblico.
Son, pues, actividades distintas de los serv ic ios esencialmente pblicos (re
gistro, ce rtificacin, autorizaciones, vigi lancia, inspeccin, licencias, c tc.) y
tambin distintos de los privados pl'estados por la Administracin (se rvicios
de hostelera, comunicac in, espectculos, determinados sumi nistros, etc.).
La segunda razn que ha producido la fi gura de los precios pblicos ha
sido la conve nienc ia de no someter esta categora al rgimen ms est ricto
y formal de las tasas ( conc retamente, mayor extensin en stas de la I'ese l-va
de ley y del principio de capacidad econm ica). En otras palabras, no aplica'
el rgimen tributario a actividades no esencialmente pblicas y s otro ms
r pido y ncxible y, e n definiti va, ms prxi mo al me rcado, mxime cons iderando que estas actividades se prestan en conclllTcnc ia con sujctos pri.
vados.
Cindonos a las act ividades de Derecho Pblico (y presci ndiendo por
ta nto de las privadas) es posible, como hemos visto, d istingu!' las esenc ial
ll1ente admi nistrativas de las que no tienen este carcter. Ahol"a bie n, si estas
llimas resultan obligatori as (de derecho o de hecho) para los administrados
por la falta de ofe]'ta pl'ivada, la actividad deviene esencial pa ra stos y, en
consecuenc ia, para la Administl'acin dada la responsabilidad propia de todo
oferente nico (sel-vicios de abastec im iento de aguas, de recogida de I'esiduos,
de alcanta rillado, etc,) o todavfa ms claramente la ocupac in temporal de
sucio pblico o la utilizacin de instalaciones administrativas en q ue la situac in de monopolio es an ms visible 14, En resumen, la obligatoriedad para
el adm inistrado de una dete rm inada actividad a dministrati va cambia la naturaleza de sta convirt indola en esencial. Es prec isame nte esta obligatoriedad
de hec ho la que reduce de manera muy importante los supuestos que dan
Itlg:u' a la categora de precios pblicos,
El ol'denamiento espaii.ol (LT PP, a l1 , 24, con las correcciones de la STC
~

ilHda) ha establecido la categora de pl'ecios pblicos sobre la base de un

\ IJllju nto de requisi tos de la actividad administ ra tiva q ue les sirve de pre
",'puesto, El primero de ellos es que el servicio o la actividad administrativa
"l' pn..:stc en rgimen de Derecho Pblico, Ya nos ]'eferimos a l anteriormente
{ludo q ue se ex ige tambi n, obviamente, en las tasas. Supone la prestacin
41t, la actividad por una Administracin, su aprobacin a travs de un pro4 ('dlmiento administ ra tivo, con previsin presupuestaria y recaudacin ejeu ,tlvu , Segundo, que no sean de so licitud o recepcin obligatoria por los
1"llIIin istl'8dos, Ya hemos anali zado esta ex igencia conceptualmente bsica,
11'1 I.:t:ro, que sea n pl'estados o rea lizados por e l sector pri vado , Es, pues, neceo
11

('timo vimos en su momento. la STC

de 14

III\ltl)\l~,
de diciembre. ha considerado
,,, I('~l ~ : .... debern considerarse coacliva
III~ In1llues tas no slo aquellas prCSlacioncs
11 1". ' lile Jn I'cal i:wcin del supuesto dc hccho
I

1..

f ~

1I 111 ~lhll c n

de la obligacin es obliga'G-

.luII Inmbi~n a<luclla en la que el bien. la

Ihhl"d o el ::.e,vicio requerido es objcti\a.

1111' IlIllI' llcnsable para poder satisracer las

necesidades bsicas de la vida personal o social

dc Jos particulares .. ,
Tambin deben considcl'arsc coactivamente
impuestas las prestacioncs pecuniarias que
dcrivan de la utili7.acin de bienes. se ....jc ios o
actividadcs prestadas o rcalizadas por los entcs
pblicos cn posicin de monopolio de bccho
o de derecho_ (Ponente: Viver PSunyer, _La
Ley_. n (II)), 3961),

CAP. lX.- TRIBUTOS: CONCEPTO y TIPOS

TIT. 1I._ DEREC I IO TII.IBUTARIO

ISO

sa rio. despus de la STC de 1995 (y.a ci~a~a), ~uc se den los tres requisitos
citados para que pueda darse el precIo publico .
De los tres requisitos antcl"iorcs se deduce la natt,lra.lcza no trib,lItara de
los precios pblicos. S610 el rgjn~c~ de D~n:cho Publ.lc~ ~s ~omun con I~
tasa. Pero no es suficiente. Un serVICIO o activIdad admlOlstl al1~a que no sea
obligatorio para los administrados no puede dar luga~ a un I nbllt~. S610 la
ob!i ,atori cdad demanda la reserva de I.cy y 1~1 capaCIdad econmIca c~mo
ga r;nta de los ciudadanos. Si no hay obllgaton edad y adems hay concUI ren
cia privada la garanta citada viene dada por el me rcado.
La LTPP no establece propiamente una resen'a de ley .s o~re los pl-ecio~
pblicos ni tiene por qu hacerlo por la raz~n expuesta. Se h~l1~a a ~~ta~lecel_
su concepto y una regla de economa finanCIera y buena adml~ll~t racln . ~os
precios pblicos se establecern a un nivel que cubra .c~mo mmlmo los cos.tes
econmicos originados por la realizacin de las act\v\d.ades o la pre~tacln
de los se rvicios o que resu lte equivalente a la utilidad den~ada de los mismos
(al-1. 25). Su fijacin se hace por Orde n M.inis~erial o. d\l'e~t ame~lIe por I~s
Organismos Au tnomos de ca rcter co me rcIal, IIldustnal o flllanclero, prev ia
autorizacin del Ministe rio del que depc nd~n (aI-t: 2?). Tampoco ~a~e ll~mad~
a lguna al principio de capacidad econmica (n,1 llc ne p~r q~ ~ ace l lo pOI
la razn reitel-ada de que no esta mos ante un tributo, a dIfe renCia de lo que
sucede con las tasas donde s se invoca).
Bibliografa
M ARTIN FI!RNNDEZ. F. J. : Tasas

MA:T~~S~~;;~T:

y Precios Pblicos ell el Derecho Espmiol. IEF-Marcial

El Rgilllell ]urft{ico tle los Precios

J>~blic.0s e~z

el Derecho Esptdiol,

. Tasas y Precios Pblicos en el Ordenamiento Juddlco Espanol .. . I E F . 199 1.

M ARTINEZ GIMe.NEZ, C.: Los precios pblicos. t 993 .
MENt.NOf.l MORENO , A.:

.
_ .
. ,
lAs cOlZceplOs de tributos y de precIO pz~b~zco: 0I1~ISIS

COI/I-

pa/'alivo, Tasas y Precios Pblicos en el Ordenamiento Jundlco Espanol ~. IEF.

199 1.

6.

Parafiscalidad

A)

RE FLEXIONES SOBRE LA SUSTANTIVIDAD ACTUAL DE LAS EXACCIONES PARAFI SCALliS

DENTRO DEL CiR CU LO OE LAS A DMIN ISTRACI ONES P BLICAS

La parafiscalidad ha sido aIra figura que h~ levantado dudas so~~ su

carcter tributario y ha ten ido una frontera OUlda con la tasa. Avanzal en
IS Este ltimo requisito lambitn ha sido
objeto de atenci6n e n la Sentencia del Tri b.unal
Conslitucional de 1995 a la que nos venImos
refirie ndo. En relacin con el articulo 24 de
la LTPP y en relacin con la frase . que los servicios o las 3cti\'idades sean susceplibles.de se!"
prestados o realimdos poi el se~~or pnvado o
(que conslitua uno de los re~l11s!t~ alterna '
tivos para que se diese el precIo pubhco~ y que
fue declarada inconstitucional por el Tnhunal.

se dice lo siguiente: _En cuanto a la t~rc.ern

de las condicio nes. el preceplo excluye u~lcn,
me nte ti los monol>olios de derecho y presclI1de
de si en la prctica el sector. p.rivado ~r~:;t a
dec tivamenle los mismos servICIOS o actl\'IL.la
des. Por ello. salvo que se produzca un dc~t1V!1
situaci6n de concurrencia del sector phhco y
el privado cn la prcstaci n de los servicios. lu~
pIecios sern prestaciones patrimoniales dI'
carcter pblico ...

151

su mejor delim itacin ha sido una tarea tradiciona l de la doc trina que ha
con tribuido a un escl arecimiento de la misma . Histricamente, la esencia de
esta figura ha sido fijada en aspectos d iversos: su ca rcter extrapresupuestario, la afectacin de l ingreso, su exigencia por las Administ.-ac iones descentralizadas, su a tribucin a entidades y personas no est rictamente admi nist rativas, etc. En la med ida que el ordenamien to constitucional ha segu ido
una ]fnea 'igurosa de atribucin de poderes y, en consecuencia. una mejor
definicin e interpretaci n de la reserva de ley, cI fe nmeno de la parafiscalid ad ha ido I-educiendo su importancia. La reserva de ley exige que la
c l-eacin de tributos (prestaciones patri moniales coac tivas) sea hecha por una
norma con valOl' de ley, Los tributos se afectan al gasto pblico y, e n consecuencia, slo son debidos a Administraciones Pbli cas . Finalmente, el pdn cipio de unive rsalidad presupuestal'ia impide el estableci miento y supe rvivencia de gastos e ing resos fue ra del Presupuesto mismo.
En resumen, el avance del constituc iona lismo ha significado una delimitaci n y clarifi cacin im portantes de insti tutos jurdicos como el tributo y
el Presupuesto, as como una atribuci n de Pode r Financiero estricta (tanto
en el ingl-eso como en el gasto pbli cos), Todo ell o tena que significar un
retroceso conceptual y prctico de la parafiscalidad , fenmeno confuso surgi do muchas veces ms a l amparo de poderes fc ticos que de la Ley Funda mental misma.
El ordenamiento consti tucional-financiero espaol permite el avance
apuntado, La Consti tuci n di spone en su artcul o 3 1.3 que slo pod r n estahl cccl"Se prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con a lTeHlo a la ley, Cual quie ra que sea la esencia de la parafisca lidad no hay duda
de su carcter de prestacin patrimonial y, por ello, de su inclusin en la
Il'\CrVa de ley que acabamos de transcribir. P OI' otra panc, la I'elacin pa.-atl'lcalidad-carcter extrapI'csupuestario de los ingresos ha sido delimitada pOI111 misma Constitucin al dispo ner que los Presupuestos Generales del EstaIu ... inc lui rn la tota lidad de los gastos e ingresos del sector pblico estatal ......
1111 ddinitiva, no cabe ya pa rafiscalidad de la Ad min istracin POI- el carcter
1~ \1tap l-es upues ta rio de los ingresos de que se trate.
En resumen, nuestro Ordenamiento Jurdico pe rm ite hacer hoy las decla111\ Iones siguientes en relacin con la parafiscalid ad:
Todas sus manifestaciones son prestaciones pall-imon iales de ca rcter
y, en consecuencia, quedan sometidas a l principio de reserva de ley.
1 1111 1'0 sig nifica (ni tiene por qu hacerlo) que la reserva a que nos referi mos
h uN" In misma extensin que en los tributos . Es sufici en te q ue sea una reserva
'Ihltu y que cOlTesponda a las esencias de este institU lo constitucional.
pl~h ll co

1" 111

Todas las que se incluyen el' el sectol- pblico estatal deben de fi gural1)llGGEE.
t 11 nfcc lacin de los impuestos, aun siendo un rasgo excepcional de

1I 111111 11101<, no cambia su natlll-a leza . Las cuotas de la Seguridad Social tienen
,"otllll lw n imposi ti va, ya que se establecen por ley, se imponen por actos
t-I' [\Vll ll manifestaciones de capacidad econmica y son debidas a un

11 1111",

CAP. IX. - TlI.I BUTOS: CONCEPTO y T i ros

152

153

TIT. 11.- 0 EII.ECIIO TRIUUTA RI O

En te Pblico. El examen de su norma bsica actual (Real Decreto Legislativo 1/ 1994, de 20 de junio) corrobora esta arilmacin.
_ La sistemati"..acin de la LGT no deja lugar, en un plano conceptual,
a la para fi scalidad dentro del crculo estr ic to de las Administracio~~s pblica.s
a que nos venimos refi riendo: o son tasas (po.' contempla r un a actiVidad adm inistrativa) o son impuestos (po r no hacerlo).
En el pla no lega l, la evoluc in ha sido tambin restrict iva . La. LGT dispone.
en su 811culo 26.2 . que "participan de la naturaleza de los Imp uestos . las
denominadas exacciones parafiscales c uando se ex ijan sin especIal consIderacin a servicios o actos de la Admi nistracin que beneficien o a fecten a l
sujeto pasivo. La importancia de este prece pto es muy notable e n el plano
conceptual que a hora interesa, y mucho ms si lo in terpre~amos a la I.uz del
artcu lo 26 de la Ley General en su conju nto. S i las exacciones p~r.aflsca.les
se ex igen con especial consideracin a actos o set-vicios de la Adm.ln lstracln
sern tasas, ya que el citado artculo 26. I .aJ da una gra~ amplitud a este
concepto que se deriva de servicios o actividades en ,:gLmen de Derecho
Pblico , sin establecer excepcin alguna; y si las exacciones par~fi ~cales. se
exigen "sin especial conside racin a sel-vicios o actos de la Adm mlstracln
que benefi cien o afecte n al sujeto pasivo son im puestos.
La Di sposicin Fina l quinta de la LGT excluy del mbito de apli ca~in
de la ley determinadas exacciones pa rafiscales, a lgunas hoy. desaparecl ~as
(como los Recursos de la Organi zacin S indical). La duda es SI esta exclusl~
se re feda a l orden conceptual (mi opini n es que no), q ue es el q ue aqUl
in teresa . De cualquier mane ra, la evoluci n jurd ica posterior ha reducido
esenci almente el juego de esta disposici n como veremos en su momento.
La LTPP ha seguido una lnea confu sa en relacin a la figura que estudiamos. Su Disposic i n Transi tori a, apartado primero, d ispone que las. tasas,
incluidas las de origen parafiscal y las de nominadas exacciones parafLscalcs
vigentes, continuarn ex igindose, segn las norm~s . aplicables a Ja entrada
en vigo r de esta Ley, hasta q ue se operen las preVIsiones con temdas e~ I.os
a rtculos 10 y 26 de la misma,. . El art culo 10 no aade nada y se h ml~a
a establecer una p,-ererencia de ley innecesaria. El artculo 26 hace referenCia
a la fijacin de la cuanta de los precios pblicos, cuestin disti~ta a la que
aqu se debate. En efecto, el a rtculo 10 d ispone que la ~reacln y determinacin de los elementos esenciales de las tasas debe r I-cali za rse con arreglo
a la ley . Este precepto no aade nada a la rese l-va .co~stituci~nal .y s~ limita
a establecer una preferencia de ley, como ya hemos mdlcado, sm nmgun efe~.
to. La re ferencia a l articulo 26 es ms problemtica . En l, y con refer~ncla
exclusiva a los precios pbl icos, se d ispone q ue su cuantific~ci6n se reahzar
por la Ad mi nistracin (Departamento Min isteri al u O rgam ~~o Autnomo) .
Lo que es vlido para los prccios pblicos, porque los servIc Ios ~u~den ser
prestados por el sec tor privado y no son obli ga torios pa ra ~os admm lstl"~dos:
no lo cs para las exaccioncs parafiscal es, donde la garantJa para los sUJeto!>
pasivos est ni camente en la ley .
En resumen, dentro del gran crculo de las Administl-aciones. Pblicas .Ial)
otro ra exacciones pa rafi scales han pasado a integrarse en el tipo gen n co

de las prestaciones patrimo niales de ca rcte l- pblico (lo que no ofrece a hora
inte l-s para nuestl-o d iscurso) y en los especfi cos de tasa o im puesto segn
los casos, lo que si tiene una importancia bsica po rque ha term inado con
ta les exacciones como categorfa independie nte . Es tal la a mplitud cie ntfica
y no,-mativa de los conceptos de tasa e impuesto que la a bsorcin es lgicame nte inevita ble. Los ejemplos que se c ita n o han desaparecido (como la
cuota sindica \) o han sido absorbidos por la Seguridad Socia\' que ha pasado
al fin a l de una la rga evolucin a la categora de impuesto.
B)

LA PARAFI SCA LlDAD COMO FIGU RA

EXT~RNA A LAS ADM IN ISTRAC IONES P OLl CAS

Si la pamfiscalidad co mo concepto genrico y las exacc iones parafiscales

como fig uras espccfi cas tiene n hoy ident idad es fuel"a del c rculo de las Admi nistraciones P(Lblicas, como hemos ind icado ya . Ms concretamente tie ne su
sentido en re lacin con suje tos (acreedores de la exacci n) quc no son Admi
nistracin pe ro que s realizan funciones pblicas o ll eva n a cabo actividades
con finalid ad pblica. Esta funci o nal idad de los sujetos a que nos referimos
da a las exacciones parafiscales una veta ta mbi n pblica aunque fu e ra de
los tipos de tasas e im puestos propios de las Admin istraciones propiamen te
d ichas. Esta veta pbl ica es abso lutamente esencial para q ue puedan se r conside radas y estudiadas por el Derec ho Tributario. Las caractersticas princ ipa les de este tipo de exacciones son la siguien tes:
- S u c l-eacin debe estar a utori zada por una ley, ya q ue en defi niti va
esta fi gura se reconduce al concepto genri co de pI-estaciones patrimoni a les
de carcter pblico. Este origen legal excluye cualquie r aspecto negocia l e n
la misma.
- Los tit ula res act ivos de tales exacciones (en definitiva acreedores de
las mismas) desa rro llan fun c in pblica (p. ej., sel-vic io dc fe pbli ca) o un a
m.' li vidad que tie nc u na finalidad pblica (o rde nacin de una pmfes in tituIlIda). Se trata de actividades di ve rsas (aunque con el deno mi nador comn
de lo pblico), lo que ha dado pie a un a tenninologa d ispersa (a ranceles,
I ccurs os, cuotas, ctc.).
- La dete rminacin de la c uant a de las exacciones concretas se hace
/l'1cm pre a travs de un acto gene t-a l y abstracto que en la realid ad puede
Il(lo ptar for mas d ist intas (ley, regla mento o esta tutos de la Corporacin Pblit'it de que se tra te). En todo caso, so metido a l control de constitucionalidad
Vde la j udsdiccin contencioso-adm ini strativa .
Las pri ncipales man ifestaciones de pa rafisca lid ad en nuestro ordenamienlu Jurdico corrobora n la tesis y la ubi cacin apunta das. La figura ms popular
(IHH el debate a que ha estado some tida) es el recurso de las C ma ras de
I ulIlercio, Ind ustria y Navegacin establecido por la Ley Bs ica de estas acti\/ hllldes de 22 de marzo de 1993. Se define n como Corporaciones de De recho
jll~ hli c o ... q ue se configuran como rganos consultivos y de coope rac in co n
111'1 Ad ministraciones Pblicas . Pa .-a la financi acin de sus activ idades se esta11h-~ l ' el llamado "recurso cameral permanente , cuya cua nta dctel-mina
IIIII'\-lamcn te la propia Ley.

TIT. 11 _ DERECHO TRIBlITAR10

CAP. lX.-TRIBUTOS CONCEPTO y TIPOS

Los denominados por la LTPP aranceles de funcionarios pblicos son una

figura ms especfica que el recurso cameral p~'obablel11e n te por, s,u especificidad y porque el servicio de fe pblica \leva mherente una acl1Vldad profesional. Aunque la expres in .. funcionarios pblicos pod ra llevar a olra concl usin, no estam os en presencia de Admi nistracin Pblica en sen tido estricto. Segn la Disposicin Adicional tercera de la citad a Ley los Arance les
se aprobarn por el Gob iemo med iante Real Decreto ... y .. ... se determinarn
a un nivel que perm ita la cobc I1ura de los gastos de funcionamie nto y conservacin de las o ficinas en que se realicen las activid ades o se rvicios de los
funcionarios inclu ida su ret ribucin p rofesiona l...
Finalmente, por ci tar un ICrcer ejemplo de lnea dist inta a las anteriores,
las cuotas pagadas a los Colegios Profesionales por los colegiados. La
Ley 2/1974, de 13 de feb .-c ro, defi ne los Colegios Profesionales .como C.DIporaciones de Derec ho Pblico cuyo fin esencial es la o rdenac in d ~.1 eJ.ercicio de las pro fesiones . Sus estatutos generales debe n I-cgu lar la fijaCin
de cuotas y otras percepciones y sus actos son recur.-i bles a nte la J urisdi cc i n
Contencioso-Administrativa 16.

en el crculo dcl De recho SancionaloT"o, donde esta capacidad de adaptacin

y resolucin es ms lenta.

154

Bibliograffa
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En

lOnJa ti

la na/uraleza jurfdico-Iril)///aritl de las cllo/as

(le la Segllridad Social, .. RDFH P", numo 44, 1961.

7, Los llamados tributos con flne~ no fi scales

La disti n ta tipologa tributaria enumera, en ocasiones, una categora de
tributos que se d istinguen por su naturaleza no fi scal; son fi guras que no
buscan allegar rect1l"'SOs moneta r ios a las Administraciones Pblicas d e manera genrica para hacer fre nte a los gastos pblicos (como los d e m ~ t ribut o~)
y si otras fi nalidades no financieras: hacer frente a ~os cos ~es SOCia les den vados de d eterm inados consu mos, defende r el med IO amblcnte, desalentar
activ idades concretas que se conside ran lesivas para el in te rs pblico, etc.
Este ti po d e fi guras ha proliferad o en las ltimas dcadas debid? a la. efic~cia
proba da de la tc nica tributaria (obligacin legal y recaudac .n eJ ecu~lVa)
superior a cualquier otra de ca rcter coactivo e, igua lmcn te, a su capacidad
de adaptacin a fenmenos masivos fre nte a lo que sucede, normalmente,
16 La STS de 5-3-1996 contiene renexiones
de inters sobre 10 que denomina contri buc iom's cconmicIS de carcter fiscal, corporativo

o de cualquier otra ndole a la que la profesin

(abogada) se halle sujcta. Igualmenc, la STSJ
de Extremadllra de t 2-6- 1995.

155

La g-an cuestin es si cabe hablar de tl"ibutos con fines no fiscales o si

por e l contrario esta p retend ida categora es esencialmente cont-ad ictoria.
En mi opi nin, esta segunda af-macin es la correcta. Los tribu tos tienen
hoy en el Estado moderno una final idad esenc ialmente financ ie ra sin perjuicio
de que al mismo tiempo (coyuntural y paciahnente) puedan contribuir a otros
objetivos. Adcms, siempre gravan hec hos licitas, lo que les distingue cla.-amente de las medidas propias del Derec ho Sanciona torio. Se t'-ala de una
teleologa que ha sido establecida, incluso en las leyes fundamentales. La
Constitucin Espaiiola es un buen eje mplo: ..Todos contr ibuirn a l sostenimien to de las gastos pblicos ... mediante un sistema tdbulario justo ... ". Po,
otra parte, la Ciencia J urdica (no slo el De.-echo Tribu tario) ha concedido
un im portante efecto sistematizado, a la lic itud de los hechos jurdicos. En
rcsumen, como hemos dicho, el tri bulO gra va hechos lci tos y como tales conformes al ordenamiento jurd ico. Si un hecho es ilc ito, el o-denamienlo reacciona con la aplicac in de otra figura jurdica (indemnizacin, san cin, medida coactiva, etc,), Finalmente, y como ya vimos al estudiar el tribu to como
categora general, ste debe gravar manifest ac iones connetas d e capacidad
econmica. No basta, evidentemente, que un hecho sea IicilO, hace falta tambin la capacidad c itada. Este planteamiento es el que ha dado d ignidad al
t.-i buto en nuestros d as y e l que ha pC I-m itido avanza.- en la s istematizacin
jurd ica y en e l desarrollo del propio Derecho Tri butario.
A la vista de estas consideracioncs podemos llegar a a lgunas conclusiones
ante los llamados tributos no fiscales. Pa-a ell o, debemos exam ina r por separado d istintas situaciones que pueden dase en relacin con esta categora,
mdeada, muchas veces, de una importante confusin:
- Que gravcn hechos lcitos y que manifiesten adems ca pacidad econmica. Estaremos en pi-esencia de un tl'ibuto, y conc-etamente, de un
im puesto; y ello, aunque el hecho g-avado no sea convenienle individual y
'iocia lmente (p. ej., consumo de alcohol, d e de terminados ca,burantes, juego, etc,); el que e l hecho gravado pueda ser ms o menos aconsejable para
la sociedad y que termine generando un .. coste social.. no le convicrte en
un acto lci to merecedor de una sancin jurdica. En consecuenc ia, estos
hechos pueden ser gravados con un im puesto. El problema (estrictamen te
hllratribu ta rio) ser la constitucio na lidad d e la doble impos icin q ue pued a
llL'od uci rse : el consumo de alcohol se grava con e l IVA (como cua1quier con,IIumo) y adems con un impuesto especia l; pero esta cuestin no interesa
Iqu. El impuesto especia l tiene u na natl1l-aleza tributaria in negable, au nque
\\1 legislador invoque para su establecimiento e l coste socia l" q ue su po ne
\- 1 consumo y que debe ser soportado 1'0 '- los consumidores a t.-avs de una
lrHposic i n especfica .
- Que los llamados tribu tos con fines no fi scales graves hcchos ilic itos
h " lifi cados as por el ordenamiento). En este caso estaremos en presencia
una sa ncin en sentido estricto o de medidas administrativas coaclivas
COIl distinto nombre tratan de prevenir o resmcir conductas o hechos
I ki los. l'e1"O en ning n caso en presencia de U Il t-buto. Si lo q ue se p'etende

.!l-

'lile

156

TIT . 11 ,_I)ERECIlO TRlBlJTARIO

CA PITU LO X

es que la comisin de un il cilo genere una obli gacin de resarcimiento hay

que acud ir al Derecho SmcionatOl'io y no <11 Derecho Tributario. Es aquel
grupo normativo el que permite adecuar la culpabilidad del sujeto y la ant ijuridicidad de la accin .
Bibliografa
CASADO OLLERO , G.: Los filies l/O fiscales de los tribulos (art. 4), en _Co mentarios a
la Ley General Tributaria y Lneas para su Reforma. Homenaje a Sinz de Bujan
da. , vol. 1, lEF. 1991.
CHECA GONZLEZ, C.: Los illlpuestos eDil fil/es l/O fisc,des: IlOtas sobre las causas que
los jl/slifica" y sobre Sil admisibilhlad COf/stifUciOl1al, _e RED F. nm. 40. 1983.
R OSEMIlUJ. r,: Los Iributos y la protecci611 de/llleflio wllbiellle, Marcial Pons, 1995.

OBLlGACJQN TRIBUTARIA

1.

Intl"oducci n

El estudio de la obligacin tributada est un ido a la considemcin del

Poder Tdbutario y de la Administ racin tributaria como sujeto privilegiado.
Estas reflexiones han sido hechas con anted oridad, d istinguiendo en tre poder
y obligacin y destacando las normas que co nfiere n al acreedor tributario
determinadas pl"e ITogativas . En defi nitiva, el Estado de Derecho incorpora
estas tl'es figUl'as: el Poder Tri butario, q ue es un podel" j urdico sometido al
ordenamien to e n general y particulannen te a los pd ncipios consti tucionales;
su ejercicio est somet ido al cont.-ol del Tribunal Constit ucional y a la J ud sdiccin correspondiente" Se ha d icho q ue su correlato es la si tuacin de sujecin, si con ello se qui ere hace r n!fe rcnc ia a la no modificacin de ta l podel'
pOI' lo suj etos de derecho (sujetos pasivos) la afirmacin es ciel"ta, dejando
a salvo, como hemos dicho, la facultad de recurrir su ejercicio y de ex ig il'
su utili zacin dentro de unos trminos estrictamente jurdicos" Conviene
n.:cordm', sin e mbargo, que es necesario un hecho concreto imputable a un
sujeto para que el citado poder genel"e una situacin obligacional determi nada, La obligacin es la nica tcnica jurd ica capaz de realiza r transfere ncias enll'e patrimonios (de los sujetos pasivos a las Administraciones acreedoras) y de impone r a los sujetos detel-minadas prestaciones no pecuniar ias
(deberes). Finalmente, la Ad mi nistracin, como acreedor pd vilegiado, tiene
IIII"S facu ltades exorbitantes en I'elacin con las q ue poseen los acreedores
pi vados, Tales prerrogativas, sin embargo, estn estrictamente tasadas, sometidas a los princ ipios de seguridad jurdica y propol-cionalidad y no se pueden
I'll",tllllir en ningn caso . Su legiti macin est en la gesti n de un inters
~W IlCntl. Concretamente. la fin anciacin del gasto pblico.

1, Ilecho Imponible
1\)

I NTRODUCC iN

I l' obli gacin tributaria, debido a su carc ter legal . nace de la reali zacin
lit ' 1111 hecho esta blecido e n la ley. Se trata de un hecho jurfd ico no slo por
11 OIlyc n, sino tambin por sus efectos: una vez realizado e l sujeto queda
hu IIludo y debe e fectual' una prestacin obligatoria en favOl' de una Ad mi111 '1 11 IIdn Ptlbl ica como acreedor" Su carcter de hecho jurdico viene deter1II111IHln, en consecuencia, por su necesario estableci miento en una ley y por
1t4 drt('1minaci6n lega l de sus efectos" La naturaleza civil , mel'ca nti l, ad mi111'1 1111111,111. e tc., del hecho al que nos referimos no tiene relevancia tributaria.
' 1!I ,t IIthuislci6n POI" compraven ta o penn uta, la aceplacin de una hel"encia,
I 1" l' .'pcin de un inters o un dividendo. el CObl"O de un salado o de una

CA l'. X.-O Bl.IGAC ION TRIBUTARIA

ren ta de capit al son hechos muy distintos en la t ipolo~a jU~'dica no tributaria.

L:1. ley fiscal, sin embargo, considera todas estas sLtuac.' oncs ~omo ~cchos
ju rdi cos productores de obligaciones trib~la.rias (hechos ~mpOl~ lblcs~, ,Sin qu~
estos efectos puedan ser objeto de negociacin a lguna ni de dISposIcin pOI
parle de los sujetos acreedor y deudor.
La cslructUl'a del hecho imponible es fijada libremente por la ley. P~cde
incorporar y tipi ficar cualquiera de la manifestaciones gene ra les o parciales
de capaci dad econmica (renta, patrimonio, co:nsumo O gasto) y haced o: adems, de manera dive rsa. Puede se r un hecho Instantneo o con un pla~o ~e
tiempo determi nado (p. ej., un ao natmal). Puede se r real iza~lo en eI.t~rnto.r.lo
del Estado o fuera de l, si el poder tributario de que se trate ti ene legltlmaciOn
para gravar hechos realizados en otn~ territorio. En ~es umen,. la es tru~tUl'a
a que nos refel-imos puede sel- muy dlven,a ~unque sleml~l'e tiene el m lsm~
ncleo: una manifestacin concreta de capaCIdad econnllca con tin a detel minacin temporal y territorial precisas.
B)

159

TlT. II.- OIORECIIO TRlIHrrAIUO

158

REQUISITOS'r! EFECTOS

A la vista de las anteriores conside-aciones, los requisi tos que debe cumplir
el hecho imponible son los siguie ntes:
_ Su ncJeo material debe esta- constituido por una manifestacin de
capacidad econmica concreta. El cumplimiento de este p-jn~ipio tributario,
que debe ser adems de carcte- bsico (en un plano lgico), lie~e n~tu raleza
constitucional. Esta manifestacin tiene que tener una determlllacln temporal y territorial precisas. Aunque es evidente que un hecho ~en~rador de
una obligacin legal debe tener una delimitacin temporal y ternlo.nal exacta
(en definitiva es una ex igencia lgica del mismo hecho) debe reiterarse su
observancia por su efectualidad jurdica e inc luso didctica.
La conc-ec in material, tempOl-al y territorial es una n~ces!dad, ~dem~s,
pam la determinacin de los restantes elementos de la ~bh~acln ~nbuta: a.
El hecho impon ibl e ti ene un carctel- generador de la obl igaCin pel o t~mb~n
confoml a la prestacin y, en defi nitiva, el tributo mismo_ La determmacln
del lipo tributario dentro de cada una de la figuras concretas ~e que se trate
se realiza por e l hecho imponible, Es el efecto de conformaCIn a que nos
refe rimos .
_ El establecimiento del hecho imponible es una ex teriori zacin (tambin
manifestacin conc reta) del Pode r Tributario. En consecuencia ~l o pued.e
hacerse dentro de los lmites de ste . En pd mel- lugar, es necesari a una legitimacin constitucional y legal, lo que es de particula- inters para los poderes
tributarios territoriales internos (dentro del mismo Estado); en segundo trmino, una subordinacin a los lmites territoriales del mism? poder, lo ~ue
ofrece un inters pal-licular para los impuestos estatales. Solo ser pO:lblc
esta blecer un hecho imponible que integre manifestaciones ~e ~a cap~eldad
econmica rea lizadas en otro Estado si se fija un crite rio de SUJec in ulllvers~1
y de aceptacin bilateral, multilateral o consuetud inaria generalmente adnutida (residencia habitual, domicilio socia l, etc.).

- El hecho debe ser establecido por ley. Ya vimos este aspecto bs ico
a l estudiar ante riormente la reserva de ley y las dos I-azones que justi fican
esta reserva, S iendo e l hecho imponible el e le me nto bsico del tributo la reserva en relacin con l no ofrece duda a lguna.
Los efectos del establecimiento del hecho imponible se inscriben en la
lnea de sistemat izacin y tipificacin de los tributos ya apuntada. Los efectos
de su realizacin son, en cambio, estrictame nte indi viduales y afecta n a los
sujetos activo y pasivo como el crculo de cualquie l- obligac in lega l. En relacin con los segundos (contribuyente y sustituto del mismo, principalmente)
quedan someti dos a l cumplimiento de la prestacin tributada (pago de l<l
misma) y a l<l rea lizacin de diversas obligaciones de hace r (deberes fisca les)
que acompaan a la oblig<lcin principal y que surgen tambin norma lmente
de la realizacin del mismo hec ho imponible: debe l-es conta bl es, documenta les, de comunicacin, de in formacin en relacin con terce ros, etc. En resume n, en este plano estric tame nte individual y obligacional e l efecto del hecho
impon ible es el n<lcimiento de la obligacin tributaria y de los deberes fiscales.
SCll<lla r aquf este momento (la produccin de la obligacin y los deberes)
es de la mayor importancia_ No slo porque esla opinin no ha s ido unnime,
sino, sobre todo, porque ese momento ger mina l es el que va a determinar
nonnalme nte la aplicacin de las normas jurdicas correspondien tes, a se rvir
de momento inicial del cmputo de l<l prescripcin, a inici<lr la exigibilidad
de los deberes derivados de la obligacin misma, a determinar e l nacimiento
de facultade s de los contdbuyentes, etc,
La naturaleza pblica del acreedor tributario, principalmente, y el carcte r
masivo que tiene hoy el fenmeno de la fiscalidad han determinado que e l
l umplimien to de estas obl igaciones y la liberacin definitiva del deudor ex ijan
1'1Occdimientos admin istrativos ms o menos complejos en los que se ins\'! ibcn actos concretos productores de efectos jurdicos especfi cos: declaral l6 n, liquidacin, verificacin administrativa, etc. Interesa sealar aqu que
l l1n indepe ndencia de su imp01'lancia ninguno de ellos genera la obligacin
II lhuta .'ia propiamente di cha que es anterior a todos ellos_ Ta mbi n aqu se
u'plt e el esquema de las obligaciones legales en las que se d istinguen ntiIhllllen te los momentos de nacimiento, cuantificacin, modo de cump limiento
y .Hui ncin. Como he indicado anterior men te, c uando e l acreedOI- es pblico
11. IIl'ces idad de actuar a travs de p rocedimientos hace an ms cla ra esta
,lI l1 tll1cin. Ta mpoco incide sob-e e l momento de la producci n de efectos
"U d hec ho imponible la necesidad de una actividad conc reta del cont riIII y l 1lltC (tlutoliqu idacin) pa ra la cuantifi cacin y e l pago de la obligacin
',Ihlltn da misma . Esta actividad responde a una generalizacin e intensifi , ,11 \()II de la fisca lid ad (masificacin) y a un pl an leam ien to poltico y adm i,,1.. 1. il livo de ordenacin de la gestin.

e)

CA P. X.-O BLlGAC10 N TRI6 UTAlUA

TIT. II._ DERECHO TRlIllJTARIO

160

16 1

los principio constitucionales y concretamente de los de capacidad econmica

y seguridad jurdica. Nuestro ordenamiento conoce dos tipos de desviaciones:
retrasar el nacimiento de la obligncin a un momento posterior a la realizacin del hecho im ponible. Es un supuesto que se da en los impuestos especiales y cuya adm isibil idad ha sido declarada por el TC l. Ms an, el momento
del nacimiento de la obl igacin ha sido el que ha determ inado su propia cuantificacin. Esta ruptura de la lgica obligacional hecha por una ley no parece
con tradeci r los citados princip ios constitucionales dado su ca rctel- expreso
y concreto.

DEfiNICiN LeGAL

La LGT, en su artculo 28, fiel a su lnea pc~<.\g6gica, ofrece una defin icin
de la figura que estudiamos: El hecho impomble es el presupuesto de .~atu
raleza jurdica o econm ica fijado por la ley p~ra ~onfi~urar ~ada Illbuto
y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tnbutana."
Este concepto tiene como aspecto discutible. en el plano ontolgico, la
consideracin jurdica o econmica del presupuesto de hecho cU,ando en realidad todo hecho productor de efectos jurdicos (y el que ~xa~n~namos lo, es
sin duda alguna) tiene necesariamen te natur~leza de hec~o JundLco. Cuestin
distinta es que al tener que manifestar c?pac,dad ~co~6mlca ~ I hc.~h.o e~.cues
tin tenga un ncl eo o sustrato econmico. Es mas, SI no fu~se a.s\ cst~ l lam~s
en presencia de un presupuesto que no podra generar o~hgacln tnbuta.na
alguna por su fa lta de esencia econmica y en cons~cuenc l a su ~o adec_ua~ ,n
al citado principio de capacidad, Si nosotros anallz.amo~ los s istemas tr~bll
tarios podemos verificar que esto es as. Renta, patnmonLo, C~lllsumo y gast~
son fenmenos econmicos y sus manifestaciones ~onc retas tl~nen que tenel
esa esencia. Lo que no es admisible es la presentacin alterna.t l~'~ de su naturaleza Uurdica o econmica) como hace el artculo 28. En deflllltlVa, el hecho
imponible es necesariamente jurd ico en cuanto productor de ~fectos de ~sta
naturaleza, pero tiene, debe tener ineludiblemente, una esencl8 econmica,
El artculo 28 LGT que examinamos atribuye al hecho imponible la finalidad de configurar cada tribu to,,; es el primero. de los dos erectos a .que
nos hemos referi do anteriormente, Su imp0l1anc la en el plano de la .slstemat izacin es esencial; l nos dir si .un i~puesto e~ pe,rsonal o real" d irecto
o indirecto, sobre la renta o el patnmoOlo, etc,. Nmgun o~ro. eI.emento del
tributo puede producir este efecto global y esencl8\ ~ deber~ .Imltarse, cua~
quiera que sea, a la concrecin dc un aspccto pal-cml subJctlvo, de cuantificacin o de otra natul'8lcza.
El segundo efecto que atribuye el artculo 28 al ~e~ho. i~ponible es el
nacimiento de la obligacin tributaria, No es necesan~ mSlstlr en la correccin cientfica de esta declaracin legal. Este efecto bSICO es el que confiere
carcte l- jurdico al citado hecho y el que lo convierte e~ u.n elemento. fundamental de todo el proceso tI-ibutario desde el establec l m le~1O del tnb~to
hasta la ext incin de la obligacin tributaria. No hay que repetl~ qu~ tambin
produce el nacimiento de los llamados debe res tributarios. (obhgac\One~ fOl:males). A este mome nto inicial (nacimient?) h~y que refe nr, como ra VI~O~,
aspectos y elementos esenciales en la aphca~ln ~e, los nonnas tnbutal ta.s,
La separacin de esta lgica requerir una dISPOSICI~ l~gal expresa (p. ej.,
pa ra s ituar el momento inicial del cmput.o de. la prescnpcln en o~ro ~o,:"en,
to que no sea el estableci miento de la obligacIn o para establecel la Ietl oac'
tividad de un detenninado precepto).
La vinculacin del nacimiento de la obligacin tributaria ~on !a realizacin
del hecho imponible es una regla lgica propia de las obhgaclones legalc:;.
Lo que no significa que puednn pl ant.e~rse y es~ablece rse ~o r ~ey caso~ d~
mptura expresa y concreta cuya admiSin habra que examlll(\! a la luz dt:

Otros supuestos distintos, aunque dentro de la misma lnea de ruptura

entre hecho imponible y nacim iento de la obligacin, pueden encontrarse,
tambin, en nuest ro ordenamiento, No obstante, para ser exactos, hay que
precisa r que en estos casos esta mos e n presencia de la exigencia de una obligacin no nacida. Es el caso del lCIO, cuyo hecho imponible es la realizacin
de c ualquie r construccin mientras que la concesin de la licencia preceptiva
da lugar ya a una liquidacin provis ional y al correspondie me pago. Lo mismo
sucede en las contri buciones especia les donde el devengo se produce en el
momento que las obras se hayan ejecutado, pem la Entidad local puede exigir
el pago por anticipado en funcin del importe del coste previsto para el ao
, iguiente. En estos casos la observancia del principio de capacidad econmica
slo puede veni r por la devolucin del impuesto con los intel'eses cOITespondien tes e n el supuesto de no realizacin del hecho imponible de que se trate.
Cuestin dist inta es la recti ficacin de la obligacin tributaria (incluso
allulacin) por la invalidez del presupuesto de hecho y concretamente del
\Lecho jurdico que si rve de n(lCleo material al hecho imponible, La LGT, arIlculo 28, despus de defini r el hecho imponib le como vimos establece la
~ I K uicnte declaracin: El tributo se exigir con an-eglo a la naturaleza jurdh.:u dd presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma
u dt' llominac in que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los
d \'l tos que pudieran afectar a su validez. Esta exigencia supone la prevahl ll ill de la capacidad econmica sobre la perfeccin y validez del presupuesto
111 1.:dlO (normalmente un negocio jurfdico) y tiene sus orgenes en ellTPAJD,
du mk' puede verse establecida con ms detalle en el artculo 2 de su Ley.
1111 dcclan.lcin no es .'echazable en tanto en cuan la se mantengan los efectos
H unmicos del hecho de que se trate. Hay que entender, si n embargo, que
d. I hlllldu la invalidez del negocio y resueltos sus efectos econmicos pmMI

1 1.. Lo)' 38/ 1992, de 28 de dicielllbre, esta,l . ,'1I0 hecho imponible la fabricacin e

,.. ,~tn\lt'm y como devengo (nacimicnto de

.I ,ll,.,dn) . el momento dc la salida de los
l ' lu. t". de 111 fbrica o depsito fiscal o en
I ......... 1110 de .)ll autoconsumo_. La jurispruI '. 111' NUllninmlo la correccin de la apli. . ~\ .It" 1'\IUS de gravlUllen at mOlllento de
1,1... It' u rb.'iclI (y no de la fabricacin)
,1011\11 de ta tegislacin anterior a la
.1 0I \l1\(1\U: cun idntica problcllltica. L'I
.. l'l l.' II,!'12, de 19 de noviembre, admite la
l' 1m III: . Citllamente, el hccho maIC-

rial imponible de este im pucsto eS]lCcial es la

elaboracin de bebidas alcohlic s ... pero su
pucsta en circulacin despus de la salida de
la rbrica supone la realizacin fnlegra dcl
hecho imponiblc. amn del dcvcngo o Illomen10 del nacimicnto de la obligacin tributaria.
Sin esc presupuesto de hecho - la circulacin
dct producto- no puedc estimarse plenamen\c
realizado el hecho inl]>onible. segtll\ criterio
Icgitimalnente seleccionado por el legis lador,
dcntro de un impueslo cuya finalidad es gravar
el consumo _ (Ponente: Diaz Eim!\. . 1.11 Ley_,
11(lm.3256).

TIT. II.- DE\ltcCHO TRlilUTARIO

162

CAP X-OflLlCACION TRlIlUTARIA

cedc' la devolucin del impuesto. 0'1'0 planteamiento ser.~ co~t l-ario al,cilado principio de capacidad y, en defin it iva, ~i~nificaria la u tlhzaCln del tnbuto
con fines s8llcionatorios. lo que no es admisible.
La n~ct ificaci6n de la obligacin tributaria (en form a de devolu~i6n del
impuesto) ofrece menos problemas en aquellos casos en que el con tnbuyente
puede probar que la manifestacin de capacidad econm!ca gravada ~o. se
ha producido por causas no imputables a l o pOI' cumphrse una. prevl~16?
legislativa (no prestacin del ser~'cio c.n .I~s tasas, ent::g~ de los ~lCne.s I CCI ~
bidos para pago de las deudas, Imposibilidad de 'call zm deducciones auto
rizadas en los impuestos plur ifsicos. etc.).
O)

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P ERULI.ES B ASAS.

D ECL\RACIONES NEGATIVAS DE HECII Q IMPONIU LE

Algunas leyes contienen decla raciones negativas de hec~lO imp_~nible, o ms

concretamente preceptos concretas en los que s~ de~lala explesa~ente la
no suj ecin a un tributo de situa~iones .simi.lares o Idnticas a la que, SI quedan
gravadas. Se trata de una prctica legislativa que. ~bedece a un deseo de clarificacin del legislador ante la complej idad . y dificultad ~ue of~ece la .normacin tributar ia y que contribuye a una meJ~r co~npr.ensln pOI lo~ su!eto~
de sus situaciones tributadas y a una ms fc il aplicacIn de las ~OI mas 1'0.1
parte de la Adm in istracin y de los tribunales. En los modern~s s lstemas, lnbularios su principal funcin es marcar I ~ front era e~ ~re los I m~uest~s c~n
tiguas y. e n pl-incipio, con materia com un (Transmisiones Patllmolllales y
Valor Aadido, Renta y Sucesiones, etc.).
Qu valor tienen estos preceptos? El mismo de los precept~s de sujecin,
dado que tienen que esta r eSlablecidos e n u.na le.y para poder J~ga.r su efecto
neutra lizador. La inte rpretacin de estas Situaciones de no sUJ~cln ~cber
hacerse con los mismos m~todos que el resto de las normas tnbutanas . El
principio de capacidad econm.ica se:. de particular utilidad por su contraposicin a situac iones de doble ImpOS ICin.
En el ordenam iento espaol la LGT se refiere a esta t~cnic.a legislat iva
e n su artculo 29: La ley, en su caso, compl etar la delermlllac l.n ~oncre ta
del hecho imponibl e mediante la mencin de supuestos de n<? s~Jecln:" ~e
trata de una declaracin con -eeta, ya que el supuesto de ~~ sUJecl~ d~l~mlta
el hecho imponibl e fijando mejor su con lomo, St~ serV ICIO a l pnnclplO de
seguridad jurdica est fuera de toda duda. En reahdad lo que hace esta tcnica es precisar ms que completar.
Blbl lografia
CARRERAS LLANSANA. J.: En lomo a la relacin iurMicotribu/aria. RDFHP", nm. 3.

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3.

Sujetos pasivos

Al

CONSIDERAC IONES SOBRE LI. SU BJ IoIIV\\)AD PASIVA. CONCE I'TO LEGAL y CRITI CA
\l E LI. DE FI NIC IN DE LA LGT. ATRJI3UCIN DE PERSONALlDADJURIDICA

I'ARA U\S RELA CIONES TRIBUTARIAS: LOS PATRIMONIOS SEPARADOS

!->UJe.OS A IMPOSICIN
La obligacin tl'ibularia como cualqui er otra necesita conceptual y j ul'-

.11\ mente [a ex istencia de dos sujetos: pasivo y activo. Aqul obligado a reaU" II' l a prestacin y ste autorizado a ex igirl a. Hay ade ms otros suje tos (gaIIIIHc .. del deudor) a los que nos referi re mos posteriormente,
Il n el De rec ho Tri butario la subjetividad pasiva es ms complicada y pre.1 111u ms matices que en la TeOl'fa Gene ra l de las Obligaciones. De una pa l-le,
IhI'; Ilgur;:IS que se colocan j unto al deudor principal en una relacin pasiva,
1" lit (Iue no son exactamente equiparables con la figura del fiador a unque
1I _'1-"1 efectos tengan una importan te sim ilitud. Su gnesis no es e xacta mente
l 1IlllIInw . ya que tienen un presupuesto de hecho especfic o de carcter legal.
"11 lu", lla mados I-esponsables del tributo que analizaremos en su momento.
II!lV l/tm fi gUl'a que se coloca en lugar de l suje to pasivo pdn cipal (con ld1lll n llld. cn su mis ma situacin jurdica, realizando determinadas prestac ioIU
tlllc cl-rm impulables a ste, Es el sustituto del contribuyente, nombl-e
.,Ih 11'llIc mcntc expresivo, Hay una te l-cera fi gura. claramente difcl'c nciada

\64

TIT. 11._ DE KIOCIIO TR IB UTAR IO

de las anteriores, cuya escncia es la aceptacin imperativa y pasiv<,I de un a

obli gacin tributaria concreta imputada por : \ contribuyente. ~on SU~C~O~ que
soportan una ]'cpct'cusin determina~a prevista lega~mc~te, s,l n PCI]UICIO . de
que ellos puedan, en ocasiones, reahzar otra lraslac~6.n JUrfdlC~ a un nuevo
sujeto. Finalmente. la obligaci n tributaria es transmisible mortIs causa, ~ado
su carcter genrico como cualquier otra de natumlcza no pcrsonah slma.
Con inclepe ndcnci<l de este crculo de, sujcl.Os .obligados a ~ar una sum~
dineraria concreta, hay a Iro gn Lpo de sUjetos obhgados a .'ealizar sl~ obli gaciones de hacer (deberes tributa.'jos). Es tambin. obviamente, un lIpo de
subjeti vidad pasiva,
Todos estos sujetos (contribuyent e, sustituto, responsa,ble, repercl~tido,
sucesor y obligado a pl'estac iones de hacer) dcben dC,nommarse (co~ IOde~
pendencia de su nombre especfico) de una forma gennca, Este denommad,O!
comn tiene una doble utilidad , En primer luga r, didcti ca, en cuan!? pe r~llI te
una referencia abreviada en todos aquellos casos en que se da ,l a ,~en,lI?ad
suficiente y la esenci a comn para todos ellos, En segundo trmmo, Jundlca,
dado que pel"Olite I'eferencias genricas const,illlc,ion~l es y le~al es a un grup~
de sujetos cuya veta en todos ellos es la reahzacln Imp~rallva de ~na prestacin legal. Parece cl aro que la reserva y la, prcferc,nc,a ~e> le~, t1enc~ u~
juego ms fcil cuando e~ posible una refer~ncla gennca e Ident~flC~~l e, pOI
ejemplo, son sujetos pasIVos todos los obhg,a do~ legal,ment~ a Ieallzar u~a
prestacin de dar o de hacer de naturaleza? fmahda~ tnbutana, La refere;-cla
al suj eto pasivo ser a un grupo cuyos miembros ,tienen, una homo~eneldad
ontolgica y teleolgica suficiente y, en co~secuen~la, un mlers com:m frente
a los Podc"es Pblicos y frente a otros SUjetos pnvados , ,Qu~ este gl upo subjetivo pueda ser denomi nado de ot r~ forma es s~c~ ndano sl:mpre que haya
sido precisado en la ley, en la doctnna y en la JU risprude nCia el alcance de
este concepto genrico,
La gran peculiaridad de la O,bli~acin ~ributaria e~ 'elacin con, los sujetos
pasivos es el principio de no IOd ~fe rencta en ,.-elac ,n con , el sUJeto, qU7 al
final de un procedimiento (en ocaSIOnes compleJO) ha cumphdo la obltga,c,n,
En la obligacin privada , nOl"mal,mente: ~o. es as~ y se con templ a ms la flg:ll'a
del acreedor (su satisfaccin), sm pel)UI CIO, eVI~en.tement~, de. que el 01 de,
namiento establezca los mecanismos de reequillbno patnmol1lal. La Constitucin, e n el campo tributari o, quiere que este cumpli miento sea hecho por
el sujeto que ha man ife stado una capacidad econmica con ~ reta y ~o p.?r
otro, En consecuencia, la ley tiene que poner todos sus mec~l1lsmos y flgm al:>
jurdicas al serv icio de esta fina lidad. Debe pagar el ~ontnbuy~n~e. (y no e~
sust ituto o el responsable que pueden resul,tm', en ocasl(~nes, defmltl~alll~n~c
incididos) y debe establecerse que el contn buyente .~eallce la traslaCin J~, d
dica de la obligacin tributaria cuando la ley lo eXIJa por darse.en el sUJct?
I'epercutido, tambin, una manifestacin de capacidad econmIca deternll
nada, La garanta y la eficacia en la gestin no es todo en el :ampo de los
tributos. De cua lquier mane ra, bueno es recordar que esta doctnna deb.e con
tribui r a reducir las figuras del sustituto, del rcsponsable, y personas obhgdu~
a facilitar informacin a los casos estrictamente necesa rios en los que est ~
plename nte just ificado su establecimiento y sea posible de forma razonabl ..
su resarc imiento.

CAP. X.-OUUGACION TRI8lJTARIA

\65

La LGT afronta en su artcul o 30 la subjetividad pas iva en los siguientes

trm inos: Es sujeto pasivo la pc"sona natu ral o jur dica que seg n la Ley
I'esulte obl igada al c umplimien to de las prestaciones tributarias, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo, Hay, pues, un concepto amplio
de sujeto pasivo que sc vincula al c um plimiento de las prestaciones tributa ri as,
Esta definicin sugiere las siguientes observaciones:
- Prime ra, lo esencial en el sujeto pasivo es el cumplimi ento de las prestaciones lI'ibu ta rias (hay que entender que todas, tanto la obligacin pecuniaria como los llamados deberes tl"ibutarios, verdaderas obligaciones de
hacer).
- Segunda, si la esencia del sujcto pasivo se coloca en el cumpli miento
de las prestaciones tributarias, el crculo de los sujetos pasivos debe amplim'se
ms all de lo que dispone el al"l culo 30 (contribuyente y sustituto). Hay
que incluir tambin al responsable del tributo (que puede tambi n quedal'
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias cuando no pueda
Il'pcrcutir lo pagado por l al con tl"buyente) y hay que incluir tambin al
"njet o repercutido (vinculado impe rat ivamente con el con tribuyente pero que
no se identifi ca con l), Igualmente a todos los sujetos obligados a 'caliza r
dcbcl'cs fiscales relaci onados con obligaciones tributadas de terce!"Os, PUl'cce
l l:u'o que estas obligaciones de hacer son tambin prest aciones tributa rias.
- Te rcera, se hace una conC I"ecin de la subjetiv idad tributaria pasiva
1II los personas naturales o j urd icas. En pr incipio, la declaracin es correcta
10(1(1 vez que la personalidad j uridica es un a tributo de las personas fsicas
Ik las j urdicas que han cum pli do los requisitos ex igidos por las difel'entes
r.''I'I'" para obtene l' la cit ada personalidad. Cabe una ampliacin de sta (de
1.1 I'l'lsonalidad) hecha por la ley tributal"a a en tes que conforme al orde1I11111knto jurdico carecen de ella? Se trata, como es sabido, de una c uestin
1 ~. I (l lIIca que en mi opinin debe resolverse en sentid o favorable. All donde
I ,h.tn tilla cierta organizacin (patrimonio, relaciones jurdicas, titulal'idades
I'lt lllllltmia tcs, rganos cohesionados en tOI"OO a una act ividad y una penna11 111111 suficie nte) puede haber el sustrato necesario para la atribucin de
1" . ' Ulw lidad jurdica. Ser necesario quc una ley as lo estab lezca expresa''''1111' L..'l ley fiscal no interviene de manera caprichosa y eXOl"bitant.e p31'a
I illlhudn de la cualidad que examinamos. Sie mpre hay una realidad OI'ga.. , ,111,," En I'csumen , la personalidad jurdica exige dos requisitos: una ciel"\a
'1'.IIII/I1c!n y a tribucin legal. Nada impide que la ley tributa ria realice esta
I ,I'IIllln sobre un entramado de relaciones cohesionadas con efectos limiI 1.. .1 11 11 p!"Opio ordenamiento, lo que llevm' necesa riamente a determin31'
11 1,1 t'fl'c tualidad ju rdica que sea precisa para el juego de la obligacin
It 1,,1011 h.
I '1'1 '1"onulidad ju rdic? ,puede I"cfel~i rs.e a dos esfera~ de. relaciones. Una
n l de 1.. persona fls lca) y otl"3 li mitada a la realizaCIn de un deter.,JII uhjl-Io; ste sel"a el caso que examinamos, donde la pen,onalidad
11111I1't"\\ l'"clusivamcnte para la realizacin de obligaciones y derechos triI 1\ I.CT hace estas consideraciones y plantea la posibilidad que ana,u "Itl arHcul o 33: Tendrn la consideracin de suj etos pasivos, cn
1lhullIdas cn las que as se establezca, las hel'encias yacentes, com u-

TIT 11 - DER EC HO TRIBUTAR IO

CAP. X.- QUUGAC ION TlUIl UTA IU A

nidades de bienes y dems entidades que, carentes de perso nalidad jurdica,

constituyen una un idad econmica o un patrimonio scpaJado. susceptibles
de imposicin. Se trala de un planteami ento d idct ico y no norma ti vo, ya
que la LGT no a tribuye tal personalidad, limitndose a indicar que pueden
hacerlo otras leyes. Los ejemplos de atribuci n d irecta en el Derecho Tributario espa ol son vad os; los de mayor inters est n en e l artculo 84.3 de
la Ley del VA, que repite las mismas palabras de la LGT, aunque en este
caso con efectos j urdicos. y en el artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (15), al relaciolUll" los sujetos pasivos de este l"buto tambi n con
un carcte r normati vo, como es lgico.

e n algunos puntos (p. ej., la consideracin de los responsables solida rios como
deudo~es no principales). De cualquier mane.-a, parece ms di dctico estudia r
c~da tI pO dc sujeto pasivo por separado, destaca ndo los efectos j urdicos proPiOS en cada caso.

166

La realidad orga nizativa a que nos I-eferamos ante l-iormente como uno
de los requis itos para la at ribucin de persona lidad j urd ica exige la dete rmi nacin org nica necesaria para que puedan desa lTollarse las relaciones
j urd icas concretas_ Se trata de un aspecto impresci nd ibl e pal-a cl trfico ju rdico. En las personas jurdicas esta determ inac in est{ hecha por las correspond ientes normas constitutivas (civ iles, me l-cant ilcs, admin istra tivas, etc_)_
Cuando la at.-i bucin es slo a efectos tri butarios debe ser la propia ley fisca l
la que haga esta determinacin: qu sujetos u rganos concretos actan pOle! patrimonio separado de quc se trate y lo vinculan jurdicamelllc. Parece
conveniente observUlla mxima nex ibilidad para que las obligaciones y derec hos puedan cumpli rse y pa ra permi tir una seguridad jurdica indispensable.
La LCT sigue acel-tadamente esta lnea dispon iendo en su a rtculo 43.4 que
en los supuestos de entidades, asociaciones, here nci as yacentes y comun idades de bienes , que constituya n una ac tividad econm ica o un patri monio
sepa ra do, ac tua r en su representacin el que la ostente, siempl-e que Iesulte
ac reditado e n forma fehacie nte, y de no haberse designado rcpl-esenta nte se
considerar como tal el que apal-entemente ejel7:a la gestin o dil-eccin y,
en su defecto, cualqu ie l-a de los mie mbros o pa l-tcipes que integren o compongan la entidad o comunidad.
Se trata de un precepto, como se ha dicho anteriormente, acertado. Se
Iespe ta la vol untad de los titulares del patrimonio sepa rado (puede actuar
en su nombre e l l-gano individual o colegiado que ellos designen) y en caso
de que no haya determinacin alguna se establece una regla a mplsima que
garantiza el cumplimien to de obl igaciones y derechos y la seguridad jurdica
ex igible a las relaciones tributarias: primero se atiende a la volun tad de los
miembros de la organizacin, despus a la apa rie ncia e n la gestin y cuando
sta no se da a la cotitularid ad de l pa trimon io mi smo. La referencia a la
representacin no es correcta, ya que el patri monio en cuestin (suj eto de
derecho despus de la a tribucin de personalidad jurdica) a cta por medio
de sus rganos, sin peljuicio de que pueda actua l- ta mbin a tra vs de representa nte como cualquier otro sujeto de derecho.
Para terminar con estas consideraciones generales en relacin con los sujetos pasivos, hay que referirse a l artculo 10 del Reglamento General de Recaudacin. Este precepto se refi ere a los obligados a l pago (la gran mayora
de los sujetos pasivos, en nuestla terminologia) y distinguen entre deudores
principales y los dems deudores . Esta sistema tizacin debe sel- juzgada s610
desde un pu nto de vista recaudatorio y aun desde esta perspectiva es discutible

B)

CONTRIBUYENTE. CONCEPTO.
DE L HECHO IMPONIBLE

167

SOI..lDARIDAD ENTRE T ITULARES

La. pr incipa l figura entre los d istin tos sujetos pas ivos es el cont ri buyente.
En pnme.r lu~al, pO:I-que l es qu ie n realiza el hecho que da luga l-a l nacim iento
de I~ obltgac ''?1l Irlbutaria (percepcin de una renta , posesin de un patrimomo, <:tc.). En co nsec u en ci~, es el ~itu lar de la obligacin tributa-ja y como
tal e l sUjeto que debe cumplt l- la Inlsma. Esta es la di fere ncia esencia l con
otros. sujetos pasivos cuya vinculacin lgica con la obligacin no ex iste. Su
r.elacln con e~ aCI~cedo~ tribu tario, como veremos en cada una de las figuras,
tiene una moti vaCin di versa, pcm en ning n caso la rea lizacin del ci tado
hl.!ch~ generadol (~e. la obligaci n. Este es, repito, e l aspecto d iferen cia l. El
contnb~y~nte ma mrlesta capacidad econmica; obviamente, la que de manera
1.I~cesana mc~ r pora todo hecho imponible; no es, sin embargo, rl/1 tlaro e.xc!tt\ 1\'0 del .c ontrlbuyente en cuan to que otros sujetos pasivos que se l-e lacionen
c~:m l llenen ~a mbin una situacin que revela esa misma capaci dad. Los
cJcmp.los son bien conocidos:.entrega de un b ien (contribuyente) y adquisicin
del mi smo (te.rcem repe.rculido); percepcin de una ren ta (cont ribuyente) y
pago de la misma (sustitutO); a r rend atario de un inmueble (contri buyente)
y Il rrendadol' del mismo (responsable), elc.
En resume n, <:1 con t~ibuyente es el titular de todos los efectos pasivos deri vndo~ del hec ho IInpom ble; de la ob ligacin y de los deberes que tal hecho
lurfdlco com~rta ..Ello hace que esta cua lidad sea indisponib le, a difel-encia
dl' la su~a dmerana que s puede ser trasladable y de hecho lo es en deterIIlhwdos Impuestos.
La .determinacin del contribuyen te se hace siempre a panj- de l hecho

I lIlp~n~ble. Es ~te el que fija aqul, e l que lo establece. Unas veces de manera

IlIIphcllu:. por ejemplo, cua ndo se dice que el hecho im pon ible de l IR PF es
111 obt~~.c l.~ de renta se est ~ fi rmando que el contribuyente es e l perceptor
11111 11 pe lJUlclo de que la ley reitere, para mayor cla ridad, esta condic in sub1I IIvn). E? otra~ es necesaria la decla rac in expresa de l contr ibuyente porque
. 1hecho lInpol1lble s~l~ no basta para detectarlo : por ejemplo, e l hecho impo.
IIlhl e son las transmiSIones one rosas (que requieren dos sujetos) y el conIllhllyc nte es e l adq ui rente 2 .
1 n LCT defi ne la fi gura que exami namos en su a rtculo 3 1.1 : Es conIIlhuYt'llIC la persona natu ra l o juddlca a qU ie n la Ley impone la ca rga tri.
1'111111 In de ri vada del hecho imponible. Esta defi nicin es equ voca y no tiene
IlId,-', un ivelsa l en el pla no legal. Las carga tri butaria (suma dine ra ria conItl' flc~ lones

de intcrl:s sobrc la determina_ 23- 12- 1995 y cn la jurisprudencia que se cita

I.: Ont,ibllyenlc a partir dcl hecho impQ- en ella.
p11Nlen VCI"l;C en la STSJ de Aragn de

IU 1M
1,1,

168

TlT. 1I._0EREC IIO TRI8UTARI O

CliP. X.-QULIGIICION

TRIBtJTlIRl1I

' 69
lara
~ribtyenr~es
y la propo~cionalidad del impuesto permite un juego pleno
e a so I a rr ad. Mayores dIficultades orrece en los impuestos personales
:~II~s ue de~en e.studia,rse lo.s supuestos por separado, As, en la i mposic~
I ' . patrrmomo la tllulandad de una cuota-parte y sus posibilidades de
~a ~t aCln separ~da no s lo excluye la utilidad de la solidaridad como tc nica
c ga rant ra SinO mcluso su mismo sentido El patrimon,'o es una f'
cal n t . d"d l "
Igura esenI ~n e In IVI ua .en~endlda como un conjunto de bienes y derechos cu a
c;>hesln es la adscnpcln a un sujeto. En la imposicin sobre la renta I~s
~l~Cull?d~ para el es/a~/ecimiento de la solidaridad son importan/es aunque
d:n~;ma os o.rdenamlentos hayan dado este paso, Todo ello con indepen~e las dl~cultades a que pueda llevar e l prorrateo o la repeticin de
I
I~ S:~~a ~. e n el Impuesto personal y progresivo e incluso en la ejecucin de

creta) a e ntrega r al acreedor puede ser i/l/puesta por la ley al tercero reperculido
que est obligado a soportar la re percus in que haga el contribuyente; y tambin los responsables tributarios pueden verse definitivamente incididos en
los casos en que la situacin del cont ribuyente no permita la repeticin de
lo pagado. La llamada al hecho imponible es, obviamente, correcta y como
ya hemos di cho es la lnea para definir la figura que estudiamos.

'd

La situacin iurdica del contribuyente es indisponible. Vimos en su momenque uno de los principios del Derec ho Tributado e ra la ndisponibilidad
de las situaciones subjetivas. Es lgico que sea as, bsicamente por la exigencia del principio de capacidad econ6mica que obliga a graval- a quien hace
la manifestacin concreta en una actividad mas iva como la tributaria. En
un plano admin istrat ivo tambin es necesari a. En este sent ido, la LGT en
el nmero 2 del artculo 3 1 antes citado dispone que "nunca perder su condici6n de contribuyente quien, segn la Ley, deba sopor/al' la carga Iribu/aria,
aunque realice su traslacin a ot ras personas. Es una buena doctrina en
cuanto que lo que se traslada es una suma dincl-aria debida previalllen/e por
el contribuyentc a ttulo exclusivamcnte de tributo y ms concre tame nte dc
obligacin tribut<tri<t estricta (cuot<t tdbutari<t), pero no una s it uacin jurdica
determinada y compleja (obligacin y debcres tributarios) que tie ne carcter
de perm<tne ncia y que debe de ser cumplida por el sujeto que se al a la ley,
concretamente por el con tribuyente a quien nos referimos.
lO

El aspecto ms il~porlante, de esta solidaridad entre contl"ibu entes es el

.~Ic~~ce ~e las actuacIones realizadas por cada uno de ellos (dcclar:cin liqu i-

~ ~CI n, mgreso, ~ecepcin de no~ific~ciones) en relacin con los dem~ con.

tb,?(entes. Las I eglas de las obligaCiones solidarias contenidas en e l Cdigo
I~I arts, ~.1 ~O-I.148) establecen que las actuaciones de un deudor benefic.t~Il, y p.erJudl~an a t~dos los . ~ems 4. Con la finalid ad de restablecer la
JustI CIa trrbutarra deberr~ permlhrse rec urrir a cada deudor sol idario desde
~l,olento ~ue el contrrbuyente que ha pagado (o actuado) procede a notiIC Ise o Y, a Imput~rle los erectos de su actuacin, Desde otra perspectiva
~I~on l?b~lsm(a fin~hdad, deberfa reOex ionarse sobre la prestacin de la coac~
l: .
~u .Ica que . oy se presta a l sustituto y al contribuyente ante e l tercero
I cpellcu~ldo) tambin al contribuyente que ha satisfecho la deuda tributaria
t'n I'C aC i n con los dems contribuyentes solidarios . Parece justo que tal cac11 (en form" add~ multa coerCitiva) se ponga tambin a disposicin del conII )lIycnte so I ano que ha pagado.

ni

En e l Del-echo de Obligaciones la regla general que rige la relacin entre

deudores por un mismo hecho jurdico (una misma obligacin) es la manCOn/unidad. Se trata de una tcnica que permite una justicia ms perfecta
que la solidaridad, En aqulla procede la di vis in de la obligacin en la forma
acordada por los prop ios deudores o presumid<t por la ley en su defecto y
en sta la totalidad de la preslacin puede ser exigida a cualquiera de los
deudores sin peljuicio de la impulacin y diSlribucin inlerna en tre e llos POlla pal-te que a cada uno corresponda. La solidaridad, en cambio, garantiza
en mayor medida el cu mplimien to de la obl igacin y faci lita el trfico j urdico.

1:

','6,

Illhltografa

Teniendo en cuenta la fina lidad de los lI'ibutos (gl-avar manifest<tciones

concretas y aisladas de capacida d econmica) la regla en la obligacin tdbutara debera ser tambin la mancomunidad e incluso con mayor razn
que en las obligaciones civiles, No debera dejarse la realizacin de la justicia
tributaria en las manos de los propios contribuyentes a travs de la reclamacin interna del que ha pagado a los dems deudores. En los ordenamientos
jurdicos, si n embargo, no es as. Prima la idea de garanta del crdito tribu/ario
servida efi C<lzme nle por la tcnica de la solidaridad pasiva sobre la de justicia
que exige una mancomun idad de deudol'es.

AIII'iAN~ ~ARCfA:QEsuINTA'2'"'

C.: Conlribuyemes y sUSlitutos (le cotllribuyemes en el DeretltarlO panal, . Problemas Tributarios Actuales_ IEF '972
""~I!('CI A ' Ob
.
.
,
.
11)82.' ..
servaClOnes en torno a la subjetividad IribUlaria, . RDFHP _, nm. 159,
.1.

( '0

TI

Rel ~Iclones
'
.
.
.
lIrldlco-JTlva(las derivadas de la relaT:~(b~lt~'ri~S (;;:~;I~s~~ /~~1~~12~ en/re suslitUlo y cOI1l,.ibuycme, cn Pro", It~1 I (JU II! PREZ. L Mamwl (iel Contribuyen/e, La Ley 1990
:h:,,~: :t flNE~, J. J.: ~ributaci~1I (ie la COlllu.'lidad de Bienes, iEF-Mal'cial Pons, 1997.
t . ',
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~ ,~~lIl RODI CIO, J. R.; El SUelO paSIIJQ en la Ley Gel/eral Tribwaria, . CT,.. nm. 50:
""Wi VI' LIISCO J

,tt1n /ril1 ' ::.y GARCfA

1 i

hl' 1I)(\s

La LGT establece claramente esta solidaridad e n su artculo 34: La concurrencia de dos o ms titulares en el hecho imponible determinar que quedan
solidariamente obligados rrente a la Hacienda Pblica, salvo que la Ley propia
de cada tribulO dispusiere lo contrario,,, Se trata, justamente, de una soli o
daridad e ntre cOllt.-ibuyentes (titulal-es del hecho imponible) en la rorma que
hemos visto ante riol-mente. Los supuestos ms claros de solidaridad se dan
en los impuestos indirectos (dos o ms adquirenles de un msmo bien) en
los que el concurso de dos o ms sujetos e n la si tuacin jurdica de con

Be

E'

RRO...

I'II~I ~"RTdINeDz, E:hLas posi~jo"es subjetivas deriva(las (le la aplicaci1/ (le/tribulo

~ li t

os e

erec o y Haclc nda_, vol. 11, 1987,

11 1" It.w~ nspectos de esta solida'idad pue,

01 '0" l'" la STS de 26-1- 1993 y en la del

, ,1.. I ,, ~ ,lII n - L(\ Mancha de 3' ,1-1996.

.1.

Incluso en la notificacin. Recientemente.

la STS de 8- lt -1996 rm-;on a. nuevamente. e~le

supuesto .

CAl'. X.-oIlUGACION TRIBUTARIA

170

b'rdad de los copa,.,(cipes (le las entidades sil! persaFAL~~~i~a~t(;';;,'a ~~r~il:~~~:~aa I/~ modificacin de/arl. de la LGT), ~ l ll1puc!Otos~ ,

39

171

TIT. II._ DERECIIO TRlBtrrARlO

e 11 , 198 5.
I.

O 1984
:.

so/ilfaridad tribll/(/ria, CT, nm. 5 ,

GARclA LUIS, T.: FiS/..oCtl {jl',d

H UESCA BOAD ILL.J\:

el

95

tle f',bl;;~~~C~~::~~ ~I~:I~~I~)~'~'::, (tclo~~r~~;II~~. 'Impues tos,

es PI

nm. 22, 1989.

J {

br, ci tl tributa ria (art. 30). en .. Co-

~10REINOL' ~y"G'::nS:,~/,e~~f:U~~:~Sy(~n~:S p~l~a su Reforma.

mcnlanos a a.. .. . . ..

M ENNDEZ

H omenaje a Si n z

.
J
,/ IIU)F
1. : Respousabilitlad all/e el Tesoro del cOlllrlbuyemc Y retelJ(!( ar ell e
.

de Bujanda, vol. 1, IEF, 199 1.

M ER INO J ARA,

t:

. lmTPucslos"C' /..o
'" po
I98,S""6/! del cOlllribuyelllc (rellte a fa Admillistrac i611 Tribulllria,
s
AUOADA,
,.
_CT nm. 69, 1994 .
I 1 R t Tcc nos 1986

P "LAO

~:::~ ~~ ~~:~, ~C.~~~(I~'~~E,~~ r;::,~~il~dae;;(~ft::'~~;:::;~i(~O:~~ :Spe~i(ll' referencia (/ h;

tmiflad (amil ial', C REDF, nm. 49,1986.
.
"
'.,
1
C .
ACOSTA , C.: OMiga flo ributMio, Enciclopedia JundKa Baslc.\, va. 111 , Ivllas,

SIMN

1995. Z

UIUARTE y

ULUlo"''',

M M' /..os s",'ctos pasivos cu el procetlimicl1lo recal/tla/orio , 1-1 PE_,

VEG:~~;~E~~~OM .:

'

..

El Estado como su;cto pasivo de obligaciones tribu/arias, . HPE-,

nm. 54, 1978.

C)

SUSTITlTfO DEt..CONTRI BUYENTE

Reflexiolles personales sobre la ~oI1ve/lierl(:ia, requisitos y lmites

de la sLlsrilLlcilI en el ore/enal/nenlo espal10l
La sustitucin es una tcnica jurdica que permite qdue f~n sl~Jbe to (dSW~~
onde a otro quedan o I!ste l era o.
una silUacil1 concreta que corresp d i ' t ,. a la idea de flexib ili zar
finalidad es diversa y responde cuan o es vo un al la
d es obli aloria a
la actuacin de detemll1ados stljeto~ de del"t!ch~ y, c~an .1 c onesgjurdi~aS
la bsqueda de una mayor informaCin Y ~~a;:~~~~vaasl~e s: sltitucin es Ull
y un mejor ajuste tempo~al en el pa o, .'
f' I'd~d de cada figura contipo concreto de colaboraCIn a unque e ol lgen y .na
bl
creta es distinto. La sustitucin volunwria no p' an~ea mayore~ pro em~s en
c uanto est establecida en inters de los sujetos mismos y e~~1 a en el,~I ~u~~

a)

~~ d~:c~Si~~~o~:ti~~~~~n;~ ~~!ta~~~:i~es~1 ~~;;I~d~~dZrdi~a rO np~~~:et~st~:

ble~miel;to de prestaciones personales o patn monlales dlstmtas de los tn

butos .
.
En el campo tributario, la primera observacin es que
SUSli~tI~I~l '.10
libera al sustituido de la obligacin considerada en su globa J dadd, NI SlquICI~ ,
to la sustitucin total. Se trata e una canse
~~:n~i:e~~~~~r~~t!~ ;~;a~~dad especffi cos de la obl ig?cin. tr~b~ta~:ia ~l:~

!a

~:r;;=;~~iJ~dc~:~~~:~~~~F~~s~:t~~2~r~~~~el~\~~eOg~:r ~I;~~~~~to ~a ~I~~~d~d

ue roceda a lI"avs de tcnicas diversas que veremos en su momento, ~n,a.

TIzat do las d istintas situaciones que pueden presentarse. La segunda, que Sl1 "Vt'

eficazmente a objetivos diversos" Cumple una fin a lidad de garanta al obligar

al sust ituto a realiZa!' dete rminadas prestaciones manteniendo la obligac in
viva para el contribuyente aunque con un alcance dive rso, Silve ta mbin a
una m ejor informacin de los elemen tos esencia les de la obligacin tributaria .
Es eviden te que determinados sustitutos facili tan una relacin de hechos tributados cada vez ms numerosos; de otra manera su conocimiento reque dra
una gest in ms laboriosa y difcil por parte de la Admi nistracin acreedora.
Esta infonnacin constituye hoy la principal aportacin que realiza la sustitucin a la gestin tributaria y sobre cuya importanc ia no es necesa rio insistir. Finalmente, facilita un mejor ajuste tempora l de la gestin y 'ecaudacin,
lo que pemlte la aproximacin enlre la manifestacin concrela de capacidad
econmica y el pago correspondiente (llmque ste sea pelrea/.
La existencia de aspectos positi vos importantes en la sust ituci n rlO debe
llevar a lit/a extensin i/illlitada ni inmoderada de la miSil/a, dado que significa
IInH obligac in de hacer para el sustituto, supone un coste pa ra el mismo
y comporta una responsabilidMI, dado quc, en determinadas ocasiones, puede
resu lt a r definitivamente incidido. Conc retamen te, en todos aquettos supuestos
en que c1 1"e integm al sust ituto no sea posible, Algunas consideraciones pueden
hace n.e en esta lnea de caute la.
En primer lugar, es necesal'io que el eslablecimiemo de la susli/rlcin sea
IU'dlo pOI' ley. Este elemento del tributo est, pues, cubiel10 POI" el principio
de fcselva de ley dada su importanc ia real y potencial ya indicada. En segundo
1 Im ino, el legislador debe actuar con l/na cierla prudencia, no estableciendo
IUlslituciones que resulten de cumplim iento especial mente d ifcil o gravoso
111m cl sust ituto (por ca recer ste de una mnima organizacin emp resar ial
n profesional, porque su relacin con el contribuyente no tiene este carcte r
n por exigirse la prestacin al sust itulO cuando IIa cesado ya la relacin jurdica
11/11 el sl/ stituido con las dificultad es que puede ent"aar para la repeticin
di' In pagado a la Administ racin acrecdola) .
El QI"denamie nto espaol con templa ampliamente esta fi gura de la sus111111"1611 . La Constitucin permite su establecimiento en el altfculo 3 1.3: .. Slo
podrftll establecerse prestaciones personales o patrimoniales de ca l"cter
I' hlko con arreglo a la ley. _ Pa rece c1a m que la actividad del sustituto es
ptlud pa lmente una prestacin persona l en cuanto la ley permite el resar111111\' 1110 a su favor por las cantidades entregadas a nombre del contribuyente
11 JlUI su relacin con l. Todo elto, sin olv ida l" el coste ad mi nistrativo de
1.., \I ~ tllucin y sobre el cual no cabe reembolso.
1 JI LGT defi ne la fi gu ra que estudia mos en su artculo 32: .. Es sustituto
1,1, Hlltl'ibuyente el sujeto pasivo que, por imposicin de la Ley y en lugar
I
w(l/ll , est obligado a cumplk las prestaciones materi ales y formales de
I Hh llVllcin tributaria, Esta definicin sugiere dos observaciones: en primer
1"
11 , 1" refe rencia a la ley, Ya hemos indicado que su establecimiento est
,~, 111 11 leselva, En segundo trmino, el cumplim iento por el sustitu to de
" 1'1t,.. lnciones no libera, nOimalmente, al contribuyen te -como ya hemos
1I 1" ,u lo que debe de realizar las que le son propias, aunque obviamente
t ,,1, IItlu e n cucn ta ya lo realizado por el sustituto. Slo en algn supuesto
h 1"llIlIIdo se produce una sustitucin completa e n la obligacin y e n los

CA P. X.

OIlLl GAC lON TRlII UTAlU A

173

T IT. ll._ DERECHO TRIBUTAR IO

I72

"

ca ha liberacin del contribuyente prodeberes tn~utanos, au~q~~ tarr;po ntrib~ ente debe realizar una prestaci~

~:~~~~~a~:~~ad;~ ~~~~~~~~ne (J~ la re.t~lciEn) c n su prnOP(yia ~:~~a~!~~~~~

b I
f ' 01' del sust Ituto n resume
butaria y de reem d StO ,a, )ae\l contribuyente ~o queda fuera (no es desplazado
e n su momento con e a e
,
'
,
defin itivamente) del crculo tnbu tano ,
l b ' 'se por separado en relact6n
Los efectos de la 7u~tjttlc1n (e ,en t exa~~~~.~ibuyente. Aqul debe realizar
COI1 las dos figura s dlSllrllas. e ~USl!tu o y cial o com pleta) y ste (el contri
su prestaci/l (seg n la SUSl!t~cln sea par te~dr en cuenta la ya ]'calizada
buyente) debe llevar a cabo a sUbya,' que 'nteg' ro ya citado Cada uno de
d del reern o so arel
'
por el sustituto a em s ,
b'l' dad El juicio sobre los supuestos
ro
los sujetos tie ne, pues, su p l?\3 responsa 1 ser 'hecho en general y requierc
que re~oge n~estl'o ordednadmlf~di~~~~: t~pos que se encue ntran en las norIa conSIderacin separa a e o
la
mas tributarias, Ve remos estos efectos con detatle en su mamen '

La LGT en su artcu~o 3~ se refiere ni~~n~~l~::t~~~t~asd(c~I~~:~71~~~'~~;lt~

y tradj~jonales ~e SUSlllU~16n,. ~l co~cI~~llan obli .ados ~or la Ley a detrae,r,
se aplica especalme nte a qUlen,~s s . t _ S pe-s;nas el gravamen tributano
-6 d los pagos que rea Icen a o la ,
,
con ocasl n, e
. d ' b"
' de efectuar su ingreso en e Tesoro,
con'espond.ente, asurnlen o a o Igac . n
.
, ' l
ede ser hecha a la vIsta de
Una sistematizacin de la sustltUCI n s o pu am Iitud configuracin,
la obligaci~m ~el sustit,uto y ~oncreta~~n::s~ee~ula A~ministrac in por este
arma jurdica No hay, en conEn la SLlSllltfCIn parcwl se et,rae e g
sujeto una cant idad pl:ees~ablec lda ~I~~~~'ibu ente que si~ue respondiendo
nsidc~a la prestacin efectuada por
secuencia, una Iiberahzacl?n total ~I
de la obl igacin en su conJu,nto Y s o ~o u ente ~eda liberado por la presel sustituto, ~n consecuencia, ~.I c~n:I'~~il hace.~ el sustituto, Se produce la
Esta liberalizacin es lgica dado
tacin matenal y formal q~e lm;o
sustituci~ en ~nas prest~lodeSI ~~~~i~~~~S~st n establecidos por una n~rma
que la obligacin y el ~e e r e
, ' n ms clara en nuestro orde nam Ie nto
a cargo del mismo su~t.ltU~O , ~; ~~~~t~ercePtor de las cantidades sobre las
est en la L1RPF, aUCU o d ' 't 'mpuesto computar aqullas pOI' la conque deba retenerse a cuenta e es e I
traprestacin rntegra devengada,
,

b)

Sustitucin parcial y completa

Cuando la retencin no se hubdied' p~a~t~~arao ~~~t:ul~ie~:nStii~~Xo;~~~~b:~

inferior al debido, el perceptor e uClr
ser retenida.
Este precepto recoge las notas de la sustitucin parcial de manera cobl 'd
La obligacin del sustituto (retenedor) est claramente esta ec! ~'
rb d
e el sustituto no haya realizadO
_ El cont ribuyente queda I era o, aunqu
1
'd d que debi SC.
sus restaciones. en relacin co~ stas (es deCIr, a cant. a
rete~ida, su ingreso y la declaraCin correspondiente),

rrecta:

- El contribuyente no queda dcsvinculado de la globalidad de la obligacin (en el ejcmplo citado, el impuesto sobre la renta), Debe computar su
renta po.' la cantidad fntegra devengada y debe deduci.' la cantidad rctenida
(aunque la retencin no se hubiera practicado),
Ms concretamente, podramos decir que el cont ribuyente (perceptor dc
la renta) queda obl igado a integrar las operaciones realizadas por el sustituto:
sumar a sus ingresos la cantidad que ha sido pagada por el retenedor (la
llamada contrap'cstacin ntegl-a devengada) y .'esta r de su deuda genel'31
(cuota) la cantidad que le fue detrada por el re tenedo ... Que esta deduccin
deba tener lugar aunq ue el sustituto-retenedor no hubie ra practicado la retencin o lo hub iera hecho por un im porte inferior al dcbido sc explica por la
persona lizacin de las obligaciones tributarias y, en consecuencia, la no comunicac in de responsabi lidad, El incumplim ien to t,'ibutar io del retenedor no
puede incid ir sobre el contribuyente, Esta regla slo quiebra e n el caso de
que el contribuyen te no pueda probar la con t'aprestacin nteg'a devengada,
e n cuyo caso, y scgn el preccpto que esta mos anali zando, .. la Administrac in
Tributada podr computar como impo.'tc ntegro una cantidad quc , una vez
n:stada de ella la retencin procedente. arroje la efccti vamcnte percibida.
En este caso se deducir de la cuota, como retencin a cuenta, la diferencia
entre lo realmente pe rcibido y el im porte ntegl'o,
En resumen, el contribuyente queda obligado a integrar en su obligacin
tributaria global las prestaciones realizadas por el retenedor, Este tipo de
lillstitucin que anali zamos no supone un desplazamiento defi niti vo del contribuyente (como no lo supone ningn otro), De aqu que la expresin del
Mlllclllo 32 de la LGT (el sust ituto se coloca .. en lugar.. del contribuyente)
dcba se .' tomada con esta re latividad,
La cuestin de mayor inters doctrinal es si cabe hablar de sustitucin
1' 11 uquc llos supuestos (como los que analizamos) de sustitucin parcial. Puede
uflllllarse quc la obligacin tributaria no ha nac ido y que difcilmente puede
_1I .. ,ituirse a un obligado en una prestacin que no ha sUl'gido. La sustitucin
Ihll cia l sera por tanto una obligacin autnoma del rete nedor, En mi opinin,
1\11 ~c prod uce la sustitucin en la obligacin final y perfecta propiamen te
.II hu , sino en una obli gacin implcita que tiene todo pe.'ceptor dc ren las
.U ll'IUS nI impuesto de hacer un ingreso a cuenta, La percepc in de tales ingre11'1 (derivados del trabajo, capital o act ividad profesiona l, etc.) Q1'igina la obli .1I1I 16n dcl perceptor de rea lizar una e ntrega a cuenta de la Adm in istracin;
11 t'o,lU obligacin es en la que se produce la sustitucin, Es cierto que la
l. V 11(\ regulado slo explci tamente las obligaciones del retenedor, pero hay
111111 t'lllendc r que no era ju rdica mente necesario ir m{IS all dados los efcctos
J' Illlllulj de la sust itucin, El hecho de que, como hemos dicho, el con tribuyente
. 1IIUIIlcnga e n el c h'culo t]'ibutario global y no sea desplazado defi nitivame nte
, ,tlu l''1la int erpretacin ,
NUl'o,,ro Q1'denamiento (y especficame nte la LIRPF y su Reglame nto) pcr
"Ilh ti esto inl e!Vretacin, Aunque de manera im prec isa se califi can como
IIH1II 11 Cuenta (lo que su pondra que la obligacin tributaria haba naci do),
'" It ll l" prelac in sistemt ica de tocios los preceptos ll eva a la conc lusin
I '101' I:~ tnmos en presencia de una entrcga a cuen ta, procediendo la devo-

174

CAP. X.-OBLlGAC I ON TRIBUTARI A

TIT. LI ._ DERECII O TRIBUTARIO

lucin en el caso de que la obligacin no surja o lo haga I?or una .cantidad

inferior a la ingresada. Se trala, obviamente, de rentas sUjet as al Im.pue:t~
y nada impide que haya sustitucin en la e ntrega, a cuenta con motivo e
pago que el sustituto realiza de tales rentas al contnbuyente,
.
Los efectos especfi cos de esta sustitucin pa rcial son. en :ela~l~n ~on
el sust ituto-retenedor, el cumplimiento por ste. de las ~reslac lones .c .?r
hace r (obligaciones Ydeberes) en que la sustitucin cons lste.y la exo~el aCl~n.
igica de los mismos para el contribuyente; ste qucd~ obligado a mteg~ al
la rete ncin (como ya indicamos antcriOl"mente) en e l Iml?ucdt~ que CO~I f S;
d
en relacin con e l cual es cont ribuyente. Es decIr, e e sumal. a
~~~ta~ len relacin con las cuales se ha producido la retcnci~~')da la total.l~ad
de aqullas y debe deducir de su cuota tributaria las ~an tl a et retem .~s.
Ya vimos con anterioridad los efectos de la no retenc In o de a re~enc l . n
indebida en relacin con el contribuyente. Depende ?e que p~leda .p.1 oba_1 'e~
no la contra restacin ntegra devengada. En relaCin c?n e su.stltuto.! .
tenedo r supJne una infraccin grave con las consecuenCiaS sa nClonatol as
propias de este hecho ilcito.
.
S' 1 'Ctencin ha sido correctamente realizada en relaCIn con el contribu~e~t~ sustituido los efectos han sido ya indicados: qUfda fx~n,~~a~o ~
las prestaciones que l'Caliza el sustituto-retenedor . E~ a g ~ a I a
. uesto de que se trate debe realizar, sin embargo, la mtegracl~ que pro,mp
d la ad',c',6 n de ren tas devengadas y cuotas retemdas. Hay,
ceda a traV s e
. .
'6'
'n
pues dos relaciones (dos estadios jurdicos) dlstmtas: reten~1 .n e m~egraclbli'
En r~lacin con el sustituto-retenedor el efecto es el cumpltmlenlo de s~/ gaci~ y el derecho a resarcir~e del sustituto, lo que se habr pro UCI o ya
automticamente en la normaltdad de los casos.
En el caso de sustitucin tora l, el sustituto s s7 coloca en lugarbd~1 co~~~
tribuyente en la obl igacin tdbutaria a unque no sIempre en .Ios de ~lesl~~1
butados En ning n caso, la sustitucin por completa qu~ sea supo~e a s.a I a
del crc~lo tributario del contl'ibuyente. Este qued~ ob~lgado.~ rel~teg~ar a~
sustituto la cantidad pagada en concepto de obltgacln tn ~talla. ~m.
hemos indicado, el cont ribuyente puede quedar .ob.ligado a .re~~lza~.d~te~":i~
dos debe res fiscales en los cuales no es sustiluldo (p. ej. , a so ICltu
na erv icio blico generador de una tasa, siendo sus~ituido slo en el ~ago
~~ :sta) EnPdefinitiva la sustitucin completa lo es siempre en la totaltdad
de la obgacin. En cu~nlo a los deberes habr qu.e estar a cdada cas,? cd~~c:et~~
Po r otra arte tampOCO la Administracin pbhca ac\ee o~'a es I~ I e l en c
las rela~ione~ de reintegro y de restablecimiento patnmomal susttt~~o-co.~
a.
ente Ms concretamente, la Administracin juega su pod~r. tn utal lO
tr~b~:o del' reembolso del sustituto, llegando hasta la m~lta coerclttva al C~I~
e 'b
1 (RPREA art 1 t 7) en aplicacin de la doctrma sentada e n su
.\
tn uyene
"
por el TAPEA de 1980.
Los e'em los ms c1al'os de sustitucin completa se dan en el Derecho
Tributa ri~ Jmicipal. La LRHL, en relacin ~o~ las tasas, establect COI ~~
sustitutos en los casos de arrendamiento de viV iendas. o locales .. a os PI ~ ,
pietaros de dichos inmuebles, quienes podrn repercutir, en slldcaso , l?s ~~~
tas sobre los respectivos beneficiarios. Se trata de un caso e suStttUCI n

l75

(aunque la ley uti lice im propiamente la palabra repercusin), ya que en "elacin con los serv icios pblicos que dan lugar a [as tasas no hay relacin alguna
a rrendador-arrend atal'io, a diferencia de la repercusin que exige siempre
una relacin jurdica (normalmente mercantil o profesional) entl'e contribuyente y tercero ,cpercutido.
Los casos en los que se establece la st/stitticiI1 parcial se extienden a las
rentas del trabajo, capital mobiliario, profesiona les, agrarias y premios diversos. En la medida que una "enta es ms neta se presta mej or a la retenci n,
garantizando un a gestin ms ajustada y un nmero de devoluciones 1'01- la
Administracin me nor. Las menos adecuadas son las e mpresa l'i ales. Se COIlsiderall SL/stitUlos (al'ls. 98 LlRPF Y 146 LI S) las pe rsonas jurdicas y emidades,
incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, y los em presarios
indi viduales y profes ionales. Se trata en cas i todos los casos de sujetos con
una organizacin mn ima e mpresarial o profesional que permite realizaJ' la
sustitucin sin un esfuerzo desproporcionado. El caso d iscutibl e son las comuni dades de propi etarios que no realizan actividades empresal'iales o profe:.iona[es y se limi tan a la ol'ganizacin de sus propios servicios inte rnos .
La sustitucin lotal conslituye la excepcin. Los aspectos positivos de [a
, ustitucin antes a nalizados quedan aqu pura y simplemente reducidos a una
fina lidad de garanta. Si se conoce la obligacin en toda su c uanta cuando
cn tl'8 en juego el sus tituto ni siquiera puede alegarse una mejor gestin. Se
tr'uta slo de aadir al con tribuyente otro sujeto, en este caso, el sustituto,
l'on una finalidad exclusivamente de garan ta. En efecto, el susti tuto ofrece
lIormalmente una mayor estabilidad y una ms fcil determ inacin y notiUC{lcin que el contribuyente y sta es la razn de la sustitucin. E[ ejemplo
I1I\S claro de esta fi gura se encuentra en la LRI-IL de 1988, cuyo aIHcu
lo 23 .2.a), an tes ci tado, dispone que tendrn la condicin de sustitutos del
\ IIll lribuyente .. en las tasas establecidas por razn de servicios o actividades
beneficien o afecten a los ocupames de viviendas o locales, [os propietarios
1 l' dichos inmuebles .... . Se trata, como hemos apu ntado, de una sustitucin
II I la totalidad de la obligacin.

'I"l'

El juicio sobre esta susti tuc i n debe ser hecho con cuidado. La garanta

1/. 111 obligacil1 tlibularia no legitima lodo. En el ejemplo ci tado el susti tuto
IJIUtlc encontrarse en una situacin de di fi cultad extraordinaria para la repe111 14\" del pago e n aque llos casos en que la relacin arrendaticia haya ter~ llhll ld o cuando comience el perodo de cobro . Por otra parte, el conocimiento
11, 111 lega lidad de la tasa y la correccin de la liquidacin slo puede ser
'11 I hu por el contribuyente que es quien conoce los trminos del hecho impoflI1.I4 1 y quie n, e n definitiva, manifiesta la capacidad econmica que se grava.
IIIHl'l:CptO es injusto por exorbitante y puede concl uir en una situacin de
",. 1I1I'Ilhl.lcionalidad cuando no sea posible la repeticin (no la repercusin
'11\11 IIICOI'l'cctamente dice el precepto).
I .l lIIt,litituc in total no supone la desaparicin del contribuyente del cl'c ulo
lhlllllllu de que se trate. He sealado anteriormente que a los enles pblicos
l' 11 tl\ "Iunnen te al Estado como ltimo responsable no les puede I'esultar
111. " ' li le qu suje to paga la obligacin tributaria. La Constitucin es clara:
I
~t' I I l) quien manifiesta la capac idad econm ica concreta que se ha que-

177

TIT. n._ DERECIIO TRIBUTARIO

CAP. X.-OBLlGACION TR18UTAR1A

r ido gravar. La sustitucin es una tcnica instrumental y el sustituto un colaborador de la Administracin tributaria. El Ol-dc namiento espaol resuelve
acertadamente esta cuestin. El sustituto puede solicitar del Tribunal Econmico-Administrativo la declaracin de su derecho a la repeticin de lo pagado, ll egndose al establecimiento de multas coercitivas a l contribuyente
(art. 11 7 del RPREA) en caso de no reintegro al sustituto de la cantidad que
proceda.

por insolvencia del contribuyente o por cualquier otra causa. La denominacin de r~s.ponsable del tributo puede parecer equvoca (y lo es), ya que la
responsabl hdad afecta, en prime r lug<u', y lgicamente, al contribuyente; ste
es el verdadero responsable del tributo y el que debe serlo en cuanto man ifiesta
la capacidad econ.mica ~oncreta que se somete a gravamen. La ley llama
re~pon sab l e del tl.l buto, Sin embargo, a un sujeto distinto del con tl'ibuyente
e mcluso del sustItuto estud iado anteriormente. Tiene su propio hecho generador de responsabilidad (que no es obviamente el hecho imponible) y que
como vere mos posteriormente responde a razones y fundamentos muy diversos.

176

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D)
a)

RESPONSABLE DEL TRIIlUTO

Delimitaci6n de la figura del responsable

Dentro del anlisis de los sujetos pasivos la figura del responsable tiene
una importancia cada d{a ",ayor. Su consideracin como tal no debe ofrecer
duda, ya que si stos (los sujetos pasivos) se caracte rizan por tener que realizar
pl'estaciones tributarias, los responsables se encuen tran .en es~a situaci n.
Concretamente, la prestacin material de pagar la deuda tnbutana que puede
ser definitiva en aquellos supuestos en que la repeticin de pago no es posible

b)

Justificacin de la figura: distintos supuestos de responsabilidad.

Exigencia constitucional de que el sujeto definitivamente incidido
sea el contribuyente

La figura del responsabl e del tributo ha obedecido histricamente a una

finalidad de garantla. La naturaleza pbl ica de la obligacin tributaria ha
aconsejado al legisladO!' extemler la responsabilidad a otros sujetos disti ntos
del contribuyen te mismo y li gados a l por algn tipo de relacin meta fiscal
o por su condicin de rgano, admi nistrador, fun cionario con atribuciones
concretas en relacin con un hecho imponible o situacin determinada, etc.
Posteri?nnente, esta atribucin de responsabilidad ha seguido una lnea de
~~ ~an s I6n buscndose en e lla una tcnica para sancionar un comportamiento
d l c ly~. Hay q u ~ entender esta extensin como inadecuada, ya que la responsab.lhdad sa~clOna con m~l1os adecuacin que una sancin pecuniaria lipa
y SI ~ l contn~~y~nte tennt.na cumpliendo su obligacin estal'amos en pl'esenCla de un Ihc lto (cometido por el responsable) que quedara sin sancin .
": ..at~nd o de sistematizar los distintos supuestos de responsabilidad por su
hlla hdad podr amos distinguil' los siguien tes:
- ~esponsabilidad por razones estrictamente de garanta. El legislador
hu quendo asegurar e l crdito tributario en supuestos en los que la estructu ra
() especial confi guracin del contribuyente pudiera dismi nuir su solvencia '
]101' ~jempl o, llnida(~es econm icas o patrimonios separados sin persol/alidad
Ju,.dlca en ordenam ientos disti ntos del tributario. En estos casos, se consi de ra
romo responsable a los copartcipes de la entidad de que se trate (art . 39
tic la LGT). Otros supuestos son el de los adquiren tes de bienes afectos a l
1)1I~0 de la deuda tributaria generada por t:ansmisiones anteriores (art. 4 1
1,(,T) Y el de los arrendadores que no hubiesen ex igido al arrendatario la
pi ucba de haber pagado el impuesto sobre transmisiones (aI1 . 9 LITPAJD),
,.\ de la sucesin en explotaciones y act ividades econmicas (art. 72 LGT),
\H.

l!~ l c lipa de responsabilidad es muy discutible. Hay que tener e n cuenta

(pHI ceirnos a l primero de los ejemplos) que cn el caso de las unidades eco"(lIlll~as suscel:'tibles de imposicin , tienen personalidad juddica y la ley td 11111111111 dct ermm a sus rga nos. No todos los partcipes deberan tenel' la mislltu I,,oponsa.bilidad. En general, este tipo puede resulta]- dcspl'Oporcionado
'1 11111 dC lermmados I'csponsables y en algunas ocasiones injusto teni endo en

178

TIT.

LI.~DF.REC IIO

CA P.

TRIIIIJTA RIO

cucnla algunas circunstancias. En otros supuestos, la diligencia ex igida al

sujeto para que no tenga tuga!' la responsabilidad puede ser incompatible
con la celeridad del trfico juddico (p. ej .. en la sucesin irlfer vivos en explotaciones econmicas, art. 72 LGT), o exceder de la diligencia media exigible
a un contratante.
_ Responsabil idad por realizacin de Wl ilcito. Son supuestos en [os que
sta adquie re la naturaleza de una sancin especifica sustituyendo as a la
sancin genrica que corresponda pOI' la comisin de una infraccin. As,
por ejemplo, personas que sean caus(mfes p co/aboren erl la re~li?aci6n de
lIIW il1fi'acci/I tributaria; determinados profesionales que no realicen [as gestiones nccesarias por negligencia o mala fe para el cumplimi ento de obli gaciones de tel'ceros cuando estn obligados exp'esamen le a e llo (arts. 38. 1
y 40.2 de la LGT, respectivamente); so~ i edades integran.tes de un g~upo c?nsoli dado por las infl'acc iones comet idas en este rgimen de tnbutacln
(alt. 38.2 LGT); cooperacin o colaboracin en la ocultacin maliciosa de
bienes con la finalidad de impedir su traba; incumplimiento culposo de las
rdenes de embargo; coopenlClores en el levan tamiento de bienes (art. 131
LGT), cte. Este tipo de responsabilidad derivado de una infraccin es, probablemente, el que mayores problemas plantea. Si la deuda la paga el I'CSponsablc y la repeticin no es posible cstaremos ante un supuesto en que
el contribuyente ha quedado liberado, siendo ste quien ha manifestado la
capacidad econmica. Si lo hace el contdbuyente quedar sin s a~cin la
infraccin cometida por el responsable en el caso de que se conSidere su
comportamiento como ilcito. En resume n, la incidencia tribu ta ri a definiti va
puede llevar a una situacin injusta e n relacin con un sujeto determinado.
_ En tercer lugar, responsables tributarios cuya imputacin de responsabilidad es /a omisin de lltla diligencia exigida por /a ley. Los ejemplos son
muy numel'Osos (ad ministradol'es de soc iedades en ~~termi~ad~s. sup.uestos,
funcionados en casos concretos en que no han eXIgido la JustifIcaCIn del
pago de determinado impuesto (arts . 40 LGT Y 9. de la L1TPAJD), etc. ?n
estos casos, la responsabilidad puede I'esultm' exorbitan te dado que no se eXige
actuacin dol osa alguna y s slo una actuacin negli gente. POI' otra parte,
en e! caso de los administradores, la imputacin de responsabilidad no es
fcil dada la dificultad de pl'Obar situaciones concretas (p. ej., consentir el
incumplimiento por personas dependientes).

Los anteriores ejemplos son suficien tes para indicar que la extensi6n del
responsable del tributo puede resultar excesiva. Es una figura que debe manejarse con prudencia, ya que puede resultar definitivamente incidido un sujeto
que no ha mani festado capacidad econmi ca alguna (supuesto en que no sea
pOSible la repeticin por insolvencia del co ntl"buy~n te); y en cualquier c~so
la repeticin de lo pagado puede ofrecer en detel-mlOados supuestos una dIficultad y coste elevados, principalmente en determinados supuestos de responsabilidad solidaria.
Para terminar con estas reflexiones es necesa l"o recorda' algo que est
implcito en todos los tipos de I'esponsabilidad citados: el responsable tiene
su propio presupuesto de hecho, su propio hecho generador que determinn
el nacimiento de la responsabilidad. En ocasiones es tan amplio y desdibujado

X_-o8L1GACION

TlI.IBIITARIA

179

com~ la tilula,ri.dad de una situacin jurdica sin actividad personal alguna

(p. ej., coparllClpes de las entidades a que se refiere el art. 33 de la LGT).
~n. Iodos los su p~l estos, la si militud con la fianza legal es notable: yux tapoSICin de su patnmonio en 'elacin con el de l deudor, hecho p'evisto e n la
ley, excusin o no del patrimonio del deudO!' y accin de regreso a favor
del sujeto no deudO!' que paga por ste.
c)

Clases de responsabilidad: subsidiaria y solidaria

Los I'esponsables de! tributo pueden ser subsidiarios o so lidarios. La dire-

ren~ia es im~ortante , ya que la I'esponsabilidad subsidiaria exige la decla-

)'acl?n de Fall.ldo de l contribuyente. La responsabilidad solidaria, por el contmno, y SIgUIendo la regla bsica de la solida ridad, pemlite que el acreedol'
~rib.ut~rio pueda ~irigirse contra e l cont ribuyente o contra el responsable
1tl<1.lstlOtamente. ~I como he mos indicado anteriormente la obl igac in tributarla debe se r sallsfecha por el sujeto que manifiesta capacidad econmica
la lgica y la justic ia aconsejan que la responsabilidad sea subsidia ria. La
p rc~ia decl~I~~cin de fal lido del contribuyente es una gara nta de que la
accin se diriJa cont l'a e! sujeto que ha I'ea li zado el hecho imponible y que
es el deudor primero y principal del tributo. No opinar as sera confiar la
I'l.Icionalidad de la obligacin (de todo su proceso) a una accin de repeticin
del. " ~~ponsable con 1m e l contribuyen te. Nada garantiza su buen fin y, en
deftlllllva, deben de reducirse las posibilidades de que e l 'csponsable resulte
definit ivame nte inc id ido s.
La LGT sigue expl'esamente este razonamiento. Su (tltfcu lo 37 dispone
que sa lvo Pl'ecepto legal expl'eso en contl'ario, la responsabilidad ser siempre subsidiaria .. y que .. la derivacin de la accin adm inistrat iva a los respO!lsables subsidiari os requerir la previa declaracin de fallido del dcudol'
pi incipal y de los dems responsables so lidarios, sin perjuicio de las med idas
1IHllc1ares que antes de esta declaracin puedan adoptarse ...... Adems de esta
dlT laracin y como complem ento de las necesarias ga rantas para el responI\uhle la LGT en el mismo arlculo exige un ac to administmtivo de derivacin
dt' I'esponsabilidad previa audiencia de l interesado para la declaracin de
lu c .. ponsabilidad misma y la concrecin de su alcance.
' Es una realidad el principio general de responsabilidad subsidiaria?
I t'Kulmcnte s, aunque hay casos muy importan tes de responsabilidad soli.1'lllu cue hacen pensar que, en la prctica, la realidad es justamente la conIl llllft. As, por ejemplo, la responsabi lidad de los colaboradores en la reaAIIlIUIll sentencia ha exigido a la Adminisl(\ n unu determinada diligencia en el pro.
,11111 11'1Ito de declaracin de fallido. La STSJ
1 I 1',.,. Vasco de 8-3- 1996 afinna que son,
' 1 " 'lIh"r~o, acog ibles las pn::lensioncs que
, .Iu. l' In piwte nxurrente en relacin con los
I I ~, u,~ y omisiones afectantcs al c:otpediente
I ,ln lvucln de responsabilidad que dcnunIJml . iones a lus que puede razonablemen~ .. h"lhe efectos generadores de inderen.

sin para el responsable subsidiario, en tanto

que, al ser aCluaciones previas al acto de derivacin de la rcspons.1bilidad, su intervencin
en el control de los actos encaminados a hacer
efectiva la deuda tributaria del deudor princi.
pal eslaba vetada, pudiendo ~Sle, de 01,';1 pane.
eludir la accin recaudatoria, como asl ha
sucedido ... (PoncnlC: Muq~oitio Eslefania. _La
Leyo, nm. 4050).

CA l', X._OBLlGAC I ON TRIBUTARI A

TIT. l. _ DERECHO TRHlUTARIO

180

lizacin de una in fraccin tributaria. 1" que se extiende a todas las so~ i~dadcs
integrantes de un grupo consoli dado. la que incide sobre los c~part]clpCS de
una unidad econmica sin personalidad j uridica. la establecIda en tre los
miembros de la unidad familiar en el IRPF en el caso de tribulacin conjunta,
detcnninados supuestos contenidos en la Ley de Impuestos Especiales y los
que de manera culposa o dolosa ocu lten bienes. i.llcumplan.las rdenes, de
embargo o colaboren o consientan en el levantarnwnto de bienes. Relacin.
sin dud a. importante.
La principal discrepancia que se plantea en relacin con las d~s eI.ases
de responsabilidad gira en lomo a la que se produce por la .sucesln mfer
vivos en el ejercic io de las explotaciones y actividades econmicas. Regulada
en el artcu lo 72 de la LGT y ante el silencio de este precepto hay que entender
que estamos e n presencia de un caso de responsabilidad subsid.iaria dada
la regla general expuesta. No obstante, e l a rtculo 13.3. del RGR dlsp~ne ~ue
la responsabilidad del adquirente no releva altransmltente de la obligacin
de pago. Ambos solidariamente rcsponden de ste . Hay que ente nde r que
este precepto es ilegal, por contrariar lo dispuesto en la LGT 6.

Entre estos casos de responsabilidad solidaria llama la atcncin el que

se refiere a los partc ipes de los patrimonios sepa rados que ha~ sid~ d~c.la
radas previamente como contribuyentes dotndol~s de personahdad JundlCa
a efectos tribu tarios. El artculo 39 de la LGT d ispone a estos efectos que
los copa1cipes o cot itulares de las entidades juridi~as o econmicas a ~ue
se refiere el a l1fculo 33 de la LGT rcspondern solidanamente y en proporcin
a sus respectivas participaciones de las obligaciones tri?u.ta d as en ~ichas entida des. Ya hemos expuesto anteriormentc nuestra oplOln negatiVa en relac in con el mismo, En primer t rmino, porque es independiente de l comportamiento de los partcipes. Se deriva de una. silua~i.n .jurdica (c~titul~
r idad dominical), despus de atribui r personahdad Jundlc~. al patrlln?~\O
separado (organizacin) de que se trate, con una res~onsabl\dad espcclflca
de los gestores que la propia LGT establece en su a rl1culo 43.3. En segundo
lugar. porque rompe la lgica de la solidaridad, en la que cada deudo~ responde de la totalidad de la deuda, Aqu slo se res~nde e~ pI'oporc~~&)I1 ~
s us respec tivas participaciones. Probabl emente la IOcorr~.cc ln d~l pllmCI
punto justifi ca la solucin de este segundo aspecto, tamblen, tCOlcamente,
c riticable,
Otra observacin en relacin con una c ierta heterodoxia de la solidaridad
tributaria viene dada por la cali ficacin de estos responsables como no deudores principales, cuando, sin embargo, estn ,col~cados frente a l ac re.edo!'
en la misma posicin de exigibilidad. La exphcacln a este planteaml~nto
que choca con la ese ncia de la solidaridad hay que buscarla en la necesl~ad
de un procedimiento admini strativo que termina con un acto de de<:laJ:a~ln
de responsabilidad que puede ser rcc urrido y q~l~ rompe. la i.nmedlatlvld ad
de la accin recaudatoria incluso e n la responsablhdad sohdarla.
No es sta la lnea mantenida por la alguna
sentenc ia. Recientemente, la STSJ de Calaluila
6

de 15,5, 1996 insiste en el carc te.' solidario d..

la misma.

d)

181

Extensi6n objetiva de la responsabilidad

La deuda tributaria es la suma din eraria lotal que debe perci bi t' el acreedor. Es un concepto comp lejo (en ocasiones) integnldo po.' dist intos elemen,
tos. El a rticulo 58 de la LGT especifica estos conceptos que est udiaremos
con detalle e n su momento (cuota, recargos a favor de entes pbl icos, intereres
de demora, recargo de apremio y sanciones pecuniarias), A qu e lementos
concretos se ext iende la responsabilidad? En mi opinin, slo a aquellos que
forman la obligacin tributaria propiamente dicha (cuota y recargos a favor
de entes pblicos). No a aquellos otros que derivan de una decisin de l contribuyente a utorizada por la Admin istracin (ap lazamien to) o de una negligencia o dolo del mismo sujeto deudor (apre mio o sanciones) o simplemente
de un retraso en el cumpli miento (i ntereses de demora). El tributo es una
obligacin lega l debida pOI' la I'ea lizacin de un hec ho jurdico concreto y
es lo nico que puede ex igirse a un sujeto distinto del contribuye nte (e n este
caso el respon sable) que no es titu lar de l hecho de que se t.-ate. Se I'esponde
de un lributo, de un a obligacin tdbutaria y no de ca ntid ades debidas por
aLciones u omisiones impu tabl es exclusiva menle al contribuyente. Lo conIrario sera injusto y con trario al pl'incipio de justicia tributaria establec ido
e n el artculo 3 1,1 de nuestra Const itucin y al principio de no responsabilidad
pOI' actos de terceros. Una cosa es responder de un tributo por disposicin
legn l y otra muy di versa hacer frente a sumas derivadas de decisiones o infracciones imputables nicam ente al contri buyente, Hay algunos supuestos que
1'1Iscitan dudas . La responsab ilidad por cooperacin en la realizacin de
In fra cciones tributari as (art. 38 LGT) supone la responsabilidad por la san(,. In que corresponda a la infraccin de que se trate? Hay que ente nder que
110, ya que, de una parte, la sancin tfpica es personalsima y se imputa al
ulIl tribuyen te; y, de otro, la sancin atpica (al responsable) es la imputacin
t11' responsabi lidad por la cuota tributaria. En definiti va, la responsabi lidad
t'" va la sa ncin (aunque sen impropia) para el l'esponsable.
El ordenamiento espai'lol no sigue completa mente esta lnea de argumenI.{\ In. La LGT, 81'tculo 37.3, d ispone que la responsabilidad alcanza r la
IUllllidad de la deuda tribu taria, con excepcin de las sanciones. El recargo
tll' I'pre mio slo ser exigible al responsable en e l supuesto regulado en el
l' II'(lfo tercero del apartado siguien te (es decir, cuando haya transcu rrido
ti 111 opio perodo voluntario que se le concede en e l acto de declaracin de
11 punsabilidad), Queda en pie la ex igencia de intereses de demora en mi
1III11116n no just ificados. Hay que en tender, por lo dems, derogadas las nOl'mas
'IIU' "obre csta materia establece el a rtcu lo 14 del RGR, despus de la
1, y H/ 199S, de Reforma de la LGT. Esta observacin es v lida tambin pa ra
I! 11111 mas de extensin obj etiva en relacin con la responsabilidad solidaria
"1\1I'n ldas cn e l mismo RG R (art. 12). Slo rige hoy, pues, la ley genera l.
I

Itl ,,,,ti.siros y efectos de la responsabilidad tributaria

I I .'lrIt[\blccimiento de la figura del responsable del tributo tie ne como

'1lIllIIhu bsico su establecimiento por ley; es decir, est cubie rto por la t'eser-

182

TIT. [l._ DERECHO WIBUTARIO

CAl'. X.-OJlLJGAC tON TRJJlUTARJo\

va correspondientes. Si nadie est obligado a pagar t[-bulos que no hayan

sido establecidos por una norma con este rango ~s evidente que CS~I.I C~b.C I:l~I~
se aplica tambin al "csponsablc del tributo al Igual que a los ~c~l!S sUJct~s
pasivos. Es cierto que el responsable tiene un derecho de repetic in y t:'l.IC e
pedir el reembolso al contribuyente tanto en .el caso ~e .[a rcsponsabbdad
subsidiada (cuando el contribuyente haya vemdo a n~cJol fortuna) como e~
el supuesto de la "csponsabilidad solidaria en c~a lqUJ er mom:nt~ , toda vez
que el obligado al pago CS, en definitiva, el co ntnbuye~le. AhOl a bien, el ,!ue
haya derecho a una accin de repeticin no quiere deCir que: ~s ~ a sea efc~l1v~
siempre En otras palabras. el responsable puede quedar deflnttJV~mente mCI dido de 'manera que satisfaga la obligacin tributaria. D~ cualqlll~ r n~_an~m.
la situacin de responsable supone una impo.rtante onerosldad y la t,ealt7.actn
de una prestacin material cubierta por la cttada t-cserva de ley no. malme~~e
desdc luego en nuesln> ordenamien to 7, La ley deber establecer tamb.n
elementos' de la deuda tributaria son
al
.Ya
ana lizado esta cuestin. Finalmente, la declaraclOn de responsab.l ltdad,llel~e
que tencr su propio hecho generador, que puede sel- (como VI~OS en ,~u
momen to) de naturaleza muy diversa. Siempre debe tene r un mlntmo lgICO
sin que quepa una declaracin gratuita.

~~

cxigibl~,s responsa~le:

he~~os

Como lt imo I'cquisito comn a ambos tipos de responsabil.id~\d es. necesario un proced imiento que culmina con el llamado acto ad'~ll1lstratl.vo de
d~claracin de responsabilidad. Dentro de est~ proce?imie~to tl~ne,partl~lIlm:
importancia la puesta de manifiesto del expedI ente tnbutano COt respondlent~
al contribuyen te, la audiencia del interesado y la p.-u~ba por parte de, la Adm inist racin de lodos los ext remos que permitan la ~mputacln de t esp~)I1sa
bTdad Ya vimos anteriormente al transcribi r la mteresante Sen tenC ia de
8~~- 1 996 (TSJ del Pas Vasco) la declal-aci~ ~e iml?rocedencia de la I'espo~:
sabilidad por falta de diligencia de la AdmInistraCIn e,n el cobro .al con tn
buyente declarado fa llido, En resumen, este procedimIento ~on?lltuye una
importa nte garanta pat-a el responsable, Su cu l ~inacin, ya 1I.1~ l ca~a, es ~1
acto administrativo de declaracin de responsablltd~d cuya notIfIcaCIn able
el perodo voluntario de ingreso para el responsable ,
En e l caso de la responsabilidad subsidiaria el requisito especfico y bsico
es la previa declaracin de fallido del contri~u?,ente, Ha~ ~ue c~tender q.~le
la misma debe producirse dentro del procedml~n.to admm ~ s trall~o de al' ~
mio cuyo punto final ser la calificacin del credto como mcobabl:, Nad<\
impide que el responsable pueda comparecer en el procedimi~nto (s~naland~
bienes del cont ribuyen te o cual quier otra [ot-ma de cola bo~a~16n) o I e~~am(ll,
en queja cuando se peljudiquen sus intereses dada su condiCIn de patltculm
interesado.
Los e fectos de la responsabilid ad ya han. sido indicados. El re.sp~ n sab~~
debe satis facer la cuota tributaria correspondIente, que puede repetI r Slempl e
La STS de 19-7-1995 insiste en esta reserva dedarada poi' diversas I"e$oluciones anteriores,
,
La STSJ de Valencia de 19,4- 1995 contiene interesantes reflexiones sobre el momento
7

de notificacin del acto de derivacin de l"C~

ponsabilidad y sobre la necesidad de que con
tenga los elementos esenciales de la liquidu
cin .

183

contra el contribuyente sin que resulte (en el caso de responsabil idad sub.
s idiaria) fonnalmcnte vinculado por la declaracin de fallido de ste, A la
vista del o'denamiento no parece que el responsable pueda pedir la utilizacin
del Poder Tributario (a diferencia de los sujetos 'elacionados con la susti tucin
o la .'epercusin ) para su restablecimiento patrimonial y la incidencia defi.
nitiva del contribuyente. Se trata de una negativa injusta, ya que como hemos
dicho reitemdamcnte la Administracin no puede ser un acreedor indife'ente
a quien paga, al final del proceso, el tributo, La repeticin deber inclui,'
los intereses de demora correspondientes dado su carcter indemnizatorio 9,
El segundo efecto de la declaracin dc responsabilidad es que el responsable puede utilizar todas las acciones que el contribuycnte tuviese contra
la Administracin. La LGT, artculo 37.4, se 'diere expresamente a esta atribucin: Dicho acto (el de dcclaracin de responsabilidad) les ser notificado
(a los responsables) con expresin de los elemcntos esenciales de la liquidacin, en la fOI"01(\ que reglamentariamente se determine, confirindoles desde dicho instante todos los del'echos del deudor principal. " La determi nac in
dc estos derechos no presenta proble mas en relacin con los derivados de
la propia obligac in (P'cscripci n, liquidacin, exigencia de prueba a [a Admini stracin, aspec tos p'ocedimentales, etc,) y s, en cambio, en otros personales
del contribuyente y cn relacin con la 'csponsabil id ad solidat-ia (p. ej"la compensacin con un crdito del con tribuyente mismo hacia la Administracin,
la ex igenc ia de .'esponsabilidades sociales dentro del cont.-ibuyente pel""Sona
Juddica, apon acin de pruebas de exclusiva disposicin del contri buyente, ctc,) . Hay que entende r, en a l'as de los principios tributarios que ex igen
que la incidencia definitiva del tri buto 'eca iga sobre e l contribuyente, que
lu ut ilizacin por el responsable de excepciones y derechos del contribuyente
tlO debe conocer lmites.
1)

Situacin conjunta de val'jos responsables ante una misma deuda tributaria.

JJetenl11Qcin de su responsabilidad

La existenc ia de varios 'csponsables del tributo en relacin a una deuda

Illhlllaria dedvada de un mismo hec ho imponible plantea el problema de
t nllltll'csponden aqullos de la obl igacin (mancomunada o solidariamente),
f 11 d C\SO de que la responsabilidad sea solidaria no hay problema alguno,
~ JI (IIJC el acreedor puede dirigirse contra cua lquiera de ellos. Estamos en
fJl ""l'nda de dos c"culos dc solidaridad: entre contribuyeme y responsables
\ ,'IIIi'C stos emre s. Si es, en cambio, subsidiaria, se plantea un problema
~IHIII difrci l. Siempre puede deci l""Se que la subs idiariedad es una relacin entre
1111111 buyente y responsables pero no de stos entre s. La respuesta hay que
111.1 ,Ihlda e n el plano de la juslici a tributaria. Lo ms equitativo es la dis.
I 11 lu_ Mlpuestos de sustitucin y repercu114 ullll,.ucin dell'oder T,'ibutario ha sido
'111< ,111" 1)01' 13 reall?ucin de funciones que
I
I.u fI In Administracin Financiera (re,
"lIlttHt.. la STS de 20-1- 1995), En la res.1,lIItlIHl c~tll juego tendrra lugar prncitth' ('11 1.. SOlid:1ria, dndo que en la sub-

sidiaria hay una previa declaracin de fallido

del contribuyente. Es evidente que las situacio_
nes de sustitucin y repercusin son dfe remes,
pero tambin es ve,"dad que la Administl"Ucin
Tributaria tienc que realizar la jus.icia y no le
puede resultar indiferente quin qucdll defini _
ti vamente incidido.

CAl'. X.-OBLlGACION TRIllUTARIA

184

trihucin de la deuda tributaria entre todos los responsables, mucho ms en

el supuesto en que ser difcil ejercer el derecho de repeticin ante el contribuyente (por su declaracin previa de fallido). Es cierto que el respons~ble
subsidiario que pague podr reclamar a los dems la parl~ q~~ les. COI re~.
ponda, pero ello significa dejar un aspecto imporlan~e d.c la Justicia tnb.uta:!a
en manos de los pal1iculares. Seria, como hemos mdlcado, ms Cq~llt~tI VO
que la distribucin la hiciese la propia Administraci6~ e~ el procedimiento
de derivacin de responsabilidad. En resumen, la solldandad entre responsables subsidiarios lleva a una situacin exorbitante para aquel contra el que
se dirija la accin correspondiente. Por el contrario, I~ mancomunidad resuelve una situacin especialmente onerosa para el conjunto de responsables y
por ell o se ajusta mejor a la justicia tributaria.
La LGT sigue en su artculo 37.6 un criterio distinto al.e~ta?lecel- que
cuando sean dos o ms los responsables solidarios o subsld lanos de una
misma deuda, sta pod r exigirse ntegramente a cualquiera de el.los ... Es
ev idente que el responsable que pague tendr accin contra el con tribuyente
y contra los dems responsables por la parte que les corresponda y que tamo
bin esta accin ser solidada.

Blbllograffa
ARIAS AnE LN, M. D. : El

185

rlT. [l._ DERECHO TRIBUTARIO

estatulO jurfdico tlel responsable deltribwo en DerecllO espaol,

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E)

TRASU\CI6N TRIBUTARIA. LA lU\MADA RE PERC US IN DE U\ OBUGACIN

y U\ FIGURA DEL TERCERO REPERCUTIDO

Dentro del ch"culo de los sujetos pasivos (personas obligadas a realizar

las prestaciones tJ"ibutarias) deben ser estud iados los sujetos que deben aceptar obligatoriamente la traslacin de la obligacin y ms concretamente de
la cantid ad exacta que el con'tribuyente les exige en concepto de cuota (obligacin tributa ri a estricta), es decir, del elemento esencial de la deuda con
motivo de un hecho concreto estab lecido por la ley. La doctrina y la ley llaman
a esta figura repercusin del impuesto y a los sujetos incididos (obligados
a soportar la traslacin) terceros repercut idos. No obstante las dudas gramaticales que pueda ofrecer esta terminologa, es lo suficientemente expres iva
para que se acepte su utilizacin de manera genera l y para que los conceptos
de traslac in y repc l-cusin los consideremos idnticos. Como hemos dicho
anteriormente, la traslacin ex ige un hecho jurdico concreto cuyos sujetos
son contribuyente y tercero repercutido: la ent rega de un bien, la pI'estacin
de un servicio y la adquisicin de un produc to. Son hec hos que se insc riben
en una relacin merca nti l o civil y que tienen esa efectua lidad de obligar
a l'ealizar la traslacin al contribuyente y a soportada al tercero repercutido.
Lo impol'tante de este hecho es destacar su sustantividad. Puede ser el mi smo
hecho im pon ibl e del impuesto de que se trate (caso del IVA) o un hecho d istin to como el de los impuestos especiales OlEE). Las notas de esta figura
subjetiva pasiva son las siguientes:
- La repercusin tributaria es una tcnica uti lizada por el legislador en
determinados tributos indirectos para que el impuesto sea pagado por el consumidor fina l inmediatamente o a travs de sujetos intermed ios, segn las
foses econmicas o juridicas de los procesos de produccin y comercializacin
de bienes y servicios. Esta fina lidad legislativa justifica que la traslacin sea
ubligatoria para el contribuyente y para el sujeto repercutido. Es decir, para
li mbos sujetos. Ms an, la ley exige determinados deberes a tales sujetos
que prueben que la traslacin citada se ha efectuado (emisin y conservacin
tll documentos).
- La traslacin se limita nicamente a la cantidad de rivada de la ap li Jlein del impuesto al hecho pI'opio de la traslacin; en otras palabras, se
IIl1Iita a la cuota y no a otros elementos de la deuda tributaria. Justamente
11 los que hemos denominado con anterioridad obligacin tributaria estricta.
HI1 consecuencia no se extiende a la s ituacin jurdica del contribuyente quc
11.t(}C pagar el impuesto y realizar los deberes fiscales y que conserva su posi,lfln con independencia de la tras lacin y, obviamente, su responsabilidad.
La t.-aslacin es un becho j uddico fo nna\. Debe ser hecho en Ull docuultimo normalizado (factura) con expresin y cuantificacin separad<ls de las
'1lIIliclrldes que constituyan la contraprestacin civil o mercantil del tercero
1 I percll tido. La 1"8zn de este carcter formal es permitir la verificacin de
11I Ilnu lidad legislativa (incidencia sobl-e el consumidor final) y del cumpli'1111'1110 de la obligacin tributaria de traslacin y de los deberes corresponl

1IIt- III CS.

CAr_ X.-OlIl.IGAC ION TRlOlrrARIA

TIT. l1._ DEII. ECII O TRIBUTAII.IO

186

El

go hecho por el terCCI"O repercutido extingue la traslacin en su

"cl1.icnte :~~(\lcrial y. obv iamente, principal sin pel"juicio de los de,beres bd.e
conservacin y exhibicin documental. El impa~~ y la~ cont~ovcrsl.as so I. e
la repercusin abren la intervencin de la Admlnlst,raCln !nbutana ,previa

n:c1amacin del contr ibuyente o del tercero repe rCt~lIdo en v~a eco~6mlCO-?~. . t aliva En el caso de impago pOI' insolvenCia del tel cero 1epcrCUli o
~;I;~~t~'ibuy~nte puede hace r valer ~u cr~dito y .enl~lgn caso (U l EE, art. 14.4)
con la preferencia otorgada al crd ito trlbuta no .
_ Ellc rccro repercut ido tiene la condicin de sujeto pasivo. ya qucdes~
obligado a realizar una prestacin tributaria esencial como es ~I p~go \ :
obligacin misma junto con deberes documentales anexos, Ya ~ I mos, no o rtante cmo el D~recho tributario espailol (LGT, art. 30) restringe, es~a ,ca 1ficacin al contribuyente y al sustituto de l mis~o, No hace falta mSlstn~en
IriS crticas a esta posicin de la LGT que anahzamos en su m,omento, os
,
d
'6 ms importantes en nuest ro ordemullIento (U VA,
casos e repclcusl n
'r' , ' . "d"
art. 88, y UIEE, art. 14) no dejan lugal' <l dudas ~obl'e,est,a ~all I C<~C,~ n. JUI ~ lC~~
La misma afirmacin es vlida para todo el rglmcn Jundl,co que Il ge la I ep~ 1
cusin en general. La declar<lcin dc que las con,u'overslas que pue~a~ pi ~~
ducirse con referencia a la repercusin se considerarn de natura eza ti ~
butaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la via econm lco,administrativa es un claro efecto de esta naturaleza,
Bibliografa
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F)

LA SUCES iN INTER VIVOS EN ACTIVIDADES ECONMI CAS.

REFL EXIONES SOBRE SU CARCTER DE ASUNCi N DE DEUDA o RESPON SA IlIUOAD
TRiBUTAR IA SU BSIDIARIA EN RELACIN CON LAS OBUGACIONES TRIBUTAR IAS
PREEXIST~NTES

Hay situaciones que pueden ser calificadas en una primel'j apro~im~~i?n

como de asuncin de deuda. Un sujeto a travs de una. acto va untano y IClt~
asume una deuda o un conjunto de ellas de otro sUJeto, y por lo que a~ul
interesa, de un deudor tributario. Se produc,e, ~parente~ente, una ~suncln
como consecuencia de un negocio jurdico pnnclpal (p, ej., una compl aventa),
lO De inlers la STS de 27 1, 1996 sobre la
separacin de aspeclOS civiles y fiscales en la
comprave nla y la STSJ de Andalucla de
t-9- 1991 sobre derecho a la devolucin del
VA ingresado por impago del tercero repel'-

culdo. La rectificacin de las cuotas reperculidas se refiere (al"t, 89 de la LIVA) a cuando

con arreglo a derecho. qued~n sin efeclo las
operaciones gravadas por el Impuesto_ (entre
Olros supuestos),

187

Hay que I"ccordar, no obstan te, el principio de indisponibilidad de las situaciones jurid ico-tributarias (ya visto a l examinar los principi os legales) y cuyo
precepto bsico es e l 811culo 36 de la LGT. En definitiva, la admisin en
el De recho tdbulado de la asuncin misma depende de l alcance que se d
a su carcter de novacin, En mi opin in, una novacin extinti va no es aqu
posible y mod ificativa slo en el caso de que el sucesor no modifique la si tua cin juridi ca del sucedido en ningn extremo,
Nuesll'O Ol-denamiento regula como figura ms prxima a la asu ncin de
deuda la contenida en el artculo 72,1 de la LGT: .. Las de udas y responsabilidades ll'ibutarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades econmi cas PO" personas fsicas, sociedades y entidades jurdicas sern exigibles
a quienes les sucedan 1'01- cualquiel- concepto en la 'especliva titularidad ,
sin pe ljuicio de lo que para la herenc ia aceplada a be nefi cio de inventario
establece el Cd igo Civil." El preceplo est redactado con la mxima amplilUd ,
de manera que recoge cua lqu ier tipo de sucesin y, evidentemente, la asuncin
como consecuencia de un negocio juddico il1ler vivos, La exp'esin suceder
(a quienes les sucedan pOi' cualquier concepto) puede llevar a la idea de exoneracin del conl.-ibuyenle, lo que no es ciel'to ni puede serl o pO' la prohibicin genera l del artculo 36 LGT, verdade'o p.-ineipio del Derecho tributario ya citado , El prrafo segundo del citado artculo 72 configura ms
ntidamente la figura como sim pl emente modifi cativa (adicin de un sujeto
a la 'esponsabilidad del contribuyente) al disponer que el que p'etenda adquiri r dicha titularidad , y previa la con formidad del titular actual, tendr derecho
a solicitar de la Adm inistracin certificacin detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotacin y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la ce l'tificacin
se expid iera con contenido negativo o no se facilitara en el pl<lzO de dos meses,
queda]' aqul exen to de la responsabilidad establecida en es le artfculo , Est
daro, pues, que el contl'ibuyente-tilulal-de la ex plotacin o acti vidad no queda
liberado, As 10 ha declarado expresamente el RGR (aunque no sea la norma
adecuada) en su artculo 13.3: La responsabilidad del adquil-entc no releva
a l transm iten te de la obli gacin de pago.
En 'esumen, la figura que examinamos se presta con dificultad a ser califi cada como un caso de novacin (asuncin de deuda) aunque sea simplemente modificativa, Ms bien es un supuesto de responsabilidad tributaria
subsidia ri a que se insel'ibe en el primer grupo de los que anali zamos en su
momento: los que tienen una finalidad estricta de gm'anta, Se tr:ata, por lo
dems, y como ya vimos, de un supuesto de responsabilidad subsidiaria (ante
el s ilencio en este punto del citado art. 72) y que no puede suplirse nunca
por la declaracin del RGR (como se ha hecho) pOl'que esta norma no tiene
cCl l"cter legal como exige la LGT (art. 37,2 ), Los efectos de esta responsahilidad son los que vimos a nteriol'mente, con la peculiaridad de exoneracin
pOI' certificacin negativa o silencio administrativo, El plazo de dos meses
I c~ ulta hoy demasiado amplio y debera red ucirse en provecho del trfico
lul"idico,
El sucesor es responsable de la deuda tributaria salvo las sanciones, dado
personal. Probablemente es el nico supuesto de responsabilidad

/01 " e~lI'c te r

TlT. lL._ DEIUC11O TRI8UTAIHO

\88

en que deben asumirse Olros elementos adems de la cuola, dado el carcter

voluntario de la asuncin y el derecho a conocer el montante de la deuda
misma.
G)

SUCESiN MORTIS CAUSA EN LA DEUDA TRIBUTARIA

La transmisin lIIortis cut/sa de la deuda tributaria no tiene dificultad alguna y sigue, en principio. el proceso de cualqu ie r otra deuda ~el causante.
No se trata de una obli gacin personalsima y. en consecuenclU, no ofrece
p"oblemas mayores. S6lo las sanciones, como derivadas de una conducla personal e ilcita, no son transmisibles.
La cuestin principal que plantea esta sucesin es sabe r si la deuda tri butaria (o el ndito desde un punto de visla activo) consel-va su ll.ulUl-aleza
pblica y en consecuencia su carcter privilegiado o p<?r el contrano se _co.nvierte en una deuda civiL Se trata de un tema complicado que no pel nllte
una contestacin global y rotunda y que requiere analizar POI- separado
supuestos diversos,
_ En primel- lugar, la siluacin jurdica de los sujetos pasivos no contribuyentes se mantiene inalterada, Concretamente, e! susti~u~o, responsable~
tributarios y sujetos repercutidos conSCl-van su propIa PO,slcln, ya que, sta
deriva de un hecho p,-evislo en la ley imputable a tales sUJ,elos Y que es l!ldependiente del hecho imponible y de la situacin del con tn~uyent~, Es cierto
que el proceso sucesorio puede \levar a un tra~scurs,o de tiempo ,Importante
y a un retraso en determinadas acti vidades trlbuta n,as, salvo ,el Juego de la
herencia yacen te como sujeto pasivo, En consecuenC13, el sustituto y resp?nsable conservan la accin del reembolso que proceda y el tel-cero repercutido
su obligac in frente a los herederos o la herencia yacente,
_ En segundo trmino, los crditos tributarios quc estn g~lI'antiz".dos
con un derecho real o cualquier otro tipo de garanta se manlienen VIVOS
y conservan sta, ya que es independiente de la e~istencia, del contribuyente,
Son garantas muy variadas: afeccin de detel'm1ll~dos ,bl~nes al pago de la
deuda tributaria, hipoteca voluntaria y aval bancano pnnclpa,lmcnte, P~rece
clal-o que en todos ellos el procedimiento de cobro puede contmuar con mdependencia del fallecimiento del contribuyente sin q,ue se vea afectado Pl?r la
aceptacin de la herencia a beneficio de inventano, Afectar a los sUJe,los
que sean titulal-es de los bienes o a quienes hayan prestado las garantlas,
En tercer lugar, hay que renexionar sobre la posible mutacin ~e I,a deuda
tributaria con motivo de la sucesin mortis causa como hemos mdl cado al
principio de este apartado, La LGT, artculo 89,3, dispone ,que a la muert~
de los sujetos infl-actores, las obligaciones tributarias pendIentes se transn:l1tirn a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legiSlacin c ivil en cuanto a la adquisicin de la herencia, ~n ningn c~so s~rn
transmisibles las sanciones, Es c ierto que el RGR, arliculo 10.4, sl l~ncla la
refcl'encia a la legislacin civil, pero hay que entender que prevalece, Sin duda
alguna, lo dispuesto en la ley general. Ms ,a n, el RGR parte, ya d,e que 1:\
sucesin se ha efectuado y en este caso, lgicamente, hay sublOgac ln, UOl.l

CAP, X.- OIlLlGACI ON TRIIlIITARIA

\89

pdmera apl"Oximacin nos lleva a la conclusin de que la sucesin en la obligacin tributaria no es forLosa, Para Ilegal- a esta afirmacin hay que recOl'dalque la aceptacin de la herencia es, en nueSll-O sistema. un acto enteramente
voluntario y libre segn dispone el CC, artcu lo 988, y que [a LGT, como
hemos visto, se remite a toda la legislac in hereditaria y no a una pm-tc de
~ta, No hay, pues, ningn precepto que lleve a una sucesin forzosa en la
citada obligacin tributada, Para llegar a la conclusin conli-aria habra que
ir a una interpretacin sistemtica y dar entrada a la figura de la hc rencia
yac~nte e n to~os aquellos supuestos en que sea por disposicin de la ley sujeto
pasIvo de un Impuesto concreto, Por otra parte. puede aceptm-ge la herencia
~ b~nefic i o de in ventario en cuyo caso la responsabilidad de l heredero queda
~llmtada, hasta donde alcance la cuant a de la herencia, Finalmente, no hay
l~ t eg rac l n ,en la situacin tributada del heredero o legatario, Su pago no
tIene postenol-es efectos fiscales que puedan ca lificarse de integracin y se
computa como una obligacin ms en la base imponible del ISD, segn e l
artculo 13 de la Ley de este impuesto,
A favor del caJ'ctel- tributal'o de las obligaciones transmitidas mortis caL/sa, el nico pl-ecepto seda el articulo 7 1 de la LGT, que establece la prelacin
gene ral de la Hacienda Pblica para el cobro de los crd itos tributarios vencidos y no satisfechos, sin que se excluyan aquellos en que el contribuyente
ha fall ecido,
Como, ltim? pl"Oblema especfico cabe l-eflexionar sobre la exigencia de
d,eudas tnbutanas concretas a herederos determinados o, en otras palabras,
SI la deud a tributaria sigue al bien o actividad concreta de que se deriva,
La respuesta ,debe se r negativa dado que la masa hereditaria supone, para
el, aCI:eedo' tnbutario, una homogeneizacin de crdi tos fiscales y bienes here{htanos, En consecuencia, rcgil' la regla de la responsabilidad solidaria entre
eoh,el:e~el"Os ~s tablec ida en el artculo 1,084 del Cdigo Civil, lodo ello sin
pt.:IJllICIO del Juego de [os derechos 'cales de garanta a que antes nos hemos
rderido,
A la vista de las alltedores consideraciones se puede avanzl.ll-lo siguiente:
I'rimero, el ordenamiento espaol no contiene normas claras sob'e la sucesin
lIIo~,tis c~L,l sa en la obligacin tl'ibutaria, Segundo, el respeto general a la legisItleln CIVIl en cuanto a la adquisicin de la herencia en genel-al supone admitir
la libert~d de ac~ptacin, ~ercero. el establecimi ento de la herencia yacente
t;OIllO sUjeto paSI\lO en un Impuesto concreto determina la sucesin fOl-Losa
(del contribuyente a la herencia yacen te), Cuarto, la aceptacin 8 beneficio
de inven tario sigue las reglas de esta figura establ ecidas en el CC, Quinto,
IIIj!lIllOS preceptos del ordenamiento permiten conclui r que la obl igacin trilltltaria transmitida conserva su carcter pblico: artculos 7 1 LGT Y 15,2
del RGR, que establece la continuacin de la gestin recaudatoria con los
hl'l"edel'os y, en su caso,legatarios,
El OI:denamiento espaol no ~onti ene un planteamiento general cla l-o y
.1'Ilemtlc? sobre todas las ,cuestiones aqu planteadas, El principio general
1'1 111 recogIdo en la LGT. arllculo 89,3, dentro del captulo relativo a las inf"ac1IOIlt.:s y sanciones tributadas: A [a muerte de los sujetos infl'aclorcs, las obli""c iones tributadas pendientes se transmitil-n a los herederos o legatudos,

CA l'. X.-oBLlGAC ION TRlIl lffAR IA

TIT. 11

190

191

OERECIIO TRlUUTA'U O

si n pe ljuicio de lo que establece la lcgisl~~i6n civ il par~ la adquisicin ,d~

la herencia. En ningn casO sern transmisibles las sa~clones. El RGR, aItculo 10.4, tampoco resu lta clari fi cador, li m itndose a disponer. que I,os succsores mortis causa de los obligados al pago de las deuda~ ~nbutanas. e numerados en los apartados antcdo-cs se subroga r n en la POSIcin del obilgado
a quien sucedan. Pero, claro est. tienen que sel- sucesores.

Considerando de estos p-eCeplos podramos concluir lo sigu iente:

_ La sucesin en la obligacin tributaria no es forzosa. Se puede no aceptm- la herencia, se puede delibera.- sobre su aceptacin y se puede aceptar
a beneficio de inventario con los efectos propios de cada una de ~stas sItuaciones. El p recepto de la LGT antes tl'ansc I'ito co rrobora esta tesIs. El RGR
pa l-te de la base de que la herencia ha sido ya aceptada y e n este caso l~ay
submgacin, pero eso no vale para lo q ue aqu se d iscu te. Q~le hay sub [:ogac l ~
cuando se sucede no ofrece duda a lguna. Pero nada se dIce sobre ~I la oblI gacin pi erde su natu raleza pblica o no, quc es una de las c uestIOnes que
aqu intelcsan.
_ La LGT establece garantas m uy dive rsas de la obl igacin tributaria
en la lnea de figuras que hemos visto anteriormente. Ms an, recoge todas
y cada una de las q ue hem os ~n.umerado (arts: 72 al 76) . En, t?dos eSl?~ casos
queda vinculado un sujeto d istinto del contn buyent.e. Su I espon~abJ.ldad le
es ex igible con independencia total del cu rso .que SIga !a herenCia e tncluso
a unque no se acepte por u n he rede ro o legatano deterrnmado.
_ No hay ninguna integracin tribu taria de la obligacin hered ada y las
propias del heredero legatario; La~ retencion~s y pagos a cu~~t~. y, en de~
nitiva, las cantidades que podnan IIltegrarse tIenen que ~ab~1 sl.do he:l.las
a ttulo de contribuyente y no de heredero. Se agotan en la 1.lqUldaeln COI I espondiente del causante o en la propia del impuesto sucesono.

En el caso de una entidad sin ac tividad los administradores son responsables subsidiarios. La entidad conserva su personalidad juddica y en consecuencia su capacidad (dbutaria se mantiene intuctu y es indisponible; y
lo m ismo las situaciones jurdico-tributarias independientes de la actividad
social. Esta es la posicin de la LGT que d ispone en su articu lo 40 . 1 que
" ... sern responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones
tribu tarias pendie ntes de las personas jurfdicas que hayan cesado en sus acH
vida des los administradores de las mismas. En resumen, no estamos ante
un caso de suces i n en la obligacin tributa ria y s ante un supuesto de responsabi lidad td bu taria.
En e l cuso de entidades d isue ltas la I"esponsabi lidad se exige a [os socios
o partcipes hasta la cant idad percibida en concepto de cuota de liquidac in.
Aqu s estamos ante un caso de sucesin (tomando sta concepto c n sentido
a mplio) toda vez que el contribuyente se ha exti nguido como sujeto de derecho. El RG R se refiere a este tipo especfico de sucesin en su artculo 10.5:
"Los socios o pa,tcipes en el capital de sociedades o en tidades d isuel tas y
liquidadas respondern de las obligaciones tributarias pendien tes d e slas hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que se les hubiese adjud icado.
Se trata de un caso de sucesin lgico toda vez que el derecho a la cuota
de liquidacin trae causa, obviamen te, de la en lidad d isuelt a . El l mite de
la sucesi n es, igualmente, correc to. La cuestin de mayal' inte rs es la coincidencia de esta sucesin forLosa con la responsabilidad tributaria subsidi a ri a
de los liquidadores establecida por la LGT, a rtculo 40.2, q ue se refiere, entre
01 ros, a ... los liquidad ores de q uiebras, concursos, sociedades y entid ades
en general, cuando por negligencia o mal a fe no realicen las gestiones necesadas para el ntegro cumpl imiento de las obligaciones tributa rias devengadas
con anterio ridad ... . Cabe u na accin indistinta cont l'a liquidadores y socios
u partcipes? No. Hay que entender que, lg icamente, debe r didgi rse contra
los liquidadores, que son los que p ueden conocer y admit ir si hubo incum\,lil1liento de obligaciones anteriores, cuestin previa a la exigencia de cantidad a socios y partcipes .

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H)

R ESPONSABI LID AD DE LOS ADM INISTRA DORES O SOC IOS POR EXTINCiN
DE PcRSONASJURIDlCAS O CESE DE ACTIVIDADES

En estos casos la responsabilidad de los administradores y socios es distinta segtlll sea la situacin jurdica de la e ntidad d e que se trate.

1)

SUJ ETOS OBLIGADOS A FACILITAR INFORMACIN A LI\ ADMINISTRACIN T RIBUTARIA

Se trata de un deber de informaci n, independiente d e u na obligacin

11 Ibularia p rop ia, lo que le d a la especi ficidad que aqu nos interesa. Un deber
11 bulario (no u na obligacin de d ar) cuyo nico I'eq uisito es que haya sido
t'''!wblecido por ley de acuerdo con la ex igenci a de u na nOl'ma de este rango
puru el establecimiento de prestaciones personales. S i los suj etos pasivos se
dl' fi ne n por la rea lizacin coactiva de p restaciones materia les o fo rma les de
11I1't\cter tributario pa rece lgica su inclusin en esta categora genrica .

I2n el orde na mien to espaol este deber tiene su fundamento en e l al1 cu111 .1 1.3 de la Constitucin, que permite el establecim ien to de pl'estaciones
p'f.!>ona les e n su ca rcter pblico. El d ebe r de informacin est establecido
11111 In mayor gene ralidad en el artculo 111.1 de la LGT: Toda persona nat u1111 u ju rd ica, pbl ica o privada, esta r obligada a proporcionar a la Admi1I1'1t1(cin Tribu ta ria toda clase de datos, informes o an tecedentes con tras-

CAP. X.--O IlLlGACION TRllJlJTAIUA

TIT. II._ Dt::RECIIO TRlBlITARIO

192

,
.
.
d'd de sus relaciones econmicas, profesionales
.
I ms importantes son el concendcncla tnbutana, de UCI os
O fi~ancieras con otras persona~br~O!1 e~:fo~ ~~ad jdo (LIVA), artc~lo 164. 1
. 'en to de la Administracin mformatemdo en la Ley del Impuesto s
(presentar peridicament~ o a requem:ru
' rceras ersonas), y los recocin relativa a .sus oper?clfnetl~c~n;nlt~{.o~n\~dades ~ue realicen fun cin
gidos en el mIsmo a~hcu o , be o: entidades financieras e n gene ral , fun~~o~~~~~s ~~'b~~~~~ pr~~~~o~~~:S oficiales, adems de los retenedores, a quienes nos referimos en su momento.
Los aspcctos ms importa.ntes de la pr~st~cin ~ormal a que queda sometido este grupo de sujetos pasIVos son los sIgUIentes.
.
_ El establecimiento de este tipo de deberes est somelldo a la rese rva
. ..
de ley, segn dispone la CE en su al1 culo 3 1.3,
_ Los datos deben ser conocidos por el o.bligado e"cf~c~I~'~~'~s~ae a:~~
activ idad habitual y debe~ de .estr cO'~~~'~nud:~~~ueI7e~ externos a ella. Parvidad ~ism~ si~ que ~c. a~, ",nc d~lrl~e trascendencia tributari a y la frontera
ticular IOteres tiene e lequlslo
con el derecho a la intimidad 11,
.
.
'n conocida a travs de fuentes determmadas
- Se excluye la mformacl
tablecido tambin por una norma con
IP

~a~~p~~a~~,:P;e~~t~e~l
: rl~e~~,~'~~~oOp~!~~~~~ ~~~::t~:c;'e~~t:~.;;~~~da~ ~~~{
macln cllbICrta por e secl e o

e
.
I Ad .. t cin Tributana lle ne car - La informacil~ obten,d~ ~o: a. d ~}~~:I~dades estrictamen te pblicas
(
ter reservado y su cesin est l estnngl a
" . .
previstas en la misma LGT (art. 11 3) \l,

arlo 11 1),

Tributaria. La LGT establece genricamente esta obligacin de los no residentes. La LlRPF, artculo 22, desarrolla este precepto: Los sujetos pasivos
no I'esidentes en territorio espaol vendr n obligados a nombrar una persona
fsica o jul"idica con residencia en Espaa, para que les represente ante la
Administracin en relacin con sus obligaciones por este Impuesto,.. El sujeto
pas ivo o su representante estarn obligados a poner en conocimiento de la
Administracin tributaria el nombramiento ... El incu mplimi ento de las obligaciones const ituir infraccin tl"ibutaria simple ... Igual precepto establece
la LI S, artculo 42, y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LlP), aunque
en este caso yuxtaponiendo la figura del depositario o gestor de los bi enes
o de rechos de los no residentes a la del representante, Son supuestos de represen tacin tipificados con amb igedad (a d ife rencia, p. ej., del representante
fiscal regulado en la Ley de Impuestos Especiales (LlE)] y en los que no se
precisa n bien las pI'estaciones del repl-esentantc, S est claro que debe r
comunicar el nombramiento y que deber realizar los deberes formales correspondi entes a su funcin de replesentacin. Mayores dudas ofrecen las presIilciones materiales. En realidad la expresin _para que les represente ante
la Administracin en relacin con sus ob li gaciones por este impuesto ... permite diversas interpretaciones, e igualmente la teleologa de la representacin
ubligatol'ia. De c ualquie r manera parece claro, como hemos dicho, que el
Icpresen tante tiene su prop ia responsabilidad en I'e lac in con las prestaciones
fo nnales que le son ex igib les.
4.

Actuacin en el trfico j urdico tributario

A)

CAPACIDAD DE LOS SUJ ETOS, I NTEGRACiN LEGAL

.'

~eb~r, inf~~,~,~~:,~~~;~~~u:~ il~::~~~~~; :;:Cf~;~

_ La omisin de este
de
Las sanciones (en va de p~iIlle,p(>O)b~~b , ~es de dar) de los sujetos a que se
en las prestaciones maten a es o , IgaciO
refie re la infOl-macin misma.
J)

193

REPR ESENTANTES DE DESIGNAC iN OBLIGATORIA CON PRESTACIONES LEGALMENTt::

ESTABLECIDAS" RESPONSABILIDAD PROPIA

El ordenamiento tributa rio espaol es.t a~lece, l~ figul~'a ~I~~ r~~r~~~t~~~~~

obli galorio a unque. de de~er~in~~iS~ I~U~!~t:;:e~~~~
peculiaridad que
. I "" 6n en el grupo de sujetos pasivos,
yente. como es lgiCO en a ~gu
.,
" Ieresa, Y la(
que .
pernute su mc USl
bTd d ropia a nte la Admllllst
racl'6 n
aqlll" m
es que este representante tiene responsa 1 I a p

.. Sobre ambos puntos pueden .vcrse la SA~

d 14,2.1993 con renexiones de mter~ sobl e
el conceplo de trascendencia tribl!tana, y la
STS de 11 .3, 1994 (que recuge doctrma de reso,
luciones anteriores de 1989. y. 1~90) sobre la
frontera con el derecho a la Hllllllldad.

12 Sobre la negativa de la Adminislr~ci6n

Tributaria a remitir al jue7. civil decl:lI'a~lOneS
fi scales, puede verse la. S~ ntencia del Tribunal
de Connictos de JurisdICCin de 25-6 1996.

Con e! nombre de capac idad de obrar en el De recho tribut8l'io se conoce

111 aptitud de los sujetos pasivos de cumplil' pOI' s mismos las obligaciones
\ \kbcres y ejercitar los derechos derivados del ordenamiento fiscal. Su sen11\10 es el m ismo que en cua lquier otro gmpo norma ti vo. Teniendo en cuenta
11m' la tributac in se aplica sobre situaciones. actividades y re laciones eco11I)lIIicas determinadas (posesin de un patrimonio, pe rcepcin de una renta,
.'1'1 10, elc.) hay que e ntender, en princ ipio, que la capacidad tribu taria es
UlIH consecuencia de la capacidad para actuar en otros ordenami entos (civil,
,u', CIUHil , labora\' etc,) . Carecera de sen tido, por ejemplo, que una persona
1llUllc ..c con tra ta r pOI' s misma su trabajo y que su capaci dad tributaria e n
III~ PF tuviese que sel' integrada legalmente,
I.{I LGT sigue esta lnea al disponer en su art culo 42 que en el orden
1IIIIIIICldo tend rn capacidad de obl'a r, adems de las personas que la ostentan
"'11 arreglo a las normas de Derecho privado, la mujel' casada y los menores
11. t'dad e n las relaciones tributarias derivadas de aquellas acti vidades cuyo
l' l' Ido les est permitido pOI' el ordenamiento jurdico s in asistencia del
IIhul(l1) o de la persona que ejer/.a la patria potestad o la tutela, respectiUm'tll e _. La referencia a la mujer casada debe entenderse hoy superad a por
1 , 111 Iclllos 66 del Cdigo Civil, que establece que el marido y la muje,' son
1",It''1 en derechos y deberes, y 4 al 12 de! Cdigo de Comercio, especialmente

los artcu los del 6 al 8 de este mismo Cdigo sobre el ejercicio del comercio
por persona casada. En relacin con los menores de edad el Cdigo Civil
excluye de la admi nistracin paterna los bienes que el hijo mayor de d iecisis
aos hubiera adquirido con su trabajo o ind ustria y al que corresponde
los actos de administracin ordinaria necesitando el consenti miento de los
pad res para los q ue excedan de ella (art. 164). El ejemplo de mayor inters
es la posibilidad de contratar la prestacin de su trabajo para los menores
de dieciocho aos y mayores de diecisis en las condiciones previstas en el
Estatuto de los Trabajadores. articulo 7,b), Y que permite al menor el cum
plimiento por s mismo de las obligaciones y den:chos fiscal es en relacin
con la ren ta obtenida,
En relacin con la integracin de capacidad, la LGT d ispone e n su artculo 44 que .. por los sujetos pasivos que ca rezcan de capacidad de obl'ar
actuarn sus representantes legales. Tambin aqu habr que estar a las
correspondientes normas civiles sobre integracin y sobre las dist in tas pel'sonas a quien corresponde 13. En el caso de las personas jurdicas la capacidad
est atribuida a sus rganos correspondientes, sin peljuicio de que como cualqu ier otro sujeto puedan actuar a travs de rep resentan tes desi gnados voluntariamente.

195

CAl', X.-QIlLlGACION TRIllUTARtA

TlT. lL _ DERECUO TRIIlUTARIO

194

~bi~ado tl'ibutari~

o pOI' la ratificacin, con su firma, que haga el apoderado

e
ocumen
to
privado
Las cons>ld
>
1"
'e
l'd
1e n que conste el poder 14 , <

el >aClOnes
antej~~~d~e~~(:rl.'2;), para a I'epresentacin voluntal'ia, tambin, de las personas

RepresentacilI de los no residentes

b)

. C0r:' el ,nombre ,de r~presentac i 6n obligatoria se estudia la figu ra de la

actuacl n e~ el trfiCO tnb~ltar i o en nombre de determinados contl-i bu entes
~ que, en paJ te, hemos a nalizado a nteriormente al estudi a l'los sujetos Y.
e, estblec~ en. relaci~, con los no residentes (en deter minados im P~!~~~:)
facil lla r la
tri butaria y, e n ltima instanci: garanIzal e cump lImento de la obligaC i n tributaria facilita ndo su conocimiento
~ CO~I:O, La LGT es t abl~ce genricamen te esta representacin obli a loria en
su a'.t ,ctdo 46. ~ Y especlfi~amente en los Impuestos sob'e la Renta ~ el Pat rimomo, como vimos antenormente,

r_lIe~erol- fll1:~II~ad

~a

~esti,n

representaci6n es obl igatoria, pOI'que viene exigida por la le

L d ' -

:~~~en d,e rcpl'esent?nte cs, lgicamente, voluntaria y slo se eXigtqU~ t~~~a

s

nCIa en Espana, El contenido de la representaci6n es obligatorio (al

e n paJ'te), estando obligado el represen tan tc a comu nicar la re rey,
que e ntender. que a real izar las pl'estaciones fo rmales rde)e l e~ t ~I , utanos), .Este con tenido parcialmente obl igatorio genera una res~o,~sa b,lld~ d propia para el repl-esen tan te, independi ent ement e de la q ue
. ~I.re~ po ~ a a~ r~p ,'esen t ad<:>. Todas estas notas dan un carcter com le'o a
~'itd I epi ese~t<\cln e,specff,ca y requieren un estudio paJ'licu lar e~ jada
mpuesto pal a deten111nar su alcance,
~ne n os,

B)

REPRI::SENTACIN

a)

Voluntaria

i e.~lacl,~ h~y

La rep resentacin voluntaria es la actuacin de un sujeto en nombre y

por cuenta de otro convenida voluntariamente por representan te Y representado, Su finalidad es facilitar la actuac in de los sujetos e n el trfico jurdico
y no hay, evidentemente, obstculo alguno a su utilizacin en el Del'ccho tr;butario, Antes bie n, es una fi gura llamada a tenel' la mxima difusin dada
la permanencia, complejidad y normalizacin de las relaciones tl-ibutarias.
La LGT establece con la mxima amplitud esta facultad al disponel- en
su a rtculo 43 ,1 que ~el sujeto pasivo con capacidad de obrar podr actuar
por medio de I'epresen tantc, con el que se e ntendern las sucesivas actuaciones ad ministrativas. si no se hace manifestacin en contrario , Los casos
en que se exige la acred itacin documental con pode r bastante estn tasados
(interposicin de recl amaciones, desistimiento Y renuncia de derechos), permitindose la subsanacin de la falta o insuficiencia del poder segn el precepto citado, La acred itacin, segn el mismo precepto, deber hacerse
media nte documento pblico o p rivado con firma legitimada notaria lmente
o compa recencia ante el rgano ad ministrativo competente. El RGIT exige
que para suscribir las actas que extienda la Inspeccin de los Tributos y
para los dems actos que no sean de mero trmite ... la I'epresentacin deber{\
aCI-editarse vlida men te. Esta norma facilita, no obstante, la acreditacin
entendiendo que se produce (entre o tros casos) por actos concluyentes del

~.

Domicilio

~ I, domicilio de los sujetos pasivos tiene efectos tributarios mu im )ori'

Y, I y
tunteS.
esencial para la< con f>IgUl >aCI>611 d
,1 ,' Es
un"b elemento
.
e as
sI tuacIones
I \ ~~I~nes ~II r-~t~flas, para la d~t e rminacin del rgimen jurdico aplicable
u e ~,~ ' pal a IJaJ, I,a, competencIa de los 6rganos de la Administracin Tr i~'Nt ~H 11.1 ~" e~ defldlllva, para la seguridad j urdica de los di ferentes sujetos
1\ fUIllP Imlen t e las obl igaciones y e l ejercicio de los derechos demand~
, ~ c a ll1 e~ te u,n ugar dete~m in ad o y preestablecido que se convierte en sede
h'lcollldu,mcacl6n, declaraCI n y verificacin de situac iones tributa ,>,>as de " al u
'1\ e/a Iversa.
-

tu i.mp~6rt ancia h
del domici lio para las re laciones tributari as hace que su
echa poe ley , La u>n 1>ca eXIgencia
>
> que debe cumpr I
I 1Cl lll lllaC
.
,I. n sea
UIII IIIl\ Jund lca es de tipo lgico ya q ue I d
' T
l
Ir a
tlnllva con un territorio. Si el
de
1
h,tupl'e
> >6 n tn->
_ de esa efecti vidad, con mayor I'azn en el caso de Ia o bl IgacI

11'

Derech~

" , 1111 (e
1 IIltCI-s las Sentencias del TSJ de
Ill' lIl1ldlllU de 25-11- 1996 y 28,I- t997. de las
>

IJ La STS de 24- t, 1996 recoge una doctrina

acertada sobre la responsabilidad por inrrae-

ciones tributarias cometidas en el ejercicio d('

\: Ilamadu representacin tega!.

ltllt \'" IUl!lenle Merino Jara. en relacin con

~b7i~~~fo~~~~~\: I~:'~~~~~~~~~

I~ aceptacin
Cin ,

y firma de las aelas de inspec-

196

TIT. 1l._ DEM.ECIIO TRlBllTAR10

CAP X.-o BLl GACION TRI BUTARIA

butaria, dado su carcter pblico e indi spon iblc . Esta misma importancia
obli ga al s ujeto pasivo a la declaracin de l domicilio (cuando sea ]'cquer ido

(faci!!tarla gestin y garantizar el cumplimiento de [a obligacin tributaria).

Podl l.a pensars.c que ta les actos reali zados ante la Administl"3cin estala l o
genel ~ l son v lidos ante las Administraciones terri toria les dada la vinculaci n
~at~ ... ~1 y formal con e llas'y de acuerdo con e l principio de efi cacia adm iIlISll atlva. I gualn~ente podna plantearse la aplicacin del at1cu lo 9S de la
~GT sobre actuaclo.nes ante rgano incompetente y la actuacin de ste l'emi llCn?O l.as dcclara~l,o~es de domicilio o de su ca mbi o a las Administl"3~iones
terntona,les. Es dl~lc~1 que ambos planteamientos puedan admitine dada la
a utonOlll1a de las dIstI ntas Adminisl lac iones .

para ello), e igua lmen te a la comunicacin de l cambio del mi smo.

El ordenamiento tributario espaol sigue esta lnea de causalidad y j ustificacin del domicil io. La LGT en su a"lculo 45. 1 establece como domicilio:
a) para las personas naturales, el de su resi denc ia habitual; y b) para las
personas jurdicas, e l de s u domicilio social, sicmpl'c que en l est efect i.
vamente cent.-alizada su gestin adm ini stra ti va y la direccin de sus negoc ios.
En ot.-o caso se atender al luga r en que ]'adiquen di cha gestin o direccin ...

..b El c~lllbio de.d? mici.lio Supone, obviamente, una modi ficacin dellgimen
ti: uta l 10 ~ admmls.tratlv? No o~s~ante, sus efectos materi a les son muy I.educldos. El s lste~a tnbutano mUniCipal es estrictamente tCITitorial. El estata l
p~r.~u gen.cralld ad, tampoco c?nduce a modificaciones materiales. Por e l con~
tI al 10, el slstc ma d~ las COlllunldades Autnomas s puede conducir a cambi
~t esta l~rc.ocul~acl n, la .LCr ~ispon e en su a llcul o 10 que no Pl"Oducir~~~
lo: ~cto lo~ ca ll1~lOs de r~sldencl3 que tengan por objeto principal lograr una
Il~.enor tllbutaCln efe.ct lva en los tributos total o parcialmente cedidos . Se
:Iata de una .decl atacln muy discutible j urdicamente que estudi aremos en
a parle relattva al Derecho tributario regional.

Las leyes reguladoras de los grandes impuestos sobre la renta (1 RPF, IS) son
alm ms restri ctivas con la voluntad de los suje tos pasivos y buscan que el
domicilio ,esponda fi el mente a la idea de sede efecti va. La LIR>F ampla
la rcsidencia habitual del concepto clsico de permanencia al lugar donde
est e l ncleo de sus intereses econmicos (basta un a de las dos circunstancias,
lo que supone menor libenad del suj eto pasivo). Ade ms, establece una presuncin de res idencia en el lugar donde la te ngan el cnyuge no separado
y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. Aunque son
preceptos que se refieren a la residencia habitua l como criterio de sujecin
al Poder Tributa rio espailol inc iden sobre el domicilio como conceplo de la
,elaci n obligatoria, ya que ste se defin c como cllugar de la residencia habilual. Todo ello supone avanzar en la lnea del domicilio como expresin de
vinculacin efecliva de un sujeto con un le rritol"io. Esta misma observacin
es vlida para las personas jurdicas. Como hemos vislo el domicilio soc ial
cede a nle clluga, donde est efecti vamente centrali zada la gesti n adminisIIaUva y la dileccin de los negocios (activ idad) de que se tmtc.
En re lacin con los aspectos fcticos y administrativos que pucde experime nta r el domicilio caben las siguientes afimlaciones tomando como basc
el artculo 45.2 de la LGT:
- Los sujetos pasivos deben declara l su domicilio Iributario. Hay que entendel que junIo a la declaracin general cabe la relativa a cada impuesto y que
se efectuar en los documentos relativos a la declaracin de que se IIate.
- El cambio de domic ilio s debe se r comunicado especficamente y sin
que quepa hacerlo al hilo de una declaracin de los tributos concretos. El
precepto de la ley genelat citado dispone que .. cuando un sujeto pas ivo cambia
de domici lio, deber ponerlo en conocimi ento de la Administracin Tributaria, med iante declaracin explesa a tal efecto, sin que el cambio de domic ilio
produzca e rectos frente a la Administracin hasta tanto se presente la ci tada
declaracin tributaria IS.
La decla racin del domicilio tributario y la comunicacin de su cambio
deben hacerse ante cada una de la Aclmini stlaciones Tributarias (municipal ,
regional y estatal) de acuerdo con las finalidades apu ntadas a nteriormente

1"' ~ina lmen.te, y ~i iindonos al .domicilio fiscal, la Adm inistracin podr rea117.31 las venficaclones que est ime convenientes, como establece el artcu0. 45.2 .de la LGT. Se trata, en definitiva, de una man ifestacin de podel.
1:'I~~ tano q.ue deber ejercerse denll"O de los lmites de las nOImas jurfdicas
~Oll espondl entes Y,. actualmente, de las que regul an la inspeccin de los tl"i >Ut?S Y que se ext ienden a las .. actuaciones de informacin que directa o
Imilrectamente conduzcan a la aplicacin de los tl"ibutos (art. 140.d) LGT].

1I1hliograll1l

\' V;;~~.MARTINEZ, J. : La represellfacit/ en el ordet/am ielllo riblltaro , Marcial Pons,

IIAl NA A CUlLO.R, A, : El (IOlllicilio trihUlario en Derecho cs)Hulol ArUln"d', 1995
Itoll't l G I LA

'
... ,
.
'r "b"" A~C A STRA. A.: La eapae ulad
en el onlell/riblltal"io cn _Estudios dc Derec ho
n utano_, vol. 1, IEF, 1979.
'
I .-\~CTNGAlI~ROO, A.: Cal)ac!ad de obrar y represclllaein e ll la Ley Gel/eral Trihll/aria
", numo 50, 1984,
'
II I.-\ N ?I' PE";ALOSA, J. L: I reside/leia y el domicilio en la Ley Ceneral Tributaria
CT

Ilum. SO, 1984.

a la comunicac in especfica rechazando las

erecllladas con mOlivo de la presentacin de
otros documelllos tribuHlIios. La STS de
17 11 1995 l"CChaza el cambio de domicilio que

puede probarse }ar una inscripcin en un

Registro Pblico (Rcgislro Mercanlil) y declara
vlida la notificacin hecha al domicilio q ue
constaba en la Administracin.

,f(",

J UNOUE~, M.: Residemes en el extranjero (an 46), en -Comcntarios a la

l.ey Cencral Tnbu tana y Lneas para su Rcforma. HomenllJc a Sinz dc BUJ""d

, ItHANI)EZ

1101. 1, IEF, 1991.

' j~It{.!A) TOR~ES, J.: El do micilio fiscal

111 )jUmas , . CT_,

M . ,"Ol l)t!L

I ~ La STSJ de Mu rcia de 76 t 995 se refiere

197

nm. 12, 1975.

COIIIO

"" a .. ,

lIIo(/lIlador del rgim en de I/olifieaciones

CA~ILLO, J. L.: Notas sobre la represelllacilI en la LGT ((rIS. 43 y 44) ,

y Lncas para su Rcforma. Hornel~ '~J'~

. CSo,'~lenllanos. a la Ley Gcncral Tribulllria

ti

. UlZCC BUJanda , vo l. I, IEF, 199 1.

N~IIAlt ltu FA URE, A.: El domicilio tribwario. Marcial Pons, 1994.

41~' 111 B UJA N ~A, F. : La capae/ad jur1iea tribl/laria (le los el/tes coh'ctivos
, /' lJersOf w/dad, -Hacienda y Derecho., vol. v, IEP, 1966.

<

l/O

dorados

CAP. X OIlLl GAC ION T RIBUTARIA

' 99

TIT !l._DERECHO TR IBtrfA RIO

'98

. . .

. ' 'OS el! los Impu eslOS

LO ,., J M' LAs COlI/w lid(l(les lle IJlelles como S UICIOS P(ISII

r . . ..
. .
.
5 1972
T IlJt:RLl.O
de S ocicllades y TrmISIIIIS/OUes . e1 - , nll ~6' I l' rja

el!

el mbilO ele la ,Ispecci/l

La represelltacl /1 vo WI a
de los tributos, . CISS, Comun icacin- , nm . 67, 1989.

ZA BALA R OURtGUEZ. FoRNOS, A .:

6.
A)

Sujeto activo de la obligacin tributaria

A CREEDOR ,<,TITULAR IH:' P ODER TII.lB trfARIO

.
"d d 'urdi ca de la obli gacin triEl suje to activo es l~ll1bl n Ul~~ necesl a J , acin COIl el sujeto pasivo .
butaria , lo mi smo que VIIllOS anl e l iOrmente e; .[fes menos nlidos dado que
A diferencia de ste, aqul ~\eSe~l ad u7~s \1' ,'de Poder Tributario. En efeclO,
la cualidad d~ acrc~dor v,a u.m(Aad~~i s~r~~6~~ pblica o una persona jurdiya sea ~I aCI eed~! la . pi opla deres concretoS es evidente aunq~le en este
co-publlca, la a lllbuc l n de ~o ' d
I
'mportan tes (determina da prosegUl~do supues~o q,:,eda.n ~x~ ~~ oSd a ~~~~sd~ pretensiones e n vi.. econmi duccln nonna ll va, II1telpl elo\cl 1' , eCls,
ede se r ms bo n-osa a travs
.. t 1a l'Iva , e lc)' . . incluso 1h
a ron
pu ano estrictamente pObllco-a
..
dca -a d mlnlS
' era r
de la delegacin de fun~lO.nes hec. a pOI 'dr:' 19 En nuest.-o ordena mienlo la
I
a or am litud:
mini slrativo como el m inistro COI respon len e . ,
:;ir~ctor G~neral
Ley 3 1/ 1990, de 27 de d~ciembre.' prev esta fgl~1 ~~~~
.. El Ministro de Econom.la Y HaCienda/o~;:mdeent; las facultades de revisin
~~4 de la LGT y cualesquie l-a o tras.de la Agencia y en los ~Irecto~es ~e
de los actos que le at~'lbuye
aru~u o. a tos pro pios de lodo aCI-eedo r (y a
Incluso los que podn amos e~omlllaJ c recen teidos y dominados por
los que nos refe ri re mos pOS,l er!Ormente) ap~ cin a uc nos refe ri mos. Dc
el carcter estrictamente pubhco d,e la obl,~g~ciones diversos depend iendo
cualquie~' m aner~ hay grdd~s, ~:~~~~s~':~i~lles ..creedo l-as e' incluso de la~
de los mbutos mismos Yd e l as bl"
'n Veremos tod o ell o en su momento.
propias for mas de pago e a o Igacl '
.
Los actoS del sujeto activo de la obli g~ci~(m tri~utaria ms prx imos a los
de un acreedor son, principa lmente, los sigUientes,
.
d I
bl"
. ' n tributaria a la vista de In
_ El aplazami ent? de I?a go el da d I~ac:~ exigenc ia de garantas con
situacin eco nmico-fll1anc lera de eu 01 y
I
este motivo .
ios hechos normalmente consl
_ La pmeba a cargo del acreed~)r de
tuti vos de su de recho (c rdito tributano),
d' . ntos concursa1\'
La facultad de suscribir acue.rdos en pl'o~e 1 ~ l e el co ncursadll.
(acuerdos de quila y espera y convemos entre acreedO! es y
queb rado o suspenso).
_ La admisin de la compe nsacin como forma de pago.
I
' d I
rescripcin dentro de la 11111
_ El establ eci mie nto y ap ic~CI n el a p o e xorbitantes Y a deCUll(h
ma lid ..d del De recho de . O~li~ac\Ones (p azos ,n
" de ue la interrupd(LI ,
a la celeridad del trfi co Jundlco modelTl~ y ~x:l:~~ll~va d~ cobrar la dcudlll
por actos del acreedor responda a una vo un a

cl

La regla ge nc ml de responsabilidad subsidiaria y, e n consecuencia,

el beneficio de excusin a favo r del responsable tributario.

La relac in entre las situaciones de ac reedor y ti tular del Poder Tributario

conoce grados diversos, La ms intensa se da en los impuestos estatales e n
aquellos casos e n que la gest i n tributa ria se realiza por la misma Administracin Pblica. En este estadio cabe, como hemos indicado a nteriormente ,
como situacin d iversa, que la gestin se a tribuya a una persona j UrdiCO-pblica c reada especfi camente para ello, Posteriormente, nos referi remos a e ll a
ni estudiar la AEAT. En segundo luga r, y e n I'e lacin con las Administraciones
Te rritol-ia les, cabe una di fe l'enciaci n nlid .. ent re gestin y poder. As la
LR H L, a l1 culo 7, establece que .. las entidades locales pod l'n delegar en la
Comunidad Au tnoma o en otras Entidades locales en cuyo terri torio est n
Inlegradas, las f..cultades de gestin, liquidacin, inspeccin y I-ecaud acin
1I ihuta rias que la prcsente Ley les atribuye . La misma difere nciacin se prod lll': c en los tributos de la Comunidad EUl"Opea. El pode r corresponde a esta
Ill'rsona jurdica y la gestin a las Adminisll'aciones de los Estados miembros
(Ill'dsin del Consejo de 24 de jun io de 1988, a rt. 8) . Es posible una situaci n
luf\'. compleja (yen ocasion es confusa) en situaciones de ces in de tributos
( III I n!ndimiento, gestin y a l mismo tiempo Pode l' Tributario, no rmalmente
" 11 cuanto a los e lementos de cuantificaci n y especia lme nte el tipo de gra, mne n) corresponden al ente en cuyo favor se ha hecho la cesin. Se trata
IIr o na desnaturalizacin de la fi gura del impuesto cedido cuyos lmites lgicos
' 1.11\ In cesin del rendimie nto (importe recaudado) y la gestin en sentido
.Hllp lio. La tercera situacin posible, finalmente , es la parafiscalidad. Si como
11110'; e n su momento, la esenc ia hoy de esta figura es que el acreedor no
11110 Admini stracin Pblica, la sepa raci n entre las dos posiciones que
1I1 11 1US examina ndo se produce con la mayor claridad . Recu rdense los ejem1,1 ... pa rafisca lidad q ue avanzamos a l a na lizar esta fig ura.

"l'

,1

d ifcl'c nc iacin ent re las dos s it uaciones que examina mos (acreedor y

11'1) lic ne l'e1evancia a efectos de exige ncia de I'espon sabilidad civil : sta

nulda a la gesti n (exigencia indcb ida de ga ran tas, d ivulgaci n de datos

hlllll lllHc i n reservad a, inobservanci a del principio de proporciona lid ad tri11"1 hl, pClj uicios causados por las situaciones de indefensin, etc,), El ejerItI d,'1 Poder Tributario, y concretamc nte el normativo, difcilmente puede
I h l ~jl I a esta I-esponsabilidad, aunque s a otras (comenzando por la po lr.. 1, hlll nca, no obstante, en e l Derecho tributario dc la Comunidad Europea
'1'" Vl' rumos e n su mome nto) es de expansin de la responsabilidad civ il.
" 1.1 II IILlHci n actual la ve rtienle del poder que examinamos ms prxima
1 , ., 1 11111 uc i n de responsabilidad civil seda la interpretacin administrativa.
I
11111' Iccol'dm', no obstante, que sta e n c ualquiera de sus formas (general
" l' " hile n de consulla) no es vinculante pa ra los admin istrados y sujetos
... I) l' cualquie r manera este tipo de I'esponsabilidad constituye uno de
1" I 10'1 de mayor inte rs del Derecho tributario de nuestros das 16,
r 1'. r.tl'\ 1(1 de Lcy de Derec hos y Ganan,
I , uml Ibuycn tcs (Pl. DGC) ha rcco'
, 1, 11'''1 (' doctri nal en relacin con
1.... S u ,rtitulo t i d ispone que

. la Admi nis trac i n Tributaria rcc mbolsm',

previa acred itacin de su im po rte, el co.ste de
tos ava les aportados eomo ga ranta pam suspcllder la ejecucin de una deuda tributaria,

200
B)

CA P. X.--O RLI GAC ION TRIRtJTARI A

nf. 1I._D ERECHO TRIIIUTAII.10

AGlONCIA ESTATAL DE AOMINISTRACIN TRIBUTARIA

(AEAT)

El ordenamiento tributario espaol ha optado por la tcnica de una persona jurdico-pblica especfica para la gestin de los tributos (calificada de
Ente de Derecho Pblico). Su rgimen jurdico bsico est const ituido por
la Ley 3 1/1 990. de 27 de diciembre. de Presupuestos Generales del Estado,
modificada en determinados puntos pOI- la Ley 18/1991, de 6 de junio, y por
la de 3 1/ 199\, de 30 de diciembre. La Orden de 11 de julio de 1997 reorganiza
los Servicios Centrales.
Las cuestiones fundamentales que interesan al Derecho Tributario son las
normas jurdicas por las que se rige la actuacin tributaria de la Agencia,
el alcance de la delegacin de funciones que pueda establecerse Y su rgimen
de responsabilidad.
En relacin con la primera cuestin, la Ley 31/1990, artculo 103.2, establece que la Agencia se regir por 10 dispuesto en la presente Ley y en sus
normas de desarro110. Sin peljuicio de lo dispuesto en el pn-afo anterior,
la AEAT se regir en el desarrollo de las funcion es pblicas que se le atribuyen
por e l presente artculo, por lo dispuesto en la LGT, en la Ley de Procedimiento
Adm inistrat ivo Y en las dems normas que resulten de aplicacin al desempeo de tales funcione s- A la vista de este precepto. hay que entende r lo
siguie nte:
_ La AEAT es una persona jurdica limitada por su objeto: aplicacin
efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero- No tiene. pues. poder
nOl-mativo. salvo las disposiciones de carcter domstico propias de toda
Administracin.
_ Las referencias que se hacen a sus normas de desarro110 son normas
reglamentarias (organizativas o relacionales) con efectos frente a terceros.
Slo pueden ser producidas por el Gobierno. que tiene atribuida la potestad
reglamen taria por la Constitucin.
_ Este rgimen jurdico clal-amente establecido por la Ley dc 1990 que
analizamos excluye que la funcin pblica de aplicacin de los tributos pueda
ser e ncomendada a sujetos privados. no obstante las referencias a nonnas
y entes privados conten idas en esta Ley. Nada impide que pueda juga r en
otros mbitos complementarios o preparatorios de la funcin propiamente
dicha (p. ej .. contratacin, estudios, publicidad, distribucin , asesoram ien.
en cuanto sta sca dcclar<ld<l improccdcllte por
scnlcnci<l o resolucin <ldministrativa Y dicha
declaracin adquiera fi r meza. Esta mcdida se
extender en la rOnl'" que reglamentariamente
se determinc a OII"OS g<lstos incurridos en la
prestacin de garantas distintas de tas anterio'-cs-. Ya vimos <Interiormente una lnea distint<l que niega \a responsabilidad tributaria
poI" negligencia de 1<1 Administracin cn relacin con el contribuyente. Otra direccin distint<l puede ve,"SC en la STSJ de Murcia de

26-6-1996 Y de \u quc es ponente Espinosa do

Rueda Jover: . P,ocecle la e:dgencia de I"espon
sabilidad subsidiaria a los administradores 1)(11
las deudus pendientes al cesar la sociedad XII'
presunta negtigencia en su ac tuacin_ pudicn
do solicitar indemnizacin ti ta Adminis!n'
cin, pues de haber obrado sta diligcntemcntf
se hubiera podido realizar la deuda en el pro
cedimiento de ap,emio seguido contra ta soclf
dad_ (. Acl. Jur. Aranz. nm. 264).

201

to, etc_), que tiene un carcter auxiliar d I f

.
.
. d a eLey_
a uncin tnbularia y que ya lo
haban hecho con anterioridad a Ia cita
En relacin con la segunda c est" ( 1
ciones) establecida en el citado ar~cu;o nlO~ ca~ce de la delegacin de funhay que entender que se refieren siem
' nu~ero 11, de la Ley 31/1990,
l ~ aplicacin de los tributos. No a l P sre al.obJet,;> de la .A~AT, es decir, a
O! a la iniciativa en la produccin d~ ~~;~Ibuta_no (I?. ej., mterpretacin),
(,-edamaciones econm ico-adm iniSl -at"
) Tas m deCISIn de pretensiones
en los que intervenga e l Consejo de ~sl~da~_. ampoco a actos administrativos
En tercer lugar, y finalmen te su r i d
-.
de la Administracin Pblica co;no h egmos
me~10d~cado
responsab.thdad
ser el propio
anten ormente_
Las normas sobre compctenc
es ta bl
uplicables a la AEAT ya los t-'a la que fi _ ece la LGT (ar15. 90 a 96) son
nizacin. En consecuencia y c~ lf'O~ Y o \cma~ pblicas que integran su Q1-gacipalcs en materia de com l~etenl .00me la os_clt~dos preceptos, las reglas prin Cla son as sigUIentes:
- La .competencia funcional SCt- la ue d '
.
Incn l.os tnbutarios. En estc campo la AEAf . r ~}~rmmen. las leyes y rcglaIIc ..tctn dada la adscripcin de e
- r sigO! Ica una Importante simplitlllC se hace en la Ley de 1990.
specla dades y el planteamien to orgnico
:- Lapropios
competencia
1 criterios
. . de residencia
.
"lIdad
de cadaterritorial
imp t s igue,os
o territolITIo del domici lio del sujeto u;!s~ ~e~u~ st?s tengan carcter personal (criI,hitual) o naturaleza real (Criteri~ de e ~.rm l~tdod .su vez por la residencia
'Ihlciones o bienes).
u Icacl n e actores productivos, ns-

;5

La actuacin de los particu lare at

h'u o, segn dispone la LGT arlicut
e ~:anos Incompetentes producir
]11 "lcptO la remisin (en el ca~o de. o
s concretamente, dispone este
tlll llPctente o devolucin a l interem~o~p~~e~c~) al rgano que se considere
] pl ul.O. Se trata de un prece to s~a o ~n tc. n ~Ie e l rgano competente y
tlllII llI~ el principio de eficacf
u~lble,. inspirado en lo que hoy llama111'1,cntido ms favo rable al ~d~i~~~:!~~_lIVa y que debe ser interpretado

l.

t '1II11lllflcacln de la obligacin tributaria

'1

1t1\!;tl IMI'ONIllI.E

1'1 base imponible es la cuanti ficaci - d d

IIlh 1I El hecho imponible eoncreta una
n 10
IVI ual de la capacidad ecocapacidad
6'
1I 'IIIU y la base imponible la individua .,
ec,;>n mtca general y
, 1i'; l"Illc.s en pat'ticular. Estamos as en :_Iza y .la cuantifica para los con1,. tIl'cc~id_ad de produci t- una obli aci6n ~se~~la .de tres c~nccptos unidos
tll 1" IIIClpl O constitucional abst _ gt . I hUrl~lc~_la c~pacI~ad econmica
1 hll fdica y traduce individual~~n~~ eel ~c o Im_~~ I ~le ttene unu natu1lIIlIlIifca la capacidad econ.
c tado p~ tnClplO; y la base impomtca que necesanamente liene que mani-

CAP.

202

X.-08UGAC10N TRlIl UTAR1A

203

TlT. 1I._ DERECHO TRIBUTARIO

restar, que expresar, el propio hecho imponible. El hecho imponible no se

mide, porque es un hecho jurdico. Lo que se mide es la capacidad econmica.
Esta vinculacin entre principio de capacidad. hecho imponible y base
impon ible lleva a las siguie ntes consecuencias I"elativas al concepto que aqu
nos interesa:
_ La base imponible es un concepto necesario loda vez que el hecho
imponible limita sus efectos a sealar el nacimiento de una obligacin como
hecho jurdico que cs. En realidad este concepto participa del de liquidacin
de la obligacin propia del Derecho de obli gaciones. aunque no significa la
cuanti ficaci n de la obli gacin por s solo, siendo preciso airo elemen to ms
(en la mayorfa de los tr ibutos) que es el tipo de gravamen. pod ramos decir.
intelectual y juddicamente, que es una etapa del procedimi ento (conjunto
de ope raciones) de liquidacin.
_ Debe establecerse por ley y en consecue ncia queda c ubierta por esta
l.escrva constit ucional. Conv ie ne, sin embargo, hacer al gunas precisiones. La
base imponible es el elemento del tributo ms com pl ejo. Desdc luego ms
que todos los restantes amparados por la citada reserva de ley (hecho imponible, sujeto pasivo, tipo de gravamen, exenciones, etc.), lo que demanda precisiones normativas. La ley establece, por ejemplo, en un impuesto sobre la
ren ta, que la ci tada base est constituida pOl- los ingresos menoS los gastos
imputables a un sujeto, e incluso especifica aqullos y stos . No obstante,
la precisin cuantitativa de unos u otros (en dete rminadas ocasiones) puede
requerir una norma reglamentari a por la prolijidad y di versidad de situaciones
(amortizaciones, gastos de viaje, estimacin objetiva de la base, etc.). Aunque
habl- que estar a cada caso conc reto, en principio no parece que este tipo
de precisiones de carcter cuantitativo suponga una ruptura con el citado
principio.
_ Tiene que recoger con la mxima fidelidad la capacidad econmica.
En otras palabras, tiene que ser neutral y no puede aumentar ni reducir la
capacidad econmica que en abstracto manifiesta el hecho imponible. Las
reducciones que sobre la m isma se establezcan son en definitiva exenciones
y deben tener la justifi cacin a que ya nos refe rimos en su momento al estudiar
el citado principio constitucional de capacidad, y que debern ser discutidas
como tales; pero es una cuestin estrictamente de exenciones que se establecen a partir de la determ inacin fi el de la base misma .
_ Los procedim ientos de determinacin de la base a que nos referimos
deben tambin inspirarse en ese crite rio de neutralidad . Me referi r posteriormente a esta cuestin.
_ La ex igenci a de fidelidad a que nos referi mos condiciona la eleccin
de tcnicas y datos para determinar la base con un margen muy escaso de
opciones. As, un impuesto sobre la renta en su configuracin actual atender:'!
a la diferencia entre ingresos y gastos vinculados a aqullos y con un grado
de necesidad suficiente. Si grava el patrimonio considerar el valor de 10lI
bienes y deudas imputables a un sujeto. Si somete a tributacin una actividad
con independencia de su resultado tendr en cuenta determinados datos fsi
cos, como superficie de las instalaciones, energa consumida , capital empica

~~c~~~~ S~~ l~ay ~r~,ia, .I ~~~a econmica y tri?u.ta~ia la que aconsejar cada
.

e e es a ecer mtodos Subsldlanos para aquellos ca

~~e .n? sea poslbl~ la utilizacin de las tcnicas o e l conocimiento de lossd:t~;

~:l~~t:en~~lrevlstos. :a~e~e evidente que la obligacin tributaria dado su

c~ no p~e e . e~a~ de cumplirse porque no sea posible una deter. p

onda~,n CO~CI eta. s.1I1 perJUIcIo de la exigencia de responsabilidad al corres-

m.

pon lente

. alcanza e l cri
terio
de fidSUjeto
lid dpasIVO.' Tambin
f . a est as t
cmcas
su bSIdlanas
y las te . e . a a q~~ nOf re enmos aunque las dificultades. en ocasiones
cyident;:ll~~cs entre Itera idad de la ley y lgica econmica y juddica SOI~
Este. criterio de fidelidad slo eede ante el principio de justicia tributari a
y: concl etamcnte, ante una de sus manifestaciones el p,,"c . d

\:lona l"d d E
lplO e 1'1'01'0'- . 1 a_ .1 n este ~ a so,. una.relacin e nt re la obl igacin (su cuanta) y el
I.:.oste I.pal
d da a delc
d nn111acln clcntffica de este montante . e uan d o Ia propor1.: I~~~ 1 a . que a rota y el c.oste es eXOl-bitante es obvio que la ley debe busc'u'
<IS t'cl11cas ms propOl-clOnadas y por II

<
np"' 'cis
L"
. d
<
,
e 0, m s Justas
aunque sean menos
. C d"ls. <1 e~act ltl.l n? puede lleva r nunca a deberes formal es despropol--

1:~~~~.f~ ~~?b~id~~l~:~~~e~~a~~~\~i~a~~;sJ~oa~:l~~cdha~ ~:~~t:;:~fa s~~~~se~~~

pus , 1 1 a es quc pueden presen tarse y salvo aspectos concretos e n al,'
1111puesto que vercmos e n su momen to la regu lacin es correcta y justa. gun

111'1 ;- ~G! no define la base imponible, aunque s considera a la misma entre

1'~'1 t:~~~:~ pq~seibdleesbedne dse'te~g~lad.a6s por ley .. Por otra parte, establece las
e 1 mmacl n y constituye po 11
.
hUldamental. para e l anlisis terico que aqu
~I\:~~~ ~7.1 dlspo~e que ."Ia Ley propia de cada tributo establecer los ~edios
l!1t'I\C: os para ctermma r la base imponible, dentro de los siguien tes reg-

inter~sa.r ~n o~s~;~~~~rtsaucI~;

11)

h)
r)

Estimacin directa.
Estimacin objetiva.
Estimacin indil-ccta .

n Sfiwaci6n. directa

I ,I ~ ",ulyorcs dificuhades para

~ ti 111 fl~UI~1 (~C .Ias tasas dada la

el ajuste se
objetividad
I ti' dd :><; rY.ICIO y las dificultades para una
11' " Mlbjeltva. Vase, como ejemplo. la
11. 11 10 1995 sobre base imponible en la

lasa de. alc~nlarillado y los [Imites dc la dcsna~urahzacI6n. Sobre las lcnsiones entre literalidad ~egal y lgica SOIl bucnos cjemplos las
Sclllcnclas del TSJ dc Arag6n del 20-3-1995 y
23-3-1995, ambas sobrc eI ICJO.

204

TlT. 11.-01::11.1" 110 TRIBUTARIO

CAP. X,-OIlUGAC ION TRII.IUTARIA

tura justificativa de un gasto, recibo de pago de un impuesto previo, elc. Esto

no quiere decir que este mtodo tenga una exclusiva apoyatura documental,
contable o regist l-al, sino especfica y subjetiva como hemos indicado. De aqu
que sea vlida la sola declaracin del contribuyente. una presuncin e incluso
una declaracin legal que afecte a l sujeto pasivo de que se trate. Cuestin
distinta es la prueba de los datos y declaraciones que veremos en su momento
y que ahora no interesa. El a rtculo 48 de la Ley citada dispone que la determinacin de las bases tributarias en rgimen de estimac in directa corresponder a la Administracin y se aplicar sirvindose de las decla raciones
o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y rcgist ros
comprobados administrativamente . Esta definicin no contradice lo indicado
ante riormen lc. Todo es especfico y propio del contribuyente: declaracin,
documentos, contabilidad, etc. Esta tc nica conduce a una determinacin
exacta por definicin dada la apoyatu ra en un dato o declaracin si ngular
imputab le a un sujeto. No responde a la I'ealidad de hoy, si n embargo, que
su determinacin cOlTesponda a la Administracin. Corresponde a quien realiza la liquidacin de la obligacin (ya que como vimos es un momento de
sta); y en los casos de autoliquidacin, lgicamente, se exige al contribuyente.

~?njunto indcte nninado de con lribuyentes. No hay especificidad ni sin ulaIlda?, De aquf qll~ ~~ se pueda obligal' a un contribuyente a aceptarguna
~1f~;~~~qU~ por deflOlcln es inexacla, Por otra parte, segunda razn, la cuan.
.. ,
n e I?s mdulos se hace en una norma reglamentaria dada su 1'0IIJldad, extenSin, detalle y neces idad de actualizacin En e
- p[
ce men
'
l'
.<.
onsecuenCla, o re. os garantl3s para e contnbuyente que si eSla determinacin se hiciese
a ll'8vs de una ley. Tambin esta a rgumentacin j ustifica la voluntariedad.

b)

Estimacin. objetiva

El segundo mlodo a que se refie re la ley general es la estimacin objetiva.

La esencia de esta tcnica es su generalidad . Los nd ices o mdulos se refieren
a un grupo de cont ribuyentes con la misma imputacin para todos ellos. La
cuanta que se a lribuye a cada uno de ellos (como beneficio, ventas o el elemento tributario de que se trate) es la misma. Igual afi l'macin de generalidad
es vlida para los correctOl"es de los mismos ndices o mdulos, Su aplicac in
a cada uno en parti cular es un puro mecanicismo que no altera en absoluto
este planteami ento gene ral.
El artculo 49 de la LGT dispone que el rgimen de estimacin objet iva
s ingular se utilizar, con carcter volun tario, pal'a los sujetos pasivos cuando
lo determine la Ley propia de cada tributo, No hay definicin aunque su
contenido es bien sabido: consiste en la atribucin de un rendimiento neto
a determinados elementos humanos o fsicos (mdu los) relacionados con la
act ividad de que se trate (persona empleada, energa inslalada, supe rficie de
las instalaciones, vehculos, etc,), Los conceptos de signos, ndi ces y mdulos
tienen un significado equivalen te. Su juego ya indicado (la imputacin de
lo general a cada contribuyente) est fielmente recogido en el artculo 28.2
del RIRPF: . Ia determinacin del rendimiento neto a que se refiere el apartado
an te rior se e fe ctuar por el propio sujeto pasivo, mediante la impulacin a
su actividad de los signos, ndices o mdulos que hubiere fijado el Ministerio
de Economa y Hacienda, Este mtodo es tambin utilizado para la impo
sicin sobre e l valor aadido. En este caso la determinacin no es el beneficio
sino la cuota tl'ibutaria definitiva (Reglamento del IVA, art. 38).
La aplicacin voluntaria de este mtodo est justi ficada, La llamada esti,
macin objetiva conduce normalmente a una base imponible no exacta por
la razn sencilla de que e l va lor de cada ndice o mdulo es fijado para un

205

, En sntesis, las principales caractersticas del1l1todo de estimacin b'

hva por mdulos (referido a l IRPF) son las siguientes:
o ~e- Es voluntario para el contdbuyente que puede acoge'se o no a l Si
no I~ hace queda so~etido, lgicamente, al mtodo de estimacin dire~ta
que llene C81'C lcl' res iduaL
'

1, ~ ~e aplica a las, actividades emp~'e~a rj~l es (i nc luidas las agl'aI'ias) que

(, ~tll mina el, MEH a tlavs de DI'den Mlnlstenal, Es un caso claro de potestad
~c~'bamentana pOI' un l'gano d~stinto de l Gobiemo. En la misma norma se
. 11 1 1 uye a cada mdulo un rendnniento neto,
- Se I!mita a los contribuyentes personas fsicas y adems que no S
un determmado n mero d e tra baja
- d ores o volu men de operaciones Yuperen
, d'camas e n su momento la just ificacin de este mtodo en e l " , : da m
porcionalidad tributaria y, en consecuencia su aplicacin pi mCltPl,ob e prode reducida
'd d
'
'
a con n uyentes
d
' ca ~acl a econ mica. Se aplica tambin a las entidades en rgimi en 3e3adtnbucln de rentas (soc iedades civiles y entidades a que se refiere
e ar1,
e la LGT),
, - Se utiliza igualmente para la determinacin de las cuotas tributarias
1; "ngre,sarden el IVA por contribuyentes de las mismas caractersticas (~s el
t cnomma o, en este Impuesto, rg imen simplificado),
' 11 ;
dLos cf~clos, de este mtodo de estimacin objetiva son la simplificacin
: , ~l ~~er~lnac ln de I,os rendimientos netos de la activ idad tribu laria y
~I cx~~el ac!n de determmados debe l'es fiscales (contabilidad registro e lc)
' I~" f:~tlca viene dada por raz~nes meta tributarias: la utilizaci~ como ~dui~
: " ~ersonas emple~das (Impulando un rendimiento a cada trabajador)
'1) q~~6C 'depel r[cute neg~tlvamente sobre el empleo y empuja a la mayOl' uli~
1 IIIC I n e actor cap llaL

I Jun~o a l mtodo an te rior (estimacin objetiva) puede habla rse de una tct(I l~ltIX~a: !a lIal11a~a estimacin obj etiva por coefici entes y que constituye
111 :n, ' ~ o IOtermedl,? e ntre la estimacin direcla y la objetiva estudiadas
11IUCrlOI ~ente, Se sllsllluye la determinacin contable de detelminados gastos
l
' reqUIeren una mayor precisin amort izaciones, fallidos y en general todos
I~I~ 110 Jn~mel'ados expresamente en el Reglamento del Impueslo ~dbl'e la
tllll!n. e as Pe rsonas Fsicas (R IRPF), por la aplicac in de detc,-n"-"-'do's
1 nt' IClentes a
' ,a cantl'd-d d pOSl\lva
' , (di, ferenCia entre la totalidad
<
" ,
una 1'1,Imel
de
IUMlesos y los gastos expresame~te indicados por el Reglamento citado e n
tu t 30), "como ve:e';l0S .postenonllen te, Tiene tambin las caracte rsticas
I I VOrll~lI~;edadl y IlIlllta~ln.a las personas fsicas y las difere ncias de que
. "11 IC.I
o a a determmacln de rendimientos (renta) y no de cuotas tri-

:1

t r

TlT. 1l._ OI!ItI!CHO TRIIlUTARIO

206

butarias y que se extiende tambin a los profesionales Y no slo a los empresa d os.
,
a se aplica a contribuyentes que
En resumen, Y por lo que aqu.I mteres '~r a los que pueden acogerse a
llene n ca~acida~ ~con~ica .~edla (s~~~~~s a estimacin dIrecta). EI IR~ F,
la estimaCIn obJctl\'a), e mfel IOr ~blos J
mp,"esarios cuando su planhlla
..
los contn uyentes e
.
artculo 29, \o \ImIta a
1 1
de operaciones no sea supenor
no exceda de 12 trabajad.ores Y e . vo ume n 1 asalariado y con volumen de
50 millones y a profesIonales S111 pe rsona
fn resos no superior a cincO millones de pesetas.
.
.
._
g
.
. ' d , te mtodO de coeficlCntes son. detel
Las ope raCIOnes de api1cacl~ e J!term inados gastos especficos expre"al bienes adquiridos para revenminacin tota l de rentas. Se resta'~d d
- \a d os."pe,"sonal
. d os exple"
samenle sena
'
, segull a SOCI h, d",eho determma
\
"\

Y
otros
como
se
a
,
d
'
esulte se deducir la que proce a d e
der\os, energlu, a qUI eres ..
sa mente. De la cantidad posltl\:a qu.e r tes del 20 al 10 por 100 segn
f
normalmente, el rendimiento
aplicar determinados porcentaJes, (c~I~~d~e~s
la actividad dc que se trate). El I f~. t so~ la objetivizacin dc los gastos
neto. Como hemos dicho, estos coe/~;e;l~spF por su dific~had.
no contemplados exprcsamente po
Estimaci6n indirecta
, .'
1 b
. onible se fundamenta en la ~eceLa estimacl~n ~ndlrecta lde Wi :~~:~ibutaria. Su naturaleza pbhca y
. requieren su cumplimiento con
sidad de cumphm,en.to ~e, a o ?
la realizacin de la Justiciadque t~O~o~;n del contribuyente. Si no es posiindependen~ia d~. la vo~u~ta y ~~ a t~I :~1 necesario buscar la cuantificacin
lrec
t 'ca Y criterios distintoS de los que
ble una estlmaClo n obJell va o d
de la base imponi~le a trav~s eeO~~ le~~~e. En otras palabras, no se pu~den
racionalmente hubIesen debl~o dd \ P "
"6n directa porque no eX lstCII
emplear \ os e \ emen 1o s p.-oplOS . e a estllnaCI
.\" _ ,los Tampoco los re \"
auvos a \a
o porque el contribuyente se llI~ga, a ~tl IZ~~nte~iores resulta ya una tensin
estimacin objetiva. De.la~ co~~,ddla~,ob~~; entre la necesidad ind.iscuti?1c
en esta forma de detel ml~acI .n f~n:ada en diversoS principios tnbutano~
de llevarla a cabo y la ~x , gdencla . ) de conseguir un resultado lo m'C
(entre ellos el de capac',da econ mica
" "
\
P' "x,"mo posible a la reahdad.
en consecuencia, liLas caractersticas de la estimacin iOdlrecta son,

c)

siguientes:
,.'
de cuando las analizadas anteriol
- Es una sol~cin su.bs.ldl~n~. Proc~ablar a u de una autnt ica mC\4I
mente no son posibles. NI s,q~lela.cabe. t
o~'etiva) ya que la LGT, lU
dologa (a diferencia de. ~a e~tlln~cl~ dl~~l~O~ ~ive~rsos y' no sometidos a ,,1tculo 50, pe l-mite la ul1hzacl n e e em
tematizacin,
. d es d e (11'11111
. dad con la reahda
a un resultado eXfI\ II!
_ Produce un I-esultado cuya proxlml d ""'
.
I
I
toS que con UClllan
verifi cacin dado que os ~ emen . ,
1"0 os) no existen o no pueden ~ Il
(contabilidad, documentacin Y reglst10S p
mdulos valorados objcll".
utilizados por la Administracin Y tampoco os

CAP. X.- OBL1GAC10N TRlB UTAR1A

207

mente, Esto es lo que aconseja el mayor cuidado en la determinacin de los

casos que habilitan legalmente pamla utilizacin de esta ltima fOl"Ola como
ya hemos indicado.
La LGT, en su artculo 50, hace referencia a las situaciones que legitiman
la est imacin indirecta a que nos referimos: .. Cuando la falta de presentacin
de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la
Administmc in el conocimiento de los da tos necesarios para la est imacin
completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos
ufr'czcan resistencia, excusa o negativa a la actuacin inspectora o incumplan
\ ustancialmente sus obligaciones con tabl es. Se trata de dos grupos de razotlCS diferentes: En primer lugar, falta de datos pam la estimacin de la base
Imponible. Hay que en tendC I- que debe impedir tanto la estimacin di recta
\ OtllO la objetiva, ya que sta es pl'Cferibl e a la indirecta y nada parcce imped ir
~lt aplicacin toda vez que no necesita solicitud expl-esa. La falta de datos
puede ser debida a la volu ntad del suje to pasivo o independiente de ella 18,
( lIundo la falta de datos se I'cfiel'a a una act ividad eoncl-e la (denll-o de un
hupucsto general y personal) que grave actividades y rend imien tos diversos,
\' l'\imacin indirecta se referir slo a sta 19, En segundo trmino, la negatlvu i1 la inspeccin.
Qu elementos o cl'lterios deben de utilizal-se en la estimacin objetiva?
f Ile nc la Adm in istracin la ms completa disuecionalidad e n su eleccin
~ Ilplicacin? La primera respuesta es que aqullos (los elementos y cri tel"os)
111 Iwn cstar establecidos por ley por las razones expuestas anteriormente al
I !lIdIa r la base impon ible con carcter general. La segunda es que debern
111I\"IlIui r una segunda lnca de raciona lidad (la primera es la utilizada en
11\ 1''C llmacin directa u objetiva) permitiendo una adecuacin en la mayor
Itu, llrln posible. La LGT, en el artculo 50 citado, permite aplicar los datos
,Ul h'l'l'denleS disponibles que sean relevan tes al erecto y utilizar aquellos
h 1111' 11 10 :-' que indirectamente acred iten la existencia de los bienes y dc las
IIIII ~ , liS' como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean nOI-.. II '~ t' tI el respcctivo sector econmico, a tendidas las dimensiones de las
IIIjIIk 'C pl"Oductivas o fami liares que deban compal-arse en trminos tribu,j,,, . Ilnsta aqu, la segunda lnea de racionalidad a nteriormente indi cada.
,01 '1lit' lu invocado por la ley general parece exorbitante, ni siquiera la lIa~
,l., 1I In normalidad del sector econmico en que se encuadra el contri, 111, de que se tl-ate_ El mismo articulo 50 llama como cl"iterios a los uti,d ... , ' 11 la est imacin objetiva: valorando los signos, ndices o mdu los
\ IlI'n en los respectivos contribuyen tes, segn los datos O an tecedentes
, po'lcnn en supuestos sim ilares o equivalen tes ,., Se trata de utilizar la
,", 1 ,11, estimacin objetiva general analizada anteriormente. Tambin esta
" IHII debe estima rse como correcta ante la necesidad ineludible de que
11 1H 11" 22-1 1993 excluye alguna cau
11,\1 111 . Ln fuenta mayor se configura
" IIltlcnumicnlo jurdico como un
ti, lou de l'csponsabilidad derivada
1111'" h mc~. , . de donde la fuerza mayor
1,1,lIlIlIdlI de conservar y aporta!
,1, II II H IlIn~ , nu as! en este caso de

cumplir la obligacin Iribularia ... Es lo cieno

que sta <la obligacin tribularia) podr nc,'e,
dital"Se por cualquier medio de plUeba admi
tido en Derecho ... y no necesaria y exclusivame nte a travs de la estimucin indirecta de
[as bases. (<< Lcx Nova. , 1993).
19 STSdc 12,7,1995.

208

TIT. II.-DERECHO TRIRUTARIO

CAl'. X.-OBLIGACION TRIBUTAR[A

la obligacin tributari a sea cumplida y que la aplicacin de mdul os generales

no supone lesin para el contribuyente.

Pensi ones~ tienen un carcter subjeti vo general y de aqu que no tenga sentido
s~ d edUCC in de u.n ren~imiento bruto conc re to. Podra efectuarse tal deducc l?n de la Cuota tnbutana, pero ello presentara algunas dific ultades en determ~ados supu~stos: no ex istencia de cuota, dificultades para traducir la aportacin ,8 t~l'm[nos de c~ota, menor plasticidad de la deduccin, d ificultades
para relaCionarlos con mg"CSOS concretos, etc.

A la vista de las anteriores consideraciones cabe concluir:

- La Administracin puede utilizar cualquier med io de los citados anteriormente y podr combinar los que se recogen en los distintos apartados
del artculo 50 citado.
- La eleccin no es libre y s discrecional. Est obligada a elegir aquellos
que sirvan con mayor fidelidad en el caso de que se trate de la dete rmin acin
de la base.
- Deben utilizarse los medios de prueba que establece nuestro ordenamiento tributado con la mayor amplitud pos ible (art. 115 LGT).
- La decisin adminish-ativa de utilizar la estimacin indi .-ecta no es
recurrible previamente a la liquidacin que resulte de e lla, aunque s puede
impugnarsc separadamente a [a liquidacin que corresponda (art. 5 1.2 LGT).
No obstante, y tal como establece este mismo a rtculo, la decis in a que nos
referimos, por su trascendencia subjetiva, ex ige un a motivacin porme noriza da y separada (de causas, eleccin de medios y clculos) tanto por la
Inspeccin como por el Organo Gestor.
B)

209

,~ En ~egun?o trmino, puede buscar la objetivacin de una determinada

!,o~lt.. ca tnbutal.'la sustiluyendo en determinada medida a un anterior subJetiVismo; por ejemplo, en e l ISO, la relacin del parentesco (en la que ex iste
acuerdo sobr.e s.u configura~in tri~utari a favo.-able) , la tc nica de base liquidable ha s~s~'tuldo a.una tanfa de lipos distintos segn el grado de parentesco.
Se ha modIfi cado e l Juego de la re lacin pal'enta!.
-:-. En 1~I'cer lugar, la base liquidable es una tcnica necesaria p<u'a efectual l. edl~cc lone.s gen~rales en aquellos impuestos de cuota baja q ue cumplen
una fma~ldad tnbutana complem entaria y en [os que la deduccin en [a cuota
slIponclna una mayor compl icacin obligando a presenta l" declal'acin a los
s UJ e ~os c~ n escasa capacidad econmica. Es el caso del Impuesto sobre el
Patnmomo.
En I.'esumen,. la ba~e liquidable tcnicamente sirve a distintas finalidades
rIInpomblc)
nece~ldades tnbutanas. Su nico limite (por ser una I'educcin de la base
es que no lesione s in la debida justificacin la base del impuesto

BASE LIQUIDABLE

y, en consecuencia, la progresividad del mismo.

Este concepto no es esencialmente d iferente al de base imponibl e a nalizado. Si ste mide la capacidad econ mica del contribuyente, la base liqui dable debe hacerlo con mayor fidelidad si est correctamente justificada dentro de una norma tributaria (en dcfinitiva, dentro de un tributo). En I"CSUmen,
debe ajusta rse al principio de capacidad econmica y a la progresividad como
tcnica instrumental del mismo.

Iltbllograf'{a
AMOIl?S RI CA, N.: Fijacin o detenllillaci de la base de los impuestos ~ RDFHP
Illllll.

I\IUo\S.

Conv iene adve rtir que esta figura que anali zamos no es un concepto necesario y que la fin a lidad de un mejor ajuste a la capacidad econmica puede
obtenerse tambin a travs de deducciones en la cuota. Se trata de saber,
como veremos posteriormente, qu tc nica realiza mejor el citado principio.
Ms an, las reducciones en la base imponible (que es la esenc ia de la base
liqu idable) pueden lesionar la progresividad del impuesto, lo que no sucede
si las reducciones (deducciones en la terminologia legal) se efectan en la
cuota tributada. La LGT, artculo 53, define esta fig ura : "Se entiende por
base liquidable el resultado de practicar, en su caso, en la imponible, las reducciones establecidas por la Ley pmpia de cada tributo. Como he ind icado
anteriormente, la utili zacin indiscrimi nada de las I'educciones en la base
imponible pueden lesionar la progresividad del impuesto. Procede, por tanto,
intentar la justifi cacin de la base imponibl e en los impuestos pJ'Ogresivos.

188, 1987 .

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VIOl.A.sC~. J .: La.estim~cin imJirecta de bases impmlibles, .. Cu rso sobre nuevos

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1(\I('tls. "RDFHP", nm. 221 . 1992.

- En primer lugar, puede jugar en impuestos en que el carcter s intl:tico

de la renta no es absoluto. Es el caso de l IRPF, en el que cada rendim ien to
(trabajo, capital , empresariales, etc.) tiene sus propias reglas y sus gastos especficos y vinculados a los ingresos para la determinacin del rendimi ento neto.
Determi nados gastos (p. ej., las aportaciones de los participes a un Pl an de

~.: P~ecisio/1es interp/'etativas sobre criterios (le t/lICStro sistema fiscal

11'l11tl
Ir, detem11llac'n de bases: valor real, prCSWIlO y de mcrcado el'.. n'-"" 38
~i 1

.....,

1""11 [.0 M N OEZ ,

- ----------=------------=----

l Al'

NAVARRO FAUKE,

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Los mf(XIOS de (/eten"il1acj~l de bases impo" ibles y su proyecCIn

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C)

X.-OBUGACION

TRlB lITAR IA

TIT. II._ Ull RECHO TRIIlUTAKIO

210

TIPo DE GRAVAMEN

El lipa de gravamen puede definirse como la paI.'te de la c~paci~ad econmica manifestada por el sujeto pasivo e n cada .tnb~to ql:'e se ~tnbuye al
acrecdor tributario. En consecuenci a mide la obh gac~6n tnbut.alla y ~e~er
min a la cuanta dc sta. De esta definici~ puede deduCirse su Cal c ter bdsl c~.
Es cierto que en algunos tributos se presclllde d.e l p~sndose. el~ la ~strllctur~
del tl'ibuto del hecho imponible a la cuota tnblltana (~etel mmacln c~an
titativa de la obligacin) o de la base i tnpo~i?l e ~ la misma ~~ota. Se tl a.t~,
no obstante, de tr ibutos de muy escasa sigmflcacln eC~)Ilm l c~ y. de tcmcd
rudi men taria cuyo peso e n el sistema es muy reducid?, Sus ejemplos se
encuentran e n el campo de las tasas y en nuestro ordenmmento en el Impuesto
sobre Actos Jurdi cos Documentados (IAJD) Y ~u fU,n~amento e~t en. la se~
cillez del hecho imponible, en la necesidad de sl mphfl~~I' l a gestl~n tnbutana
Oen la utili zacin de efectos timbrados (documento oficial) como mstrumento
del pago en efectivo.
El requisito funda mental del tipo ~e g,r~vamen es su estable,c im ient~ p~r
ley . Su importancia social e individual JUSl1flcan sob,'adame~te esta cobel tUI a.
Tanto, pues, desde el punto de vista de garantia .del. con l1.lbuycnte c~mo de
importancia para la comunidad poltica (las dos Just~fic~cIOl~es de la I ese~a
legal), la necesid ad de una norma con valol' de leyes md.lscutlble, La .cuestlOn
ms interesante en este punto es si tal resel-va se. en~\Cnde cum plida e~t.a
bleciendo el mximo del mismo y dete rminados. cnle n os para la c?nfecclOn
de un conjunto de tipos (tari fa) a plicables a,un tnbuto, El supuesto llene eSPJ:
cial importanci a e n la delegacin legislatIVa en ,qu~ la ley de b~se.s pue e
limitarsc a seal a r un mx imo y determinados cn ten os pal'a su fijaCin d:finitiva por el correspondiente texto articulado, La respuesta nO'p~rece ne~at ~va
aunque habr que estar a cada caso concreto. De c ~alq~l el . mancI a, os
impuestos progresivos ms importantes (IRPF e ISD) mcol pOI an ho~ en ~u
establecimiento o reforma las ta rifas completas no s610 como una eXigencia
jurfdico-constitucional , sino tambin po\ftic~. P~r otra parte,. y por lo qu~
se refiere a nuestro orde namiento, la cuestin llene h~y un mte~s ~en01.
dada la importancia de las nOl'mas comunitarias en los Impuestos m.dl recto~
y en los aduane ros , La LGT establece en su articulo 12: com? es sabido, un.o
especie de delegacin permanente al Gobierno e~ mate ria de lipo de ~ravamel :
y en rel acin con las importaciones, exportaciones y trfi co de bi enes. Se

trata de un precepto desactualizado, tanto pOI' los requi sitos establecidos por
la CE pa l'a la Icgislacin delegada como por la dependenc ia comunitaria en
estas figuras tributarias, como hemos ind icado,
La impol1ancia, hoy, de la tcnica de lipo del g.-avamen mximo y d iscrecionalidad pa ra el establecimiento y modificacin de los tipos infe riores
se da en las relac iones ent re el Poder Legislat ivo y los Podel'es normativos
de los entes te rritoriales. El sealamiento slo de un tipo mxi mo por la ley
ord in a ri a se ha mostrado como la tcn ica ms eficaz pa ra la conciliacin
e nl1'c la reserva de ley y el Poder normativo del estos c ntes, principalmente
de los munici pios .
Los lmites de l tipo de gravamen son la no confiscacin y [a lgica de
la propia figura que estudiamos. El pri mer lmite citado no se refi e re exclusivamente al sistema tribu ta do (como ya vimos en su momento), sino a cada
uno de sus tribu tos y, sobre todo, de los grandes im puestos ge ne ral es sobre
la l'c nta y el patri moni o, La lgica del tipo de grava mc n en aquellos casos
de tal'ifas pmgresivas (tablas de tipos c n los que a med ida quc aumenta la
ren ta se apl ica un tipo ms elevado a toda ella) imp ide que el aumento de
,;uota tributa ria sea superior al de la base imponibl e, Se tra ta de un supuesto
tel'ico ms que rea l. Como es sabido, la aplicacin de la tari fa de tipos a
que nos referimos por tra mos de renta, pat rimon io o cuota hereditaria perdbida impi de esta figura conoc ida doctrinalmente como error de salto. La
LGT se refi e re a ella en su a rt culo 56,
Las clases de tipos de gravame n son di versas. Hoy, en los Estados modernos, slo cabe habla r de tipos proporciona les (invariables cualqui era que sea
la cuanta de la base) y progresivos (que aumentan a med ida que la base
es ms elevada) y que se aplican por tramos del parmetro de que se trate,
omo es sabido, a cada tra mo de base imponible corresponde un tipo de
Wavamen ms elevado que los a nteriores.
La LGT, a rtculo 54, defi ne el eleme nt o tributa rio que estudia mos pOI' su
hmcin: .. Tendrn la consideracin de tipo de gravamen los de carc ter proI\Un:ionaJ o progresivo que corresponda aplica l' sobre la respectiva base liquiduhlc para detcl'minar la cuot a. Los tipos pl'Ogres ivos requic ren cientficaUIl'llte grava' una universal idad (de renta, pa trimonio o masa hered itaria).
...lo a l.-avs de esta contemplacin general y personal tiene sentido la pl'OH I l'~ i v id ad , Los tipos proporc ionales son propios, pOI' el contra rio, de la impo_lIn sobl'e el consumo y en general sobre el trfico de bie nes y sobre eleIlwnlos patri moniales aislados. La razn es la inversa: una consideracin eco.1(1m ica parcial (aunque pueda ser signifi cativa en rel acin con la capacidad
I unmica) no justifica racionalmente tipos progresivos . Esta afirma cin
111Iil-bm a medida que la imposicin sobre el consumo se agrupa en un det erlull1lldo impuesto permitie ndo una visin global (el mejor eje mplo es el IVA
1111 1lipo gene ral y tipos reducidos atend iendo, ci ertamente, a la necesad edad
.It, loo bi enes y se l-v icios pero tambin a la capacidad econmica que exte1hlll/a nonnalmente su consumo) .
('on el nombre de tipo cero se refi ere la doctrina ms que a un tipo de
MlilVu men propiame nte dicho, a un rgimen tl'but3l'io a plicable a un sujeto

CAP.

TlT. II. _ OERECHO TltlllUTAR10

212

determinado o a una operacin conncta. S u cstablecimicnl.o supone ~a exencin de los sujetos u operaciones de que se trate y la devolu~16n d.~ los Impu.cstos sopo'tados por los sujetos u operaciones a que se refiere. l an to e l ti pO
citado como sus e fectos deben esta r establecidos expresamente por,la ~~y.
La LIS, articulo 26. establece el tipo cero para ~os Fo ndos de Pe nsIOnes y
la Ley 8/1987. de 8 de junio, regul~dora de los CII?dos Fondos, establ~~e I ~
devolucin de determinadas retenciOnes en su aI-tl~ulo 3~ .. Mayor:s ?lflCtd .
lades ofrece la aplicacin del citado tipo cero e~ la ImposIc in sobl e e l valOl
aadido. La UVA , artculo 92, limita las deducciones, ,P0r,lo general, cu~nd~
los bienes o servicios se hubiesen utilizado en la realizacin de operaciOncs
sujetas y no excntas.
El tipo de gravamen es un elcmento de la obligac in tribut~ria de eX~r!lOr
dinaria importancia e n los sistemas tributarios de nuestros dl~S, Su ~t\l~ad
recorre toda la estnlctura de la obligacin y permite desde la mCJo.r rcallza~ln
de la j usticia tributaria hasta un tratamiento a determinados sUjetos paslVo ~
ms adecuado o la discriminacin en el gravamcn del consu~o .. Ya hemos
indicado anterionnente su sen 1icio a la coordinac in e ntre los d lstmtos P?deres tributarios dentro de un mismo Estado. Las razones d~ csta fecu.nd l~ad
son, principalmente, su incide~cia inmediata sobre la cu~nt18 d.c la obhgac ln
y su fcil manejo en comparacIn con ot ros e lcmentos tllbutanos.

E)

a)

213

EXENC IONES TRI BlITAR IAS

Reflexiones sobre su carcter de nonllQ excepcional

La exencin tributaria es una dcdal'acin legal quc impide el nacimicnto

de la obligacin tributaria o disminuye la deuda lI'ibutaria normal establecida
por la ley y que sirve a polticas y objetivos diversos. Inc ide sobre el nacimiento
de la obligacin tributaria o sobre su cuanta segllll la exencin sea tOlal o
parcial. Se trata del juego, en dcfinitiva, de una nOn/1ll excepcional y que
como tal se sepa ra y ms exactamente cont radice lo establecido en otra norma
que podramos denominar general. Su excepcionalidad viene dada por su
carcter con trario a la norma general y ms conc re tamente a todo o pal'te
de sus efectos. En estc planteamiento la excepcionalidad se impone a la gcneralidad de manera expl'esa o implcita y pOI' voluntad de la ley, lo que da
a la exencin su verdadera natunllcza. Es ciel'to que numerosas exenciones
podran evitarse con una tcnica ms perfecta en el establcci miento del hecho
impon ible (en su rcdaccin legal) o con una mayor desagregacin nOl'mativa,
pero e llo no obsta para que su carcter, c uando ex iste, sea e l de una norma
l'xcepcional. Las anteri ores consideraciones permiten afi l'mar que esta natura leza tiene un carcter lgico y formal e n relacin con otras declaraciones
lega les que tiene car{\cter genera l (definicin de hecho imponible y estab ledmiento de tipos de gravamen, principa lmente) y tambin un sent ido pri mario (por definicin) y bsico y que han sido formuladas normalme nte e n
la misma ley.
Ahora bien, la exencin tributaria no es un dispensa graciable como podra
p'lrece r si nos detuvisemos en este plano lgico y formal. No, Hemos dicho
el! la definicin avanzada que sirve a polticas y objet ivos diversos y ade ms
tiene que ser as si se quiere afi rmar su constitucionalidad. En primer lugar,
In exe ncin atiende a una mejor tc nica tl'ibutaria y ms en concre to a una
1ll(\S precisa formu lacin material del hec ho impon ible. Cuando la LlRPF
declara exenta del impuesto la indemnizacin percibida e n la cuan ta estahlecida por e l Estatuto de los Trabajadores, por ejemplo, est ajustando mcjor
,,1 hecho imponible formula do, e n t rminos ta n amplios como . la obtencin
dl' renta o "lodas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su
n mtraprestacin o natura leza, quc dcrivcn, directa O indirectamente, del trahujo personaL .. . La exencin aqu, al igual que e n otros muc hos casos, est
uj ustando el concepto de renta amplsimo y necesariamente vago que ofrece
111 ley a lo que es renta en sen tido cientfico, Un concepto que excluye las
Indemnizaciones ajustadas a la ley por tener un carcter estrictamente comj1cnsatorio. Que, probablemente, podrfa haberse utilizado (para terminar con
1''1 le ejemplo) una declaracin de no sujecin es cuestin d istinta que en nada
luvu lida cl argumen to expuesto.
POI' otra parte, la exencin responde a polticas y objetivos concretos, como
IlIdlcbamos e n la definicin. Se tra ta de una obselvacin importante porque
.1~ Ilfica que es excepcional en relacin con una norma tribut81'ia conc reta
(11\ (llIe define el hecho imponible) pe ro no con el principio de ca pacidad
rl Ol1mica o con otros principios recogidos en la Constitucin, Todas las excn-

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1977.

O)

X.-08L1GAC10N TR18trrAlUA

CUOTA TRIBUTAR IA

Como he indicado antcriormente, la CL/ota tributaria es la obligacin cuantificada. Su montantc. En definitiva, la canti~ad a pagar por el deudor Y, la
deuda tributaria en su sentido estricto y genumo. Es el componente esenCial
de la deuda tributaria que es, como veremos en su momento, un concepto
complejo (cuota, rcca;'gos a favor de e ntes pblicos, intereses de demora,
recargo de prrroga, recargo de apremio y sanciones), Todo? estos conceptos
no ti enen sentido lgico ni jurdico sin la cuota, salvo las sancIOnes que pue~an
imponerse por el incumplimiento de del~rmin~dos debe res .. En lo sucesl~o
utilizaremos la terminologa de dcuda tnbutan~ (compl'cnslVa de la cuota)
y sin pcrjuicio de las mati zaciones que sean precisas.

CAP. X.-OBLl GACION TRIIlUTARIA

214

dones que tratan de mante ner fucr .. d e la tributacin un mnimo v i lal l)l'~s:nte
o fu turo rea lizan el c itado principio y el servicio de muchas de ellas a obJetIvos
constituciona les es moneda corriente.
La referencia a la deuda tributaria normal incluida t.:n la defini cin es
debida a la necesidad de fija l" un modelo o si se quiere una estructura tribu ta ria
tipo (hecho imponible, base, tipo de gravamen y deducciones en la cuota)
que constituya la obligi\ci6n normal. S610 a pm"tir de ella puede hablarse de
la existencia de exenciones parciales. Los Ol-dcnami entos actuales establecen
numerosos supuestos que bajo la denominacin de bonif~c.acioncs, rcd~ccio
nes, desgravaciones, deducciones. tipos de gravamen. bomflcados, CIC.: llenen
la nota comn de di sm inuir lo que sera la normalidad de la euantla de la
obli gacin. Esta consideracin aconseja que el estudio de la exencin tributaria no dcba realizarse despus del hecho im ponible como nonnalmente ~e
hace, ya que afecta tambi n a la base, al tipo, de gravam.en y a la pr~pw
deuda tribu taria. La problemtica de la exenc In es la mIsma y de ahl su
consideracin unitaria. Una contemplacin global que perm ite captar mejor
las dimensiones del fe nmeno, su propia necesidad y justificacin, una in tc rpretacin ms sistemtica e incluso la verificacin del cumplimiento del Plincipio de igualdad tributaria.
b)

Su admisibi/iad a la luz del principio de c(lpacidad econ6mica

La cuestin bsica que plantea la exencin tributaria es su propia admisibilidad. S i los sujetos deben concurrir a l sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica, la prime ra posicin ante algunos
supuestos concretos es de duda. Puede e l legislador ordinari<.> desconoccl'
el mandato constitucional? Ya vimos anteriormente esta cueslin. Una respuesta g/ob(l l carece de senrido . Hay que exam inar ca~o por c~so: ~s evidentc
que muchas exenciones no slo no sc c nfre ntan al. CItado pr11lC l p~0 de cap~
cidad sino que lo sirven. Los supuestos son muy dIve rsos (deduccIOnes fanll liares. por adquisicin de vivienda habitual, becas pb~ica~, tipos rcduci~os
a l consumo de productos de prime ra necesidad, indemlllzacl~nes por prdida
de trabajo, etc.), Muy prx imo a este grupo estn las ex:nclones .que tratan
de garantizar una renta mnima futura (cuotas de ~egunda~ socwl, aportaciones a Planes de Pensiones, primas de segu-Q de Vid a, canl1dades abonadas
a Mutualidades de Previsin Social, etc.). En ot ros casos las exenciones tienden a reduci r fe nmcnos de doble imposicin producidos por la existencia
de vados poderes tributarios internos o por la dobl~ io:posicin ~nte:nacional.
Otro gran grupo, fin almente, tratan de realiza r obJetiVOs constitUCiOnales: la
fisca lidad al sel-vicio del pleno e mpleo, de la investigacin, del acceso a la
vivienda, de una poHtica de pensiones, de la formacin profesional, del acceso
de los trabajadores a los med ios de produccin, etc .. En estos su~uest~s (los
ms numerosos) un princip io consti tucional, capacidad econmica, SII>le a
otro principio tambin de esta naturaleza o a un objetivo c~n,s~ilucional contenido, tambin. en la norma fundamental. Resulta muy difiCil en un ordenamiento donde la Constitucin se ala como objetivos el pleno empleo. ~I
acceso a una vivienda di gna o el fo mento de las sociedades coope rativas (p. ej.)

215

que puedan consi de rarse con trarias al principio de capac idad econmica las
exenciones que contribuyan a su consecucin.
Todo lo anterior no signi fica que no haya exenciones contrarias al citado
principio y que no deban ser discutidas caso por caso y sometidas a la impugnaci n que corresponda, Como ve"cmos en su momento, la prohibicin de
ayud as (la exencin puede ser una de ellas) establecida en el Tratado de la
Comunidad Europea viene a ampliar el planteamiento y a introducit- nuevos
motivos de rencx in sobre el mismo.

c)

Establecimiento, clasificacin, e.xtinci61l e interpretaci6n

Las exenciones estn cubiertas por el principio de reserva de ley. En principio, podra pm'ece '- innecesaria esta Cobc l-tlu-a si la enfocsemos s610 como
un instnlll1emo de gara/ull de los ciudadanos; pero incluso si as fuere estara
justificada, ya que la exencin no slo interesa a sus destinatarios, sino tamIJin a rodos los cOllfribllyentes, dada la sit uacin de solidaridad que existe
en tre todos los sujetos de un Estado antc la fi scalidad. Las exenciones no
son o no deberan de ser indiferentes a ninguno de ellos. Este inters legtimo
de todos los sujetos ante las exenciones cobra mayor plasticidad cuando stas
inciden sobre la situacin de competitividad de alguno dc ellos (razn de
ser del art. 92 del TCE, antcs citado). De cualquier mancra, la importancia
polti ca, econmica y social justi fica sobradamente la resc"'a de ley a que
nos referimos. La Constitucin Espaola establece una resel-va especfica para
las exenciones como veremos posteriormente. La necesidad de solici tud o
reconocim iento adminiSli-ativo no tiene carcter general 20.
Las exenciones se han clasificado tradicionalmente en subjetivas y objetivas. Las primeras, concedidas a determinados sujetos de derecho. tienen
una amplitud importante y ms que exenciones (entendidas como declaraciones lega les concretas) constituyen tlIUl especie de estawro rributario de dererII/inados sujetos pblicos que tienen la toralidad de su pMrimonio o la mayor
,}(lrfe de/mismo afectado a la realizacin de actividades de inters general. De
aqu que la cxencin tenga la mayor extensin en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas }urfdicas (Impuesto sobre Sociedades en nuestro ordenamiento) dado su carcter personal y, por ello, general. La LI S, artculo 9, se I-efiere
a ellos: Estado. Comunid ades Autnomas, Entidades Loca les, O"ganismos
Autnomos, Banco de Espaa. Entidades Gestoras de la Seguddad Social, etc.
I)ara en tender esta exencin hay que recordar que los tribu lOS estn vinculados
(1 1 sostenimiento de los gastos pblicos. Esta es su teleologia. En el caso de
los entes pblicos hay que concluir q ue si todo su palrimonio esr afectado
al sostenimiento de tales gaslos (servicios pblicos), su apol-tacin es total y
desborda lo que sera el pago norma l de un tributo en e l caso de que fuera
t(:cnicamente posible la determinacin de la con'espondieme deuda.
10 I.a STS de 14I t995 excluye cI estable
d mienlo de rcquisitos por Ordcn Ministerial
1;11'3 su oblcncin, considcrndoto una cxtra1Imitncin jurdica conlraria a la ley y al Re-

g[amcnlo que no lo hicieron . I.a STS dc

14,IO-t995 se refiere a la necesidad de solici
lud dc la eJ!cncin con un.- a mplitud en algn
momenlO excesiva.

CAl'. X._0811GACION TR18UTilRIA

216

217

TIT. II ._ DERECIIO TRIBUTARIO

Ms d ifcil de justificar es la exencin subjetiva de entidades 110 pblicas

(partidos polticos, sindicatos, asociaciones empresariales. fun daciones, etc.) .
En este caso, s610 podra justificarse por la realizacin de intereses generales
por parle de estos entes. En princ ipio es as y la dife renc ia con sociedades
carac terizadas por la bsqueda de un beneficio parece cl a ra . Si existen rel aciones privadas (fucl'a del c ircuito y la lgica del inte rs general citado) la
exencin debe lim itarse a la esfera de l inters general sometiendo a tributaci n la vertiente patri monial de los mismos (in gresos atpicos, actividades
empresariales, rend imientoS patdmoni ales, etc.).
La exencin subjeti va se establece tambin en relacin con entidades privadas de objeto social cerrado con o sin pe rsonalidadjurid ica. Su justificacin
es distinta. En una parte de los casoS, estos sujetos tienen un carc ter instrume ntal de los sujetos pasivos (fondos de inversin, uniones temporales de
empresas, etc.). Esta naturaleza justifi ca la exencin, ya que en de fi nitiva se
grava a los verdaderos con tribuyentes a lo largo del proceso econmico de
que se trate. En otro grupo de supuestos, la exencin subjetiva se justifi ca
porque los entes exentos real izan objetivos constitucionales y como tales de
un dete rmi nado inte rs general (fond os de pensiones, sociedades cooperativas, elc.). Tambin en este grupo la e xencin puede se r total o parcial.
Las exenciones objetivas son aquellas en las que la contemplacin del suje
to benefi cia ri o es indiferente.
Las exenciones se cl asifican, en razn a su exte nsin, en generales y pardales. Las primer as se refieren al hecho imponible y consti tuyen una declaracin legal en vil1ud de la cual un determinado supuesto impide (neutraliza)
el nacimiento de la obligacin tributaria. Realizan en muchas ocasiones una
funcin de ajuste y delimitacin del hecho imponible. A partir de una definicin ampli a de ste (renta, patrimonio, etc.) las exenciones gener ales excluyen determ inados supuestos que de otra for ma habra que considera r gravados
o que plantea ran dudas racionales sobl-e su sujecin. Las parci ales pueden
referirse a la base imponible (una reduccin en la misma), al tipo de gravamen
(un tipo ms bajo que el normal) o a la cuota tributa ri a (estableciendo deducciones en la misma) . En todos los casOS suponen una disminucin de la cuanta
normal de la obligacin tributari a que constituye, como ya vimos, la esencia
de la exencin . Su nexibilidad per mite un juego amplsimo al legislador al
sel-vicio del pri ncipio de capacidad econmica (m nimo vital) o de politicas
conc retas (econm ica, social. de for macin e investigacin, de empleo, etc.).
La du racin y exti ncin de las exenciones tributarias no ofrecen , en principio, mayores problemas. El poder legislativo puede modificar su polftica tributaria o cualquier otra poltica (de empleo, vivienda, investi gacin , etc.) que
hayan j ustifi cado las citadas exenciones. Para la ley no hay ms limite, en
este campo, que los principios constitucional es . La Constitucin no se pl antea
direc tame nte esta cuestin (como es obvio), limitndose a establecer un a
reserva de ley espec fic a, como ya vimos, sobre el estableci miento de exenciones (art. 133 .3). Clm-o est que tal reserva se extiende tambin sobre la
del"Ogacin, no slo por la propia lgica de este instituto constitucional, sino
por la fuen:a pasiva o de resistencia de la propia ley. La LGT s aborda la
cuestin directame nte y con la mxima a mplitud en su a rtculo 15: .. Las nor

mas. por .Ias que se, otorguen exenciones o bonificaciones tend l'n limitada
su vlge n el~ a un pe n ado de cinco ailOS, salvo que se establezcan expresa mente
a dPe~ tUl dad o por mayor O menor tiempo, y s in pCljuicio de los derechos
a qUll'ldos duran te dicha vigencia ...
' f' D]e cualqu ie r mane ra, conv iene precisa r algunos aspectos e n una cuestin
d I ICI como sta:

--: Ninguna ley genera l y abstracta puede le ner una pretensi6n de penna
:enc/Q ab~oltl ta e n el ord e n a m~ e nto . En este sentido, una ley que establezca
lila ~x~ n c l n. por un plazo d ~ tIe mpo determinado o a perpetuidad contrara
la PI OpLa 1.6g l c~ del ord.e n~ml e n to (una norma de igua l rango puede de roga r
otra a nten or sm ms lim ites que los constitucional es y el Poder Legislativo
no puede quedar bl oqueado POI- decisiones ante riores).
Si ~n a .exe ncin constituye una med ida bsica pa ra alcanza r un objeconsti tucIOnal su derogacin podra impugna rse PO]' inconst itucionali .
a . Se tr~t ~ de ~n pla nteami ento poco comn pel'O que puede da rse. No]-
malmente IJ fa umdo a la gene ralidad e importancia de la exe ncin misma.

t'

(; v~

. - ! oda mod ificacin tributa ria susta ntiva, es decir, la que incida sobre
cualqUIe ra. de sus. el e~e n tos bsicos (i ncluida la exencin) su pont! una venraia
o desventaja. palrl llloY/w fu tura e n ]-elacin con una s ituacin fi sca l dada (la
que se modIfica). ~ ste aumento o disminucin es algo real (en ta nto subsiste)
y no una e xpectat Iva, pel'O no se integra en el patrimonio del suje to como
1I.n derecho u obl.igacin I?ri vados. En otras palabras, no es algo propio
slng~lar de los StlJ: tos pasIvos (como puede ser un derecho de usufru cto d~
p,, ~p-,edad, ~e c rd ito, ~tc.) o una disminucin real defi nitiva. De aqu la il1;po,:bdl_dad de IY/colporacl6n al palrimonio. En resumen, se tra ta de una sit uacin
':IVOl able o dt!sfavombl e. ~ompa rada con otra a nterol-, rea l (no rutu ra y, por
1'lI1.to, que no 'puede callflcm-se de expec tativa) y que puede se r modificada
pOi una ley. SI :e. tra t~ de una exencin est claro que es una situacin ravoI : Ib~e (un b~~e f, c.l o tnbutario, en terminologa const ituciona l, en tanto sub" "'<1]). Esta .es la I egla general y carece de sentido habla r de la indemn izacin
1)("- a p l-d lda coact iva de un de recho adquirido 21.
.(
.-

Puede .habe r supuestos en los qlle la exenci6n ha sido concedida a

flY/

\:" e ,~/ele~11I lrtado para una situacin conc reta y con asuncin pOI' su parte
t l' ~. .gaclOnes determinadas y en conte mplac in de la exencin m isma (ex-

t ltlsLva mente o dentro de un c uadro de actuaciones de la Adminisu'acin)

I ti estos ca~os la volu ntad de los poderes de que se trate ha sido ms negociai
'/'/(' tlorl11all V(1y la supresin de la exenci n supone, evidente me nte, un a lesin

'o

omo es sabido la conocida Scntencia del

1I \1(' 4 dc fcbrc l"O de t983 se refi erc iI la cucs11"01 1'11 los. s~g~licn tes trmi nos: _Sin cmbargo.
.11 01\'\11'0 J UI CIO es ms correcto emender <Iue

11 1III000IIdo del'ccho a la exencin o a la boniI .llIOOl tributarias es simplemenle un elemen

hlll\' lu r~l~cil\j.urdica obligacional, que liga
1.1 Adl1l1ll1strilcln y al contribu)'e lllC y que,

~n

el caso dc la contribucin lerr horia l. no

IIllegl'a el derecho de propiedad, el de usufru cto o el de~e<:h? l'Cal concreto quc sca objclo
de la contribucin ... POI' cllo. no pucde hablarse en puridad de un au tmico de recho a h
bo~ificacin u-ibularill o al muntcnimiento d~l
rgime n jurdico-tributario de bonificacin ....
(Poncnte: Dic;(- I ic~,o).

TlT 11._ Dt: RECHO TI1.I8UTAIUO

218

.'
El
nimienlo de la exencin pOI" el plazo establepatrnTIomal concreta..
~antlca equidad a diferencia de los restantes casos 22.
ciclo no repugna en este caso a
'
. . '
,
La interpretacin de las 110rmas c0l1s1itrlli~as de exencIOnes lnbL~tala~ ~~ba~
hacerse con los mismos ~ntodos que CUa'qUl~r o~r~ ~~~~a L~l1q~:r~~~~ excep-

~~:~aIS e~n:~~~~:;,"e;j~;,f,I~c~~r;~":~1 ~2i~a~;;,:~;:;~c~~~~,~;g,~~~;aa;;'~~':~

en s~ ,conoclnllcnto ~xa~to ~o en: hace por algunos autores Y tribuna~cs~ la

No es as. La ampliacin o rest riCCin
admitIese (~omo se ,a ce. Y,_ l'

~:CI:;:~~:~~~~I=~~~~S~V:~; 1~;r~:j~~S;:I~u: ~~ ;~~'~~~;:~~ee~:~/;~~:~n d~o~:~:

/l/odelo prevIO qu: ~~ tiene ro s

er hasta dnde se ha quc 'ido llegar con

En ,defd'"'Ntlvah' hay ~ue ~a~xtenderla pe ro tampoco rcstringirla con
,
la excepc lonahda, o ay pOI qu e
crite rios previos,
"
16' d estas normas En este caso
Cuestin distinta es la ap!Jcac ln ana I glca e t de hech;) de esta tc(y dada la actividad crcativa ~n ~uanto a presl~rues o'uriS .-udencial, ya que
nica s tiene sentido una restnccln legal, ~,octl malo J , P '1 l' (no idntico)
en defin itiva se trata de extende l' la exenclOn a un cas~ SIlTII a asted armen te,
all'cgulado por la cOITespond ie,nte ley, Esta es, como vel emos p
la posicin de la LGT en su a rticulo 23.

intrpret~,

d)

Resumen sobre los preceptos del ordenamientO espaol en materia

de exenciones

El ordenamie nto espaol cont iene reglas sobre exenc iones del m:~~r.c~~e~
rs En primer lugar, el establec imiento de una l'ese7'a d~.~ey e,s~el Estado
la Constitucin: Todo beneficio fiscal que afecte a os l~~1 e~~~~dcr que tri. ' 'cio de
deber establece l'se e n virtud de ley" (art. 133.3). Hay q I .
diE d
n los establecidos por una ley cstata , Sin pel]U\
but~~ s eCC:~ p~:San establecer a travs de una ley prop!a (ddcntro ~e su
que a .
'
n 'nicntes 2J, La interpretacin e esta I esercompetencia) I,as que cS\lm,~n 7 Jc debe analizarse con los mismos criterios

d~. ~aor~~t~e~~
7;~b~~~~i~:~ug~a~~rl:1. J.Jab'l((I ~tI !cnnj'lo"'d~e~~~o~~ae~~~~i~ai~~e~:~:n~
plicable ya que cesta eC lml
r

es aqu a
,
f'
de eJla ero que pueden resultar aLeclodos los sujetos que no, se bende IClarda 'idad ~inancie ra, Ms directamente,
tados a travs de un pl oceso e so I < I

tia

11 La STS de 1,5,1996 sobre ex~n~i6n de

empresas concesionarias de l abastecLOllento de
aguas en Madrid, establecida en el contrato
concesional en base a la Ley de 19~O, seala
que _no cabe enlender de rogada dLcha ex~n
dn por la Ley 391 1988, al ser esta eX,encln
una conlrapresl(lcin bsi~a es~ab1ccld(l en
fa\'or de la cmpresa conceslonana en el cc;mtrato concesiona1. sllponiendo Sil derogaCin
um\ ruptura del equilibrio de las ~ontrapres'
taciones, 110 pudiendo adems cahlkarsc .co010 pacto lributal'ioo (<< Aet. JUl'. Aranz,-:
nm. 262). En realidad, lo que se apunta aquL

(imp!citamenle) es la diferenle importa~cia

patrimonial para los sujelos de cada exenCIn,
Descendiendo al campo de los eje~plos, no e.s
10 mismo una exencin en la anhgua contn'
budn urbana (Sentencia de 1983) q ue ~o que
significarla una derogacin de la exel1cLn en
la aporlacin a Planes de Pens~ones ~ .que ,h(l
supueslo para los sujetos un(l mmovLh7.3Cln
palrimonial imporl(lnt.e.
..
lJ La jurisprudenCIa ha adm1\Ldo que n?
conculca esta resen'a el hecho de que la Adlll."
nistracin concrete la cuantfa del bencfklO
(STS de 22-3,1995).

CAl' . X.-O RLlGAC ION TRlUUTARtA

2\9

incluso, los supuestos en que las exenciones incidan sob re las situaciones de
competitividad de los sujetos, como indicamos anteriormentc,
La duracin de las cxencioncs est I'cgulada por la LGT, artclllo /5, que
transcdbimos antedormente y que fue ampliamente comentado. Su operatividad ha sido muy limitada incluso en su plazo de duracin de cinco aos
establecido eon carcter subsidiario. Su referencia final (extincin " ... sin perjuicio de los del'cchos adquiridos durante su vigencia) tampoco ha dado juego, ya que los casos de derogacin no han tenido un efecto ,'etroac\ivo propiamente dicho. La lectura de la Constitucin en lo relativo a la supresin
de derechos (urt. 33) nos a proxima a la posicin ex puesta: la derogacin de
las excnc iones es posible, constituye la regla general y slo en supuestos conCI'ctOS puede lesionar la equ idad.
En relacin con la in terpl'etacin de las exenciones el artculo 23 de la
LGT, que estlblece el c riterio de normalidad en todo el De recho TI'butario
establece que las normas tributarias se interpretarn COI1 atTeglo a los c,'itedas admi1idos en Derecho,.. En otms palabras, el hecho de que las normas
constituti vas de exenciones sean excepcionales en un plano lgico,formal no
quiere decir que tengan que se,' interpretadas I'est dctivamente , Hay que ver
10 que ha querido establcce,'la ley sin apriodsmo alguno.
El mismo artcu lo de la LGT se refie,'e a [a a plicacin analgica de la
fi gura que estudiamos: .. No se admitir la analoga pa'a extender ms all
de sus trm inos estrictos el mbito del hecho imponible o el de las exenciones
o bonificaciones. Se trata de un precepto clsico sobl'e analoga que li mi ta
poi' distintas razones (de garanta en el hecho imponible y de aplicacin estricta de las exenciones en defensa de la obligacin tributaria) la extensin de
cM as dos figuras a su puestos distintos de los previstos en la norma.
La limitacin de las excnciones no ha sido contemplada en el ordenatI1iento, No tendra senti do una norma directa y general en esta lnea limitativa. Slo, como hemos visto, la prohibicin dc aplicacin analgica. La
luntemp[acin y la aplicacin del pdncipio de capacidad econmica es el
tII1ico lmite al establecimiento de exenciones que 11 0 rea licen el mismo prindpio, no s i,'van a objetivos const itucionales claramente establecidos o no ten,,:111 por finalidad ev itar la doble imposicin, Ya nos hemos referido anteI [onnente a esta cuestin. Hoy, sin embargo, hay que tener en cuenta la imporIIt nte limitacin que supone el ordena mi ento comunita rio que vincula a lodos
1".. pases de la CE, El artculo 92. 1 del Tratado dispone que ... ser n incompmibles con el mercado comn en la med ida en que afecten a los intercambios
1 Olllerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por [os Estados
11 medi a nte fo ndos estatales, bajo cualqu iel' forma, que falseen o amenacen
!.tl"ear la competencia, favorecie ndo a determinadas empresas o produccioII~'S. El concepto de ayuda compre nde ta mbi n, lgicamente, la exencin
IllIlutaria, El princi pio de com petencia pasa as a alu mbra!' el eSl ableci miento
11\1 exenciones y su interpretacin con una notab le amplitud, ya que su idenIlHcacin es muy extensa: que afecte n a los intel'cambios comerciales entre
[O M Estados,
El citado a rtculo del T,'atado establece excepciones a la pmhibicin de
,,\-tldas, Las que ofrecen un mayor inters en relacin con las exenciones son

CA P

TlT. II._DEII.I::CUO TRIBUTARIO

220

, . _ 11 Co nmico de determinadas regiones

las destinadas a favorecer el dc_sall~ o
desempleo) Y el de determinadas
(con desanollo bajo o grave SlwacI o ,el c.mbios) El establecimiento de
Ios 111 er
, 'd d ( '
' .' que no alterenrocedimiento
I '
actlVI a es Slem pl e .
concreto cuyas fases son as
estas ayudas est somelldo a un p. b
men Ydecisin pOI-la Comisin
siguientes: propuesta del Estado mlcm ~o, ~~alquier Estado mie mbro puede
con audiencia del Estado de que se tri' c ' "60 Con independencia de este
,
'b
Id J s(c ia contra a d eClSI .
.
recurri r al Tn una e ~ I d d' idir una ayuda cuando ex istan Cl rcunsprocedimiento el Consejo p~c e. cc
tancias excepcionales que lo Jusllfiquen.

Bibliografa
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ALBINANA

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El'
'"0 Y (lS exellctOtI ...
...,
MARTINEZ LAI'UENTE, A.: . tl~ ce~
. de bolli(icaciones (isc(lles }' los DecrePAI,AO TAOOAOA. C.: La dlsmUluc l611 re/roa,c/lva
/os-le)'es en rml/eria /,.i/m/al"ia, CT , num: 43.. ,"'cc,~~ (ld(uiridos: el articulo 15
' I de as exe " cIOrl~ Y c..
v.>
PIQUERAS BAUTISTA, .: D.rlraCI. I
E d' d Derecho Tributario-, vol. 1, IEF,
.
(le la Ley General T"bl//a" ~, en . 'stu .IOS e RSA 1989.
PONT CLEMENTE, J. F.: La ex~?I1CIIl/,.{~/arl~l, E, Dy E"us/icia tributaria, Cuadernos Civilas,
SoLER ROCll. M. T.: IncellllVOS a a lllversl I

,.7.

1983.

8. E lementos Integrantes de lu deuda tributaria

..
-'1
ue ofrecen una mayor sencillez,
A difel-encia de las obhgaclones _CIVI es q I dad temendo en cuenta los
la tributaria puede prese~ltdar ~n~ CI~~: ~~~i~:~ espec fi ca y autnomu que
distmtos elementos genel a ores e .
1 dicha Todos ellos llenen en
a h obligacin pl-optamen e
I d 1
<
"
. nativa y su carcter tasado sa vo e erpue d en sumarse
u
comn, lgicamente, sd . prevl~1 n t~~~ en el aplazamiento del pago y e n la
minados aspectos de IscreClona I <

K-QDUCACION TRIIlUTARIA

221

determinacin de las sanciones. Deben ser establecidos pOI-ley por las mismas
razones que el tributo y que ya fueron analizadas al estud iar el principio de
resel-va legal.
A)

CUOTA TRIUUTARIA{REENVfo)

La cuota es la obligacin tributaria estricta que n:sulta de la aplicacin

de los elementos de cuantificacin, sa lvo aquellos supuestos (muy contados)
en que est di l-ectamente establecida por la ley. Es un concepto impl-escindible
para que puedan exist i,- todos los ,'estantes que integran la deuda tributada,
salvo determinadas sanciones por infracciones relacionadas con deberes fi sca les. Ya he mos estudiado anteriormente este elemen to bsico de la deuda
y nos remitimos a lo a ll expuesto.
B)

RECARGOS TRIIJUTAREOS

Su finalid ad es aumen tar la recaudacin fiscd con carc ter temporul o

pe rmanente con menor coste psicolgico, incluso administrativo, que el esta
blecimiento de un nuevo impuesto o, incluso, que la modificacin al a lza de
los elementos de cuanlificacin de un tributo ya establ ecido.
En la medida que los sistemas tributados se han hecho ms perfectos
y la cal-ga fisca l sectorial y genel-al ms fuerte la impol-tancia de los recargos
hu ido decayendo por dive rsas razones no obstante las ventajas de tcnica
I ecaudatoria, ya apun tadas, que ofrecen en determinados supuestos_ La docII inu trad icional vea en el recargo un fenmeno de ilusin financiera y una
Ellejor aceptacin que la elevacin puru y simple del tipo de gravamen. En
Ihute, porque cI recargo pel-mita transmitil-con ms fiabilidad una impresin
tic temporal idad en el gravamen y, tambin, ponlue facilitaba la afec tacin
Ik lo I-ecaududo a un fin concreto. Hoy este planteamiento no es adm isible
V d recm-go p<lI"ticipa del mismo I-echazo que el tribut o. Adems el recm-go
m: sc llta dificultades de tipo tcnico evidentes. Sobre qu impuesto se estallcce? Por qu sobre la renta y no sobre el patrimonio? Qu justifica que
" 1' recm-gue a las personas fsicas y no a las j urdi cas?, e tc. En defi nitiva,
podra romper el equilibrio de capacidad econmica sectorial ya establecido
V IIceptado.

La LGT, artculo 58.2.a), se refiere a los recargos exigibles ~ ega lme nte
uhle las bases O las cuotas ya seun a favor del Tesoro o de otros entes pbli \11"1 11, En el primer supuesto (recargos a favor del mismo ente pblico ac ree,1111) la finalidad es casi exclusivamente recaudatoria. Su alternaliva (la subida
11111 tipo de gravamen) cumple de manera ms sencillu el mismo objetivo.
...(Iu ofrecera alguna ven taja para marcar ms desde una perspectiva poltica
1,\ Il'lllporalidad de un incremento tributario o para dejar clara su afectacin.
h\.'rlloS visto que estas razones ti enen hoy un juego muy escaso.

'11

I.os recargos a favor de un ente pblico dist into del aCl"eedOI- del tribUlo
ilnlL'lluna mayol- y ms fcil justificacin. Se trata de un .. economa de gestin
1tt1!1orlnnlc para e ntes territoriales pequeos euya capacidad para adminisll-ar

CAP, X.-OBLIGACION TRlIllrrARJ\

223

TIT. 1l._I)!, ItECIIO TRIBUTARIO

sus recursos es limitada por razont:S organizativas. No obSUlnlc, la colaboracin entre Administraciones, cada da ms ex tendida, y la gestin de tributos
mun icipales POI" Admini stl"aciones pl"ovinciales ha limitado, tambin, esta justificacin. El campo hoy ms abonado para los recargos es el de las CCAA
dada las mayores dific ultades de su sistema tributario y, principalmente. para
la creacin de impuestos propios. En esta lnea la LOFCA . artculo 12, establece que .. las Comunidades Aut nomas pod rn establecel" reCaI"gos sobre los
tributos del Estado suscept ibles de cesim>. Es, pues, aqu donde tiene ms
sentido el establ ecimiento de recargos. aunque su estableci miento sobre
impuestos personales (ren ta y patrimonio) de recaudacin regulal" ofre,,_ca
una dificultad insalvabl e por la resistencia de los contribuye ntes a su aceptacin_ De cualqui er manera, desde que se ha otorgado capacidad normativa
a las CCAA, uno de cuyos refl ejos es la modifi cacin del tipo de gravamen
de los tributos cedidos, el establecimiento dI:! I-ccargos ha perdido sen tido_
C)

I NTERESES DE DEMORA

En el Derecho tributario e l inters de demora tiene la misma finalid ad

que e n Derecho de obli gaciones en ge neral. Se trata de compensar la p rdida
patrimonial que sufre el acreedor por el retraso en la percepcin de la prestacin correspondiente_ Ti ene, pues, una cl ara finalidad indemnizatoria- En
la obligacin privada este inters, su montante, puede ser fijado libremente
POI_ las partes den tro de los lm ites jurdicos y mOl-ales existentes_ En la obligacin tributaria (pOI- su na turaleza y generalidad) la determ inacin se hace
a travs de una norm.a jurdica , Tratand o de precisar ms los intereses por
demo ra en el pago del deudor podda a fi rmarse que sta (la mora) no requiere
una negligencia especfi ca y probada (basta el solo retraso en el pago) y que,
por el contrario, la fuerLa mayor la excluye como causa general de exoneracin de responsabilidad por retraso en el cumplimiento de la obligacin 24,
El inters de demora adquiere todo su sentid o cuando el retraso es con
conocimiento del acreedor, es decir, de la Administracin acreedora, En esta
lnea, y siempre en una plano terico, el inters de demora debera de lene r
lugar slo en el aplazamiento del pago de la deuda tributal-ia o suspensin
de l ing reso con molivo de un recurso adminisll-alivo o jud ici al. Son dos
supuestos que conoce la Administrac in, el comportamiento del sujeto pasivo
es correcto y abierto y son, repito, los casos en los que tienen sen tido pleno
los intereses de demora, En los supuestos de ingreso fuera de plazo sin conocimiento de la Administraci n la existencia de otras fi gUl-as (recargo de
pl-rroga y sanciones) viene a oscurecer de alguna mane ra el juego de estos
intereses y a de mandar una explicacin concreta_ Como veremos en su
momento, en n uestro orde namiento, el recm'go de prr roga absorbe los in tereses de demora en dete rminados supuestos, No as las sanciones, que tienen
una fina lidad exclusivamente retributiva y preventiva,
u La STS dc 24_1, 1995 susel-ibe esta escncia
del inlel'fs de demor.. : . Sinlelizado as! el plaoteamiento de la euc~tin eonll'OvcI1ida, hy quc
cOIl\'coi,- que el abono de intcl"Cses dc dcmora
es ul1a rigur juddica quc como variedad dc

la accin de resarcimiento trala de compensar

eon lI'reglo al mdulo objetivo del cosle finan
ciero el perjuicio consislcntc en la indisponi
bilidad de cantidades que fucran legalmente
deb idas_ (<< Lcx Nova- , p6g, 1016),

Los principales preceptos relativos a los intereses de demora son los

SIguientes:
'
- Su c U<lOta est regulada por la LGT - f I
demora ser el intel-s legal del d ' 1 _ ' ,a lt cr o 58 ,2,e): "El mlers de
que aqul se devengue, incremen;~~~o e~g~~t~S'1 o _largo d~1 perodo en el
de Presupuestos Generales del Estado establepOI 10_0, sa lvo que
La la Ley
Presupuestos pa ra 1997 fija el inters de demo;::nO!;'~ ~lferel;~O d Ley de
ms que e l inters legal del dine ro (Dis Ad'
d. "
por
,0,5 pun,los
plantea dos cuest iones' la falta d . '
1~6 un C lma), Esta cuantificaCin
e, JUS 1 Icac! n material (no legal) en la elevacin del intcrs d . ci
in~emnizatOriO y C:'lSi~~I~:~d~e~~~en~f ~~e~~~nl~g!~1 ~~~tcte~, e~tdctamenlte
cSln patrimonial po r el retraso
.1
e o ~ctlvamente a
que e l c lculo de los inte l-cses se ha~; c pago_ La scgunda consideracin es
pond ien tes_ La primera cuestin fue ' (c~~,nd~ proceld a) por los tramos corres
de se ape la a "la fi nalidad disuaso{~~ d,~a, a por a STC de 26-4-1990, dondemo ra ,
' e Impago que posee el intc rs de

fr-

f r
- Es compatible con figuras que r
ingl-esos fuera de plazo ca -t't t' ' d I,e~en ~na ma Idad sanC lonatoria:
lil,ados en procedimie~to d~s ~ ~el~~~ ; m racc lonc~ ~rav~s e ingl"~sos rean esta cucstin, En el caso d I ' " ,~nos t e mas l ef~r,l~o an te normente
cbra, En el supuesto del recm" o ~~ ~an,clo~es a co~patl?lhdad pm'ece ms
l'~ de ms d'ffe'I' 'r'
'6 g
pl emlo la coex IstenCia de las dos fi guras
I
I Just l IcacI n, como ve re mos al
' d e rccm-go
posteriormente,
cs t u d'lar este lipa
No es co mpatible con el reca' d
11 una fi gura indem nizatoria
I ~O e PI', IToga, q ue se aprox ima ms
legal del di ne ro En d' l ' _ ,a~nqlle su cuan tIa exceda tamb in del inters
I.GT,
, e e l mma os supuestos, no obstante, sf lo cs segn la
- Los casos en los que procede el - t d d
Yfraccio nam iento de pago (RGR at't 5 I ~ er s e, emora son : aplazamiento
y lecursos (TA PEA , art. 22
RP'
',6), sus~~ns~n ~el acto,cn rcclamacin
(1 GT 81-t 87)
_
REA, art. 11), mfl acc iones tnbutarias graves

11\: l-e~;lrg'o de ~1"~~I~~:lC;)~;,

1.

e~~;~~~~~~!rJr~ ~e: ~~azo (salve: las excepciones

1" notificacin de la providencia d a , m el la r a un ano y pago previo

Il llivo (arts, 61,3 y 127, 1 de la LG1-)_ e apremIO dentro del proccdimiento cje-

11

1))

RI3.CARGO DE PRRROGA

Con el nombre de recargo de prrr

IIIH' :-;e suma a la cuota tributaria 0 1- oga se c~)O?Ce la cant idad adicional
\uhm tario de la obligacin t l"ibuta r~' e eldcu~pl~mlento ext~mpol"neo pero
11,1 In Adm inistracin, En otras pa1a1,;'a: decl~" sl2 que ~e~1C re~uerim~ ento
h ItllltUldo que comienza con la f na l' - " e n 10 ~ un p azo ne~lble e mdc, 1111 In recepcin del re
e' , I IzaCln del pelodo voluntano y termina

1'1 ',I:'II~~;ft::'~~~~~I~~~:~~~i':'~Foa~~~~~~I~;a~ ~u~~)a~:dr~~;~~a~'S!~ ~~e~~~~~

11 ' "en hec ha por e l suj~to ::s~~onf~~~~l~a n a, lE n, p~-I mer dl~ ga,I -, pcn~it iendo
111
ecua qUle l procc Imlcnto eJecutivo_

224

TlT. 1I ._ DEkECIIO TR IBUTARIO

En segundo t l"mino, sintet izando en una sola cantidad las que tericamente
deberan de corresponder al inters de demora y a la infraccin correspondiente por ingreso fuera de plazo. El juicio que merece la figura que analizamos es positivo en relacin con e l fraude fiscal ex istente. las dificultades
de la Administracin pal-a la gestin de determinadas situaciones y el carcte r
masivo de los hechos tributarios. En definitiva se trata de una simplificacin
y agilizac in en la gest in de los tributos (y principalmente de los impuestos),
s in que pueda afirmarse a priori que signifique una lesin para los ntc."eses
del acreedor. Desde un punlo de vista de Derecho sancionatorio nada hay
que objetar al recargo de prrroga como figura que sustituye (en parte) a
la sancin propiamente dicha. Es normal que un compol'tamiento espontneo
y dirigido a la reparacin del daii.o en cualquier Q1-denamiento punitivo tenga
un efecto benefi cioso para el sujeto en trminos de ,'educcin de la sancin
e incl uso de su mutacin y si n que desapa l-ezca el ca rctel- retributivo y de
prevencin propio de las normas sancionatori as.
El artculo 61. 3 de esta Ley genc.-al regula la figura que examinamos en
dos bloques. El primero, con recargo fijo e il1ten~ses de demo ra: ~ Los ing resos
correspond ientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones pl-csentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, as como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin reque dmie nto previo
su rrir n un recargo del 20 por 100 con exclusin de las sa nciones que, en
otro caso, hubieran podido ex ig irse pero no de los intereses de demora. Este
es un primer supuesto de ingreso o de decla.-acin voluntarios fu era de plazo
en el que se distinguen, en sus efectos, dos finalidades disti ntas: indemnizatod a (intereses de demora) y sancionatoria (recal'go del 20 por 100), No
tiene ms lmite que el plazo de prescripcin. Los intereses de demo,-a ajustan
la cantidad I-esultante al tiempo transcurrido,
El segundo bloque se caracteriza por tener un recargo de prn-oga variable
en funcin del tiempo transcurrido desde la terminacin del periodo volun tario y ausencia de intereses de demora: ~ No obstante, si e l ingreso o la prese ntacin de la declaracin se efe;tla dentro de los tres, seis o doce meses
siguientes al t rmino del plazo voluntario de presentac in e ingreso, se apli car un recargo nico deiS, 10 15 por 100, respectivamente, con exclusin
del inters de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido
exigirse . En este segundo gl"UpO, el ingreso O declaracin se efccta c n un
plazo mcnor y, en consecue ncia, e l recargo de pl-r..aga es ms red ucido y
no se pagan intereses de de mora. A una menor negligenci a corresponden,
pues, unas consecuencias indemnizatorias y sanc ionatorias menores. Teniendo en cuenta que este recargo de prrroga excede del inters de demora en
una compa l-acin terica (puesto que estos intereses, como hemos dicho, no
se exigen en este segundo su puesto) parece claro que el recargo que examinamos incorpora un componen tc sanciona torio (l a doctrina mayoritaria
lo llama disuasorio).
En aque llos casos de declaraciones presentadas fuera de plazo sin ingreso,
las liquidaciones que se practiquen tienen el mismo reca rgo, sin perjuicio
de que si no se paga n se abra la cOITespondiente vfa de apl-emio. Tambin
puede producirse la exigencia del rec31-go adicional del 10 por 100 si la deudn

CAP. X.-O IlU CACION TRJllIJTARJA

225

tributari a se paga dentro del perodo ejecutivo pero ante d I

"("
.
de la provide ncia de apremio (LGT art 1271 ) o del < s eda not l lc.acln
100) ,. 1
"
.,
recargo e apremIO (20
por
SI e pago se efectua con posterioridad a sta (la p,'ovidencia).
. En resumen, esta figura del recargo de prnoga (que tiene un inters
mdudable) sugiere las siguientes observaciones:
. -

J.

Su denominacin de recargo de prrroga es Convencional

pl rrog~ en, e l Derecho de Obligaciones es un acto esencialmente d~IYa:I~~do~

que aqul.' sm embargo, no inte rviene (a diferencia de lo que sucede c
1
al' lazam lento).
on e
"

- Su finalidad es facilita- el cumplimiento de la obl igacin tribu taria

ay que e~lle~del' q,ue, en esta lnea, la regulaci n que hace la LGT es positiva:

d ,1 - S~Jus:lficacln,cie~tfica es propia del Derecho sanciona torio e incluso

~ e que legu a las obligaCiones: un comportamiento espontneo de bue
~,de ~u~lq.uie~' sujeto pasivo (deudor o inrractor) dirigi do al cu ~p li mien~~
(~ sus ,'pI estaclo~es da .lugar a una reduccin de las consecuencias indemIllzatOllas o sanclonatonas.

(1

,le
Con)siderand~.qL,le la cuanta d~1 recargo (cuando no se exigen intereses
" ~m~.ra es supe ~ 101 a ~to~, es eVi dente que tiene un cierto carcter san~il~0altollo, ~a ~~~dtnna y laJun,spl-ud~ncia (en relacin con la regulacin ante~an comcl l oen la finahdad disuasoria del recargo H ue siend
.
lIocahfica definitivamente el mismo ya que tal finalidad d d~
I o ~ Ierta
',n mbin los intereses de d~mora. D~ cualquier manera, q~e t':~;:~a~ ~ ~~~nean
~ ti parte, un carcter sanc lonatorio (retributivo y de prevencin) no~
~IUC 1'01- ello exclusivamente pueda calificarse de sanci
. Igm Ica
11I~ICcptO jUddico-~o~al, establecido expresamente por ~ y ~~~o ~~I_e~a~~
V con esta enommac ln, lo que no sucede en el I-eca l.
d
"1CcJuid,o .expresa y formalmente del capitulo de la LGT queg~st~b~e~!t~e l~r::OS,
,,~ expliCita y pormenorizada las infracciones y sanciones tributarias,
nc-

r:

1'. )

l'

R ECA RGO DE ,,"',,'O

reca.rgo const~tuye ~tro elemento de la deuda tributaria de acuerd

IIt1Est,c
~~~.anten~:)J"es c?ns!(leraclOlles. Va precedido de una actuacin de la Ad ,~
,'c ln Tnbutarla (cuando se ha notificado la rovide . d
. . mi
11 '1 11

hl;PI,c" ~~be nte del vencimi.en~o de l plazo de ingres volullt~~;~. :naE~~~it~~ao

, /lse l l e en un procedmllento de ejecucin cu as rases
1 .
.'
11. :l~l titulo acred itat ivo del crdito (certificacio~es de de:~~bi~;:~)d~~~~~i~
n para proceder contra e l palrimonio del deudor (providencia d
'"1' '1'11'dcJndbarg?bY
ej~cucin, y aplicacin de los recursos obtenidos a~ ap~'g'CoCl1 a tn utana.
<

"ji;

111 STC de 13- 11 -1995, que examilla el ar6 1. 1 antiguo y anlogo, en su esencia.
. Il k ulu 6 1.3 actual. di ce lo siguiente: _En
lu.1611. la IIgura aqul examinada c umple
, ~It lIe un cometido rcsarcilivo, una runcin
.llInllcmenle disuasoril, lo que no es bas,

., "1,,

lante para conducirla al campo de las sancio,

nes dada la ausen cia de IInalidad represiva _
(~onente: D: lgado .Ba n 'io.Ac1. JUl. AJ;lIlZ._,
num. 223). El! la IlltSm linea, la STSJ del Pas
Vasco de 27-3, 1996, La lesis COlllnlria puede
\'er"S(! en la STSJ de Canarias de 8, 1 t, I995.

CA P. X,-OBLlGACION TRIB UTARIA

227

TIT. II._ DERECHO TRIBUTARIO

226

S
LGT articulo 127,1 , establece esta fi gura en los siguientes trn o,02 0'
La
.
.' d
.
I d vengo de un recargo d e
ICEI inicio del perodo CJccuduvo eler!"i03 c . e as como el de los intereses
por 100 del importe de la eu d a no mgresa d a,
cle demora correspondientes a sta.
.
d ilO por 100 cuando la deuda t.-ibutaria no mgresada
Este recargo ser e
.
'fi d
I deudor la providencia de
se sat i~faga an tes d~ ~~e ~::rn~;~~s;so~~ld:':o:a devengados desde el inicio
apremio ... y no se eXlglr ... n
.
del periodo ejecutivo,
La naturaleza del recargo d~ apremi~, es ~\~di!~~i~:l~l:i~.m;~, o~r~.l\:~
part~, los in.tcrCdses de ~~~~~i~il~~~ne f:~ f~~~~cciones; fi nalmente, las C?SlUS
sanCiOnes ploce en por
. d ) o n un concepto IIldedel p,.. occdi:t~nto dce~,cCUC~e(~~d~g~I~Oe~:;~'~,;~u~ e~ recm'go de apre mi,o

f~II~~I~~\:r~e~: ~~~~li~o;:tS~ra ~Io

ser~a ,~ontral~~a~~ P~~~~)~i~~;C~~

que
in idem), ~ const ituye un? esp~cle ~es~at~, al'd~~i~tracin: El RGR, artcudel serVICIO de recaudaCin ejecutiva e a ,
'
como costas los gastos
I 153 3 se limita a establecer que no podrn mclulrse
, " C '
de
rganos

;rdin~ri'OS

.I ~s,

,d:rlfa~~~ri;~!~a~t;;p;nm~'~s:~~;'n~t~S~~f~~i~\O~

rr~~~~r:\:z~l~l~r~c~~ dyej~:~d'~:~~cin innegat?!~ ~~pol~~~t~::~e:s~~bfee~~~~'a~i~:d~

ciones y costas del proce Imlento en sen I
artculo del RGR.
Como hemos visto, si el pago se, efect.a entre la

~pertura del pe.-ro~~d~~~

d~ l~ tr~~~d~~~~:e~ces a!:d~~~I~~ ~~~~g:a~~s

cutivo y la notificacin
desde
al 10 por 100 Y no se eX ig ir n
o reducido es conel in icio de~ pe~'r?do .e6jecdu,tr;c~i L; n:~u~~le~:b1does::q~~r~:;ento (providencia
.

fusa y su JUSIl CaC I n

de apremio) estamos en presencia de un ingreso extempor neo.

~as ante~~0~su~eon~~i~~~~t~7~~: ~~b;:c~:~~!r~~~~~Fb~S~~~

A la vista ,d e
prl'roga y apl em,lO? cab~. . gt (de la Administracin) prev io al ingreso o
,1 '. 'go de
entre ambos es e I equel mlen o
declaracin, Antes de l, :~b~ el ingres? exte~p~t,;~~eo ~~?o eha'~rC:;1echo,
prrroga
s.e
de ingreso VO,lun-

aUI~que h~~a d~~~~~~ f~ fee:~~~~c~~e~~el pl~;.o

i:r~)e ~aer~~~g~~a~j~c~tivo se

inicia

normo~~:~~~aa~:c;~~,;;~o e1s~~fi~~

vo,lunta,rio'd?es~uS'od:eJ~crd~(;~ p~~ :~,rSin intereses de demor~}. Despus

"
. (h
entender desde su
e recal go e aPI eml
de la notificacin de la prOVidencia de ~premiO 1
~u;r 100) ms los inte
recepcin) proced e el recargod .de apreD
miO ;s~:aa complej idad como hemo:!
reses de demora correspon lentes. cm
apun ta do anterionnente,
El recar o de apremio se aplica sobre el total de la deuda tributaria, As~

clo

I~

q~el uti~~d:~ ~~b~:~~o n~~u~:~:z~ Yd~oe~~

resulta de
LGT, artcu,lo 127 .1 ,
cuota Nuevamente se p antean aqul as
, d I deudll
.
I d r ' d d que puede suponer con otros e ementos e a
.
~'~i~~t~~i! c~m~Py~~:mos visto. En resumen, hay que preguntarse por laJu~
ticia de su mantenimiento.

F) SANCIONES TRIBUTARIAS
Las sanc iones const ituyen la l'eaCClon del ordenamiento jurdico a las
infracciones tributarias. Nuestro ordenamiento, s iguiendo la lnea de otros
sistemas, ha establecido junto a las sanciones pecuniarias otras que no ticnen
este carcter, buscando una actuacin ms eficaz con tra el fraude fiscal. El
artculo 80 de la LGT define como tales la prdida temporal del derecho a
la obtencin de subvenciones o exenciones; la prohibicin durante un cierto
tiempo para celebrar con tl'atOS pblicos y la suspensin hasta un ao del
ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico. No procede su conside racin aqu al estudia r la deuda tributaria, que deja fue ra todo lo que
no tiene naturaleza dineraria. Las sanciones pecun iarias son, en consecuencia, las que interesa analizar en este apa rt ado. Son las sanciones normales,
por otra parte, fl'e nte a las no dinerarias citadas. En nuestro ordenami en to
su cuanta es variada (arts. 83 a 88 de la LGT) y dependen de la calificacin
simple o g.-ave de la infraccin correspondiente y dentro de cada tipo de
circunstancias que dan una mayor o menor gravedad a las infracc iones. La
descripcin es prolija y no corresponde hacerla aqu (sel' estudiad a al analiMl1' el Derecho sanciona torio cOlTespondiente). El primer grupo de sanciones
~o n las que cOITesponden a las infracciones simples (no suponen directamente
y siempre una p rdida de ingresos para la Administracin acreedora) y s
In omisin o el cumpl imie nto incorrecto de debel'es fiscales. Su cuanta se
determina en base a circunstancias diversas: el hecho que constituye la infracdn (irregularidad con table, fa lta de presentacin de declaraciones, resislencia a la actuacin inspectora, no facilitar datos con in nuencia en los censos
de actividades, no utilizacin del NIF, etc,); la cualidad del sujeto pasivo (enIdad de crdito, funcionario, cargos de direccin o administracin, e tc.), y
III ~ consecuencias que la infraccin tenga para la eficacia de la gestin trihutaria siempre entre un mxi mo y un mnimo fijado en la LGT. El segu ndo
" IIIPO de sanciones son las que corresponden a las infracciones graves cuya
" ~ c Ll c ia es producir una lesin econmica para la Administracin acreedora
hll'n directamente (no ingresando la deuda) o practicando operaciones diri
. Idos a 'educir ilega lmente la misma (declal'adones incompletas, disfl,ute
hldcbido de exenciones, acredital' improcedente mente crditos de impues111, etc.). La cuanta de la sancin (multa pecuniaria) es del 50 alISO por
1\10 de la cuota lJ'ibutaria no ingl'csada o del impol'te de las exenciones o
,I" \loluciones indebidamente obtenidas.
Como hemos indicado, las sanciones por infracciones simples o graves
1h-lIc n un m nimo y un mximo establecido por la ley. Estos se establecen
ti 1,ll' ndo en cuenta la antijuridicidad que su ponen las infracciones que se
IIlIlIanan. Dentro de estos mrgenes la determ inacin de la cuanta de la
lIIdn pecuniari a atiende ms a la culpabilidad de los sujetos in fractores:
l. hu.: ldcncia, res istencia a la investigacin administrativa, espontaneidad en
'" It'(; tificacin de la conducta e incluso (fuera de la c ulpabilidad) a la conl, 1IIIdud o no a la propuesta de regularizacin que se formule por los servicios
.1. hl*lpcccin. En resumen, la cuantificacin de las sanciones tl'ibutarias obe,1, , 1\ U criterios propios de los ordenamientos punitivos. Su estudio detallado

CA P. X.-OO U GAC ION TRIBUTARIA

TIT II._ DIOREC II O TRIIIUTARIO

228

~~O~~~I~~Ct~i~~\:r~~~-L~~~~~:~l ~~i~:~~~~OC~~::~~~~~~~~nlt: ~!n~~:~~~~~a2~

las sanc iones mismas.
Bibliogr affa
M A- Los /l/cruses de flemora CIlla LGT, .c RE~ F. ,. n m " 56, 1 98~.
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Recargo de l/premio y I~ec(lrgo "ico sobre IIgre.

B'"
I IV C',.. "
' .c 1995
""Ica _, va . , ~ '"

E . I d" Jurdica
sos exlempor lleos . nClc opc la
e llarios a la Ley. General
L I'E1. 0[.1.1., A.: CUOlll y del/da tribu/{ria ( MI. 5 8), ,en ~n~cd B . ' d a voL 1, IEF ,
Tr ibutaria Y Lneas para su Reforma. Homc m"lJc a Slllz e uJan

Ju risprudencia

Pd\~IC3 . 199

ReclIf <>o dcllplazlIIlll crllo o pl rroga .

L6r~:9~~RTINI'.Z. J. : Rgilllctl " rti/ieo de los lla/lllUlos . ilHereses /IIora/orios- en

lIIa/erh,

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ZORNOZA P REZ, J.: Recargo, nClc opc I

LOZANO S ERRANO,

9.

Aplazumiento de p.lgo

El aplazami ento es una fi gura que .busc~ la s,'es~I,'b'zJ,ae~"i ~;s dqeu~ndif:~~~~u~i

. .
'b
"
. ndo en cuenta SlwaClone ~

liCi a ~I ttab;~ga~i~~ en el momento legalmente establecido. Reali za un Oere:

~~~Otri~u~a~'io ms

fino ~ subje.tivizado. En pr~ncipioc~~~:~c~~~:~~~e~~e e~

t.ributos gl'ava~ ~1a;~f~su)cllo~~i~~li~:~ad~d::g~ en el plazo inicial~entc
SI misma (en su p lopla .glca a.
ms com le 'a y hay tres consideraclOncs
previsto. La realtda.d es, S lll em~~1 gd',
I ~';iento: la diferencia temporal
que pueden aconsejar la concesl n. e un .ap ~z el momen to del pago; la inci.
imonio del sujeto pasivo
entre la manifestac.in ?e la capacl.da.? cl la~~ y 1
dencia de otras obhgaclI:.m es pect.tn.laI las so le.e pat~ravados) la existencin
(incluso relaci.onadas con la adclivld~d .~ I ~s bt:~C: Ifevan apar~jada liquidel
de manifestaCIOnes concretas e c apacl a qu
f
. sta que tiene sin embargo, el pro
El aplazamiento es, pu~s, u~a Igu~a Jdificultad fina~ciera o de iliquidcl

I~s

blema 1:c~I~:~~es~'el~fi~as~t~:~I~~~sde~ llevar a la desnaturalizacin de e~lU

no son
I l
. t de pago ms como una t cme"
fi gura y, ms concretame nte, a .ap ay:aml en o
I . t"
lgico ante lit
de financiacin o de reajuste fman c lero que como e le laso

229

di ficu ltad de pagar que slo podra salvarse con un saCl"ific io pa trimonial
excesivo. Esta conside raci n hace que la concesin de aplazamiento tenga
que ser necesariamente co mpleja y laboriosa. Ms conc retamente tiene una
actividad vincula nte y otra discreciona l. La verifica cin de las dific ultades
econmico-financieras es una actividad de comprobacin en la que no cabe
ningn j uicio de oportunidad no obstante su difi cultad. La d iscrccion alidad
se da en la concesin del apl azamiento y e n e l establecimiento de los plazos,
princi p<l lmente. Nada impide que la Admin istracin j uzg ue oportuna una pol.
tica de aplazami entos u otra ante de terminadas situaciones finan cieras gene
rales de la propia Haci enda Pblica y que haya situaciones subj etivas muy
divers as que demande n un trato diven,o. Ahol'8 bien, una vez concedido vincula a la Admin istracin si empre que se d la misma s ituacin en sucesivos
contribuyentes y no haya cambiado la situaci n general cit ada. Sepa.-arse
del precedente ad ministrativo, sin ra zn sufic iente, podda interpl'c tarse como
desviacin de pode r 26.
El apl azamiento de pago est regulado en nuestro o rde na miento en la
LGT, attculo 61.4 , que exige que la situ acin econmi cofinanciera impid a

hacel' el pago a l obli gado y el establecimie nto de gara ntas como I'egla genera l
(Iu propia LGT seala dos excepciones que ve l'emos inmediatamente) . El pro
cedimie nto y el contenido preciso de esta fi g ura est regulado por e l RGR
en sus artculos 48 y s igui entes. Sus aspectos esenciales son los sigu ientes:
- Son aplazables todas las deudas tributarias sa lvo las co n'espondientes
cantidades reten idas o que se hubieran debido relenel' a terceros y las q ue
/le recauden por medio de e fectos timbrados. l a exclusin de las cantidades
Il'lenidas es lgica, ya que el sustituto reali za una funcin recauda tori a y
111" C<l nlid ades en cuestin no forman parte n unca de su patrimo nio. Menos
11l ~ li n caci n ti enen las cantidades que se hubie ran debido I'etener a tercems",
\lIt que e n esos casos no han sido pe rcibidas a l no efectuarse la retencin
1ItI IIljue sea n, evidentemente, debid as . La negaci n del apl aza miento puede
Ilt-var a s ituaciones lmit e. La flex ibilidad necesaria en estos casos puede a po\, lIr\e en e l artcul o 49 del RGR que da a estas exclus iones el ca rc ter de
I \'tolla genelal .. (no absoluta), lo que puede permitir algun a excepcin. La
\'\d usin de las dcud<ls que deben paga rse mediante efectos timbra dos es
h\l(lcu, ya que el documento (efecto timbrado) debe adquirirse y pagarse pre11

t.1I SAN de 26- 11 1996 scli ala en slntesis

1'"

lu concesi n del apla?amienlo y fraccio

"""liento. aun l;:o ncml'ie ndo los requisiloS exi

,,1'_ 11<1111 su p rocedencia , es una facultad grao
,.. hl ~ y discrecional de la Administradn.
'"ul.t.l1dosc la revisin jurisdicciona l en e[ su
1'" 111 dc d enegacin a[ control de la inexis
, ",1,. de una desviacin de poder en el aCluar
I I t"IIttunO ad mi nistra ti vo y a la existencia de
.. III01 1vac in suficiellle (~ Act. JUl". Ara nz . ,
11 lIl6).

I IU hllc n d isc urso sobre et alca nce de la disIlIlIuli!'!ad cu el at>la ~.ami e nlo de pago pue
" . ' \ ' 1: 11 ta SAN de 18 1 1996, de la que es
111\' el Mag istrado Moreno Fern tl nde~:
.\n lu fIILlc ri or. es impo rta nte te ner prescn

te la distincin entre los aC IOS disc reciona les

y los aCIOs jurfdicos indeterminados. La exis
tencia de un aClo juridico indelerminado (di
Ilcultades de tesorerfa ) no conslituye un aCIO
discredona[,~ en'lanto en cuanlo aqul slo pero
mite a la Adminislradn a prec iar la existencia
o inexistenda de la causa justificativa de la
concesin del apla~.am ienlo ... Una ve? aclam
da la na turaleza de la exp res in :mledicha, cs
importanle tener en cuenla el inters publico
prevalente a la hora de la concesin o de la
denegacin dc u n aplazamiento, !.!ebiendo bus
carse aquel de los dos caminos (collcedel" o
denegar) quc es, ademtls del ms cfectivo y
menos CO.~lOs0. el ms a!'! ecllado a cse inter!s_
(_J ur. Trib. A ra n ~.. , nm. 80).

230

TlT. II - DERECIIO TRIIIUTARIQ

CAP X.-OB Ll GACION TRIBUTARIA

via mente a su utili zacin que slo completa el pago del tributo. Las deudas
podrn aplazarse tanto en perodo volun tario como ejecutivo aunque en este
caso debe solicitarse el aplazamiento antes del acuerdo de enajenacin de
los bienes embargados. La nex ib il idad sohn! el momento en que puede sol icitarse es mxi ma y. po r ello, plausible.

"
e probar, aun , sCl la
mCldencla del aval sobre la viab il"d d dI
de su c t
' 1
. .
I a
e a cmpl'esa dada la diversifi cacin
y la pO~it~ ee:t'gee/~c~~ld~s~~~~.eaaconlcesin (formal izacin) y de mantenim iento
(va.
- El Pl"Ocedimiento administrat ivo de l "
.
s iguientes rases; Pl'i mera, solicitud que d bap/zam len t.o tiene, ~n s.ntesis, las
de la identi ficaci n de la deuda
e ~~ a~o~panan.e (prmclpalmente)
peticin y los documentos
-' a expresl n e as causas q ue motivan la
de aval o valoraci n de bie~~~r~~~da2 e~ ordcn ~ las ga ra ntfas (com promiso
son la verificacin de la iliquidez lI~ a, II1Stl~C~ln, cuyos momentos e/aves
Como la Sufic iencia de las a ran; ~s a capac l a par<l: genera r ~ecursos as
T
ma tada fijar los plazos y e' clculo 'de ercer~, resol.ucln, que SI. fuese cstinori l'n n uevamente los plazos d . '
ntc/eses. SI fuese desesllmatori a se
de ejecuc in si se ha suspe~didoc :;; J eso ~se I:ea nud.a r e.1 pl"Ocedi mienlo
la resolucin e n va econ '
d ' . . a p'a l eee Impedir la Impugnae in de
impug nab les de .. los 0I'igi:~~~ap~TII;"strat!6va dada la incl.usin ent re los actos
r a gest l n recaudatona .. (art. 38 RP REA).

- Imposibilidad transitoria de paga E' las deudas tributari as. Es u no de

los dos aspectos claves del aplal..amiento de pago (el otro es la prestacin
de garantas). El RGR, a l1 culo 48. de fin e esta imposibilidad como situacin
econm ico-fin a nc iera, discrec ionalmente a preciada pOI' la Ad ministrac in
que les impida (a los obligados) efectuar el pago de sus dbitos, Hay que
entender que la solicitud de aplazamiento debe l' ji' necesariamente acompa ilada de un infol"n1e del sujeto pasivo e n el q ue I'azone y acredite la citada
imposibil idad fi nnado por los responsables contables y financieros COITespondien tes y de la documentacin bancaria q ue acred ite la fa lta de liquidez.
Se trata, no obstan te, de probar un hec ho negativo cuya di fi cultad es evi den te.
Slo puede ailad irse que el solicitante del aplazamiento deber present ar an te
la Administracin todos los documentos y pruebas que sta demande y que
contribuyan a una mejor formaci n de j uic io. Todo e llo tiene cabida en la
ex igenc ia del artculo 51.2.e) del RGR a l ped ir que se expl'ese en la solic itud
las causas que motivan la solicitud de aplazamiento. No creemos, como
hemos ind icado an teriormente, que quepa hablar de apreciaci n d iscrecional por la Administracin cualquie.-a q ue sea la dificu ltad que suponga la
ve-jficacin. La exigencia de q ue las dificultades finan cieras del suje to pasivo
sean .. transitorias es lgica, ya que en caso contra rio habra que inicia r el
procedi mien to ejecutivo o continuarlo hasta su fi na l.

Puede innu ir la situaci n finan ciera de la Adm inistracin en la concesin

del aplazamiento? Una Administracin con un importante dfici t de caja y
con un volumen c reciente de aplazam ientos solici tados podra dar entrada
a este e lemen to subjetivo en su motivacin. Este es uno de los supuestos de
discrecionalidad ya apun tados. Nada di ce el RGR que slo se refiere a la
situacin del obligado al pago; lo ms probable es que una situacin de este
tipo inci diese en una restriccin de las condiciones del aplazamiento (p. ej.,
y principalmente, en los plazos).
- La prestacin de garantas por pa rte del suj eto pasivo solic itante es,
como hemos indicado anteriormente, un aspecto esencial en el a plaza mien to,
El RG R ha seguido una lnea en favo r del ava l solidario de entidad de c rd ito
o socieda d de garanta reciproca. Esta es la garanta nOl'mal (la regla general,
dice el art. 52 del Reglamento citado) y slo en el caso de que se justifiqul'
que no es posible obtener dic ho aval o que con ello se comprome te seria mentl'
la viabil idad de la empresa se podr a dm itir otra gara nta: hipoteca (mo
bilia l'ia o in mobilia r ia), prenda (con O sin desplaza mien to), fia nza pe rsonfll
y solidaria y cualqu ie l' otra que se est ime suficien te. Es cl a ro que el RGl(
ha optado por la garanta de ms fci l ejecucin. Aho ra bien, cmo pucdr
justi fica r e l sujeto pasivo que no puede obtene r el aval o que es lesivo pOl il
la viabilidad de su empresa? Tambin estamos aqu a nte la prueba de L1B
hecho negativo, siempl'e d if ci l y laboriosa , Ha bra q ue estima r como SllO
ciente la respuesta negati va de las entid ades fi nanciel'as con las que ha!)1

231

~ua.hncnt.e se relaciona el sujeto pasivo. Ms difcil d

IIlbllografia
I.I)I.ANO SI!RRANO

c Aplaz.a

z"di , 1997. " .

r..

/l/letl/o y YOCclUnamiellfo (le los ingresos triblltarios, AranMlllmNQ F'ERNNDEZ 1 I El

I
.
J
.
, .. "
ap all/letl/o en el pago de los tributos Lcx N
199
., .
JUEGA, . M .. Aplaz.a/mellto y (racciollwniemo do pago CT
'9'3
ova,
6.
...

, "

numo

10, Garantas del erdHo tributarlo

Al

LIOG ALES

Como vimos en su momento 1 Ad ' .

.
,11' derecho priv ilegiado Un d , a
ml llls,traC/n Tributaria es un sujeto
.
a
e
sus
pl'c
n
ogallvas
Son
las g aran "las que acomj,,nllJl a l crdi to tribu ta r'o

I
su
111' 11,.'> aC l'eedores Pl"ivado~ 'lon cal' ~ter egal. a diferencia, normalmente,
d'
.
ga ranllas en sentido estl"icto ant
IlIIh,: n :[o, y no manifestaciones del oder " b
.'
' . e un CI" 110
HI Ilhstl"<lClO, una mayor cobel'lura ~e t tl l ~ta!lo que t.ambln. Su ponen,
1, V 1.'1 cfrcu Jo de sujetos pasivos csta bl a,lesdCIdltos (p . ej., ampliando por
~ ,'OHI"!, cs lmnos a nte un fenmeno'd ist i nt~CJen
p,I'esun.cion,es, etc,). En estos
hlHlhlt~ n una veta de cobertura.
que a 01 a no mtel esa, au nque tenga

1.0 med id a de estas ga ra ntas lega les ( d I

1
.
as. v~ ur;tta n~s q ue no ofrecen
l'II,lllclI1as) es un ej el'cicio de equ ilibrio no
1II dito tributario merece roteccin
pru e nc.la eglsl~tl~a . De un a pa rte,
1111 1'l(CcSO de gara ntas pc r]Pud '
ado su cal cte r publico. De otro lado,
'
.
Ica a otros acreedores y en
.
I
",ti It o JUrfdICO, algo no deseable.
'
consecuenCia, a

1/11 todos los supuestos la Admini tr '6

~1" l cllcia de su crdito a trav: d~c ll n co~? acr.eedor tendr qu.e probar
1... II,dol' espa ol ha s ido I'udente
a ce ltl IcaCln correspondiente. El
1'"ll1l1 l1do la cuanta de Its c rd ito' c~~o ve~emos en los prnMos siguien tes,
s n uta n os en lodos aque llos Supuestos
I

CAP X.--OBlIGAC ION TRIBUTARI A

TIT. II._ DERECIIO TRISUTARIO

232

de falta de publicidad y protegiendo las a~qu,isicion~~l~mparadas por la fc

pblica registral o las realizadas en estableCImIento pu ICO,
,
.
.
t'
un sistema de garant1as que
Nuestro ordenamienl? tn?utano ~an lene e consiste fundam entalmente
la LGT hered de la legislaCIn antellOr (. q~icable a todos los crditos trien el establecimiento de u~a regla ~e~era a~ecir vlidas slo para algunos
butarios y varias pl-eferencJas es~eca es, es,
' to o a un rupo de figuras
de ellos normalmente,correspondlellt'ds ~ u;e'~~t~eJe un conj~nto de derechos
impositivas con una Cierta homogenel a distintos que deben ser exami nados por separado.
Preferencia general

a)

,
1 d 1 LGT' _La Hacienda pblica gozar
E_stl e_~abl:~~d~ ~~b~~oa~~'~~!~;dit~S ~ribut~rios vencid?s,y no satdisfechl,los,
d e pie aCI n p
_ d'
ue no lo sean de domlfllo, pren a, IPOen cuanto concurra con aClee o'leds qb.1
te ,nscrito en el correspondiente
.
t 0 derecho rea e 1( amen
.
1
teca o cua 1qUler o ~ .
e n ue se haga constar en el mismo e
registro con ante,:,ondad, a ,la fe,cha , . ,qo de lo dispuesto en los artculos 73
derecho de la HaCienda pu~hca sm ~e?~I~cia de carcter general sobre todos
y 74 de esta Ley, .. Se trata e una PI e el e 'to establece una excepcin: cuando
los bienes del deudor. El precepto transen
' o t r o s aCI-eela Hacienda Pblica (Administracin ~cre~~~r~~aclo;;~~id::~;le inscrito en
dores del deu?or que ~o sean por u>~io~~:d a la fecha en que haga constar
el correspond Iente .re.glstr~ con ante, I nte a travs de una anotacin presu derecho la AdmlfllstraCn (norma me
r
.
. el crdito tribuhay pre erencla pal a
) En este caso no
ventiva de embargo,
.
mo a apuntamos es no lesionar
tario. La justificacin de esta exccpC] ~,co 1 Yfe pblica re~istraL Se trata
el trfico jurd,ico basa?o, en gran ~rl ~~ :;'e~sin. Esta excepcin no juega
de una excepcIn muy Importan~e ~ 73 d la LGT (la llamada hipoteca legal
en el supuesto regulado en ~ aJ11~U o " e . . d s adems en su cuanta,
tcita): determinados crd ltols t~ I~llta~ IO~~~ldel~~r~de los supuestos incluidos
son siempre preferentes a cua qUlel aCI ee
.'
en la LGT. A este supuesto nos referiremos a continuaCIn.
b)

Preferencias limitadas

Crditos tributarios preferentes por las peculiaridades

de los bienes gravados
.
bl 'd en el articu lo 73 de la LGT qUt'
Se trata de u~a .pre.~r~~c~~ eS~r I~~I tl~butos que graven peridicamentl'
tiene una doble hm,tac,. n ..s . o p n un re istro pblico o sus productoslos bienes o derechos mscrblbleS e
de gsuperar "las deudas cQl-respon
y la cuanta del crdito pre e rente ~o. ~~e la accin administrativa de cobro
dientes al alio natural e n que se eJel CI e
y al inmediato anterior.
.
. h' t> a legal tcita dado que tiene su on~el'
Esta preferencia se ~enoml~a ~po ~c 1 R~gistro pblico correspondientl'
en la ley y que no necesita ser iOScllta en e

(j')

233

Se trata de una excepcin al principio de fe pblica ,egi stral. Su importancia

prctica, salvo casos muy contados, es escasa dada la cuantia reducida de
los tributos de que se trata y la limitacin temporal del c"dito tributario
(un mximo de dos aos). Esta preferencia pensada inicialmente para las
an ti guas contribuciones territorial es (rstica y urbana) plantea hoy algunos
problemas de interpretacin. Si utilizsemos una metodologa histrica se
limitara al Impuesto sobre Bienes Inmuebles heredero de ta les contribuciones y que, en definitiva, grava bienes o derechos inscribibl es en un registro
pllblico, Si acudimos a una intervretacin literal habra que ex tender esta
preferencia frente a todos, a crditos tributarios que I'esulten del gravamen
peridico de otros bienes y derechos o de sus productos tambin inscribibles
en un registro pblico: vehculos de motor, propiedad industrial, propiedad
intelectuaL etc" aunque en ocas iones podran presentar problemas por la
incl usin de los rendimientos o de los mismos bienes en un impuesto personal.
'.)

Crditos tributados prehentes pOlla naturaleza de los tributos

Los crd itos tributados derlvados de la transm isin, adquisicin o imporlUcin de bienes tienen a su favor en nucstro Q1-denami ento un derecho real
~obre los bienes transmitidos, La LGT en su artculo 74.1 establece este dere", ho e n los s igu ientes trminos: Los bienes y derechos transmitidos quedarn
ufcctos a la responsabilidad del pago de las cantidades liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tal es transmisiones, adquisiciones o
Importaciones cualqu ie ra que sea su poseedor, salvo que ste resulte ser un
h'ICe ro protegido por la fe pblica registral o que se justifi que la adquisicin
le los bienes, con buena fe y justo ttulo o en establecimie nto mercantil o
hldustdal en el caso de bienes muebles no inscribibles ... Las exigencias del
111'\ nco jurdico juegan aqu de manera muy importante y excluyen la afeccin
tr I derccho preferente de la Administl-acin) en tres casos de gran extensin:
1.1 pllblica registral, bucna fe y justo ttulo y adquisicin en establecimie nto
IU\hlico. La mayor parle del trfico hoy est amparado por estas tres caber111111'. especfi cas. En una primera aproximacin hay que pensa- que son los
1tc\ditos de rivados de los impuestos que gravan el trfico civ il (ITPAJD),
'''I)I'csarial OVA) y las importaciones de bienes (Impuestos Aduaneros); sin
111 largo, el concepto de transmisin es tan amplio que podrfa extenderse
.. 111'1 adquisiciones mortis causa y a las donaciones, En efecto, la extensin
,l. los conceptos de tra nsmisin, adquisicin e importacin es muy amplia.
" !!Icndo en cuenta que son impuestos instantneos y que el lrfico habr
,Ih\ un-ido fuera de la ti tul acin pblica y registral, adquiere importancia la
l'II' ~",ti pc i n que extingue el crdito mi smo y, evidentcmen te, la preferencia
1.,\11)1' del acreedor. Incluso, y volviendo a qu crditos tributarios estn
11!lIltizados, habra que plantearse si tambin se incluyen los que no son
1, "Idos por la transmisin pel"O si gene rados por ella (plusvalas).
I ti cuanto a la naturaleza de la llamada afeccin .. hay que entendcl- qlle
""I1US e n presencia de un derecho real que recae sobl-e la cosa (transmitida,
.. 111I1111dl:l o importada) y que la sujeta al pago cualqu iera que sea su poseedo,'
.\h) con las limitac iones establecidas en el ci lado artfcu lo 74 de la LGT.

234

TIT. II._ I>ERECIIO TRIB UTA RI O

CAP. X.-QBLlCAC ION TRIBUTA RIA

La primera de ellas es que la responsabilidad queda limilada al valor del

bien o derecho y no se extiende a l resto del patrimon io del poseedor. La segunda, que los crditos sern todos los que se hayan producido con motivo de
transm isiones opacas anteriores y que no hayan prescri to. Ya recordamos
a nteriormente los tres casos que excl uyen la responsabi lidad del poseedor
y que dejar e l crdito !.-ibulario vivo slo contra el que en su da rue con
tribuyente.
La ejecucin de este crdito tributario preferente a l poseedor del bien o
derecho debe ajusta rse a l procedim ie nto prev isto en el artculo 4 1.2 de la
LGT y que supone audiencia del ci lado poseedor y acto admin istrativo de
derivac in de responsabilidad.
La cuestin de mayor inters en este plano proced imental es q ue la responsabi lidad del poseedor a que nos I'efcrimos es subsidiaria. As resulta de
la a plicacin del principio de subsidiariedad de la LGT (art. 37) desarroll ado
para este supuesto por el RGR, altculo 37: S i la deuda no se paga en perodo
voluntario ni en va de apremio .. , se requerir al poseedor del bien afecto
para que pague la deuda ... 27 ,
e ')

GARANTIAS VO LUNTARIAS A FAVOR DE

3gh'

( ") MEl)rOAS CAUTELARES

Derecho de retencin

El derecho a mantener la posesin de determi nados bienes muebles hasta

que se satisfaga una deuda relacionada con ellos es una gara nta eficaz a unque
no sea un derecho real. En el Derecho tributario tie ne un inters li mi tado
dado que los impuestos que gravan las mercandas y bienes muebles e n general
no permiten retencin alguna ni sta se ajusta al procedimiento de gestin ,
Slo los impuestos aduaneros y los que gl'aven las importaciones (IV A) pueden
beneficiarse de este derecho cuya naturaleza es la de una medida cautelar.
No permite pOI' s solo la venta de los bienes, pero impide su enajenacin
en fraude de aCI'eedores aunque se acepte la tes is ms reducible de que c)
slo oponible illler partes. En es ta lnea, la LGT dispone en su artculo 75
que la Hacienda Pblica tendr derecho de retencin frente a todos sobre
las mercancas que se presenten a despacho y exaccin de los tributos qUI'
graven su trfico o circulacin, pOI' el respectivo importe del cl'd ito liquidado,
de no garan tizarse de forma suficiente el pago del mismo,.,
B)

235

a plazamiento de pago, Aunque la Ad ' .

.
.
nalidad en la exigencia de ga"a " mllllslraCln tIene una cie rta discrecio_
nd laS conc l-etas e'tncl
de'erm'
uso i
en a d'Ispensa de
e'11 as cn Supuestos muy (
.
.
, ' 1
lila os, estamos tamb '
.
, 1 nenplese ~c.ladegaran _
Ilas egales, dada su pl'cvisin le a l I
c~lablecerlas, El RGR, aJ1 cu lo
s r:fioblJgacln de la, Admllllstracin de
plamente dichas (c ita la lIam d
ere a I~s ga rantlas voluntarias prolid~d, es !a naturaleza del ac~e~o?o~:~a espeCIal), cura. nic.a excepciona_
sufiCienCia y cancelacin) que e , bl y 1 c~ulclas ad mm ls trat lvas (sobre su
.
s a ece e c itado precepto,
. 'd
'
,
En reaiJ dad las gara ntas voluntar'
gen en el De/'Ccho tributario De
las c n sen.tI o estncto (Icne escaso marvoluntario de pago y el c8l'~tel' ~~~l~rt~.' ',a mmediativid.ad. Con el perodo
De otro lado, la obligacin dc exi' IlIst l a ~lvo de! procedimIento ejecutivo.
I'in~os). Ambos faC ia l-es cierran te~:~;arant l as en el ,aplazamiento (como ya
tunas, a diferenc ia de lo uc
mente la neccsldad de ga ra ntas volunlI1;lnel'a la LGT faculta amq l ial~~~~de ~on el ~c:eedo: privado. De cua lquie r
udoptar medidas ca utelar~s de car~~ .~ A~m!~ISlraCln (en su art. 128) para
Iw.:ionales sobre dificultades en el cob~~, PI OV IStona l" cuando existan indic ios

LA

ADM INISTRACiN T RIBUTARI A

Con independencia de las anteriOI'es ga ra nt as alargadas directa me nte pOi

la ley, la Administracin Tributaria pod r exigi r a sus deudores cualquil'
o tra en los supuestos previstos en e l ordenamien to y, principalmen te, en 1'1
l' La STS de 1-2- 1995 recuerda . ... que no
es dudosa la precisin de que dicha consecue n
cia se imponga por derivacin de la accin
tributaria ... y significa que el adquirente de
bienes afectos esl, respecto a la dcuda tributaria garantizada por ellos, en una posicin

subordinada al deudor principal, ms prxlllll

aunque su siluacin no sea la de un verdad'I'
responsable del tribulo, a la del respoll ~~ hlt
subsidiario que a la del solidario_ (_Lcx NO\_.
1995).

Las med idas cau telares est n

I d
l urt'l.c Ler provisional, se refiel'en a ~:~~ a a~ en I~ lGT, .art,fcu Jo 128. Tienen
I uu ndo ex ista n indic ios !'acionales de (as tr~buta, laS ya hqUldadas y proceden
1111 0 se vera frus tl'ado o grave
que: e no adoptarse, el cobl'O del crI/l'mplos de ta les medidas la ree~~~~ ::{Judi C~do, Este pre~epto ci,ta como
ti dc oll'OS pagos q ue deba rea l j.~'lI' la I-J p~go d e la~ d~voluclones tn butarias
\i' llt ivo. La duda es si no es tam ,(
. aCle~ a Publtca y e l embargo pl'eI HIII posibJes en algn C'ISO conos en, P,I es.edncdla de garantas voluntarias que
<
1Ilt'leplo (compensacin de
ofic' an
) Menon a a la 'edacCl' n actua 1 d e este
~I'l lIi vo lUnque limitado al plazl~ ~ntl~~r s~r,la ~tilidad del embargo pre11' llIidacin) y la terminacin de I d a ItqUldacln de la deuda (o auto111
p azo e pago para las deudas aprem iadas
, concepto de medida cautelar a
'.
( .
11, Itdo~ no liq uidadas, El lazo de un itn ~cf~ e~caJal' me~or en relacin con las
hlllll',lIatamente) es coadyuvar de manel' ~~I as mu~ dl~ersas (como veremos
.IiIlUft ci n o a su decla l'ac in y c ua tT a .drecta o mdlrecta a l pago de una
I 1'1(como sinnimo de prevencin)n dI IC~CI n correctas. El concepto de caua qUIere as! lodo su sentido,
Nuestl'O o l'denamiento reco d'
fi
.. h IOn amplsima y fOl'zosamen~: dlversat, g~ras q ue encajan e n esta defir
1111\00 de dinero y me:cancas
l': P7 . l es ex ibles: Asf, ,el embargo pre1.1" hulemo no decla radas (LG r C~;~da)des lucrativas ejercidas sin esta1'" -'1' hlI' constar e n los regist l~:rt.' b- .5. La nota margina l de a fecc in
n l'ncin o bo ni ficacin cu a de~i~it;~Os cua~d.o se conceda un beneficio
,,', 111\) POI' e l contribuyente d~ c I . a efect ividad dependa del cumpli 11, l[1s exenciones en relacin c~~ qteb.reqlli~i to, S u ca mpo propio sel-
1 pI.ldbicin a d iversas en tidades
o~ lenes mmuebles ~LGT, an. 74.2).
1 ll lll lt\ de su titula r sin acred't y r elsonads d~ e ntregar brenes a personas
I al' e pago el 1I11pucsto o su exencin, La

CAP. X.-08l1GACION TRlBllTAR IA

237

TIT. II ,_ DE.RECIIO TRl\)llTARIO

236

. . .
'd d d se 'UI'OS sobre pago de los concertados
misma proh IbIcIn a las Enll (~l ~~ e .t g32 4 Y 5) El cielTc registl'al a docusob,'e la vida de una person~
, ~ I 'de patri~onio a ttulo gratuito [Rementos que contengan un IOcremen o
.
(RI S O) a,'ts 99y 100
b S >siones y Do nacio nes
"
,
gla mento del l mpues~ se;. re u~c. es Pa tr imon ia les YActos Jurdicos Docuy Ley del Impuesto so r~ ransm lslonincluso el llamado re tracto legal, estate podra a linearse en esa fi nalid ad
mentados (LlTPAJD, al t~. d54 Y, 15~]'
blecido e n las dos leyes Cita as u tJmamen ,
de las mcdidas quc a na lizamos.
Bibliografa
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H om~ naje a Sinz de Bujanda, vol. lI , IEF, 199 1.

H Ii.RRERO MAOARIAGA,

11.
A)

Extincin de la obligacin tributa ria

I NTRODUCC iN

Las causas de extinc i n de I~ ob.lI gacin tnbutari a n:e~~~cl~~n:lde:r~II~sl~

mente de las propias ~e las obllga~~~n~~s~d~~es~nS~On~turaleza pblica de
pccuha l'es aqu~lI as nOlmas ~e es d su'eto privilcgiado o en la scgundad
la Adm iOlstra~ln , en . su ~\ ~~~ es~o I~s figuras extintivas son las propi<ls
ju rdIca del sUjeto I?as lvo. a v,
' odria a finn arse que se ha producido
del Derecho de ob\gaclone~be IOC~USO p a nOl'malizacin Y "privatizacI n,. en
en las sucesivas reformas tn utan as un
.
el contenido de las mi smas.
B)

P AGO

ext~nci:I~:ls~:~~~~o;:~~~~:r~f~~~~17!~~I~:~

El pa go es la fo rma n? ,:mal de
en nucstros d~s es a fa.c lh.ta l't 1 mx~mt~avs d c Jla extensin de las entidades
d et h
e y la favo rable norma sobre compe
de sus obhgac lOnes ~:\Oc~pa m
colaboradoras, la ulthZaCl n e c eq u
<
tenci a contenida en el articulo 95 de la LGT.
.
.
Id
'
de pago' en efectiVO o med wntc
Nuestro o rdenamiento. rebguda o~ ltP~gS ulacin ~st contenida en los ru
la utilizacin de efectos ttm ra os. u r
tcu los 59 a 6 1 de la LGT y 23 a 29 del RG R.

a)

Pago en efectivo

El med io de pago normal es en efect ivo, q ue podr reali zarse cn di nero

de curso legal sin limitac in a lguna y c ua lesquiera que sean las circunstancias
del pago mismo. El pago realizado med ian te c heque est sujeto a determ inados rcqu isitos (ser nominat ivo a favor del Tesoro Pblico y c ruzado a l Ba nco
de Espaa y con formado en el caso de ingreso e n las Cajas Aduancras). Su
entl'ega libera al deudor cua ndo se ha hecho e fectivo. En este caso, segn
el art cu lo 27 del RGR, surti r efecto desde la fec ha e n que haya tenido
entrada en la Caja co rrespond iente. Hay que entender que e l pe lj uic io de l
cheque se regir por lo dispuesto en la legislac i n mercantil y civil apli cabl e.
Los aspectos de mayor inte rs jur dico se producen en el pago a travs
de entidades colaboradoras, que adems es el med io de pago en efectivo ms
im port an te. Cuando e l ingreso se rea liza a travs de e ll as la ent rega a l deudor
del justifi cante del mismo tiene efectos liberatorios desde la fcc ha que figure
en el citado documento y pOI' el importe figurado. En el caso de l'denes
de pago dadas por e l deudor a la ent idad bancaria, no surten efecto por s
mismas fre nte a la Adm inistracin sin peljuicio de la responsabi lidad de la
dtada ent idad de dcps ito f,'en te a l ordenante por su incumplimiento (art. 25
RG R) 28. Puede hacerse, igualmen te, el pago mediante consignacin en la Caja
Genera l de Depsitos con e fectos liberator ios en detenni nados supuestos que
ve remos al estudia r e l proced imiento de recaudacin.
Finalmente , e n ma teria de prueba de l pago el RGR sigue la Hnea tradicional de considerar como tal la d ocumenta l. Segn el a rtculo 30. 1 el q ue
mgue una deuda con forme a lo d ispuesto en este Regla me nto, tend r dcrecho
It que se le en tregue un j ustificante de l pago rea lizado. Pa rece q ue slo es
posible la prueba documenta l, lo que podra just ificarsc por la especia l natu, nh.: za de la obligacin tributaria, de su aC l'eedor (una Administracin Pblica)
\' del hecho de q ue acte a travs de procedimientos preestablecidos, as como
~ lcI carcter masivo de las obligaciones tributarias. Todo e llo d ifci lmente com1);Jtible con determi nados medios dc prueba como testigos y con fesin. De
\lwlquier manera, el RGR, en su a rtculo 32, establece las certificaciones de
pugo cuya expedi cin es obligatoria para la Admi nislt'acin y que en la prcllea podrn obvia r la mayor pa rte de las dificultades que en materi a de prueba
IlUedan presentarse . Vo lvc l'emos sobre todas estas cucstiones a l estudiar e l
]11 ocedimiento de recaudacin.
11)

.1"

Pago mediante efectos timbrados

El segundo medio de pago es la uti lizacin de efectos timbrados, es decir,
un documen to o fi ci al, norma lizado y especfico para cada obligacin tri-

I En ,'elacin con el mandato de pago. la

I !'I de 14 9, 1995 dispone que . la orden de
I ., .. ante la enlidad bancaria que figUl'll en
~IIIII ~ ha de considel'al'se libcl'alo'ia del pago
t" tlllc el efectivo ingreso en la Hacienda

P(blica efectuado al dla siguiente teng 011'0

efecto quc no sea la hipottica rcspons.'lbilidad
de la enlidad colaboradora_ (. Acl. JU l'. Al'mw... .
nm, 222).

CAl'. X.--OIIUGAC ION TR IB UTAR IA

239

TlT. L1 ._DI!.RECHO TRIB lTTAR IO

238

.
. .6 corresponde a \a propia Administracin
butaria en la que se eb\ge .. S~ e~ls~u~orizado para ello. Este medio de pago,
y su venta a un esta eClmle o
'd ' aciones doctrinales sobre su natuque ha dado lugar a rcitel.-a as cons;iV~ del deudor tributario: compra del
raleza, supone dos pre~u~cJOnes suc,~. do y utilizacin del mismo en la forma
documento en estableCimiento autoll~a
. -'d o o o de los datos objetivos
"6
l d e u
n negocIo
o acto) Jun
IC
d
rev
ista
(re
accl
n
en
.
S f",nalidad es estrictamente
P
""
d
tributano concreto. u
.
Y subJet ivos. e un pago
r
'
importante a1"Ir u..',"das la produccin de Ciertos
.
recaudatona y su e Ic~ cla
,
I
I tilizacin correcta por los sUjetos
efectos civiles, mercanl1le: o PI oc;saae~i~a~i~n est limitada a determinados
pasivos del documento clta~o. l~ P
d de normalizacin y en los que
tributos en los que se d ~ u~ Ir;;Pdlt~~ICn~~~t: utilizado juegue como un docues posible que el.efecto 11m :~ o r~e~:miento establece este med io de pago
mento probator~o. En nu~s~ o o _ de empico de efectos timbrados se e ntenla LGT en su articulo S9'~b' oc ~. caso do se utilicen aqullos en la forma que
dcr pagada la deuda tn uta! I.a cuan ,
como hemos dicho, es limitado,
reglamentariam~nle .se deter"nll.ne,,. ~l~~~::~;l el arrendamiento de viviendas,
otariales y pago de determinad<ls
teniendo sus ap]c<lclones ':I1asdlmpo
em isin de letras de cambio, ocumen tos n
tsas,

Pago mediat1te bienes del Patrimonio Histrico Espaol

n caso especfico de dacin en pago
_ I
\
- I El RGR en su artculo 29,
El ordenamiento espano regu a U. E
mediante bienes del ~atrimonio HI~tnCoar:Ps~n~dmisin ~ue se integra con
aloracin de los bienes e tnters
establece un procedlmlen~o especlfi~o
la solicitud del deudor, dictmenes so I, \ t 'steno de EducaCIn Y Cultura
d "6 ,le 1'" AEAT acepen su aceptacin emitidos mnbos pOI" e dm'R
diO
't nento e ecau aCI n
<o
y acuerdo del Oo'eclor e epal m\
' e sie ndo definida por la doctnna
tanda esta fonua de pago, Su natura eza ~Ien a'tlste mejor a la figura de la
como un pago en espeCie. Probabl~men e :~e;'~o de voluntades entre acreenecesano un a
.
d aCI"6 n en pago dado que es
\" " d d administratIVas lgICas), eXiste una caUS(1
dor y deudor (con ~a~ pectl laI I a es ducla ue liende a ev itar el pago en su
solveml! y, en deftmlt~a, es luna con cin d~1 acreedor no sea obligada. TamfOl-ma normal. De aqul que a <lcept
ago al estudiar el procedimIento de
bin volveremos sobre esta farma e p
recaudacin,

c)

Bibliografa

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C REDF
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PEREZ R~~o, F. : El pago de la tleuda Iribu/(Irttl ,
-, nu . ,
.

C)

PRESCRlPClN

a)

Introduccin

La pl-escripci n es una IIgura extintiva de las obligaciones y, por lo que

aquf interesa, de la obligacin tributaria. El transcurso de un perodo de tiempo determinado y la falta de actividad administrativa del acrcedOI- producen
ese efecto extintivo. Siempre la prescripcin supone una tensin entre los
principios de justicia (que exige el cum plimiento de la obl igacin) y de seguI-idad jurfdica (que justifica que las ,'el<lciones jurdicas no se mantenga n permanentemente abiertas cuando los interesados no realizan su contenido). Esta
tensin deberia ser mayor en el caso de la obligacin tl-ibutaria por su natuI'aleza pblica y, en definitiva, por su vinculacin a [os intereses generales.
No obstante, dos factOl-es juegan a favor de una reduccin de los plazos de
IlI"cscripcin e n esta obligacin y, e n general, en la reduccin de pre rrogativas
de la Administracin ac reedo,'a. Primero, los impol-tantes mecanismos y poderes puestos 1'01- la ley a disposicin del aCl'cedor quc le facilitan extraordi nariamente la gestin, Segundo, la complejidad cl-eci ente de la obligacin
tl'ibutaria y el principio de seguridad jul'fdica e incluso el principio de pro1>Ol"cionalidad, que se orientan cada vez ms en pro de la reduccin de plazos
y de ex igencia al ac,'eedor de una actividad efectiva para que la p,'escripcin
pueda considel'arse interrumpida, Todava podria aadirse la conveniencia
dc que el trfico ju.-dico conozca el menor nmero posible de situaciones
dc pendencia e indeterminacin, cons ideracin que ha ganado en importancia
u medida que las obligaciones tributadas avanzan en importancia cuantitativa.
h)

IJelennitwcin de {os supuestos de prescripcin y plazos

La prescripcin se refiere al derecho de c rdito a favOl' de la AdminisIlucin acreedora, No hay, por tanto, prescripcin de los podel-es jurdicos
lIte corresponden a la Administracin Pblica como personajurfdica de Ocre1110 pblico y que son imprescriptibles. Tambin se rellel-e a las sanciones
IlIIlcretas esta bl ecidas, El hecho de que concurran en un mismo sujeto la
1IIIIIidad de ente pblico, y como tal responsable de la gestin y del poder
"In cionadol', y de acreedor diferencia la prescripcin que estudiamos de esta
1111~ ma figura en el Derecho privado.
I! n los modem os ordenamientos (yen la med ida que la gestin se ha agiII/lIdo notablemente y la autoliquidacin es la tcnica general) podda hablarse
111 j)I'csc.-ipcin del crdito tributario que nace con la realizacin del hecho
1lIllIonible, y slo de ella, En definitiva, debera hablarse nicamente de la
1111 '1c,"ipcin del crdito t-butario (liquidado o no) que puede ser verificado,
1\lIltificado y detel-minado en cualquier momento por la Administraci6n (si
IlIt lo ha hecho el sujeto pasivo) e igualmente exi gido su cobro; y cuya presI jllf.' ln puede ser interrumpida en cualquier instante a conta' desde la fina l! It~ In del plazo de ingreso voluntario, La LGT sigue un sistema diverso
IU ",lnguc la prescripcin del derecho a liquidar la dcuda y la prescripcin

240

TIT. II._DERECIIO TRIBUTA RIO

de la accin pal-a exigir la deuda ya liquidada. Hay que tener en cuen ta que
en [os casos de aUloliquidacin (en principio) esta dualidad tiene poco sentido;
y que en los supuestos de liquidacin admin istrativa (cualquiera que sea su
gnesis) este acto ha interrumpido (desde luego) la prescripcin del crdilo
tributario derivado del hecho imponible. comenzando el cmputo del nuevo
plazo desde la liquidacin misma (desde su notificacin). La liquidaci6njuega,
por tan lo, un importante efecto antiprescripcin sin necesidad de que sea
con templada como un supuesto de prescripcin independi ente . Ms an en
un sistema como el nuestro en el que la interrupcin supone en nuevo cmputo
y no una mera suspensin del anterior.
El plazo de prescripcin ha ido histricamente reducindose en parte por
los mayores podel'es efectivos de la Administracin, por los principios de seguridad jurfdica y pro porcionalidad tributaria y por necesidades del trfico jurdico. Ya nos hemos referido anteriormente a estos factores. El PLDGC pn!v
modificar levemente estos plazos (red uciendo unos y ampliando ot.-os) y cambiando en este punto la LGT.
Nuestro ordenamiento tl'ibutario regula el instituto extint ivo que anal izamos en la LGT. Su artcu lo 64 distingue [a prescripcin del derecho a liqui dar la deuda y la prescripcin de las acciones dirigidas al cobro de la misma .
Se trata de una complejid ad sobre la que nos acabamos de pronunciar negativamente. Prescribe .. el derecho de la Administracin para detel'minar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin y, por otra parte, la accin
para ex igir el pago de las deudas tributarias liquidadas. S es aceptable, en
ca mbio, la consideracin independiente de las sanciones: prescribe tambin
.. la accin pal'a imponer sanciones tributarias, Se trata, obviamente, de sanciones concretas en relacin con infracciones determinadas.
- Al primer supuesto se I'efiere e[ artfcu lo 64.a) de la citada Ley General.
Prescribirn a los cinco aos",
a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria
med iante la oportuna liquidacin. El cmputo se inicia desde el da en que
finalice el plazo reglamentario para presenta r [a correspondiente declaracin.
(art. 65). Hubiese sido ms correcto iniciar la cuenta del plazo desde el
momento del nacimie nto de la obligacin. Es cierto que la Administracin
no puede actuar hasta pasado el plazo de pago voluntario, pero tambin lo
es que dispone de una informacin muy frecuente (retenedores, terceros, entidades fin anc ic l'as, sujetos obligados a facilitar informacin, etc.) que permite
un seguimiento tempora l cuasi continuo de los distintos hechos y elementos
que pueden dar lugar a la generacin de la obligacin tributaria.

Distinto momento inicial se sigue para la prescripcin de negocios jur!o

dicos en d ocumento pl'ivado. La LlTPAJD mantiene el mi smo plazo de preso
cripcin de cinco afias, pero establece que la fecha de los documentos privados
a erectos de cmpu to inicial es la de presentacin del documento y no lo
del propio documento 29.
M El inicio del cmputo puede presentar
dificultades en delemlinados supuestos. La

STS de 2-2- 1996 rcali7.a consideraciones nmv

atinadas en 'elacin con la conjunci6n deltltu

CA P, X.--0 61.IGA CION TRIB UTARIA

241

. -:- El segundo supuesto de prescripcin [art. 64.b) LGT) es la accin para

eXlgu' el pago de las deudas tributarias liquidadas. El cmputo se inicia "desde la f~ch~ en que fi~alice el plazo de pago voluntario (arlo 65 LGT). Ya
h~mos I~dlcado antenormente la difc il explicacin que tiene hoy este caso
d iferencIado. Cuando haya autoliquidacin (supuesto norma l) sta va unida
temporalmente a la declaracin. El cmputo comenzar a l mismo tiempo
p~ra l~s dos s,upuestos de prescripcin, Cuando pl'Oceda la liquidacin admi IlIS~r?lIVa se Interrumpe la prescdpcin del primer supuesto (lo cual sera
s.uflclente da~~s las .posibilidades e inmediatividad del cobro ejecutivo que
tiene la Administrac i n). Conforme a l precepto transcrito se inic ia un nuevo
plazo de yr~scripcin. Incluso sera igual si se entiende que interrumpida
la pl'cscnpcln el plazo comienza a contarse de nuevo por entero. Hay que
r~cordar que en ?u~stro OI:denamiento la interrupcin no supone la suspensIn de la prescnpcln y SI el comienzo de un nuevo cm puto, aunque esto
sea una sol ucin di scut ibl~. El RGR, arHculo 61.2 (aunque no sea el luga r
ms adecuado para ello), dIspone que producida la inter.-upcin, se iniciar
~e . nuevo e l ~mputo del plazo de prescripcin a partir de la fec ha de la
ultima actuacin del obligado a[ pago o de la Administracin.
. - El. terce,r supuesto de prescripcin es la accin para imponer sa nciones ,t~lbutal"las [art. 64.c)]. En cualquier caso el cmputo se inicia desde
[a comISIn de [a correspondien te infraccin.
e)

Interrupcin y renuncia a la prescripcin ganada

La interrupcin de la prescdpcin est regulada en el artculo 66 de la

LGT, que es~ablece,varias causas interruptivas. En primer trmino, se produce
pOI' cualqUlel- accIn administra ti va, realizada con conocimiento forma l del
IIlljeto pasivo. Es el supuesto normal que consiste en una actividad de la
Adm inistl'acin acreedora interesada en el mantenimiento de su derecho. POI'
tonocimiento forma l hay que entender la recepcin por el deudor de la notific acin administrativa cOITespondiente que garant iza la comunicacin de que
loe trate,lo qU~'plantea en [a prctica cuestiones de hecho, de pl'ueba e incluso
,11.: responsablhd~d que veremos al estudia" el procedimiento de gestin. Por
1I1~'a p~rte, la accin administrativa tiene que estar dirigida a la efec ti va deterIIll1laC In de la deuda tributaria o a su cobro y no tenel' una funcin meraIIll' nle intel:n~ptiva: En esta lnea, la LGT [a rt. 66. 1.a)] es clm'a: "Cualqui el'
111'C.: ln ad,.mmstratlva .. , conducente al reconocimiento, regulacin, inspeccin,
,1 t'Kuramlenlo, comprobacin, liqu idacin y recaudacin del Impuesto deven"lIdo por cada hecho imponible, .. Ms all, incluso, el RGIT, artculo 31.4,
tll ~ponc para el. caso de suspensin injustificada de las actuaciones inspectoras
1"" ms de seis meses que se entendel' no pl'oducida la intelTupcin del
, \1 modo, lo que incide en la perfeccin
1,1 lI'fIns misi6n y, por c IJo. ell el comien7.O
. I t' mputo, La STSJ de La Rioja de
~ IU 1996. en relac in con la Iransmisi6n en
, U!IIcnlO privado. seala que aunque el
''' 111 110 del pla7.o de prescripcin ha de ini,
1"11 la fec ha de elevacin a pblico del

documento, al no ac reditarse que tuviera conocimiento de la transmisin fun cionario pbli .

ca. los par metros valomtivos y la normlti\'a
aplicable en la compnJbacin de valores sern
los correspondientes a 111 fecha en que se 1m
probado que se suscribi el documento privll'
do_ (<<Acl. Jur. AnU17. . mm. 279).

242

TIT. JI.-O(RECIIO TRIBUTARIO

CAP. X.-O BlIGAC ION TRIBUTARIA

cmputo de la prescripcin como consecuencia del inicio de tales actuaciones_ lO,

En segundo trmino, la inlenupcin de la prescripcin se produce por

la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase,,_ Se trata
de un supuesto de difci l encaje lgico. ya que tanto la reclamacin econ
mico-administrativa como el recurso de reposicin se inte'l)onen ante un acto
administrativo que ser el que interrumpa la prescripcin. Hay que entender
que si se trata de una reclamacin o recurso que niega la obl igacin no habr
interrupcin, ya que no implica I'econocimiento o aceptacin alguna. Sera
absurdo considerar tales rechazos como causa interruptiva e incluso sera
conll'a rio al principio de no indefensin toda vez que jugara como factor
de inhibicin de los sujetos pasivos. En definitiva, slo en el caso de que
la reclamacin o recurso se refiriese a a lgn aspecto o elemento de la obligacin sin negarla podra e ntenderse como un hecho inlerruplivo.
En teJ"{:er lugar, y en los dos supuestos analizados en los ptTafos anteriores,
por cualquier actuacin del sujeto pasivo cond ucente al pago o liquidacin
de la deuda. Siempre la voluntad expresa del deudor en orden a l pago de
la deuda ha sido causa de intenupcin y tambin lo es en el campo tributario.
La prescripcin tributaria se aplica de oficio, a difel'encia de la civi l, que
se hace valer por va de excepcin a la accin del acreedor. Son razones
presupuestarias, contables y de ordenacin administrativa las que pueden justificar esta modificacin. Igua lmente, el carcter masivo de la gestin tributaria aconseja esta norma lizacin y objetivizacin. Admitida la tesis de que
la voluntad de cobro del acreedor tiene que ser efectiva (inspeccin real dentro
de un plazo establecido) y que a nte la masificacin tributaria la inspeccin
tiene que ser selectiva. la apl icacin de oficio de la prescripcin es una consecuencia lgica de estos a rgumen tos. La LGT establece esta aplicacin automtica en su artculo 67: La presc ripcin se aplica r de oficio, sin necesidad
de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo . La principal cuestin en
re lac in con esta aplicacin automtica es la renuncia a la prescripcin ganada , que puede interesal' a los sujetos por diversos motivos: mantenel' un buen
nombl'e tributario, regulal'izar relaciones interempresariales. etc. La conclus in de este debate debe ser contraria a la posibilidad de renuncia no slo
por la aplicacin de oricio sino porque la obligacin se ha exti nguido. En
otras palabras. la renuncia a la prescripcin ganada que se apoya en la facul tad general de todo sujeto de renunciar a derechos slo puede jugar cuando
la deud a tributal'ia ex iste; y la extincin a utomtica de la obligacin (pat'
ministerio de la ley) impide renunciar a un derecho sin contenido, es decir,
s in objeto. Tendra que producirse un nuevo nacimiento de la obligacin, lo
que no es posible. El RGR dispone en su artculo 62.4 que . Ia prescripcin
ganada extingue la deuda . La expresin . prescripcin ganada,. parece que
da a esta fi gura un carcter subjetivo. En realidad, no es asf. La . prescripcin
ganada es una situacin jurdica producida directamente por la ley.
.. La STS de 2821996 considera actuaciones inspectoras todas las que inician la inspeccin: a partir de este momento comienl'.a el
cmputo de seis meses. Adems, el momento

temporal en que se produce la terminacin dr

las actuaciones es el de notificacin del aClU
administrativo de liquidacin.

La extensin subjeti va de la prescr" "6

vos e n relacin con una misma d . d'PCI n cuando haya varios suje
cons ideracion es, duda alguna Be c~ ~ no o~rece, a la luz de las an
guido es la deuda misma. E~ cs~ee ~~~~/d~O e~S :~do qu~ lo que se h
que .. la presc ripcin ganada aprovecha
'. .
IR, aodrtlculo 62.1,
pago J I
poI ]gua a t
os los oblig

d)

Caducidad y eree/os in/emlp/ivos de la misma

La caducidad no es causa de extinci d I bl'

.
.
n e a '! ~gacln tnbutaria
recogida como tal por la LGT entre la
nlguna. La nica referencia de I Le s ~ausa~ extmlivas. Es.to no orl'ec
Sene}al es en relacIn con la
administmtiva pam negar su ad~'
vmcia de plazos poi' la Administ ra I~~ n. ~gu~. su artculo 105,2, ... Ia in
adm inistrativa, pero au torizar a CI n .no mlp ,~ar la caducidad de la
. '
os sUje tos pasIvos a reclamar en queja
La caduCidad interesa aqu sl
I .
p,'csc ripcin y, ms concrelament o en su ,actn con la intcrnlpcin
pn>ced imiento caducado interrum e, como I espuesta a la Pl'egunta de
Icamiento concreto tiene sentido p~ o, n~da prescl'ipc in. Oesde este
ddad del procedimiento se a
~;I ~nc lISI ~ a~u.i. Parece cI~ro que la
Incluso, en el ms especfico d~;ficac~a e' pr~n~lpIO ,de segundad jurd
~cneral (tambin a la actividad lribulal~~)m~lls~r;~~~ que ~on de aplic
\'xprcsamente la caducidad dentro del . . d"
' art,c~lo 109,
Ilvo. lncl uso podrfa pensarse que I 'p1~ce Imlento econmlco-admin
I cfie'e ms a la prescri c in de la e .Clta o r:n:cept~ de la LGT (art. 1
quc a l procedimiento groPiament:cJ.l~ adOmm ,stratl."a (de carcte r ma
lC
Mudo a dmitir la caducidad del P
d . ?, e cra l~UJer ma nera, resu lta
IJluc ionales citados si n que las.-oce 11?lI~dnld a a vista de los pri ncipios
p ecu Jan a es d e los proced"
l "
111 lOS permllan excepcin alguna (el RGIT h 'd d'
mIentas
,1 dcdamr la no imerrupcin de la >re
" . a I o Irecta'.1lente. co.mo v
IlIkada del procedo .
I ~c llpc ln por duraCin excesIva e
100lento correspondiente).
En definitiva, para llegar a e t
i '
I Hdn de la Ley de Rg;men'J s "d~ondc uSln no es necesario invocar la
un ICO e las Administrac'
P ' bl
l'
.
. (LRJ
lo~es u ICas
Illlc<fm iento Administrativo e
'1111'1 constitucionales citados' .orrun
~AC). Son sufiCientes los pr
11/11 mas tributarias que oblig'a~ I:~au~;~a. lo~crpretacin sistc~tica d
IIIln actuac in dentro de los plazos previ;t~t:~2a~~~a(yd a .ldosdsl~Je~os pas
_
.
UCI a Imita su e

,l

1':

11 1n STS de 10-3-1995, en re/acin Con un

"1'111""0 dI! renuTK:.ia tcila. dispone que esta
I 1/11111 (/a. renunC Ia) ... si bien con carcter
""111 1 5(: ajus ta a Derecho (especialmente en
, ' t ~UlI)() Civil): debe ser rectificada y comple_
tn elliCnt ~do de que, constituyendo en el
'''I~' hi bu!ano una obligacin de los rganos
1lllul,lrnt ....os aplicarla de oficio d. be
,.
'U\le!> de da.r validez a los actos d~ rc~un~
+ ",. hu. ad vertir de su obligacin de aplica
tfh hi lo prescripcin. .
r

. J.l la SAN .de 25-2 1997 recoge cOlls

c,lones ~uy atlOadas en relacin con esta
tl~n: . Clertamente la caducidad del pro
mtento por cltrnn$(:urso de ms de seis m
---en este caso ms de ocho meses- no se
templa en nuestras normas tribularias c
una cau~ .de te.rminacin de los procedim
los admLJ:llstrah~os ... No obstante, sin d
!"locer la slOgulandad de las normas tribula
IOcI~~ en .el rnbito de los procedimie
administrativos lal y como determina la D

!
CAl'. X.-OlIUGACION TRIBUTARIA
TlT II._ DERECHO TlI.lRl1TAIUO

244

245

A.: La prescripcin, lu es/wuueilltuJ Iribll/(lr;a y la tesis (le la _ucrio

'/ala ,., . CT. , nm. 34, 1980.
VEGA HERRERO, M.: La prescripci/1 de la obligacilI rilJllwr;a, Lcx Nova, 1990.

MANTEItO SENZ,

e)

" 6 d las s(mciones tribuwrias y del llerecllo a la (ievolucirl

PrescnpCI rl e
de ingresos indebidos (reenvo)

a)

tri~Ul~li~:~cti:~:n ~~s%.~~~:~nr~~i~e~a~Zi~e;~::~)~:I~~].~~

Las s?nciones
LGT,. artlcul.o 64 .~), ,se ~~

sanc Io nes ln bu ta nas~.

O)

ay q,ue en e

~dcr lgicamente, que presc ribe la aCCin

edc presc ribir, igualmente, la

~:~~i~~n;~oil~~~u~~;a.I~~~~d.~~li~~~c~:t~f:0:c~6~\i.~~ui~:e ~~c~p~~s~nd:c!~

obligacin tdhUlan a ya anahz~do, ya qu 1 . _

t li quidacin del sujeto
admin istra tivo y es incompatible con cua qUle. au o
pasivo.
I
nciones reside en el momento
El aspecto de mayor inters e~, ~~a ~,(o a ?S s~ 'rt 65 LGT el momento de
especfico a efecto: de c-:nputo ml.cla se~u;u:n~a ~ue este 'momento puede
realizacin de la Infracc.n). Temen d o .e tal' la declaracin (cmputo inici al
ser distinto al fi nal del pla~o para p~es~n
desfase temporal y una presde la obli gacin, como ya vlmo~) pu~ e ba~~o~~ en los impuestos personales

~~P~~~aa~~~;a~~~~~~~d!ai~d~v~d~ar~a:-se_ de n.tro del pedod? idP)ositivo e

i nc~so en relacin con la renta pe rsonal y smtllca (homogenelza a .

La segunda peculiaridad es tambin de carcte r temporal dado ,:!ue la

san: in req;tie.-e t ambi' ll s. udPdrdeilop~~~~~~:!~,~~O :u~e~~st~:%~snr~'re~~~

distmto a e.ectos d e cad uc. a
anteriormente.
evolucin de ingresos indebidos ser
La prescripcin del derec h o a la d
estudiada al analizar esta figura.

Adic. 5.- de la Ley de Rgime n Juridico de las

Adminisu-aciones P.blicas. LeX 30/ 1 99~. Il~
puede admilirse una IIlterpretacln d.e Il!"~.no,
ll1a~ tributarias al margcn de los pn':lelplos y
garamlas constitucionales que deflllcn los

de rechos de los ciudadanos Y la pos,ici?n iu,

litudonal de las Administraciones Pubhca~ tU
un Estldo de Derecho. (Ponente: Alva,rez-Clcn
fuegos Surez __ Act. Jur. Aranz. ~ . numo 23~)

COMPENSACiN

Crditos susceptibles de compensacin y requisitos de los m ismos

La compensacin es un medio de exti ncin de las obli gaciones que se

basa, por una parte, en una idea de justicia (no se puede ex igir una prestacin
de una persona de la que se es deudor) y, de otro lado, e n un plantea miento
de efi caci a (no rea liza r por separado dos pagos) que puede n evi tarse en todo
o en parte con el meca nismo exti nt ivo de la compensacin; sta ex ige, lgica men te, unas cond iciones de homogeneidad e ntl-e los c rditos. El crdito
tribu tario est especialmente dotado para ello: tie ne na tu .-aleza pecunia ri a,
un c3 .-cte r pe ridico en la mayor parte de los t.-ibutos y una liquidacin
que no of.-cce problemas especficos. Es deci r, los requisitos demandados por
la compensacin_ En cuanto a los crditos contra las Adm inistraciones en
la medida en que stas han a vanzado e n la de ma nda de bie nes y servicios
y su impo rta ncia como agen tes econmicos ha s ido cada da mayor, tambi n
han presentado una a ptitud pa ra la compensacin m xi ma. La compensacin
conoce dos formas principales: con sujetos privados y con entidades pblicas.
- La compensacin con sujetos privados tiene carcter vinculan te pa ra
In Adm inistrac in Tri butaria. Aunque el articulo 68. 1 de la LGT esta blece
que ,<las deudas tributarias podrn extinguirse total o parcialmente por comI)C nsacin no hay di screcionalidad alguna. El artcu lo 67,5 del RGR dispone
que el rgano competente para resolver acordar la compensacin cuando
I ()lIcurran los .-equisitos.
La compensacin del crdito tributario exige los siguienles requisitos estahlccidos por ella LGT y el RGR:
- En relacin con el crdito tribu tario: Que est liquidado (o autoliquiIhldo); que se encuentre en recaudacin, ya sea en perodo voluntario o ejeI lIlivo; y prese ntacin del modelo ofi cia l de declaracin-liquidacin o a utoliquidacin debidamente cumplimentado con fOl-me a la norma tributaria que
1011 esponda. Es decir, el requis ito bsico del c rdito tributar io es su liqui dH:ln, pudie ndo compensarse cualquiera que sea el momento recaudatorio
' 11 (llIC se encue ntre (perodo volun ta rio o ejecu ti vo).
- En relacin con el crdito no tributa rio cuya compe nsac in se solicita:
11'he estar reconocido por acto administrati vo fi rme. Hay que entend er por
lilllle el acto que no est sometido a controversia admin istrat iva o j ud icia l.
I h I"k.' csta r defin itivamente liquidado (tamb i n aqu la liquidacin es un ,-equ i110 hsico, como es lg ico). No se excluye ningn c rdito por su natura leza.
~'I"'cJC se r un crdito derivado de una .-elacin civil, administ .-ativa. o de c ualIlult'l' olro tipo. Los dos grandes tipos de crdi to cuya compensacin se ofrece
1111 ItI'! dcl"ivados de relaciones contractuales con la AdminiSh'acin y los que
111I,'I. :.u o.-igen en un ingreso tributario indebido dd sujeto pas ivo (por dupli-

CAP. X.-OBlIGACION TRIBUTARI A

247

TIT. \l ._DERECHO TR IB1JfARIO

246

. a la deuda defin itidad ingresada a cuenta supeno r

can
ciclad en el pago,
tiva, ctc .)
c,'o voluntaria a que noS
, . 60' L a compensa
_ Solicitud de compensacl . .
.
La solicitud debe contener
',
por el sUjeto pasIvo. <
b'
I del
.
la de la deuda tri utana y a
re feri mos debe so le l rse
la identificacin subjetiv~
del SUjrlO !ea~~~'d~c\ara~i6n expresa ,de n O ~aber
"
crdito, cuya compen~acln. se o r~dilO es consecuencia de un mgreso mdes ido transmitido o cedld~. S, ~ste el . oluci6n o sen tencia firme que 10 recO'
birlo se acompa ilar copla de acto, l es

nazca.
.
I
sacin " Tie ne que ser, lgicaTiempo en que debe ofrecerse a dom.~~ ya se~ voluntario o ejecutivo.
mente, dent ro de un perodo de rc~a~ aC~r ~\I~ plausible, aunque los efectos
La facilidad, en este a specto, es mx lm Y pl-imer perodo que en el segundo.
de la solicitud son ms importantes en e

Efectos suspensivos de la solicifUd

.
"
e fec tos suspensivos. Aspecto esenclfll
La solicitud produce po~- s~ mls~: recaudacin puede ser ms brev.e .que
y lgico dado que el prOCe~lnllentO, d d .\ RGR d ispone que si la soh: 'tud
e l de compensacin. El aru~ulo 67 ~Ita. o :e dicho plazo estuviese pendIente
se hace en pe riodo voluntar~o Y a 1 t . ~~In'~n de descubie rto. Es decir, no se
de resolucin no se exped,.r ce.ruflcacl e esta certificacin es el ttulo que
inicia el procedimien~o de ejec~c~nb~:e~ula providencia de apremio. Cuando
abre el perodo ejecutIV.o al ~erv l r e . ctos sus ensivos son menores pero ,sul1
se realiza en perodo ejec~tlvo.los e:e irreve~sible. Concretamente, el numc'
cien tes para evitar cualqUIer ~ltuacln
cuando la solicitud se presente cn
el
c
itado
artculo
67
dIspone
que
'6n de' procedimiento, pod rtul
d
3
l' O
_ ' . . de la no suspensl
d , I
perodo ejccutivo Sin pe rJuIcIO
,
. de los bienes embarga os la~ 11
ara\iza rse las actuaciones de enaJenacl n de l' tambi n aqu que la actuaciIl
fa resoiuci~ de la, solicit~dl> . Hay qU~~~:reciona\. As resuh~ del nmel:~ ~
Y
. " compensacIn se hubu.:'"
d e , a Ad,n iOlstraCn es Vinculante
d
d' one que SI a
'1
del citado precepto, don e _se SP
'e a cont inuar el procedimlenlo u
solicitado en perodo ejecutl:o ~ ~e ~enr~p~rcionalid.ld tributaria qu~ bl,l ~lll
apremio. Igualmente, del ~I IOClplO 1 eAdministracin (que no se pel)ud~u\l
un equilibrio e ntre gara~tl as para ~ iamente dicha) y no causar al ,SUJ\"I"
porque se suspend,a la cJe.cu,c>(n plOp odda de rivarse de la enajenacIn I1
pasivo una lesin lfI-everslb e como P
sus bienes).

b)

Resolucin administrativa
,
dmisl n de la compensacIn c" \1"
Como he indicado anten~:)Iment~,la do denegarse slo cuando no ~c ,1 ...
culante para la AdminIstraCin, PUI1C~mero 5 del citado artculo 67 dclIH .'
los requisitos necesanos Por ello, e n I cuando concurran los rcqlll.I\,
dIspone que se dictar . acuerdo favorabde t que ser. la tnbutana (C II I~I
establecidos en la leglslacl~ corrcspot~1 lea~~inislrativa en cuanlO al (1 ,11'
cin con este crdito) y la CIVil, mercan' Y

c)

no tributario que se ofrece en compensacin _ La resolucin deber adoptarse

el plazo de seis meses y pasado ste podr conside-arse deseslimada, produciendo el e fec to lgico de la exigencia de la deuda ms los intereses de
demora correspondientes. Esta desestimacin expresa o presunta por eltranscurso de l plazo sin resolucin puede ser impugnada en va econm ico-administrativa dada la recurribilidad con tra los actos originados por la gesti n
recaudatoria, segn dispone el RPREA, arliculo 38.

en

La admisin de la compensacin pl'oduce los efec tos propios de lodo pago,

decir, la exti ncin, e n este caso de ambas obligaciones hasta la cuanta
Illlhima com(1O para ambas. El RGR, articulo 68 , declara que acOI-dada la
rompensacin, se declararn ex tinguidas las deudas y crditos en la cantidad
runcurrente y se practical-n las operaciones contables precisas pm'a renehl llu,

l'"'

Junto a la compensacin volu ntaria y privada que hemos analizado, el

IU: R (<tris. 65 y 66) regula otros dos tipos de menor impo'-tancia que se sepaIIU! del modelo normal en algunos aspectos_ En p,-imer lugar, la compensacin
I h ~ uficio, en la que la iniciativa, obviamente, corresponde a la Administracin
1lhutaria y que, en definiti va, tiendc a evitar un procedimiento de ejecucin
IIll1c,-nl a travs de una compensacin forzosa y que en determinados supuesIn pucde jugar como una medida cautelar. En segundo trmino, la com
" " 'luci n (tambin de oficio) con Entidades Pblicas que sean deudoras de
1,1 !'Iluda Admi niSll'acin por obligaciones tributarias y al mismo tiempo ten11111 ; rditos contra la Administracin Pblica de cualquier naturaleza (prin
. '11,lmc llte, sern debidos a la pa'-ticipacin en ingresos del Estado).
I I CON DONACIN
u oposicin a los prinCipIOS de capacidad econmica, en cuanto deja
un a man ifestacin concreta, y de igualdad , dado que un deudor
" II'IU ~c r a beneficiado, justifica el c ri terio rest-ictivo de los orde na mie ntos
hl\ 11". De aqu que la c uota tributaria (la obligacin estricta) slo pueda
1IIIIIIIulmente condonada por ley. Estas remisiones por una ley especfica
, I'H'c isamente, a utorizadas por ella) estn pensadas pam situacion es en
fllIl' IIn conjunto de personas por un hecho externo a ellas no pueden
'" '"' dete nninado tributo (p_ ej" una catstrofe natura l, una prohibicin
IlIIplde el ejercicio de una de terminada actividad, etc.), Se ha producido
1" IllIda de capacidad econmica (referida a un sector econmico o a
l. '1 jIu, io) y la condonacin viene no a contrariar a la justicia tributat-ia,
1' 1 vida,
M' IIVIU'

111 IhllO es el caso de la condonacin de las sanciones tributarias que par.ti I Ir lllfficamente ms de la esencia del Derecho sancionatorio que del
,'ti 111 11.1 remisin parcial o total de estas sanciones atendiendo a cl-it edos
Ih~ \Iq ucl conjunto normativo tienen un carctc,- normal y son admi, '1 111'( OI"dcnamienlos sin mayores problemas.
1I1 'lI t1611 de mayor in ters hoyes la condonacin admi nistl-a liva de ntro
concursales. Una quita, e n definitiva, es una remi sin parcial

1"11\ t ~() ..

248

T1T " .-DERECHO TRIBUTARIO

de una obligacin. Razones de conveniencia (la utilidad de mantener unidades

productivas y, en general, la continuacin de las relaciones econmicas y
jurdicas) y la no ex tincin de un agente econmico generador de deudas
tributarias aconsejan esta condonacin. Aunque la Administracin tiene derecho de abstencin en tales procesos y, como vimos en su momento, es un
acreedor privilegiado en determ inados supuestos conviene analizar ante cada
caso concreto cmo se si l'v e mejor a los intereses genera les e incluso a los
publicos del Tesoro. En conclusin. se ha nexibilizado la situacin del acreedor tributario: puede abstenerse o suscrib l' e l convenio a que se llegue. En
defi nitiva. se ha llegado a un replanteamiento de este ti po de condonaciones,
adm itindolas en numerosos casos, siempre con las debidas cautelas en relacin con la actuacin y situac in de l sujeto pasivo y con la actividad administrativa,
En el ordenamiento espaii.ol la regulacin de la condonac in se refiere,
por lo general, a los supuestos de hecho indicados,
En primer lugar, la condonacin, Slo puede realizarse por ley, A ella
se refiere e l artculo 69 de la LGT: Las deudas tributarias slo podrn condonarse en virtud de Ley y en la cuanta y con los requisitos que en la misma
se determinen, Hay que entender que la ley deber ser motivada de manera
que justifique la separacin de los principios constituciona les de capacidad
econmica y de igualdad tributaria, La ley, no hace fa lta insistir en ello, no
puede contradecir tales principios ni en el momento del establecimiento de
tributos ni tampoco en el de su condonacin, Su campo propio son los impuestos sobre bienes inmuebles y act ividades econmicas, en los que la obli gacin
ll'butaria nace con independencia de la obtencin de un beneficio real. La
condonacin ser de una obligacin tributaria concreta,
En segundo trmino, la condonacin de sanciones, El arlculo 89,2 le da
carcter gl-aciable y discrecional, y at ribuye la competencia para su otOl-gamiento al Ministro de Economa y Hacienda, La duda que ofrece este al-t culo
es si son condonables todas las sanciones o slo las que en l se citan (cuando
su ejecucin afecte sustancialmente a la capacidad productiva y nivel de
e mpleo o produjeren grave quebranto para los intereses del Estado) , La solucin debe ser la primera, Seda injusto limitar la condonacin a estos dos
supuestos y contrario al princ ipio de igualdad, Volveremos sobre este tema
al estudiar las sanciones,
La condonacin dentro de un proceso concursal tiene su origen dentro
de nuestro ordenamien to en la Ley de Presupuestos para 1989 (Ley 37/ 1988,
de 28 de d iciembre, que aad i un nm, 2 al art. 39 de la Ley General Presupuestaria) y su desarrollo en e l art culo 96 del RGR. La LGT ha recogido
en su artculo 129.4 esta facultad de la Adm in istracin Tributaria, Segn el
RGR citado, la Hacienda Pblica, a travs de sus I-ep-esentantes legales, podr
suscribir los acuerdos o convenios a que se llegue en determinados proceso'!
concursa les: acuerdo de quita o espera, convenio entre acreedores y el con cUl'sado, convenio entre los acreedores y el quebrado (todos ellos ]-egulado~
en la LEC) y convenio entre los acreedores y el suspenso (regulado en lo
Ley de 26 de julio de 1922), En definitiva, en todos los procesos de esta natu
raleza concursal minuciosamente ordenados por el Reglamento de Recm ,

CAP. X.-oSLlGACION TlUBlfTARIA

249

dacin , La autorizacin para la susc r cin d i

,
,
ponde a distintos l'ganos de la Ad n"P
' e abueldo o convemo COfresestablezca e l Ministro de Ec~nol~~llIst~C] ,n T ri utaria cO,n los lmites que
momento es poner de manifiest
y aC lenda, Lo que mtercsa en este
quita definitiva (es decir no revi~~I~e en /~os los c~sos en que haya una
a mejor fortuna ) estarcm'os en ,)re~enc,end~ sup~esldo (e q,ue el de~dor venga
]a e una con onaC]n parcial.
CONFUSiN

(7)

La I'eunin en un mismo su'ct d I

d' ,

~I' ~o ~ ~ con 1~I~n de acreedor y deudor

cia aceptada a ltulo de inve~t~rio ~ u~ ln'b~,a u~lca eX,cepc i~n es la herende una obligacin extingue st a

de exti ncin tiene un calnpo m ,,', n a o Igacln tnbutana esta forma

<
uy ]mJta d o No se da e I ,'6'
,
porque el contribuyente no queda J'b
J ' n a suceS] n trI/erVIIIOS
l . d'
:.uceda al primer sujeto pasivo o era, o Cua qUIera, que sea el sujeto que
tributaria establecida en e1<artc~lo ;~od vl,moLsGaTI estudl8l' la :esponsabilidad
e a
no hay suceSin
El nico caso en el que pod ' d
I
'
(Leepte la he l-enci a de un deud~:,at J'~rs~ ? C~~rusi~n eda cuando el Estado
que en este Caso la herencia se
,u ano, ,- artlcu o 957 del CC dispon e
Inventario, uno de cuyos efectos e~:tll:n~a slempl__~ aceptada ,a be~eficio de
hemos dicho anteriormente, El benefici da ,confusl~n ~e patrlmon]os, como
co utelar, de aqu que el Estado conservo ~ mv~n~an.o t~ene U?8 cla~'a esencia
Inl deudor y a l mismo ,,'cn'po
e V,IVOS sus cldilos tnbutanos Cont ra
,- '
' causante,
A 10l'a bien
os bienes de la herene,'a son s
'
,
' una vez- acre d']Iado que
,
upenores a as deud
"d
' ,
IInd:.\ Impide la extincin por confus'
d I d das y ~lIe e ~a o es poSitiVO
l n
]1, lgico que sea as en este mome t f~ as eu as tnbutanas del fallecido,
V ..:uando la disposicin cautelar de 1;, o mal dfe I,a aceptaci~n de ,la herencia
~ t ' tltido,
a no con lIs]n de patnmolliOS no tiene

IIlbllografa
Mo\lITINEZ GONULHZ. C,: La COIU!ollaci611

' 'bl
. '
glaCIG e de SIIIICIOIICS /ribu/arias. "Estudios
MurfNllz UI'UENTE A' Compel/saci6
'h
.
nlm, 50, 1984,' ..
11 In tIlana y Olras lcll;CI/S COlllpellstl/orias, "CT.,

de Derecho Tributario . IEF. 1979,

M~lIl'tN

TIMN, M,: / ex/il/ci6n de las l

.'b
'
de Derecho Tributario .. , 1EF, 1979,( el/( as /11 /lUmas por compellsaci6n, -Estudios
M~tlo RODR/CU HZ, L.: Ex,il/ci6" Ile la bJ','
,
,

70). en "Comentarios a la Le ~e~ge~~IIl I,rthll(~,na po~ compmsaci/I (arls, 68

Ilornennje a S inz de Bujanda~, ~oJ, 11, 1 ~IF:~~b~~t,at la y Llncas para su Rcrorma,

/1

CAPITULO XI

PROCEDIMIENTOS TRI BUTARIOS

l.
A)

Proced im iento de gestin

I NTRODU CCIN . REFLEXION ES GENER.\LES SOBRE EL CONCEPTO lJE GEST iN

El p rocedimiento de gestin consti tuye un aspecto esencial de la aplicacin

de los tributos tanto por su carc ter impl"Cscindibte, dado que la Ad ministracin Tributaria acta a travs de procedimientos, como porque la obligacin tributaria requ iere su verificac in, cuantificacin, atribucin a unos
deudores dCle .'minados y recaudacin . En defin itiva, el planteamien to de la
leyes siem pre general y abstracto y la obligacin legal establecida pOI ' ella
demanda una gest in hasta su conel-ccin y sat isfaccin por e l deudor.
La determinacin de la gestin requiere al gunas precisiones. Gestionar
es realizar todos los actos conducen tes para la satisfaccin del acreedor en
los trminos exactos establecidos por la ley. Ms concretame nte, hay que deci 'que el hecho de que detemlinadas actividades (concretamente la recaudacin)
hoyan tenido trad icional men te una norma p,-opia no separa la recaudacin
de la gestin_ Ms an , la revisin administrativa de la gest in e incluso la
cbo[ucin de reclamaciones no es algo cientfica mente d istinto de la gestin
r ua ndo son hechas por la misma Adm inistracin aunquc haya una dife rcnducin orgnica y una atribucin de competencias distinta y especfica. Revi'lU lo gesti onado, de oficio o a instancia de parte, es una regl<l de buena
wHa nil'.acin y, en defin itiva, una scgunda fase de la gestin misma dentro
tkl eh-culo de la propia persona jurdica de que se trate. Todava ms, en
d caso de los sujetos pbli cos en que adems dc ajusta rse a unas pautas
.1.1clkacia propias de toda organizacin, deben des<l'Tollar su actividad den111) de las previsiones legales establecidas en cada caso. Este carcter unitario
111- 1(1 acti vidad de gestin cn un plano inte lectua l no excluye quc a e fec tos
Ilhlticti eos pueda hablarse de procedim ientos distin tos: de gestin en sentido
1 1111 Icto, de inspeccin, de recaudacin, de revisin y de .-esolucin de '-cela'IUldones. Cada uno de ellos gira en torno a un hec ho bsico que da nombre
III procedi mien to_Esta conveniencia didctica que sit-ve, evi dentemente, a una
IlIh'llltlt il'.acin ms e1ara resulla ,-efonmda cn ordenamientos como el nuestro
.Im IlIU.' tradicin de separacin forma l de normas (inspeccin, recaudacin
~ I....olucin dc reclamaci ones, pl'i ncipa lmente) que ha dado lugar, adems,
IUlII doctl"na diferenciada.
I II mas ificacin de los hechos tributarios ha obligado, como bien es sabido,
ti 111111 pat-ticipacin de los sujetos pasivos cada vez mayor en la gestin y
" IIIIU unificacin temporal y documental de tres fases distintas (declaracin,
j'Iulducin y recaudacin) aunque conservando cada una de e ll as su sustanIhhh.d intelectua l, jurdica y sus efectos propios. La participacin es cada
1111\ .. amplia en lo que ha sido trad icionalmente una actividad adminis-

252

TI T 1I.-I)E RI::Cl IO TR lBlITA RI O

CAl' XJ- f'ROC EDl MJlWToS TRlIl llfA RI OS

trati va: la liquidac in, Paralela me nte, se ha producido un repliegue de la

Administracin a actividades de verifi cacin en sentido amplio, inte rpretaci n
e informacin.
B)
a)

CON SU LTA TRlBlJTAR IA

Introdu ccin. Reflexiones sobre sus efectos plenos o limitados

para el administrado

La consulta no encaja exactamente en el procedimiento de gestin, Debera

de incluirse ms bien en el captu lo de la interpl'ctacin, ya que es una forma
de s ta (interp l'ctacin indi vidualizada y rogada). No obstante, como se da,
normalmente, dentro de una situacin jurdico-tributaria puede resultar til
su ubicacin como cabecera o cuestin prelimina r del procedimiento de ges,
tin.
La consulta tributaria es una manifestacin de juicio de la Administracin
a sol icitud de un sujeto de derec ho sobre la aplicacin de los tributos a un
supuesto de hecho conCl'cto,
La esencia de la consulta es, pues, la respuesta de la Administracin tri
butaria a una solicitud de intel'pretacin individualizada. Pel"tenece al tipo
de las manifestaciones de juicio, es decir, aquellas que se refieren al alcance
y efectos jurdicos de un hecho determinado, singul ar, a instancia de un admi
nistrado (sujeto pasivo o no) hec ha por una Administracin Pblica que ti ene
a tribuido el poder de. interpretacin, La solicitud del sujeto y la limitacin
de la consulta a un hecho concreto diferencian esta fig ura de las disposiciones
interpl"etativas o aclaralOl'ias en las que la iniciativa cOl-responde a la Admi
nistn\cin y se refieren a una pluralidad de hechos present es o futul"Os. Inclu'!'o
en aquellos supuestos en que la consuha se hace por una asociacin repl'c
sentante de intereses sectoria les (consulta cOI"porativa) la diferencia sicmpIl'
existe en I'elacin con la iniciativa (que e n las disposiciones interpret8ti vllIJ
corresponde a la Administracin misma) y con el crc ulo de suje tos inte resado,
que e n la consulta aparece prede te rminado,
La consulta tributal"ia debidamente institucionali zada (con pl"Oecdim i e nl u~
y efectos establecidos en una nOl'ma jurdica) es una figul"U de gl"Un utilidllll
Hay que tener e n cuenta la compleji dad de las normas y situaciones tl"ibut :'lIlu,
pal"a valol'ar el sClvicio que puede prestar a principios conc retos como 1"
seguridad jurdica y la justicia tributaria entendida como pl"incipio Sll1ll:lIj,
El juicio de la Administracin ante la pregunta de los adm inistrados til'llo
la cualifi cacin y la autoridad de una persona jurdico-pblica a quien In h \
tiene atribuida la aplicacin de los tributos y, como he dicho anterionnl'lIl!
el poder de interpl"etacin, Su efectualidad es, lgicamente, innegable, 1"
cuestin es hasta dnde llegan estos efectos, Desde la vincu lacin a la Adwl
nistraci6n en todos los aspectos de la consulta y cualqu ie ra que sea el "lIh
cilante y la acti vidad econmica sobre la que verse (efectualidad mx lll llll
hasta la limitacin de los efectos a la no generacin de situaciones <k "J..
vorables conCl'etas (infracciones, incumplimiento de requisitos, etc,). Lu ~"'.
crecin de tales efectos es, evidentemente, una decisin poltica. Si se (jll h ,

253

llar p!'imad a al principio de se ' uridad' 'd '

_
patrimonial adverso a c u"go I . Jun lea no debena slII'gi' ning n e fecto
"CSpucsta de la Adlllini;lraci~~ ~rt? q.uc. haya ,actuado de acuerdo Con la
erecto J'uddico me"o,-- dado q . , slq~lel~ los mt ereses de demora como
,<
ue estos Impl
I
del deudor, incompatible con su ae!
'6 d Ican, a menos, una negligencia
nistrativa.
uael n e acuerdo con la res puesta admi .

d"
.
Es pos ible, no obstante, un plantea'
l!ls que una manifestac in concreta dc~lCnt~. l~~mlo ; SI la .consulta no es
ll enen que se" siempre vinculan tes . N P?dc , de J~ICrprclacI6n. ~lIS :fcctos
UIl poder tan importante Como ste
]'? t~ene sentIdo que la atnbucln de
l llando cl iml'pl'ctc es la pro' Adse , l~llte ~n sus ,efectos; y mucho menos
!Ji- . ,
. , ,
pla
mlnlstraCn Tnbutaria
d
.H su cnteno mtcrpI'etativo en c
l '
.
que pue e cam","II,a debel'an ser plenos (vinculant~:) ~~~I~r m,om~nto. Los cfeetos de la Con" !tlltados) quita dignidad a cst r
o~os los casos. Locontr-al'io (efectos
ik aCl'cedor privado.
a 19ura y e da un cieno airc de respuesta
En resumen , la consulta tributaria e
fi "
.
una regulacin lo ms ampra n ~ ~na ~tlla uul que de be facilitar'se
njelus pas ivos adl11ili~dos l' Y cXlb e pos ible. No debc limitarse a los
,
e as p 1anteadas po,' asoc ' ,
t' por c ualquier pluralidad de int . "
,
I~clon.es COl'porativas
'1I pol (:lica) sin discrimina' en s el ~sados sable cualqulel' situacin (rea l o
Ujt'los o por la naturalcza econ~s ~ ec~os pOI' razn de la natumleza de los
111 ulnr intcl's tiene abd: la cons~;C\, e I~s ,hechos sob~e 'a que verse. Par1I Ihul:'lI'io (abogados asesOl'es
a, 'I~ot tlca a profeSIOnales del Derecho
",,[1 fu e n una mejor 'aplicaci~ ~oe7s,~~0, es, etc.), " ~o ~u.e en definitiva red un_
1I \lcrd;:ldero ca l'cter de ime
. SI11O. ~o~ltllb~ma a dar a esta fi gura
Il d.ld si lodas s irven pOI"defini:~eta~ 16"~ a~~mlstratlva de la norma. En "eat.lhlccc rse dife renci as por 10Sl s~':t%; (~CIPIO de ~egu~'ida? jurdica no deben
II ) llll e .las f0l"l11ulan ni por 10sJh echosmpresfn o, .t,abaJador, con,sumido!",
IIIPIt'... a n al, adquisicin de una v"
d
que, es. sI/ven de base (m vers in
~ IIUI'll'll cia del principio de ca a~~:ld a, susc n~cl n dc deuda pLlblica, e tc, ).
~conllllca del que el legislador ordi.
tlo puede disponel' a trav" dP
<
..
e exe nCIOnes tl'ibutadas '
'
I l'
111 PlUS constitucionales, el de se urid d' " . < ( pal a sen' u' a otros
It "' Ilenta!' Lo Contmrio choca co~ I a JUI ',dl ca !10 puede te ner C31'cler
"illrl). Como acabamos de indo
as c1sencJas mIsmas del ordenamiento
Icar en I'e acin con tal pI" .,
,
11"
, " l' Ic renciacin por razn de los su'e
d i ' . InClplO, no pucde
." 11'lIll / an,
J tos o e as act ividades econmicas
I IlII

' .
I I Ol'r'cc ho Tributa rio espa ol ha h h
.1I ,dll de la consulta tribut"
. e,c o trad iCionalmente una 'regulacin
lit tll' jlllio, que ha dado u al la prmclpalme~te a partir de la Ley 25/ 1995 ,
,104/ 1997 de 21 d
na nueva redaCCIn al artfculo 107 de la LGT
,
e mar/.o constituye e 1 Reg 1amento de las consultas
',,1,lIIl e.;,

1,,"

CAP. XI._ I'KOCE I)Il.. "ENTOS TKIIlIJTAKIOS

'54

c)

b)

255

TIT. 1I,_ I>ERECUO TRIBUTARI O

H ecllOS sobre los que puede versar fa consulta tributaria

y sujetos

que /)L/ellen (om/Ularla

. , , .
a los hechos a los que debe circuns~ribil"SC
No hay nmgun limite e~ cuanto I . h cho tri bUlario Y en relacin con
la consulta a que n OS re~enmos. Cu~_qu;er IO; de la LGT permite la mxima
cualquier actividad Y tnbu~o. El alld,e u o '"mula'" consult as debidamente
.
SIVOS
po r n \01
' ...

I sUjetos
amplitud: os
pa
.. " I I "r'
'60 o la calificacin tributan a
IO
al
rgimen
a
casI
cael
.
documentad as rcspcc <
d ' N b 1 ole comO veremos postcnorque e n cada caso les correspon .a~. dO o se~en dm- \ugar a consultas c uyos
mente , determinados hechos y act1v l~~ e,s P,lI . "nv;rsioncs en activos empre
,
la I
.
efectos son vmcu
n es I)ara la Admmlstl
" ael n." I nes intracomunitanas
rea,
'
fi cales a la IOversl n, opel aclO
,
sariales, mcenllvOS IS
.
.
\'
'1 de conven ios para evitar
\izadas por empresas e inter.prel~c~n r.P':~:aCl s~ trata de bcnefici3l' a estas
la doble imposicin internaclOna: ~n, e .~I I 'los trminos de la respuesta
actividades vincul adas a la Admlmsll aCI n en

dada.
' . ' sivos y dems ob1"Iga d os 11'1'b ula I 'ios JO
Pueden ser hechas por .. los ~UJJ.toslaanterionnente mi opinin sobre este
segn el mismo aI,tculo, Ya he m Ica ode realizarse el hecho imponibl e, un
aspecto, En determin ados cads?s.'an,teds . ada (S~J'eto pasivo u obli gado tribu10 tener la con ICI n III IC <
,
sUjeto
pue de
l. 1
' niento de estas situaciones sub'Je f IV as .
tado). Sera una consulta previa a nacu t 'iormente hay que entender cumNo obstante, si esta c}lalidad surgde pos el,O de' vista la consulta puede
"t
bJ'etivo Des e otro pun
.
,
,
plido este requlsl ,o su
' , 'd
incluso en relacin con conveOlOS
ser hecha 1'01- reslde~tes o. n,o l e~ e~te~ cc rse igualmente de modo directo
para evitar la doble ImpOSICin. ue e a
o por medio de representante,
,
.
' 107) admite la consulta corporat iva cuand~
La LGT (siempre en su alt.
. d su representacin estatutaria: ASI'
. mbros a los que1cxtlen
e mente documentadas Ios ca leglo:
' >.
a rccle a 1os mle
d b'd
mismo podrn formular cO,nsu tas e :,,:ciones patl"Onales, sindicatos, aso'
profe sionales, cmaras ofiCiales, ?r~an. mprcsariales as como las fcde
,"
d
midores aSOCiaCiones e
'
d
CJaclOnes e consu
','
o entidades a ntes menciona os, cuan
raciones quc agrupen a los 01 galllsTo~ a la generalidad de sus miembro~
do se refie ran a cuestiones que a ec en
o asociados,
'bl
Td d d una legit imacin plausl e, tan\(l
Se trata de una figura de ultl I a y ~nsideracin yeco quc tienen (d"
por su generalidad como por a m,ayor c
. l'vos en relacin con los indl
hecho) los planteamientos corpOl.. at~vo~ o aSOC;:~ro de sujetos por la consullll
viduales, sin olvidar la preferencia, e l uenlnu layo,- difusin de la respueslIl
I' zada) e IIlC uso
IVI ua l . ,
" alon indeterminado de sujetos pa ~ I
annima (no 'III d"d
adminisll-ativa tanto por refer~r~~ a u~ cn c~ sera deseable que las nonnn~
d ~r e ~a consulta cuando lo soli citu~1
vos como por su mayor .publ lC1 a,'
estatutarias de tales enud~des obJga~c~ ~. de la mayora normal exigid"
un nmel"O I'educido de mi embros pOI e aJo
para la adopcin de acuerdos,

Oportunidad de la consulta, requisitos {ormaJes de la misma

y competencia administrativa

En relacin con el momento en que debe I'ealizarse la consulta (opor,

tunidad) hay que conclui r que no est sujeta a plazo alguno en cuanto lo
que se trata de conocer es la interpretacin adm inistrativa sobre un hec ho
tributario conCI'eto. No obstante, para que la respuesta de la Administracin
pl'oduzca efectos favora bles al sujeto pasivo (aunque sea e n el grado mnimo
de exoneracin de responsabilidad) es necesa rio que se haga antes de determinados hechos tributarios . En este sentido, el apartado 2 del artculo 107
que estud iamos dispone que e l obligado tributa rio que, tras haber recibido
contestacin a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de
acuerdo con la misma, no incurri r en responsabilidad .. , siempl'e que [a consu lta se hubiese rOl-mulada antes de producirse el hec ho imponible o dentro
del plazo para su declaracin y no se hubie ran altcrado los circ unstancias,
antecedentes y dems datos expn!sados en [a consulta, Lo mismo sucede
con determinadas ac tividades que dan lugar a consu lt as vinculantes (invel'o;iones empresariales y oferta de acti vos financieros y segul"OS de vida) en
qlLe deben realizarse con anterioridad a estas ope raciones econmicas. La
fi gura que estudi amos no es un acto formal. pero s debe de fOl'muJarse por
c,>crito con expresin de anteceden tes y ci rcunstancias del caso, dudas que
/Llsciten [as normas y datos que puedan contribuir a la formacin de j uicio
por la Administracin. Resulta de inters que en el contenido de la consulta
l'l solicitante pueda hacer consta r las dudas que suscite la normativa trihlltaria aplicable, lo que puede resulta r de utilidad en determinados supuesIU'l y, conc reta mente, en aquellos en que se aporte una rea lidad nueva o con
lu) grado de especificidad.
La competenc ia administrativa es cuestin importante, dada la necesidad
111' uniforma l' la interpretacin y evitar, as, cri tel'ios dispares, De aqu que
1 limo manifcstacin conc reta del poder de interpretacin no se preste a cesin
II I ~ lIna y correspond a siempre al titular del Poder Tributario, La LGT, al'lIu,10 107.6, establece que .. , corresponder a los Centros Direc tivos del
Mlnistc rio de Economa y Hacienda que tengan a tribuida la iniciativa del
Iltucedimiento para la elaboracin de disposiciones en el orden tribu tario
lt ,'lIcra l o en el de los distintos tributos, su propuesta o interpre tacin., Se
II.lla de un precepto acel'tado dada la identidad de la aClividad que estudi amos
In.. la in terpretacin y su proximidad a la de la propuesta normativa (anh 111 oyectos de disposiciones). El Regla mento sobre consultas vincu lantes de
1\1'17, a ntes citado, atribuye la competencia a la Direccin General de Tributos
.I.IMEH ,

,11 Ji{eclos
PI tc ma ms debatido de la consulta tributa ria y la contestacin admi,.1 IlIll iva ha s ido siempl'e, como es lgico, sus efectos, Me he referido ante"'lIlllcn IC a esta cuestin, Parece innecesario decir que el suj eto que hace

256

TIT. !l.- DERe CHO TR18IJTARIO

CA P. XI .-"ROCE DIMII::~'TOS TRIB UTARIOS

la consulta no queda obligado por la contestacin administrativa dado que

no tiene en ningn caso ca rclc.- normativo. Puede actuar conforme a ello

o no. Slo si acta de conformidad su responsabilidad queda limitada en

los tnninos que establece la ley y que ve remos posteriormente. Esta libertad
para seguir o no la contestacin , consecuencia de se r s610 una declaracin

de jui cio, hace que no sea en ningn caso recu rrible la I"cspuesta administrativa. No obstante, la importancia prctica de la consulta es innegable. En
defi nitiva se trata de una interpretac i n de la Administracin que tiene atri-

buida por ley la aplicacin de los tributos.

Si la consu lta tribu taria es una herram ienta al servicio del principio de
seguridad jurdica sus efectos deberian ser gene rales sin discriminacin alguna como lo es el princip io mismo. No es necesa rio insistir sobre esta idea.
En la ley, como veremos, no es as y la efectualidad favOlcce dete nninadas
actividades (inversiones empl-esariales, operaciones int racomunitarias, oferta
de productos fi nancieros, etc.) o juega como apoyo indirecto a los convenios
para evita la doble imposicin intemacional. Es conveniente, pues. distiogujdos supuestos desde la vertiente administ rat iva:
(1')

Efectos no vincu lantes para la Administl"8cin

Conviene precisar esta expl-esin que puede resultar equvoca. Se produce

(cuando se observan los requisitos establecidos) una limitacin del poder td
butario en relacin con los sujetos que han actuado conrorme a la respuesta
admi nistra tiva. Hay, pues, un efecto importante. Dicho e n otras pa labras. tien!.'
lugar una cie rta exoneracin de responsabilidad como vel-emos inmediata mente. Este tipo de efecto consti tuye la regla general. Segn el artcu lo 107.2
de la LGT a que nos veni mos refiriendo ... la contestacin no tendr e feclO~
vinculantes pa ra la Administracin tributada. No obstante, el obligado tri
butado que, tras haber recibido contestacin a su consulta, hubiese cumplidil
sus obl igaciones lIibutarias de acuerdo con la misma, no incurrir en re~
ponsabilidad, sin perjuicio de la e,xigcncia de las cuotas, importes, recarij1)
e intereses de demora pertinentes, siempre que la consulta se hubiesc rOl
mulada antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo pilra IIU
declaracin y no se hubie ran alte rado las circunstancias, antecedenl e'! "
dems datos descritos en las letras ll) y e) del apartado I de este al1c\llu
(se rene l-en estos apartados a los antecedentes y cil-cunstancias del C.'I ' t
a los dems datos y elementos que puedan contribuir a la formacin de jllh ~.
por p3l-le de la Adm inistracin). El precepto es lgico, ya que una cOIl,ull.,
tributaria sobre un hecho pasado carece, normalmente. de sentido. La dI'!! I
minacin de la fecha se har con arreglo a las normas sobre procedimll1I1
admi nistrativo . No tiene que se r necesariamente un acto motivado, y(I II!"
no es denegator io de derechos y no es vincula nte para el administradu l'
silencio no tiene efecto algu no y slo permit ir la reclamacin en queja ,
Los efectos, pues, son la falta de responsabilidad tributa ria para el Mil, I
que hubiese actuado con forme a la contestacin administrativa. En otrll'! plll
bras. se mantiene la ex igencia de la cuota tributaria (la obligacin trihUl.1I
e n se ntido estricto) y los rec8l-gos no sanciona torios a favor del Tesol\ll!
I

257

otros ente~ pblicos. La explesin .. im rte ...

.
y se mantiene la exigenc ia de t
,POd s no se sabe bien a qu se Iefiere
mente que estos intereses no ~~~:.7:~s e de.m.ora. Ya he indicado an terior_
ser e.x,~, bles, ya que la mora implica
un retraso. culposo al menos en
qu~ no sucede si la actuacin' fuer: 1dCeump~ l mlCnlo i.mputable al deudor. lo
la lI1terpletacin admin istrativa Con te .slazo es debIda a la obsen'ancia de
se etcluye la 'esponsabi lidad por hech~ .j_ e.n la(l contestacin. En definit iva
Con arme a la respuesta no puede con . I '.CII.O a a~tuacin del consultant~
consecuencia, no procede sancin algu~~;~lr lI1fraccln de ningn tipo y, en
,> _

11 ')

Eeectos vinculantes para la Ad ITIlnlStracln

..
.

Constituye la excepcin, aunque la I

._
htlportantes Como la invc,.s in
"
ey espuno la contempla casos muy
lt.los sup~estos la vincu lac in s:~I:!es~nal y el trfico intmcomunitario. En
~u II la eXigencia de CUota tribu ta/ l'ln e ~ t~dos '?s e~ectos ll-ibutarios inclu_
1110' examinando. al-tculo 107 4 dl.~
a Inopia oblIgaCIn). La LGT que veoiI ~tlll{. obligada a aplicar al C~I;sul~~ltl: (ue ... :. la. Administl-acin tributaria
h ~ ! flcln. siempre y cuand I
<
os cntenos expl-esados en la ca
.Iudrse el hecho imponible ~ d:~~~s~dta se. hubiese formulado antes de pr~~
1,. l'~~llsult~ pue~e realizal"Se despus ~~I~~azo I?a.ra su declaraci.n ... ... Aunque
act ividad que se qUIera promover
tI' lJ , la II1vel"Sln) s iempl-e que S h
, fl'ute la aplicacin del cri terio ad e . ~g~ a ~ltes de la ?ec larac in correspon_
, I'Murado. La ga ra nta del suet mln l.stlatlvo contenIdo en la 'espuesta est
,,1 11 .cin (que le impide actui,. ~o~aSlvo .~st. en la .objct.ividad de la AdmillllUluntes para sta de su pro' . un ClJteno patnmonml) y en los efectos
, I tllI It
,.
pla I espuesta Lo normal
b
su a se rea 'ce antes de rea/i,.
.
' no o stante, es que
. t. ., ya que el rgimen tl-ibutario _za~ a operacIn eConmica de que se
In. {'dan.
ser un elemento de las decisiones que
f
.
I o~ ~lJpLlestos de consultas c
pU1'llen dividir en:
on e ectos Vinculantes para la Adminisll.acin

Invel-s~ones en activos empres8l-iales efectuadas en Es aila

lucentlvos fiscales a la in
.
p
.
""lIlt...a\.
<
verSin establecidos Con carcter tempol-al
In!cq)retacin y aplicacin d i .
"'lIll1 lcrnacional.
e os convenIos pma evita r la doble impo_
I II/HU MlpUestos subjetivos (s/o
d
.
II tllismo precepto; Las op . ~ue en. I-ealrzarla detel-minados sujetos)
1" lit. de d istintos Estados m~~~b~~:sdlOlraco~Unitarias realizadas por
,. I!l " , a c mpl-esas puede provocar
e la Unin Europea. Aunque la
11111 ,1 de I-csidentes.
alguna duda hay que entendcl que
II ... I/mellle. y como tercer ru
", . l'Conmicas realizada; ~; (s~pueslos mixtos), determinadas ope111 lIj de/ artcu lo 107 a que p
sruJ~tos concretos. A ellos se refi ere el
<
nos re. erl mos;

258

TlT. IJ. _ DEREC HO TRmUTAIU O

CAl'. XL - PROC EDIMIE NTOS TRHJ UTARIOS

Rgimen tributario derivado de expedientes de regulacin de empleo

autolizados por la Administracin competente y de la implantacin o modifi cacin de sistemas de previsin social que afecten a la tOlalidad del personal
de la emp,-csa. S610 cuando la consulta est hecha por la empresa (hay que
entender por el empresario) o poi los representantes de los trabajadores.

l'

259

(la. IZO la consulta . Finalmente

_
.
rgimen tribut<lrio desfavol.able ~a, ~ce rnneccsario decir que el cambio de
alg~la pam la Administracin Tr~b~t:r~a~nsultanle no genera ,-csponsabi lidad

.omo ltima cuest in conviene indi .,

.
no .vl.n~ula a los tribunales, No obs t ca al~o obv,<?:. la consulta t,-ibutaria
d;JUICIO pa '-a apreciar la diligencia ante, s~l de utlhdad en su fO I-macin
electos exoneradores)
I
necesana en los sujetos pasivo (
consulta de que se t,-al: en e comportamiento ConC'-eto en I.elaci~n c~~ns~:

- Rgimen fiscal de los act ivos financieros y de los seguros de vida ofrecidos con carcter masivo a travs de contratos de adhesin, siempre y cuando
la consulta se formule con carcter previo a su difusin o divulgacin. Slo
cuando la consulta se formule por las c ntidades de crdito y las de seguros.
Los supuestos exam inados de consultas vinculantes pueden se r ampliados
por leyes especificas, obviamente, La LGT, artculo 107.4, apunta (adems
de los supuestos analizados) a otros cua ndo las leyes de los tributos o los
,-eglamentos comunitarios as 10 prevean. La referencia a las normas com unitadas es significativa e insina, con ,-azn, el papel de gara nta que en el
trfico intracomunita rio puede juga este tipo de consult a y que en definitiva
favorecer al mismo. El Reglamento sob'-e consultas vinculantes de 1997, ya
citado, define las operaciones imracomunitalias a efectos del IVA y de los

UiblJografla
CARRERA RA
r J
G
YA, '. .; Las COI/SUlfas /,.b
.
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Lc;>; Nova, 1996.
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MEXIA Ale
J.
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., Las COI/Sultas Iril)j{far

ZURNU~ P~REZ, J . J .;

Las COI/Sulfas ws, ~ st~ld.IOS d~ De recho Tributario, IEF

Illcntanos a la Lcy Gcncral T .. b a I~ AdIllIllISf/"(ICIll ell !tI LGT (an 107 1 , J9 79
d, B
d

J ulana y Lneas P"

R r
.
l. en "Co.., Iast! ClOrrn a . Homen
Imc/plijan a,
06 vol. 11 " IEF 1991
aJc il Soml

II EEo

La doctrina administrativa contenida en la contestacin pucde modifiC<lrse

en cualquier momento. Es lg ico que asi sea. He indicado anteriormente que
[a consu lta es una manifestac in de juicio y que como ta l puede modificarse
unilateralmente con el solo lmite del ,-espcto a sus efectos an teriores al cambio de c riterio. La cuest in estriba, e n este punto, en cmo se hace llegar
a los interes<ldos e l cambio de doctrina. Lo lgico y lo ms aj ustado a l principio de seguridad jurdica es q ue se uti lice e l mismo med io e mpleado en
su da para dar a conocer el criterio administrativo (scgn la consulta fuese
individual o cOl-porativa). Ms concretamente, si la modificacin se debe a
un cambio no mlati vo el problema no existe dada la publicacin de la nueva
nonna y el debe,- de todas las personas de conocerla. Si se debe a la formulacin de jurisprudencia (salvo quc sta se publique en un peridico oficial)
la duda se plantea dado que su conocimiento no es obligatOiio. Hay que ente n
der en este caso, y en principio, que al igua l que en el simple cambio dI'
c riterio administrativo, debera utilizarsc el mismo medio de comunicacin
que en su da s irvi para dar t'-aslado de la '-espuesta adm inistrativa. Hav
que tener e n cuenta que e l anculo 107.4 [ibe ,-a a la Administraci n de apliCa!
los criterios fijados al consultante cuando ocex isla jurisprudencia (cont rarill.
claro est), El Reglamento de 1997, citado, con templa este supuesto en MI
art culo 14.3: El rgano competente, a instancia del interesado, procedcl\
a rectificar la contestacin evacuada a l mismo con ante rioridad s iempre q\1I
se hubi era mod ificado la normativa O ex ista ju risp.-udencia aplicable al caso.
La rectificacin se notifica al interesado y a la AEAT. Esle precepto pla nh"
la duda de si la rectificacin no debera ser de oficio, ya que su redacci(m
parece dejar en manos del interesado su efcctividad. Meno'-es dudas ofn',
el ca mbio de juicio administrat ivo ex teriorizado a travs de una Orden inll"l
pret<ltiva del Ministro de Econom a y Hacienda publicada en e l . BOE. 11111
que entender, de acuerdo con la lnea an terior, que la publicacin en el pcd\
dico oficial es su fici en te publicidad pam conocimien to del sujeto que en "

/CIaCI 11 atlmillisfra/iva.
I
y CO/ISU fa /l"Ibwa/"ia C REDr
o

C)

I NICI AC IN : DECLARACIN

El

o
o

',nurns.47y 48, 198S.

1)

E lOS SUJETOS PASIVOS Y

..
ACTUACIONES ADMIN ISTRATIVAS
.pmcedlmlenlo de gestin se . , .
del SUjeto pasivo O de la Administra 1~l cla ~ t~'avs de unos actos Concretos
lI1enle, la consulta tributa,-ia no en .cln Pub/ca . Como ya dijimos anterior
nconsejable su consideracin p~ea~~ e~ l aunque a efectos didcticos pa,-ez~
', L' :.~cuerdo con la reOexin antcl-io . tao o: otr~ p~rte, aqu vamos a estudia;
1 ~Incto (desde la iniciacin de la !iq~;i~~~~~)~dJlTIlenlo de gestin en sentid~
Las formas de iniciacin son la d
_.
:d:~L?Cntes y susti tutos) y diversas a~~lal~c,~
de I~s .sujetos pasivos (conI1 . 1 ta d.e dedal-ac in . Como a i d
uacl ones. admln,strativas que su >Ien
':1' In o~!rgacin tributada hac~ n~e~ca~10s anteno~m~nle, el carctcr p~lico
I l ' gestIn es nOlmalmente una Jan a.no su c~m~l lmlento y el pmcedimiento
11!" rac~eedor pueda log,'arse. Si If~h: IlJl~)rcrCll1d,lble para que la satis faccin
I l ' JJ~nl enlO a travs del acto admi .
_a. ec aracln debe de iniciarse el m1I,'nl/CIlIO tributario La LGT
f~lst' atlvo que sea proccdente segn el oPd
tO
b
sere lereatodase t r
J e1"
s as lormas en su artfculo I OJ:
ges I n In utada se iniciar:

'j"

ti)

:or dec!m-aci n o iniciativa d I .

"',0 .1mgresar a cuenta, conforme a el sUJ,et~ paSiVO o retenedor o del obli/) De oficio, :>.' .
o pi ev'sto en el articulo 35 de la Ley.
) Por actuac In Investigadora de I '
<
os rganos ad ministrativos.

CAP. XI - PROC EDIMIENTOS TRIRUTARIOS

TIT H,_ I)!::RI::CIIO TIUBUTAIUO

'60
a)

Declaracin ,,-ibutaria

Es una manifestacin de conocimiento obligatoria sobre un hecho tributario realizada pOI" un sujeto pasivo ante la Administracin pblica. Esta definicin de declaracin es muy amplia y ms an si se recuerda el concepto
extensO de sujeto pasivo que defendimos al estudiar esta figura. Constituye
una manifestacin sobre un hecho y su imputacin a un sujeto, responde a
un imperativo legal y se presenta ante la Administracin Tributaria. Las notas
y aspectos que nos interesan de la declaracin son las siguientes:
_ La declaracin puede constituir un deber aislado (p. ej., la que hace
un Colegio Profesional en ]-e1acin con el cob,-o de honorarios por cuenta
de sus miembros o la que efecta el propio sujcto pasivo cuando la liquidacin
corresponde a la Administracin) o ir unida a la liquidacin hecha por el
propio declal"ante (auto liquidacin) e incluso a documentos de ingreso, En
este caso, conserva su individualidad y sus efectoS separados de los que correspondan a la liquidacin e ingreso citados,
_ Puede ser hecha por el propio sujeto pasivo, por medio de representante y puede referirse a un hecho tributario propio o de te rcero (las declaraciones de relaciones con terceros son el ejemplo ms ntido de este ltimo
supuesto), Incluso pod ra hablarse de declaraciones complejas en cuanto se
refieren a hechos propios o de terceros (las declaraciones de re tenciones),
_ La declaracin no tiene por qu limitarse al hecho imponible, No es
sta la opinin dominante ni la que recogen gran parte de los ordenamientoS
(entre ellos, el espaol) como veremos posteriormente al examinar la LG'\'
Ahora bien, si la declaracin es una manifestacin de conocimiento sobl\'
un hecho tributario, su limitacin a los elementos que integran el hecho impo'
nible ser siempre una reduccin con escaso fundamento cientfico, Para inl
ciar el procedimiento de gestin la declaracin se referir normalmente 11
un hecho imponible, pero no tiene necesariamente que ser as dado que ,"1
procedimiento puede termina,- tambin con un reconocimiento de exencin
o de no nacimiento de la obligacin, lo que supone la inexistencia de heeh ..
impon ible,
_ Puede ser rectificada por su autor, ya que al referirse a hechos es lgli,'
que as sea, No sera asl si fuera una declaracin de voluntad o la aceptadO.'
de un rgimen jurdico concreto, Nuestro ordenamiento admite, como vell
mos en su momento, esta rectificacin.
_ Es una manifestacin expresa pero no esencialmente formal. Difh 11
mente puede pensarse en una manifestacin implcita , sin perjuiciO de 11"1
la puesta en conocimiento no explcita de un hecho a la Administracin pIII.
servir para la iniciacin del procedimiento de gestin a travs de la actuudj
administrativa que proceda, es decir, a una iniciacin dc oficio, Finalnwllt
no es esencialmente formal aunque participe del carcter escrito de las allU
ciones ante la Administracin e incluso de la utilizacin dc formula rio' ,.
ciales preestablecidos como es lgico en una acth,dad de esta naturalc/ ll
adems, masificada,

d [, , ,

261

a e" ",
Ullcln
de de e I~"~c[n tributaria
,
todo legal
documento
,est en el artculo 102.1 de
la LGT:
n~amente ante la AdministraS~ el, que ~e mamfi este o I'cconozca es onto ciernen lOS inle
>a que se han dado o
las
El numero 4, del citado 8[,tcu lo ~ad~s, en ~u ca~o, de un hecho imponible,
la presentac in ante la Admin istraci nq~e se ~stlmar declaracin tributaria
tenga o que constituyan el hecho im
. e . os ocu-:nentos en los que se conh:cel' 1m; siguientes precisiones No pomble,,: A la vIsta de este precepto cabe
t,~n~a, El artculo 104 de la U:;T ~~ esenCial qu.e la declaracin sea espon~ I,mlento de ,la Administracin sin pi ~~ "declaraCIOnes p,re,s entadas a reque~dmpoco es Impresci nd ible que se I~ 't s~~ ac~d~ a la IIllciacin de oficio
,'\
anle la
al ec'! o nnponible, como ya vimos:
e lec o Impomble se ente d '
e os ocumentos en que se cont
de declarar, de
si ha habido una
la declaracin implcita si n . ".1 ?pIll In, no es posibl e, como ya indi u
la Adminislraein {a Oleos
de que en doeumenlO presenlado
'
p.,'a la iniciaci n de
eonlenlga un hecho imponible pued:
n arma escrita como nonnal ' n me,nte, e CItado artculo 102 considcl'
delenninarn dos supuestos
.. reglamen tariamente s:
La LGT admite ab"e"l
I
< miS' e a declal-acin vel'bal.
. d
I
amente a recd'
,:~ \ ~~ ~ispone que "las declaraciones
~I~~~:~
,e la dech'\I'acin, Su 811 cuse presumen ciertas
s61
aliaS a que se refiere el ,u,tcu
mcd ia nte la prueba de
' Y
I h o podrn rectificUl"Se por el sUJ'et < , It'CI if"
'
que a acerse se incun '
o pasIvo
11 'dlca~61 n se separa claramente de la so l" 't d en cr~~r d~ hecho, Esta
1IU1 ~CI n y de las llamadas decl ' ' ICI u e rectificaCIn de la autoIhlnd tIenen autonoma propia
alac lones complementarias que en reatille otra declaracin anterior a~~que:roceda del mismo hecho imponible
1101' parte de la Adminisll'aci;' rcc azo de la solicitud de rectificaci
whl,strativa,
I es un acto reclamable en va

e,re~nslancias

p.c~e'Haci~

;c't"

,,~~bula~

p,'odue~o

Adminislraei~~ ~

manifestm~ ~~< I~?mo, d~claracin

cf~~:)u;e>o

volu~~~~
~nl

or.ci~s Fr ~~e
e~ :~;~~ :dsP,o~bl q~le
d

econmico-ad~

Los efectos de la declaracin son I

"
como he i~d~~~~pl~mlcl?,to de un debel' (conceptual
~tllll y documentalmente unido a la l' . o ~ntellOrmente) aunque est tem..Iud
de los tributos . La d
, .. IqUldacln
ingreso en la c as]' tata'..
1
ecimaclon
es un act ydalb'd
111 a nor~na jurdica con valor de le
D' d o e I o, en cuanto exigido
IlIIn malllfestacin de conocim 'e
y: ~ o que su natura leza es la propia
'
rgimen
1,10
aceptacin
' , amente, dIspone la LGT
. , que .. la presentaci
, '1IIllcnle
en una'oflcma tributaria de la eones' '
I ' d declaracin no'Imp l'Icarn acept
"'IICItl el gravamen, Para la Ad ' , aCI, n o reconocimiento de la ro., IllIe el sujeto pasivo practi ue . mmlstracln, ,en aquellos casos
I .11 ILI cOITespondiente IiqUid~Ci~~Io I~ decd' a~'acln, s~lrge el deber dc pracy pi oce el a su notificacin
JIU Idicamen te autnomo,

I't'

:1'~~:;~ZfO~e2un

tributnll'i~t~:~~~ ~~~r~:~ho

imp~ica

cont~dos

CAl'. XI.- PROCED1MIEI'ITOS TRIUUl'ARIOS

TlT. 1._ OEII.ECHO TRHlUT ....Rl0

262

MA/'Io'TERO SJ.IONZ, A.: LAs (leclaraciolle5 complememarias, _CT. , nllln. 29, 1979.
Las (leclaraciOl/Cs y los ingresos tributarios extempor(l.Ileos, CT , nms, 29 y 30,
1986.
PRAOA LARREA, J. M.: Valor probatorio de la declaraci" tributaria: algullos efectos, .dmpuestos", nm. 24, 1993.
SNClIEZ SeRRANO, L.: lA (leclaraciII tributaritl, 1EF, 1977.
ZORNOZA P ~REZ, J. J .: La (leclaracilI triblllaria complemelllaria, . C RED F. , nllln. 26,
1980.

. es "dministl'lltivas: ,ciacill de oficio

.
y por actividad i/lvestlgadora
. . ., tivo >forio slo se da en nuesLa iniciacin de oficio CO~O lipo admll~I~~:' Lo Inormal es la declaracin
Ira Derecho en circunstanCIas n~u)~ C~~~~~ganos correspondientes. En n~l(s,
del sujeto y \a actuacin inspcc~OI ~ e
ocasiones un carcter genera se
Iros das tal actuacin de ofi~lo tene: ~~) y prctcncie normalmente la acluarefiere a 'una pluralidad de sUjetos paslv cuantitativos de un tributo concreto
Iizacin de los e1emenl?S personales y t". de los nuevoS daloS. Es el, caso:
-ulla primera liquidac.l~n Y pago a _p'arC~laSlralcs en el 181, detcnlllnad~.s
~or ejemplo, de la reVISIn de,_ va:OI ~s I tAl:. Y el establecimiento, de contllcasoS de fOl-macill de la malllCU a l e dedal'acin del sujeto pasIVo es p~s-

b)

263

AcwaClOtl

~:.~~~,n:sl:s~~~~~~~~1lE~e e~~o~~~l~~~~~:~~~i~~t:~~~~~i~en~~ 1~~ttrfi~~~~~I:~

trativo) que inicia el Pdroced~:~~t~oncretos dcntro de un procedimiento ya

concretas dc lo actua o o a
iniciado,
'ctos la LGT abre la posibitoS supuestos COIlCI
,
. 'ento
d
Con independencia ,e es " ' , cin de oficio, Primera, el requenml
Iidad a dos formas genncas d~ m.lcla. hecho a sujetos detenninad?s y en lo~
ara la presentacin de decla~ ac~ones
la estin . En este senlido, su al~asos en que sta es impresc\ll~I~I_e ,~a:Zn Jede recabar declara~iones y ~~
. 104 dispone que .. la AdnHnlsll ,\CI
p " para la liquidac In del ti 1UCU O
liO fuere necesm 18
. .'
n el
ampliacin de stas ... en CUal
I ' edimiento de gesti n se InI,Cla ca .
buto ... '" Hay que cntend~r ,que ~ plOC ue la declaracin se inscribe dentl o
'e uerimiento (acto admr~ustra~lv?). y ql de oficio dictada Yapoyada en datoS
deql. Segunda , la liquidacin IJI oV~lo~a Adminisll'acin suficientes, p~ra e,II0
elementos de prueba en po er . e, t se inicia con un acto adm llllstratlvO
Y(art 123.2), En este casO, el prdoceddlO11cn t~ de manifiesto del expediente.
' I inte'esa o e pues
.
' . spectora pel'tenece a la n OI
y la comunicacl na
La iniciacin de la ,g~stin. por ~ctua~:f;:~cia del supuesto an.t~rior. 1..11
'dad del trfico jundlcO-lnbulal \O a
. _ onde a la lnspecclon de lo~
mal
I
' 1 140a) que COII CSP
d
b' lenl\!
LGT establece en e arllcu o
'h h 'ponibles para el escu nm
Tributos "la inv~stigacin de I~s Adcmf~i~~acin", aadiend.o el RG.IT en)'\~
de los quc sean I gno.ra~os por '~b 'n al sUJ'eto pasivo u obhgado tnbutallO
. o 2 'al la consIguiente all l UCI "
artlcu
de los mismoS hechos,

D)

a)

PR UEBA

Introducci6n: Equilibrio en/re poder tribu/ario y seguridad jurdica

Dentro del pl'ocedimien to de geslin y e n general en todos los procedimien tos y procesos que versan sobre la aplicac in de los tributos la pl'ueba
es un acto muy importante. Entendida como la verificacin de un hecho que
puede do\l' lugo\l' al nacimiento de una obligacin tributa ria o de cualqui er
aspecto que incide sobre la cuantificacin de la obl igacin misma o su atribucin a un sujeto de derecho recorre, en realidad, todo el esquem a fctico
de la obligacin, Su importancia queda fuera de toda duda. El carcter legal
dc la obligacin a que nos 'e ferimos y la I'ealizacin masiva de hechos imponibles por los sujetos de una comunidad poltica moderna colocan, en prindp io (y dentl'O de un esquema puramente terico), en una situacin de difi
lultad a la Administracin en comparacin con un acreedor p'ivado. En efec
lO, en una obligacin no pblica su nacimi ento va cada vez con ms fre\' lIcncia, y a medida que el trfico econmico se ha normal izado, acompaado
tic un medio de prueba documental. El acreedor concurre al nacimiento de
h, obligacin y tiene, en consecuencia, un conocimiento bastante exacto de
1,lIa (inte'l,relacin aparte), Nada de esto ocurre en la mayor pal1e de las
IIhligaciones tributarias, Si a esto aadimos la realizacin continua y masiIkuda de hechos imponibles y, en consecuencia, de la generacin de obl i
~lIc iones la dificultad apuntada parece cl8I'a.
Este planteamiento terico y el ca rcter pblico de los tribu Los ha llevado
ttlIe los ordenamientos jurdicos atribuyan a la Administracin impol'tantes
II~Il ras y mecan ismos de pod el- que perm itan una gestin sin dificultades insal~llh l cs. En esta lnea se inscriben las presunciones uds tantl/III, la facultad
It, :.olicitar informac in sobre situaciones, ope raciones y negocios jurdicos
'111t' puedan tener releva ncia tri butaria, e l deber de faci lital- informacin sobre
" IICroS, las situaciones de sustitucin y responsabi lidad tributa ri as, las valo, 11 Iones objetivas de bienes, la utilizacin de datos de un tributo pa ra la ges11011 de otro distinto, la consolidacin de situaciones tributa ri as, los cierres
.. ~I .. lral y jurisdiccional ante la falta de pmeba de pago de un tribulo, e l
"IHlelo legal, e tc. Buscar un equilibrio e ntre podcr tributario y segu.-idad
1'11 Idlca es hoy una de las cuestiones ms importantes del Derec ho tributario
.u.dcrno: la Adminish'acin debe disponer por atribucin estrictamente lega l
t IIIccanismos de poder que hagan la gestin tributaria posible y e fi caz dentro
t 1111 incipio de proporcionalidad y los sujetos pasivos no pueden ve r invadida
, I ~c ra de seguridad jurdica ni, en consecuenci a, ser colocados en situa'''l\t''1 de indefensin.

264

TIT. JL - IJER ECHO TKJlH.rrARIO

CAl', XI.- PROC;DlM IEl'n'OS TR IBUTAR IOS

El ordenamiento espaol tiene establecido un equilibrio aceptable entre

la posicin de la Admin istracin y e l principio de seguridad antes citados.
La Constitucin atribuye, de un lado, a l Gobierno .. la func i n ejecutiva y la
potestad regla mentaria de acuerdo con la Constitucin y las leyes (a .-I. 97).
El conjunto de poderes concretos a favor de las Admin istraciones Tributarias
es muy amplio, llegando prcticamente al mximo que permite un ordenamiento jurdico de nuestros das. De otra pa l'te, los principios de segu ridad
j urdica y no indefensin estn tambin claramente establecidos (arts. 9 y
24, respectivamente) en nuestra Ley FundamentaL La carga de la prueba,
a la que nos referi remos inmediatamente, est fijada de acuerdo con una doctrina consolidada en el De recho de obligaciones, Slo existe la duda planteada
pOI' el artculo 145,3 de la LGT, que estudiaremos de inmediato, sobre e l valor
de determinadas ac tuaciones de la Inspeccin de los Tributos y ms concretamen te de sus efectos en relacin con la prueba y con los deberes de los
suje tos e n relacin con la misma ,
b)

Carg(l de la prueba

Las anteriores considerac iones sitan con bastante exactitud el problema

clave del procedimiento de gestin: la carga de la prueba, Estab lecido un
equilibrio entre poder tributario y seguridad jurdica (que constituye la cabecera de este procedimien to), la cuestin sigu iente es la prueba por cada parte
(Administ racin y sujeto pasivo) de los hechos en que se apoya su derecho,
No slo las situaciones bsicas del tributo (hecho imponible O exencin), sino
tambin los nume rosos hec hos patticula res que no se refieren a l nacimiento
de la obligacin tri butaria o a su neutra lizacin y sr a cua lquier aspecto concreto de la misma (subjetividad pasiva, cuantificacin, debe res, imputacin
temporal de hechos, etc,) , Este planteam iento excluye la prueba negativa (es
deci l', demostrar que no se ha realizado un hecho o que un dato que se impulU
a un suje to no es cierto) y que constituye por su dificultad una transgresiH
del principio dc seguridad jurdica y de la lgica misma del Derecho,
Esta imputacin de la cUl'ga de la prueba tiene dos excepciones, Primelll,
las presunciones Icgales iuris tantum a favor de la Administracin acreedol ll
y que le exone ra de la prucba misma, Para que estn de acucrdo con e l pdli
cipio de seguridad jurdica, tantas vcces citado, tienen que se r abstracta ... ~
genricas (no singulares y referidas a un sujeto concreto), La presuncin J.
l'Ctribucin del trabajo por cue nta ajena, de la cesin a ttulo oneroso de bh
nes, de la propiedad o usufructo de un bien inscrito a favor del titu lar \'11
un Registro Pblico, etc" s lo son, La gene l'alidad y la abstraccin son SiClllpl
garanta de imparcialidad, La prudenc ia de la ley buscar adems que 1,
presuncin est de acuerdo con la real idad social. Que la prestacin de trablll"
es normalmente retribuida es una certeza sociolgica, lo que no impid\' 1..
excepcin, tambin acreditada por la rea lidad, en determinados casos (111
tividades polticas, religiosas, voluntariado, etc,) de inexistencia de cono ..
prestacin, Y as sucesivamente, De no ex isti l' la presuncin la gestin M'I!
diffcil en bastantes casos, La admisin de la prueba en contrario por la Adll"
nistraci n y los tribunales debe inspirarse en las mismas I'eglas de I KI~ ..

265

prudencia en que se inscribe la re

'
,
soc ial en que puede darse la
p ,~unc ln misma y atender a la real idad
pasivo,
excepcl n y a la pl'ueba aportada por el sujeto

, La ,segunda excepcin a la car a d I

Ills1raltvas, Son efectuadas en pI' g 'd~ ~ prueba Son las valoraciones admicad~s e,n un municipio o en una zo~~~~:~~el~tos generales, (p, ej" bienes ubia pnorl una valoracin PO" la Ad "
m~nada) y tambi n aqu se es tablece
,
,
d b'len a panir de los' dato mllllst/'ac ln' q ue se ajusta
<1 ca a
posteriOl'mente
contribuyente debe p.-aba,' PIS ,generales fijados administrativamente El
l'
'
, os en onnen te que I
no es Correcta , Esta excepcin a la ca' 'd I a va oraC in administrativa
I ~a
e a prueba est hoy en declive
y debe estado ms e n el futuro E
ta les va lores se ajusten al mercado r~ pnmer lugar, por la exigencia de que
tLladas en el territorio que correspon~resentado.~or tales transacciones efeco ef~ctos de divel'sos impuestos, En se ~Jd CO~~Cl, o pOI' las Administraciones
paslv? de Oponer a la va lorac in ad~in'o t, I ~mno, por el derecho del sujeto
y dcs ~gnado de manera objetiva A b Istl atlva la de un perito imparcial
nh!ncln po/' el legislador dado' ue"::oo: ~,upuestos deben rec ibir la mxi ma
de los valores que se dan a la rea~dad, ti [buyen a una mayor aproximacin
El ol'denamiento tributario e
- 1
t'I artculo 1 14,1 de la LGT' T spano establece la ca l'ga de la prueba en
1" de resolucin de reclama~i~n:~t~ e,n e~ p['OCe1imiento de gestin Como en
I)~ h ~chos normalmente cOnsti t~ti v~:~ fga ,va el' su derecho deber probar
1lIe Citbamos antedormente Hace' e e ~ISmO,,. Es la doc trina correcta
Illbulados (de la Administra~in o I ~ ~ren,c,a a cu~lquier derecho con efectos
lI~tcn~en , La naturaleza de estos h e sUjeto pasIvo) y a los hechos que lo
1I111lnCIn vendr dada por la '
~ch?s puede ser muy variada y su deterI~II' cualquiera de las partes ;;nlcu a~II~>n ~on el derecho que se hace val el'
u III ampli tud de esta regla b' I a o Igacln tributaria, La duda respecto
111' In misma Ley General'
e ~ car~~ ,de la prueba deriva del artcu lo 145 3
.111 los tdbutos tienen na~ur~le:Z ~ I IgenClas ex~en,didas por la Inspeccin
1". hechos que motiven su forn~alizac~um,elntos publicas y hacen prueba de
.. 1I'1\,Ia de un precepto extrao " c~ n, S8 va que se acredite lo contral'io, ..
!ecu', en su tramo final El "Y, nlfuso en la pane efectual del mismo
, I
'
pllmelo..(as <actas,la
'/11 d e d Ocumelllos pblicos) es
s d'I"
I IgcncJas", tienen natu-.
;,11 I Itlu por el ce en su anculo IC~I,:ctl'd t~atla de una doctrina ya esta11 elacin con sus efectos no
da , ~ mil' os documentos pblicos
I IIhllcos Supongan pam la 'Ad ~u~ e a?mltll'SC que los citados docu men to;
I P'IIl!ba, ya que e lJo sera CO~:I~~~~~acln ,el ~u,mplimiento de la c8l'ga de
II .t\ lel' const itucional y en d f' "
a l pnnClplO de seguridad ,'ul'dica de
'1
,
e mltlva vendr a
1'" l'\fl llUnamos y que con'o d'"
, a vaciar a regla pl'obator,'"
, 1I d
' IJlrnos anten ol'me t '
<
.11 e todo el Derecho de obli acion
~ e constituye un presupuesto
es
,
I h'll o que e l sujeto pasivo podrra
mb { , pOI ello" del Derecho tdbUla'io,
ItI" establece ra una presu nci ~ ,al' O Con tran o (de donde el precepto
IIU ~eda una presuncin le al ~/:~IS ,(~~1fW1~), pero ten iendo en cuenta
'lIl1l1 .., y no genera l obligarf~ af Su'et mmls.trallva y que tendra un carctel'
"'" IIOl'llwlmente al citado pI" ,.J o pa~lvo, a una prueba negativa conmClplO constitucional,
,',
I ,. In tel'pretacin del artculo 145,3 d b , "
,,, I hos, De una parte los qu
, e el la lIeval a dlst lllgu ir dos tipos

e motivan su formalizacin en actas o dili-

"r.1S'

d!

S7,

266

TIT. II.-DERECHO

TlW~UT,\RIO

gencias (comparecencia. fccba, capacidad, propuesta de la Administracin,

declaraciones del sujeto pasivo, C1C.). En relacin con ellos, los citados documentos pblicos hacen prueba. De olm lado, los hechos estl"iclamcnlc tributados (hecho imponible, ingresos, imputacin subjetiva, CIC.) deben ser probados por la Administracin conforme a la regla sobre carga de la prucba
antes citada. La STC 76/ 1990, de 26 de abril, se ha p lanteado esta cuestin I
y la ha resuello de manera no s uficientemente claJ'a: "el precepto combatido
constituye un primer medio de Plucha sobre los hechos que constan en las
actas y diligencias de la Inspeccin tributada, cuyo valor y eficacia ha de medirse a [a luz del principio de libre valoracin de la prueba. A ello debe ailad irse
que ese valor pmbalol"io slo puede refel"irse a los hechos compmbados directamente por el funcionario ..... Este prrafo clave es con tladictorio. La afirmacin de que el valol- probatOl'io slo puede referirse a los hechos compmbados directamente por el funcionado parece esta.' en [a lnea de [o que
indicaba anterionnente (los hechos estrictamente tributarios deben ser probados fue ra de las actas). El primer prrafo (<<el precepto combatido constituye
un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias ... ~) no aborda el pI'oblema que es, justamente, si el citado precepto
constituye una presuncin uds ranrWJ1 e invierte la co rga de la prueba. Ha
que conclu ir, no obstante, que la sentencia rechaza que el precepto en cuestin
establezca la presu ncin citada. En favor de esta tesis estn los siguien tes prrafos: Hay que excluir a /imine que el artculo 145.3 de la LGT establezca la
presuncin legal que dispense a la Administracin, en contra del de recho fun damental a la presuncin de inocencia, de toda prueba respecto de los hechos
sancionados ..... No se trata, pues, de una presuncin legal, que es, como hemos
dicho, la cuestin clave que aqu se discute. Ms adelante se afirma que ... nada
impide que frente a las actas se puedan utilizar los medios de defensa opol1unos,
lo cual no supone invertir la carga de la prueba sino actuar contra el acto
de prueba aportado por la pm1e conl.-aria ... .. . Si el precepto en cuestin no
supone invertir la carga de la prueba ello quiere decir tambin que no estamos
ante la presuncin toda vez que el efecto de sta es, justamente, tal inversin,

Junto a la regla general de la ca l'ga de la prueba a que nos hemos referido

(al'l. I 14.1 LGT) nuestro Derecho tributario recoge tambin excepciones"
la misma: presunciones lega les iw'is ranfwn y valoraciones objetivas. A la~
dos nos hemos referido anteriormen te. Las pdmel'as estn recogidas gen
ricamente en la LGT, articulo 11 8. 1: Las presunciones establecidas por 1;1\
, El prrafo de mayor inleres de esta Senlencia es el siguienle: -I-Ia de excluirse a liminc
que et articulo 145.3 del la LGT eSlablczea una
presuncin legal que dispense a la Administra,
cin, en contra del derecho fundamental a la
presunc in de inocencia, de loda prueba respecto de los he1::hos sancionados, puesto que
el precepto parte juslamenle de la existencia
de un medio probatorio vlilido en Derecho. Es
igualmente evidente que la norma impugnada
no estable1::e lampoco una presuncin iuris fU
de jure de veracidad o certeza de los documenlOS de la Inspeccin (que seria tambin incom,
palible con la presuncin conslitucional de ino,

cencia), ya que expresamente admile la ael'f

dilacin en contrario. El precepto combl.llldll
constituye un primer medio de prueba $Oh,.
los hechos que constan en las aClas y diligru
cias de la tnspeccin Tributaria, cuyo valol I
eficacia ha de medirse a la luz del princlp,
de la libre valoracin de la prueba. A ello dd
aadirse que ese valor probatorio slo 'pUf'\"
referirse a los hechos COlllprobados dll"ell,
mente por el funcionario, quedando fuen. Il
su alcance las calificaciones jurrdicas, los jll
cios de valor o las simples opiniones que ~
inspectores consiguen en las aclas y dili8r
cias. (Ponente: Leguina Villa. Lex NOI .
1990, pg. 539).

CA P XL_ PROCEDIMIENTOS TRIBlITAR IOS

267

leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrado, excepto en

los casos e n que aqullas cxpresamente lo prohban. Son presunciones legales, generales y abst l'actas como hemos d icho y con ejemplos concretos bien
conocidos. As!, la pl'eslmcin de titularidad de bienes en relacin con las personas que figuren como ta les en un l'eg ist l'O pblico (a l't. 119 LGT), la de
retribucin del trabajo personal y de la cesin de bienes (art. 7 URPF y art. 5
LIS) Y la presuncin de ejerc icio de actividades empl'esariales o profesionales
(art. 5 UVA), por cital- los ejemplos ms importantes.
Las valoraciones objetivas representan tambin una excepcin a la ca rga
de la prueba aunque de tcnica distinta como ya vimos, la Administracin
realiza un a valoracin genera l primero y, a partir de sta, otra individual,
sin espe l'ar una decla racin individual del contribuyente e n cada caso concleto. Con posterioridad a aqulla es cuando el con tribuyente debe probar
MI inexactitud , es decir, destruir la presuncin de certeza del acto adminislnltivo correspondiente. El ejemplo m!; notorio son los va lo res dete l'minados
a efectos de la base imponible de l lB! (art. 70 LRHL). En todo caso, y pOI'
lo que aqu interesa, estas va lo raciones invierten la carga de la prueba. De
l llalquier manera, esta tcnica de inversin ha perdido vigencia en nuestro
urdenamiento, al menos sobre la ley. En efecto, la LRHL, citada, ha dado
l'1l1l'8da como valor bsico al del me rcado. Su artculo 66.2 en relacin con
l'i I BI dispone que para la determinacin de la base imponible se tomar
WIllO va lor de los bienes inmuebles el valor catastral de los mismos, que se
lijar tomando como 'dcl-encia el valor del mercado de aqullos, si n que,
\' Illling n caso, pueda excedel' de ste . Cuestin distinta es que en la prctica
t' utienda al verdadero valor del mercado (transacciones realizadas) y a su
II!lko medio de prueba (valores comprobados por la Administracin a efectos
lit, diferentes impuestos). La segunda razn de esta c risis de las va loraciones
uhjctivas es la extensin de la tasacin pericial cont radictoria que h~y que
"lltender aplicable a todos los impuestos en los que se d la valoraCin de
1l'lltas, productos y bienes, de acuerdo con la a mplitud actual del a rtcu lo 52
,11, 1.. LGT.
Figuras distintas de las anteriores (presuncin uds tal1fum y valoraciones
I,hjctivas), en las que como hemos reiterado se invicl-te la car'ga de la prueba,
011 las presunciones iuris el de jure y las va loraciones admi nistrativas indiI '1 Il vus. Las primeras, como es sabido, no admiten prueba e n contrario, lo
'IUt' Ics da el carcter de una declaracin (precept<, legal como .cual~u.ie r
'h 11 , Cuando la LIRPF dispone que la renta de los IIlmuebles a diSpOSICin
1, "\lS propietarios es el 2 por 100 de su valor catastra l establece una preiIIl\ln que no admite prueba en contrario. En consecuencia, e~ problema
1, 111 de ser de prueba sin perj uicio de que se planteen otras cuestiones (ade11,11 In al principio de capacidad econmica dentro de un sistema concreto
lIdefensin) quc aqu no interesan.
l a segunda figura citada es la valoracin a dministrativa o rien tat iva que
"~I en materia de transmisiones de inmuebles usados y que cobl'a hoy actua1"11 en dete rminadas CCAA. Hay que entender que esta valoracin no vincu la
I IUlll.-ibuyente (obviamen tc), que ni siquiera est obligado o probar su
Illllitud a diferencia de las llamadas valoraciones objetivas. Su nico efecto

268

TIT. 1I.-DERECIlO TRlU UTAK IO

CAP. XI.-PROCEOIMJENTOS TRIB UTA IUOS

269

ser para la Adminisll"ac in que las establece, que se e nc ue ntra vinculada

a ellas en tanto las haya hecho pblicas y no hayan sido rectificadas.
e)

la tributaria, como ya vimos anterionnen .

'
.
hacerse en "e1acin con los lmites de la
t~.
~.a
misma afimlacln puede
de la LGT " ... versa r exclusivamente bcon eSlon que segn el articu lo I 17
de lo dispuesto por el CC en su artculos~.;; I~upueslos de hecho. , en la lnea

Medios de pnleba

Los medios de prueba son los mismos que para el De rec ho de obligaciones
en general. Cuestin distinta es la diferente importancia que tiene cada uno
de ellos en el Derecho tributado. Es obvio que trat ndose de una ob ligacin
legal (como la tributaria), cuya gesln se realiza principalmente a travs de
actuaciones por escrito de la Administracin y los sujetos pas ivos. la prueba
documental es la utilizada normalmente. Por otra parte. e l carcter masivo
de las obligaciones tributarias lleva necesariamente a la misma consideracin .
La intensidad del trfico juddicotribu tario hoy en cualquier Estado slo es
compatible en la prctica con la prueba docume ntal y adems con una especificidad documental mxima. En resumen, la necesidad de recoger en documentos nonnalizados y previamente establecidos las actuaciones tributarias
lleva a esta conclusin.
Cuestin diversa es la pnleba de hechos tributarios distintos de las actuaciones propiamente dichas de la Administracin O realizados por los sujetos
pasivos ante ella. Hay numerosos hechos, actividades y s ituaciones en los
que pueden j ugar otros medios probato-jos (ejercicio de detenninadas actividades, realizacin de pactos, posesin de bie nes, naturaleza de los mismos,
calificacin de hechos y operaciones, valoraciones, etc.). Aqu las posibilidades
de invocar otros medios de p"'ueba d istintos del documental son mayores y
en determinados casos son utilizados sin dificultad.
La LGT en su artculo 11 5 establece una recepc in de lo establecido en
el ordenamie nto en general. En los procedimientos tribut arios, dice el citado
precepto, "sel-n de aplicacin las normas que sobl'e medios y valoracin de
p.-uebas se contienen en e l Cdigo Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ,
sa lvo lo que se establece en los a rtculos siguientes". Los medios establecidos
por estos c uerpos legales son, como bien es sab ido, documentos pblicos y
privados, confesin, inspeccin personal de l juez, peritos, testigos y presunciones . El juego de estos medios es muy diverso e n el ordenamiento tributario,
destacando como ya hemos indicado los documentos. Hay que aadir la
importancia de la prueba pericial y el carcter siempre problemtico de la ~
presunciones e n un ordenamiento esencialmente principialista como el Ocre
cho tributario.
La LGT establece detenninadas peculiaridades en mate ria de medios dl"
prueba que estudiadas con a lgn detenimiento no son tales. Son reflejo dl"
preceptos concretos del Cdigo Civil y que, adems, responden a una lgicll
jurdica general. En este sentido, hay que considerar la referencia a las ded ll
raciones tributarias hecha por el arlculo 116 de la Ley genera l: ... se prc
sumen cie ltas, y slo podrn rectificarse por el sujeto pasivo mediante la pruc
ba de que al hacerlas se inCUITi en error de hecho . Es un eco de lo eslU
blecido por el CC para la confesin (art. 1.234) y una consecuencia del ca ..~k
tel- de manifestacin de conocim iento que tie ne toda declaracin y tambiu

. la prueba de peritos tiene, como hemo d' h .

.
s IC o, ImportanCia y puede aadlrsc que un relieve creciente E '
e :~~~mJ; luga l-, I?o~ la tecnificacin de l trfico
econmico y jurfdico que
segundo t. rmi no, pOI' la het!r'ogene ida~ ~onoclm lentos m.s especfi~os. En
.~. numerosos ~Ienes, que Impide
la fo:macln de pl"ecios de mercado d
renCI3 de /0 que sucede con biene h e difUSin y .aceptacln general, a difeyan e n s u valor, En ter'cer luga,' ,sa o',nog~neos y sm peculiaridades que inn ubasa d os run d a me ntalmente e < ., r ex e nsl n. de
.
. los proce d'\OlIentos
aJ'bit rales
n \OJo'mes penclales.
El medio de pl1.leba que plant ea ma oreS ' bl
Ya he mos indicado anteriormente que ~as I pi
~m~ son las presu nciones.
'>Cparado. Las que no adm iten
b
ega es e n ser examinadas por
f,:omo cualquie l- otro precepto I~I"U~ ~ en ~~~lIrario (iw:is el de jure) juegan
Jos principios de capacidad ec ~a .. u va I .ez de be. diScutirse a la luz de
pl"Ueba a l sujeto pasivo. Las re~~n ~Ica y no IIld~fe ~s ln ya que impiden la
lonnes a la lgica (recoge P,
clones legales ILIriS taruUI/I deben ser con. ')
r o que
.' OCIa y no producir indefens'
I sucede mayor'ItaJ.'lamen te en la ,'ealidad
en la prueba de Jos sujetos I a~v~sque Supone I,a ad"!isin de la racionalidad
prueba negativa. Finalmente PI
. Y la . no eX igencia, en consecuencia, de
1/I;l1is) o presunciones ol-dina' .as p! esunClones no establecidas por la ley (110, I1"b utano
. y nunca pod,'n extender
n as tienen un campo
re s tnngl
" d o en e , Derecho
"
dc I-eserva de ley o p referencia de ~: a ~,a~enas cubiertas po~ los princip ios
' 'cmpre que se ajusten a una 16'
Y,. I Jugarn como mediOS de prueba
le la LGT (que repile el I 253 gd,ca, CesC,)ncta. A e llas se refiere el a rtculo 11 8.2
.
'd
.
e
. " Para que las
I "''el as por la ley sean admisibles c
.
presuncl.ones no esta" entre el hecho demostrado
?mo med iO de prueba es mdispe nsable
'lile
II/cciso y d irecto segn las reg'is ~~~~ri~u~ s~ trata de deduci r haya un en lace
IIn carcter complementario de 01'
~IIO umano. N?rma lmente tendrn
!tillen concluir que la p'csu ncin ~ate n ~esumen, vanos a l-gumen tos perluterpretacin estrictos en e l campoe d ~el b~a fi~tlra de estableci micnto e
"/ carcte r legal de sta y de Olra
e a o g~cl~n. tributaria. De un lado
Incrva de ley, capacidad econmic~arte lo~ pnn.cIP.IO.S constitucionales de
'"dos ellos son limitativos del j ue o ~ se~u~ldad Jundlca y no indefensin.
g p OpiO e las p" esunciones de c ualquie r
, I.I'-C que sean.

exi

El ordenamiento tributario es a 1
Iones e n relacin Con los med' P da pare e establecer detenninadas limi.
..tllllis ibles med ios concretos e lOS e p'"'-!e a. Ms concretamente, slo son
"los supuestos del procedimi~rit~o~:dlml~nlos r~caudato-jos y en determi_
"lile que los justificantes del pago
rgeS~ln . AsI, el RGR, artcu lo 30 disen electiVO sern segn 1
,
~.,. . Ca.1as d e pago .. , patentes certifi
'
os casos" os recine
s
1IIIu se otorgue expresamente' el car caclO . ... .Y. cualquie r ot.-o docume nto
" ,111 de Economa y Hacienda . Es de~it:r de Justlflca~t~ de pago por e l Minis, pa rece admitir s lo la p"ueba docu
.", Illa l No creo sin e b
l'
, m argo que e l citado p
,
" 11 LGT, a ntes lranscrito qu'e rec 'b
d 1 recepto cont'an e el artculo 11 5
,
I e to os os med ios de prueba establecidos
1.11

CA l' XI._ t' II.OCEmMII:NTOS T II.I BUTAII. IOS

271

TrI' 1l._ DER EC IIO TRmUTAIU O

270

.
. h d I u CIO pasivo a exi gir una prueba
en el ce. Ms bien, se refiere al dcrec dO e :~IO determinado. De cualquier
concreta del pa~?, e~ este caso run lleo~~~n ser expedidas obli gatoriamc~le
manera las cerliflcaclones de pago q
. d esta cuestin ya que aquella
, ..
.
. d
la importanCia e
I
or
la
AdmlOlstracln
l
e
lIcen
.
)
tiene un inters palfuno0l 8
P
. .
6
dora de que se ti ate no
I
.
los intereses genera es
(la AdrnJnlstraCI n ac .reed
s servir
con ob~e tIV dad
I
.
'd
como un acreedO!- r o va o y
d d I
ba de las relaciones Jun Icas.
entre los que se incluye la ver~ci a ~ a pr~~n acierto que el deudor podr
El a'lcula 32 del Reglamento citado d\ sbPo.~e pedir cerficac in acred itativa
. . t cin ysta e Cla e x .
'f
.
solic itar de Ia Ad mmls I a
~, ~
ndo )recisa que estas certl IC~clOne s
del pago efectuado, y ~I pt 1 a ~ s~gu ndie~te anotacin contable del tngreso
se librarn con refcren,cI~ a la c~~es~~ se suscite , pues, en relacin con este
en el Tesol"O, CualqUlel cuesl ~ q ha con la ce rtificacin citad a,
I
ba concreta para la
medio especfico de prueba ser. resue
1 d ' in d e u na soa prue
Mayores dudas plantea a ~ mIs
t s I~ ay que e ntende r que tum.
.
d d
"
dos tngresos y 'gas
o ,
d
d
1
)' usliflcacln e etel mtna
' n general e me-1'lOS
' 'n contrana a a.adn'\s\
l'ImllaCI
){)CO
es
correcta
esta
'
1
115
Una
cosa
es
que
en
ellranCO
I
d
l' LGT a rltcU o
'
d e prueba esta bl eCI a en a , ' . I l ico de prueba de ingreso y gasto
jurd ico ~a ,factura sea el m~dl,~ no~~~/prgctica el problema se reduce po:
y otra d,stlnt~ que sea el U01CO, 'nfluir en la valoracin de las pruebas,
la misma lgIca de las cos~s ,que ~
, gula la expedicin de estoS docuEl RO 2402/1985, d e 18 de dlclem b l e , qU e ,1, ea (salvo claro est, el deber tri'
na reg l a excIUSIV
<
,
f
mentas no esta bl ece O1n.g ~ ,
b' I eficacia de la factura rente
butario de e mitirla) y SI h.~ lt~, et l ~i~ ~~~ ;ue .. los documentos privados,
P alterar 10 pactado o que no reproa ot ros documentos, Su m tlCU o
y en particular, la~ factura s hec~as par~blica, que haya surtido efectoS f:~nte
duzcan lo estableCIdo en una escl lt,u ra p
' no se rvirn para justificar
a la Hacienda pblica, para la mtsma ope~~c~r~ta de ti na regla sobl'e valoo deducciones de m,ayor ~uant a ,
~ una pluralidad documental
gastos
., d
b
ro al mIsmo tIempO reconoc
_, 2
raclon e prue a pe
,
quier idea de p rueba umca '
(y de medios, incluso) contran a a Clla
>

Valoracin

d)

I
'n a los procedImientos tnbuLa LGT, anculo l i S, d, s~one ~~ a~~c;~,ebas contenidas en el CC y en
1
tarios d e las norm~s sobre va or~cl i: LGT establece no son e n reahdad taJes
la LEC . Las excepCIOnes que I? plOp
'd
n los citados cuerpos legales o
y s adaptaciones de la doclnna t~ntent ~c~ificacin de la d eclaracin trlfi guras tributarias concretas, As, a no I
I

L 5TC de 25. 11-1 996 establece los requi-

1:

silOS (~eiteran~o d?C uina ant~7or? p~~a2qd~

garanta constitucional del al t cu o '
Constitucin cubra aquellos s,;,puejos/r q~e
la rueba es decisiva en trminOS e, censa,
EnPrelaci6n con el carcter no exclusJY~ de n
medio de pl'ueba, la 5T5~ de Extrema, u,r~ ~
12-2,1997 contiene renexlone~ del Jlla)rl I~te .
rs: _Adems, si el sujeto pasiVO que ce J~~~~
mente ha realizado el gasto - y pued

Irarlo satisfactoriamente ,p,or los medio dr

rueba eneralmenle ad mllldos en Dercc 0-.
Pero nogposee una faclura completa, no pueM
~educirselo se le est gravando por un, cap!1
'dad econ6mica superior a la que rea mClltt
~ilene, .. La eficacia probatoria de urna f~:IU~'II
cs
r tan 10, mayor o menor en unel 1I ,
su' c~ltenido pel'o cn ningn cas~",aunqr'uc ~~tl
,
r\'ada de tuua e IcaCI.'
incompleta, estar P I ,
4261)
(Ponente: Merino Jara, . la Ley _, num,

butaria salvo error de hec ho y los requis itos pa l'a la adm isin de la presunc in
hOlllinis son un reflejo de lo dispuesto en los al,tculos 1,234 y 1,253 del Ce.
Ya nos hemos referido anteriormente a estos casos, La valoracin corresponde, lgicamente, a los rganos encargados en cada momento procedimental
o procesal de la aplicacin de las normas (Administracin o Tribunales).
Hemos visto anteriormente diversos cri te rios, Los de mayal' inters son la
aplicaci n estricta de las presunciones por su conflicto en bastantes ocasio nes
con los principios tributados y el ca rCler compleme ntario que tendrn normalmente las presunciones no establecidas por la ley en incluso su carcter
secundal-io en relacin con otras pruebas J ,
e)

Comprobacin administrativa de hechos y datos tribtltmios

La comprobaci n es una actividad genrica de la Administracin Tributaria cuya esencia es la verificacin de hechos y datos tl'ibutarios y su adecuacin al ordenamiento j urdico, Se trata de un concepto tan a m plio que
absorbe a cua lq uier otro especfico y que tenga la misma finalidad de comprobar la cel-teza de un hecho y su adecuacin a un imperativo jurdico. En
esta lnea conceptua l, la acti vidad admini st rativa de comprobacin tiene un
carcter genl' co y puede sel- t'e<llizada tanto especficamente como den tro
de actuaciones inspectoras,
La comprobacin es una activ idad distinta de la liquidacin. Normalmente, existe aqulla sin sta, aunque la primer a es casi siem pre previa a la liq uidacin adminislt'ativa; pel'O sus di rerencias son importantes y aconsejan su
estudio por separado,
La justificacin ltima de la comprobacin est en los principios tributarios. Concretamen te, el principio de capacidad econmica no slo il umina
In produccin de normas sino tambin su apli caci n; exige, en consecuencia,
lo compt'obac in de hechos y datos, Desde otra perspec tiva, la justicia tribu taria es un principio globa l, es decir, no se agota en la produccin de normas y llega hasta los aspectos terminales y admin istrativos, La compl'obacin
l'~ uno de ellos, Finalmen te, el devenil' del renmeno tributario con una multiplicac in ex traordinaria de las obl igac io nes tributarias y en consecuencia
te los sujetos pasivos ha ll evado a las Administrac iones Pblicas a cede r terreno en el laborioso estadio de la cuantificacin de la obligac in y a retran\juea rse a la activid ad de comprobacin para la que estn excepcionalmente
I ()ladas dados los poderes ex tensos que tie nen atribuidos y la infOtmacin
Iilll plsima de que d isponen, En este sen tido, la verificacin ha ganado en
Importancia y en ru turo, ya que es una actividad esencialmente ind isponible
(n di rerencia de la liquidacin), 10 que impide su atribucin a los sujetos
I",~ i vos ,
I La jurisprudencia seala im portantes
h'l juis itos en relacin con determinados
.. , ,nos de prueba y con aspectos concretoS de
1,. IlIismos, Tiene inters ahora la exigencia de
'M,llvucin en tas valoraciones administrati,
u, STS de 12,4- 1995 con I'cferencia a la doc,

trinu consolidada en esta [ne1 pOI' el propio

tribunal. Recientemente, la ST5J de Castilla y
Len de 17,7-1996, La 5 T5J de Andalucla de
2,] 0 1995 e,~i ge claridad del aelo administra,
tivo como garanta det derecho del adminislra,
do (_Rev, Jur, Aran;>:, _, nm, 225),

.
CAP. XI._ PII.OCE01MII'NTOS
T RIIl UTAlI.I OS

275

TlT. H._ IH! RECltO TRIB UTARIO

274

de un dictamen imparcial Y vinculante, Y por ell o fue ra de la recurdbi lidad

establecida. Este arbitraje tcnico (previa intervencin de la Administracin
y del contribuyente) puede llevar a una solucin prxima al mercado.
La ltima cuestin en relacin con la valol"acin es decidir en tre su estanque idad (cada Administracin aplica la suya propia que incluso puede ser
distinta en cada impuesto) o la aceptacin de una valoracin nica para todos
los impuestos Y Administraciones. La cuestin es interesante en aquellos sistemas con varios poderes tributarios (central, regional y municipal) que toman
como base el valor de un determinado bien (p. ej., un inmueble que juega
en distintos impuestos Y con atribucin diferenciada a diversas Administraciones) de cada tino de ellos. El prestigio de la fiscalidad recomienda la valoracin nica. si n que haya hoy obstcu los jurdicos, tcnicos o tecnolgicos
que puedan impedi rl o. Normalmente, habra que tomar como valor el que
corresponda al impuesto bsico por su pe rmanencia, generalidad, regula ridad
de la revisin de la valoracin, cuanta, etc.
La comprobacin puede realizarse tambin a instancia del sujeto pasivo
que puede tener un inters legtimo en que se realice tanto sobre la totalidad
de los hechos contenidos en una declaracin como sobre uno en concleto.
Esta pretensin puede basarse tanto en e! principio de universal idad en la
aClUacin administrativa (que pe rmite verificar y pronunciarse sobre todas
las cuestiones que ofrezca un exped ie nte) como en el carcter sinttico y nico
de la obligacin tributaria innuido por cualquiera de los hechos parciales
que integran el hecho imponible en su unidad jurdica. Finalmente, los actoS
de comprobacin tienen su propia individualidad dentro del procedimiento
de gestin a efectos de recurribilidad.
El artculo 52 de la LGT regula con la mayor generalidad la comprobacin
extendindola al "valor de las rentas, productos, bienes, y dems elemenlo:4
del hecho imponible", aunque la mayor parte de las comprobaciones se rcfie
ran al valor de bienes y, concretamente, de inmuebles. Por otra parte , la refr
rencia a .. los dems elementos del hecho imponible,. es excesiva, ya que nOI
mal mente se reducir a uno de ellos (la base impon ible) que como es sabidu
es, adems, independiente del hecho generador. Los medios de valoraci6n
estn eslablecidos con carcte r exhaustivo por el nmero I del c itado preccplU
en los siguientes trminos:
.a} Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la Il'~
de cada tributo seale o estimacin por los valores que figure en los regisll ''''
oficiales de carcter fiscal.
b) Precios medios en el mercado.
e) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
d) Dictamen de peritos de la Administracin.
e) Tasacin pericial contrad ic toria.
Cualesquiera otros medios que espedficamente se determinen

(.'11

l.

ley de cada tributo ...

Se trata de una relacin de medios que permite a la Administraci(1II
al contribuyente un juego amplio e n la bsqueda de un valor lo ms 111""
ximado posible a la realidad. Acertadamente, la LGT deja abierta In I~ ,

bilid<ld de otros medios que puc'd 3n establecerse en las leyes tributadas cspeciales.
. Este precepto sugiere algunas consideraciones En ,"
cln
de medios otorga a la Adm, nlS
.1
. 6n una facultad
.
pllmer
lugar,
I
rael
d"
.
I dla brcla(0, en consecuencia, utilizar a tic] uc es .
<
IscreC lona, e len-

aproximarse al valor real. En s~ un~o .ll~e ms oportuno y ~dccuado para

como ya hemos diello Id
' g.
. tl mmo, aunque la relac in es abierta
, a ele l rnmacl6n de ott'Os cd"
.. .
.
nOlma legal, ya que los medios de com
. m tI?S eXigi r Slem pn: una
que cubre la base imponible dad' 1 . PI.~bac~n ~e mcluyen en la reserva
No cabe, pues, una desle ali~aci~ ~e mel ~ncla y a ca~salidad sob-e sta.
I n
afo del arllculo ~2 citado. En
lercer lugar, aunque la ta~acin . rici
I"c<llidad, un medio aplicable sl:;Ce a apa.r.ecc como un medIo ms CS, en
0 1,'0. Seg n dice el cilado artculo S; 2ap~~cI~n del ~~sultado producido por
pl'Omover la tasacin pericial contradi~ r ' sUjeto p~.S IV~ ~odr, en todo caso,
lcdimientos de comprobacin r . I ~o la, f n COII e~clon de los de ms 1'1'01OITec tor da a la tasacin conlr~~~d ..e va ore~ sen.alados ....". ~ste juego
pusitivo como hemos indicado
t c~olla un cm .clel de arbT\raJe, aspecto
lenere a un bien ai I d
an e~lormenle. Fmalmentc la valol'acin se
sa o o a un conJunlO de bie nes ha

(
(g ica de la pericia y la distinta id'd
'
mog neos ya que la
Iwcigc
esta individualizacin)
enl! ad e~onm!ca y jurdica de los bienes
1"1\'.0 y dentl'O de
..
I Y nlo ~ una l,lllI vers<lhdad heterognea . En todo
d
un mismo lec 10 Impomble pod .~
IIlciones como exiJ'a la distinta s u SI antlvl
d a d d e IoslaT~
pro 4 UCl
rse tantas valobienes
.

fi'

1"" que simplifica la gestin tributaria si~ ~ar IgU~a (ue slo ~erece elogios
La tasacin pericial contradictoria e

d l e ; n a e ~s garanltas de los conmisma gest in. Su n

. 1,' ma a a a ca abo:rac!n de los privados en
IU)hlicos como son las obl~~~~~o~:s ~s.~a d~, un arbltraJc privado sobre bienes
lit'" tcnica e imp<u'cialidad' r~ ~allas. Hay que resaltar q ue su correc1IIIIIdad de! perito t~rcero po/~ene ?-.~ en ~.uena med ida 1'01' la profesio1 1 1 tir de un SOt1eo pblico NOu ~OSIC I n ar Ilral ~ por su eleccin obj etiva
t u1 11 '> u difusin mxime te~iendcl ea que su onerosldad constituya obstculo
1!\I' uder que dada la gene ralidad ~:~a~'~~~~~ su efecto sus~ensiv~ s. Hay q~e
I
lOlllpl'Obacin es aplicable a todos los ..52 que cxam mamos este medIo
,ill 11(.' pl'Oducen revisiones de valor ene ra ~~ Ibutos, tanto a aquellos en los
hzadas (1 BI) como a los que sean
lI] jllo..; de cua lquier ente pblico 6. g
Ir ihuyentes y constituye una Ila
'I(

I .11110 h.cmos dicho anteriormellle. lajuris

1, 11. 11. vIene .exigiendo la motivac in de los
,l. vuloracln. Igualmente, como es sabi .. l liCIOS son susceplibles de recursos
I 1'.IH.llen tes (recien temente la SAN
1\ (1 1996) Y la del TSJ de Murcia de
I I'N7. l3.n ~Icte r ~llinados supueslos la valo! 'ld l1l1t1lstratlva no procede dado el
h. Iqlu l d~l ~alor ,o su verificacin ya por
!In.. IId mllllstl"atl\'O o judicial. Las seno'U t1Umerosas. Un ejemplo del primer
," r. IR lransmisin de viviendas de
,.lld.,1 (STS 20-9- 1995) y det scgulndo

,ro-

l~ transmisin de bienes mediante subasta judic.Ia.1 (STS 1.9- 11 -1996). sr procede en la adqui
SICln mediante ejcrcicio del derecho de tanleo
(SrSJ de Castilla.y le6n 16-10- 1995).
El nombrallllCnlO del perito te rcero no es
~n aClO de trmite y. en consecuencia. es
'Smpugnable ~~ vla econmicoadminislrativa
( ySJ de Gallcla de 19-4- 1996).
~a STS de 5- 12-1994 reitera resoluciones
anteriores en I'elacin. con estc \SI>CC IO. sicndo
. pe~f~ctament e asumible acudir a la tasacil}
penclal. contradictoria_ sin deberse distinguir
entre Inbulo:; eslalaJes y locales.

n f.

276

CA l'. XL- I'ROCEl>lo\IIENTOS T1U8l1TA RIOS

.
,. d
' n ura est en la LGT. Su art culo 52 .2, con
La regulacin bastea e esta g . " ,"d, d establece como principales
.
un Cierto
sa be"' a "cgla mcnto por Sll mlnUCIOS! a ,
las siguientes reglas:
.
1 Ad .
_ La peticin de la tasacin co,:~-espondee atlics~~e~f v~f~:~~~~ar~do ;~:.
nist raci6n acreedora no le es neccsallO, y~ .qu No obstante podra pe nsa rse
.'
'0 dictamen pencla l .
el propio sUjeto y. s~ pror f"
La LGT dispone que la tasacin se hace
que s puede deCidirse e o I~IO. . . tos de comp robacin fi scal de valoen co_rreccin d e los, dc~ns P ICe~tlr;;~f~. (lodos los que han sido transcrilo.s
res scnalaclos en el numero I ~. ~
1 dictamen de peritos de la Adml anteriorme nte), entre los .que se, n~uye e el dictamen de peritos de la Admi nistrac~n. No obstante'.fl : e .entde;d:r~~hos (o en general la valoracin admi nisu'acln es un acto dec a~ atlVO " '
ntradictoria sustitu ir en este caso al
nistrativa) podr~ la tasfcI.~ldll~:lc~~lqUier manera, no est claro que tal
acto de declaraCin de CSIVI a , fi' En el campo de los principiOs nada
tasacin no pueda plantearse,d e o ICIO. 1
lo impide y, en mi opinin , sena deseable .
,
...
"
. en lacin con cualqUlcr fi gura tubu- La tasaci?n podr~ soliCitarse 2 re. lacin con .. el valor de las rentas,
taria. Segn el Citado articulo 52, 1 Y et~eecho imponiblc . Su campo prop io
pmduc tos, bienes y dems elem:~tos
benes y en relacin normalmentc,
y ori ginario han sido las transn~lsII~n.es e 1 excluirla de un~ universalidad
con bienes inmuebles. S.u pr~Plad t~a pa.rece ble de un impuesto personal.
de bienes y de la detennmacln e a ase I mpon~ .
dems eleme ntos del
No obstante, .Ia exp resin rentf,~' ~1~x~~~~~d'i~~~~a~sJay que tener en cuen ta,
hecho impomb~e es d~ una an~p I t~cin a que nos referimos se solicita contr~
como observaCIn bSI.ca, que a t~s de com robacin utilizados por la Admlel resultado de determmados med iOS
\1
I utili zacin) los que nos dar.n
.<
nistracin (los ya indicados) y .q~l~ :on e8 os S l
resuelta la cuestin de su admlslblildad .
.

Admdinistra~insYu to;eb'I',Cg:t~I~~o;adups~;;~~'~sd~~

_ Es obligatol-ia para la
..
d
d de pnleba ete nmna
~
peucln e este ~e 10d I
' 1 522 no existe duda a lguna. En cuanto ;:
nistracin, A la vista e a:t l~u o. . d valoracin (y en consecuencia, del
la suspensin del acto admmlstratl v~ e
se roduz~a siempl-e que se est
procedimiento de g~st in) parece 1~~li~~ '!:~~abl~cido ~or la ley y ,' inculantc
empleando u.n. medl~ de ~~mpmE~ RI SO el RITPAJO la establecen exprepara la Admmlstracln misma..
Y
sa mente (arts . 98 y 120, respectIVamente).

sencill~, SO\iCit~~::~i~~n~~~u~~;ct:d~t~o~~;ael;~

_ El procedimiento es
hacerse den ti-O del plazo de la pr~m~~a :~~inistrativa Tasacin de los peri
10 confr~ntacin de sus res111
liquidacin derivada de la compro aC ~
tos previos (de la Administr~ci.n) ~ e sUJe . ~e ms de l 10 por lOO y no
tados. Si la valoraci n ad'dliOlstratva I~O e~~:da sta (la del sujeto pasivO)
es supe rior en 2.0.000.000 e pe~et~s a. d~~~n cor;.espondiente. En caso con
prevalece y servIr. de base para a IqUl

d ..

El TSJ de Asturias rcconoc.e cxpn..s~mcnte

la petici n dc oficio de la tasaclu periCial.
~ Como ya hemos indicado, la STS de
T

277

II._ DERECHO TK1I3 IJTAltlO

5_ 12_ 1994 admite la exteosiu de este Illet!l"

de prueb..... a los tl'buIOS locales,

trario proceder la tasacin del perito te rcero que se I-ea li zar en un plazo
suma rio (as est previsto en los RISO y en el RITPAJO an tes citados). La
necesidad de una dife rencia mnima e ntl-e los peritajes de parte producir
probab lemente un clima de aproximac in con la finalidad de evitar una tercel'a valoracin . La designacin de perito tercero se hace automticamente
a pU I-tir de un sorteo pblico, lo que, evide ntemen te, da celeridad y objetividad
al procedimiento y a la figura misma,
- La recurribil idad de la tasacin pericia l contradictoria (independie ntemente de la liquidacin) no es en m i opinin posible. Se I-ecibe por la Admi nistracin, se comunica al interesado y se procede a efectua l- una llueva liqui dacin sob'e la base de la nueva va loracin efectuada por el perito tercero,
El a l-tcu lo 98.8 del RISD dispone que "a la vista del resultado obtenido en
la tasacin pericial contmdictoria, la ofic ina confirmar o recti fic3I- la liqui dacin inicial. sin perjuicio de su posible impugnacin en I'eposicin o en
va econmico-administrativa . En ambos casos se liquidarn los intereses de
dcm01"a>l. En el RITPAJO, art culo 121.7, establece un precepto esencia lmente
igual , aunque sin I-efe rencia a los intereses de demOi"3.
En resumen, aunque la LGT nad a di sponga sobre este aspec to esencial
hay que ent ender lgicamente que la tasacin con tradictoria es vinculante
para la Administracin y e l sujeto pas ivo y que no puede ser impugnada e n
vla econmico-administrativa. En ot ras palabras, la tasacin contradic toria
y~l es un procedimiento de decisin de pl-etensiones al que sera absurdo yuxtnpone l- o tro proced imie nto administrativo ms. No es necesario invocar la
doctrina del carcter tc nico de la tasacin y, por tan to, vedada al conocimiento de los tribunales. Todo el procedimiento y la propia lgica jurdica
l:onducen a esta conclusin; y tambin lo pide el prestigio de este medio de
lomp robacin muy conveniente como indicamos antei"ol-mente. Cuestin di stinta es que pueda ser impug nada la liquidaci n (por ot ros motivos) pero
"In que en tre ellos pueda incluirse la valoracin m isma, Los rcglamentos antes
d tados permite n la impug nacin de la liquidacin, pero ell o no su pone que
110 se excluya la valoracin que es slo un e lemento de la misma. Cuestin
Mima es que la valorac in pueda rev isarse en va contencioso-administrat iva
1I la luz de los amplios pode res que la U CA otorga al tribunal (a n s. 74 y
71j) y siempre con las dudas de la re,' is in sobl-e aque llos aspectos que sean
"'Itrictamente tcnicos.
Las valorac iones indicativas son aquellas que ofrece la Administracin a
10"1 :>ujetos pasivos en relacin, principalmente, con los impuestos que g ravan
11t'l transm isiones de bienes y, concretame nte, e l trfico civil (I SO e ITrAJO).
IIIl valoraciones generales y abstractas y se refieren a los bienes ubicados
111 un determinado territorio. Sus efectos se producen e n la vertien te admiul"II'a tiva: hay que en tendel- que vinculan a la Administracin cualquiel-a que
h,IV'1 s ido el valor de mercado y en las transm isiones gratuitas cual quiera
'jllt' sea e l va lo r resultan te de la aplicacin de otro medio de va loracin. En
I1 "nit iva, es el e fec to de los ac tos propios . No vincula n al contT"ibuye l1te,
It tltie no const ituyen una norma jurdi ca (y tampoco, obviamente, a los tri1'lItUlles), pudiendo aqul hacer constar un valor distinto y desde luego hacer
tll\I' otros medi os y, ent re ellos, la tasacin pericial cont-adictoria . El prin-

278

TlT_ IL- DERl:CIIO TIWJUTAIUO

CAP XI.- PROCEDIMIENTOS TRlBtJTARIOS

c ipio de seguridad jurdica exige que las modificaciones de estas valoraciones

tengan la misma publicidad que su fijacin inicia l. Su solo establecimiento,
teniendo en cuenta que se limit a n a hacer pblico un criterio de gestin administrativa. no es recurrible. Esta valoracin indicativa tiene ca-cter general.
El PLDGC establece o t'a valoracin de la misma naturaleza de ca rcte r individua l en su artculo 25: Cada Administracin tributaria informar, a soli citud del interesado, sobre los valores de los bienes inmuebles que, sit uados
en el te lTita d o de su compe tencia. vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin. Dicha informacin no impedir la posterior comprobacin administrativa.
Las valoraciones acordadas constituyen otro tipo de esta fi gUla de l procedimiento de gestin. Se trata de una tcn ica llamada a jugar un papel de
cierto re lieve pOI su selvicio al princ ipio de seguridad j urdica y por su mejor
adaptacin a las peculia.-idades de un bien o un trfico j uddico concreto.
La iniciativa corresponde a l sujeto pasivo (y es lgico que as sea, ya que
a falla de acuerdo, la Administracin tiene que aplicar las normas gene ral es).
La valoracin es vinculante para ambas partes por el periodo de tiempo que
se establezca. El caso de mayor inters son las opc.-aciones realizadas entre
entidades vinculadas regu lado de manera completa y con-ecta por los a rtculos 15 y s igui entes de l RI S de 14 de abril de 1997. El PLDGC da carcter
gene ral a esta va loracin al establecer en su artcu lo 8 que .'os con tribuyentes
podr n solicitar a la Admini straci n tributaria, cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada tributo asf lo prevean, que determine con carcter
previo y vinculante cul ser la valoracin, a efectos fi scales, de rentas, productos, bienes, gastos y de ms elementos del hecho imponible_. Tiene carcter
vincu lante para la Administracin (como hemos indicado) y hay que entender
que tambin para el contribuyente, sin perjuicio de que pueda recurri r la
liquidacin aunque no (lgicamente) por [a va lorac in acordada. Su duracin
mxima ser de tres aos. El silencio de la Administlacin a la propuesw
de valOles del contribuyente ser positiva suponiendo la aceptacin de stos.

La generalizacin de la valoracin pactada es positiva por las razones

indicadas. H ay que lamentar que el PLDGC no la haya establecido directamen te lim itndose a rem iti rse a las ~ Leyes o Reglamentos propios de cada
tributo_ que as lo prevean , lo que supone la reduccin de l precepto a un
carcter didctico. Debe entenderse, finalme nte, que la previs in tendr que
ser lega l y no reglamentaria dado que la base imponible (a c uyo crculo pero
tenece la valoracin) es un elemento del tributo cubierto por la reserva de ley.
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JI",," MESTRES M LA
1 ha
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1' .\0,\ URREA J L LA
ha'
,
pme en materia tribtlfaria 1m .
l.
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.' . ..
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l 9 repaso a a /unspl"lldenc/O y
I"'O~ ACOSTA, E.: LA comprobacin tribUla . '. numo
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ges I n e wlpugnacln, 2.- ed. , Aranzadi
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.
'lirA CRANDAl, A. M.:

rob

280
E)

TIT, H.-DERECHO T RI BUTA RIO

CAl'. Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

OTRAS MEDIDAS DE I NSTRUCCIN DEL PROCEDIMIENTO DE GESTI N . T ERM INACIN

~~~ci~ en el a ~tculo 123 .de la LGT. La Administracin, segn este precepto

El proced imien to de gestin se instruye principalmente con la realizacin

de las pruebas correspondientes y que hemos analizado anteriormente . Adems. la instruccin se rea liza r con las dems actuac iones administrativas
necesa rias (inro.'mes de olras Admin istracio nes. dictmenes, exame n de [os
a ntecedentes. etc.). Esta instruccin es obli gato" ia (como lo es todo el procedimiento de gestin), pudiendo ser instada por los interesados, a diferencia
d e la inspecci n, que es una actividad sujeta a planificacin selectiva, como
vere mos e n su momento. Es evidente que los sujetos pasivos tienen un inters
legt imo en la comprobacin y pueden hacerlo vale r ante la Admin istracin
correspond ien te.
Sie mpre que para su resolucin se tengan en cuenta otros hechos distintos
de los declarados por el sujeto pasivo y otra valoracin de los mismos o,
en gene ral, se produzcan efectos d istintos, ser necesar ia la a udiencia del
in teresado 9. El plazo para la tel'mi nacin del procedimiento se' de tres
meses a falta de un plazo especfi co para la resolucin por aplicacin de la
norma gene ral prevista en la LRJPAC 10. El artculo 23 del PLDGC establece
el plazo de seis meses como regla general sin que las dilaciones por causa
no imputable a la Adm inistracin in telTumpan el cmputo del plazo para
resolverlo.
El contenido de la resolucin puede ser d\'erso: de conformi dad con la
declaracin del sujeto pasivo y con los hechos y datos aportados por ste,
es decir, con su declaracin y autoliqu idacin. En este caso puede ser quc
no haya comunicacin al interesado de con fo rmidad de la comprobacin.
Lo lgico es que ta l conform idad se comunicase aunque ste no haya tenido
conocim iento del procedimielllo porque la comprobacin se ha efectuado con
la informacin que la Admi nistracin se ha procurado que tena a su dis
posicin. A favor de esta interpretacin est hoy el a rtculo 13 del PLDGC,
que permite al contribuyente que sea parte en un proced imiento de gestin
tributaria conocer en cualquier momento el estado de tramacin del pm
cedimiento. En segundo trm ino, de conformi dad pero procedi endo a efectual
la liqu idacin correspondiente en aquellos supuestos muy escasos de no auto
liquidacin. En te rcer lugar, procediendo a dicta r una liquidacin que expreM'
el desacue rdo con la realizada por el sujeto pasivo o ante la falta de sUl
(liquid aci n de oficio). Todas las situaciones que caben dentro de este tercel
supuesto est n regul adas con la denom inacin de liqui daciones provisionalcR
La fa lta de audiencia del interesado cuan
do sea necesaria determinal" su indefensin y
los efectos propios de sla. La doctrina del Te
ha admitido, como es sabido, que se pueda
imputar a un rgano de la Administracin
P(lblica la violacin del artculo 24.1 de la
Constitucin en determinados supuestos,
Recientemente. la STC 103/ t996, de II de
junio, de la que es Ponente Jimnez de Parga
y Cabrera.
10 La STSJ de Valencia de 29(1997 dice
, ---. I ~ .., ..........,\irnientos

de comprobacin e im'estigacin tributaJl"

previstos en los anlcuJos 104 y 109 de 11
Ley 230/ 1963, de 28 de diciembre, no ten~.. u
plal.o lijado para su determinacin es ilei~J
porque se opone a lo dbpuesto en el arl k u
lo 42.2 LRJPAC, aplicable segun la STS de V
de enero de 1993 en materia tributaria du t'
lamenle, pues claramente se dispone en el 1111
mo que necesariamente se ha de resolver df l
Iro de un plazo, y que si no se establece en
procedimiento ser de tres meses (_Act. JIU
Amnz. _, nm. 296). ~I emos indicado en c11(11
que el PLDGC establece UI1 plazo de seis lile..

281

. r e ectua r as actuaciones de comprobacin abreviada que sean nece:

~?nas, sa lvo el. examen de documentacin contable de actividades e m resa~ lales o sroJeslOnales. Antes de dicta r la li quidacin se da r audiencia" a los
~~e:I~~~ur; ~~~a la prese~ lacfin doe documen~os y alegaciones. Aunque el ~ i ta.
. ,en su p rra o 3. , no se refi e re a ms prueba que la docu.
dl~ntal e~ a phcable, en mi .opinin, cualquier otra que pueda cOlTesponde r
e a,~ued-r o con la genera lidad de med ios de prueba y su propuesta antes
<l na Iza a .

~I proce~ i m i~nto de geslin tiene aspectos que no han sido examinados

.Iql~~ (c~m ~IlIC~CIOn~s a los sujetos pasivos, notificaciones, abstencin y recu~~lpr~ceed ,. ,unn,.ecn'Otonsa ndos" r~cUl"S? de queja, etc,) y que son comunes a todos
.

a mmlstrat lvos.

2.

A)

Inspeccin
R EI' LEXlONES SOBRE IJIIDENTIDAD DE IJIACTIVIDAD INSPECTORA
y SUS

PRINCIPIOS aslCOS

, He,lOs vis~o. a nterionnente la di fi cultad ex istente para separa r funcionalIIlc,nte .as act ividades d~ comprobacin e inspeccin. Igua lmente, cmo la
Illnbuf l.C. de ~ompetenc,as (planteamiento orgnico) no contribua tampoco
uI:'~ c. ar l l~acl~n. Desde un punto de vista material slo cabe dist inguir con
II I ez ~s UJ~clo~es de c?,:"probacin (verificacin de hechos y datos cono.
'/~'fs~ e mvestlgac~~ (act~vldad administrativa en l-elacin con hechos y datos
I t, , o.~ que la. A.dmmlstrac ln no liene constancia direcla o indirecta). La Ins.
pt CCI n part icipa de estas dos actividades materiales de eSlas dos funciones
,:" ..d~ un punto de v i~ta ad.m inistrativo: es comprobacin de los hechos
I II~S decla rados y es IIlv~sllgac in de aquellos que no conoce directament~
111 t,a~s de una declaraC in del sujelo pasivo o indirectamente
.
d.
:lr ll'~ IIl~or~~cin .faci l i tada p.or un sujeto tercero. Se t"ata, pues, d~~n:=c~
t a a mlmstratlva que realiza dos fu nciones d istintas,
La peculiaridad de l~ D;c ti vidad de inspeccin hay que buscarla en un con.
JlII."0.de,~~raete res admmlstl'a tivos que se obtiene n a partil- de su propio rgi-

~IIII ' Jllf! ,ICO (LGT y RG ID: sometimie nto a un procedimiento rgido (ta nto
1,1/ l~ct.~aclOn~ como en p.lazos y documentaci n), concurso necesa rio del suje1 aSI~o, p? e ~es especiales de los funci ona rios correspondientes (entrada
1: Ioca es, bncas, exam~n de contabil idad, etc.), sometim iento a pla nifiJ, ; I.~n .( PI~nes . de l,nspec~ ln), comprobacin e investigacin universa l en
~ ~ I n~l.n~ ~s sltuac~ones, I mpul~cin subjetiva de situac iones, separacin de
u~es ~ mstru~c ln y reso lUCin, cte. ESla metodol ogfa inductiva pennile
11 .cr y slstc.matlzar dc las normas citadas ese conjunto de caracte'es lIC
IiI'UI~U/~ su fi clenle mente esta aClividad admin istrativa que debe b
~ I
'1"llibno entre poderes admi nistra tivos y garant as de los sujctos ~~~~~o~.
1 ,1 i~ls~eccin como acti vidad esenc ia lmente pllblica se rige por los ,)!"in11' 0' s igUientes:
'

CAP XL- PROCEOlMIE/Ioo'TOS TRIBUTARIOS

283

TIT 1I._ DEItECUO TltlalITARIO

282

. rdad La Administracin Tributaria sirve al illlc.rs, ~encr~1

I mparcla l
'.,
alrimonial de una persona Jund,co-puestablecido en la I~y y no un m~cd~s P . es la verificacin del cumplimiento
blica. Si su contemdo, com0.ra m ~can:od'car por s misma la situacin patriu
de las normas, no pue~e mejorar ~1
'~a la prohibicin de cualquier tipo
monal del ?ujclO pasl~;. ~e ~qUl SI: i~;~rdic~ i6n de preceptos o actuaciones
de transacc in en senU 01 , CIlICO y
b
. el solo hecho de aplicarse o
carga de I~ pn.leda !>Ol
"6 E'l definitiva la iosq ue puedan invertir la
d I ocedimlcnlo e mspeCCl n.

desarrollarse d entro, ~ prb" . 1

lieacin administrati\'a de las normas
pecci6n liene como umco o Jetl~o a al'.
r ello. de conformidad con
tributarias de acuer~lo ~on el 01 dena~\Cnto y, r:iden la vida de los tributos
los p-jncipios constltUClonale~ Y"lega )es~l~e Parcialidad a que nos referimos
(y por ello, tambin, su cumplimiento"
Imp
su"eto de ue sea sometido
tiene su aspecto ms discuti~le en la facultaudednc,.u.ne" !u mis~a situacin pro
" to l>asiVo que
ou"
o sUJe
"se' enc
1 t ' , sobre el que se conocen os
a "iOspeccI"n6
fe~ional, merc~n1i1, labo~al'd~~~~\~~n;: ;r~t~"d~ una llamada a la abstraccin
mismos hechos y datos" n d
_ de los administrados que se encueny general idad "co~o fa~lOr~s e garanua
tran en situncln Idnuca '
, "
d"
'del interesado es un pnnclplo
_ Concurso del su;eto p~si,VO, L~ au I~nc~ luego del de inspeccin, No
de todo procedimiento ~dr~lI01str~uv~ ~or:~i~n del s~jeto pasivo es normal.
obstante, en est.e p.rocedJlTIlento l ~.co ~ fase No slo es lgico que as se'l
mente im prescmdlble desbde 1\~lIlmel ~a Ad~in islracin sino desde la pers
<
un rincipio esendesde la ptica de la co a oracl n co~ <
pectiva de garantas para el sujeto" pasIvo" Cons:II~~~~,:uu~~stotpuede llevnfSC
cial. A diferenc ia de la comi?:ob~clf:'~I~~~i~racin, e~ la actividad de ns
a cabo con la sola ac~~a~lon e
eder unilateral en numerosOS casos (en'
peccin resulta ~~s dlfl~l ~~te proc rtacin de ce rtificaciones flnanciern~,
trada y reconocimiento e mcas'l ~po
d , la empresa toma de mueslra~
veriflc~c"in del sistema de controa~~~~~~o ~egistros qu~ procedan, cola~.
o medIcIOnes, examen de la co~t.
~c) El concurso del sujeto pasl\u
racin en determina,das co~pro aclon~s, ~mi;arse a un conocimiento de lu'!'
es, lgicamente, obligado, Slll que pue a I
actuaciones.
"
.
. . . . "o de las Administraciones pbhcas tlclll'
.
- Jerarqwao Este pnnclplo PI dP'd "
"6n En primer lugar a tJ"Hvt,
"
. l activida e IIlSpcCCI .
'
un juego Importa.nle ~n
< que vincula a los rganos inferiores y "
de la interpretacin e as normas , onocidos son artculo 18 de la LCi I
los funciona rios Y cuyos ~upuestof mas ~ ) el 107 de la misma Ley Genel 111
(disposiciones interpretativas o ac aratord,as y
'ornar conciencia de e~t ..
") . Hay que recor ar . para
(consultas "tn"buta1"
nas
'dad
que incornt"\ra
peccin es una act1VI
. I'~ una ma~1I1
,
importancl~ que a ms
.
. n de hechos datos concretos. En segun! 11
interpretacIn que la comp l obacl
t Yuna planificacin Y por cllll
trmino, los Pla~es de. Inspeccin rercse~sa~c actuacin se rea\i~an cll 1..
una jerarquizacln" Fmalmente, las onn
-

ped

Las SSTS de 28"1- 1994, t4"2"t9?4 y

5.7- 1994, con cita de resolucion~~ ant~n~res,
rccha7.an la apertura de una acllvldad mspcc"
JI

lora a instancia del obligado lribotario ~ ,

relaci6n con l mismo.

forma que determina el MEH, Y cabe la avocacin de actuaciones por los

supel"iores jerl'quicos (RGIT, arto 33).
- Universalidad. Una regla propia de los pl"Ocedimientos administrativos
es e l examen por las Administraciones de todas las cuestiones que orrezca
el expediente, es decir, las que tengan una rc\acin directa con e l hecho base
del procedimiento mismo o que hayan sido conocidas dentro de l. En el
ordenamien to tributario esta norma tiene una imp0l1ancia an mayal" dado
que la obligacin es nica dentl"O de cada figura tributaria aunque los hechos
parciales que integran el hecho im ponible sean eviden temcn te di sti ntos tanto
en su aspecto econmico como jurdico. El problema puede planteul"Se dentro
de los impuestos personales por los difcl"entes aspectos y rendimientos parchiles que integran el hecho generadol" del impuesto. La inspeccin de un
rendimiento determinado puede ser favorable pal"a el sujeto que no haya inslado anteriormente por las I"azones que fuere la rcctificacin" Lo mismo cabe
ufirmal" de los distintos perodos impositivos. La universalidad debe, pues,
~e l" tanto poder de la Admini st racin como un derecho del sujeto pasivo a
ulla revisin global de su situacin dentl"O de un tributo conCI"eto. El RGIT
l'~ lablece en su artculo 11.4 el cal'cter general de las actuaciones inspectol"as
Huno regla residual, quedando limitadas las que tienen carcter parcial slo
u los supuestos expresamente indicados en el citado Reglamcnto. El PLDGC
11.1 recibido este pl"incipio en su artculo 28: _Todo contribuyente que est
..lendo objeto de una actuacin de comprobacin e investigacin de carcter
poll'cial llevada a cabo por la Inspeccin de los Tributos podr sol icitar a la
A,tlministrac in Tributaria que d icha compl"Obacin tenga carcter generaL ...
En el ordenam iento tributario espaol la actividad de inspeccin est reguIttt!a en la LGT y el Reglamento General de Inspeccin de los Tributos (RG IT).
1II LGT distingue tres actividades (comprobacin, inspecc in e investigacin)
111 entrar a definidas, manteniendo una cierta lnea de confusin producto
.1. haber dedicado sus esfuerzos ms a la extensin de cada funcin que a
11 ~i .. temati7..acin. Los tres conceptos aparecen mezclados y s610 un anlisis
1IIIIl IICioso permite su dife renciacin. As. su a l"lculo 109"2 dispone que _la
\ 1H1l pl"Obacin ~ podr alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones
,,"~ignadas en las declaraciones tl"ibutarias, y podr comprender la estima11111 de las bases imponibles, util izando los medios a que se refiere el aro., 1110 52,. (ya estudiados). Es decir, la comprobacin, aunque no se define,
lu veri ficacin de un hecho o dato previamente declarado por e l sujeto
l' "hit), Que tal constatacin pueda ll evar a una nueva valoracin y en con
, 1I'llcia a una 'eestimaci6n de la base imponible no cambia su concepto.
1 , 1 acli vidad de investigacin se define, indirectamen te, e n el artculo 109,3
lo 11. l.GT: _La investigacin afectar a l hecho imponible que no haya sido
.. , IIII.ldo por e l sujeto pasivo o que lo haya s ido parcialmente. Igualmente
1I 1III/ar a los hechos imponibles cuya liquidacin deba rea li zar e l pl"opio
11' \11 l>lls ivo... En realidad se refiere a todos los supuestos en que no existan
I \.. \ lIbjetivos y objetivos en relacin con la situacin de que se trate. En
1lIllIlvu, como ya indicamos, se trata de una actividad que busca el cono"111"1110 de hechos, datos y situaciones subjetivas de los que la Adminisli"3cin
11, Ill' constancia o la tiene slo parcialmente.

CAP XI.- PROCt: OlMI EmuS TRlBlITAR IOS

284

La actividad de inspeccin es una suma de las dos anteriores (comp.-obadn e investigacin) q ue son las que tienen sustanti vidad material. El artculo 140 de la LGT establece que corresponde a la Inspeccin de los Tributos
.. la investigacin de los hechos imponibles .. . la integracin d efiniti va de las
bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobacin ... que directa
o indirectamente conduzcan a la aplicacin d e los tributos ...... La LGT
(arls. 14 1 Y sigs.) ha puesto el acento en la Inspeccin de los Tributos, en
sus poderes administrativos Y e n la docume ntacin de sus actuaciones. El
RG 1T ofrece un concepto esencialme nte QI'gnico: .. Constituyen la Inspeccin
de los Tributos los Organos d e la Admin istracin de la Hacienda pblica que
tienen e ncomendada la func in d e comprobar la situacin tributaria de los
distintos sujetos pasivos .. ,,, (art. 1,).

B)

285

TlT. 11._ Dt:Rt:C IIO TRIBUTARIO

P RINCIPIOS A LOS QUE I!ST SOME.TIDA LA ACTIVll)\D INSI'ECTORA

EN EL ORDENAMIENTO ES PA OL

Ya indicamos an teriormente los principios de la act ividad inspectora pro

pios de un Estado de Derecho Y de u na Administracin pblica moderna (im
parcialidad, concurso del sujeto pasivo, jerarqua y universalidad).
Todos ellos estn implcitamente establecidos en el RG IT, En este aspecto
bsico, el Reglamento de Inspeccin contiene declaraciones legales y cons ,
titucionales Y la LGT tiene un aire tpicamente reglamentario, incurriendo
en una curiosa paradoja. Cind onos, por ta nto, al Reglamento cabe destac(ll
lo sigui ente:
_ Recepci n de principios constitucionales. Su al-ticulo 7 dispone qUI
.. la Inspeccin de los Tribu tos se rvir con objeti vidad los intereses generak
y actuar de acuerdo con los p rincipios constitucionales de e fic aci a , jerarqll'uu
descentralizacin, desconcentracin y coordinacin , con sometimiento plell
a la Ley y al Derecho". El juego de cada u no de estos principios constilU
c ionales es necesariamente distinto en una activid ad relacional como la ;n_
pcctora. El valor d e la imparcialidad (implcito en el senlicio objet ivo a hI
intereses generales) es mximo dada la tensin ac reedor-deudor nsita, \('IW
camente , en lada obligacin tributaria Y considerando el carcter pblico II
la Administracin acreedora que le obliga a regi l"Se pOI- un d eber de aplicadO.,
objetiva de las nOI-mas en vez d e un cl-iterio patrimonial como seria pro)lll
de un acreedor p rivado_ Su objetivo es la con tribucin (a travs de una {1I11
vidad d e aplicaci n de las normas) a la realizacin de la justicia tribu tllll~
y no la consecucin de objetivos patr imoniales propios de las organizacioH'
privad as_
_ Del p rincipio de jel-arqua pueden verse reOejos en los artculo.. 1y siguientes sobre la planificacin d e las actuaciones y en el 16 en relul 101
h
con las formas de actuacin d e la inspeccin , igualme nte en el 33, /111
avocacin dc actuacioncs por cualquier superior jerrqu ico _
_ El concurso de los sujetos pasivos desborda ampliamentc el COLl\ 11'
de audiencia del interesado, siendo precisa la informaci n en cada '1' "

su pre~cnci~ en determi nados supuestos, as como s

actuaCiones Inspectoras (ans. 24 y 25),
u intcrvencin en las
- El
de tel-ritOl-ial'
.' " ll11p \"I CI~all1Cntc esta bl ecido cn el artculo
17: principio
Las actuacionc
' Id a d esta
equ ipos o unidades de la I ~Sm:pe,~toras se re~lLzarn POl- los funcionarios.
a que ex ti enda su compelenci~ e~C~rg~a d,e do s Tnbdulos en el mbito te rritori al
I O e que cpendan ... "
l
'
- El princ ipio de colaboracin est establ ecid
en tre las Administmciones Pbli c a s d e Estad O por el
o artcu
con alonllsma
amplitud
67
~n resumen, el RG IT o frece u n impona n te. haz. d e prinCipiOS
.,,'
u la mspeccin un carcter _ " d'
que le dan
cutibl e y un conJ'unto de gaJ~a" ,I,CO muy acusado. una dignidad pblica ind is
. < n LaS pa ra e sujeto pas- d
(a ero procedimiento Clasifi
t l.
'
IVO p.-oplas e un verd
concu_rso d~1 interesado y un~~~rsaa ~d p~;nciP i~s el,~ eX.lc mo~ (impa!-cia lidad ,
Ol
hm'acln) tiene un valor didcl'
' da d tl gam zallvos Gel-arqUla y colaolvidar la efec tualidad directa IC? ~~ u a de. Pero es de mayor inters no
/111 capaci da d como he lTam i ent~ ~~ .Ir~ct a _ e c.ad a u~o de e llos y recordar
ya que gran parte del procedimi
t In erpl etacl~ e mclllso de integraci n,
Il'''erva de ley y de preferencia de ~~y~ no est cubie rta POI- los p rincipios de

1)

PODERES,

DI!BERES y LI MITES DE

L\,

INSI'ECCIN

actividad inspectora ofrece una

l "d
' .
~\loLapor
su acusada especial izaci __com p eJ I a~ y_ di fi cultad

ev identes, No
muchos casos tiene sobre
n. SLOO por la mCldencia patrimonial que
hllldnd d irecta o indirecta que os s elos pasivos, as como por la responsa, ll g estricto de una ob\'
'pued' , e sll P? ner y que trasciende en ocasiones
tn o 0d
Igacl n merana Todo ello h c

'ti ~Clltl o orgnico) est invesrd d
' .
a e que a mspecci6n
hUltl'S poderes administrativos I a e u~a especial autorid ad y tenga impor'111111 la peticin de informacil~e~_esanos, p~ra actua~iones tan de li cadas
'ullllhili dad, etc.
' econOClmlcn to de fmcas, exa men de la

'11

1' 11 relaCin con la pnmera (especial

-'d
, pllllC que los funCIOnados de la'
a U!?1 ~d),eI RGIT,en su artculo 6,1
lu .. funCIOnes mspcctoras se:_mspeccI n e los tnbutos, en el eJerCIc Io
1... dcctos de la responsabIlidad a~~~~:I~el~ados Agentes de. la a utoridad,
htl'ncia o cometan atentado o d
ti attva y penal de qUienes ofl-ezcan
,
[.
esacato contra ellos
S t
HlU g ura subjelLva con una c b t .
.
... ", e I a ta, por tanto,
~'III,'I 10 pblico, No son agentes d~ I:~~lla, su penor a la normal 'd e un fu n101 Idad (porque adoptan sus pl"Opias
I 1.. lunes y no las de los rgano
1, ~ ,Idos como tales. Su poder mS~~, os~~nten este car~c.ter), p:ro son con, 1\1" a l sujeto pasivo (lo que es
.po l)n~e es la petiCin de mformac ln
1I'!,tLla esta actividad de obten~f~:;d ~I ~O a te l:ceros: El artculo 12.3
~"oII tones podrn reahzarse res t d e In ormac ln dispone que tales
., /1I''''Ona , na tural o jurdica ~~~, o e ~~tos obran tes en podc l- d e cualH,I '''<I ui era persona o Ent id'ict
Ica ~ Pllr,ad? , y q ue se refI eran aSlllllsmo
,,' .. y del deber de I'esentarl es ... ". os IImte,s dc la solici tud de nfor11, [ (secreto posta l ~stadsliCOa so~ 1_?SI cOlldteOldos, en el artculo 111 de
,
, no aL la e n etcrm mados supustos, pro-

286

TlT. IL- DERECHO TRIIWTAR I O

resional en cuanto a dalos privados no patrimoniales, los obtenidos en e l ejercicio de servicios profesionales de asesoramiento o defensa y el secreto profesional en el ejercicio de la libertad de nrOl-mudn). Particular inters tiene
el lmite establecido por este artculo de la LGT e n su nmero 3: .. La invesli gac in realizada e n el curso de actuaciones de comprobacin o de investi gacin inspectora ... podr afectar al origen y destino de los movimientos
o de los cheques ... si bien en estos casos no podr exceder de la identificacin
de las pe rsonas o de las cuentas en las que se e nc uenlJ"a dicho origen o destino. La segunda manifestacin concreta de estos poderes admini stnuivos
es la personacin e n dClclm inados local cs sin previa comunicacin y su Ieco
nocimienlo. A este respecto, el artculo 30.2 del Reglamcnto que analizamos
dispone que cuando la Inspeccin lo cstime conven iente pala la adecuada
pr{ctica de sus actuaciones podr personarse, sin Plevia comunicacin, en
las oficinas, instalaciones o almacenes de l intCIesado o donde ex ista alguna
prueba a l menos parcial del hecho imponiblc. La facultad de entrada y reco
nocimiento de fincas est{ estableci da con la mayor amplitud por el artculo 39
del mismo Reglamento. Se precisa autorizac in administrativa cuando la persona bajo cuya custodia est la finca se opusie ra a la entrada de la Inspeccin.
Cuando la entrada y reconocimiento se refiera a l domicilio particular es plCciso, lgicamente, mandamiento judicial.
El tercero de los principa les poderes administrativos es el examen de la
contabilidad, registros y documentos de cualquier naturaleza relacionados
con la actividad del sujeto pasivo. Si sta es de carcter empresarial o pro
fes ional debern examina rse en la oficina del obligado tributario. Si no se
da esta c ircunstancia en las oficinas pblicas correspondientes.
Junto a estos tres importantes poderes, los funci onarios que integran In
Inspeccin tienen debeles concretos que, sin sepa rarse esencialmente de lo,
que corresponden a los funcionados pblicos, s paecen, a la vista del RGI'I .
estar establecidos con mayo] especificidad y rigor. El ms importante cs d
deber de imparcialidad (servir con objetividad los in tereses generales) proplu
del ejercicio de toda funcin pblica y que e l RCIT ha inco]porado exp]l'
sa mente en su atculo 7. Igualmente, los deberes de cortesa y considemciII
hacia los interesados, de informacin en relaci n con los derechos y deben
de los administrados, sec]eto estricto en ]e lacin con los asuntos conocido
con motivo del ejercicio de su actividad administrativa y registro de sus actUl1
ciones de manc]a que permitan un con trol efectivo e interferencia mfnill ut
en la actividad econmica de l sujeto pasivo (arts. 7, 8 Y 3 1 del RC IT). I 1
que presen ta un mayor inters (de los deberes citados) es el de guardar sec]\'I"
y que se extiende no slo a los fun cionarios de la Inspeccin, sino a I(HI
el personal de destino en rganos o dependencias con competencias inspl"
toras. Segn el artculo 7 del RC IT, su incumplimiento constitui r "falt a udlll!
nistraliva grave, sin perjuicio de que por su natumleza la conducta pudk. '
se] constituti va de delito ... Hay que entender que, adems, dar lugur l' I
cO]Tespondiente responsabilidad patrimonial de la Administracin pOI I
lesin que su fra el sujeto pasivo e n su derecho al secreto fiscal a que "'
referimos . El PLDCC establece expresamente, aunque ya lo estaba de mllllt'
implcita, .eI de ]echo al carcter reservado de los datos, informes o !lIlh
cedentes obteni dos po]' la Administracin tribu taria (art. 2).

CAP. XI.- f'ROCEDlMIEJ\'TOS TRIRtlTAR]OS

287

La Inspeccin tiene tambin im ort

]'.
.
adm in istrativa princip~lmente El y. antes ]mltes propIos de natu!"U[eza
Nacional de In~pecci6n. Su nat~ral:~se~~~~rtante es el somet!miento al Plan
domsti ca) que vincula a los pro
e un. Regla~ento mterno (norma
de jerarqua A l s """ I plO~ rganos de IIlspecc ]n dado el principio
~
<.
e ]eue le e arllcu lo 19 de l RCIT- E l " "
"
I
. n e MlIl]steno de
Economa y Hacienda se elabora
cin utilizando, a tal cfecto el o ;or~u~~~'l amente .un Plan .Nacional de Inspeclerios de Opol1unidad, alcatorie~ d
<poyo lIlrorm~t]co, con base en criPLDCC h d d
a u otros que se estImen pert inentes El
a a o un paso ms en la configura d
fi
.
cn su artculo 26 que "la Administracin T. ~I ..n e ~sta, I~ura a l disponer
que informan cad'l ao e l Pla N.
nbuta] la ha] publ]cos los criterios
limite es de difcil precis n < ~ aClonal de Inspeccin". El alcance de este
'Ie r de inters a la ho,"a d', d ", ~y .que entende.r que su inobsen'ancia puede
" "6 n d e pod el". Esle
el millar un a pOSIble d eSVlaCI
prccepto (RC IT, a]' . 19) eesta
'" e bl
ece en su nllmero 3
. I PI
"
.
..,
q.ue ."e
'I n NaCIOnal
dc Inspecc in estab lecer los criter
(1 comparativos, o bien de cual Ui~~'s ~~~o~ ]ale~
terntonales, cuant~tativos
"dcccionar los sujetos pasivos ~ bl d spe.cle q~e hayan de sel"V lr para
huyan de efectuarsc las a<c t uacione~ i~gsa os t.nbutano s cerca de los cuales
"luio estud ia l caso pOI. cas
peCtOl as ...... En resumen, sel' nece1111 automatismo absoluto.< Er'~li,U=I"~~uf~"l~e8ce. qu.e
citado ~l~~ l~eve a
111'1 actuarios .. y en su artculo J 9
I
. . ' se Ief]CI e a la lIllClatl va de
lit' uctuaci6n de ca rcle l sectorial ~ ;e~rfts~.blt a~tuaci?n .de planes especiales
..
O.I]~ ... tl"OS limlles de menor impOlluncia son los derivados de I
"
"
a p]opla aCllvldad adm ."
" (r
] OIllpelel1les para la ,nspeee,"o"n h .
. < ]Il!S rat lva unC lonanos
aranas
no
mterr
6""
"r"
IlIlcl'ferencia en la actividad econmica d 'l .
UpCI n mJusll ]cada y no
,111 lus actuaciones etc) La ob . . e sUJ~to paSIVO, lugar de Iealizacin
I olllPctencia cspe~fic~: . funcio~:~~:] :ems Iml)Q~tan le es la necesid.ad de
I'l!t'~ los de trabajo de los Organos Ins qcto:~e':lpene~ .Io.s correspondIentes
IIH IICS preparatorias o complementaria: pueJ~~1I1 Pf.,JUl C'O de que las actua11l~ pl]blicos. Juegan en to I
' . rea IZa]'se por otros emplea'I" "i..'/.can como requ'isitos p'a~aealasoa' e, om?lll:l11tes aunque a la luz del RC IT
< C uacl n mspectora.
<.

:!.

1II

POSICiN JURDI CA DE LOS SUJETOS PASIVOS

lus sujetos pasivos u obligad tb

.
111IOS pasivos como concepto ~o~s)r;~S~~anos segn ~I R<? IT (en ade lante
, 111 ,'n una posicin de sujecin es I T o de af'bas s ltuac ]ones) se encuenPecl ]ca :uyo L~ndam.ento es la realizacin
f .111 hecho concreto previsto en
, lu norllla lidad de los casos Esteu~: e~OI ~a ~n~u~aRna (hech~ imponible)
., I.II1Ie tcniendo la Ins
..
CI I eno e C IT, arlicu lo 24. No
lu " chos imponiblesP~c~~~~d~~";. ulnoA~e l?s. obje~ivos la in vestigacin
IIn't: a cabo en relacin
d r. ~
mm lSlraCln nada impide que
t'IO pasivo y as se p~~be Ua~ ~n~I ~]Sli:ado ~~e no. tenga la condicin
'. ,,/mer grupo (de contribu ent ) h e la actlvlda? l~lspe:tora. Junto a
'1 ,. II,acin de un p].esupuesio d:sh ~ otl"O c~ra sUJec l?n vlenc dada Po]
rll !l"tilulOS r . . d , .
ec o espec ] ICO prev Isto tambin en la
I h ,l. Final'me~~en: o~e~, lesponsables,. sucesOl:es en la deuda tributa""1('10 de inspecc nns:~ ~~: ~b:Po ~e ~uJfeto.sl'pasl. vos Cuya situacin puede
Iga os a ac ] llar lIlf0l"l11acin tUlllo dentn>

288

TlT. H._ DERECHO TRIBUTARIO

del procedimiento de inspeccin como con anterioridad a l. Su debe .' bsico

es la colaboracin con la Inspeccin que se concreta nOI"malmente en facilitarle toda la documentacin que aqulla considere necesaria (declaraciones,
datos y documentos acredi tativos de hechos tribu tarios), permitir el examen
de la contabilidad, registros y justificantes de las anotaciones realizadas, facilitar la e ntrada y 'cconoci miento de inmuebles e instalaciones, personarse
en las ac tuaciones inspectoras cuando sea necesario su concurso, intervenir
cuando lo consideren convenien te a sus intereses, clc.
Parti cular imponancia tiene el deber de informacin sob"c terceros que
afecta a sujetos pasivos que no estn obligados al pago de una deuda tI'ibutada
pero que tienen una conc reta relacin jurd ica con personas determinadas.
Ya vimos su amplitud a l exam inar los sujetos pasivos en la LGT, especficamente su anculo 111: ... .. Toda persona natural o jurdica ... toda clase
de datos, informes o antecedentes con tI'ascendenci a tl'ibutaria, deducidos
de sus Ielaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas 12. Se trata dc un deber establecido en la LGT, como se ha dicho, y que
el RGIT ha incorporado a su articulado. El hecho de que sea necesaria para
este debcl' una pl-evia relacin (econmica, jurdica, pl'ofesional o financiera)
le da un cal-cter de permanencia en tanto dure la relacin citada. En orden
a estas actuaciones de obtencin de informacin el artculo 12 .3 dispone que
podrn malizarse I'especto de los datos obran tes en poder de cualquier persona ... y que se refieran asimismo a cualesquiera personas O Entidades ... .
Hay que entender que este debel' de informacin est sometido a prescripcin
(los mismos plazos que la obligacin tributaria). Sus lmites (informacin
cubierta por distintos tipos de secreto) ya fueron indicados an teriormente.
Igualmentc, esta infonnacin est cubierta por el sec reto fiscal en los mismo ~
trminos que los hechos y datos facilitados por los sujetos sometidos a l pagli
de la obligacin tributaria.
La posicin jurdica del sujeto pasivo en el procedimiento de inspeccilI
se integra, tambin. de un conjunto de derechos y de actuac iones concrc\{l ~
dc la Administracin cstablecidas en aras de una mayO! garanta del adlll l
nistrado sometido a este procedimiento. En primer lugar. el derecho a recihh
informacin sobre la inspecc in en su conjunto y sobre las actuaciones COlI
cretas. El RGIT, a l-tfculo 24.2, dispone que todos los obligados tributal hJ
tendrn derecho a se l' informados del alcance de la actuacin que ll cVl'
cabo la Inspeccin en cada caso ... . Muy unida a esta info rmacin estd 1..
recepcin de documentos especficos (comunicaciones y diligencias) COII 1111
contenido tasado o a travs de la notificacin correspond iente medianIl' l.
entrega directa a l interesado. En las diligencias debern incluirse las nllmt
festac iones hechas pOi' e l sujeto pasivo directamen te o por medio de n:PII
sentante. La PLDGC ha reiterado en su artculo 27 este derecho a la 111o.
macin aadiendo como supuesto especfico la comunicacin de las cil'(,;llIl
tancias que determinan la aplicacin del plazo de prescripcin de seis unl"
es decir, del plazo ex traOl'dinario. En segu ndo trmino a inlervenil' en 1
ci tadas actuac iones asistido por un asesor si lo conside ra conveniente (.111 '
Parlicular impOrlancia ticnen las actuacioncs de obtcncin dc informncin cer"cu dr
dadcs bancarias (ano 38 RG IT).
Ol

CAP. Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

289

del mismo Reglamento). H a

.
.
a la peticin de explicacione;a)~eI~ntend~ qu~ esta II1tcrvencin se ceir
cletas en cada supuesto a la ~ spec~1 n, a a propuc.sta de pruebas conpararn al expediente. /nalme~~m~~a~,n .d~b.1~cI~raclOnes que se incorI~one a disposicin del sujeto asiv~ El ecUl n I I a que el ordenamiento
liquidaciones 1l'butarias deri:adas d> I RGIT re~ul~ los l'e~u l'SOs cont ra las
trala del acto de resolucin del . d~ ~s actas e msp~c~~n (arl. 61). Se
f,; ucslin alguna Mayoces dud pi oCre 1Il1le nto y su reculTlbl/dad no pl'esenla
as o recen Jos actos
'
d
. <
lJcnt l'O del procedimiento. Ha q ue
d .
c~nc.l etos e IIlspeccin
ICCtll"SQ de queja (LGT al"l 166 E en.ten ~I que sera Siempre admi sible el
tQ-administl'ativa ser 'vli'a 1 ).,
I elaCin con la recl~macjn econmitlumitacin pueden ser a leg~d a leg g.ene ral de que las mrracciones en la
Dcbe de admitirse, y es el PUI1l0a~1~~ d~ ' lml?ugnacin del acto ~e ~eso lucin.
JlIl.!dl.l decidir indirectamente el ~ d SJulllble, que una act ~acln mspectora
Il' nea han sido Contrarias a esta on o. ,.e asunto. La ~o~tnna y laju rispl1.1_
hl lpugnacin de las actas N
b ,a d miSin aunque rerll'lendo el debate a la
o
Ii Un prueba (examen de u~a dOo
stante, puede ser que la no realizacin de
..

Cumentacln concreta no .
r
IlIIlt mca, no valomcin de un bien n '
.
'
leCOn?Clmlento de
,"'eida indirectamente la cuestin u~: ~;bepc:~n de un testimonio, etc.)
~ I'o" centrar y resumir el deb t
ate por su carcter concreto
lid interesado en e l procedimie~t~ d: (u~ se tra.te. Admi.t ida la intervencin
, I~' no se suspender por la recia
.; inspecCin y temendo en cuenta que
acl
111'1111'<10 en supuestos conc l'etos eJm,.e
n Cont l'a un acto de trmite no parece
CUl'SO contra ste.
!.os condiciones subjetivas de los su'eto
.
l. l nc ierto por el RGJT E
J . J s pasIvos estn reguladas con dela.
. n re aCI n con la c
d d d
b
111 Il'C IWo gencml al ordenamiento I
.
apacl a
e o I"8r se hace
, U4l 1lllente en cuanto a la actuacinYd~ 1~lsm~ en. c,u~n~,O .a su inte~racin.
1!Ilmlos susceptibles de imposic.
. s pCI sanas )ulldlcas, patnmonios
y
Il\ul"in voluntaria est reg"Jad' n SUb)~tos pasivos no res identes. La repre_

<
a t am In con la mayo ' fl bJd d
"p1l6n de la doctrina Contenida enl LGT
.
. I eX I I I a con
1.1 tlspecto conc'eto que )uede of~
que ya cst~d,amos en su momen_
'111111dc las actas que procedan) est . cer un mayal" Intels por sus efectos
Iln lhlc pOI' el Rl.!gJaonent'
.' dl~suello de mancra igualmente cOITecta
aque estu lamas en su t' I 2 3
l.11 lits actas que extienda la Inspeccin d' I T~b ICU O .: " Pa ra sus'" qlle 110 sean de mero trmite )or 'I~ e .os. II utas y para los dems
..1t1l~lIciol1es del obligado trb t ! 1< ecta! directa mente a los derechos
Ihllllilcntc.
I u ano, a repl'esentacin deber acreditarse

rf

1'U)l: liDIM IENTQ DE INSPECCiN

111I1 'flCi~1

I '111111 en cua lquier otro Pl"Occd imient ad . .

.
I til'o; fases . ..
. 0 < mll1lstratlvo se pueden distinguil'
<
II1ICIaCI n, Instl"UCCIn y terminacin. La iniciacin puede
' '''pOrlantc SClllcncia dcl TS d e
~ I Ikd ll r. quc ... las actas dc inspec_
110 nr ll el earCler dc acto administra _
I~'I IUlllo, no son impugnablcs admj,
11 ni jurisdiccionalmclllc) ... de fOrlna

quc . Iru: obligaciones tributarias no n;.cen de

c.llas. ~.1n0 d~ los ~ CI~S ;(!minbtnuivos d.:: gesIln Illbu.larl;. o liqUidaCiones que de las mis.
mas se dlm.anan ~ (Ponc nle: Pujalle Clariana.
. La Lcy~ , numo 3295).

290

TlT. H._DERECHO TR IBUTARIO

CAP. XI.-PROCEDIMtENTOS TRIBUTAN lOS

ser de oficio, a instancia del interesado o por iniciativa de o tro sujeto a travs
de una denuncia. Esta lt ima forma es discu tibl e como veremos en su momento. A la prime.-a de estas formas se refi ere e l 8,tculo 29 del RG IT: Las actuaciones de la Inspeccin de los tributos se in iciarn: a} por propia inicia tiva
de la Inspeccin, como consecuencia de los planes especficos de cada fun cionario, eq uipo o unidad de inspeccin, o bien sin sujecin a un plan previo
con autol"i zacin escrita y molivada del Inspector-Jefe respectivo. Esta forma
hay que ponerla en 'elacin con e l artculo 19 de la misma norma que 'cgula
los planes de inspeccin. Hay que e ntender que la iniciativa de los actuarios
(a que se refie re el art. 18) debe tener la autorizacin del Inspector-Jefe al
no estar sujeta a un plan previo. !-I ay, pues, tres formas distintas dentro de
esta especfica iniciacin 1'01' iniciativa de la inspeccin. Primera , conforme
a un plan previo. El hecho de que stos fuesen rese l-vados (nm . 6 de este
aJ'tculo) impide que el interesado pueda comprobar la adecuacin de la inspeccin al plan mismo que tiene un carcter normativo interno como antes
vimos, Como ya indicamos antel"ionnente, la PlDGC dispone que la Admini strac in Tributaria hal- pblicos los c riterios que informan cada ailo el
Plan Nacional de Inspeccin. En consecucncia, el sujeto pasivo podl- comprobar la adecuacin de la actuacin inspectora que le afecta a l COITespond iente Plan Nacional. Cuestin de inters es si el interesado puede pedir que
se inspeccione a otro sujeto que se encuen tra en una situacin idntica a
la suya apoyndose en el principio de igualdad tributaria que en nuestro ordenamiento tiene carcter constitucional y que no hay razn para limitarlo slo
al plano nonnativo y excluirlo del estrictamente administralivo. la judspru.
dencia ms prxima al te ma (como ya vimos) se limita a decla rar la inad
misibilidad de la pet icin de inspeccin POI- el sujeto pasivo en I-clacin con
el mismo_ Cabe preguntarse, igua lmente, por la recurribilidad de esta fonn1
especfica de iniciacin. En principio, la respuesta es negativa dado que ttl
iniciacin de una actividad administrativa no tiene efectos definitivos y :.\'
limita a una ordenacin de la actividad de que se trate. Sin e mbargo, el hecho
de que tal actividad est sometida a un plan concreto o requiera autorizaciu
escrita y motivada del superior jerrquico puede permitir una conclusin d i~
tinta cuando fahe adecuacin a la planificacin o la autorizacin no sea moti
vada, lo que podda constituir un primer indicio de desviacin de poder.
la segunda forma de iniciacin es como consecuencia de o rden superiill
escrita y motivada . Buena parte de las observaciones anteriOl'es son apll
cables a este supuesto, ya que la supremaca jerrquica no im pide quc 11
rgano superiOl- est sometido al Plan de Inspeccin dad a su natu raleza ,1,
nOlma jurdica. Habra que estar, pues, a los trminos en que la planificacl(1II
ha sido aprobada. l a inde rogabilidad singular del Plan es clal-a . Ms C(lll
creta mente no cabe aqu hablar de derogacin, ya que e l rgano que ha ap ...
bada e l Plan Nacional (con naturaleza normativa) no ser inferior jerrqul! ..
a l que dicta la orden esc rita y motivada.
la terce l-a form a de iniciacin (dentro de la llamada inici ativa de 1" 111
peccin) es la de iniciativa de los actuarios de acuerdo con los critcrio ~ 110
efi cacia y oportunidad a que se refie re el RGIT en su art iculo 18. Hay 1111
entcnder que esta fOl-ma necesitar de la autorizacin escrita y motivmlu \1 I
Inspector-Jefe respectivo a que se refie re e l artcu lo 29 del mismo Reglumtu('

29 '

La denuncia pblica es la otra form d.' ., ,

. .
el artculo 29 RGIT que
'
~ e IIlIClaCln del procedrmlCntosegn

,
vel1l1110S examlllando E -t f
'6
. s a a.lrmac l n reglamentaria
precisa de alguna matizacin S . . .
los Tl"ibulos de carcter espec'ficeo 1Il1~a una actuaCIn de la Inspeccin de
. m. s .q~~ un verdadero procedimiento de
inspeccin . A la vista de la de
dones si la Inspeccin conside~,LIIlCta se .m,c,~r~ l.as corr~spondientes actuaen los hechos imputados 14.
a que eXisten mdl clos suficlCntes de veracidad
Otra forma de iniciacin del r
d' ,
,
.
.. la peticin del obligado tributar' p ?C~ ImlelllO segun el citado aItculo es
de los distintos tributos ha a lO, unlc.amente cuando las leyes I-cguladoras
dativa del procedimiento d~ :: ~~~'l.)~ec.l~o expl'esament~ esta causa de inise determinen En p!'incip '
di CCI n para los particulares efectos que
procedi miento dada la ide~o( pue le ~ar~cel- extrao este modo de iniciar el
una si tu acin desfavorable ~I~~)~ tl ~ dustl"a~a) de. que una inspeccin es
dotar a una s ituacin subje Sva d I sUJe~ p<\SIVO. SI lo que se pretende es
lunnidad de la inspeccin hab.-a e . a ca I:tura. de una declamcin de COIlVU por el hecho de que la a " 'dqude.concJUlr que tal posicin favorable existe
,. d
< C IVI a
IIlspec tora no se ha .. , d A
UUlIll amiento, no hay sucesin en la _
.
ya "?ICla o. mayor
(los Supuestos de mayor im o nanc' s sanciones y determmados sucesorcs
~lIbilidades de su anlecesol~ de < m 18) .pue?en Iconocer las deudas y respon(lu'\' 72 LGT) Por otl'a pane
d an~1 a VIllCU ante para la Adminisl l-acin
.'
, na a tIene que ver esta pet'c' d 1 bl' d
I, lb utano
con e l derecho de pet'lc l' d
I I n e o Iga o
a lgo ms conCI'C10 como un d
~ ~ naturaleza constitucional. Se trata
1111 fd ica delerminada.'
erec 10 e un sujeto dcntro de una si tuacin

"l'

Hay que entender que esta fo

l
Ilrlu. dc/ sujeto pasivo, pensandorm~e (Jamlc l,~cI~ ,est{~ eSI~bl~cida en beneIlI'n:,n(queel RG JT d ' 'I'~
do el calac tel ulllvclsal de la Insa mlte Imp ICllamente y el PlDGC d
lunJa resultar una cantidad a su fav _
.'.
"
e man,cl'a explcita)
IIjl to la posibilidad de rectificar su 01 .. Podll~.dec lI se que ya llene e l c itado
",11 ,1 l. pero puede prefedr un pla~~O!)la.auto Iu~dacin equivocada y lesiva
~al~le~to g o ~I cn determinadas situa.
. IHIICS, espec ialmente aquellas d .
1IIIIdlllitirsc con ca l-cter gen e1':I~~~~~~ a~ C~l11pl~JI.da? En. defini~i~a, debe" H'ti 'cguladoras de los distintos t-'b
o o e IIllClaCIn sm remiSIn a las
II
" IlUlicnto general Se trata fi 1 utos qd ue nada pueden aadir a este plan<
,
lila mente e supues tos n
. .1
111111 11
(en invocar las dificultades rcti " d
.
1 .uy l.eSI!:mgl( os que
1.. , plantea- a la Adm i nistracin~
cas y e ca cte r OIgamzallvo que pue1 n iniciacin del procedimiento de .
.
IlIlh'llto del sujeto pasivo a travs de la I~S~~CCIIl ~ebe ser pue.sta ~n con~
l"IlI'lIte notificada, Su contenido
d oll~pondlente com UIll CaCn deblue
1111 ~l' pCI"Sone en determinado dra
~ s:~ Iv~.rso: con requcri?",iento para
1lI!lr/miento e l inicio de las t
. Y ~ o sllnple mente "amencia en su
_
ac uaCloncs mspectoras sin previa notificacin.
111I1I.~ mo artculo 29 dcl RG IT que \'enj_
I

~lI mllHtJldo dispone que _podrn al'chi_

Il'mile aquellas denunci:ls que

~11I"" lcn la presunta inrraccin en meros
tlt ... nlol' ~ en los que no especifiquen
~ "ficlenteJllentc los hechos ... . La

I _111 III(IS

,,1"01

S.AN de .2- t 9?4 calific1la posicin del denu/l.

c~ante de un slmp,lc instigado!' quc JOI' los rganos ~c ta HaCienda Pblica se inCOlllOr.l
d~ ofiCIO a un pnlCOOimicnto ... (. La Le

num. 3602).

Y .

292

TIT H.- DERECHO TRIII UTA RI O

CAP, X I.- I'ROC EDIM[ ENTOS TR[BUTAR[OS

La comu ni cacin pl'eliminar no es siempre nccesa'ia, pudiendo personarse

la Inspeccin (cuando lo considere conveniente para la finalidad o prctica
de las actuaciones inspectoras), y segn el RCIT, donde exista algu na pl"Ucba
al menos parcial del hecho imponible. Hay que entender que donde ex ista
alguna prueba, ya que una prueba parcial no cahe. En este caso, las actua
ciones pueden realiza rse (si no est presen te el sujeto pasivo) con el responsable del centro econmico de que se trate. El conten ido de la comunicacin
puede ser diverso (RG IT, arlo 45). En lodos los casos se extender la correspondieme diligencia que recoger las circunstancias y manifestaciones de los
interesados.
La iniciacin del pl-ocedi micnto produce importantes efectos que I-cgula
el artculo 30.3 del mismo Reglamento, En pl'imel- lugar, la inte lTupcin del
plazo legal de prescripcin, Es la forma ms ntida, toda vez que implica
ull a voluntad efect iva por parte de la Administ.-acin de gest iona!- el tributo
y de verifica!- cl cumplimi ento por el sujeto de las obligaciones de que se
trate, Se har constar as en las comunicaciones que se limiten a hace l-constar
el ini cio de las actuaciones, En segundo tl-mino, la iniciacin del procedi.
miento separa claramente el cumplimiento voluntario de las obligaciones y
deberes por parte del sujeto pasivo del efectuado a requerimiento adminb,
trativo, lo que implica una diferente culpabilidad por parte del citado sujelo.
En consecuencia, se aplican las correspondientes sanciones por las infrac
ciones que se hubi eran cometido, las consultas posteriol-es se entie nden pOI
no formuladas, la declaracin posterior no inic ia el procedimiento de gestin
y los ingresos que efecte se e ntienden a cucnta de la liquidaci n que result\.'
Tan importantes efectos negativos quedan a n ulados si se pI-aduce la inten'ujl
cin injustifi cada de las actuaciones inspectoras a las que nos I-eferi remo~
en su momento. segn el artculo 31.4 del mismo Reglamento de la Inspeccin

b)

La cuest in ms impol'lante en esta fa' > d '

,
'
' sed e llnSh llCCln y, en genel-al. en
todo el procedimiento tributario es I
a
~enera l del1lro del procedimiento de ~:'tftn e a pn~e,ba, Lo es con carcter
Instruccin que estudiamos que e
gd 1 Y especlfl ca menle en la fase de
f'
L
s uno e os momentos en q
"
ue mayor Inters
o Ieee, a regla general recogida en la LGT " I
en,el pl'Ocedimiento de gest in como en el'd~t;cu o 1,14,1. es vlida: .. Tanto
(!Ule~ haga va ler su derecho deber l'
esoluc ln de reclamaciones,
Illll!lVOS del mismo .. Quien I
Plobar los hechos normalmente consmiento, como ya vi~os imprd~galaun,(ere~hoddebe probarlo, Este plantea' al prin< ' eX, IgenCia
e' prueba n ega t"[va y. en d enn["t"[va, es e 1 nico que sirve
d
~
,
ClplO e segundad jurdica,
El art ic ulo J 45,3 de la mism' L ' G
I '
Ley 10/1985 de 26 de abl-," I 11 ~dY e nera Incorporado a sta por la
1n rcg 1a Citada
"
,
a
vem
o
como
ya al"
sobl'e ca l-ga de I
'b'
na Izamos, a OScul-ecer
lIt;tas y diligenc ias extend idas ;o~llue , a ante~t,'adnscrila al disponer que "las
,uleza de documentos pblicos I a II1spe~cl b n e los tributos tienen natu~\[ rorma lizacin, sa lvo que se a~I,;~~~ll~l~e a d~ los hechos ,que mot iven
',"mcnte este precepto (al estudia.' la )r ,b ontrano, y~ e~tud,amos extenue
'ubre e l carctel' de documentos
a en el p.-ocedlmlcnto de gestin),
ulllguna duda, Sobl-e "Jos hechos ~~ ~co~ de las actas'y d i,ligencias no hay
1'1 hechos intemos al acta (c
q
ot ~ven su formalizaCin slo pueden
'1
ompa l-ecellCla capacidad d i "
11 Ictos. lec la, etc.) y no hechos t'-,"bu! '"
, cc araC10nes de los
" " ) nunca puede ex tend'
31 ,1
lOS extel'nos,
Una
P"
" 11 0 1'd"maria
,1 /tl/ll /ll/S
lesunCI
Idu(l llC (hecho imponible base :; s) a e ~mentos del tributo cons ide.-ados en
'MlIlllmente anal izamos la senlen~'iao
f~~~o del sus CO~lpo,nentes concretos,
Ifl dc abril, que aunque no sea u~ e
~la FO~stlluclonal 76/ 1990. de
1" Ilpi nin que aqu se sustenta 15
m od e o e c andad, permite mantener

'hr

c:'.f

\1

InSln/CciII

l i:nll;lUlCi1/

La instruccin del pl'Ocedimiento de inspeccin (segunda fase) se rcall/ ll

a travs de mltiples acti vidades admin istrativas no tasadas y s abicrtu ~ I
la iniciativa del actuado dentro, claro est, de los lmites jurdicos a los <IIU
nos hemos referido anteriormente, As , el examen de declaraciones. dm 11
mentas y an tecedentes que tengan alguna relevancia en relacin con las ni ti
vidades sujetas a inspeccin, Igualmente, la sol ic itud de infOl-macin a sujl'l"
pblicos y privados, El reconocimiento de bienes inmuebles y muebles I
solicitud de infOl-mes y dictmenes de peritos de la Administ.-acin, etc, I I
instruccin de la Inspeccin est regida por los principios de proporclllll
lidad y de no indefensin que como ya vimos son aplicables a l procedim ktll
administrativo en su conjunto,
Puede integral'se. por lo dems, con todos los medios de prueba adml,111
en nuestro ordenam iento: confesin de l sujeto inspeccionado. testimonhl '
otros sujetos, dicta men de peri tos y presunciones iuris lantum establl'llIl
por la ley y presunciones ordinarias (/10111;11;5). Su propuesta corresponcl{' 11"
to al sujeto pasivo como a la inspeccin aunque su valoracin est <111111111

293

slo a sta. sin perjuicio, cla.-o est de

'"gano'
' ,
.
su posterior consideracin poc los
<
s a< elmlmstralivos
y pOl'los t.-ibullales,

1 u Ic n:-i~lc in del procedimiento de ins )ccci'

"
,
Jll lus dlstllltos; p.-opuesta del f
'
" I o n se mtcgl a Con dos tIpoS
, lI'l'lol'i.l y resolucin del ,"gan'OmClOllal [O qdu,e haya realizado la actividad
correspon lente El "
,
'
,plll1lel o es UIl acto
, " \' l11 o de trmite (con independe"c" 1
Ia(esucontenid
"
1
"
Ih 111 p<lm las partes) y el segund
_
o ~alelll y g ran IInpOl-_
Il'wl'cdimien to y abre paso a la o Ull. ~bc!lod,edsolulono en Cuanto termina
"" d ad admi nistrativa de insp
recUl"n I I l
a ' Una d
" "
1 IIl't lVI
.e as i
ca l-actenstlcas
_
eccl n es a separ acin e ntre instruccin
I

l . ~/'C 14/1997, de 28 de enero invoca

ndll de t?90 dIada con mOli ~o de 1;
,u dc, ~os mfracciones adminislrativas
lo tkJ~tctn de un recurso de amparo en
n Ion los prinCipios de pn~suncil1 de
, l., \' cnrgu de la pl1.leba: ~ ESlos prin11 ' 1I1',.iles 1\0 impiden Que las uctS de
I,in, dOllde los funcionario:; COmpclen,
_1 ... 11111> los hechos Que observan en el
,1, . 11 \ eOIllJlI'obuciones e inveSligado"f.

nes. sean consideradas COmo lile'",,,

has c apces e d eSlnlir en ~" , ~ "'"I e pl1.1e" '
,

~
........ a pn.'sun_
'
Cl
no 11 ( eP lIIocenCla que prOle\e a 1-......' 0 CI U a " . 420nente: Rui z Viii ido, L Ley.
num,
42)'-"
" a tos hec hos que"
ob
"
, I ' C1
el "
enCI
~el'Van. en
ClU'S(l de sus COlllpro[).lciolles
~ Jnv~SllgaCJOncs los func iOIl(u'ios permite
!c U,C I!' sus e.fectos, lgic<Jlllenlc, JI los llechos
lntc! nos la Insp,:ccin,

.e'

294

TlT. H._DERECHO TltlUtrfAKIO

CAP, X /,-PROCEDIMIE NTOS TRIBUTARIOS

y I-esolucin que constituye siempre una garanta para el administrado, en

este caso para el sujeto pasivo. Segn el RG IT, al-tculo 60, cOITcsponde a
la Inspeccin practicar las liquidaciones tributarias y al InspecLol--Jefc del
Ol-gano desde el que se hayan ."ea lizado las actuaciones inspectoras dictar
los actos administ rativos de liquidacin tdbularia que pI-acedan. Siendo la
p."opuesta de la Inspeccin e l acto de mayor importancia material nos ajustaremos a l para distinguir las diversas situaciones que integran cada propuesta. Este plan teamiento. por lo dems, se ajusta a la definicin que avanzamos anteriormente de la inspeccin como actividad ad ministrati va que tiene
por objeto verificar el cumplimi ento de [as normas tribu tarias por [os sujetos
pasivos, Lgicamente, las pmpuestas toman como base la conform idad o disconfonnidad de la situacin inspeccionada en relacin con tales normas y
en el caso de sta (disconformidad) se hace la propuesta de regu larizacin
que corresponda, Es decir, de confol'midad o disconfQl'midad para la inspeccin y desde la actividad admin istrativa realizada. Este es e[ hi lo conductor
que aqu u tilizamos para la sistema tizacin sigu ie nte:

- Propl/esra de situaci" conforme. A ella se rel1cre el 81'tculo 52,1 del

RGIT: .. Si la In speccin estimase CQlTecta la situacin tl'ibutaria del sujeto
pasivo o retenedor, lo har const8l' en acta, en la que se detallarn los con
ceptos y pe rodos a que la confQl'midad se extiende, Dicha acta se denominar:\
de compl'obado y con form e, .. La conformidad de la Inspeccin no signmcu
siempre [a del sujeto pasivo, A esta discrepancia se rel1e re el citado artculo
en su ap8l'tado 3, en los siguientes trm inos: .. El intel'esado podr manifestm
su d isconformidad por entend er q ue no e ra correcta la liquidacin por ~ I
form u lad a , En este caso el acta .. , excepcionalmente se tramitar como UII
acta de di sconformidad . Esta situacin de d isconform idad puede tener du
orgenes distintos: que el sujeto pasivo cntienda que I'caliz u n ingreso Stl lW
rior al que legalmente le corresponda o que la compensacin interna (COII
ceptos con liquidacin favorable o desfavorable para l) no ha sido reali:tatlu
de forma correc ta,
PropuesrQ de siwacil1 disconforme y subsiguiel/te regulariz.aci/I (1('(/'
rada po,. el s/,jelo p(lsivo, Esta >J'Opuesta de la Ins peccin puede tene r illl!
-

efec tos jurdicos y pl'ocedimentales diversos y gira en tomo a la regulariz;:u,: UIII

que se propone ya la aceptacin o rechazo que de ella hace el sujeto pa ~[\I '
Los tipos de situaciones concretas que puede contener la I'egularizacin, sqlll<'
los aJ'tculos 5 1 y sigu ientes del RG IT, son [os sigu ientes:
- S in de uda tri butaria alguna en favol' del TesoJ'O, Normalmente la In i!!
la rizacin se centrar e n la cali fi cucin de determinados hechos, en el 11'
n acimien to o negacin de la prescl'ipcin o en el modo de cumplimi enlo ...
deberes concretos, en tre Otl'OS,
- Cantid ad a devolver al interesado, La Administracin iniciar de hUII
d iato el correspondiente expediente de devolucin de ingl'esos ind ebido~
- Liquidaciones d e distinto s igno relativas a un mismo sujeto pll ~ I\'"
retenedo ... Se acordar por la Administracin en todo caso durante el ptl t.
vol untario de recaudacin la compensacin de las deudas y crdito~ h
donde a lcancen aqullas, Ya hemos indicado anteriormente cmo C1>11I ,.1 11

295

dn sel', normalmente consecuench d i '

,
pcctora y separacin ent're impuestos y< d e a, U~IVcl'I'sa]dad de la actividad nsentlo (e e os de los distintos perodos
Impositivos.
,
- Descubrimiemo de la deuda El
en los plazos previstos en e l RGR ' L I~lte~csado deber mgresar su importe
del plazo de ingreso ser la de l 1: ?d e~ a para el com ienzo del cmputo
vida de base a la misma ,
a IqUl aCI n derivada del acta que haya ser.
Las pl'opuestas de liquidacin de la ' "
'
rechazadas por el sUJ'eto pasivo E
I ~speccln pucdcn se l' aceptadas o
< , n e pnmel' caso se ha .<
., . t i '
C <lC a y e JIltel'csado se tendr pO'
tT d < ,
<ra const8l' asf en
d caso de conformidad el acto ad I .n~ I IC~ o, Se entender producido en
de un mes no se ha pco'd "d
rnmlstratlvo de liquidacin si en el pl\zo
J
UCI o acuerdo del In " t J
<
11 guno d c los motivos expresados en e 1 RG IT s~~c or- e e ~n contra do por
' cd~aza la propucsta (disconfonn idad
.' alt lcu lo 6~. SI el sujcto pasivo
'"un iendo de manifiesto al interesado )t~d:~1 e un exped,cnte, udministl'ativo,
I~ te las alegac ion es que estime o '
o actuad~ y pudiendo presental'
MI,lr{\ tambin con un informe a p~I,~un~,s, El "le expediente especfico se intemp 1<l10110 (e a Inspeccin.
Las actuaciones Iilspectoras son
'
.
<, plazo, debiendo en consecu~ncJa f'unr a~t,vtdad admmistratlva sometida
11111In jUl'dica que correspond E ;~a.lzal dCl1tl:o de lo establecido por la
11., l,fcac!a ad,ministraliva (rcc~~id~ g~C~ lq~~ aSI sea tant? por el p.-inclplo
III lIns pnnclplOS constitucionales) co po
I dlT, como Vimos, Junto a los
1110
por
e
e seguridad'JUII"d Ica que ex iI
' un pazo para una actividad
'fi
I InspeCC in, El PLDGC establ especl Icr y de g ra n Impo l'tanCJa como es
, I"!les de comprobacin e II1ves~iC:~~te pazo en ~u ~'1 culo 29 .. Las actuaI ~ 'I In InspeCCin de los Tributosg de~n y las de J~,Uldac I6n llevadas a cabo
1.., l' meses," Se t-ata lglcame t /rn coneJu" en el plazo mX imo de
<Iul' el procedimient~ El m:s n e, e un plazo de caducidad con efectos
'
1110 proyecto de ley cSlabl
.
IIIClones
de espeCial ca
I "d d d
'
<
ece Il'es excepcIOnes
Ihlcs ldad de infol'macion~~ ~~
eS~~bb,,"mento de actividades ocultas
1,'\oJucin del expediente H os cantil uyentes o lel'ceros que demoren
111 d pnx:edllnlcnto de IIlS ~ec;r q(~ ent.cndel' que este plazo se I'cfie l'c a
h ~lI) debido a la seguridad ju "d,n IOch~ldo el acto adnllnis trativo de I"CSO,dlll i., in de las excepdo'nes II Ica que IIlSpll'U cl precepto, Por otra parte
,
corresponder al Ins
t J '
'
U/III CO de la Inspeccin y scc
1<
pec 01- elc como Supenol'
un acto rec amable,
111" efectos del incumplimiento del l .
'
,
111I,e, es que .. no se considera int ,1' aZ~d scr u n el Citado artculo 29 del
tI< 111 de tales actuaciones (actua e~ lum~1 a a prescripc i n Como canse.
1.. tll' ley p lantea la duda de u ~~oc~~e II1specloras). El silencio del pro111/1 dc la inspeccin (RG IT ~ t 30)
con I~s dems efectos de la niI tlh'lldc r que a l referirse al' ef~~lo
que ya Vlm?s en su momen to. Hay
l' IUII) debera de ex tenderse a todos
f~erte (no mterrupcin de la presI tI .I\ In y del ingreso) en t
,os ems (consul tas y efectos de la
lul ' 1II0 Reglamento H ~ y
es e sentido podrfa invocarse e l 811cu[0 3 1 4
bl '
.
'
y que p l'eguntarse finalmente '1
I
[1 11.'0 CXpl'eso para la te nni nacin d '1
' , SI e ,est" eC llllcnto
" ' In la intclTupcin dentr d I . e a~ ac tuaC iones II1Spcctonls deja
1, ndl' terminaci n absorbe t~do~ I n~ls~lo G.ustillcada o no), Es decir, si
os e cctos temporales quc se PJ'Oduzcan

t'

mIt

.j.

296

CA P. XL- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TIT. 1I ._ DERECHO TRIBUTARIO

.
.
.' ,
Parece que no, en relacin con los pla~os
dentro del mismo pi oCdedll~lC.nl'o(. I . o de interrupcin injustificada, p. ej.).
..
ms COI-los o que pue en sel o p az
. res 1 to administrativo defimtlvo y en
En todos los supuesto~ anteno
e
procedimiento es dictado por el

:t

consecuencia el que termlOa _~ resu~iV~te si ste (por realizar actividades

Inspector-Jefe del Ol-gano COII espo~: ' y se determine al efecto. Se estainspectoras) hace la propuesta, pOI .0t10 qU~n (y propuesta) y decisin que
.
-acin eno-e IOstruCC I
blece, pues, una sepa.1
. r d d I quc nos referimos en su momen to y
sirve al principio de unparCla I a a. . d C. se aracin de las dos fases admilas venlt aJas d ' P
cc siempre necesario, sin
q ue , en. definitiva, tiene todas
t 'mina e proce 1011 cnlo ~
nistratvas. Este acto que el
. f ' 'd d del sujeto pasivo a la propuesta
perj uicio de que cuando haya fOI.1 ~~nd) ~asado un mes desde la propuesta
de la Inspeccin (a~tasl d~.co~dOl~1 ~ributaria definitiva de acuerdo con la
se en tienda. producida a.r.'qud, a~l. l~eresado un acuerdo contrario.
,
ropuesta SI no se ha noll Ica o a 11
P
l in uede ser diverso . El aruculo 60
El contenido de este acto de reso ud~ .t
El primero, cuando se trata
del RG IT se refie re a dos supuest<:,s .'S 10 S . . . .
. '
de actas de conformidad, prev las sigUientes poslblhdades.
'.
E 1 RGIT se prev que la aceptac in se.\
- Aceptacin de la propuesta . . n e d d 1 recha del acta citada como
a
tcita transcurn'do e lizo
p a - de un mes es t embin
una aceptacin expresa.
ya hemos visto. Evidentemente , pued~ s~r '~rativo de liquidacin tributari;)
En ambos casos se produce e l acto a mlOl
a ue se refiere el artculo 60 del mismo Reglamento.
..
'
q
1
iacin de los /lechos o II'Ideblda apll
_ No aceptacin por error en a aprec
'n,'c',a el correspondiente expc'
, 'd' s En este caso se I

caci6n de hu nonl'las un lca '.

.
le aciones del interesado. Transcu rn
diente administrat ivo. con aud~~ncl~I: r:solucin correspondiente, Hay qll('
do el plazo de alegaclon~s se IC~~I odr complementarse con nuevas prm'
entender que esta nueva tn.struccl n P
bas que se juzguen convementes.
, .
I
l" t pract icndose por la Inspc\
_ Acuerdo de ql/e se complete ~ e.x~e(dJe~ ~~zo de tres meses, Estas actllU
cin las actuaciones q~le procedan :ntl o.. : u~ n~evo acta que tendr la nalll
ciones complementarlas pueden dfl luga
esta y la actitud del sujl'ln
raleza que le corresponda ?ad~ a ~ue;t~:~'~~; ~e da me ramente audiendll
pasivo, con una nueva tramltacl n. n
al interesado.
.
' JI
1 'n con la propuesta de sltuaCI n l ,
El segundo s~lp~esto se da e~ r~ . ~~1 no aceptada por el sujeto pasivo.
conforme y subSIgUiente regu l an za I
,.,. '
.
. de la )ropuesta de regulall z.ldt"l
La no aceptacin P?r el sUjeto pa~~vo
~a ampli acin de la fase 111
del acta de d isconform Idad puede dal ~gar asuc', nd"ble pudiendo dictan"-' I
1l
. t 'uccin no es Impre
'
.
tructora, Esta ~ueva 1I1S.1 d I pediente, acta e informe y alegaCIOnes I '
acto de resolUCin a la vista e ;x _ J 60 4 cuando el acta sea de tll
interesado, As resulta del RGI 'rll~~ o del 'a~t~ y su in fonne Y de la.... 1
con formidad, el Inspector-Jefe , a a Vlst t esado dictar el acto adllllnl
gacioncs fO I"muladas, en su casod~o~:s ~~g~ente ~I trmi no del plazo 11'"
lralivo que cOIT/~sponda ~e~tro d . 1'0 del m ismo plazo pa ra resolVl'1
formular alegaCiones . ASimIsmo, en I

io .

297

Inspector-Jefe podr acordar que se complete el exped iente en cua lquiera

de sus extremos, practicndose por la Inspeccin las actuaciones que pl"Ocedan ... . Cabe, pues, una instruccin complementaria tanto en el caso de
actas de confOl"midad (como antes hemos visto) como de discon form idad,
- Propuesta de regularizacin basada en prneba preconstittl ida. La LGT
en su artfculo 146.2 establece un procedimiento abreviado para todos aquellos
supuestos en que la Administl"acin d isponga de una prueba del hecho imponible con anterioridad a la iniciacin del procedimiento mis mo: No sel'
pl'eciso que el sujeto pasivo o su representante autorice la cOlTespondiente
acta de inspeccin de los tributos cuando ex ista prueba pl'econstitui da del
hecho imponible, si bien, en este caso, deber noti fi carse a aqul o a su repl'e:.entante la iniciacin de las correspond ientes actuaciones admi nistrativas,
olorgndole un plazo de quince d as para que pueda alega r posibles errores
o inexactitudes acerca de dich a prueba preconstituida. Hay que aadir, para
Ojal' mejOl' este tipo de propuesta, que el procedimien to no se difere ncia esendalmente del que hemos analizado como tipo. Tambin aqu se da audiencia
111sujcto pasivo, como es obligatorio siempre, con conocimiento del ex pediente
romplelo y presentacin de alegaciones tanto sobre la pl"ueba en s misma
\ omo sobre la propues ta de liquidacin. La dife rencia est en la innecesaedad de la presencia del sujeto pasivo en el levantamiento del acta, en la
H'duccin de los plazos y en la no posibi lidad de una segunda instruccin,
Hn las propuestas sin aceptacin del sujeto pasivo (actas de disconformidad)
V los que se basan en prueba preconstituida hay j ustamente esa diferencia.
I 11 la primera, terminado el procedim iento, si hay disconformidad se realiza
mIli nueva instruccin (puesta de manifiesto del expediente, alegaciones del
IUlcrcsado, informe ampliatorio de la inspeccin y actuaciones complemenhu las), En la que corresponde a la figura que estudiamos hay una sola inshl ll'cin,
n~s suficiente cualquie." prueba? Segn el RG IT, articu lo 57, s: "Existi r
't w..'lm preconstituida de l hecho imponible, cuando ste pueda reputarse pro"do. segn las "eglas de valoracin de la prueba contenidas en los artcul.
114 a 11 9 de la Ley General Tributaria. Es decir, todas las pmebas que
legul an en el Cd igo Civil segn el artrculo 11 5 de la LGT. Es muy disutlhle, sin embargo, que la confesin, la pmeba testi fi cal y la de peritos pueI u dur lugar a este procedimiento. Su campo propio son los documentos
'lltlleos y privados y dete rminadas presunciones, concretamente las de ti tulllud.

I
l

I 'procedimiento a breviado tiene pleno sentido cuando se discute el hecho

"1'III1ible. Est claro, por ejemplo, que la presuncin de titularidad slo pueI ~"'1tru i l"Se por prueba en contl"ario y que el deba te, por tanto, es mnimo.
'1
(s, con la misma rotu ndidad, cuando se di scuta otro elemento del
It'llIlI. De aqu que se limite al hecho generador y no a otros elementos
1.. IIbligacin tributaria.
I 1 Iwocedimiento est regulado en el RGIT, a l"tculo 57.2. Se inici a con
1IIIIIInicacin al interesado del acta e iniciaci n dcl procedim iento, se inteI 'In la puesta de manifiesto del expediente en el que constar necesa'11' Illt' el informe de la Inspecc in y las alegaciones del sujeto pasivo en

CAl'. XI. - I'ROCED1MIENTOS TRIBUTARIOS

299

TIT. IL ._ IJERECIIO TRIIlUTAlUO

298

.
.',
n la ro uesta de pruebas concretas conun pInzo de qUlIlce dms, m~.luso ~f roc~di~iento mismo, Se resuelve como
tl'arias a la que ha dado ollgden .. P, t" o definitivo del Inspector-Jefe que
el ordinario con un acto a mmlSU a IV
corresponda.
. I
,'
ue hemos anal izado (y prev ias as
Todas la propuestas de la I nsp~ccl n q, , spe'clor-Jefe as! como las inter.
'dere convementes e o
,
d "
actuaCIOnes que COOSI
l'
sivo) lerminan con un acto a mlvenciones que correspondan a ,suJcto ,pa'"qu"'daCin que cOlTesponda. A este
.'
, dr norma 'fi
menle. aI RGIT
I
<
mstratlvoquecontle~.
articulo 60, cuando d"Ispone
tipo de acto de tenmnacln sel~I~_;:~: ~el rg~no o dependencia, cent l:al o
que corresponder al Inspec
' " d 'a ' actuaciones inspectoras dictar
rea Iza tributaria
o s
<
" "' d es.d'~ e l q~ e se hayan
terntona,
. ' uidacin
que procedan . Este a~to
los actos admllllstrallvos de .hq d "
de ,'c,Josicin o de reclamacIn
"
" pued e se r objeto e Iecur"So
admimstratlvo
l ' ' n de recurribilidad genera ,
econmico-administrat iva conform~ a : , g~~S~lO precepto que no podrn
(arlo 61 del mi smo Reglame~I~). ,~n~d~ino nicamente las liquidaciones ~ri
impugnarse las actas de co~ ?I nll, a,
It lles de aquellas 16 . ConclusIn
buta rias, definitivas o provlslona es, resu al
lgica.
"
coh
d . ' alivo a que nos re enmos trae a
'
La recurribi lid.ad del acto,a mlmstr la lns eccin (acta). Ya nos hemO'l
cin la impugnacIn de la pi opuesta de
,P a la excepcin que podrfn
referido anteriormente a la respuestad n~ga:lva y cin como de trmite pCfiI
su oner la consideracin de un acto e a nspec
q!e decidiese indirectamente el fondo del asunto.
r ' d t ras de la Inspecci6n . Como hemo,
n aa siempre a la propuel:ll"
Propuestas no esencwf/ll~nte, IqL./I a o
indicado antedonncnte, la liqUIdaCin no ac,O!.~ '6 Hay otros supuel:llt~
.
'1
ndo hay regu al"i7..aCI n.
de la InspeCCIn Y SI S o ~u~. 'd ' sta es consecuencia de otro ;,\<:111
en los quc pudiend.o. dm:s e a IqUI ..acI c~n anterior. En este sentido el RGII
administrativo rectificatIVO de una stlua
f ece como peculiaridad (cu:m
se refiere a los beneficios fiscales (~rt. 68) ~: 1~S requisitos de concesin) j i!
do no se hayan dado, o se hayan tn~.~lc I ~e se trate y la liquidacin con,
propuesta de revocacIn .de la e~enclo car:Cteriza esencialmente a esta plt.
pondiente. Es~a. r~vocacl~n ~s a. q~e ue cOI-responda. Igualmente, en cU[lIlI.
puesta sin pelJUlclO de .Ia hquldacl lq asas de incumplimiento de los rcqul
a las subvenciones se dIspone quetn, os c 'n del expediente o ejercici(lt~
sitos de concesin se proPodnga a m c~accal l ordenamiento (art. 75). Fill,.1
"
eorrespon a n con 01 me " da pu'blica se pasar e , IItltl
las accIones
, que d d I" toS contra Ia H aClen
,
etente o remiti r las actuaciones al M 111
mente, en e caso e ~ l.
de cul ~a al Organo Judicial ,ca;;! administrativos superiores correspondl,'
terio Fiscal a travs de los ~I ga
, 1
lazoS de prescripcin tan lO1111 '
tes (art. 66). Esta rem.i si~ II1 terru mplpr~r;~:imposicin de sanciones.
la prctica de las liqUIdaCiones como
Recientemente, la STSJ de .La Rioja de
29.12,1995 hace un anlisis histnco completo
de esta cuestin. Lo que, obviamente, ~o puede
caer denlro del mbito de la conformidad (de
16

los sujelos pasivos) _son las consecue~'l ""

d' s que la Inspeccin prelende exuuCf
~~~lIocimiento... (~La Ley., nm. <101M

d)

Documentacin de la actividad inspectora

La actividad adm inistrativa de inspeccin de tributos est, como ya indicamos, sometida a un procedimiento administrativo muy rgido dadas las
impol'tan tes consecuencias patrimonia les que de ella pueden derivarse. Uno
de sus aspectos es la documentacin de las actuaciones, Su exigencia deriva
de esta importancia y de la complejidad de [a actividad que se integra por
Llna plumlidad de actuaciones muy diversas.
La diligencia es un documento que recoge la historia de la Inspeccin.
Ms concreta mente las cil'cunstancias y hechos que a lo largo de la misma
"e van produciendo, as como [as manifestacion es de la Admi nistracin y
IIdmi nistrados. Su finalidad es dejar constancia de todo el desarrollo de la
Ilcliv idad. De aqu la obligacin de entregar un ejem plm' de cada documento
1I la persona con la quc se e ntiendan las actuaciones. Adems de los hechos
'I"C van integnmdo tal actividad su contenido ms relevante es la determitUIcin de los responsables, solidarios y subsidia ri os, de las acciones u omi.. lunes que pudieran se l' constitutivas de infmccin tributal'ia, de delito y la
IIdopcin de medidas cnutclares. Su rg imen jurdico cst contenido en los
MI tlcu los 46 y 47 del RGIT. Este ltimo contiene un a amplia n: lacin de hechos
tllll,' deben hacerse constar en el documcn to a que nos referimos,
Las actas son documentos que se caracterizan por contener la propuesta
111' 1" inspeccin . Son actas previas las que contienen una propuesta de liqui
11'11 In provisional y como tal a cuenta de las definitivas que poste riormente
, puedan practicar. Su denominador comn es, en ocasiones, la aceptacin
l' uda l de una propuesta de regularizacin tributaria o, en otros casos, la
1" . ~ lhi li dad de desagregar hechos que tienen una diferenc iacin territorial.
Ilhlctiva o tcnica suficiente para permitir tina liquidacin especfica. Su
ftlulacin est contenida en el artculo 50 del RGT y en cllas debcI' hace l'SC
'11'1 1,,1' expresamen te este carcter.
I /lS actas definitivas tienen un carctel' residual. Son tales todas las que
I pucdan calificarse de previas, Recogen todas las propuestas a que nos
IlIi1 S I'eferido anteriormente en este mismo apartado. Su normacin est
1 1011 ul"tfculos 5 I a 56 del citado RGIT a efectos de su tramitacin, se dividen
I lIilns de conformidad (cuando el inte resado haya aceptado n tegramente
111 opuesta de liquidacin practicada), de disconformidad (cuando tal acephltl f[llte) o con prueba de preconstituida (cuando exista prueba previa
Ilu'c ho imponible en poder de la Administracin).
I '1" comunicaciones son manifestaciones admi nistrativas de contenido
'1 n, Nonnalmente incorporan requerimientos y ponen e n conocimien to
1, ,mjelos pasivos hechos o circunstancias derivados de [as actuaciones
1" I IHms o que tiene relac in con ella. Su contenido ms relevante es la
11, \lllt de inrormacin y la interrupcin de la presc ripcin hecha en la comu ,,fllI inicial. A ellas se refiere el a rtcu lo 45 del mismo Reglamen to que
"'1111'1 exami nando. Su traslado al sujeto pas ivo se hace a travs de la con'es,,111 lile notificacin con [os requisitos de las nonnas admin istl'at ivas para
IIIHI de actos.

CAP. xr.- PROCEDIMIENTOS TRIBlffARIOS

301

TIT. H._ DERECILO TKIBUTAlUO

300

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"

Actividades de liquidacin

La liquidacin tributaria es una a ctiv idad de aplicacin de normas pblicas

Ilt lC tiene como finalidad cuantificar la obligacin de los s ujetos pasivos. Que
~ II objet ivo sea la cuantificacin de una obligacin pecuniaria no puede ll evar

" la conclus in d e que estamos en presencia de una actividad mecanicis ta.

1'1 U' c l c ontrario, la liquidac in supone la aplicacin d e normas jurdicas, con
111 {lile e llo s upone d e interpretacin d e las mism as, de integracin e n a lgn
y de c alificacin de hechos y s ituaciones jurdicas e n otros supuestos.

I ....o

Volverem os pos tcriormente sobl'C estas c u est iones. Puede ser h ech a por los
I'copios sujetos p asivo s, y asr suc e d e en la gran mayora de los s upuestos,
4 I~H la Adminis tracin d e ntro d e un procedimiento de gestin o de inspec'U I, En definitiva, la liquidaci n pued e lenel- tres orgen es dist intos: s uj e lo
I Ivo, act iv idad de gestin o actuaciones inspecloras.

'1

CONSIDERACIONES SOBRE su CARCTER OEACTlvrOAO ADMINISTRATIVA

I ti liquidacin no es algo exclus ivo de las obligaciones lega les corno es
11 "ubido, pudiendo d arse tambin en la s de carcter n e gocia!. Por otra
du, c n las obl igaciones legales de dec laracin obli gatoria la liquidac i n
,llIt' l c ncia claramente de aqulla. La declaracin es una manifestacin de
"'It hniento y la liquidacin una actividad d e aplicacin de las normas .
l'lvln cabe dis ting ui r estas fi g uras de la recaudacin como actuacin did1I l'o.lricta m en te al pago. El hecho d e que las Ires activ idades citadas se
111 \'11 , e n la mayor parle d e las ocasiones, e n unidad de acto y e n buena
,11Ihl doc ume ntal no lleva, obviame nte. a s u no dife renci acin . Puede pen. , lucl uso, tericamente en su cumplimiento sep a rado (d ada la r edaccin

302

TIT. II.-DERECHO TRIBUTARIO

CA l'. XI.- PROClOorMWNTOS TlI.l8l.rrAlI.rOS

de los arts. 102 Y 123 de la LGT); lodo ello sin olvidar que a l estar constituida
la infraccin bsica por .. dejar de ingresar la d ifc"cnciacin a que nos venimos re fi rie ndo pierde gra n parte de su cfcctua lidad; la falta de ingreso es
una sit uacin efectual que puede deberse (en un plano in telectua l) tanto a
la falta de decl aracin como de liquidacin o ingreso. Su a rtculo 77 A .d) dispone que no hay luga r a la responsabilidad por infraccin cuando se haya
puesto la dil igencia necesa ria en e l cu mplimi ento de las obligaciones y dcbc-es
tributados. En part icular, se e ntende r q ue se ha puesto la d iligencia necesaria cuando e l contribuyente haya p,-escntado una decla racin veraz y completa y haya pract icado, e n su caso, la co rrespond iente autoli quidaci n, a mpar ndose en una inle rp.-etacin razonable de la norma . Para se l- exactos esta
d iligencia necesaria impide la existenc ia de culpabil idad conside rada como
requ isito subje tivo de la infraccin. Parece claro que dc las tres a ctividades
indicadas la auto liquidacin es la que of.ece una especia l difi culta d y a la
que pueda ser aplicable, princ ipa lmente, la fa lta de cu lpabilidad. La importancia de conside l"a r la li quidacin como actividad adm in ist ra tiva y, en definiti va, como una forma de apl icacin de normas ju.-dicas es su jucgo a efectos
de responsabilidad tributaria_ Nadie puede dudar de la complejidad evidente
en determinados supuestos de liquidacin y los distin tos resultados a los que
puede conduc il' un mtodo de interpretacin u ot ro. Por otra pal-te, el reproche
por una dete rminada conducta que constituye la esencia de la a ntiju rid icidad
tie ne que ser disti nto anle la liquidacin que an le la decla racin y sin que
signifique que deba excluirse e n relacin con esta ma nifestacin de conocimiento (la decl aracin)_
La liquidacin hecha por los sujetos pasivos es un fenme no de participacin de los administrados e n una actividad pblica (admin istrativa) . El
hecho de que se haga habit ualme nte y en cumplimiento de un deber j uridi co
no camb ia su na tu ra leza. Dentro del fenmeno gene ral a que asistimos en
las lti mas dcadas de ejercicio privado de fu nciones pblicas (tomando eslc
concepto en su sen tido ms amplio) la liquidacin tributa d a es, probable
mente, el ms impol-tante_ Su repeticin y masificacin lerm inan po.- dar un
ai re de natu.-alidad a este deber fisca l, pero ello no debe lIeva l- a olvida r MI
natura leza administrativa y su ca rcte r aadido por razones de e fi cacia admi
nistrativa. La n ica ex igencia propia der ivada de la situacin j urdica de sujcIII
pasivo es la decla racin. Ta n es as que hoy asistimos, curiosa men te, ;: ]I
colaboracin dc la Administracin en funciones de liquidacin realizadas pOI
los a dm in istrados.
Las consccuc ncias de esta renex in se cen tran en una de las fo nn as di'
liquidacin: la autoliqu idacin_Su importancia exige quc sca establecida pUl
una ley y que c n defi nitiva est c ubierta por la reserva legal. En segundu
luga r, debe institucionaliza rse la colaboracin administrativa e n relacin COH
ella. Con gra n tim idez, el PLDGC establece el de recho de los a dmin istrado,
a ser asistidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 2)
Es necesar io avanzar en este campo y declarar la exonerac in de respOI1
sabilidad del sujeto pasivo e n aque llos supuestos en que haya te nido ta l tI .. l,
tencia. Debe construirse una doctrina sobre la diligenc ia necesaria en mah:!II.
de a utoliquidacin. Finalmente, debe permitirse su rectificacin a instand_

303

?e~.~,:,j~to( pasivo no slo .por CITOI- de hecho sino por razones de interpretacin
JUl I IC.l como ya es pOS ible en nuestro on lenamiento).
B)

CL4.SES DE LIQUIDAC iN
Como h emoJ. in.d icado a~lt~riormente, la liquidacin puede producirse e n

/~r~:~~en.tos I~ m ~os: actl.vl dad de l sujeto pasivo, p.-ocedimiento de gestin

~~=d~~

miento e .m~peccln . De aqu que no pueda hablarse es ec ficade un p.-oced lm.ento de liqu idacin; sta se da den IJ-o de un~ ya ini-

a)

Awoliqu idac i6n

Es ta liquidacin, I."eali zada por el sujeto pasivo, es ho ' la "e la

~J\todo~os ol-fen~n~lentos mode m os debido a l conside rahle aUl~en~e d~r~~

. 1.,ulacl n. en as ultImas dcadas y e n consecuencia del inc l-e mento de los

sUjetos pasIvos y las declaraciones de stos. Si va unida a una dedm'acin
(:? UI.'~es~o 7onn al) ,?uede m~ificarse a travs de una recti fi cacin de la declaI.:IC~ n ~n _~s ti-~ mos prevIstos por la LGT en su artculo 11 6: las decla1.IClones tllbutan as a que se I-efi el-e el a rtculo 102
.
/'>lo podrn re t' f"
I
se presumen clel-tas y
1, . l
. C I _Icarse por c sujeto pasivo mcdiante la prueba de que' a l
l.Icer as se. mCUlTI en e rror de hecho . Parcce cl aro que la rectificacin de
In declaraCIn supondr, ta mbin normal mente, la de la a utoliqui dacin.

Ind;:~~~~:~~ed~ei p~si ~le_la !6mpugnacin de la propia liquidac in como acto

__
. a cc al aCI n y no ya por e'-I-or de hecho solamente s ino
l)Qr I azone~ de mterpretacin j urdica. El Regla mento de Procedi mient '
_
;', ~~V~I JlCl n .de Ingresos Indebidos (RDlI), a probado por RO 11 63~1 ~~~a
l,
~ ~epllembre, cont~mpla e~te supuesto, como es lgico, unido a I ~
lI"vol u~ln ... Cua ndo un obhgado tnbutario en tienda que una declaracin li
Tjda~ ln o autoliquidacin formulada por l ha dado lugar a la realiza
11' 11I1l~nf~e~o indebido, podr insta.' la I-esti tucin de lo indebidamente n~re~
'," ~ . e I ~a~o competente de la Ad ministracin tl-ibutaria,. (art. 8). Con
;:I:;~~~d~r:, ~~~~p~~-que noes neces~ rio que se haya producido un ingreso
_, .
.
ISpon e en su a rtI culo 116 que la resolucin ex resa
\] PJ~sunta ~ue dl CtC. la Ad~ i n istracin Tr ibuta ria a ra z de ha ber' in~tado
'/ ,tI: ~~eto pas lv~ u .obf~ado tn butar io la I'ccti fic acin de su decl aracin-li qui _
~ JIU n ~ _a uto .l qUldacln, ser suscepti bl e de impugnacin en vfa econm '
;1 l~dmm~stla~lva. En realidad, ni siquiera hubiese sido necesa ria esta pr~~
,n .nOl ldatlva, :a que todos los principios administrativos abona n que un
11 lllllll:r~' do pue e ~cd ir la rectifi caci n de algo que ha hecho incolTecta_
1111 l'l e
e loa una IIlterpretacin defectuosa de la norma Incl uso e l alI~ II04 ~e la L~T abl"a paso a esta posibilidad: Si la Adminlst"acin pue"d~
I I r . a s~d sanacln de Jos defcctos advertidos para una gestin ms con -eCla
"ltI U Impl e que Jo pueda hace - l '
.
, .
'
Ilvl I d d " .
I e sUjeto pasIvo maXlme c ua ndo I'caliza una
,
t a a mlll lstra tJ va como la a utoliquidacin.

\i

:;:0

<~u tol;q Uidacin es siempre, por defini cin, una liq uidacin provisional
lllClona mente, como ya vimos, la liquidacin es la determinacin de I ~

, ,: l.l

304

TlT. U _ DERECHO TRIBUTARIO

deuda tributaria, la llamada por la ley auloliquidaci n cumple esta funcin.

Esto no s ignifica. obviamente. que sea un acto administrativo ni que se ejerza
una competencia atribuida a un rgano administrativo. Slo una actividad
pblica puesta por la ley a cargo de los administrados y sujeta a control especfico por parte de la Administracin misma. Por lo dems pueden adoptar
la mayor parte de los tipos previstos en el artculo 120.3 de la LGT: pueden

ser liquidaciones a cuenta cuando se refieran a una deuda tributaria que no

es posible definir con exactitud o que incluso no ha nacido. Complementarias.
cuando se adicionan a otra liquidacin anterior sie mpre en relac in con el
mismo hecho imponible. Muy p l-x ima a stas estn la liqu idaciones parciales
que contemplan una base imponible tambin palcial (RISO. arlo 78). El tipo
de liquidacin que no encaja en la autoliqu idacin es la cau telar. dado que
por su propia funcin y c ircunstancias responde a una iniciativa administrativa.
b)

Liquidacin administrativa dentro del procedimiento de gestin.

Liquidaciolles de oficio y liquidaciones consecuencia
de la actividad irlspecfora
La liquidacin dentro del normal procedimiento de gestin. como se ha

indicado anteriormente, tiene en los ordenamientos modemos una importancia cua ntitativa menor que la autoliquidacin; tcnicamente tiene un
carcter residual en cuan to se en tiende esta blecida si no es exigible expresamente la realizada por el sujeto pasivo. La razn que determina el establecimiento (o mejor dicho, el ma ntenimiento) de la liquidacin por la Administracin tl"ibutaria es la complejidad que la liquidacin tiene en determinados trib u tos (impuestos aduaneros, sobre e l a umento de valOl- de los tel-renos urbanos, contdbuciones especiales. etc.). Son tributos en los que el sujeto
pasivo no dispone de los elementos e informacin necesarios para formul ar
l mismo la liquidacin. A estos supuestos es aplicable 10 dispuesto en la LGT.
artculo 121.1: La AdminiSll-acin no est obligada a ajustarlas liqu idaciones
a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.,. Hay
que entender que en este caso (desvinculacin parcial de la declaracin) debe
darse audiencia al interesado tanto por aplicacin del principio de no indefensin como por aplicacin de lo dispuesto para las liquidaciones de oficio.
Este tipo corresponde a la normalidad del p l-ocedimiento de gest in.
La segunda razn de este tipo de liquidacin adm inistrativa es el carctcl
masivo y homogneo de determinadas actividades de gestin tributadas que
incluso ll evan a prescind ir de la declaracin del contribuyente. El caso ms
conocido son las revisiones catastrales, en las que el sujeto pasivo recibe direc
tamente la liquidacin tributaria pl'evia a una nueva aplicacin de los cr iterio~
establecidos por las normas que corresponda.
Las liquidaciones de oficio responden a ulla idea distinta del juego declu
I-acin de l con tribuyente y posterior liquidacin d e la Administl-acin. Su
gnesis. su justificacin es una actividad administrativa dc comprobacin
Su crculo (salvo contadas excepciones) es el de la autoliquidacin (deda
racin-liquidacin) no efectuada, hecha de manera inexacta o en los caso~

CA P. Xl.- I'ROCEOIMII!NTOS TRIIlUTARIOS

305

de divel.-gencia c~ m~teria de devoluciones tributarias. Tienen un cierto aire

Patolg~CO y ello Justifica la aud iencia d el interesado sa lvo en el caso de las
l' 'd '
.
evolUCIOnes 17 S
: on slemple IqUl aClones pn)Visionales aunque se hayan prod 'd
UCI o actu~clOnes ~e comprobacin ab ..eviada. La LGT regula en su artculo .~23, este tl~ de liquidaciones que se apoyan en la pmpia declaracin-liqUl aCl~ del I~teresado o en pruebas en poder de la Administracin referidas
al hecho Imponible o a los elementos de cuantificacin de la obligacin.

L~ l~ima f~n~ame.ntacin de este tipo de liquidaciones es el pl"incipio

d~ .ef,cacla admUlISlratlva buscada a {'avs de una tcnica bilateral y en definitiva. con el soporte de una prueba pl-evia y po' e ll o leios d i '
b
"
d 1
..
' . ~
e a comproaCI n pi Opla e procedimie nto de inspeccin como vimos en su momento.
den~,1 tc:rcer ti~o (1'0"- s,u o .. igen~ de liq~idacin t-[butaria es la que se I-ca liza
.
o e un pi ?ced,.m,cnto de inspeccin. Ya vi mos anteriormente esta actiIIlclUlda
por la
LGT artculo 140 en{,'e las compe,
' de
lVidad
1 concreta
>'
.
..'
enClas
~ nspeccln: "Practl.car l~s hqUldaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e JIlvestigacin ... s.
. Las liqllidac.i~nes administrativas son provisionales o definitivas entre las
pnmel:as ~provI~lonales) se incluyen la autoliquidacin, aunque
doctdna
mjyontana le nleg? este carcter. y las liquidaciones de oficio, Las definitivas
s o p.ueden ser revisadas pOI-la Admini stracin a lI-avs de los procedimientos
~pe.clales de revis in que regulan en nuestro Derecho los artculos 153
s!gUlentes de la LGT y q.ue se refi eren a s upuestos estrictamente tasados (n!IIdad de pleno de.. ~ch~. mfraccin manifiesta de la ley y apol1acin de nuevas
r~ebas y la n:ctlflcacln de enores materiales, de hecho o aritmticos regua a e~ .el a l-lI c~lo . 156 de la Ley General). Fuera de estos casos concl-etos
dc rev l~~n. la. liqul~acin definitiva no puede ser exam inada de nuevo or
la Admmlstracln ni tampoco a instancia del sujeto pasivo.
p

1;

La ~G: r~gula este. tip? de liquidac ion es en su anculo 120.2: Tcndrn

I~ con~ldel aCin de defmlllvas: a) las practicadas p l-evia comprobacin ad .

l";rsl~atJVa de~ ~echo imponible y de su va loracin, haya mediado o no la Ii~:;~

( a~ln provISI~nal.,., y c) las que no hayan sido comprobadas, dentro del
plazo que se sena le en la ley de cada tl-ibuIO, sin peljuicio de la prescripcin.
lI ay que recordar, para una mayor c1a.-idad, que las liquidaciones de oficio
u~~que hayan ~sta~o pre.cedidas de una actuacin de comprobacin abre~
vla a",/ de audienC ia del Interesado, son siempre liquidaciones provisionales
y son u'ectamente impugnables aunque no se diga expresamente que tiene~
I:IWcter de acto administrativo. Salvo las que se deriven de un acta p.evia,
' 7 La STSJ deCalalua de 15-5-1996 reCuer,l el .derecho de acceso del imeresado a los
1'~ pe(hent<!S de liquidaci6n. La STSJ de Murcia
II~ 1~.2-1997, la necesidad de motivi\Ci6n en
.!"IucI6n con las llamadas liquidaciones para_
Il'lns con llamada a la evidente desprol>orci6n
."u,.~ la complejidad de las declalllciones que
1"1, uJeto paSIvo dellRPF est obligado a cumIIUmentar y la sencillez con que la Administra.
IIn pretende I>racticar las liquidaciones para1.-IlIs (~ Re\l. Jur. Aranz . , nm. 299).

II L~ SAN de t8-21997 recuerda que la

expres.6n "actuaciones inspectoras_ no afecta
a la p~ctica de liquidaciones resultantes de las
aClUaClones d.e comprobaci61l e investi gilci6n
de r~ Inspeccl6n y que rcsulta incuestionable
que Incumbe a la Inspecci6 n de los Tributos
la pr.ctica de liquidaCiones ... y, por cnde, una
funcl.6n. que an~eriOl1l1entc era slo gesIO'll, se
conv.rnl tamb,n en una aClUa ci6n de la InsIx;ccln de los Tlbutos (. Ac l. Jur. Aranz .
num .295).
'

306

CAP

TlT, II._ DI;:RECI IO TRIIlI}TARIQ

las liquidaciones practicadas dentl"o de un procedimiento de inspeccin se rn,

lg icamente, definiti vas. Lo mismo puede decirse si la comprobacin se ha
hecho, verificndose la exactitud de la declaracin-liquidacin, dentro del procedimiento de gestin.

307

, . La nf'ifi c,acin de la li~uidacin y d e las comunicaciones que deben adjunt<1I se, a a m Isma est sUjeta a los requisitos de las normas administrativas
~.~n~ales. No o.b stante, la LGT, a nculos 124 y 125, establece tres peculia.
I a es en relaCIn con la liquidac in y que resumid amen te son las siguien tes:
. - En los t'ibutos de cobl'O peridi co por I'Ccibo (p e; IBI)
.
.
f cada I r 'd '
. r
una vez notl
t . l ' a Iq~1 aCI. n .con:espondiente al alta podrn notificarse colectivamen.
a~~~n~ueeslvas /quldaclones, Se trata de una reg la lgica, ya que no hay
d' _ o de deuda. Tampoco en [os casos de actualizaciones establecidas
l:cc~an~e7te en las leyes. Estas actualizac iones (I'eva lorizaciones en la tCI'Imno o~la .e"gadl) Sal n las q ue podran plantea r algn problema porque SU I)onen
una vanacI n e a deuda Hay '
d
.
generalidad y publicidad
~uc e nten ~r, ~ m en~b.at'go, que la a u toddad,
yente,
e a ey son gm antm sufICiente pata e l con tribu.

La liquidacin provisional tiene un carcter residual. Es talla que no puede ser calificada de definitiva por no da rse ninguno de los requisilos establecidos POI- la LGT. El suj eto pasivo podl- pedir la comprobacin administrativa cOITespondienle pam que [a liquidacin adquiera la naturaleza de
defin iti va instando el procedimienlo de inspeccin (a peticin del obligado
tributario) p revisto en el RGIT, a l-tculo 29.d). Ya vimos anteriormen te los
requisitos que son necesarios para ello y conc retamen te que est p rev isto en
las leyes de cada tributo. Igualmen te , mediante la cOlTespondiente solicitud .
El artculo 12 del PLDGC dispone que la Administracin Tribula"ia est obligada a I'cso lve' ex presamente todas las cuest iones que se pla n tean en los procedimientos de gestin tributada, .. . La peticin de comprobacin puede ser
una de ellas,
Los conceptos de liquidacin provisional o definitiva hacen referencia a
la existencia o no de comprobacin administrativa como hemos visto. Los
conceptos de liquidacin firme o sin firmeza se refi eren a la imposibilidad
o posibilidad de ser recurrida la liquidacin en cuesti n en va adm ini stl'ativa
ojudsd iccional.

XI.-PROCED IMU:: NTOS TRIBUTAR IOS

dI

. :- Las notificaciones defectuosas surten efecto en tres casos; que el su'eto

expresamente por notificado, recurra o pague la deuda. Es I~ica
~~x ~cfc,~n, y,a que ~s.tos tl'es Supuestos indican que e l defecto no ha sido
c~encdla para el admll1l~trado, y que cuando lo pueda haber s ido, ha presenta o ya el correspondien te recUl'SO,
I><1SIVO se

~ .Las notificaciones pl'aclicadas a los sujetos pasivos persona lmente que

~r~ ell1en~o ~exlo ntegro de~ acto hubiesen om ilido otl'O requisito. S UI'len

ti

e ~cto P~I e 11 anscUl'SO de seiS meses. Se excepta q ue se haya hecho la

plo tesla lorma l dentro del c itado plazo.

c)

COlltenido de la liquidacin, motivacin y llotificac in

Illbliograffa

Hemos visto a ntedormente que la liquidacin es una actividad administrativa de aplicacin de normas y que implica (como toda aplicacin ) inter
pretacin e integl'8cin de [as normas mismas y calificacin de situaciones
jurdi cas. Su conten ido ser el necesado para la dete rminacin de la deuda
tributada y el requedmicnto del pago, lgico, y las circunstancias de l mismo
en el caso de aplazamiento. Su mot ivacin es necesaria y constituye u n requi.
silo de validez, El PLDGC dispone en su artculo 12 que los actos de liqui
dacin sern motivados con referencia a los hechos y fundame ntos de del'echo 19 . Ms concretamente, la LGT, artculo 124, dispone que las liquidaciones contend rn sus elementos esenciales, Cuando supongan un aumento
de la base imponible respecto de la declarada por e l interesado, la notificac in
debe r exp resar de fo rma concreta los hechos y elementos que la motivan_o
La importancia de la liquidacin para el sujeto pasivo obliga a la Admin is
tI'acin a la comunicacin de diversos datos admi nistrativos juntamente con
la liquidacin misma: medios de impugnac in con indicacin de plazos y rg:l.
nos com petentes y lugar, fecha y forma de pago 20.

AMOROS RICA. N.: lAs

Ilono AROCENA M

'

..... VIJO

Iiquidaciolles partlle!as, uRDFHP nlm. 200 1989

e, A l" " . ' . . .
,.
' . .. 11 ISIS Jlfru ICO (le a 14t11daC1lI provisional EDERS A 1983
HERNNDI' Z F' La Ii( '/ '
/' . I
' , .

( 1 120)

'''.

efectos de la inactividad de la Adminislracin

que en ningn momento dicl ulla resolucin
expresa con indicacin de los recursos perll
nenlcs (Poncnle: Moreno Fernndez. Acl. JIU
Aran?._, nm. 295),

(Ju/((/ciolles provisiol/ales y (Iefi"itivas

lAs l~qll/(laCIOtles provisionales tle oficio, _RTf _, nlm. 3 1 1995

G.: u/ IiqlflacilI proviSional (le oficio 'y la c~mprobacill abrella a. e twevoart.123LGT, Impues tos" I 1996
II'InVERRr MARTINEZ E' Sob I
l ' . j.
.
_e REDF_. n';l. i7. 19~3.a I/atura cza Jur/( Ica tle las awoliqtlJaciolles tributarias,
1)1

~ =E~AVE""'SCO,

1I RNNDl!Z PAV';:S, M . J .: lA aluoliqtli(lacin tributaria, IEF, 1995.

11~~~lldi~s~~A~,~~~~A~;.~~t~~i~:'i;t;;. i~;~~~o de las liquidaciones provisiOtU/les. _Es.

t'~ltf~~5~OVO~,

C.: Aplicacitl de la estimacit/ il/(lirecta de bases imponibles, Tccnos.

E.: Las liqtlllaciol1cs paralelas ~ I mpllestos_

2
i"'\~~Z4.DIAZ. A.:E.:Enlomo
Carcter (/(lministrativo de las Q(Judica~io/1es ~CT_ ~{lIn 5
a la rectificaci/1 (le /(/s alltoliqllida~iolles: _CT_;
1,1\lt'I..NEZ-REYNA ROORI(;UEZ.
IUN/J,LEZ P EZ,

19 Ya vimos anlerionnenle alguna afirma,

cin jurisdiCcional en relacin con la mOliva,
e in de las llamadas liquidaciones paralelas.
:o Particular importancia tiene la eomunieil'
cin de los medios de impugnacin. Reciente,
mente, la interesante SAN de 14 ],1997 sobre

1/I/((/CII/:

I~:~~e.naj~can ~ ~~~l~~t~~;j:~~:, ~~r ~~~~r;1 ;r;~~~taria y Uneas pum s u Reforma.

Illm

l'

198

1 98~'

Ill'm, 5 1;

h~N L OZANO A 1\1 .

La estillta' b
Civitas. 1'996, ..
CI tl0 euva por sigilOS. hu/ices y mflulos en cI IRPF.
1_1.0 MONTERO. J. M .: lA r . .
EDERSA.1990.
s IqLlltaclOllCS catltelares cn el Derecho Tribll /mio cspmiol,

CAP.

TIT. I I._OER~;C IIO TRIBUTAR IO

J08

XI.- PROClll)[MJEN"I'OS TRllj UTAR10S

3 09

. :" . . '
m lemelllar;as. HPE, nm. 84 ,1 983 . .
.
y la:> ded(ll ,(l c/O/Jcs ,W ,P
, ,'" y (ulltro de la s lieclarac/Ollcs-/ ,
M ORI LLO M '.NDEZ, A.: Ref1exrolles so JIC a 1/(/lIra e
/'
ntuo. 54, 1985.
"'
' C"
1987
q ll/ac;olles
' 'La f'u/t/u',,'611
CII el ordellamicnlO In nauna, 1\'ltaS,
.
RUlZ GARCIA, J . R
..
a I

blemente el pago a los suje tos pasivos, En cambio, el pago fo-,~oso (ejecucin
de bienes dcl deudor) conserva su carctcJ' de ve rd adero proced imi ento administrativo por los importantes efectos patrimonial es que tiene para el deudor
y para la Administracin misma y por la complejidad y variedad de sus actos
concretos,

4.

B) SUJETOS ACTIVO Y I'ASIVO DE LA RECAUDACIN

M ARTIN .D E l~ADO,
lil/uu{aciO ll cs

J M' Los lIuevos proceclimietllos ,,.bwarios: las lleclaraciollesaulo-

.cr-,

A)

Procedimiento de recaudacin
l NTRQDUCCN

La recaudaci n tributaria, ya sea entendi da como acto bilatera l o como

procedimiento, requiere la existencia de un sujeto activo (receptor del pago)
y de otro pasivo que lo real iza, Aqul s igue normalmentc a la condicin de
Administracin gestora y acreedora. Las nicas excepciones se dan pOI' razones de eficacia administrativa. Administraciones pequeas (normalmente
mun ic ipios) o su pranacionales convienen que la recaudacin sea hecha por
otra Administracin dada su falta de capacidad Ol"ganizativa en el primer
caso o de Ad ministraciones territoriales en el segundo (caso de la VE), La
rcgla ge neral, sin embargo, como hemos dicho en su momento, es que Podel'
Tributario, Administracin acreedora y I'ccaudacin tengan un m ismo titular,
Ahora bicn, a di fc l'encia de la obligacin privada, en la que norma lmente
el aneedor cs quien reci be ta prestacin directamente o en un a entidad banca da (aunque slo materialmente en este segundo caso), en la tributaria la
Administracin acreedora dispone de un conjunto amplsimo de en tidades
colaboradoras que son las q ue material y jurdicamente reciben el pago de
(IUC se ti-ate, Razones organ izativas (menor coste para los entes pblicos y
mayor faci lidad para e l deudor) ha n extendido esta tcnica q ue alcanza dimensiones cas i para lelas a la red bancaria misma.

, 'd d d . . t "aliva que tiene po r finalidad

La recaudacin e,s UI~a ac~~ v l a _,a mllll'~:lle ella e l acreedor tributario
hacer efectiva la o~iI~acI6n I~ l~o~~~a~s~~1~cida por la ley. En la mayora
'd d d I cumplimiento la recaudacin
ve satisfecho S lI credllo cn '
dentro de l a norma 1 a
e
'"d
.
d e Ios casos,.
y.
. rd ico cuyos efectos estn establccl os en
cs para el SUjeto pasIvo ~~ ~ctoiU el carctcr de acto debido al igual quc
una norma ~e est~ natUla ~za: ~~;ealizacin volun taria abrc paso al cobro
para cualqUier 0\10 dcudOl,Y ~u
\'
'n al pago correspondientc). Para
forzoso (ejecucin de sus blencs y ap IcacI. 'eI d uc un rocedimie nto. Aunla AdminiS\ll'acin acrec~o~l~ e~:~sr~~:d~~:~~t~s ~ccaud~torios dificilmentc
que norma mentc se a
.'
(\a mayoda) en quc es un
con'unto de actos cohemerece este nombre cn todos aquellos sup~t:stos
acto instantneo para deudor y acreedor leJ?S de u~ ro~edimiento. Slo e n
sionados tel colgicament\rqu,e es, ~abalm~:~, p~e! ve rse un conjunto de
el caso ,d~l . lIamado p~'oce I m~ento e ~r: jurdicamente cntre si. Tambin
actos dmgld?s. a un. fm conc:tt~ ~SU~ :, ~cto debido y cuando no lo admita
para la Admmlstracln ac:ee o,; d
. porte segn norma gene ralmente
faculta al deudor a la consdlgnacb'' n ~ s~~ my especficamente e n el Derecho
admitida en el Derecho e o IgaclO n
tributado.
,
e ando hablamos de recaudacin nos referi mos a los .actos, de ,la Ad~I '
. u<.
'.
'
uc constituyen una eXlgcncla, Iccepcl n
IlIstracln y de. los sUJctos paslvos q a o de una obligacin tributaria dado
d
o ent rega de dmcro .cn con~e~lo e ~e1nexislente cn el ordenamicnto fiscal.
que el pago en especiC es practlcamen
dmite la dacin en pago.
Tambin se extiend~ a aquellos supu~stos en e~u:lse ~e I'esulta de las normas
Este concepto estn.cto de rec~udfcl?nt n?ncorpol~n y regulan figuras esenjurd ico-recauda tonas que .nol ~nd:e~'~~n~cin de los sujetos obligados a la
ciales del pago como a m lsm
.
I cin del cn~'
sat isfaccin de la deuda, las fO l'mas d,e p:~~~sa~!:~~:~:~t~ b~enaestudiado ya
dito tributario, gal:an tias, ~tcl 'dES'OS bdiP in tributaria y concretamente ni
al analizar la teona genel a e a o Igac
estudial' su extincin.
.
.

En re lacin con el sujeto activo la evolucin ha estado marcada po.' la

flex ibilid ad antes indicada y la facilitacin de la recaudacin misma. As, en
Il1"imer trmino, la fi gura de las entidades colaboradoras, tomando este conlc pto en su expresin ms ampli a, Se trata de un ejercicio privado de fu n~ iunes pblicas (en este caso la I-ecaudatoria como un aspecto de la tributaria).
Una vcz establecido por las normas el pleno efecto liberatorio del pago hecho
(' 11 el las su utilidad es indiscutible y su ap0l1ac in difc ilmen te sustituible dada
ItI extensin territorial de la red de entidades dc depsito, Al mismo tiempo
hun supuesto una nexibilizacin extraordinaria de la competencia para rec ibir
.'1pago,
El suje to pasivo de la recaudacin es, normalmente, el contribuyente, es
IIt'dl' qu ien realiza e l hecho impon ible y manifiesta, cn consecuencia, capaI h.lad econmica. La estructura de la obligacin tributaria establecida sobre
111\ circulo amplio de sujetos pasivos (sustituto, responsable, sucesol' en la
Ih'uda, etc.) perm ite, lgicamente, que el pago sea efectuado por sujetos que,
' OIno se ha dicho, no tienen la cualidad pasiva de contribuyentes . La recau,tildn no significa que quede ce n-ada definitivamen te la relacin entre deu.llIres y e l ordenamiento jurdico general (aplicable aqu al campo tributario);
l' permite una accin de regreso de mancra que resulte definitivamente inciIlIllo e l cont.-ibuyente, sin perjuicio de las sanciones que puedan darse 1'01-

recauda~~~~;fa i~~t~~~~:~~~~~(;;~~

Desde una perspectiva hist:ica la

propio y s~sta.ntivi.dad en la mcd l~a, que I~~a !ltimo eslabn la recaudacin
c1aracin-I I(~.Ulda.cln), q~e ha ~x,~,d~ef~ng-eso realizado por el m ismo. LI
por el propio sUjeto raslvo ~ tI av ~te los asas de la autoliquidacin; Y lo
recaudacin ha. ,segUIdO, lglcalme :bT d~ de la actividad facilitando noHl
ha hecho, lamblen , en cuanto a a neX I I I

CA P.

T1T 11 _ OIORI'.CIIO T1tlBUTARLO

310

la comisin de ilcitos por parte de olros sujetos y que, obviamente. no pueden

ser objeto de repeticin.
Las normas que regulan la recaudacin admiten, nO,rmalmente. el pa~o
por tercero. Tericamente no deb era admitirse, ya que el 171crs ,re~f~d,atoh~
(lo lIC im orla es que la deuda sea satisfecha) no es preva c nte, en ~ cree
Irib~lario.P La obl igacin tributaria es una tcnica para la reahzacln d7a~~-::
determinada justicia. Impol'\ante. sin duda, ~c.ro mstrU1~enta1. Nohob po;
razones de tipo prctico (la dificultad de ,'cnflcar ~lIe e pag~ es ce .
el ;bl igado tributario) llevan a la admisin de esta fIgura pl~Opla del J?cl,echo
privado. Cuestin distinta son los efectos de este pago qll~ l1en~. rcstnccJOnc~
impo.-tantes en relacin con el efectuado por el del1d~~- tI ~~ut~~IO c~~'~dvee~~_
mas en su momento. De cualqu ier manera, a auto IqUIC aCI n
ficacin estricta del deudor en el momento del pa~o han red~cldo el pa~~
)01' terce ro, principalmente, a la llamada recaudac in por recibo y a delel~inados casos de impuestos aduaneros.

ho

e)

REGLA S DE LA ACTIVIDAD RECAUDATORIA

La le ha optado por la obligacin como tcnic~ jurdic~ para la, tran~

ferencia ~oactiva de recu rsos del patrimonio de los s~~et~~ paslr~~:c~~d~~~~
nistraciones pblicas. Esta opcin hace ~ue .s ean ap Ica es a rtenecer a la
las reglas que ri gen el pago de las obhgaclones y que por pe . d bl'
lgica de stas son de aplicacin ge~e ral ~u~lquid'a ~uet s~u~~r~'.!'~e a~l~ca~
gacin de que se trale. En consecuenCia e n a. ecau aCI n n
las reglas siguientes:
.
Le i/;macin activa. Slo el pago hecho al acreedor o a qUien est auto~
rizado p:l-a I-ecibirlo libera al deudo.-. Debe hacerse, adems, en el luga!
establecido.
Legitimidad pasiva. El pago debe realizarlo el sujeto p.asivo cOITes~or
diente. El pago por tercero debe de cons~ ittl!r una excepC in (como ya le
indicado anteriOl-men te) Y con efectos restringidos.
.
_ Irllegridad. No se puede compeler ?I acreedor a. reci~ir pagos parclale~:
.
erjuicio de la facultad administrativa de fraCClona l el pago e n ldetel
~7n~dos su uestos previstos en el ordenamien to. El . RGR a punta a guna~
excepcioneta este principio, permitiendo ingresos parC iales en supuestos muy
limitados, como veremos en su momento.
_ O rtw'Iidad (tiempo adecuado). El pago debe efeclUarse en los pl azo~
fijados e~las normas jur.di~as, s!n pelj uicdiO,. ig81;g~e~s~:b\~C~0~~~s:Z~~s~
a lazamiento por la Admll11S1raC ln acree 0 1 a.
..,
ti~n recaudatoda se realizar en dos perodos: voluntano y eJecutivo,
Id ridad Debe realizarse el pago en la especie que correspond.a, UC

d
~~~~,~~~;~~~[;~~~~e~l(:}~:l~~~:~r~~~~)rse~ :~~;~ ~~S~~:a~~c~~:~~1'"~tt~
ro iamente dicho aunque necesario para su perfeCCin.

a ut~ !zacI n o

~ad~ de estos documentos oficiales es una tcnica de recaudaCin eficaz (ell

XI.- PROCEI>IMIENTOS

TRIBUTARIOS

311

cuanto restringe mucho las posibilidades de fraude) al vincularse a su utilizacin efectos juddicos civi les, mercantiles o administrativos. En definiti va,
el pago se hace ms complejo: debe adquirirse en un establec imi ento aularizado y posteriormente debe utilizarse en la forma prev ista e n la nOI-ma y
en el propio documento. Slo las dos prestaciones sucesivas (de dar y hacer)
liberan al deudor. Es obvio que lo esencial de la obl igacin contina siendo
la entrega de un a cant idad de dinero (compl-a del documento). El hecho, igualmen te, que se admita en algunos ordenamientos la dacin en p<lgo rcst .-ingida
a determin ados bienes no al tera esta regla de identidad y s slo constituye
una excepcin a la misma .
D)

PRl NC IP1 0STRtBUTAR IOS y RECAUDACiN. REFERENCIA Al PRINCIPIO

I>E PROI'ORCIONAUDAD

La actividad recaudatori a cst somet ida a la mayor p<lrte de los principios

tributarios que estudiamos en su momento y a otros que no siendo de esta
naturaleza se aplican a todo el campo de los tributos (seguridad juddica y
no indefensin, p.-incipalmente). Su fase ejecu tiva (no obstante el detalle que
acom paa a las nOI-mas reglamen tarias sobre recaudacin) ofrece casi s iel11p"e dudas ante situaciones concretas, tanto en relacin con los sujetos pasivos
en el caso de que stos puedan ser varios como en la de terminacin exacta
de la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estdctamente procedimentalcs, Pm-cce claro que cn todos cstos supuestos los principios de seguridad juddica y no indefensin pueden ser herramientas inteq)rctativas muy
aceptables y conducir, en defi nitiva, a una recaudacin ms justa. Particular
inters en el procedimicnto recaudatorio tiene el principio de pl'OpOi'cionalidad cn tendido aqu como un equi librio e ntl-e suficiencia de las mcdidas administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pas ivo de manera que el perjuicio causado a ste sea el mnimo e imprescindible. Los supuestos concretos
en que pucde jugar este principio de propo-cionalidad son numerosos: e mbari\O de bienes, medidas cautelares, intervencin de ingrcsos, dete-minadas rcladones con los responsables, seleccin de bienes en el embargo, suspensin
del procedimiento, pago libc-atorio de bienes emba rgados, etc, El ordenamien to espaol aplica este principio de propOl-cionalidad de manera esti mable
lIunque haya algunos supuestos discutibl cs. En sn tesis, este pri ncip io suponc
la util izac in estricta e imprescindible de los importantes poderes adminisInttivos atJ"ibuidos en este procedimiento de recaudacin.
Tambi n es aplicable la rcgla bsica sobre carga de la prueba propia del
Derecho de obligacioncs y admitida en el Dcrccho tributario (el quc a lega
UI1 derecho debe probar sus hechos constituti vos). Aunque normalmente tal
t~'H l a se invoca (como hace nuest'a LGT en su art. 114) en relacin con los
)ltocedimicntos de gestin y de resolucin de rcclamacioncs, no ofrece duda
IIU aplicacin al procedimiento de recaudacin dado su carcter general. Los
Iltoble mas de prueba pueden plantearse tambin en relacin con la 'ecauthlcin y la aplicacin de la citada regla es procedente. Ms an si se entiende.
IItlllO aqu se hace, que tal regla probatoria tiene el respaldo del principio
IllIlstitucional de no indefensin.

312

TIT, IL- OHItECHQ TRmUTARIO

CAP, Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIIJ UTARI OS

las

E)

ORDENAMIENTO ESPAOL

Las normas p.-incipales del procedimiento de recaud acin son la LGT

(arts. 126 al 139) y el RGR aprobado por RO 1684/1990, de 20 de diciembre,
que atribuye a los servicios recaudatorios toda la gestin de esta naturaleza
correspondiente a los crditos tributarios y a los dems de carcter pblico.
Tienen inters, igua lmen te. las normas de la Co munidad Europea sobre recaudacin de sus tributos y recursos. Aqu interesan s610 los primeros y especficamen te los que corresponden al sistema tributario central y su Ad mi nistracin, ya que los tCITi toriales (CCAA y en tidades locales) sern objeto
de estudio en su ttulo correspondiente. como igualme nte el de la Comunidad
Europea,
a)

Legitimaci6rl activa, Recepci6n del pago, Administraciolles Pblicas

y Entidades privadas autorizadas a recaudar

La legitimacin activa est establecida en nuestro ordenamiento con gran

amplitud al igua l que en la mayora de los paises con una Ad min istracin
moderna, Aunque aqu interesa slo la que se refiere a la )'ecaudacin de
los tributos, e l RGR, arliculo 4. atribuye esta c ualidad a los siguientes rganos
y entidades:
- AEAT, Tiene una competencia residual (todo lo no atribuido especf,
ficamente a o tl'OS rganos recaudatori os) y una funcin de colaboracin con
otras Administraciones Pblicas nacionales, comunit a rias O extranjeras cuando en este ltimo caso as I'esulte de conveni os internacionales, Adems, lgi,
camente, cOITesponde a la Agencia la direccin de toda la actividad recau'
datoria , En el caso de recaudacin de los tributos y otros recursos de la Unin
Europea tiene atribuida la competencia con carcter subsidiario cuando no
est atribu ida a otras Administraciones Pblicas, Adems, su competencill
se ampla en determinados casos en perodo ejecutivo, sobre determinado:l
crditos c uya competencia en perodo voluntario est atribuida a otras Admi nistrac iones,
- Departamentos Ministeriales y Organismos Autnomos, Tienen CO Il\
petencia en relacin con las tasas cuya gestin tienen encomendada por 11I~
normas reguladoras de stas, Igualmen te estos organismos no estrictamenlt'
tributarios, pcrtenecientes siempre a la Administracin General del Estado.
pueden tener atribuida la 'ecaudacin de los recursos propios de la UniII
EUJ'Opea y otras entidades supranacionales o intemacionales. cuando les c!ot
confiada por sus normas reguladoras,
_ Entidades de depsito que prestan servicio de caja a Organismos Pbll
cos, Su nota esenci al es ms interna que ex terna , Estn ubicados dentro di
los edificios pblicos cOl'fespondienlcs y en relacin con determinados u I
butos y en supuestos concretos tienen una competencia exclusiva para rccihh
el pago, Prestan sus se rvicios por medio de oficinas abiertas en las Dclq!1I
ciones y Administ'aciones de Hacienda, En tregan a stas relacin diaria th

3 13

cantidade~ in~resadas en la cuenta abierta al Tesol'O Pblico y los docu-

mento~ ac~dltallvos de las deudas a que cOlTesponden En estas ent idade

s,e realizan mgresos determinados recogidos especficam~nte por e l RGR ar~
tlcul? .16, Tod?s ellos presentan alguna comp lejidad o atipicid d'
'
pl'evlo a la, retirada de un documento admin isll'ativoa li'q~~J~c~~:~
ue, e an ser praclic~das o revisadas en la Delegacin o Ad~inistracin d
11a~le~da ~olTesPo,nd lente previamente a su ingreso, autoliqllidaciones cllY~
a~o e p~esentacln,est, vencido hace ms de un mes, ingl'esos al'ciales
" , I P
,
ngesos p ese ntados sin etiquetas idenlificativas elc E
necesidad de relacin con la Administracin ac'reed s, pi mClpa menl~, esta
,ubicacin :n los ,lo~~les de las Delegaciones y Admin~~~a~~o;l~~ ~~t~~!na ~1I

~equ:t~o

!)

;~~~ ~~~ab~~~~,I~~I~nd~~~~~~~I:~:~~~dcs de dcpsito citadas puedanC~~~~:I~

, - En tidadcs col,aboradoras e n la recaudacin, Son entid ades de depsito

expresa,mentc auto,nzadas por el MEH previa cons idcracin ositiva de s
~~lvfn~l,a y s~l pO~I,ble cont'ibuc in al selvicio de rccaudaci6n, Su contl'o~
, e ec ua pOlOS I ganos competentes de la Age ncia Tributaria uienes ue
~~~ S~t:~~~~r ~s~~~~~ente ?d '~vocar con carcter definitiv~qla al1tol~za~
1 I RGR
'
I
e entl a es son competentes segn el artculo 79
~ ,~ ,
'I,pa~~ re~audar las siguientes deudas: a) las que resulten de decla
,c lone,s- Iqlll aC lones (au toliqu idacioncs) formu ladas en los mode l
I .
IIlcntanamente establecidos, y b) las notificadas a los obligados I os reg al;on~~c~encia de las liqu idaciones practicadas por la Administ~a~~~o co~~

~, ~~~lt'it~~~I~~~s ~~;O~op~:~~es~n:~~ ~~~~~l~~~~, s~e~~ljal'idad ,algun~:'y~'~ue

\on ,la deuda tributaria est, ~o obstante, ab ierta, Plld~~d~~'~~~~da~~ls~clg~

11 c llado prc,cepto, cualesqUlel'8 otras que de tennine el Ministerio de
Hu m a y HaCie nda,
co-

1, , ~ cudestin ,prinCipal que plantean todas las Administl'aciones o entidades

1 Kltllna as ac tivamente pa'a recibil' el
d
<
hmc ional y territorial El RGR d'
pago es .ctcl'minar su com petencia
< ,
Ispone en su al'l!culo 9 que los rganos de
. , I ''
JI l:l.Il1C aCI n tienen las competencias determinadas en I d'
"
I
!I'!! Y en e l propio Reglamemo (ya apuntadas) En Clla as ISpOSICloncs eg~:I'II.I,,?rial ha,~I' ~ue estar, normalmentc, a las n~'mas pr~;iaaS!k ~~;:t~.~~~~~1
, ,este ~en h o ~~ ~ue tener en cllenta la regla bsica del De recho de obli~
1L:!ones, ~I dom iCili o del deudor es e l lugar del cumplim ien to d
br
espec ffi camen te
I
ap Ica e a a recaudacin ya que st
"KII ,a de~tro.deI titulo III dedicado a la gestin tributal'ia)'hace refeJ'e~c~:
,1 \lU:'I~r. Crtt~rtOS' dlo qU,e lleva a con fi ar la com pete nci a lerl'toria l a las normas
Ilt'c Icas e ca a tnbuto del sujeto pasivo que es
'd
1
!I"tle un carc ter geneml De l
'
.
' eVI cmemente, e que
l. I f' I d "
a m l s ~a ma nel a,la norma gene ral sobl'c e fectos
11 <1 ta ~ ~om~cte~c la contemda en la LGT, articulo 95 y el debe ' d , I
'"WIlO admm lstratlvo mcompete 11 (,
" . 1
"
I e
1111 '11 1, '
le, Icmltu as actuaC loncs al rgano que
,1116 (ellc ~o.mpeten te o devol~er al mteresado la documentacin con indi 11 :1 ce
I g,a~? qu~ se consl de l'c competente), Hay que sCliall.l l como una
;, 1111,1 de, ~exlb,]zacln d 7 la competcnc ia territorial la sllpl-cs in del debel'
{I) lllplO al' por las enlldades colaboradoras quc el ingrcso debe surtir

1;::~I~n~~ ~11~t~~;~ ~~ed~ol;(~;id(O l~eslb'glnadol

un~ d~~e~m;~

TIT. 11 _ DERECIIO TRIBUTA RI O

314

CAP.

efecto e n las Delegaciones o Administraciones d~ Htc~~n1a) dCh~~ ~~~~~na~~

correspondiente .. , establecido POI" el RGR en su aru cu o ..c y
por el RD 448/ 1995, de 24 de mar.w.
' funClo
' na,I como
hay
En relac in con la competencia
" ya se ha indicado,
I RGR
que esta r a las disposiciones concretas de cada tributo. No 0tstan~e, e
establece determinados precept~s sobre e~ta, compctc~~i\. ~sau~s c~~t~~
orden administrativo-rccaudatono que pel mita, . en d~fm,] 1V< "
. di.
menos difcil sobre la recaudacin y sob.rc la gesttl~ m lsm,.\. ,!a h~~~'~sl ~)or
cado anteriormente las deudas tri hulanas que pue c~ .s el I ec ~u
(
las distintas entidades de depsito (las ,que prestan s~rvlclo de~~Ja ~ l~s.rco~~
boradOl-as) En cI control de su p!"Opla competenc ia hay que enten e ql
est~s entid~des ,'erificarn formalment e las deudas cuyo pa,go pretenden bo~
suj~tos pasivos, Expresame nte, el artculo .80 d~1 RGR obliga a compro al
detemlinados ex tremos que vel'emos a contmuacn.
.
.
.
I
t
a
h
recaudacin
por
medIO
de
Las dos pdncipales cuestIOnes que pan e <
I d ' 'n del

~~~~a(~~~ ~~I;~~~~d~~~~I~~~sl~;~:~O~:~v~\~:~~~.rf~. ~~~a~f~~lO~.t:I-~\~o~~~~

. d ce )ara los sujetos pasivos este tipO de mglcsos_ n le aCI n c ,

PI? u I I RGR arlculo 80 limita la responsabilidad en la comprobacIn
~;I;:e~~n:idena exacta,. d~1 importe de~ in.gres.<' con el que _ha. de figurar
en el lOtu l a ingresar de la decla racin.llqUldac ln o a~ol~~1 ;1 ad~~~,
que en los documentos c~nsten adhel-i~as .Ias le~i~~\~: d~l~i~~i~ I~=~ sujet~
en su defecto, que en los mismos se conSignen e
. '. .
, d
'
pasivo, ntllnero de identificacin fisca l, concepto Y eJer~lclOdo dPe (o o. ~oq~~
de el citado ago" . En los casos de presentacin e ocu.men ( e
f~~~:~~o~ devolucin: declaracin-liquidacin se comprueba, ~glcame~tei
si han s ido cumplim~ntados _co ,:redc lalmente. ~:~f~~,yn~~ ~:~I~:~e~e~nc~~~c~~r
fOl-mal, como es lgiCO, y pi OpiO e a recau
material.
.
En cuanto a la segunda cuestin planteada, el pago hecho a una enlld~d
' t 0 1.10.
" S para
el deudor
colaboradora tiene efectos ple namente I'b ela
<
'd d: En
-'d" re.l
oda ser de otro modo dado el principio de segun a JU II Ica y
exigidas a estas entidades pOI- la Administl-acin misma._
t,g ulo 25 2 recoge esta doctrina afirmando que ", __ cuand~ el pa g se ,
t:~"S d~ Entidades de depsito u o~ras personas au tOrizadas, ~ enl l e~,:
al deudor del justificante de ingreso .hber~rf~ ~ted desd:d~n~:c~:sd~ ~I:'
.
. l' tificante y por ellmpolte IgUl a o, qu
..
~o~~~~~n~b~i~:d~u:nlC la Hacienda Pblica la Entidad o in te nnedano_

:~~ada~a~Sas

:1

b)

E:'~~~l:

Sujetos obligados al pago o que pueden e(ecfLlarlo

La situacin jurdica del o~ligado al I?ago de. la d~~~aGt~ib~~a;:I~ :~'I~~::'

, lgica de la cualidad de sUjeto pasiVO.
,
<
l'
(como no poda ser por menos) y emllllCI"
consecuenCia
.
los 1O y siguientes, Sigue esta mea
.
d'
. r " 1\
como ob ligados al pago a los contribuyentes, SUStitutOS, retene 0 1 es , III l .

XI.- PII.OC::OIMIENTOS

TRIBUTARIOS

315

tal-es, I"esponsablcs, adquil-entes de explotaciones econmicas, sucesores 11/ortis causa en la deuda tributaria y perceptores de cuotas de liquidacin en

el caso de sociedades o enlidades disueltas y liquidadas. Las normas recaudatorias suelen il' en esta regulacin ms all dc lo es t-ictamente administrativo (y esto hace, en algu nos puntos, el RGR). Hay que I"ecol-dar que la
dele nninacin de los sujetos pasivos est cubierta 1'01- el principio de reserva
de ley y que constituye una pat-te esencial de la obligacin tl"ibuta-ja y, en
consecuencia, ha sido estudiada con sta. Lo impo-tante en toda esta mate ria
amplia dI.: obligados al pago es que ex ista siempre una accin de regreso
(cuando coex istan el contribuyente y ot l'O obligado) , ya que aqul es el que
ha manifestado la capacidad econm ica qu e legitima la imposicin del tributo;
I.:n definit iva, el que tiene que resultar definitivamente incidido es el contl"i.
buyenle, debi endo hubilita'se el procedimiento o las acciones que sean neceo
~arias para ello.
El RGR en los al"lculos citados (10 al 17) regula las obligaciones de todos
y cada uno de los obligados a que nos hemos referido_ La tcnica de esta

nOI-ma es aceptable en cuan to pane de la d istincin entre deudores pl'incipales

e (implcitamente) secundarios (a l"l _ la), Hay que obsel-var, sin embargo, que
[os I'esponsables solidarios no estn en un segundo plano rrente a la actividad
rccaudato1"ia y s en la misma situacin que los denominados deudores pl-int.:ipa les. La necesidad de un acto adminisl1'8tivo de declaracin de respon/!lab il idad no afecta a la naturaleza de sta. POl- oll'a pane, [os perceptol'es
de c uotas de liquidacin de soc iedades y entidades y los sucesores II/ortis
"fII lsa no pueden entra " en esa dualidad , ya que son los nicos deudores por
~Icsaparici n de lo que podramos llamar (con la terminologa anted or) deu~Ior principa l. Como ya he indicado anteriom1ente, el RGR lleva a cabo una
Icglllacin aceptable au nque con algn exceso que no corresponde comentar
1' 11 este lugar.
121 RGR admite el pago pOl- tercero en su m'tfculo 18.1: "Adems de los
.,hligados", puede efectua l- el pago cualquie r personu, tcnga o no inters en
1,1 cumpl im iento de la obligacin, ya lo conozca y lo apl1Jebe, ya lo ignol-e
.-1 obligado al pago,,, Si este tipo de cumplimiento pl-esenta ya pmblemas
1'11 el ordenamiento civil con mayor razn lo hace en el tribu tario dada la
llIelllacin existente entre obligacin (y clal-O est, pago) y capacidad ecoIU\lllica. A falt a de acuerdo en tl-e deudor tributario y tercero ste slo puede
Inarcirse de lo pagado a travs de una accin de clll-iquecimiento s in causa
lonl ..a el verdadero deudor. El citado artculo, en su prrafo terce,-o, dispone
" 1'~ l e efecto que en ningn caso el tercero que pagase la deuda est<w legiIhthlelo para ejercital- an te la Administracin los derechos que cOlTespondan
,.1 ubligado al pago. Sin embargo podr ejerci tar los derechos que deriven
'1 "'" ravor excl usivamente del acto del pago". La razn de la admisin dc
Il' tipo de pago (de frecuencia escasa) hay que buscarla en la dificultad
'jlll' ... upondra su intel'diccin no slo en la -ecaudacin por rec ibo sino en
.1,,1II1a Ol.-a, obligando a los l-ganos recaudatorios a una rigidez exccsiva
11 ,elacin con e[ problema y las posibi lidades de consegui r un 'ccquilib,-io
l' 11 , lmonia l pOI' pal-te del sujeto que ha ercctuado el pago.

CAl' XI - PROC EDtMIENTOS TRIBUTARIOS

3 17

TIT B._ DERECHO TlI.lIlUTAIUO

316

e)

tencia, principalmente
COI'
.
' territorial ,estab[
e C I'd os en la LGT t' [ 95
no vImos antenormente son aplica bl es a 1 plOcedlmlento
_
. . ' alde'CUrecaudacin.
o , y que
Imputacin de Jagos y pago por co ns ignaci6H

La existencia d e varias deudas tributarias entre un mismo deudo.- Y Administracin acreedOl-a obliga a imputar, por el deudor. un pago concreto a
una obligacin determinada. Es necesario, normalmente, que las deudas sean
debidas por un mismo tributo y que la recaudacin no vaya unida a la autoliquidacin. En este caso no puede haber una verdadera imputacin de pagos
y s una eleccin previa de qu deuda se paga. El campo p!'Opio de la imputacin viene a ser la recaudacin por recibo. Todas estas afirmaciones son,
en principio. lgicas. Los preceptos de la LGT y RGR aplicables a la imputacin conceden una importan te libertad al obligado al pago, amn del principio de autonoma de las deudas tributarias. Su importancia puede se,- notable dadas las circunstancias que rigen el cumplimiento espontneo de las
obli gaciones fuera de plazo y la exoneracin de responsabilidad penal pOI'
regularizacin voluntaria de la situacin tributaria. El a rtculo 62. \ de la LGT
establece dos limites a la imputacin: en los caSOS de ejecucin forzosa el
pago se apl icar a las deudas por orden de mayor a menor antigedad; Y
en los supuestos de crditos de dist intas Administraciones son preferentes
los de la Administ racin Gene ral. Este lt imo precepto es distinto a la imputacin propiamente dicha que presupone un acreedor nico y un t,-ibuto

determinadoLa consignacin de la deuda \I-ibutaria (pago por consignacin) es una

figUl-a ,-ecaudatoria que pretende flexibilizar la recaudacin misma permitiendo al deudor el cumplimiento de su obligacin ante la negativa del acreedor a recibi r el pago o su imposibilidad de aceptarlo. Al mismo tiempo es
una norma de justicia que busca proteger al deudor en determinados casO!l
ajenos a su "01untad que impiden el citado cumplimie nto. En definiti va prl"
tende tener efectos liberatorioS. De aqu que no pueda entenderse como vel
dadera consignacin del pago la const itucin de un depsito que permita !tI
interposicin de una reclamacin o un recurso [el RGR, art. 47.\.aJ, s 111
considel-a como tal en contra de lo quc aqu se dice). En mi opinin , slu
puede aceptarse esta calificacin desnaturalizando el concepto mismo de con
signacin como una forma de pagO. En el caso que aqu in teresa y sicndo
el acreedor una Administracin pblica (una persona jurdica) el presupuc~tu
il
de la consignacin es la negativa indebida del acreedor a recibir el pal:t
El caso de fuerza mayor a que se refi ere el RGR ti ene escaso sentido- 1I
artculo 47 .1_bJ de la citada norma reglamentari a se hace eco de estoS SUplll"'
tos al dispone r que los obl igados al pago podrn consignar en efectivO rl
imporle de la deuda._ . bJ Cuando el rgano de recaudacin competente !I
Entidad autorizada para recibir el pago no lo haya admitido, indebidamctl"
o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor". Cundo debe entendcl11I
que la inadmisin es indebida? Esta es la cuestin. Hay que entender 11
ser necesaria una resolucin favorable al deudor bie n en va de reposiU(.1I
o econmico-administrativa o, claro est, de una sentencia judicial. 18\10"
mente , podra pensarse que se da esta posibilidad cuando el rgano rcUlI1lo
datara incumple los deberes consecuencia de un a dedal-acin de incollll

d)

Medios de pago y daci6n en pago

obligacin
tl"ibuta-ia
tie ne com
. del deudOl- la entrega de
unaLa
suma
de dinero.
En conse
. o p[ resta~tn
[d
d
I [
cuenCla, e medIO de pago "
e curso ega. Para conseguir este
r _
pi OpiO es e inero
todos las tcnicas que el ordenamiel~~~~I_~~lento concr~to s~ I~ueden utili zar
t?S pa ra la transferencia de fondos de ~n c~. pon~ a d iSpOSICin de los sujeIldas en las nonnas y usos bancaro Er~G"Rmoll1o a otro y aquellas admique el pago de las dcudas tl-'b t ~ s.
establece en su artculo 24
que debe realiz"
[,
, de [os Organos de Rec I LId a nas
ajas
'6
aCI n se har por al..31 se e nl e[ ecllvo en las
eI1) C{1"lOS... a) Dinero de curso au
le l b) Ch .
guno (e os sigui entes
1I11loriccn POI- el Ministerio de E ga . , cque .. e) Cualesquie ra otros que se
.
conOJUla y HaCienda .
_ ~IIlCI 'O de cm-so lega l. Es la for Ol a
.
II,butana. Las tcnicas utili zad
d
1100 1:,al de sallsface l- la obli gacin
[(
<
_< as pue en sel- diversas
[
1I ~uno entrega en efecti vo \I-a nsf l'
..
y no o ]'cccn problema
~c ccntra en las rdenes d~ pa (en.cla, gil-O, m-den de pago, etc.). La duda
\ on las c uales el RGR, <u-tcul g~5 ~odl!'corporadas a un cheque) e n rel acin
lor el deudo,' a la Entidad dcd 6'. Ispone q~~ .. las rde nes de pago dadas
li la Hacienda Pbli ca, sin per'ui~o dtol no sm.-tlran por s solas erectos rt-en te
uu nte rrente a la Entidad o; su ince as ~c~lones que correspondan al OJ-dc\.1 que se trata de una or~en inlem~mphm,ento,,- L~ di sposicin es lgica,
"'': OI-porada a un ttulo de crd-t
f (m~ndante-enlldad de depsito) y no
II\- nc su rgimen especfico coml o o~,:"a y completo como el cheque que
Il'laudatorio est justi ficada.
o me 10 de pago. Su exclusin del cfl-cu lo
L

La admisin
del (momento
di st intas tcn
PI \'ctsin
tempora
de.icas pa~a Ia entrega d.e dinero requ iel-c una
estab[eClen
,Pdago
). E RGR,
en el
111I11\)i6n
. esta cuestin
.
o como
norma
g mIsmo
,[ artculo
[ [' l-esuc1ve
. eneJa que e e ecto libehlton o se produce .. cuando se ha I-e r.
.I"uda) en la CaJ'as de los 61'
a Izado el IOgreso de su importe (de la
' [
ganas competentes o pe"
.
11 1 m- e pago. En el caso de en tidade
.
_. Isonas autonzadas para
[\
1" ldus el ingreso liber ........ [ d d
d s de depsllo ti otras personas auto' ..ulle.

el! al' " esde [a fe c ha que se cons igne en el

111 t Ic
[l
<l

I.a (mica
excepcin
son las dleud as quebdeben pagarse med iante la lIti 11I ,ld6n
de efectos
timbl-ados'
l. dInero (al adquiri l- el cfe ten os que no asta la entrega de una cantidad
\) .
. c o correspondiente e n la .
d d '
U ,1 ,sIendo necesaria, adems la utiliz
' d
. expen e una autori!!IIIBldo como veremos posterio;.mente _acl n el mIsmo en un sent ido detert.I lu de utilizacin del docume t [: .En[ estos supuestos la fecha de pago
n o o ICla a que nos rererimos
El c heque
es un medio
de a go expresamente I-ecogido. por el RGR
.tllucter
de mandato
de

.r

e)a~o ~~~orporado d~ man~ra

ttul~

I 'll.dito le hace apto para

formal a un
I Il'Blas del citado Reglame~t~ sobl-: ~eu1a t;'?dulana a que nos refe rimos.
n tllvc rsas. En el caso de pagos en 1asa Cajas
e ~C\lVI
el momento
de pago
de ud
la yDilcccin
Genel-a
l del

318

TI T, IJ._ DERECHO TlI.IB UTARIO

Tesoro .. la enll"cga del cheque liberar al deudo]- pOI- el impone sa tisfecho,

cuando sea hecho efectivo. En lal caso, SUIti, efectos desde la fecha en que
haya tenido e ntrada en la Caja cOITes pondicnle .. (art. 27). La cautela aqu
!.!s mxima. El pago del cheque retrotrae sus efectos al momento de la en trega
en caja. En el supuesto de entidades de depsito o entidades colaboradoras
rige la regla general de que el pago libera al deudo]- desde la fecha que se
cons igne en el justificante y 1'01- el importe figurado (art 25). En este caso,
pues, el riesgo es asumido 1'01- la e ntid ad finan c iera de que se ll-ate s i decide
considc-ar el moment o de su recepcin como d e pago . Nada dice el RGR
sobre el perjuicio del cheque por 10 que hay que en tendel" que este supuesto
(difcil en la prct ica) se rcgil- por las nOI-mas me rcant iles cOlTespondientes.
Finalmente, la O. de 25 de abril de 1997 autoriza el pago mediante tarjeta
de cl-dito y dbito ante las entidades de depsito que prestan el se rvi cio de
caja en oficinas pblicas,
Como hemos indi cado an terio rmente, con el nombre tcnico de efectos
timbrados se conocen determinados documenlos oficiales a travs de los cuales necesar iamente debe pagarse una deuda tributaria propia de determinados
hechos imponibles regulados en impues tos concretos (principalmente en el
ITPAJ D). Su razn de ser es su eficacia recaudatoria que es mxima e n aquellos casos en que la utilizacin de l docume nto es esencial en el hecho jurdico
que se rea lice (p. ej" la emisin de letras de cambio, las transmisiones intervenidas por corredores de comerc io y por socied ades)' agencias de valoI-es, etc,) , La peculiaridad d e este medio de pago es que adems d e la en trega
de una ca ntid ad de dinero (a ttulo de pago) c uando se adquiere el d ocumento
en un estableci mie nto autorizado para su venta debe utilizal-se e n la forma
y con el con tenido p revisto en el m ismo. Esta compleja tcnica de pago no
d esnaturali za la obl igacin convirtindola e n una obligacin de hacer. Lo
esencial sigue siendo la enll-ega de una cantidad de d inero en concepto de
pago y slo se adiciona pa ra q ue surta efectos libe l-atorios la u til izacin dcl
documento en la fo rma indicada, Est claro que el empleo de efectos tim ,
brados que pa l-ece con traponerse (art. 23 RGR) al pago en efectivo exige prc '
vimTIente ste en el momento de su adqu isicin. En otras palabras, la prc~
tacin bsica (desd e una perspectiva material) es la e ntrega de la suma dinc
rada que corresponda a cada hecho imponible, La obli gacin de hacer l'~
tambin necesaria formal y jurdi camente, pero en un plano material apareel'.
lgicamente, como accesoria. Ya vimos que aquellos efectos timbrados SOtl
documentos oficial es cuya c l-eacin , modificacin y elaboracin se hace pOI
la propia Administ.-acin Tributaria .
La dacin en pago es una fo rma de cumplimiento de la obligacin II1
butada, aunque necesita su adm isin ex presa, Den tl-O de su crculo, el ordl
namiento tributario espaol establece que el pago pueda ser efectuad..
mediante la e ntrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espm'ol
Se trata de u na norma claramen te protectora de este ti po de bienes en reladl\"
con los cuales los poderes pbl icos tienen u n deber de conservac in e inclll'"
de promocin recog ido en la propia Constitucin (a rt. 46). Ade ms, es 1111 _
fo rma de salvar la falta de liquidez de l contribuyen te en determinados SUpll1
tos. El cam po propio de este tipo de pago es, por ello, e l Imp uesto solll
Sucesiones dadas las circunsta ncias varias que conducen a su a dmisin (1111

CA l' XI.-I'ROC EDlMII:NTOS TRIB UTA RI OS

319

portancia de la deuda ,,'butaria

'bl d'fi
placin y utilidad global de una 'd~~:~ ~s di Icultad~s de liquidez, contem.
es ~na tcnic~ ~e cumplimiento que nelxl~\7i:a ~acob~~~l~, etc.), En resumen,
da. en benefiCIO de aCl'eedor y d d
.
o IgacJn, que puede red uneu r y que es por todo ello positiva El
RGR le da a este ti ')Q de pa
, d .,
go u n cal' cter general a
.
.
'.' unque se I'emlte para
su a miSin a las leyes tribu ta d as S "
.
s
esta forma de pago .. just(cado< ~I_U lll1"C~ ~x lgencla e. ~c\ inters d e aceptar
y Cultura.
p un In olme de l Mmlste rio de Educacin
Los autores califican, normalmen te e
~ _
,
pago e n especie. Hay que observar s ' ' stba 0 1 ma que analizamos Como un
rale'
' , In
de em
en'argo" que los pago s d e esta natu, ,za corresponden a obligac iones
t~ cg~ u;;a _cosa d eterm inada, es
deCir, responden a una obligacin e n e
(.:lllados a dar y recibir lo que co t" spe~IC . . eu 0 1 y acreed Ol' estn vinque examinamos es distinto. El ;~~u~~ ~ ~bJeto de la obligacin. El caso
pero, en de fi nitiva, su aceptacin cOl';'e~IIICU o 29, regu la este tipo de pago
Departamento de Recaudac in d e la AEAf~~~e a,' acre~dor: .. El Dil-ector del
lar? no los bienes para el pago de la de dS ~I ~I gano competen te para <lcepmotivado. Ms bien es un a da '
u a, SI el acuerdo es nega tivo ser
pOI' pane de l deudor y su aceC~t an/n pago cuy~ esenc ia es la ofe l-ta de bienes
del inte l's cultural de los bi n I S.ld n potest<t tlva p~r e l aC I-eedor a la vista
a
lIe la obligacin a travs de u::' e t , p~lcs, .Ia esencia de la dacin: extincin
lucultativa por e l acreedol-.
pres aCI n dI ferente a la debida , y aceptacin
Segn e l citado p'ccepto dd RGR I d
pugo a la AEAT dentl'O del eriod ,e elldor debe ofrecer esta fo"ma de
~u lo.-acin d e los bienes y un i~formeo d e' ,pago. voluntario acampa fiado de la
I1I (1 d o, r'--1ay que entender lamb' so bdesumtersemitido
,
b
pare 1M"mlsleno
que
11t'dad correspondientes dad I n'b
e er presen ta.' los ttulos de p l'Oh'lI gcne.-al) ha n de ri vado de ~aque. ~6enad Pa,rte de los problemas de dacin
eVlccl n e a Cosa o de l b'
1
d
I l' una eterminada autenticidad C h '
os lenes e inc/uso
11" aceptar o no la dacin en a' o o~o c~o.s dic ho, ,la Ag~ncia Estatal pue111 el ca~o negati vo. Difcilmenfe ~o'ntr~l~ef rsln ~s ,dl~.cr~c l~nal y motivada
11, una dlscrecionalidad tcnica La d I b,~ en v.. a JUlls<l!cclOnal a ll.-ata rse
' M desde el venci miento del perOdo eu , a tll~ut~na Pl'Oduce inters de demo.- In \dministl-acin.
vo lunlano asta la en ll'ega de los bienes

Sistematizacin de la aclividad recaud

.
rlrgw10S de recaudacin y pi",
l ' atona: deudas tributarias,
os (e II1greso
I U sistemat izacin de la recaudacin de l
"b
"'111'1:.11 que estamos estud ia ndo es di fci l da~s : 1 1 ~tos ?e la Adm inistracin
IIIII' ~ y rormas recaudatorias existen tes' r a a chversldad de deudas, ent i,11, .1 de agrupacin sea a pa l-ti.- de la d' p obab~emen te, la forma ms cien p.'1 tos sustant ivos s ino subie tivos O s elldd~s m lsm
as caracterizadas no pOI'
J
p roce Imenta , es,

pel~das autoliquidadas en modelos , I

.',.
'h11 /u/llu!a
das por la Administ
'6
O' r,.clades (d ecl<lrac ln. llq uJdac in)
rac
,
n
nOIl
Ica
as
a
los
obl ' d
1
1
" .
Iga os a pago.
I ) oque ms importante en t '
rm mos cuant itat iVOs. Su ingreso debe hacel"

CAl'. XI .-l'ROCEDIMJENTOS TlI.I BUTARIOS

liT. 1l._I)EREC IIO TRIBUTARIO

320

. d 'as a las que nos referimos en su momento.

se en las entidades colabol~. 01 caso (autoliquidadas) sern los establecidos
"
' )
'
'oenel'plllner
d e mgres
I
Los pazos
b ' en el segundo (liquidacin a d nlllllstratIVa
en las nOI-mas de cada tn ,uto , Y20 Y 87 del RGR dependen de la fecha de
l
. los artlCU
los esta bl eCI'd os en
I os l blecido con ca rcter general por Ia norma
'['
' ' d' 'dual o de o es a
. . ca .
de notificacin colectiva y pendl
notl IcaCI n In IVI
de cada tributo en los casoS
. .
.
.
tan. al una peculiaridad (el pago es reqUIsito pal a
- Deudas que plesen d b!n ser revisadas las liquidaciones, son pagos
la re~irada de doc.umen~~~~/a~ (fuera de plazo superior a un mes, no lleva n
1.ir efecto en otra delegacin, elc.). Los plazos
parciales, etc.) o egul b
etiqueta ide ntificall va , de len SUI. s de cad a tributo El ingreso deber efec'd en as nOl ma
<
'.
.
. .1
sern los esta bl e~1 os de depsito que prestan serVICIO de caja en las De etuarse en las entidades.
d Hacie nda o en eslas m ismas cuando no fu era
gaciones y AdministracI.o nes te nci a En stas se admite, igualme nte, el pago
posible por cualquier Clr~uns a
.
med iante tarjetas de crdito.
. '
)uestos aduane ros que se eX igen con motivo
- Deud(/S de adlwn(~s Im)1 T'enen sus propias peculiaridades recaudar:
. .mmed'lata
extel.'lor de biCnes. I -azones de garanta y eX .IgenCia
del trllco
,
'd
," palmente por 1,
.
El'
,
lonas gUIa as PI mCI d ' h a la impol-lacin o exportacin.
mgreso
'd
'6
de
los
elec
os
..
d
'a
,
a la 1IqUl aCI n
ntidades de depsito que presten el serVICIO e ~aJ
deber efectuarse en la~ e nas cuando no ex ista tal entidad o no sea posIble
o en las caj as de las a ua
el ingreso en ella.
. d .
a arse mediante efecros timbrados. Prev!U a qUl- Deudas que deben p ge l'l a la l. deuda debe satisfacerse en el momento
Idocumen tdeque
.'
"
SIC In de
o h ' s nible, <(mediante la utilizaCin
del documento ) .
de la realizacin del hec o Impo
'
.
1 or anismos aut6nomos Y crditos ges/wrwdos p~1
- Deudas a favor (e d g ',rac ,'n El RGR (arls. 84 y 85) abre la pOSI~
.~AW~
,
"d
'
6rganos eSpecllcoS
.
. 'as e ntidades
que preste n el serVICIO
e cap
"d
dd .
en
caJas
plOpl
,
d E
bl\ a e mgresos
.
debJdamente autorizadas o Banco e spana.
u otras entidades de dep .sllod deuda en concreto y a la nOI-ma que regule
. '6 n ac1mml
" Sl'Ia l'IV," .
Ha b ra' que esl al'a cada. I1pO a ela existencia de autonzaCI
. .
el tributo de que se l1ate y
. tematizacin conduce al l-econOClrnlenlO de la comEII'esumen de esta SIS <d'" D',[',cultad menor si se sigue el hilo de
. 'dad recau atolla.
<
I
plejidad de Ia ac\lVI 1
toliquidacin o liquidacin notificada pOI- a
la liquidacin: donde wy at~ corresponde a las entidades colaboradoras.
Adm inistracin la comPle ~en~Ja
o[,'ccen alguna peculiaridad o ilTcguladdad
.. d
"
, 'd 'nye IOg 1eso
Donde Ia 1IqUI
aCI.
I s entidades que prestan el serVICIO e caja
la recaudaci?n se .atr~buyed~i~istrativas. Las deudas de aduanas tienen su
o a las propias umda es a . .
, especl'['ICI'd ad coll10 ya mdlcamos.
11
propia
' l el servicio recaudatorio ofrece un desarro (1
to
e
VIS
a,
.
"
d
Desde otro ~un .
lace tables apoyndose en una idea, en .I~I opl.m 11
y un grado de cflcu.cla Il1l Y . t' Pguir titul aridad y gestin del scrVlCIO mismo
fecunda, quc consiste cn dLI~ 1O['c iO de los sUJ'ctos pasivos, de la calidad dd
d 1 ferta en u<;ne I
aume ntan o a o
. s Administ raciones acrcedoras .
sen ricio y de las propIa

Ir:

321

Ingresos realizados fuera de plazo. Ingresos volLlntarios extemporneos

y aplazamiento del pago

El ingreso ruera del plazo establecido legalmentc o concedido por la Administracin da lugar a una indemn izacin al acreedor por la lesin patrimonial
que tal retraso supone. La figura que restablece este equilibrio es el inters
de de mOI-a que estudiamos e n su momento. Hay que conside ra r, sin e mbargo,
que en todo el De rec ho de obligaciones este resarcimiento exige que el cumplim ien to sea, como m nimo, c ulposo. Adems eSle inters de demora puede
ser agravado en las obligacion es pri vadas a travs de una cl usula penal.
En resume n, hay que estar para c ualquier precisin en este ca mpo a la fuente
concreta de cada obligac in. En relacin con la tributaria, que aqu lIla li!.amos, la LGT, artculo 79.a), tipil1ca como infraccin gl-ave la conducta de
"deja r de ingrcsar dentro de los plazos reglamentu.-iame nte sea lados la totalidad o partc de la deuda tributm-ia, salvo que se regul m-ice con arreglo al
artculo 6 [ de esta Ley o proceda la apli cac in de lo previsto e n el al-tculo [ 27
tambin de esta Ley . El arlculo 61.3 se refiere a los ingl'esos correspondit.!ntcs a las dec laraciones-liqu idac iones o autol iquid aciones presentadas fucra de plazo sin requerimie nto previo; y el 127. 1 a los ingresos realizados denIro del pcrfodo cjecutivo antes de que haya sido noti ficada al dcudor la PI-Ovidcncia de apremio. A la vi sta del cilado precepto cabe hacer las siguien tes
ufirmaciones:
- Un ingreso fuera de plazo es una infracci6n grave sie mpre que exista
dolo o negligencia y a unque sta sea simple, es decir, mnima. En otras palaliras (y como veremos al estudiar las infracciones), salvo que la falta de ingl-cso
..c deba a una intcrpretacin razonable de la norma , en cuyo caso se ent ic ndc
Iltle se ha puesto la dilige ncia necesaria, o que exista Ot l-8 causa de exone l'acin
le rcsponsabilidad (fuerza mayor).
- El ingreso volullta rio. aunque sea fuera dc plazo, implica una menor
ulpabilidad del sujeto pasivo y una me nor antijuridicidad (menor daiios idad
Jll' la accin) que cuando es hecho previo reque.-i mien to de la Administrad n 21 . De aqu que sea acertada la disposicin que reduce la suncin o el
It'cargo (no es el momento de d iscut ir el concepto) e n este caso en relacin
1 011 la establecida para lo que podra mos dcnominar supuesto tipo. Ms an,
1'1 tambin pl ausiblc que la sancin (denom inado recal-go por el citado
lit t. 6 1.3 de la LGT) se produzca en relacin con la significaci n temporal
11,'1 incumplimiento (S, 10 6 15 por 100 de recargo para retrasos dent.-o de
111''1, seis o doce mcses, respecti vamente), ya que ello significa un mejor ajuste
11111 un elemento de la antiju ridicidad (el dao) como acabamos de ver. El
JIM ntcnimie nto del inters dc de mol-a, jun ta mente con el I-ecal-go indicado,
I',u a los ingresos realizados o pasados los doce meses del trm ino del plazo
oluntario refuert.a la tesis que aqu se mantie ne de graduar el recargo en
!LUlcill de la culpabilidad y an tijuridicidad de la conducta del suje to pas ivo.
L

" El reque r imiento es la fL"Onlcra. Recienlemenle, la STSJ de Glicia de 28-2-1997.

AplazlImienlO e/el pago

g)

Esta figura tiene carcter sustancial y por ello se ha estudiado en el caplulo correspondiente a la obligacin tributaria. Es cierto que el aplazamiento
tiene junto a un aspecto material una vertiente procedimental (competencia
de la AEAT, contenido de la solicitud del interesado Y plazo de presentacin,
documentacin relativa a la garanta ofrecida, examen y evaluacin de la faltl
de liquidez y capacidad para generar recursos, clculo de inte reses, resolucin
y medidas en caso de impago de la deuda aplazada). Se trata de un verdadero
procedimien to regulado en los aI,tculos 48 a 57 del RGR , con minuciosidad
y acierto, si n perj uicio de que estos procedimien tos (y el que aqu exam inamos
en part icular) mezclen aspectos sustan ti vos. como ya hemos indicado en su
momento, ms propios de una ley. Los aspectos esenciales del procedimie ntn
son la solicitud del sujeto pasivo (que puede hacerse en perodo voluntario11
o ejecutivo) y en la que deben consta r las causas que motivan la petici6
y la oferta de garantas. La instruccin, con la evaluacin de la fa lta de li<ul
dez, la capacidad para generar recursoS y la suficiencia de las garantas. Final
mente, la resolucin que en caso de ser estimatoria fijar plazos y calculm i\
los intereses de demora 22.
h)

Parliendo de la ba~c de que el dcret:ho al

apla7.amienlo c~ un derecho subjeti\'o Y que la
denegacin es limitativa del mismo, la rcsolu11

323

al medio de prueba ordi nario Y el h h

.
la contabilidad del Tesoro ga,"an ,' " ec o d~ que sea expedido conforme a
IZ.l su exactItud E t d . 1
,
IJcnera 1, ha SIdo reiterado por el PL DGC
. s e el ec 10, con carcter
"los contribuyentes tiene n derech
' q~e en su ~rtfculo .15 dispone que
declaraciones lributarias por e llos o I~ que ~e les expIda cert ifi caci n de las
tenidos en las mismas ... .
p esenta as o de ex tremos concretos con-

1')

l' ACO FORZOSO DE lOS TRIB{ffQS

11)

InrrodllcciI1

Toda obligacin tiene como objet ivo

. .
Imlll su .esll~uctura para su rea lizacin' st\fump~IIn1~n.to y el Derec.bo ordena
y tle la Justicia que debe presidir I ,~e ,o en IOte~s de [os propIos sujetos
ms importante si cabe en la aSb~~ ac ~~nes ~oclal~s. Esta consideracin
ti ca~'ct~r pblic~, su indi'sponibi~d:Jacl .n tnbu.t~na te~iendo en. cuenta
tlt llnbucl6n esenc ial a la' 1" "6
pOI los SUjetos activo y pasIvo y su
.ea IzaCI n de una' t"" d
"
1'* 1' afecta. a la totalidad de los c iudada
JUS ICla etenmnada (la fiscal)
, 1 cumpltmiento coacti vo de las bl" n<:>s. Todo e llo lleva a la conclusin
1, 1puga fo~'zoso de los tributos. El ~ec~:c~one~ y, por lo que aqui interesa,
'IW I<e rcaltce a travs de un p
d'"
o o stanle, de que este pago coac1"
,
roce Imlento adm 'n' t - '
lIll"ccue nClas patri moniales
erson
I IS I atlvo y as Importantes
uede
1I111'Va en relacin con l a
ates que l:'d
~ener para el sujeto pasimentes conSI erac lones:
Manten imiento de un m(ni m o .,
bl
I hKlo procedimiento de ejecucin I ~zona. e de excepciones, La e fi cacia
. " \Wincipalmente en e l carcter ~~s:d~bnldel qu~ estudi<i.mos aqu) se
\111 os que llevan a una evidenci'
e os motivos de Impugnacin
11 1,1 c'\I-cter sumario de I
la. IIlcontestable y fcilm ente verificable)
p\ Iones tradicionales com~Set azos Ha~ que recordar que junto a las
1I111"IIdn , etc., tIenen ha es eEafo, a~lazamlento, pl'escripcin, falla de
1Ic'ln del deudOl-. La am~lia~n ~mllltel s las qu: se refi eren a la deterI'lfll .. ablcs de natura leza mu d'
. portante del CIrculo de sujetos paSIvos
IIl1pliacl n de la suslltucln y d~~~1 ~:~ ~~cesores en la deuda, socios, e tc.)
'luido ampho) da a la det~nn llla . 1 nsabdldad de los admllllstradores
I IUl notable inters y aconse'a Cl n d~[ obltga~o a~ pago en fase eJeIn lid,,, de sel- un motivo de ,J que s~~ mdetermmacln o falta de pre" . de una excepcIn concr~~pugna~ld n expresamente admi tido. Debe
lIul~U (que son [as que frecue~ltsepala a d~ las de error o notificacin
l. 1!'lllunacin subietiva a q
emen;e ~e mvocan como 'eaccin ante
J
tle nos recnmos) Lo con t '
d
, 1I III'iOS concretos a situaciones p r 6 xlmas
"
" d erensln.
r~no pue e cona 1"a 10

;/sig ,

Prueba del pago

La act ividad recaudatoria tiene un importante soporte documental. M~

concretamente todos los actoS de ingreso se apoyan en un documento de in~"
so, recepcin de un recibo o de otro documento especfico que acrcdilll I
pago e incluso el propio efecto timbrado utilizado. De aqu que el RGR (art... 1\1
a 32) al regular los justificantes de pago haga referencia exclusivamcnll'
documentOS (recibos, cartas de pago, patentes, efectos timbrados debidanwH\
utilizados, CIC.). Esto slo significa que los medioS de prueba son nonnl.llmt ul
documentos; pero podran ser de otra naturaleza, como, por ejemplo, cll l"
nacimie nto judicial de una determinada documentacin o contabil idad . l'
otra parte, Y te niendo en cuenta la regularidad de determinadas obligacll ltl
tributarias, el RGR (art. 44.2) establece un lmite a la utilizacin de lkh'
minadas presunciones a l establecer que el pago de un dbito de venci mllll'
posterior no presupone el pago de los anteriores, .. .
La importancia de la prueba del pago queda limitada por el dcrc(.h",
los sujetos pasivos a solicitar certificaciones de pago Y por el carctl'l I
trume ntal del acreedor tributario (herramienta para la realizacin de hl I
licia tributaria), a di ferencia de la esencia patrimonial del acreedor I>II~ .
A ella se refiere el artculo 32 del RGR: "El deudor podr solicitar de 111 ,\tl
nistrac in, Ysta dcber expedir, certificac in acreditativa del pago cfedll
Estas certificaciones se librarn con I-efere ncia a la correspondiente .\I1I,I .. '
contable del ingreso en el Tesoro, El documento a que nos referilllu\

CA P. XI.- I'ROC lm IMIE NTOS TRIB UTA RIOS

TIT. ll._ DER EC II O TRIBUTARLO

J22

ci6n de negatoria debe sel' mOlivfld u lit

menlC, y cn relacin con los ac tu~ 111011
la STSJ de Ca~tilla y Len de 16 ' 91,1 /1

.
I segunda rencxln se refi e re a la d '
01 sujeto pasIvo a efectos d
~ter~lIlaCIn de los bienes
que
'1< 111'" en numerosas ocasiones cnt~ s~teJlec~dl~n Te ma difcil dadas las
II ~II y las dificultades para pl-ecis~r II ~ an a apa~ente (regist ral o no)
1'"11<11111 a cada partclpc en com
d d cuot~s y bIenes conCI'ctos q ue
.11,.. , depSitos bancarios etc ~1l1 a e~, s~cl~dades clvtles, SOCiedades
'.11 h, ,,, normas mercantil~s y c'iv ifescon~ldel.ac
l l~ ms prudente apu nta
so re tttulandad en sus respcct ivos

,1
,,, I I ' n

324

TIT, II._ DEREC HO TRIBUTARIO

CAP, XI,- PROCEDIMIENTQS TRIB UTA RI OS

campos y a dar a la presuncin dc,"ivada de la titularidad registral el car-Cler

de ;u";s tan/WII, admiliendo en consecuencia la prueba en contrario como
no,"malmenle se hace por los ordenamientos. Estas reglas deben completarse
con la posibilidad de audiencia de las personas que se consideren intcrcsada10
en la fase de investi gacin de los bienes y derechos del sujeto pasivo previa
a l embargo y s in perjuicio de las medidas cautelares que puedan adoptarse
y del carcter- suma rio de la audiencia cilada.

- La tcrccr-a consideracin es la necesidad de motivos de suspensi n den

Iro ya del propio procedimiento de ejecucin independien tes (obviament e)
de los mot ivos de impugnacin contra el acto adm inistrativo inicial del pro ,
ced imi ento mis mo, Los efectos irreversibles de ste deben aconsejal' al legh
lador a conside.-arlo como una medida lti ma en beneficio del principio de'
conservacin del patrimonio, La suspensin del procedimiento ya iniciadu
puede permitir la clarificacin y la revisin de aspec tos concretos de la deudw
tributaria y de su imputacin a un sujeto detel'minado. Puede permitir al d(:1I
dar plantear una peticin de aplazamiento que no pudo hacer previamcnh
al comienzo del procedimiento o avanzar un acuerdo global con los acreedOl(
dentro de un procedim ie nto concursa!. Todo ello es compatible con el mnn
tenimicnto de los derechos de la Administracin acreedora asegurados ('ell l
antedoridad a la suspensin del procedimiento, En definitiva. la suspensloll
es un modo de conciliar los inlereses de ambos sujetos (AdministracilI I
deudor), ms an si los motivos de suspensin permiten una re visin sin meI
ma de las g8l-antas pa l'a la Administracin.

)' los plazos a que est n sometidos 1

'
IIcluado no viciada de invalidez E y a eonserva~ln de aque! la parte d
Il'dimiento aplicadas a un h h' , n _r~umen" lO as las ventajas de un
lit' los bienes del deudor.
ce o JundlCO tan Importante como la ejecu

Como reOexin final conviene ins' t" . I '

,
I'I OPOI'cionalidad en el procedimient IS ~ I en, a Impol1,a,ncl~ del principi
IMUes poderes atribu idos a la Ad ' ? e~e<::~tlvo"La lItl,"zacln de los im
111 la medida a decuada a la nnal~I~lstlacl n Tributaria deben ser utiliz
Ilhirse la rectincacin de situac' I a Ique ~/ pretende, Igualmente debe
,Id procedimiento sin merma ~~n7:' a su r~gacin ~e,bienes y la suspen
""11 aplicacin equitativa del
' ,s, g~antlas admm lstrativas , Se trata
'"Iccho privilegiado como ""mPo's'~nccI Plo e autollltela propio de un sujeto
n su momento,
1.1 Ordenamiento espario!

~t~e~~Oej~~~~~~~ ~~~u~a~~ e~~blece

' lo
el pago forzoso como un proce
.. ... Ikin misma de ~uestms no~m la ser dtl'a f~rma teniend,o en cuenta
.1 105 e)]
,
,
as rccau atonas y la propia Constituc
, ,mmUClOsamente regulado y con ga
t' b'
hllcn.'Sados (Adm inistr ' '
,
ran las , slcas para to
01 k de las reflexion . ' aC I hn. ~uJetos pas lv?s y terceros mteresados), G
'.M, (jl!e ha seguido e~n~une:c~;n~:OfUn:i~~o:mente estn recogidas en
11'luc ln con el gmn objetivo d
Tb'
ceplable y que ha avanza
ti IUllas de los sujetos pas ivo e e~ul 1 no entre ~ere~ administrativ
I'HIJ>orcio nalidad t1'ibutal'ia a~t::lc~o~o ~n la reali zaCin de l pdncip
11 Ik este procedimiento son' l
' ~ a o, os aspectos que interesa d
os sIguI entes :

La misma razn de equidad que sostie ne la suspensin debe penn il ll I

liberac in de bienes conc retos, principalmente por su capaci dad de gC1I('1 '
cin de recursos, poI' el deudor una vez efectuada la tasaci n de los mi'lI"
por la AdminiSlracin a travs de un reajuste de garantas o de la sustiltu 11',
de unas por otras,
- El comienzo de un procedimiento ej ecutivo supone la exigencia tll el
Nu ura leza del procedimiento de apremio
dar de inters de demora s iempre que el retraso sea debido a negligtll o
1I Jloccdimiento es ex I '
d ' ,
'
c USlvamente a mmstra tivo (art 129 I LGT) E
del mismo, Este inters, como ya vimos. tiene una finalidad indemni zahN I
"
o, ut'nCla, no es acumulable a l o '
' d"
' "
,n
Ad em s d e eX "igirse las costas correspon d'lentes a l proced"IImento mismo,

1110 .. de ejecucin Su inic,'ac' s pI. ocesos JU lelales 111 a otros proc

)
,
I n e Impu lso cOiTesponde a I Ad '
e llo con independencia de las sanciones que puedan ex isti r por la CO II ~'
11/1 I os aspectos interesan pal1icularmente en
', a
num
de infracciones, Debe, adems, establecerse una sancin por la aperllll ll It
1t,1.I'lIlivo de este 'Jrocedimicnt E
'
l
el estudiO del carct
ma del procedimiento dc ejecucin? En delermi nados ordenamientos IH'
I I
. d
o, n pnmer ugar la pl'csuncin d
blece la figura del ll amado recargo de apremio que tiene carcter .,..
Il'lcnnma as actuaciones. El al1cu lo 93 4 del 'RGR d'
e ce
natodo y cuya justificacin es difcil si existen . como hemos indicado. d"
". 111" suscd tas en e l pl'Oced imiento de a P r~'

Is~one
que
-la
ludas por el rgano o agente d
d 'm lo que consignen hecho
I1I
' '
'
e reCau aCI n en el mbito de sus com
rs de demora, las costas del proced imiento y las sanciones. que hacen h.
." ' 1'l l:~o~I:~~~:~e~;=~~~~ en cuanto a los hechos. su fecha y manifes
a situaciones jurdicas conc retas,
y
- La normacin del pago fOI-,wso debe buscar un equ ilibri o enll l'
01" \ubre el v~or de las d""I,H
ga ~ue(ednlender que este precepto regla
Ad
"
'
d
'
b'
enclas
ocumentos adm,'n,'st ra t'IVOS a lo
,
[
d
l
mml stracl n acree 01"8 y gal-antlas. tam I 'n. ell 1I
1111 .. ,'c rcrimos) y m
'.
Ilas a aval' e a
tiente del sujeto pasivo; para ello es necesario un procedimiento. l"l .1
','" ',1,"4 regla gencra l ,s ~b~,~n~~;~:I~~n~: sp,!~~:ue~t~lb"l'e'nc,!ddaO eeSn'lasuLboGY
un conjunto de actos sucesivos con una finalidad comn y, en COIl!)CI eh ,
. y que se extlen d e a la recaudacin
unidos lgica y teleolgicamente e ntre s. Esta estructura procedi nwlIllIl
1, IIlu dc gestin Ms b' .
,
r.'
como una parte del pl'O
mite la diferenciacin entre los aclos mismos. la recurribilidad dc 111'11
1
'r '
len parece re en rse a hechos y datos proccd'
ma ~llestaciones que se produzcan dentl'O del proced"m"ent"o
Que tengan sustan ti vidad propia, y no sean de trmite. la mejor parl l, 11 '
'10' V
IkItllommb
anteriol'mentc con mot,'vo de las actas de la ms
' ,
' , a,mos
'
' _.~-~~ ... ..I .... ~ ",1 rnnocimienlo previo de las a<: I\1I1O I
o , ,1
l
__..._____' " U.ICI n SImi al') actos internos, En ocasiones los interesados es ta

'l.

f."

326

, IT. 1l._ l)E IUoCIlO TRIBUTARIO

I"n obligados a la aceptac in o ."cchazo exp."esQ de los hechos y c ircunstancias

contenidos en una diligencia.

El segundo aspecto que interesa aqu es la concurrencia de este procedimiellto con otros (adm ini strativos, judiciales o no j udi cia les). El que aqu
analizamos entra en pie de igualdad con todos e llos, dete rmin ndose la preferencia POI" la prioridad en e l tiempo del e mbargo efectuado, y e n el caso
de conCUlTencia con 0 ('"05 procesos o procedimi entos singulares de ejecucin
es preferente e l que anal izamos (el tributario) cuando el emba rgo efectuado
en el curso del mismo sea el ms antiguo; y cuando stos sean con C llrsa l c~
O universales siempre que dicho embargo (el tributario) se hubiera cfectu .. do
con anterioridad a la fec ha de inicio del proceso concursal (UI't. 129.3 LGT) u .
L.. suspensin del procedimiento se da cuando no conCUlTen estas caUSI~
de preferencia y cuando proceda de acuerdo con la Ley Orgnica 2/ 1987,
de 18 de mayo, de Con ni ctos Jurisdiccionales. Esta prefe rencia de l procl'
dimiento es independ iente, obviamente, de la prefere ncia de los crd itos 01
butarios que pueda darse en relacin con otros civiles, mercan tiles o de Oll l
naturaleza. Por lo dems, nada impide la actuacin de la Adm in istracin del!
tl'O de los procedimie ntos concursa les. La LGT, artcu lo 129, despus de rC!.:OI
dar e l derecho de abstencin de la Administl'acin (propio de todo aCI'ccd~~
privilegiado) dispone que, no obstante, podr, en su caso, suscrib' acucrd~~
O convenios a que se llegue en los procesos concursa les entre los aCI'ecdoll
y el concursado, quebrado o suspenso. La LGT, artculo 129.4, exige CUIIII
requisito para la suscripcin de tales acuerdos la a utori zacin del rgnlf
compete nte de la AEAT. Fina lmen te, que haya un procedimiento de ejeeudl'll
no inci de sobre el de rec ho de separacin que corresponde a la Administrarlt
cuando la deuda tributaria estuviese garanti zada a travs de una ganlu!!
especfica (aval, prenda, hipoteca o cualqu ie r otra).

b'J

Iniciac in

Se pl'oduce dentro del perodo ejecutivo. Es ste, lgicamente, el que (h I

mina la apertura del procedimiento. La LGT distingue, como es lgi co, l'
de te nninar este concepto tempOl'al que es el perodo ejecutivo y p red ~lu
comienzo, entre dist intas clases de deud as; para las liquidadas por la A.I
nistracin Tributa ria el da siguiente al del vencimiento del plazo rcghllll
tariamente establecido para su ingreso ... Se trata de un supuesto ehuu .
no ofrece problema alguno. Para las deudas a ingresa r med iante dtt I
cin-liquidacin o autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso . (;11 "
finalice el plazo I'eglament ariamente de terminado para di cho ingn.: \1I lO
ste ya hubi ese concluido, a l prese ntar aqulla (art. 126 LGT). Hay qU' 111
del' que se refi ere a la dedaraci n-liquidacin presentada sin realiza. d 111
so y no a la no presentada, ya que en este caso necesitar el correspolUh
procedimiento de inspeccin O de liquidacin de oficio. Si se hllbh- ,
citado aplazamiento de pago se esta r al contenido de la resolud .. 1 ,
2J La Sentencia del Tribunal de Conflictos
de Jurisdiccin de 53 1996 recibe esta doctri,
na, delimila ta prererencia de la Hacienda

P blica en el cuso de la suspc n ~(\n .1.

y reconoce de legilimacin de 111 Al u
promover conflicto de jurisdiccilI

CAl'. X/ ,-

PROCEDIMI ENTOS TRIIlUTAR. OS

32 7
toria O denegatoria; en el pl'imer su )lIest
I
.
ven .el segundo al plazo de ingreso (sl ste ~ ah os tr~mos del aplazamiento
'6
o a vencido), o en caso Contrario
l"Ontmua l'{i el procedimienlo d '
e eJecuc l n.
El perodo ejecutivo produce com
~,
.
recargo de l 20 por 100 sobre l '
o edcclto automt ico el devengo de un
Id
e Imported' e a deuda
no Ingresa
.
d a, aSI' como
l'
e i
os 'mterescs de demom COI'
(
~i' reduce a/ 10 por 100 cua~do I~e~~on Icntes. a no ' 27. 1 LGT). Su importe
IlIlIi fi cada al deudor la provide . duda se s.atlsface antes de que haya sido
<
nCIa e a premiO y adems no
. . I
l id
11 l! r~s~s e demol'a devengados desde el . .. d,I
"
~e ex ~gll' n os
" II1C IPIO pm'ece una norma acertada c mlclO. e penado ejecuti vo 24 . En
1IWdad y antijuridicidad que su one I uya I~g l~a est en la menOI' culpa~u".'l~lllnlento espontneo de la obli ,
r,u.in y que trata al mismo tie~
h,llICcil1 de la deuda. No obstant~Ote~ie~~I]tar el pago con ull a importante
11 por ingreso extemporneo establec id
o e~ cl~e,nta que ya existe el reCal'hnos en su momento estc se ud ' > ~ en .e al licuJo 61 de la LGT y quc
111 defin~t i va, siempr~ estare~o~ a~::cua~s:o Il~ne una .opel'3t ividad limi~ada.
,ti l'lvaCln es vlida para el inters de lllgle,SO fuela de pl~zo. La misma
~" ulo l citado es ms sencillo l g ico A~e,mor,a, , ~uyo .trata~nJ~nto en el arIln 'le inicia con la notificaci;' d l .. e.ms, ~' el plOced l~, enlo de a p" e,'uturse pOI' la exigenc ia del I'eca~' ~ Idovlden c l.a de apl'CmlO hay que prendo todava e l procedimiemo n; se ~ a~r~~1O (aunque sea bonificado)
1,\ lIume por este nombre.
a 1I1lcJado; y eJlo, a unque la LGT

I .1 principal cuestin que plantea el !'

d
.
,' ... lI tacin. Como ya vimos an te riormeecargo . e apremIo es su propia funt pi t>cedim iento y las sa nciones
. ~t~, elmlers d~ de mora, las COSlas
'" "1 11' POI' retl'3S0, las gastos
u~e ;~Isllfl
can en la les l~n. patl'imonia l del
11I1I!t-nto y las in fracciones El ~
podne para I.a Adrnmlstracin el pro.
II,h'u) no tiene justificaci6n c;:~arg~f e apremIO (o I'~ca rgo pOI' perodo
," /I/etll. Todo queda cubiel10 la y ,s parece contl'3no .. 1 principi o non
l. IlIora, costas y sanciones cuan%~~stOS ttres el~men tos citados (jntel'eses
. jll\tificad a slo pOI'un dal~ fo' I ~~ e ngan .ugar). El recargo de apre" "1 pmte, hay que entende r q~;~ . a ape.rtLII a de un perodo ejecu tivo.
ud lributaria sea conocida a tl'alvSa~ sancIOnes no 'pl'Ocedel'n cuando
h't .. (au toliquidaci n) de l suel
. e un a declaraCIn o decla racin,li _
J o paSIvo c.'l: tem pol' nea .
'11111 hemos ind icado, el perodo c'ecut iv
. lHlI llla lmente dos formas de } o (~ ~ es un concepto tempora l que
Ilh '1 Y ::tbre paso al Pl'ocedim' e ~ ~ .01 zo~o o no),. gene ra un recargo
I n o e eJecucIn prOPiamente dic ho
d'"
.
I h '" tlcedimienlo se inicia con un
'1 ,Ic a premio) que se notifica ~c~ a dmm~trrtl vo (d~nominado pl'O11, "1,, 127.3 : E l proced imi ento de a e~ o:.
. ~e. reflel'e la LGT en
'. IIUl ifieada al deudor en I
P/.~mlo se mlclar mediante pl'O'
,h 1\ pura que efecte su
que se l entificar la deuda pendiente
/111 !Iidad mantiene e l PLJ~G~o c07 ell reca rgo correspondiente ... La
, art cu o 3 1. La competencia para dic-

11'"'1: STS J de Balea res d e

.. ",'1" el ,echazo de hl exigibilidad
.1, Ill'l'lIrgodcnl>rem io por e) mero

h~ho de haberse reb..1sado el periodo volun,

ta"o ...

CA P. Xl. - PROCE DIMI ENTOS TRIB UTARIOS

_ nde a lo" Jefes de las dependencias de recaudacin.

tal' este acto correspo
..
., 1
d' d
Su base administrat iva es la certificacin de descub ierto, tltu o exp~ I o p~.r
el de artamcnlO de intervencin correspondiente y .que ~omo lal hen~ a1l1b 'd~ la funcin de ve rificacin y decl aracin de Situaciones econm IcaS y
juUr\dicas subjetivas. Esta certificacin lie~e. hoy. el ca l~ct~1" d~1 ~~~~r;:~~~
.
aranliza una actuacin administ rativa CO I rec a.
<
.'

(en los que se trata de deudas procedentes de actividades no declaradas y

en los que no existe ningn procedimiento de liquidacin o inspeccin previo
y es posible que ni siquiera una identificacin prev ia del deudor) en los dems
supuestos la respuesta de ste slo puede conocerse a partir de la recepcin
de la notificacin de la providencia de a pl-emio. Fina lmente, permite realizar
el embargo propiamente dicho y. obviamente, todos los actos preparatorios
del mismo si la deuda no se paga en los plazos previstos por el RGR en su
Ol'tculo 108 para pago de las deudas apremiadas.

~~~~:~v~u:x~emo c~n efectos frente al sujeto pasivo es .Ia citada pro~lden~la

de a remio. La LGT, articulo 127.4 . le atribuye la .mlsma fuerza ejecutiva
uc fa sente ncia judicial paI"a proceder contra los . bienes y derechos de ,I.os
~b1igados al pago. Es, como hemos indicado an telrlore.nt.e, u~~ deq~: f~ ~~
ci )ales manifestaciones del principio de autolUt.e a a ministra IV~ . . . d
a 'la Admin istracin T-j butaria el carctc r de sUJcto de de recho pi y!legla o.
La notificacin de este acto administrativo est minu~ io:samentel:egu l ~~a
. l GR dados los im ortantes efectos que el proced imiento de eJ~cucI. n
~Ol e R l '
. P El artculo 103 de esta norma reglamen tari a eXige
tl~~~1)~~~inC!~~~~ !~~;~~nda no slo elte~to ntegro del acto (que c~n~endr~
~dos los aspectos Iiquidatorios), si no ta m~ l~n. losd- 'decursol's .que CO:l~1 :~!e~~~
an e l lazo lugar de ingreso y la po slbl\d~ . e so ICltar ap a l. >
,:
~de~{sPdebe ~ontener advertencias sobre los slgulente~ aspectos de~ ~roce_
dimienlo: liquidacin de intereses de demora, repercusin del coste e pro
. .
' d 1 rocedi miento, salvo e n los casos establecIdos
cedlll1 lc.nto, nRoGs~spye~~b~rg~ ~e los bienes o ejecucin de garantas que cs,
en el m ismo
,
'r' '6
>
anal y concre
obvia mente la advertencia p-jncipal. La no\1 IcacI n es pe r~ d'
I dom icilio del sujeto pasivo y hecha confol-me a o Ispuesto .en
tamen~e al 59 6 1 d la LRJPAC 25 Si no es posible se reali zar por anunCiO!!
los artlcu os
a
e
'., . 1
b d I 'mpoublicados en el correspondiente Boleu n Oficia JI ~ pru~ a ~ a \
,
~ibi\idad (aspecto importa nte) correspon.de a ~a Adm llllstJ"aC ln: FI~~Ir:~~~:
'1
to ue analizamos la nOllficacln es una comUlllcaCI n
~!aU~ ~I~~~c(~cch; dentro de lo~ diez das a contar desde la e mis in de In
providenci a).
.
.
de apremio POI-dclr.st~J~to
La -ecepcin de la notificacin de la providencia
.
1
n' de manc I-a e mltl V ~1
'
p<lsivo pl~oduce importaldlles ef~cto:~ E(2~ ppl-~~erO~)g~raIJ:'(igencia de inte rese
la cuanlla de l recargo e apl e ml
. .
'6
11
Ono permite adoptar por la Admmlstracl n me{ .
de demora. E n segun d o t' n n ,
. .
b'
".
das cautelm-es sobre el patrimonio del deudor (pn~c.. palme~te ~m ~ l gO I~I"'I
. de bienes y de rechos) cuando existan IIldlCIOS raciona es e que l
~~~~~~~e la deuda puede verse dificultado de ~n~ maner~ ~mportante. Aun~'lIt
nada dice el artculo 128 de la LGT (que se hmlta a eX I ~l r que la de~da cMt
liquidada), hay que concluir que salvo los casos contenidos en su numero
I S La jurisprudencia sobre notificacin es
abundanle. Recientemente, I .STS de
29_9_1995 sobre Vllor del acuse de reCibo com?
docume nto equivalenle a la diligencia de notifi cacin y nulidad de la notificacin c~mndo n?
consten en el mismo tos dalOs del SUJelO notificado. La STSJ de Andalucla de 26_2 _1 996 se
refiere a tos presupuestos necesarios para la
convalidacin de notificaciones defectuosas.

329

TIT. !I._ DERE.CHO TRIB1Jl'ARI O

328

La STS de 23-1- 1995 afirma que las ;ndica'

nes y adve rtencias que debe cOnlener e!llulo

ejeculivo y nolificarse . no son meras expr('\!"
nes relricas sino garanlas que, ante la eH"
tualidad de una actuacin coacliva sobre I
paU"imonio de! deudor. tienden a inforllmrlr
por lo que tambin por esta cau.sa proc ..odtt
la nulacin de todas Is acluaclones .. . (. 1'
Nova. , 1995, pg. IOt 3).

La falta de notificacin es, lgicamen te, motivo de impugnacin de los

nctos de apremio. Asf lo reconoce expresamen te la LGT, artculo 138.2. Hay
qtle entende]- que ta mbin la notificacin defectuosa produce la misma s ituacin de indefensin que la falta de noti ficacin. Esta impugnacin afecta slo
ti los actos de a premio (medidas cautelares, embargo, enajenacin, etc.), es
decir, a lodos los que se producen con posteriori dad a la providencia de a premio. Pero no a la apertura del perodo ejecutivo que es autom tico ni a los
lIetos inte rnos preparatorios de la providencia citada. Esta es la difcrencia
r OIl otros motivos de impugnacin estableci dos en e l mismo artculo y que
I'Jullninaremos a continuacin.
] ') Impugnacin del procedimiento de ejecucin
Esta impugnacin tiene una especia l importa ncia dado el cal-cter sumario
todo procedimiento de esta na lUl'aleza y concreta me nte del que aquf a naIl/umos. Los motivos tiene n que ser necesariamente reducidos y tasados si
<Iuiere mantener su carcter, como ya vimos a nteriormente. Ms an, deben
Irl crirse fundamen talmente a hechos juddicos y datos y no a la discusin
, dbconformidad con las normas jurdicas aun reconociendo que la fro ntera
I li tre unos supuestos y otros puede ser en casos concretos imprecisa. La LGT
l Mula esta materia tan delicada en su artcu lo 138. 1: "Contra la procedencia
~ I, I{ vfa de apremio slo sern admisibles los s iguientes motivos de oposicin:
/1) Pago o extincin de la deuda.
11) Prescripcin.
1') Aplazamiento.
11) Falta de notificacin de la liqu idacin o anulacin o suspensin de
tnlsma.
~ h,

I ...te precepto plantea algunas dudas. En pl'i mcr lugar hay que entender
/le impugna todo e l procedi miento de ejecucin (incluida la apertu ra del
I ! fodo ejecutivo que produce sus propios efectos) y no slo la va de apremi o
lI,plumente dicha. Es decir, se impugnan tambin los efectos automticos
1,1 upertura del perodo ejecutivo (recargo de apremio e intereses de demo.. 1 lIay que entende l- que a unque la LGT se refi ere unas veces al proccIlIh'nto de apremio y otras a la vfa de apremio, a efectos de impugn<lcin
l., l:Onceptos son equiparables a lo que hemos vcnido denominando como
." 'dlmiento de ejecucin. Esta conclusin resulta de los propios motivos
hupugnacin que rechazan la cx istencia de la obligacin (dada la extincin
. (llcga) o invocan la concesin de un aplazamiento, lo que impide el
I'U

330

TIT. II - DERECIIO TRIIlIffAIUO

CAP XI.- PROCEO IMIENTOS TRrBUTARI OS

perodo ejecutivo. La falta de notificacin de la liquidacin tiene en cambio

carcter formal y sus efectos sern de esta naluralC7.a. Los hechos en que
se basa la impugnacin sern norma lmente an teriol'es a la providencia de
apremio. En segundo t,"mino la impugnacin se har ame el rgano de recaudacin competente de acuerdo con el artculo 8 del RGR dada la amplitud
del concepto de gestin ,ecaudalori a., que comp,"enrlc lodo lo necesario para
la realizacin de los crditos tributarios. El plazo ser el mismo que para
el recurso de reposicin porque pa'"licipa de esta misma naturaleza y pOI'

la remisin que hace el RGR en su artfculo 177. En relacin con los motivos
concretos antes transcritos el primero de ellos (exti ncin) supone la admisin
de la condonacin y la com pensacin, ya que ambas figuras extinguen la deuda tdbuta ria, En la prescripcin, la p]'ueba de su intc]Tupc in (que ser al
respecto discutibl e) corresponder a la Admini stracin por a plicacin del ;:l1
tculo 11 4, 1 de la LGT, Finalmente, la fa lla de notificacin de la liquidacin
o anulacin o suspensin de la misma plantea algu nas dudas, Hay que suma] ,
en mi opinin, la notifi cacin defectuosa am no anulada ni dejada en Sll,\
penso, cuya no considerac in pl'Oducirfa indefensin del sujeto pasivo, 111
solucin viene dada, en gran medida, por la propia LGT, que dispone en MI
artculo 125,1 que las notificaciones defectuosas surt irn efecto a partir di
la fec ha en que el sujeto pasivo se d expresamente por notificado, intell)On ~.
el recurso pertinente o efecte el ingreso de [a deuda tributaria .. , En el ca".
que analizamos no se da ninguno de estos supuestos, ya que la impugnacitlf'
se dara contra una notifi cacin defectuosa que ha impedido que se produj~' ,
su efecto propio que es poner en conocimiento del interesado el con tenltl,
de un acto administrativo, La expresin recurso pert inente,. se refiere al 11111
do del asunto, Todo ello con independencia del principio general de no 1""
duccin de efectos por los actos nul os, Por otra parte, el RGR, artcu lo 99,1 ,1
(que hay que entender no derogado), incluye como motivo de impugnadl
el defec to formal en el ttulo expedido para la ejecucin, Se entiende I~
defecto formal la omisin o error en los dalas de l ttulo que impidan la ieh,
tificacin del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustanciol
la liquidacin del recargo de apremio y la falta de indicacin de haber Ifu
lizado el perodo volu ntal'i o,
La ltima cuestin en relacin con la impugnac in es saber si tiene cfl'll
suspensivos, En principio, y en un plano tcrico, habda que responder 1111
tivamente, ya que si los recursos en gcne]'al no tienen efectos suspcn_11
en el Derecho tributario menos an deberan de tenerlos en un procedi ll1ll f
sumario, No obstante, la reduccin y concisin (y por ello la facili<hul
su vedficacin) de los llamados por la LGT moti vos de oposicin dclll 11
llevar a una conclusin distinta, Una parle impot'tante de este problemll ~
resuelto por la regulacin que la propia LGT hace de la suspensin dl'l,
cedimiento e n su artculo 135,2 y en el que admite expresamente 6111
relacin con el procedimiento de aprem io) y que adems es su efecto lit.
y esencial cuando la deuda haya sido .. ingresada, condonada, COI1lIX'II
aplazada o suspend ida .. , Hay que tene r en cue nta que todos los moti\!
impugnacin son de suspensin, Unicamente quedada fuera de la sU"'I~"
la impugnacin por pl'escri pcin de la deuda correspondiente que (' 1
bablemente, el motivo de suspensin (y de impugnacin) de vedfic;'lcloll

lb'
33 1
a ~nosa y lenta, De cualquier maner
ced lm iento y la p"ueba fcil d I
a" dado el, carcter SUmario del proefectos Suspensivos sin necesid:d ';e TO(]VOS , I~ Impugnacin deberfa tener'
los recursos administrat ivos,
a prestaCIn de garantas exigible por
Todos los motivos de impu naci
'
Se ('efieren a la deuda tributa~'ia a anal,IZad?s tienen dos notas Comunes,
dcc tos (Suspens ivos o de anu lacin( de ~aObh?~~ln ,de esta n~tul'aleza) y sus
11 lodo, el pl'ocedimiento de e'ecuci
' aC,tlvl ad tecaudatona) se ex tienden
I'/CCu tl VO ~ sus efectos, El aJ!tculo Ij~n2clu~do el llamado POl' la LGT perodo
IrtlpugnaCIn, como hemos visto referid de. ~GT establece otro motivo de
tillo y con unos efectos reducl"d '
o exc USlvamen te a los actos de al'"e
os a este mismo ; b"
<I'10CC(1"rm]ento 'Cstl'ingido' "La falt
d.
T
um 110 o SI se quiere a este
mio ser motivo de impu~na~i~ ~ . notl Icacin de la pl'ovidencia de ap'e111' 1 procedimi ent o de apremio El e, os ac tos ,que se produ zca n cn el Curso
to dc la fu ncin pl'ocedirnenta i
e~ept? es JUs~o, SUpone el ,'cconocim icn_
I; ,~ t.'fectos al procedimiento pr~Pia~aJ~nt~~ i,ue trene ,la notificacin y limil a
11' 111 carencia ci tada y el comien- o d en e IC o, permItiendo la subsanacin
'111 \ IIpremio) en sentido est l'icto, Z, e nuevo, del procedimiento de ejecuc in

Ir

dt'

'J SuspenSin
H\ ta figura del procedim iento de e'
,
'r,1! los ntel'eses de la Admin" 1 "6 JecUCln es un medio prudente de con
,
d' ,
]S racl n acreedora y d i " "
.
. ' 1 ~c con Clone a la pl'estacl"6n
"
d
e SUjeto paSIvo siempl"e
"6
POI
ste
e
ga"a
t'
r""
.
.. 11 ItlC , n, Ya me refer a l '
n la su ]c]ente y de razonable
1111 1nlstl'aCln
"
Oe una I)arte

no puede sen e n ormente

d a este eq UI"I"b"
I no,
la
r un acree 01' indife
I

'Ullcntc patrimonial (debe p . 1

'
ren e con un intel's exclu,
' ,,
, o, e contl'3no busca 1
"d d
1l ' l JIlrt lva a su derecho)
d.
1
'
r a eqUl a sin 'enunciar
11 10 CxlJ'c mo con un efecic; n:g~lt;~o a~od,~al'8 el deudol' la ejecucin es
HU liCio suficientemente justifi
d
ana], o: ,En definiliva, la suspens in
11\ 11,
ca o que nexblhza el pl'Ocedimiento de eje-

I, ~l

L?T

la regu la e n su artculo 135: "El ,

" ,
,
m/c{ en la forma y con I
"
p]ocedrmlcnto de ap"emlo se
(
I)revi s'1os' en 1as (hsposiciones
"
111 litI()ras d C los recursos
y" os
l reqUlsilos
'
I 1
l
'
ec amaCIOnes econ mic d "
,
l itO, os, art iculas 74 Ysiguientes del RPRE
o,a mllllstrat lvaS,,. En
Il ,I' It fu Citadas, Es la verdadera sus
,A que establecen la suspensin
I"'l! midad del sujeto pasivo (e
penSIn que obedece slo a motivos
' ,
<
, n contemplacin exc l
' de sus IIltereses)
"
USlva
" 111 Ad rntntstracin
concede
'
IllIl' ent ender que la remisi~ l aS1!r~st~ una ?e las ga rantas p'evistas,
11 ,_ l'S e n bloque y que por ell
d ec amacIones econmico-adm inis_
111 ,.1 SUpuesto previsto en el R~~{A a~01al'Se la suspensin s in garan10110 "cgundo del citado artculo 135 s Cl}~ o, Ahora bien, la LGT, cn el
,1 \ /lnicter de una impugnac'
e re ere a otra suspensin que tiene
Ilh "lle el proccdimiento de a I n ~xtempornea: .. Se suspender in me
lo \,1 interesado demuest'e :reml o s in neces,idad de prestal' garantfa:
" .1 , flritrnt ico o de hecho en ~: ~e ha ~rod~Cldo en su pel]uicio erl'Or
111' lIda ha sido ingresada cond e~ermmac ln de la deuda, o bien que
, ona a, compensada, aplazada o SUSpen_
I

292

TIT H.- DERECHO TRIII UTA RI O

CAP, X I.- I'ROC EDIM[ ENTOS TR[BUTAR[OS

La comu ni cacin pl'eliminar no es siempre nccesa'ia, pudiendo personarse

la Inspeccin (cuando lo considere conveniente para la finalidad o prctica
de las actuaciones inspectoras), y segn el RCIT, donde exista algu na pl"Ucba
al menos parcial del hecho imponible. Hay que entender que donde ex ista
alguna prueba, ya que una prueba parcial no cahe. En este caso, las actua
ciones pueden realiza rse (si no est presen te el sujeto pasivo) con el responsable del centro econmico de que se trate. El conten ido de la comunicacin
puede ser diverso (RG IT, arlo 45). En lodos los casos se extender la correspondieme diligencia que recoger las circunstancias y manifestaciones de los
interesados.
La iniciacin del pl-ocedi micnto produce importantes efectos que I-cgula
el artculo 30.3 del mismo Reglamento, En pl'imel- lugar, la inte lTupcin del
plazo legal de prescripcin, Es la forma ms ntida, toda vez que implica
ull a voluntad efect iva por parte de la Administ.-acin de gest iona!- el tributo
y de verifica!- cl cumplimi ento por el sujeto de las obligaciones de que se
trate, Se har constar as en las comunicaciones que se limiten a hace l-constar
el ini cio de las actuaciones, En segundo tl-mino, la iniciacin del procedi.
miento separa claramente el cumplimiento voluntario de las obligaciones y
deberes por parte del sujeto pasivo del efectuado a requerimiento adminb,
trativo, lo que implica una diferente culpabilidad por parte del citado sujelo.
En consecuencia, se aplican las correspondientes sanciones por las infrac
ciones que se hubi eran cometido, las consultas posteriol-es se entie nden pOI
no formuladas, la declaracin posterior no inic ia el procedimiento de gestin
y los ingresos que efecte se e ntienden a cucnta de la liquidaci n que result\.'
Tan importantes efectos negativos quedan a n ulados si se pI-aduce la inten'ujl
cin injustifi cada de las actuaciones inspectoras a las que nos I-eferi remo~
en su momento. segn el artculo 31.4 del mismo Reglamento de la Inspeccin

b)

La cuest in ms impol'lante en esta fa' > d '

,
'
' sed e llnSh llCCln y, en genel-al. en
todo el procedimiento tributario es I
a
~enera l del1lro del procedimiento de ~:'tftn e a pn~e,ba, Lo es con carcter
Instruccin que estudiamos que e
gd 1 Y especlfl ca menle en la fase de
f'
L
s uno e os momentos en q
"
ue mayor Inters
o Ieee, a regla general recogida en la LGT " I
en,el pl'Ocedimiento de gest in como en el'd~t;cu o 1,14,1. es vlida: .. Tanto
(!Ule~ haga va ler su derecho deber l'
esoluc ln de reclamaciones,
Illll!lVOS del mismo .. Quien I
Plobar los hechos normalmente consmiento, como ya vi~os imprd~galaun,(ere~hoddebe probarlo, Este plantea' al prin< ' eX, IgenCia
e' prueba n ega t"[va y. en d enn["t"[va, es e 1 nico que sirve
d
~
,
ClplO e segundad jurdica,
El art ic ulo J 45,3 de la mism' L ' G
I '
Ley 10/1985 de 26 de abl-," I 11 ~dY e nera Incorporado a sta por la
1n rcg 1a Citada
"
,
a
vem
o
como
ya al"
sobl'e ca l-ga de I
'b'
na Izamos, a OScul-ecer
lIt;tas y diligenc ias extend idas ;o~llue , a ante~t,'adnscrila al disponer que "las
,uleza de documentos pblicos I a II1spe~cl b n e los tributos tienen natu~\[ rorma lizacin, sa lvo que se a~I,;~~~ll~l~e a d~ los hechos ,que mot iven
',"mcnte este precepto (al estudia.' la )r ,b ontrano, y~ e~tud,amos extenue
'ubre e l carctel' de documentos
a en el p.-ocedlmlcnto de gestin),
ulllguna duda, Sobl-e "Jos hechos ~~ ~co~ de las actas'y d i,ligencias no hay
1'1 hechos intemos al acta (c
q
ot ~ven su formalizaCin slo pueden
'1
ompa l-ecellCla capacidad d i "
11 Ictos. lec la, etc.) y no hechos t'-,"bu! '"
, cc araC10nes de los
" " ) nunca puede ex tend'
31 ,1
lOS extel'nos,
Una
P"
" 11 0 1'd"maria
,1 /tl/ll /ll/S
lesunCI
Idu(l llC (hecho imponible base :; s) a e ~mentos del tributo cons ide.-ados en
'MlIlllmente anal izamos la senlen~'iao
f~~~o del sus CO~lpo,nentes concretos,
Ifl dc abril, que aunque no sea u~ e
~la FO~stlluclonal 76/ 1990. de
1" Ilpi nin que aqu se sustenta 15
m od e o e c andad, permite mantener

'hr

c:'.f

\1

InSln/CciII

l i:nll;lUlCi1/

La instruccin del pl'Ocedimiento de inspeccin (segunda fase) se rcall/ ll

a travs de mltiples acti vidades admin istrativas no tasadas y s abicrtu ~ I
la iniciativa del actuado dentro, claro est, de los lmites jurdicos a los <IIU
nos hemos referido anteriormente, As , el examen de declaraciones. dm 11
mentas y an tecedentes que tengan alguna relevancia en relacin con las ni ti
vidades sujetas a inspeccin, Igualmente, la sol ic itud de infOl-macin a sujl'l"
pblicos y privados, El reconocimiento de bienes inmuebles y muebles I
solicitud de infOl-mes y dictmenes de peritos de la Administ.-acin, etc, I I
instruccin de la Inspeccin est regida por los principios de proporclllll
lidad y de no indefensin que como ya vimos son aplicables a l procedim ktll
administrativo en su conjunto,
Puede integral'se. por lo dems, con todos los medios de prueba adml,111
en nuestro ordenam iento: confesin de l sujeto inspeccionado. testimonhl '
otros sujetos, dicta men de peri tos y presunciones iuris lantum establl'llIl
por la ley y presunciones ordinarias (/10111;11;5). Su propuesta corresponcl{' 11"
to al sujeto pasivo como a la inspeccin aunque su valoracin est <111111111

293

slo a sta. sin perjuicio, cla.-o est de

'"gano'
' ,
.
su posterior consideracin poc los
<
s a< elmlmstralivos
y pOl'los t.-ibullales,

1 u Ic n:-i~lc in del procedimiento de ins )ccci'

"
,
Jll lus dlstllltos; p.-opuesta del f
'
" I o n se mtcgl a Con dos tIpoS
, lI'l'lol'i.l y resolucin del ,"gan'OmClOllal [O qdu,e haya realizado la actividad
correspon lente El "
,
'
,plll1lel o es UIl acto
, " \' l11 o de trmite (con independe"c" 1
Ia(esucontenid
"
1
"
Ih 111 p<lm las partes) y el segund
_
o ~alelll y g ran IInpOl-_
Il'wl'cdimien to y abre paso a la o Ull. ~bc!lod,edsolulono en Cuanto termina
"" d ad admi nistrativa de insp
recUl"n I I l
a ' Una d
" "
1 IIl't lVI
.e as i
ca l-actenstlcas
_
eccl n es a separ acin e ntre instruccin
I

l . ~/'C 14/1997, de 28 de enero invoca

ndll de t?90 dIada con mOli ~o de 1;
,u dc, ~os mfracciones adminislrativas
lo tkJ~tctn de un recurso de amparo en
n Ion los prinCipios de pn~suncil1 de
, l., \' cnrgu de la pl1.leba: ~ ESlos prin11 ' 1I1',.iles 1\0 impiden Que las uctS de
I,in, dOllde los funcionario:; COmpclen,
_1 ... 11111> los hechos Que observan en el
,1, . 11 \ eOIllJlI'obuciones e inveSligado"f.

nes. sean consideradas COmo lile'",,,

has c apces e d eSlnlir en ~" , ~ "'"I e pl1.1e" '
,

~
........ a pn.'sun_
'
Cl
no 11 ( eP lIIocenCla que prOle\e a 1-......' 0 CI U a " . 420nente: Rui z Viii ido, L Ley.
num,
42)'-"
" a tos hec hos que"
ob
"
, I ' C1
el "
enCI
~el'Van. en
ClU'S(l de sus COlllpro[).lciolles
~ Jnv~SllgaCJOncs los func iOIl(u'ios permite
!c U,C I!' sus e.fectos, lgic<Jlllenlc, JI los llechos
lntc! nos la Insp,:ccin,

.e'

294

TlT. H._DERECHO TltlUtrfAKIO

CAP, X /,-PROCEDIMIE NTOS TRIBUTARIOS

y I-esolucin que constituye siempre una garanta para el administrado, en

este caso para el sujeto pasivo. Segn el RG IT, al-tculo 60, cOITcsponde a
la Inspeccin practicar las liquidaciones tributarias y al InspecLol--Jefc del
Ol-gano desde el que se hayan ."ea lizado las actuaciones inspectoras dictar
los actos administ rativos de liquidacin tdbularia que pI-acedan. Siendo la
p."opuesta de la Inspeccin e l acto de mayor importancia material nos ajustaremos a l para distinguir las diversas situaciones que integran cada propuesta. Este plan teamiento. por lo dems, se ajusta a la definicin que avanzamos anteriormente de la inspeccin como actividad ad ministrati va que tiene
por objeto verificar el cumplimi ento de [as normas tribu tarias por [os sujetos
pasivos, Lgicamente, las pmpuestas toman como base la conform idad o disconfonnidad de la situacin inspeccionada en relacin con tales normas y
en el caso de sta (disconformidad) se hace la propuesta de regu larizacin
que corresponda, Es decir, de confol'midad o disconfQl'midad para la inspeccin y desde la actividad admin istrativa realizada. Este es e[ hi lo conductor
que aqu u tilizamos para la sistema tizacin sigu ie nte:

- Propl/esra de situaci" conforme. A ella se rel1cre el 81'tculo 52,1 del

RGIT: .. Si la In speccin estimase CQlTecta la situacin tl'ibutaria del sujeto
pasivo o retenedor, lo har const8l' en acta, en la que se detallarn los con
ceptos y pe rodos a que la confQl'midad se extiende, Dicha acta se denominar:\
de compl'obado y con form e, .. La conformidad de la Inspeccin no signmcu
siempre [a del sujeto pasivo, A esta discrepancia se rel1e re el citado artculo
en su ap8l'tado 3, en los siguientes trm inos: .. El intel'esado podr manifestm
su d isconformidad por entend er q ue no e ra correcta la liquidacin por ~ I
form u lad a , En este caso el acta .. , excepcionalmente se tramitar como UII
acta de di sconformidad . Esta situacin de d isconform idad puede tener du
orgenes distintos: que el sujeto pasivo cntienda que I'caliz u n ingreso Stl lW
rior al que legalmente le corresponda o que la compensacin interna (COII
ceptos con liquidacin favorable o desfavorable para l) no ha sido reali:tatlu
de forma correc ta,
PropuesrQ de siwacil1 disconforme y subsiguiel/te regulariz.aci/I (1('(/'
rada po,. el s/,jelo p(lsivo, Esta >J'Opuesta de la Ins peccin puede tene r illl!
-

efec tos jurdicos y pl'ocedimentales diversos y gira en tomo a la regulariz;:u,: UIII

que se propone ya la aceptacin o rechazo que de ella hace el sujeto pa ~[\I '
Los tipos de situaciones concretas que puede contener la I'egularizacin, sqlll<'
los aJ'tculos 5 1 y sigu ientes del RG IT, son [os sigu ientes:
- S in de uda tri butaria alguna en favol' del TesoJ'O, Normalmente la In i!!
la rizacin se centrar e n la cali fi cucin de determinados hechos, en el 11'
n acimien to o negacin de la prescl'ipcin o en el modo de cumplimi enlo ...
deberes concretos, en tre Otl'OS,
- Cantid ad a devolver al interesado, La Administracin iniciar de hUII
d iato el correspondiente expediente de devolucin de ingl'esos ind ebido~
- Liquidaciones d e distinto s igno relativas a un mismo sujeto pll ~ I\'"
retenedo ... Se acordar por la Administracin en todo caso durante el ptl t.
vol untario de recaudacin la compensacin de las deudas y crdito~ h
donde a lcancen aqullas, Ya hemos indicado anteriormente cmo C1>11I ,.1 11

295

dn sel', normalmente consecuench d i '

,
pcctora y separacin ent're impuestos y< d e a, U~IVcl'I'sa]dad de la actividad nsentlo (e e os de los distintos perodos
Impositivos.
,
- Descubrimiemo de la deuda El
en los plazos previstos en e l RGR ' L I~lte~csado deber mgresar su importe
del plazo de ingreso ser la de l 1: ?d e~ a para el com ienzo del cmputo
vida de base a la misma ,
a IqUl aCI n derivada del acta que haya ser.
Las pl'opuestas de liquidacin de la ' "
'
rechazadas por el sUJ'eto pasivo E
I ~speccln pucdcn se l' aceptadas o
< , n e pnmel' caso se ha .<
., . t i '
C <lC a y e JIltel'csado se tendr pO'
tT d < ,
<ra const8l' asf en
d caso de conformidad el acto ad I .n~ I IC~ o, Se entender producido en
de un mes no se ha pco'd "d
rnmlstratlvo de liquidacin si en el pl\zo
J
UCI o acuerdo del In " t J
<
11 guno d c los motivos expresados en e 1 RG IT s~~c or- e e ~n contra do por
' cd~aza la propucsta (disconfonn idad
.' alt lcu lo 6~. SI el sujcto pasivo
'"un iendo de manifiesto al interesado )t~d:~1 e un exped,cnte, udministl'ativo,
I~ te las alegac ion es que estime o '
o actuad~ y pudiendo presental'
MI,lr{\ tambin con un informe a p~I,~un~,s, El "le expediente especfico se intemp 1<l10110 (e a Inspeccin.
Las actuaciones Iilspectoras son
'
.
<, plazo, debiendo en consecu~ncJa f'unr a~t,vtdad admmistratlva sometida
11111In jUl'dica que correspond E ;~a.lzal dCl1tl:o de lo establecido por la
11., l,fcac!a ad,ministraliva (rcc~~id~ g~C~ lq~~ aSI sea tant? por el p.-inclplo
III lIns pnnclplOS constitucionales) co po
I dlT, como Vimos, Junto a los
1110
por
e
e seguridad'JUII"d Ica que ex iI
' un pazo para una actividad
'fi
I InspeCC in, El PLDGC establ especl Icr y de g ra n Impo l'tanCJa como es
, I"!les de comprobacin e II1ves~iC:~~te pazo en ~u ~'1 culo 29 .. Las actuaI ~ 'I In InspeCCin de los Tributosg de~n y las de J~,Uldac I6n llevadas a cabo
1.., l' meses," Se t-ata lglcame t /rn coneJu" en el plazo mX imo de
<Iul' el procedimient~ El m:s n e, e un plazo de caducidad con efectos
'
1110 proyecto de ley cSlabl
.
IIIClones
de espeCial ca
I "d d d
'
<
ece Il'es excepcIOnes
Ihlcs ldad de infol'macion~~ ~~
eS~~bb,,"mento de actividades ocultas
1,'\oJucin del expediente H os cantil uyentes o lel'ceros que demoren
111 d pnx:edllnlcnto de IIlS ~ec;r q(~ ent.cndel' que este plazo se I'cfie l'c a
h ~lI) debido a la seguridad ju "d,n IOch~ldo el acto adnllnis trativo de I"CSO,dlll i., in de las excepdo'nes II Ica que IIlSpll'U cl precepto, Por otra parte
,
corresponder al Ins
t J '
'
U/III CO de la Inspeccin y scc
1<
pec 01- elc como Supenol'
un acto rec amable,
111" efectos del incumplimiento del l .
'
,
111I,e, es que .. no se considera int ,1' aZ~d scr u n el Citado artculo 29 del
tI< 111 de tales actuaciones (actua e~ lum~1 a a prescripc i n Como canse.
1.. tll' ley p lantea la duda de u ~~oc~~e II1specloras). El silencio del pro111/1 dc la inspeccin (RG IT ~ t 30)
con I~s dems efectos de la niI tlh'lldc r que a l referirse al' ef~~lo
que ya Vlm?s en su momen to. Hay
l' IUII) debera de ex tenderse a todos
f~erte (no mterrupcin de la presI tI .I\ In y del ingreso) en t
,os ems (consul tas y efectos de la
lul ' 1II0 Reglamento H ~ y
es e sentido podrfa invocarse e l 811cu[0 3 1 4
bl '
.
'
y que p l'eguntarse finalmente '1
I
[1 11.'0 CXpl'eso para la te nni nacin d '1
' , SI e ,est" eC llllcnto
" ' In la intclTupcin dentr d I . e a~ ac tuaC iones II1Spcctonls deja
1, ndl' terminaci n absorbe t~do~ I n~ls~lo G.ustillcada o no), Es decir, si
os e cctos temporales quc se PJ'Oduzcan

t'

mIt

.j.

296

CA P. XL- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TIT. 1I ._ DERECHO TRIBUTARIO

.
.
.' ,
Parece que no, en relacin con los pla~os
dentro del mismo pi oCdedll~lC.nl'o(. I . o de interrupcin injustificada, p. ej.).
..
ms COI-los o que pue en sel o p az
. res 1 to administrativo defimtlvo y en
En todos los supuesto~ anteno
e
procedimiento es dictado por el

:t

consecuencia el que termlOa _~ resu~iV~te si ste (por realizar actividades

Inspector-Jefe del Ol-gano COII espo~: ' y se determine al efecto. Se estainspectoras) hace la propuesta, pOI .0t10 qU~n (y propuesta) y decisin que
.
-acin eno-e IOstruCC I
blece, pues, una sepa.1
. r d d I quc nos referimos en su momen to y
sirve al principio de unparCla I a a. . d C. se aracin de las dos fases admilas venlt aJas d ' P
cc siempre necesario, sin
q ue , en. definitiva, tiene todas
t 'mina e proce 1011 cnlo ~
nistratvas. Este acto que el
. f ' 'd d del sujeto pasivo a la propuesta
perj uicio de que cuando haya fOI.1 ~~nd) ~asado un mes desde la propuesta
de la Inspeccin (a~tasl d~.co~dOl~1 ~ributaria definitiva de acuerdo con la
se en tienda. producida a.r.'qud, a~l. l~eresado un acuerdo contrario.
,
ropuesta SI no se ha noll Ica o a 11
P
l in uede ser diverso . El aruculo 60
El contenido de este acto de reso ud~ .t
El primero, cuando se trata
del RG IT se refie re a dos supuest<:,s .'S 10 S . . . .
. '
de actas de conformidad, prev las sigUientes poslblhdades.
'.
E 1 RGIT se prev que la aceptac in se.\
- Aceptacin de la propuesta . . n e d d 1 recha del acta citada como
a
tcita transcurn'do e lizo
p a - de un mes es t embin
una aceptacin expresa.
ya hemos visto. Evidentemente , pued~ s~r '~rativo de liquidacin tributari;)
En ambos casos se produce e l acto a mlOl
a ue se refiere el artculo 60 del mismo Reglamento.
..
'
q
1
iacin de los /lechos o II'Ideblda apll
_ No aceptacin por error en a aprec
'n,'c',a el correspondiente expc'
, 'd' s En este caso se I

caci6n de hu nonl'las un lca '.

.
le aciones del interesado. Transcu rn
diente administrat ivo. con aud~~ncl~I: r:solucin correspondiente, Hay qll('
do el plazo de alegaclon~s se IC~~I odr complementarse con nuevas prm'
entender que esta nueva tn.struccl n P
bas que se juzguen convementes.
, .
I
l" t pract icndose por la Inspc\
_ Acuerdo de ql/e se complete ~ e.x~e(dJe~ ~~zo de tres meses, Estas actllU
cin las actuaciones q~le procedan :ntl o.. : u~ n~evo acta que tendr la nalll
ciones complementarlas pueden dfl luga
esta y la actitud del sujl'ln
raleza que le corresponda ?ad~ a ~ue;t~:~'~~; ~e da me ramente audiendll
pasivo, con una nueva tramltacl n. n
al interesado.
.
' JI
1 'n con la propuesta de sltuaCI n l ,
El segundo s~lp~esto se da e~ r~ . ~~1 no aceptada por el sujeto pasivo.
conforme y subSIgUiente regu l an za I
,.,. '
.
. de la )ropuesta de regulall z.ldt"l
La no aceptacin P?r el sUjeto pa~~vo
~a ampli acin de la fase 111
del acta de d isconform Idad puede dal ~gar asuc', nd"ble pudiendo dictan"-' I
1l
. t 'uccin no es Impre
'
.
tructora, Esta ~ueva 1I1S.1 d I pediente, acta e informe y alegaCIOnes I '
acto de resolUCin a la vista e ;x _ J 60 4 cuando el acta sea de tll
interesado, As resulta del RGI 'rll~~ o del 'a~t~ y su in fonne Y de la.... 1
con formidad, el Inspector-Jefe , a a Vlst t esado dictar el acto adllllnl
gacioncs fO I"muladas, en su casod~o~:s ~~g~ente ~I trmi no del plazo 11'"
lralivo que cOIT/~sponda ~e~tro d . 1'0 del m ismo plazo pa ra resolVl'1
formular alegaCiones . ASimIsmo, en I

io .

297

Inspector-Jefe podr acordar que se complete el exped iente en cua lquiera

de sus extremos, practicndose por la Inspeccin las actuaciones que pl"Ocedan ... . Cabe, pues, una instruccin complementaria tanto en el caso de
actas de confOl"midad (como antes hemos visto) como de discon form idad,
- Propuesta de regularizacin basada en prneba preconstittl ida. La LGT
en su artfculo 146.2 establece un procedimiento abreviado para todos aquellos
supuestos en que la Administl"acin d isponga de una prueba del hecho imponible con anterioridad a la iniciacin del procedimiento mis mo: No sel'
pl'eciso que el sujeto pasivo o su representante autorice la cOlTespondiente
acta de inspeccin de los tributos cuando ex ista prueba pl'econstitui da del
hecho imponible, si bien, en este caso, deber noti fi carse a aqul o a su repl'e:.entante la iniciacin de las correspond ientes actuaciones admi nistrativas,
olorgndole un plazo de quince d as para que pueda alega r posibles errores
o inexactitudes acerca de dich a prueba preconstituida. Hay que aadir, para
Ojal' mejOl' este tipo de propuesta, que el procedimien to no se difere ncia esendalmente del que hemos analizado como tipo. Tambin aqu se da audiencia
111sujcto pasivo, como es obligatorio siempre, con conocimiento del ex pediente
romplelo y presentacin de alegaciones tanto sobre la pl"ueba en s misma
\ omo sobre la propues ta de liquidacin. La dife rencia est en la innecesaedad de la presencia del sujeto pasivo en el levantamiento del acta, en la
H'duccin de los plazos y en la no posibi lidad de una segunda instruccin,
Hn las propuestas sin aceptacin del sujeto pasivo (actas de disconformidad)
V los que se basan en prueba preconstituida hay j ustamente esa diferencia.
I 11 la primera, terminado el procedim iento, si hay disconformidad se realiza
mIli nueva instruccin (puesta de manifiesto del expediente, alegaciones del
IUlcrcsado, informe ampliatorio de la inspeccin y actuaciones complemenhu las), En la que corresponde a la figura que estudiamos hay una sola inshl ll'cin,
n~s suficiente cualquie." prueba? Segn el RG IT, articu lo 57, s: "Existi r
't w..'lm preconstituida de l hecho imponible, cuando ste pueda reputarse pro"do. segn las "eglas de valoracin de la prueba contenidas en los artcul.
114 a 11 9 de la Ley General Tributaria. Es decir, todas las pmebas que
legul an en el Cd igo Civil segn el artrculo 11 5 de la LGT. Es muy disutlhle, sin embargo, que la confesin, la pmeba testi fi cal y la de peritos pueI u dur lugar a este procedimiento. Su campo propio son los documentos
'lltlleos y privados y dete rminadas presunciones, concretamente las de ti tulllud.

I
l

I 'procedimiento a breviado tiene pleno sentido cuando se discute el hecho

"1'III1ible. Est claro, por ejemplo, que la presuncin de titularidad slo pueI ~"'1tru i l"Se por prueba en contl"ario y que el deba te, por tanto, es mnimo.
'1
(s, con la misma rotu ndidad, cuando se di scuta otro elemento del
It'llIlI. De aqu que se limite al hecho generador y no a otros elementos
1.. IIbligacin tributaria.
I 1 Iwocedimiento est regulado en el RGIT, a l"tculo 57.2. Se inici a con
1IIIIIInicacin al interesado del acta e iniciaci n dcl procedim iento, se inteI 'In la puesta de manifiesto del expediente en el que constar necesa'11' Illt' el informe de la Inspecc in y las alegaciones del sujeto pasivo en

CAl'. XI. - I'ROCED1MIENTOS TRIBUTARIOS

299

TIT. IL ._ IJERECIIO TRIIlUTAlUO

298

.
.',
n la ro uesta de pruebas concretas conun pInzo de qUlIlce dms, m~.luso ~f roc~di~iento mismo, Se resuelve como
tl'arias a la que ha dado ollgden .. P, t" o definitivo del Inspector-Jefe que
el ordinario con un acto a mmlSU a IV
corresponda.
. I
,'
ue hemos anal izado (y prev ias as
Todas la propuestas de la I nsp~ccl n q, , spe'clor-Jefe as! como las inter.
'dere convementes e o
,
d "
actuaCIOnes que COOSI
l'
sivo) lerminan con un acto a mlvenciones que correspondan a ,suJcto ,pa'"qu"'daCin que cOlTesponda. A este
.'
, dr norma 'fi
menle. aI RGIT
I
<
mstratlvoquecontle~.
articulo 60, cuando d"Ispone
tipo de acto de tenmnacln sel~I~_;:~: ~el rg~no o dependencia, cent l:al o
que corresponder al Inspec
' " d 'a ' actuaciones inspectoras dictar
rea Iza tributaria
o s
<
" "' d es.d'~ e l q~ e se hayan
terntona,
. ' uidacin
que procedan . Este a~to
los actos admllllstrallvos de .hq d "
de ,'c,Josicin o de reclamacIn
"
" pued e se r objeto e Iecur"So
admimstratlvo
l ' ' n de recurribilidad genera ,
econmico-administrat iva conform~ a : , g~~S~lO precepto que no podrn
(arlo 61 del mi smo Reglame~I~). ,~n~d~ino nicamente las liquidaciones ~ri
impugnarse las actas de co~ ?I nll, a,
It lles de aquellas 16 . ConclusIn
buta rias, definitivas o provlslona es, resu al
lgica.
"
coh
d . ' alivo a que nos re enmos trae a
'
La recurribi lid.ad del acto,a mlmstr la lns eccin (acta). Ya nos hemO'l
cin la impugnacIn de la pi opuesta de
,P a la excepcin que podrfn
referido anteriormente a la respuestad n~ga:lva y cin como de trmite pCfiI
su oner la consideracin de un acto e a nspec
q!e decidiese indirectamente el fondo del asunto.
r ' d t ras de la Inspecci6n . Como hemo,
n aa siempre a la propuel:ll"
Propuestas no esencwf/ll~nte, IqL./I a o
indicado antedonncnte, la liqUIdaCin no ac,O!.~ '6 Hay otros supuel:llt~
.
'1
ndo hay regu al"i7..aCI n.
de la InspeCCIn Y SI S o ~u~. 'd ' sta es consecuencia de otro ;,\<:111
en los quc pudiend.o. dm:s e a IqUI ..acI c~n anterior. En este sentido el RGII
administrativo rectificatIVO de una stlua
f ece como peculiaridad (cu:m
se refiere a los beneficios fiscales (~rt. 68) ~: 1~S requisitos de concesin) j i!
do no se hayan dado, o se hayan tn~.~lc I ~e se trate y la liquidacin con,
propuesta de revocacIn .de la e~enclo car:Cteriza esencialmente a esta plt.
pondiente. Es~a. r~vocacl~n ~s a. q~e ue cOI-responda. Igualmente, en cU[lIlI.
puesta sin pelJUlclO de .Ia hquldacl lq asas de incumplimiento de los rcqul
a las subvenciones se dIspone quetn, os c 'n del expediente o ejercici(lt~
sitos de concesin se proPodnga a m c~accal l ordenamiento (art. 75). Fill,.1
"
eorrespon a n con 01 me " da pu'blica se pasar e , IItltl
las accIones
, que d d I" toS contra Ia H aClen
,
etente o remiti r las actuaciones al M 111
mente, en e caso e ~ l.
de cul ~a al Organo Judicial ,ca;;! administrativos superiores correspondl,'
terio Fiscal a travs de los ~I ga
, 1
lazoS de prescripcin tan lO1111 '
tes (art. 66). Esta rem.i si~ II1 terru mplpr~r;~:imposicin de sanciones.
la prctica de las liqUIdaCiones como
Recientemente, la STSJ de .La Rioja de
29.12,1995 hace un anlisis histnco completo
de esta cuestin. Lo que, obviamente, ~o puede
caer denlro del mbito de la conformidad (de
16

los sujelos pasivos) _son las consecue~'l ""

d' s que la Inspeccin prelende exuuCf
~~~lIocimiento... (~La Ley., nm. <101M

d)

Documentacin de la actividad inspectora

La actividad adm inistrativa de inspeccin de tributos est, como ya indicamos, sometida a un procedimiento administrativo muy rgido dadas las
impol'tan tes consecuencias patrimonia les que de ella pueden derivarse. Uno
de sus aspectos es la documentacin de las actuaciones, Su exigencia deriva
de esta importancia y de la complejidad de [a actividad que se integra por
Llna plumlidad de actuaciones muy diversas.
La diligencia es un documento que recoge la historia de la Inspeccin.
Ms concreta mente las cil'cunstancias y hechos que a lo largo de la misma
"e van produciendo, as como [as manifestacion es de la Admi nistracin y
IIdmi nistrados. Su finalidad es dejar constancia de todo el desarrollo de la
Ilcliv idad. De aqu la obligacin de entregar un ejem plm' de cada documento
1I la persona con la quc se e ntiendan las actuaciones. Adems de los hechos
'I"C van integnmdo tal actividad su contenido ms relevante es la determitUIcin de los responsables, solidarios y subsidia ri os, de las acciones u omi.. lunes que pudieran se l' constitutivas de infmccin tributal'ia, de delito y la
IIdopcin de medidas cnutclares. Su rg imen jurdico cst contenido en los
MI tlcu los 46 y 47 del RGIT. Este ltimo contiene un a amplia n: lacin de hechos
tllll,' deben hacerse constar en el documcn to a que nos referimos,
Las actas son documentos que se caracterizan por contener la propuesta
111' 1" inspeccin . Son actas previas las que contienen una propuesta de liqui
11'11 In provisional y como tal a cuenta de las definitivas que poste riormente
, puedan practicar. Su denominador comn es, en ocasiones, la aceptacin
l' uda l de una propuesta de regularizacin tributaria o, en otros casos, la
1" . ~ lhi li dad de desagregar hechos que tienen una diferenc iacin territorial.
Ilhlctiva o tcnica suficiente para permitir tina liquidacin especfica. Su
ftlulacin est contenida en el artculo 50 del RGT y en cllas debcI' hace l'SC
'11'1 1,,1' expresamen te este carcter.
I /lS actas definitivas tienen un carctel' residual. Son tales todas las que
I pucdan calificarse de previas, Recogen todas las propuestas a que nos
IlIi1 S I'eferido anteriormente en este mismo apartado. Su normacin est
1 1011 ul"tfculos 5 I a 56 del citado RGIT a efectos de su tramitacin, se dividen
I lIilns de conformidad (cuando el inte resado haya aceptado n tegramente
111 opuesta de liquidacin practicada), de disconformidad (cuando tal acephltl f[llte) o con prueba de preconstituida (cuando exista prueba previa
Ilu'c ho imponible en poder de la Administracin).
I '1" comunicaciones son manifestaciones admi nistrativas de contenido
'1 n, Nonnalmente incorporan requerimientos y ponen e n conocimien to
1, ,mjelos pasivos hechos o circunstancias derivados de [as actuaciones
1" I IHms o que tiene relac in con ella. Su contenido ms relevante es la
11, \lllt de inrormacin y la interrupcin de la presc ripcin hecha en la comu ,,fllI inicial. A ellas se refiere el a rtcu lo 45 del mismo Reglamen to que
"'1111'1 exami nando. Su traslado al sujeto pas ivo se hace a travs de la con'es,,111 lile notificacin con [os requisitos de las nonnas admin istl'at ivas para
IIIHI de actos.

CAP. xr.- PROCEDIMIENTOS TRIBlffARIOS

301

TIT. H._ DERECILO TKIBUTAlUO

300

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"

Actividades de liquidacin

La liquidacin tributaria es una a ctiv idad de aplicacin de normas pblicas

Ilt lC tiene como finalidad cuantificar la obligacin de los s ujetos pasivos. Que
~ II objet ivo sea la cuantificacin de una obligacin pecuniaria no puede ll evar

" la conclus in d e que estamos en presencia de una actividad mecanicis ta.

1'1 U' c l c ontrario, la liquidac in supone la aplicacin d e normas jurdicas, con
111 {lile e llo s upone d e interpretacin d e las mism as, de integracin e n a lgn
y de c alificacin de hechos y s ituaciones jurdicas e n otros supuestos.

I ....o

Volverem os pos tcriormente sobl'C estas c u est iones. Puede ser h ech a por los
I'copios sujetos p asivo s, y asr suc e d e en la gran mayora de los s upuestos,
4 I~H la Adminis tracin d e ntro d e un procedimiento de gestin o de inspec'U I, En definitiva, la liquidaci n pued e lenel- tres orgen es dist intos: s uj e lo
I Ivo, act iv idad de gestin o actuaciones inspecloras.

'1

CONSIDERACIONES SOBRE su CARCTER OEACTlvrOAO ADMINISTRATIVA

I ti liquidacin no es algo exclus ivo de las obligaciones lega les corno es
11 "ubido, pudiendo d arse tambin en la s de carcter n e gocia!. Por otra
du, c n las obl igaciones legales de dec laracin obli gatoria la liquidac i n
,llIt' l c ncia claramente de aqulla. La declaracin es una manifestacin de
"'It hniento y la liquidacin una actividad d e aplicacin de las normas .
l'lvln cabe dis ting ui r estas fi g uras de la recaudacin como actuacin did1I l'o.lricta m en te al pago. El hecho d e que las Ires activ idades citadas se
111 \'11 , e n la mayor parle d e las ocasiones, e n unidad de acto y e n buena
,11Ihl doc ume ntal no lleva, obviame nte. a s u no dife renci acin . Puede pen. , lucl uso, tericamente en su cumplimiento sep a rado (d ada la r edaccin

302

TIT. II.-DERECHO TRIBUTARIO

CA l'. XI.- PROClOorMWNTOS TlI.l8l.rrAlI.rOS

de los arts. 102 Y 123 de la LGT); lodo ello sin olvidar que a l estar constituida
la infraccin bsica por .. dejar de ingresar la d ifc"cnciacin a que nos venimos re fi rie ndo pierde gra n parte de su cfcctua lidad; la falta de ingreso es
una sit uacin efectual que puede deberse (en un plano in telectua l) tanto a
la falta de decl aracin como de liquidacin o ingreso. Su a rtculo 77 A .d) dispone que no hay luga r a la responsabilidad por infraccin cuando se haya
puesto la dil igencia necesa ria en e l cu mplimi ento de las obligaciones y dcbc-es
tributados. En part icular, se e ntende r q ue se ha puesto la d iligencia necesaria cuando e l contribuyente haya p,-escntado una decla racin veraz y completa y haya pract icado, e n su caso, la co rrespond iente autoli quidaci n, a mpar ndose en una inle rp.-etacin razonable de la norma . Para se l- exactos esta
d iligencia necesaria impide la existenc ia de culpabil idad conside rada como
requ isito subje tivo de la infraccin. Parece claro que dc las tres a ctividades
indicadas la auto liquidacin es la que of.ece una especia l difi culta d y a la
que pueda ser aplicable, princ ipa lmente, la fa lta de cu lpabilidad. La importancia de conside l"a r la li quidacin como actividad adm in ist ra tiva y, en definiti va, como una forma de apl icacin de normas ju.-dicas es su jucgo a efectos
de responsabilidad tributaria_ Nadie puede dudar de la complejidad evidente
en determinados supuestos de liquidacin y los distin tos resultados a los que
puede conduc il' un mtodo de interpretacin u ot ro. Por otra pal-te, el reproche
por una dete rminada conducta que constituye la esencia de la a ntiju rid icidad
tie ne que ser disti nto anle la liquidacin que an le la decla racin y sin que
signifique que deba excluirse e n relacin con esta ma nifestacin de conocimiento (la decl aracin)_
La liquidacin hecha por los sujetos pasivos es un fenme no de participacin de los administrados e n una actividad pblica (admin istrativa) . El
hecho de que se haga habit ualme nte y en cumplimiento de un deber j uridi co
no camb ia su na tu ra leza. Dentro del fenmeno gene ral a que asistimos en
las lti mas dcadas de ejercicio privado de fu nciones pblicas (tomando eslc
concepto en su sen tido ms amplio) la liquidacin tributa d a es, probable
mente, el ms impol-tante_ Su repeticin y masificacin lerm inan po.- dar un
ai re de natu.-alidad a este deber fisca l, pero ello no debe lIeva l- a olvida r MI
natura leza administrativa y su ca rcte r aadido por razones de e fi cacia admi
nistrativa. La n ica ex igencia propia der ivada de la situacin j urdica de sujcIII
pasivo es la decla racin. Ta n es as que hoy asistimos, curiosa men te, ;: ]I
colaboracin dc la Administracin en funciones de liquidacin realizadas pOI
los a dm in istrados.
Las consccuc ncias de esta renex in se cen tran en una de las fo nn as di'
liquidacin: la autoliqu idacin_Su importancia exige quc sca establecida pUl
una ley y que c n defi nitiva est c ubierta por la reserva legal. En segundu
luga r, debe institucionaliza rse la colaboracin administrativa e n relacin COH
ella. Con gra n tim idez, el PLDGC establece el de recho de los a dmin istrado,
a ser asistidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 2)
Es necesar io avanzar en este campo y declarar la exonerac in de respOI1
sabilidad del sujeto pasivo e n aque llos supuestos en que haya te nido ta l tI .. l,
tencia. Debe construirse una doctrina sobre la diligenc ia necesaria en mah:!II.
de a utoliquidacin. Finalmente, debe permitirse su rectificacin a instand_

303

?e~.~,:,j~to( pasivo no slo .por CITOI- de hecho sino por razones de interpretacin
JUl I IC.l como ya es pOS ible en nuestro on lenamiento).
B)

CL4.SES DE LIQUIDAC iN
Como h emoJ. in.d icado a~lt~riormente, la liquidacin puede producirse e n

/~r~:~~en.tos I~ m ~os: actl.vl dad de l sujeto pasivo, p.-ocedimiento de gestin

~~=d~~

miento e .m~peccln . De aqu que no pueda hablarse es ec ficade un p.-oced lm.ento de liqu idacin; sta se da den IJ-o de un~ ya ini-

a)

Awoliqu idac i6n

Es ta liquidacin, I."eali zada por el sujeto pasivo, es ho ' la "e la

~J\todo~os ol-fen~n~lentos mode m os debido a l conside rahle aUl~en~e d~r~~

. 1.,ulacl n. en as ultImas dcadas y e n consecuencia del inc l-e mento de los

sUjetos pasIvos y las declaraciones de stos. Si va unida a una dedm'acin
(:? UI.'~es~o 7onn al) ,?uede m~ificarse a travs de una recti fi cacin de la declaI.:IC~ n ~n _~s ti-~ mos prevIstos por la LGT en su artculo 11 6: las decla1.IClones tllbutan as a que se I-efi el-e el a rtculo 102
.
/'>lo podrn re t' f"
I
se presumen clel-tas y
1, . l
. C I _Icarse por c sujeto pasivo mcdiante la prueba de que' a l
l.Icer as se. mCUlTI en e rror de hecho . Parcce cl aro que la rectificacin de
In declaraCIn supondr, ta mbin normal mente, la de la a utoliqui dacin.

Ind;:~~~~:~~ed~ei p~si ~le_la !6mpugnacin de la propia liquidac in como acto

__
. a cc al aCI n y no ya por e'-I-or de hecho solamente s ino
l)Qr I azone~ de mterpretacin j urdica. El Regla mento de Procedi mient '
_
;', ~~V~I JlCl n .de Ingresos Indebidos (RDlI), a probado por RO 11 63~1 ~~~a
l,
~ ~epllembre, cont~mpla e~te supuesto, como es lgico, unido a I ~
lI"vol u~ln ... Cua ndo un obhgado tnbutario en tienda que una declaracin li
Tjda~ ln o autoliquidacin formulada por l ha dado lugar a la realiza
11' 11I1l~nf~e~o indebido, podr insta.' la I-esti tucin de lo indebidamente n~re~
'," ~ . e I ~a~o competente de la Ad ministracin tl-ibutaria,. (art. 8). Con
;:I:;~~~d~r:, ~~~~p~~-que noes neces~ rio que se haya producido un ingreso
_, .
.
ISpon e en su a rtI culo 116 que la resolucin ex resa
\] PJ~sunta ~ue dl CtC. la Ad~ i n istracin Tr ibuta ria a ra z de ha ber' in~tado
'/ ,tI: ~~eto pas lv~ u .obf~ado tn butar io la I'ccti fic acin de su decl aracin-li qui _
~ JIU n ~ _a uto .l qUldacln, ser suscepti bl e de impugnacin en vfa econm '
;1 l~dmm~stla~lva. En realidad, ni siquiera hubiese sido necesa ria esta pr~~
,n .nOl ldatlva, :a que todos los principios administrativos abona n que un
11 lllllll:r~' do pue e ~cd ir la rectifi caci n de algo que ha hecho incolTecta_
1111 l'l e
e loa una IIlterpretacin defectuosa de la norma Incl uso e l alI~ II04 ~e la L~T abl"a paso a esta posibilidad: Si la Adminlst"acin pue"d~
I I r . a s~d sanacln de Jos defcctos advertidos para una gestin ms con -eCla
"ltI U Impl e que Jo pueda hace - l '
.
, .
'
Ilvl I d d " .
I e sUjeto pasIvo maXlme c ua ndo I'caliza una
,
t a a mlll lstra tJ va como la a utoliquidacin.

\i

:;:0

<~u tol;q Uidacin es siempre, por defini cin, una liq uidacin provisional
lllClona mente, como ya vimos, la liquidacin es la determinacin de I ~

, ,: l.l

304

TlT. U _ DERECHO TRIBUTARIO

deuda tributaria, la llamada por la ley auloliquidaci n cumple esta funcin.

Esto no s ignifica. obviamente. que sea un acto administrativo ni que se ejerza
una competencia atribuida a un rgano administrativo. Slo una actividad
pblica puesta por la ley a cargo de los administrados y sujeta a control especfico por parte de la Administracin misma. Por lo dems pueden adoptar
la mayor parte de los tipos previstos en el artculo 120.3 de la LGT: pueden

ser liquidaciones a cuenta cuando se refieran a una deuda tributaria que no

es posible definir con exactitud o que incluso no ha nacido. Complementarias.
cuando se adicionan a otra liquidacin anterior sie mpre en relac in con el
mismo hecho imponible. Muy p l-x ima a stas estn la liqu idaciones parciales
que contemplan una base imponible tambin palcial (RISO. arlo 78). El tipo
de liquidacin que no encaja en la autoliqu idacin es la cau telar. dado que
por su propia funcin y c ircunstancias responde a una iniciativa administrativa.
b)

Liquidacin administrativa dentro del procedimiento de gestin.

Liquidaciolles de oficio y liquidaciones consecuencia
de la actividad irlspecfora
La liquidacin dentro del normal procedimiento de gestin. como se ha

indicado anteriormente, tiene en los ordenamientos modemos una importancia cua ntitativa menor que la autoliquidacin; tcnicamente tiene un
carcter residual en cuan to se en tiende esta blecida si no es exigible expresamente la realizada por el sujeto pasivo. La razn que determina el establecimiento (o mejor dicho, el ma ntenimiento) de la liquidacin por la Administracin tl"ibutaria es la complejidad que la liquidacin tiene en determinados trib u tos (impuestos aduaneros, sobre e l a umento de valOl- de los tel-renos urbanos, contdbuciones especiales. etc.). Son tributos en los que el sujeto
pasivo no dispone de los elementos e informacin necesarios para formul ar
l mismo la liquidacin. A estos supuestos es aplicable 10 dispuesto en la LGT.
artculo 121.1: La AdminiSll-acin no est obligada a ajustarlas liqu idaciones
a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.,. Hay
que entender que en este caso (desvinculacin parcial de la declaracin) debe
darse audiencia al interesado tanto por aplicacin del principio de no indefensin como por aplicacin de lo dispuesto para las liquidaciones de oficio.
Este tipo corresponde a la normalidad del p l-ocedimiento de gest in.
La segunda razn de este tipo de liquidacin adm inistrativa es el carctcl
masivo y homogneo de determinadas actividades de gestin tributadas que
incluso ll evan a prescind ir de la declaracin del contribuyente. El caso ms
conocido son las revisiones catastrales, en las que el sujeto pasivo recibe direc
tamente la liquidacin tributaria pl'evia a una nueva aplicacin de los cr iterio~
establecidos por las normas que corresponda.
Las liquidaciones de oficio responden a ulla idea distinta del juego declu
I-acin de l con tribuyente y posterior liquidacin d e la Administl-acin. Su
gnesis. su justificacin es una actividad administrativa dc comprobacin
Su crculo (salvo contadas excepciones) es el de la autoliquidacin (deda
racin-liquidacin) no efectuada, hecha de manera inexacta o en los caso~

CA P. Xl.- I'ROCEOIMII!NTOS TRIIlUTARIOS

305

de divel.-gencia c~ m~teria de devoluciones tributarias. Tienen un cierto aire

Patolg~CO y ello Justifica la aud iencia d el interesado sa lvo en el caso de las
l' 'd '
.
evolUCIOnes 17 S
: on slemple IqUl aClones pn)Visionales aunque se hayan prod 'd
UCI o actu~clOnes ~e comprobacin ab ..eviada. La LGT regula en su artculo .~23, este tl~ de liquidaciones que se apoyan en la pmpia declaracin-liqUl aCl~ del I~teresado o en pruebas en poder de la Administracin referidas
al hecho Imponible o a los elementos de cuantificacin de la obligacin.

L~ l~ima f~n~ame.ntacin de este tipo de liquidaciones es el pl"incipio

d~ .ef,cacla admUlISlratlva buscada a {'avs de una tcnica bilateral y en definitiva. con el soporte de una prueba pl-evia y po' e ll o leios d i '
b
"
d 1
..
' . ~
e a comproaCI n pi Opla e procedimie nto de inspeccin como vimos en su momento.
den~,1 tc:rcer ti~o (1'0"- s,u o .. igen~ de liq~idacin t-[butaria es la que se I-ca liza
.
o e un pi ?ced,.m,cnto de inspeccin. Ya vi mos anteriormente esta actiIIlclUlda
por la
LGT artculo 140 en{,'e las compe,
' de
lVidad
1 concreta
>'
.
..'
enClas
~ nspeccln: "Practl.car l~s hqUldaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e JIlvestigacin ... s.
. Las liqllidac.i~nes administrativas son provisionales o definitivas entre las
pnmel:as ~provI~lonales) se incluyen la autoliquidacin, aunque
doctdna
mjyontana le nleg? este carcter. y las liquidaciones de oficio, Las definitivas
s o p.ueden ser revisadas pOI-la Admini stracin a lI-avs de los procedimientos
~pe.clales de revis in que regulan en nuestro Derecho los artculos 153
s!gUlentes de la LGT y q.ue se refi eren a s upuestos estrictamente tasados (n!IIdad de pleno de.. ~ch~. mfraccin manifiesta de la ley y apol1acin de nuevas
r~ebas y la n:ctlflcacln de enores materiales, de hecho o aritmticos regua a e~ .el a l-lI c~lo . 156 de la Ley General). Fuera de estos casos concl-etos
dc rev l~~n. la. liqul~acin definitiva no puede ser exam inada de nuevo or
la Admmlstracln ni tampoco a instancia del sujeto pasivo.
p

1;

La ~G: r~gula este. tip? de liquidac ion es en su anculo 120.2: Tcndrn

I~ con~ldel aCin de defmlllvas: a) las practicadas p l-evia comprobacin ad .

l";rsl~atJVa de~ ~echo imponible y de su va loracin, haya mediado o no la Ii~:;~

( a~ln provISI~nal.,., y c) las que no hayan sido comprobadas, dentro del
plazo que se sena le en la ley de cada tl-ibuIO, sin peljuicio de la prescripcin.
lI ay que recordar, para una mayor c1a.-idad, que las liquidaciones de oficio
u~~que hayan ~sta~o pre.cedidas de una actuacin de comprobacin abre~
vla a",/ de audienC ia del Interesado, son siempre liquidaciones provisionales
y son u'ectamente impugnables aunque no se diga expresamente que tiene~
I:IWcter de acto administrativo. Salvo las que se deriven de un acta p.evia,
' 7 La STSJ deCalalua de 15-5-1996 reCuer,l el .derecho de acceso del imeresado a los
1'~ pe(hent<!S de liquidaci6n. La STSJ de Murcia
II~ 1~.2-1997, la necesidad de motivi\Ci6n en
.!"IucI6n con las llamadas liquidaciones para_
Il'lns con llamada a la evidente desprol>orci6n
."u,.~ la complejidad de las declalllciones que
1"1, uJeto paSIvo dellRPF est obligado a cumIIUmentar y la sencillez con que la Administra.
IIn pretende I>racticar las liquidaciones para1.-IlIs (~ Re\l. Jur. Aranz . , nm. 299).

II L~ SAN de t8-21997 recuerda que la

expres.6n "actuaciones inspectoras_ no afecta
a la p~ctica de liquidaciones resultantes de las
aClUaClones d.e comprobaci61l e investi gilci6n
de r~ Inspeccl6n y que rcsulta incuestionable
que Incumbe a la Inspecci6 n de los Tributos
la pr.ctica de liquidaCiones ... y, por cnde, una
funcl.6n. que an~eriOl1l1entc era slo gesIO'll, se
conv.rnl tamb,n en una aClUa ci6n de la InsIx;ccln de los Tlbutos (. Ac l. Jur. Aranz .
num .295).
'

306

CAP

TlT, II._ DI;:RECI IO TRIIlI}TARIQ

las liquidaciones practicadas dentl"o de un procedimiento de inspeccin se rn,

lg icamente, definiti vas. Lo mismo puede decirse si la comprobacin se ha
hecho, verificndose la exactitud de la declaracin-liquidacin, dentro del procedimiento de gestin.

307

, . La nf'ifi c,acin de la li~uidacin y d e las comunicaciones que deben adjunt<1I se, a a m Isma est sUjeta a los requisitos de las normas administrativas
~.~n~ales. No o.b stante, la LGT, a nculos 124 y 125, establece tres peculia.
I a es en relaCIn con la liquidac in y que resumid amen te son las siguien tes:
. - En los t'ibutos de cobl'O peridi co por I'Ccibo (p e; IBI)
.
.
f cada I r 'd '
. r
una vez notl
t . l ' a Iq~1 aCI. n .con:espondiente al alta podrn notificarse colectivamen.
a~~~n~ueeslvas /quldaclones, Se trata de una reg la lgica, ya que no hay
d' _ o de deuda. Tampoco en [os casos de actualizaciones establecidas
l:cc~an~e7te en las leyes. Estas actualizac iones (I'eva lorizaciones en la tCI'Imno o~la .e"gadl) Sal n las q ue podran plantea r algn problema porque SU I)onen
una vanacI n e a deuda Hay '
d
.
generalidad y publicidad
~uc e nten ~r, ~ m en~b.at'go, que la a u toddad,
yente,
e a ey son gm antm sufICiente pata e l con tribu.

La liquidacin provisional tiene un carcter residual. Es talla que no puede ser calificada de definitiva por no da rse ninguno de los requisilos establecidos POI- la LGT. El suj eto pasivo podl- pedir la comprobacin administrativa cOITespondienle pam que [a liquidacin adquiera la naturaleza de
defin iti va instando el procedimienlo de inspeccin (a peticin del obligado
tributario) p revisto en el RGIT, a l-tculo 29.d). Ya vimos anteriormen te los
requisitos que son necesarios para ello y conc retamen te que est p rev isto en
las leyes de cada tributo. Igualmen te , mediante la cOlTespondiente solicitud .
El artculo 12 del PLDGC dispone que la Administracin Tribula"ia est obligada a I'cso lve' ex presamente todas las cuest iones que se pla n tean en los procedimientos de gestin tributada, .. . La peticin de comprobacin puede ser
una de ellas,
Los conceptos de liquidacin provisional o definitiva hacen referencia a
la existencia o no de comprobacin administrativa como hemos visto. Los
conceptos de liquidacin firme o sin firmeza se refi eren a la imposibilidad
o posibilidad de ser recurrida la liquidacin en cuesti n en va adm ini stl'ativa
ojudsd iccional.

XI.-PROCED IMU:: NTOS TRIBUTAR IOS

dI

. :- Las notificaciones defectuosas surten efecto en tres casos; que el su'eto

expresamente por notificado, recurra o pague la deuda. Es I~ica
~~x ~cfc,~n, y,a que ~s.tos tl'es Supuestos indican que e l defecto no ha sido
c~encdla para el admll1l~trado, y que cuando lo pueda haber s ido, ha presenta o ya el correspondien te recUl'SO,
I><1SIVO se

~ .Las notificaciones pl'aclicadas a los sujetos pasivos persona lmente que

~r~ ell1en~o ~exlo ntegro de~ acto hubiesen om ilido otl'O requisito. S UI'len

ti

e ~cto P~I e 11 anscUl'SO de seiS meses. Se excepta q ue se haya hecho la

plo tesla lorma l dentro del c itado plazo.

c)

COlltenido de la liquidacin, motivacin y llotificac in

Illbliograffa

Hemos visto a ntedormente que la liquidacin es una actividad administrativa de aplicacin de normas y que implica (como toda aplicacin ) inter
pretacin e integl'8cin de [as normas mismas y calificacin de situaciones
jurdi cas. Su conten ido ser el necesado para la dete rminacin de la deuda
tributada y el requedmicnto del pago, lgico, y las circunstancias de l mismo
en el caso de aplazamiento. Su mot ivacin es necesaria y constituye u n requi.
silo de validez, El PLDGC dispone en su artculo 12 que los actos de liqui
dacin sern motivados con referencia a los hechos y fundame ntos de del'echo 19 . Ms concretamente, la LGT, artculo 124, dispone que las liquidaciones contend rn sus elementos esenciales, Cuando supongan un aumento
de la base imponible respecto de la declarada por e l interesado, la notificac in
debe r exp resar de fo rma concreta los hechos y elementos que la motivan_o
La importancia de la liquidacin para el sujeto pasivo obliga a la Admin is
tI'acin a la comunicacin de diversos datos admi nistrativos juntamente con
la liquidacin misma: medios de impugnac in con indicacin de plazos y rg:l.
nos com petentes y lugar, fecha y forma de pago 20.

AMOROS RICA. N.: lAs

Ilono AROCENA M

'

..... VIJO

Iiquidaciolles partlle!as, uRDFHP nlm. 200 1989

e, A l" " . ' . . .
,.
' . .. 11 ISIS Jlfru ICO (le a 14t11daC1lI provisional EDERS A 1983
HERNNDI' Z F' La Ii( '/ '
/' . I
' , .

( 1 120)

'''.

efectos de la inactividad de la Adminislracin

que en ningn momento dicl ulla resolucin
expresa con indicacin de los recursos perll
nenlcs (Poncnle: Moreno Fernndez. Acl. JIU
Aran?._, nm. 295),

(Ju/((/ciolles provisiol/ales y (Iefi"itivas

lAs l~qll/(laCIOtles provisionales tle oficio, _RTf _, nlm. 3 1 1995

G.: u/ IiqlflacilI proviSional (le oficio 'y la c~mprobacill abrella a. e twevoart.123LGT, Impues tos" I 1996
II'InVERRr MARTINEZ E' Sob I
l ' . j.
.
_e REDF_. n';l. i7. 19~3.a I/atura cza Jur/( Ica tle las awoliqtlJaciolles tributarias,
1)1

~ =E~AVE""'SCO,

1I RNNDl!Z PAV';:S, M . J .: lA aluoliqtli(lacin tributaria, IEF, 1995.

11~~~lldi~s~~A~,~~~~A~;.~~t~~i~:'i;t;;. i~;~~~o de las liquidaciones provisiOtU/les. _Es.

t'~ltf~~5~OVO~,

C.: Aplicacitl de la estimacit/ il/(lirecta de bases imponibles, Tccnos.

E.: Las liqtlllaciol1cs paralelas ~ I mpllestos_

2
i"'\~~Z4.DIAZ. A.:E.:Enlomo
Carcter (/(lministrativo de las Q(Judica~io/1es ~CT_ ~{lIn 5
a la rectificaci/1 (le /(/s alltoliqllida~iolles: _CT_;
1,1\lt'I..NEZ-REYNA ROORI(;UEZ.
IUN/J,LEZ P EZ,

19 Ya vimos anlerionnenle alguna afirma,

cin jurisdiCcional en relacin con la mOliva,
e in de las llamadas liquidaciones paralelas.
:o Particular importancia tiene la eomunieil'
cin de los medios de impugnacin. Reciente,
mente, la interesante SAN de 14 ],1997 sobre

1/I/((/CII/:

I~:~~e.naj~can ~ ~~~l~~t~~;j:~~:, ~~r ~~~~r;1 ;r;~~~taria y Uneas pum s u Reforma.

Illm

l'

198

1 98~'

Ill'm, 5 1;

h~N L OZANO A 1\1 .

La estillta' b
Civitas. 1'996, ..
CI tl0 euva por sigilOS. hu/ices y mflulos en cI IRPF.
1_1.0 MONTERO. J. M .: lA r . .
EDERSA.1990.
s IqLlltaclOllCS catltelares cn el Derecho Tribll /mio cspmiol,

CAP.

TIT. I I._OER~;C IIO TRIBUTAR IO

J08

XI.- PROClll)[MJEN"I'OS TRllj UTAR10S

3 09

. :" . . '
m lemelllar;as. HPE, nm. 84 ,1 983 . .
.
y la:> ded(ll ,(l c/O/Jcs ,W ,P
, ,'" y (ulltro de la s lieclarac/Ollcs-/ ,
M ORI LLO M '.NDEZ, A.: Ref1exrolles so JIC a 1/(/lIra e
/'
ntuo. 54, 1985.
"'
' C"
1987
q ll/ac;olles
' 'La f'u/t/u',,'611
CII el ordellamicnlO In nauna, 1\'ltaS,
.
RUlZ GARCIA, J . R
..
a I

blemente el pago a los suje tos pasivos, En cambio, el pago fo-,~oso (ejecucin
de bienes dcl deudor) conserva su carctcJ' de ve rd adero proced imi ento administrativo por los importantes efectos patrimonial es que tiene para el deudor
y para la Administracin misma y por la complejidad y variedad de sus actos
concretos,

4.

B) SUJETOS ACTIVO Y I'ASIVO DE LA RECAUDACIN

M ARTIN .D E l~ADO,
lil/uu{aciO ll cs

J M' Los lIuevos proceclimietllos ,,.bwarios: las lleclaraciollesaulo-

.cr-,

A)

Procedimiento de recaudacin
l NTRQDUCCN

La recaudaci n tributaria, ya sea entendi da como acto bilatera l o como

procedimiento, requiere la existencia de un sujeto activo (receptor del pago)
y de otro pasivo que lo real iza, Aqul s igue normalmentc a la condicin de
Administracin gestora y acreedora. Las nicas excepciones se dan pOI' razones de eficacia administrativa. Administraciones pequeas (normalmente
mun ic ipios) o su pranacionales convienen que la recaudacin sea hecha por
otra Administracin dada su falta de capacidad Ol"ganizativa en el primer
caso o de Ad ministraciones territoriales en el segundo (caso de la VE), La
rcgla ge neral, sin embargo, como hemos dicho en su momento, es que Podel'
Tributario, Administracin acreedora y I'ccaudacin tengan un m ismo titular,
Ahora bicn, a di fc l'encia de la obligacin privada, en la que norma lmente
el aneedor cs quien reci be ta prestacin directamente o en un a entidad banca da (aunque slo materialmente en este segundo caso), en la tributaria la
Administracin acreedora dispone de un conjunto amplsimo de en tidades
colaboradoras que son las q ue material y jurdicamente reciben el pago de
(IUC se ti-ate, Razones organ izativas (menor coste para los entes pblicos y
mayor faci lidad para e l deudor) ha n extendido esta tcnica q ue alcanza dimensiones cas i para lelas a la red bancaria misma.

, 'd d d . . t "aliva que tiene po r finalidad

La recaudacin e,s UI~a ac~~ v l a _,a mllll'~:lle ella e l acreedor tributario
hacer efectiva la o~iI~acI6n I~ l~o~~~a~s~~1~cida por la ley. En la mayora
'd d d I cumplimiento la recaudacin
ve satisfecho S lI credllo cn '
dentro de l a norma 1 a
e
'"d
.
d e Ios casos,.
y.
. rd ico cuyos efectos estn establccl os en
cs para el SUjeto pasIvo ~~ ~ctoiU el carctcr de acto debido al igual quc
una norma ~e est~ natUla ~za: ~~;ealizacin volun taria abrc paso al cobro
para cualqUier 0\10 dcudOl,Y ~u
\'
'n al pago correspondientc). Para
forzoso (ejecucin de sus blencs y ap IcacI. 'eI d uc un rocedimie nto. Aunla AdminiS\ll'acin acrec~o~l~ e~:~sr~~:d~~:~~t~s ~ccaud~torios dificilmentc
que norma mentc se a
.'
(\a mayoda) en quc es un
con'unto de actos cohemerece este nombre cn todos aquellos sup~t:stos
acto instantneo para deudor y acreedor leJ?S de u~ ro~edimiento. Slo e n
sionados tel colgicament\rqu,e es, ~abalm~:~, p~e! ve rse un conjunto de
el caso ,d~l . lIamado p~'oce I m~ento e ~r: jurdicamente cntre si. Tambin
actos dmgld?s. a un. fm conc:tt~ ~SU~ :, ~cto debido y cuando no lo admita
para la Admmlstracln ac:ee o,; d
. porte segn norma gene ralmente
faculta al deudor a la consdlgnacb'' n ~ s~~ my especficamente e n el Derecho
admitida en el Derecho e o IgaclO n
tributado.
,
e ando hablamos de recaudacin nos referi mos a los .actos, de ,la Ad~I '
. u<.
'.
'
uc constituyen una eXlgcncla, Iccepcl n
IlIstracln y de. los sUJctos paslvos q a o de una obligacin tributaria dado
d
o ent rega de dmcro .cn con~e~lo e ~e1nexislente cn el ordenamicnto fiscal.
que el pago en especiC es practlcamen
dmite la dacin en pago.
Tambin se extiend~ a aquellos supu~stos en e~u:lse ~e I'esulta de las normas
Este concepto estn.cto de rec~udfcl?nt n?ncorpol~n y regulan figuras esenjurd ico-recauda tonas que .nol ~nd:e~'~~n~cin de los sujetos obligados a la
ciales del pago como a m lsm
.
I cin del cn~'
sat isfaccin de la deuda, las fO l'mas d,e p:~~~sa~!:~~:~:~t~ b~enaestudiado ya
dito tributario, gal:an tias, ~tcl 'dES'OS bdiP in tributaria y concretamente ni
al analizar la teona genel a e a o Igac
estudial' su extincin.
.
.

En re lacin con el sujeto activo la evolucin ha estado marcada po.' la

flex ibilid ad antes indicada y la facilitacin de la recaudacin misma. As, en
Il1"imer trmino, la fi gura de las entidades colaboradoras, tomando este conlc pto en su expresin ms ampli a, Se trata de un ejercicio privado de fu n~ iunes pblicas (en este caso la I-ecaudatoria como un aspecto de la tributaria).
Una vcz establecido por las normas el pleno efecto liberatorio del pago hecho
(' 11 el las su utilidad es indiscutible y su ap0l1ac in difc ilmen te sustituible dada
ItI extensin territorial de la red de entidades dc depsito, Al mismo tiempo
hun supuesto una nexibilizacin extraordinaria de la competencia para rec ibir
.'1pago,
El suje to pasivo de la recaudacin es, normalmente, el contribuyente, es
IIt'dl' qu ien realiza e l hecho impon ible y manifiesta, cn consecuencia, capaI h.lad econmica. La estructura de la obligacin tributaria establecida sobre
111\ circulo amplio de sujetos pasivos (sustituto, responsable, sucesol' en la
Ih'uda, etc.) perm ite, lgicamente, que el pago sea efectuado por sujetos que,
' OIno se ha dicho, no tienen la cualidad pasiva de contribuyentes . La recau,tildn no significa que quede ce n-ada definitivamen te la relacin entre deu.llIres y e l ordenamiento jurdico general (aplicable aqu al campo tributario);
l' permite una accin de regreso de mancra que resulte definitivamente inciIlIllo e l cont.-ibuyente, sin perjuicio de las sanciones que puedan darse 1'01-

recauda~~~~;fa i~~t~~~~:~~~~~(;;~~

Desde una perspectiva hist:ica la

propio y s~sta.ntivi.dad en la mcd l~a, que I~~a !ltimo eslabn la recaudacin
c1aracin-I I(~.Ulda.cln), q~e ha ~x,~,d~ef~ng-eso realizado por el m ismo. LI
por el propio sUjeto raslvo ~ tI av ~te los asas de la autoliquidacin; Y lo
recaudacin ha. ,segUIdO, lglcalme :bT d~ de la actividad facilitando noHl
ha hecho, lamblen , en cuanto a a neX I I I

CA P.

T1T 11 _ OIORI'.CIIO T1tlBUTARLO

310

la comisin de ilcitos por parte de olros sujetos y que, obviamente. no pueden

ser objeto de repeticin.
Las normas que regulan la recaudacin admiten, nO,rmalmente. el pa~o
por tercero. Tericamente no deb era admitirse, ya que el 171crs ,re~f~d,atoh~
(lo lIC im orla es que la deuda sea satisfecha) no es preva c nte, en ~ cree
Irib~lario.P La obl igacin tributaria es una tcnica para la reahzacln d7a~~-::
determinada justicia. Impol'\ante. sin duda, ~c.ro mstrU1~enta1. Nohob po;
razones de tipo prctico (la dificultad de ,'cnflcar ~lIe e pag~ es ce .
el ;bl igado tributario) llevan a la admisin de esta fIgura pl~Opla del J?cl,echo
privado. Cuestin distinta son los efectos de este pago qll~ l1en~. rcstnccJOnc~
impo.-tantes en relacin con el efectuado por el del1d~~- tI ~~ut~~IO c~~'~dvee~~_
mas en su momento. De cualqu ier manera, a auto IqUIC aCI n
ficacin estricta del deudor en el momento del pa~o han red~cldo el pa~~
)01' terce ro, principalmente, a la llamada recaudac in por recibo y a delel~inados casos de impuestos aduaneros.

ho

e)

REGLA S DE LA ACTIVIDAD RECAUDATORIA

La le ha optado por la obligacin como tcnic~ jurdic~ para la, tran~

ferencia ~oactiva de recu rsos del patrimonio de los s~~et~~ paslr~~:c~~d~~~~
nistraciones pblicas. Esta opcin hace ~ue .s ean ap Ica es a rtenecer a la
las reglas que ri gen el pago de las obhgaclones y que por pe . d bl'
lgica de stas son de aplicacin ge~e ral ~u~lquid'a ~uet s~u~~r~'.!'~e a~l~ca~
gacin de que se trale. En consecuenCia e n a. ecau aCI n n
las reglas siguientes:
.
Le i/;macin activa. Slo el pago hecho al acreedor o a qUien est auto~
rizado p:l-a I-ecibirlo libera al deudo.-. Debe hacerse, adems, en el luga!
establecido.
Legitimidad pasiva. El pago debe realizarlo el sujeto p.asivo cOITes~or
diente. El pago por tercero debe de cons~ ittl!r una excepC in (como ya le
indicado anteriOl-men te) Y con efectos restringidos.
.
_ Irllegridad. No se puede compeler ?I acreedor a. reci~ir pagos parclale~:
.
erjuicio de la facultad administrativa de fraCClona l el pago e n ldetel
~7n~dos su uestos previstos en el ordenamien to. El . RGR a punta a guna~
excepcioneta este principio, permitiendo ingresos parC iales en supuestos muy
limitados, como veremos en su momento.
_ O rtw'Iidad (tiempo adecuado). El pago debe efeclUarse en los pl azo~
fijados e~las normas jur.di~as, s!n pelj uicdiO,. ig81;g~e~s~:b\~C~0~~~s:Z~~s~
a lazamiento por la Admll11S1raC ln acree 0 1 a.
..,
ti~n recaudatoda se realizar en dos perodos: voluntano y eJecutivo,
Id ridad Debe realizarse el pago en la especie que correspond.a, UC

d
~~~~,~~~;~~~[;~~~~e~l(:}~:l~~~:~r~~~~)rse~ :~~;~ ~~S~~:a~~c~~:~~1'"~tt~
ro iamente dicho aunque necesario para su perfeCCin.

a ut~ !zacI n o

~ad~ de estos documentos oficiales es una tcnica de recaudaCin eficaz (ell

XI.- PROCEI>IMIENTOS

TRIBUTARIOS

311

cuanto restringe mucho las posibilidades de fraude) al vincularse a su utilizacin efectos juddicos civi les, mercantiles o administrativos. En definiti va,
el pago se hace ms complejo: debe adquirirse en un establec imi ento aularizado y posteriormente debe utilizarse en la forma prev ista e n la nOI-ma y
en el propio documento. Slo las dos prestaciones sucesivas (de dar y hacer)
liberan al deudor. Es obvio que lo esencial de la obl igacin contina siendo
la entrega de un a cant idad de dinero (compl-a del documento). El hecho, igualmen te, que se admita en algunos ordenamientos la dacin en p<lgo rcst .-ingida
a determin ados bienes no al tera esta regla de identidad y s slo constituye
una excepcin a la misma .
D)

PRl NC IP1 0STRtBUTAR IOS y RECAUDACiN. REFERENCIA Al PRINCIPIO

I>E PROI'ORCIONAUDAD

La actividad recaudatori a cst somet ida a la mayor p<lrte de los principios

tributarios que estudiamos en su momento y a otros que no siendo de esta
naturaleza se aplican a todo el campo de los tributos (seguridad juddica y
no indefensin, p.-incipalmente). Su fase ejecu tiva (no obstante el detalle que
acom paa a las nOI-mas reglamen tarias sobre recaudacin) ofrece casi s iel11p"e dudas ante situaciones concretas, tanto en relacin con los sujetos pasivos
en el caso de que stos puedan ser varios como en la de terminacin exacta
de la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estdctamente procedimentalcs, Pm-cce claro que cn todos cstos supuestos los principios de seguridad juddica y no indefensin pueden ser herramientas inteq)rctativas muy
aceptables y conducir, en defi nitiva, a una recaudacin ms justa. Particular
inters en el procedimicnto recaudatorio tiene el principio de pl'OpOi'cionalidad cn tendido aqu como un equi librio e ntl-e suficiencia de las mcdidas administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pas ivo de manera que el perjuicio causado a ste sea el mnimo e imprescindible. Los supuestos concretos
en que pucde jugar este principio de propo-cionalidad son numerosos: e mbari\O de bienes, medidas cautelares, intervencin de ingrcsos, dete-minadas rcladones con los responsables, seleccin de bienes en el embargo, suspensin
del procedimiento, pago libc-atorio de bienes emba rgados, etc, El ordenamien to espaol aplica este principio de propOl-cionalidad de manera esti mable
lIunque haya algunos supuestos discutibl cs. En sn tesis, este pri ncip io suponc
la util izac in estricta e imprescindible de los importantes poderes adminisInttivos atJ"ibuidos en este procedimiento de recaudacin.
Tambi n es aplicable la rcgla bsica sobre carga de la prueba propia del
Derecho de obligacioncs y admitida en el Dcrccho tributario (el quc a lega
UI1 derecho debe probar sus hechos constituti vos). Aunque normalmente tal
t~'H l a se invoca (como hace nuest'a LGT en su art. 114) en relacin con los
)ltocedimicntos de gestin y de resolucin de rcclamacioncs, no ofrece duda
IIU aplicacin al procedimiento de recaudacin dado su carcter general. Los
Iltoble mas de prueba pueden plantearse tambin en relacin con la 'ecauthlcin y la aplicacin de la citada regla es procedente. Ms an si se entiende.
IItlllO aqu se hace, que tal regla probatoria tiene el respaldo del principio
IllIlstitucional de no indefensin.

312

TIT, IL- OHItECHQ TRmUTARIO

CAP, Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIIJ UTARI OS

las

E)

ORDENAMIENTO ESPAOL

Las normas p.-incipales del procedimiento de recaud acin son la LGT

(arts. 126 al 139) y el RGR aprobado por RO 1684/1990, de 20 de diciembre,
que atribuye a los servicios recaudatorios toda la gestin de esta naturaleza
correspondiente a los crditos tributarios y a los dems de carcter pblico.
Tienen inters, igua lmen te. las normas de la Co munidad Europea sobre recaudacin de sus tributos y recursos. Aqu interesan s610 los primeros y especficamen te los que corresponden al sistema tributario central y su Ad mi nistracin, ya que los tCITi toriales (CCAA y en tidades locales) sern objeto
de estudio en su ttulo correspondiente. como igualme nte el de la Comunidad
Europea,
a)

Legitimaci6rl activa, Recepci6n del pago, Administraciolles Pblicas

y Entidades privadas autorizadas a recaudar

La legitimacin activa est establecida en nuestro ordenamiento con gran

amplitud al igua l que en la mayora de los paises con una Ad min istracin
moderna, Aunque aqu interesa slo la que se refiere a la )'ecaudacin de
los tributos, e l RGR, arliculo 4. atribuye esta c ualidad a los siguientes rganos
y entidades:
- AEAT, Tiene una competencia residual (todo lo no atribuido especf,
ficamente a o tl'OS rganos recaudatori os) y una funcin de colaboracin con
otras Administraciones Pblicas nacionales, comunit a rias O extranjeras cuando en este ltimo caso as I'esulte de conveni os internacionales, Adems, lgi,
camente, cOITesponde a la Agencia la direccin de toda la actividad recau'
datoria , En el caso de recaudacin de los tributos y otros recursos de la Unin
Europea tiene atribuida la competencia con carcter subsidiario cuando no
est atribu ida a otras Administraciones Pblicas, Adems, su competencill
se ampla en determinados casos en perodo ejecutivo, sobre determinado:l
crditos c uya competencia en perodo voluntario est atribuida a otras Admi nistrac iones,
- Departamentos Ministeriales y Organismos Autnomos, Tienen CO Il\
petencia en relacin con las tasas cuya gestin tienen encomendada por 11I~
normas reguladoras de stas, Igualmen te estos organismos no estrictamenlt'
tributarios, pcrtenecientes siempre a la Administracin General del Estado.
pueden tener atribuida la 'ecaudacin de los recursos propios de la UniII
EUJ'Opea y otras entidades supranacionales o intemacionales. cuando les c!ot
confiada por sus normas reguladoras,
_ Entidades de depsito que prestan servicio de caja a Organismos Pbll
cos, Su nota esenci al es ms interna que ex terna , Estn ubicados dentro di
los edificios pblicos cOl'fespondienlcs y en relacin con determinados u I
butos y en supuestos concretos tienen una competencia exclusiva para rccihh
el pago, Prestan sus se rvicios por medio de oficinas abiertas en las Dclq!1I
ciones y Administ'aciones de Hacienda, En tregan a stas relacin diaria th

3 13

cantidade~ in~resadas en la cuenta abierta al Tesol'O Pblico y los docu-

mento~ ac~dltallvos de las deudas a que cOlTesponden En estas ent idade

s,e realizan mgresos determinados recogidos especficam~nte por e l RGR ar~
tlcul? .16, Tod?s ellos presentan alguna comp lejidad o atipicid d'
'
pl'evlo a la, retirada de un documento admin isll'ativoa li'q~~J~c~~:~
ue, e an ser praclic~das o revisadas en la Delegacin o Ad~inistracin d
11a~le~da ~olTesPo,nd lente previamente a su ingreso, autoliqllidaciones cllY~
a~o e p~esentacln,est, vencido hace ms de un mes, ingl'esos al'ciales
" , I P
,
ngesos p ese ntados sin etiquetas idenlificativas elc E
necesidad de relacin con la Administracin ac'reed s, pi mClpa menl~, esta
,ubicacin :n los ,lo~~les de las Delegaciones y Admin~~~a~~o;l~~ ~~t~~!na ~1I

~equ:t~o

!)

;~~~ ~~~ab~~~~,I~~I~nd~~~~~~~I:~:~~~dcs de dcpsito citadas puedanC~~~~:I~

, - En tidadcs col,aboradoras e n la recaudacin, Son entid ades de depsito

expresa,mentc auto,nzadas por el MEH previa cons idcracin ositiva de s
~~lvfn~l,a y s~l pO~I,ble cont'ibuc in al selvicio de rccaudaci6n, Su contl'o~
, e ec ua pOlOS I ganos competentes de la Age ncia Tributaria uienes ue
~~~ S~t:~~~~r ~s~~~~~ente ?d '~vocar con carcter definitiv~qla al1tol~za~
1 I RGR
'
I
e entl a es son competentes segn el artculo 79
~ ,~ ,
'I,pa~~ re~audar las siguientes deudas: a) las que resulten de decla
,c lone,s- Iqlll aC lones (au toliqu idacioncs) formu ladas en los mode l
I .
IIlcntanamente establecidos, y b) las notificadas a los obligados I os reg al;on~~c~encia de las liqu idaciones practicadas por la Administ~a~~~o co~~

~, ~~~lt'it~~~I~~~s ~~;O~op~:~~es~n:~~ ~~~~~l~~~~, s~e~~ljal'idad ,algun~:'y~'~ue

\on ,la deuda tributaria est, ~o obstante, ab ierta, Plld~~d~~'~~~~da~~ls~clg~

11 c llado prc,cepto, cualesqUlel'8 otras que de tennine el Ministerio de
Hu m a y HaCie nda,
co-

1, , ~ cudestin ,prinCipal que plantean todas las Administl'aciones o entidades

1 Kltllna as ac tivamente pa'a recibil' el
d
<
hmc ional y territorial El RGR d'
pago es .ctcl'minar su com petencia
< ,
Ispone en su al'l!culo 9 que los rganos de
. , I ''
JI l:l.Il1C aCI n tienen las competencias determinadas en I d'
"
I
!I'!! Y en e l propio Reglamemo (ya apuntadas) En Clla as ISpOSICloncs eg~:I'II.I,,?rial ha,~I' ~ue estar, normalmentc, a las n~'mas pr~;iaaS!k ~~;:t~.~~~~~1
, ,este ~en h o ~~ ~ue tener en cllenta la regla bsica del De recho de obli~
1L:!ones, ~I dom iCili o del deudor es e l lugar del cumplim ien to d
br
espec ffi camen te
I
ap Ica e a a recaudacin ya que st
"KII ,a de~tro.deI titulo III dedicado a la gestin tributal'ia)'hace refeJ'e~c~:
,1 \lU:'I~r. Crtt~rtOS' dlo qU,e lleva a con fi ar la com pete nci a lerl'toria l a las normas
Ilt'c Icas e ca a tnbuto del sujeto pasivo que es
'd
1
!I"tle un carc ter geneml De l
'
.
' eVI cmemente, e que
l. I f' I d "
a m l s ~a ma nel a,la norma gene ral sobl'c e fectos
11 <1 ta ~ ~om~cte~c la contemda en la LGT, articulo 95 y el debe ' d , I
'"WIlO admm lstratlvo mcompete 11 (,
" . 1
"
I e
1111 '11 1, '
le, Icmltu as actuaC loncs al rgano que
,1116 (ellc ~o.mpeten te o devol~er al mteresado la documentacin con indi 11 :1 ce
I g,a~? qu~ se consl de l'c competente), Hay que sCliall.l l como una
;, 1111,1 de, ~exlb,]zacln d 7 la competcnc ia territorial la sllpl-cs in del debel'
{I) lllplO al' por las enlldades colaboradoras quc el ingrcso debe surtir

1;::~I~n~~ ~11~t~~;~ ~~ed~ol;(~;id(O l~eslb'glnadol

un~ d~~e~m;~

TIT. 11 _ DERECIIO TRIBUTA RI O

314

CAP.

efecto e n las Delegaciones o Administraciones d~ Htc~~n1a) dCh~~ ~~~~~na~~

correspondiente .. , establecido POI" el RGR en su aru cu o ..c y
por el RD 448/ 1995, de 24 de mar.w.
' funClo
' na,I como
hay
En relac in con la competencia
" ya se ha indicado,
I RGR
que esta r a las disposiciones concretas de cada tributo. No 0tstan~e, e
establece determinados precept~s sobre e~ta, compctc~~i\. ~sau~s c~~t~~
orden administrativo-rccaudatono que pel mita, . en d~fm,] 1V< "
. di.
menos difcil sobre la recaudacin y sob.rc la gesttl~ m lsm,.\. ,!a h~~~'~sl ~)or
cado anteriormente las deudas tri hulanas que pue c~ .s el I ec ~u
(
las distintas entidades de depsito (las ,que prestan s~rvlclo de~~Ja ~ l~s.rco~~
boradOl-as) En cI control de su p!"Opla competenc ia hay que enten e ql
est~s entid~des ,'erificarn formalment e las deudas cuyo pa,go pretenden bo~
suj~tos pasivos, Expresame nte, el artculo .80 d~1 RGR obliga a compro al
detemlinados ex tremos que vel'emos a contmuacn.
.
.
.
I
t
a
h
recaudacin
por
medIO
de
Las dos pdncipales cuestIOnes que pan e <
I d ' 'n del

~~~~a(~~~ ~~I;~~~~d~~~~I~~~sl~;~:~O~:~v~\~:~~~.rf~. ~~~a~f~~lO~.t:I-~\~o~~~~

. d ce )ara los sujetos pasivos este tipO de mglcsos_ n le aCI n c ,

PI? u I I RGR arlculo 80 limita la responsabilidad en la comprobacIn
~;I;:e~~n:idena exacta,. d~1 importe de~ in.gres.<' con el que _ha. de figurar
en el lOtu l a ingresar de la decla racin.llqUldac ln o a~ol~~1 ;1 ad~~~,
que en los documentos c~nsten adhel-i~as .Ias le~i~~\~: d~l~i~~i~ I~=~ sujet~
en su defecto, que en los mismos se conSignen e
. '. .
, d
'
pasivo, ntllnero de identificacin fisca l, concepto Y eJer~lclOdo dPe (o o. ~oq~~
de el citado ago" . En los casos de presentacin e ocu.men ( e
f~~~:~~o~ devolucin: declaracin-liquidacin se comprueba, ~glcame~tei
si han s ido cumplim~ntados _co ,:redc lalmente. ~:~f~~,yn~~ ~:~I~:~e~e~nc~~~c~~r
fOl-mal, como es lgiCO, y pi OpiO e a recau
material.
.
En cuanto a la segunda cuestin planteada, el pago hecho a una enlld~d
' t 0 1.10.
" S para
el deudor
colaboradora tiene efectos ple namente I'b ela
<
'd d: En
-'d" re.l
oda ser de otro modo dado el principio de segun a JU II Ica y
exigidas a estas entidades pOI- la Administl-acin misma._
t,g ulo 25 2 recoge esta doctrina afirmando que ", __ cuand~ el pa g se ,
t:~"S d~ Entidades de depsito u o~ras personas au tOrizadas, ~ enl l e~,:
al deudor del justificante de ingreso .hber~rf~ ~ted desd:d~n~:c~:sd~ ~I:'
.
. l' tificante y por ellmpolte IgUl a o, qu
..
~o~~~~~n~b~i~:d~u:nlC la Hacienda Pblica la Entidad o in te nnedano_

:~~ada~a~Sas

:1

b)

E:'~~~l:

Sujetos obligados al pago o que pueden e(ecfLlarlo

La situacin jurdica del o~ligado al I?ago de. la d~~~aGt~ib~~a;:I~ :~'I~~::'

, lgica de la cualidad de sUjeto pasiVO.
,
<
l'
(como no poda ser por menos) y emllllCI"
consecuenCia
.
los 1O y siguientes, Sigue esta mea
.
d'
. r " 1\
como ob ligados al pago a los contribuyentes, SUStitutOS, retene 0 1 es , III l .

XI.- PII.OC::OIMIENTOS

TRIBUTARIOS

315

tal-es, I"esponsablcs, adquil-entes de explotaciones econmicas, sucesores 11/ortis causa en la deuda tributaria y perceptores de cuotas de liquidacin en

el caso de sociedades o enlidades disueltas y liquidadas. Las normas recaudatorias suelen il' en esta regulacin ms all dc lo es t-ictamente administrativo (y esto hace, en algu nos puntos, el RGR). Hay que I"ecol-dar que la
dele nninacin de los sujetos pasivos est cubierta 1'01- el principio de reserva
de ley y que constituye una pat-te esencial de la obligacin tl"ibuta-ja y, en
consecuencia, ha sido estudiada con sta. Lo impo-tante en toda esta mate ria
amplia dI.: obligados al pago es que ex ista siempre una accin de regreso
(cuando coex istan el contribuyente y ot l'O obligado) , ya que aqul es el que
ha manifestado la capacidad econm ica qu e legitima la imposicin del tributo;
I.:n definit iva, el que tiene que resultar definitivamente incidido es el contl"i.
buyenle, debi endo hubilita'se el procedimiento o las acciones que sean neceo
~arias para ello.
El RGR en los al"lculos citados (10 al 17) regula las obligaciones de todos
y cada uno de los obligados a que nos hemos referido_ La tcnica de esta

nOI-ma es aceptable en cuan to pane de la d istincin entre deudores pl'incipales

e (implcitamente) secundarios (a l"l _ la), Hay que obsel-var, sin embargo, que
[os I'esponsables solidarios no estn en un segundo plano rrente a la actividad
rccaudato1"ia y s en la misma situacin que los denominados deudores pl-int.:ipa les. La necesidad de un acto adminisl1'8tivo de declaracin de respon/!lab il idad no afecta a la naturaleza de sta. POl- oll'a pane, [os perceptol'es
de c uotas de liquidacin de soc iedades y entidades y los sucesores II/ortis
"fII lsa no pueden entra " en esa dualidad , ya que son los nicos deudores por
~Icsaparici n de lo que podramos llamar (con la terminologa anted or) deu~Ior principa l. Como ya he indicado anteriom1ente, el RGR lleva a cabo una
Icglllacin aceptable au nque con algn exceso que no corresponde comentar
1' 11 este lugar.
121 RGR admite el pago pOl- tercero en su m'tfculo 18.1: "Adems de los
.,hligados", puede efectua l- el pago cualquie r personu, tcnga o no inters en
1,1 cumpl im iento de la obligacin, ya lo conozca y lo apl1Jebe, ya lo ignol-e
.-1 obligado al pago,,, Si este tipo de cumplimiento pl-esenta ya pmblemas
1'11 el ordenamiento civil con mayor razn lo hace en el tribu tario dada la
llIelllacin existente entre obligacin (y clal-O est, pago) y capacidad ecoIU\lllica. A falt a de acuerdo en tl-e deudor tributario y tercero ste slo puede
Inarcirse de lo pagado a travs de una accin de clll-iquecimiento s in causa
lonl ..a el verdadero deudor. El citado artculo, en su prrafo terce,-o, dispone
" 1'~ l e efecto que en ningn caso el tercero que pagase la deuda est<w legiIhthlelo para ejercital- an te la Administracin los derechos que cOlTespondan
,.1 ubligado al pago. Sin embargo podr ejerci tar los derechos que deriven
'1 "'" ravor excl usivamente del acto del pago". La razn de la admisin dc
Il' tipo de pago (de frecuencia escasa) hay que buscarla en la dificultad
'jlll' ... upondra su intel'diccin no slo en la -ecaudacin por rec ibo sino en
.1,,1II1a Ol.-a, obligando a los l-ganos recaudatorios a una rigidez exccsiva
11 ,elacin con e[ problema y las posibi lidades de consegui r un 'ccquilib,-io
l' 11 , lmonia l pOI' pal-te del sujeto que ha ercctuado el pago.

CAl' XI - PROC EDtMIENTOS TRIBUTARIOS

3 17

TIT B._ DERECHO TlI.lIlUTAIUO

316

e)

tencia, principalmente
COI'
.
' territorial ,estab[
e C I'd os en la LGT t' [ 95
no vImos antenormente son aplica bl es a 1 plOcedlmlento
_
. . ' alde'CUrecaudacin.
o , y que
Imputacin de Jagos y pago por co ns ignaci6H

La existencia d e varias deudas tributarias entre un mismo deudo.- Y Administracin acreedOl-a obliga a imputar, por el deudor. un pago concreto a
una obligacin determinada. Es necesario, normalmente, que las deudas sean
debidas por un mismo tributo y que la recaudacin no vaya unida a la autoliquidacin. En este caso no puede haber una verdadera imputacin de pagos
y s una eleccin previa de qu deuda se paga. El campo p!'Opio de la imputacin viene a ser la recaudacin por recibo. Todas estas afirmaciones son,
en principio. lgicas. Los preceptos de la LGT y RGR aplicables a la imputacin conceden una importan te libertad al obligado al pago, amn del principio de autonoma de las deudas tributarias. Su importancia puede se,- notable dadas las circunstancias que rigen el cumplimiento espontneo de las
obli gaciones fuera de plazo y la exoneracin de responsabilidad penal pOI'
regularizacin voluntaria de la situacin tributaria. El a rtculo 62. \ de la LGT
establece dos limites a la imputacin: en los caSOS de ejecucin forzosa el
pago se apl icar a las deudas por orden de mayor a menor antigedad; Y
en los supuestos de crditos de dist intas Administraciones son preferentes
los de la Administ racin Gene ral. Este lt imo precepto es distinto a la imputacin propiamente dicha que presupone un acreedor nico y un t,-ibuto

determinadoLa consignacin de la deuda \I-ibutaria (pago por consignacin) es una

figUl-a ,-ecaudatoria que pretende flexibilizar la recaudacin misma permitiendo al deudor el cumplimiento de su obligacin ante la negativa del acreedor a recibi r el pago o su imposibilidad de aceptarlo. Al mismo tiempo es
una norma de justicia que busca proteger al deudor en determinados casO!l
ajenos a su "01untad que impiden el citado cumplimie nto. En definiti va prl"
tende tener efectos liberatorioS. De aqu que no pueda entenderse como vel
dadera consignacin del pago la const itucin de un depsito que permita !tI
interposicin de una reclamacin o un recurso [el RGR, art. 47.\.aJ, s 111
considel-a como tal en contra de lo quc aqu se dice). En mi opinin , slu
puede aceptarse esta calificacin desnaturalizando el concepto mismo de con
signacin como una forma de pagO. En el caso que aqu in teresa y sicndo
el acreedor una Administracin pblica (una persona jurdica) el presupuc~tu
il
de la consignacin es la negativa indebida del acreedor a recibir el pal:t
El caso de fuerza mayor a que se refi ere el RGR ti ene escaso sentido- 1I
artculo 47 .1_bJ de la citada norma reglamentari a se hace eco de estoS SUplll"'
tos al dispone r que los obl igados al pago podrn consignar en efectivO rl
imporle de la deuda._ . bJ Cuando el rgano de recaudacin competente !I
Entidad autorizada para recibir el pago no lo haya admitido, indebidamctl"
o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor". Cundo debe entendcl11I
que la inadmisin es indebida? Esta es la cuestin. Hay que entender 11
ser necesaria una resolucin favorable al deudor bie n en va de reposiU(.1I
o econmico-administrativa o, claro est, de una sentencia judicial. 18\10"
mente , podra pensarse que se da esta posibilidad cuando el rgano rcUlI1lo
datara incumple los deberes consecuencia de un a dedal-acin de incollll

d)

Medios de pago y daci6n en pago

obligacin
tl"ibuta-ia
tie ne com
. del deudOl- la entrega de
unaLa
suma
de dinero.
En conse
. o p[ resta~tn
[d
d
I [
cuenCla, e medIO de pago "
e curso ega. Para conseguir este
r _
pi OpiO es e inero
todos las tcnicas que el ordenamiel~~~~I_~~lento concr~to s~ I~ueden utili zar
t?S pa ra la transferencia de fondos de ~n c~. pon~ a d iSpOSICin de los sujeIldas en las nonnas y usos bancaro Er~G"Rmoll1o a otro y aquellas admique el pago de las dcudas tl-'b t ~ s.
establece en su artculo 24
que debe realiz"
[,
, de [os Organos de Rec I LId a nas
ajas
'6
aCI n se har por al..31 se e nl e[ ecllvo en las
eI1) C{1"lOS... a) Dinero de curso au
le l b) Ch .
guno (e os sigui entes
1I11loriccn POI- el Ministerio de E ga . , cque .. e) Cualesquie ra otros que se
.
conOJUla y HaCienda .
_ ~IIlCI 'O de cm-so lega l. Es la for Ol a
.
II,butana. Las tcnicas utili zad
d
1100 1:,al de sallsface l- la obli gacin
[(
<
_< as pue en sel- diversas
[
1I ~uno entrega en efecti vo \I-a nsf l'
..
y no o ]'cccn problema
~c ccntra en las rdenes d~ pa (en.cla, gil-O, m-den de pago, etc.). La duda
\ on las c uales el RGR, <u-tcul g~5 ~odl!'corporadas a un cheque) e n rel acin
lor el deudo,' a la Entidad dcd 6'. Ispone q~~ .. las rde nes de pago dadas
li la Hacienda Pbli ca, sin per'ui~o dtol no sm.-tlran por s solas erectos rt-en te
uu nte rrente a la Entidad o; su ince as ~c~lones que correspondan al OJ-dc\.1 que se trata de una or~en inlem~mphm,ento,,- L~ di sposicin es lgica,
"'': OI-porada a un ttulo de crd-t
f (m~ndante-enlldad de depsito) y no
II\- nc su rgimen especfico coml o o~,:"a y completo como el cheque que
Il'laudatorio est justi ficada.
o me 10 de pago. Su exclusin del cfl-cu lo
L

La admisin
del (momento
di st intas tcn
PI \'ctsin
tempora
de.icas pa~a Ia entrega d.e dinero requ iel-c una
estab[eClen
,Pdago
). E RGR,
en el
111I11\)i6n
. esta cuestin
.
o como
norma
g mIsmo
,[ artculo
[ [' l-esuc1ve
. eneJa que e e ecto libehlton o se produce .. cuando se ha I-e r.
.I"uda) en la CaJ'as de los 61'
a Izado el IOgreso de su importe (de la
' [
ganas competentes o pe"
.
11 1 m- e pago. En el caso de en tidade
.
_. Isonas autonzadas para
[\
1" ldus el ingreso liber ........ [ d d
d s de depsllo ti otras personas auto' ..ulle.

el! al' " esde [a fe c ha que se cons igne en el

111 t Ic
[l
<l

I.a (mica
excepcin
son las dleud as quebdeben pagarse med iante la lIti 11I ,ld6n
de efectos
timbl-ados'
l. dInero (al adquiri l- el cfe ten os que no asta la entrega de una cantidad
\) .
. c o correspondiente e n la .
d d '
U ,1 ,sIendo necesaria, adems la utiliz
' d
. expen e una autori!!IIIBldo como veremos posterio;.mente _acl n el mIsmo en un sent ido detert.I lu de utilizacin del docume t [: .En[ estos supuestos la fecha de pago
n o o ICla a que nos rererimos
El c heque
es un medio
de a go expresamente I-ecogido. por el RGR
.tllucter
de mandato
de

.r

e)a~o ~~~orporado d~ man~ra

ttul~

I 'll.dito le hace apto para

formal a un
I Il'Blas del citado Reglame~t~ sobl-: ~eu1a t;'?dulana a que nos refe rimos.
n tllvc rsas. En el caso de pagos en 1asa Cajas
e ~C\lVI
el momento
de pago
de ud
la yDilcccin
Genel-a
l del

318

TI T, IJ._ DERECHO TlI.IB UTARIO

Tesoro .. la enll"cga del cheque liberar al deudo]- pOI- el impone sa tisfecho,

cuando sea hecho efectivo. En lal caso, SUIti, efectos desde la fecha en que
haya tenido e ntrada en la Caja cOITes pondicnle .. (art. 27). La cautela aqu
!.!s mxima. El pago del cheque retrotrae sus efectos al momento de la en trega
en caja. En el supuesto de entidades de depsito o entidades colaboradoras
rige la regla general de que el pago libera al deudo]- desde la fecha que se
cons igne en el justificante y 1'01- el importe figurado (art 25). En este caso,
pues, el riesgo es asumido 1'01- la e ntid ad finan c iera de que se ll-ate s i decide
considc-ar el moment o de su recepcin como d e pago . Nada dice el RGR
sobre el perjuicio del cheque por 10 que hay que en tendel" que este supuesto
(difcil en la prct ica) se rcgil- por las nOI-mas me rcant iles cOlTespondientes.
Finalmente, la O. de 25 de abril de 1997 autoriza el pago mediante tarjeta
de cl-dito y dbito ante las entidades de depsito que prestan el se rvi cio de
caja en oficinas pblicas,
Como hemos indi cado an terio rmente, con el nombre tcnico de efectos
timbrados se conocen determinados documenlos oficiales a travs de los cuales necesar iamente debe pagarse una deuda tributaria propia de determinados
hechos imponibles regulados en impues tos concretos (principalmente en el
ITPAJ D). Su razn de ser es su eficacia recaudatoria que es mxima e n aquellos casos en que la utilizacin de l docume nto es esencial en el hecho jurdico
que se rea lice (p. ej" la emisin de letras de cambio, las transmisiones intervenidas por corredores de comerc io y por socied ades)' agencias de valoI-es, etc,) , La peculiaridad d e este medio de pago es que adems d e la en trega
de una ca ntid ad de dinero (a ttulo de pago) c uando se adquiere el d ocumento
en un estableci mie nto autorizado para su venta debe utilizal-se e n la forma
y con el con tenido p revisto en el m ismo. Esta compleja tcnica de pago no
d esnaturali za la obl igacin convirtindola e n una obligacin de hacer. Lo
esencial sigue siendo la enll-ega de una cantidad de d inero en concepto de
pago y slo se adiciona pa ra q ue surta efectos libe l-atorios la u til izacin dcl
documento en la fo rma indicada, Est claro que el empleo de efectos tim ,
brados que pa l-ece con traponerse (art. 23 RGR) al pago en efectivo exige prc '
vimTIente ste en el momento de su adqu isicin. En otras palabras, la prc~
tacin bsica (desd e una perspectiva material) es la e ntrega de la suma dinc
rada que corresponda a cada hecho imponible, La obli gacin de hacer l'~
tambin necesaria formal y jurdi camente, pero en un plano material apareel'.
lgicamente, como accesoria. Ya vimos que aquellos efectos timbrados SOtl
documentos oficial es cuya c l-eacin , modificacin y elaboracin se hace pOI
la propia Administ.-acin Tributaria .
La dacin en pago es una fo rma de cumplimiento de la obligacin II1
butada, aunque necesita su adm isin ex presa, Den tl-O de su crculo, el ordl
namiento tributario espaol establece que el pago pueda ser efectuad..
mediante la e ntrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espm'ol
Se trata de u na norma claramen te protectora de este ti po de bienes en reladl\"
con los cuales los poderes pbl icos tienen u n deber de conservac in e inclll'"
de promocin recog ido en la propia Constitucin (a rt. 46). Ade ms, es 1111 _
fo rma de salvar la falta de liquidez de l contribuyen te en determinados SUpll1
tos. El cam po propio de este tipo de pago es, por ello, e l Imp uesto solll
Sucesiones dadas las circunsta ncias varias que conducen a su a dmisin (1111

CA l' XI.-I'ROC EDlMII:NTOS TRIB UTA RI OS

319

portancia de la deuda ,,'butaria

'bl d'fi
placin y utilidad global de una 'd~~:~ ~s di Icultad~s de liquidez, contem.
es ~na tcnic~ ~e cumplimiento que nelxl~\7i:a ~acob~~~l~, etc.), En resumen,
da. en benefiCIO de aCl'eedor y d d
.
o IgacJn, que puede red uneu r y que es por todo ello positiva El
RGR le da a este ti ')Q de pa
, d .,
go u n cal' cter general a
.
.
'.' unque se I'emlte para
su a miSin a las leyes tribu ta d as S "
.
s
esta forma de pago .. just(cado< ~I_U lll1"C~ ~x lgencla e. ~c\ inters d e aceptar
y Cultura.
p un In olme de l Mmlste rio de Educacin
Los autores califican, normalmen te e
~ _
,
pago e n especie. Hay que observar s ' ' stba 0 1 ma que analizamos Como un
rale'
' , In
de em
en'argo" que los pago s d e esta natu, ,za corresponden a obligac iones
t~ cg~ u;;a _cosa d eterm inada, es
deCir, responden a una obligacin e n e
(.:lllados a dar y recibir lo que co t" spe~IC . . eu 0 1 y acreed Ol' estn vinque examinamos es distinto. El ;~~u~~ ~ ~bJeto de la obligacin. El caso
pero, en de fi nitiva, su aceptacin cOl';'e~IIICU o 29, regu la este tipo de pago
Departamento de Recaudac in d e la AEAf~~~e a,' acre~dor: .. El Dil-ector del
lar? no los bienes para el pago de la de dS ~I ~I gano competen te para <lcepmotivado. Ms bien es un a da '
u a, SI el acuerdo es nega tivo ser
pOI' pane de l deudor y su aceC~t an/n pago cuy~ esenc ia es la ofe l-ta de bienes
del inte l's cultural de los bi n I S.ld n potest<t tlva p~r e l aC I-eedor a la vista
a
lIe la obligacin a travs de u::' e t , p~lcs, .Ia esencia de la dacin: extincin
lucultativa por e l acreedol-.
pres aCI n dI ferente a la debida , y aceptacin
Segn e l citado p'ccepto dd RGR I d
pugo a la AEAT dentl'O del eriod ,e elldor debe ofrecer esta fo"ma de
~u lo.-acin d e los bienes y un i~formeo d e' ,pago. voluntario acampa fiado de la
I1I (1 d o, r'--1ay que entender lamb' so bdesumtersemitido
,
b
pare 1M"mlsleno
que
11t'dad correspondientes dad I n'b
e er presen ta.' los ttulos de p l'Oh'lI gcne.-al) ha n de ri vado de ~aque. ~6enad Pa,rte de los problemas de dacin
eVlccl n e a Cosa o de l b'
1
d
I l' una eterminada autenticidad C h '
os lenes e inc/uso
11" aceptar o no la dacin en a' o o~o c~o.s dic ho, ,la Ag~ncia Estatal pue111 el ca~o negati vo. Difcilmenfe ~o'ntr~l~ef rsln ~s ,dl~.cr~c l~nal y motivada
11, una dlscrecionalidad tcnica La d I b,~ en v.. a JUlls<l!cclOnal a ll.-ata rse
' M desde el venci miento del perOdo eu , a tll~ut~na Pl'Oduce inters de demo.- In \dministl-acin.
vo lunlano asta la en ll'ega de los bienes

Sistematizacin de la aclividad recaud

.
rlrgw10S de recaudacin y pi",
l ' atona: deudas tributarias,
os (e II1greso
I U sistemat izacin de la recaudacin de l
"b
"'111'1:.11 que estamos estud ia ndo es di fci l da~s : 1 1 ~tos ?e la Adm inistracin
IIIII' ~ y rormas recaudatorias existen tes' r a a chversldad de deudas, ent i,11, .1 de agrupacin sea a pa l-ti.- de la d' p obab~emen te, la forma ms cien p.'1 tos sustant ivos s ino subie tivos O s elldd~s m lsm
as caracterizadas no pOI'
J
p roce Imenta , es,

pel~das autoliquidadas en modelos , I

.',.
'h11 /u/llu!a
das por la Administ
'6
O' r,.clades (d ecl<lrac ln. llq uJdac in)
rac
,
n
nOIl
Ica
as
a
los
obl ' d
1
1
" .
Iga os a pago.
I ) oque ms importante en t '
rm mos cuant itat iVOs. Su ingreso debe hacel"

CAl'. XI .-l'ROCEDIMJENTOS TlI.I BUTARIOS

liT. 1l._I)EREC IIO TRIBUTARIO

320

. d 'as a las que nos referimos en su momento.

se en las entidades colabol~. 01 caso (autoliquidadas) sern los establecidos
"
' )
'
'oenel'plllner
d e mgres
I
Los pazos
b ' en el segundo (liquidacin a d nlllllstratIVa
en las nOI-mas de cada tn ,uto , Y20 Y 87 del RGR dependen de la fecha de
l
. los artlCU
los esta bl eCI'd os en
I os l blecido con ca rcter general por Ia norma
'['
' ' d' 'dual o de o es a
. . ca .
de notificacin colectiva y pendl
notl IcaCI n In IVI
de cada tributo en los casoS
. .
.
.
tan. al una peculiaridad (el pago es reqUIsito pal a
- Deudas que plesen d b!n ser revisadas las liquidaciones, son pagos
la re~irada de doc.umen~~~~/a~ (fuera de plazo superior a un mes, no lleva n
1.ir efecto en otra delegacin, elc.). Los plazos
parciales, etc.) o egul b
etiqueta ide ntificall va , de len SUI. s de cad a tributo El ingreso deber efec'd en as nOl ma
<
'.
.
. .1
sern los esta bl e~1 os de depsito que prestan serVICIO de caja en las De etuarse en las entidades.
d Hacie nda o en eslas m ismas cuando no fu era
gaciones y AdministracI.o nes te nci a En stas se admite, igualme nte, el pago
posible por cualquier Clr~uns a
.
med iante tarjetas de crdito.
. '
)uestos aduane ros que se eX igen con motivo
- Deud(/S de adlwn(~s Im)1 T'enen sus propias peculiaridades recaudar:
. .mmed'lata
extel.'lor de biCnes. I -azones de garanta y eX .IgenCia
del trllco
,
'd
," palmente por 1,
.
El'
,
lonas gUIa as PI mCI d ' h a la impol-lacin o exportacin.
mgreso
'd
'6
de
los
elec
os
..
d
'a
,
a la 1IqUl aCI n
ntidades de depsito que presten el serVICIO e ~aJ
deber efectuarse en la~ e nas cuando no ex ista tal entidad o no sea posIble
o en las caj as de las a ua
el ingreso en ella.
. d .
a arse mediante efecros timbrados. Prev!U a qUl- Deudas que deben p ge l'l a la l. deuda debe satisfacerse en el momento
Idocumen tdeque
.'
"
SIC In de
o h ' s nible, <(mediante la utilizaCin
del documento ) .
de la realizacin del hec o Impo
'
.
1 or anismos aut6nomos Y crditos ges/wrwdos p~1
- Deudas a favor (e d g ',rac ,'n El RGR (arls. 84 y 85) abre la pOSI~
.~AW~
,
"d
'
6rganos eSpecllcoS
.
. 'as e ntidades
que preste n el serVICIO
e cap
"d
dd .
en
caJas
plOpl
,
d E
bl\ a e mgresos
.
debJdamente autorizadas o Banco e spana.
u otras entidades de dep .sllod deuda en concreto y a la nOI-ma que regule
. '6 n ac1mml
" Sl'Ia l'IV," .
Ha b ra' que esl al'a cada. I1pO a ela existencia de autonzaCI
. .
el tributo de que se l1ate y
. tematizacin conduce al l-econOClrnlenlO de la comEII'esumen de esta SIS <d'" D',[',cultad menor si se sigue el hilo de
. 'dad recau atolla.
<
I
plejidad de Ia ac\lVI 1
toliquidacin o liquidacin notificada pOI- a
la liquidacin: donde wy at~ corresponde a las entidades colaboradoras.
Adm inistracin la comPle ~en~Ja
o[,'ccen alguna peculiaridad o ilTcguladdad
.. d
"
, 'd 'nye IOg 1eso
Donde Ia 1IqUI
aCI.
I s entidades que prestan el serVICIO e caja
la recaudaci?n se .atr~buyed~i~istrativas. Las deudas de aduanas tienen su
o a las propias umda es a . .
, especl'['ICI'd ad coll10 ya mdlcamos.
11
propia
' l el servicio recaudatorio ofrece un desarro (1
to
e
VIS
a,
.
"
d
Desde otro ~un .
lace tables apoyndose en una idea, en .I~I opl.m 11
y un grado de cflcu.cla Il1l Y . t' Pguir titul aridad y gestin del scrVlCIO mismo
fecunda, quc consiste cn dLI~ 1O['c iO de los sUJ'ctos pasivos, de la calidad dd
d 1 ferta en u<;ne I
aume ntan o a o
. s Administ raciones acrcedoras .
sen ricio y de las propIa

Ir:

321

Ingresos realizados fuera de plazo. Ingresos volLlntarios extemporneos

y aplazamiento del pago

El ingreso ruera del plazo establecido legalmentc o concedido por la Administracin da lugar a una indemn izacin al acreedor por la lesin patrimonial
que tal retraso supone. La figura que restablece este equilibrio es el inters
de de mOI-a que estudiamos e n su momento. Hay que conside ra r, sin e mbargo,
que en todo el De rec ho de obligaciones este resarcimiento exige que el cumplim ien to sea, como m nimo, c ulposo. Adems eSle inters de demora puede
ser agravado en las obligacion es pri vadas a travs de una cl usula penal.
En resume n, hay que estar para c ualquier precisin en este ca mpo a la fuente
concreta de cada obligac in. En relacin con la tributaria, que aqu lIla li!.amos, la LGT, artculo 79.a), tipil1ca como infraccin gl-ave la conducta de
"deja r de ingrcsar dentro de los plazos reglamentu.-iame nte sea lados la totalidad o partc de la deuda tributm-ia, salvo que se regul m-ice con arreglo al
artculo 6 [ de esta Ley o proceda la apli cac in de lo previsto e n el al-tculo [ 27
tambin de esta Ley . El arlculo 61.3 se refiere a los ingl'esos correspondit.!ntcs a las dec laraciones-liqu idac iones o autol iquid aciones presentadas fucra de plazo sin requerimie nto previo; y el 127. 1 a los ingresos realizados denIro del pcrfodo cjecutivo antes de que haya sido noti ficada al dcudor la PI-Ovidcncia de apremio. A la vi sta del cilado precepto cabe hacer las siguien tes
ufirmaciones:
- Un ingreso fuera de plazo es una infracci6n grave sie mpre que exista
dolo o negligencia y a unque sta sea simple, es decir, mnima. En otras palaliras (y como veremos al estudiar las infracciones), salvo que la falta de ingl-cso
..c deba a una intcrpretacin razonable de la norma , en cuyo caso se ent ic ndc
Iltle se ha puesto la dilige ncia necesaria, o que exista Ot l-8 causa de exone l'acin
le rcsponsabilidad (fuerza mayor).
- El ingreso volullta rio. aunque sea fuera dc plazo, implica una menor
ulpabilidad del sujeto pasivo y una me nor antijuridicidad (menor daiios idad
Jll' la accin) que cuando es hecho previo reque.-i mien to de la Administrad n 21 . De aqu que sea acertada la disposicin que reduce la suncin o el
It'cargo (no es el momento de d iscut ir el concepto) e n este caso en relacin
1 011 la establecida para lo que podra mos dcnominar supuesto tipo. Ms an,
1'1 tambin pl ausiblc que la sancin (denom inado recal-go por el citado
lit t. 6 1.3 de la LGT) se produzca en relacin con la significaci n temporal
11,'1 incumplimiento (S, 10 6 15 por 100 de recargo para retrasos dent.-o de
111''1, seis o doce mcses, respecti vamente), ya que ello significa un mejor ajuste
11111 un elemento de la antiju ridicidad (el dao) como acabamos de ver. El
JIM ntcnimie nto del inters dc de mol-a, jun ta mente con el I-ecal-go indicado,
I',u a los ingresos realizados o pasados los doce meses del trm ino del plazo
oluntario refuert.a la tesis que aqu se mantie ne de graduar el recargo en
!LUlcill de la culpabilidad y an tijuridicidad de la conducta del suje to pas ivo.
L

" El reque r imiento es la fL"Onlcra. Recienlemenle, la STSJ de Glicia de 28-2-1997.

AplazlImienlO e/el pago

g)

Esta figura tiene carcter sustancial y por ello se ha estudiado en el caplulo correspondiente a la obligacin tributaria. Es cierto que el aplazamiento
tiene junto a un aspecto material una vertiente procedimental (competencia
de la AEAT, contenido de la solicitud del interesado Y plazo de presentacin,
documentacin relativa a la garanta ofrecida, examen y evaluacin de la faltl
de liquidez y capacidad para generar recursos, clculo de inte reses, resolucin
y medidas en caso de impago de la deuda aplazada). Se trata de un verdadero
procedimien to regulado en los aI,tculos 48 a 57 del RGR , con minuciosidad
y acierto, si n perj uicio de que estos procedimien tos (y el que aqu exam inamos
en part icular) mezclen aspectos sustan ti vos. como ya hemos indicado en su
momento, ms propios de una ley. Los aspectos esenciales del procedimie ntn
son la solicitud del sujeto pasivo (que puede hacerse en perodo voluntario11
o ejecutivo) y en la que deben consta r las causas que motivan la petici6
y la oferta de garantas. La instruccin, con la evaluacin de la fa lta de li<ul
dez, la capacidad para generar recursoS y la suficiencia de las garantas. Final
mente, la resolucin que en caso de ser estimatoria fijar plazos y calculm i\
los intereses de demora 22.
h)

Parliendo de la ba~c de que el dcret:ho al

apla7.amienlo c~ un derecho subjeti\'o Y que la
denegacin es limitativa del mismo, la rcsolu11

323

al medio de prueba ordi nario Y el h h

.
la contabilidad del Tesoro ga,"an ,' " ec o d~ que sea expedido conforme a
IZ.l su exactItud E t d . 1
,
IJcnera 1, ha SIdo reiterado por el PL DGC
. s e el ec 10, con carcter
"los contribuyentes tiene n derech
' q~e en su ~rtfculo .15 dispone que
declaraciones lributarias por e llos o I~ que ~e les expIda cert ifi caci n de las
tenidos en las mismas ... .
p esenta as o de ex tremos concretos con-

1')

l' ACO FORZOSO DE lOS TRIB{ffQS

11)

InrrodllcciI1

Toda obligacin tiene como objet ivo

. .
Imlll su .esll~uctura para su rea lizacin' st\fump~IIn1~n.to y el Derec.bo ordena
y tle la Justicia que debe presidir I ,~e ,o en IOte~s de [os propIos sujetos
ms importante si cabe en la aSb~~ ac ~~nes ~oclal~s. Esta consideracin
ti ca~'ct~r pblic~, su indi'sponibi~d:Jacl .n tnbu.t~na te~iendo en. cuenta
tlt llnbucl6n esenc ial a la' 1" "6
pOI los SUjetos activo y pasIvo y su
.ea IzaCI n de una' t"" d
"
1'* 1' afecta. a la totalidad de los c iudada
JUS ICla etenmnada (la fiscal)
, 1 cumpltmiento coacti vo de las bl" n<:>s. Todo e llo lleva a la conclusin
1, 1puga fo~'zoso de los tributos. El ~ec~:c~one~ y, por lo que aqui interesa,
'IW I<e rcaltce a travs de un p
d'"
o o stanle, de que este pago coac1"
,
roce Imlento adm 'n' t - '
lIll"ccue nClas patri moniales
erson
I IS I atlvo y as Importantes
uede
1I111'Va en relacin con l a
ates que l:'d
~ener para el sujeto pasimentes conSI erac lones:
Manten imiento de un m(ni m o .,
bl
I hKlo procedimiento de ejecucin I ~zona. e de excepciones, La e fi cacia
. " \Wincipalmente en e l carcter ~~s:d~bnldel qu~ estudi<i.mos aqu) se
\111 os que llevan a una evidenci'
e os motivos de Impugnacin
11 1,1 c'\I-cter sumario de I
la. IIlcontestable y fcilm ente verificable)
p\ Iones tradicionales com~Set azos Ha~ que recordar que junto a las
1I111"IIdn , etc., tIenen ha es eEafo, a~lazamlento, pl'escripcin, falla de
1Ic'ln del deudOl-. La am~lia~n ~mllltel s las qu: se refi eren a la deterI'lfll .. ablcs de natura leza mu d'
. portante del CIrculo de sujetos paSIvos
IIl1pliacl n de la suslltucln y d~~~1 ~:~ ~~cesores en la deuda, socios, e tc.)
'luido ampho) da a la det~nn llla . 1 nsabdldad de los admllllstradores
I IUl notable inters y aconse'a Cl n d~[ obltga~o a~ pago en fase eJeIn lid,,, de sel- un motivo de ,J que s~~ mdetermmacln o falta de pre" . de una excepcIn concr~~pugna~ld n expresamente admi tido. Debe
lIul~U (que son [as que frecue~ltsepala a d~ las de error o notificacin
l. 1!'lllunacin subietiva a q
emen;e ~e mvocan como 'eaccin ante
J
tle nos recnmos) Lo con t '
d
, 1I III'iOS concretos a situaciones p r 6 xlmas
"
" d erensln.
r~no pue e cona 1"a 10

;/sig ,

Prueba del pago

La act ividad recaudatoria tiene un importante soporte documental. M~

concretamente todos los actoS de ingreso se apoyan en un documento de in~"
so, recepcin de un recibo o de otro documento especfico que acrcdilll I
pago e incluso el propio efecto timbrado utilizado. De aqu que el RGR (art... 1\1
a 32) al regular los justificantes de pago haga referencia exclusivamcnll'
documentOS (recibos, cartas de pago, patentes, efectos timbrados debidanwH\
utilizados, CIC.). Esto slo significa que los medioS de prueba son nonnl.llmt ul
documentos; pero podran ser de otra naturaleza, como, por ejemplo, cll l"
nacimie nto judicial de una determinada documentacin o contabil idad . l'
otra parte, Y te niendo en cuenta la regularidad de determinadas obligacll ltl
tributarias, el RGR (art. 44.2) establece un lmite a la utilizacin de lkh'
minadas presunciones a l establecer que el pago de un dbito de venci mllll'
posterior no presupone el pago de los anteriores, .. .
La importancia de la prueba del pago queda limitada por el dcrc(.h",
los sujetos pasivos a solicitar certificaciones de pago Y por el carctl'l I
trume ntal del acreedor tributario (herramienta para la realizacin de hl I
licia tributaria), a di ferencia de la esencia patrimonial del acreedor I>II~ .
A ella se refiere el artculo 32 del RGR: "El deudor podr solicitar de 111 ,\tl
nistrac in, Ysta dcber expedir, certificac in acreditativa del pago cfedll
Estas certificaciones se librarn con I-efere ncia a la correspondiente .\I1I,I .. '
contable del ingreso en el Tesoro, El documento a que nos referilllu\

CA P. XI.- I'ROC lm IMIE NTOS TRIB UTA RIOS

TIT. ll._ DER EC II O TRIBUTARLO

J22

ci6n de negatoria debe sel' mOlivfld u lit

menlC, y cn relacin con los ac tu~ 111011
la STSJ de Ca~tilla y Len de 16 ' 91,1 /1

.
I segunda rencxln se refi e re a la d '
01 sujeto pasIvo a efectos d
~ter~lIlaCIn de los bienes
que
'1< 111'" en numerosas ocasiones cnt~ s~teJlec~dl~n Te ma difcil dadas las
II ~II y las dificultades para pl-ecis~r II ~ an a apa~ente (regist ral o no)
1'"11<11111 a cada partclpc en com
d d cuot~s y bIenes conCI'ctos q ue
.11,.. , depSitos bancarios etc ~1l1 a e~, s~cl~dades clvtles, SOCiedades
'.11 h, ,,, normas mercantil~s y c'iv ifescon~ldel.ac
l l~ ms prudente apu nta
so re tttulandad en sus respcct ivos

,1
,,, I I ' n

324

TIT, II._ DEREC HO TRIBUTARIO

CAP, XI,- PROCEDIMIENTQS TRIB UTA RI OS

campos y a dar a la presuncin dc,"ivada de la titularidad registral el car-Cler

de ;u";s tan/WII, admiliendo en consecuencia la prueba en contrario como
no,"malmenle se hace por los ordenamientos. Estas reglas deben completarse
con la posibilidad de audiencia de las personas que se consideren intcrcsada10
en la fase de investi gacin de los bienes y derechos del sujeto pasivo previa
a l embargo y s in perjuicio de las medidas cautelares que puedan adoptarse
y del carcter- suma rio de la audiencia cilada.

- La tcrccr-a consideracin es la necesidad de motivos de suspensi n den

Iro ya del propio procedimiento de ejecucin independien tes (obviament e)
de los mot ivos de impugnacin contra el acto adm inistrativo inicial del pro ,
ced imi ento mis mo, Los efectos irreversibles de ste deben aconsejal' al legh
lador a conside.-arlo como una medida lti ma en beneficio del principio de'
conservacin del patrimonio, La suspensin del procedimiento ya iniciadu
puede permitir la clarificacin y la revisin de aspec tos concretos de la deudw
tributaria y de su imputacin a un sujeto detel'minado. Puede permitir al d(:1I
dar plantear una peticin de aplazamiento que no pudo hacer previamcnh
al comienzo del procedimiento o avanzar un acuerdo global con los acreedOl(
dentro de un procedim ie nto concursa!. Todo ello es compatible con el mnn
tenimicnto de los derechos de la Administracin acreedora asegurados ('ell l
antedoridad a la suspensin del procedimiento, En definitiva. la suspensloll
es un modo de conciliar los inlereses de ambos sujetos (AdministracilI I
deudor), ms an si los motivos de suspensin permiten una re visin sin meI
ma de las g8l-antas pa l'a la Administracin.

)' los plazos a que est n sometidos 1

'
IIcluado no viciada de invalidez E y a eonserva~ln de aque! la parte d
Il'dimiento aplicadas a un h h' , n _r~umen" lO as las ventajas de un
lit' los bienes del deudor.
ce o JundlCO tan Importante como la ejecu

Como reOexin final conviene ins' t" . I '

,
I'I OPOI'cionalidad en el procedimient IS ~ I en, a Impol1,a,ncl~ del principi
IMUes poderes atribu idos a la Ad ' ? e~e<::~tlvo"La lItl,"zacln de los im
111 la medida a decuada a la nnal~I~lstlacl n Tributaria deben ser utiliz
Ilhirse la rectincacin de situac' I a Ique ~/ pretende, Igualmente debe
,Id procedimiento sin merma ~~n7:' a su r~gacin ~e,bienes y la suspen
""11 aplicacin equitativa del
' ,s, g~antlas admm lstrativas , Se trata
'"Iccho privilegiado como ""mPo's'~nccI Plo e autollltela propio de un sujeto
n su momento,
1.1 Ordenamiento espario!

~t~e~~Oej~~~~~~~ ~~~u~a~~ e~~blece

' lo
el pago forzoso como un proce
.. ... Ikin misma de ~uestms no~m la ser dtl'a f~rma teniend,o en cuenta
.1 105 e)]
,
,
as rccau atonas y la propia Constituc
, ,mmUClOsamente regulado y con ga
t' b'
hllcn.'Sados (Adm inistr ' '
,
ran las , slcas para to
01 k de las reflexion . ' aC I hn. ~uJetos pas lv?s y terceros mteresados), G
'.M, (jl!e ha seguido e~n~une:c~;n~:OfUn:i~~o:mente estn recogidas en
11'luc ln con el gmn objetivo d
Tb'
ceplable y que ha avanza
ti IUllas de los sujetos pas ivo e e~ul 1 no entre ~ere~ administrativ
I'HIJ>orcio nalidad t1'ibutal'ia a~t::lc~o~o ~n la reali zaCin de l pdncip
11 Ik este procedimiento son' l
' ~ a o, os aspectos que interesa d
os sIguI entes :

La misma razn de equidad que sostie ne la suspensin debe penn il ll I

liberac in de bienes conc retos, principalmente por su capaci dad de gC1I('1 '
cin de recursos, poI' el deudor una vez efectuada la tasaci n de los mi'lI"
por la AdminiSlracin a travs de un reajuste de garantas o de la sustiltu 11',
de unas por otras,
- El comienzo de un procedimiento ej ecutivo supone la exigencia tll el
Nu ura leza del procedimiento de apremio
dar de inters de demora s iempre que el retraso sea debido a negligtll o
1I Jloccdimiento es ex I '
d ' ,
'
c USlvamente a mmstra tivo (art 129 I LGT) E
del mismo, Este inters, como ya vimos. tiene una finalidad indemni zahN I
"
o, ut'nCla, no es acumulable a l o '
' d"
' "
,n
Ad em s d e eX "igirse las costas correspon d'lentes a l proced"IImento mismo,

1110 .. de ejecucin Su inic,'ac' s pI. ocesos JU lelales 111 a otros proc

)
,
I n e Impu lso cOiTesponde a I Ad '
e llo con independencia de las sanciones que puedan ex isti r por la CO II ~'
11/1 I os aspectos interesan pal1icularmente en
', a
num
de infracciones, Debe, adems, establecerse una sancin por la aperllll ll It
1t,1.I'lIlivo de este 'Jrocedimicnt E
'
l
el estudiO del carct
ma del procedimiento dc ejecucin? En delermi nados ordenamientos IH'
I I
. d
o, n pnmer ugar la pl'csuncin d
blece la figura del ll amado recargo de apremio que tiene carcter .,..
Il'lcnnma as actuaciones. El al1cu lo 93 4 del 'RGR d'
e ce
natodo y cuya justificacin es difcil si existen . como hemos indicado. d"
". 111" suscd tas en e l pl'Oced imiento de a P r~'

Is~one
que
-la
ludas por el rgano o agente d
d 'm lo que consignen hecho
I1I
' '
'
e reCau aCI n en el mbito de sus com
rs de demora, las costas del proced imiento y las sanciones. que hacen h.
." ' 1'l l:~o~I:~~~:~e~;=~~~~ en cuanto a los hechos. su fecha y manifes
a situaciones jurdicas conc retas,
y
- La normacin del pago fOI-,wso debe buscar un equ ilibri o enll l'
01" \ubre el v~or de las d""I,H
ga ~ue(ednlender que este precepto regla
Ad
"
'
d
'
b'
enclas
ocumentos adm,'n,'st ra t'IVOS a lo
,
[
d
l
mml stracl n acree 01"8 y gal-antlas. tam I 'n. ell 1I
1111 .. ,'c rcrimos) y m
'.
Ilas a aval' e a
tiente del sujeto pasivo; para ello es necesario un procedimiento. l"l .1
','" ',1,"4 regla gencra l ,s ~b~,~n~~;~:I~~n~: sp,!~~:ue~t~lb"l'e'nc,!ddaO eeSn'lasuLboGY
un conjunto de actos sucesivos con una finalidad comn y, en COIl!)CI eh ,
. y que se extlen d e a la recaudacin
unidos lgica y teleolgicamente e ntre s. Esta estructura procedi nwlIllIl
1, IIlu dc gestin Ms b' .
,
r.'
como una parte del pl'O
mite la diferenciacin entre los aclos mismos. la recurribilidad dc 111'11
1
'r '
len parece re en rse a hechos y datos proccd'
ma ~llestaciones que se produzcan dentl'O del proced"m"ent"o
Que tengan sustan ti vidad propia, y no sean de trmite. la mejor parl l, 11 '
'10' V
IkItllommb
anteriol'mentc con mot,'vo de las actas de la ms
' ,
' , a,mos
'
' _.~-~~ ... ..I .... ~ ",1 rnnocimienlo previo de las a<: I\1I1O I
o , ,1
l
__..._____' " U.ICI n SImi al') actos internos, En ocasiones los interesados es ta

'l.

f."

326

, IT. 1l._ l)E IUoCIlO TRIBUTARIO

I"n obligados a la aceptac in o ."cchazo exp."esQ de los hechos y c ircunstancias

contenidos en una diligencia.

El segundo aspecto que interesa aqu es la concurrencia de este procedimiellto con otros (adm ini strativos, judiciales o no j udi cia les). El que aqu
analizamos entra en pie de igualdad con todos e llos, dete rmin ndose la preferencia POI" la prioridad en e l tiempo del e mbargo efectuado, y e n el caso
de conCUlTencia con 0 ('"05 procesos o procedimi entos singulares de ejecucin
es preferente e l que anal izamos (el tributario) cuando el emba rgo efectuado
en el curso del mismo sea el ms antiguo; y cuando stos sean con C llrsa l c~
O universales siempre que dicho embargo (el tributario) se hubiera cfectu .. do
con anterioridad a la fec ha de inicio del proceso concursal (UI't. 129.3 LGT) u .
L.. suspensin del procedimiento se da cuando no conCUlTen estas caUSI~
de preferencia y cuando proceda de acuerdo con la Ley Orgnica 2/ 1987,
de 18 de mayo, de Con ni ctos Jurisdiccionales. Esta prefe rencia de l procl'
dimiento es independ iente, obviamente, de la prefere ncia de los crd itos 01
butarios que pueda darse en relacin con otros civiles, mercan tiles o de Oll l
naturaleza. Por lo dems, nada impide la actuacin de la Adm in istracin del!
tl'O de los procedimie ntos concursa les. La LGT, artcu lo 129, despus de rC!.:OI
dar e l derecho de abstencin de la Administl'acin (propio de todo aCI'ccd~~
privilegiado) dispone que, no obstante, podr, en su caso, suscrib' acucrd~~
O convenios a que se llegue en los procesos concursa les entre los aCI'ecdoll
y el concursado, quebrado o suspenso. La LGT, artculo 129.4, exige CUIIII
requisito para la suscripcin de tales acuerdos la a utori zacin del rgnlf
compete nte de la AEAT. Fina lmen te, que haya un procedimiento de ejeeudl'll
no inci de sobre el de rec ho de separacin que corresponde a la Administrarlt
cuando la deuda tributaria estuviese garanti zada a travs de una ganlu!!
especfica (aval, prenda, hipoteca o cualqu ie r otra).

b'J

Iniciac in

Se pl'oduce dentro del perodo ejecutivo. Es ste, lgicamente, el que (h I

mina la apertura del procedimiento. La LGT distingue, como es lgi co, l'
de te nninar este concepto tempOl'al que es el perodo ejecutivo y p red ~lu
comienzo, entre dist intas clases de deud as; para las liquidadas por la A.I
nistracin Tributa ria el da siguiente al del vencimiento del plazo rcghllll
tariamente establecido para su ingreso ... Se trata de un supuesto ehuu .
no ofrece problema alguno. Para las deudas a ingresa r med iante dtt I
cin-liquidacin o autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso . (;11 "
finalice el plazo I'eglament ariamente de terminado para di cho ingn.: \1I lO
ste ya hubi ese concluido, a l prese ntar aqulla (art. 126 LGT). Hay qU' 111
del' que se refi ere a la dedaraci n-liquidacin presentada sin realiza. d 111
so y no a la no presentada, ya que en este caso necesitar el correspolUh
procedimiento de inspeccin O de liquidacin de oficio. Si se hllbh- ,
citado aplazamiento de pago se esta r al contenido de la resolud .. 1 ,
2J La Sentencia del Tribunal de Conflictos
de Jurisdiccin de 53 1996 recibe esta doctri,
na, delimila ta prererencia de la Hacienda

P blica en el cuso de la suspc n ~(\n .1.

y reconoce de legilimacin de 111 Al u
promover conflicto de jurisdiccilI

CAl'. X/ ,-

PROCEDIMI ENTOS TRIIlUTAR. OS

32 7
toria O denegatoria; en el pl'imer su )lIest
I
.
ven .el segundo al plazo de ingreso (sl ste ~ ah os tr~mos del aplazamiento
'6
o a vencido), o en caso Contrario
l"Ontmua l'{i el procedimienlo d '
e eJecuc l n.
El perodo ejecutivo produce com
~,
.
recargo de l 20 por 100 sobre l '
o edcclto automt ico el devengo de un
Id
e Imported' e a deuda
no Ingresa
.
d a, aSI' como
l'
e i
os 'mterescs de demom COI'
(
~i' reduce a/ 10 por 100 cua~do I~e~~on Icntes. a no ' 27. 1 LGT). Su importe
IlIlIi fi cada al deudor la provide . duda se s.atlsface antes de que haya sido
<
nCIa e a premiO y adems no
. . I
l id
11 l! r~s~s e demol'a devengados desde el . .. d,I
"
~e ex ~gll' n os
" II1C IPIO pm'ece una norma acertada c mlclO. e penado ejecuti vo 24 . En
1IWdad y antijuridicidad que su one I uya I~g l~a est en la menOI' culpa~u".'l~lllnlento espontneo de la obli ,
r,u.in y que trata al mismo tie~
h,llICcil1 de la deuda. No obstant~Ote~ie~~I]tar el pago con ull a importante
11 por ingreso extemporneo establec id
o e~ cl~e,nta que ya existe el reCal'hnos en su momento estc se ud ' > ~ en .e al licuJo 61 de la LGT y quc
111 defin~t i va, siempr~ estare~o~ a~::cua~s:o Il~ne una .opel'3t ividad limi~ada.
,ti l'lvaCln es vlida para el inters de lllgle,SO fuela de pl~zo. La misma
~" ulo l citado es ms sencillo l g ico A~e,mor,a, , ~uyo .trata~nJ~nto en el arIln 'le inicia con la notificaci;' d l .. e.ms, ~' el plOced l~, enlo de a p" e,'uturse pOI' la exigenc ia del I'eca~' ~ Idovlden c l.a de apl'CmlO hay que prendo todava e l procedimiemo n; se ~ a~r~~1O (aunque sea bonificado)
1,\ lIume por este nombre.
a 1I1lcJado; y eJlo, a unque la LGT

I .1 principal cuestin que plantea el !'

d
.
,' ... lI tacin. Como ya vimos an te riormeecargo . e apremIo es su propia funt pi t>cedim iento y las sa nciones
. ~t~, elmlers d~ de mora, las COSlas
'" "1 11' POI' retl'3S0, las gastos
u~e ;~Isllfl
can en la les l~n. patl'imonia l del
11I1I!t-nto y las in fracciones El ~
podne para I.a Adrnmlstracin el pro.
II,h'u) no tiene justificaci6n c;:~arg~f e apremIO (o I'~ca rgo pOI' perodo
," /I/etll. Todo queda cubiel10 la y ,s parece contl'3no .. 1 principi o non
l. IlIora, costas y sanciones cuan%~~stOS ttres el~men tos citados (jntel'eses
. jll\tificad a slo pOI'un dal~ fo' I ~~ e ngan .ugar). El recargo de apre" "1 pmte, hay que entende r q~;~ . a ape.rtLII a de un perodo ejecu tivo.
ud lributaria sea conocida a tl'alvSa~ sancIOnes no 'pl'Ocedel'n cuando
h't .. (au toliquidaci n) de l suel
. e un a declaraCIn o decla racin,li _
J o paSIvo c.'l: tem pol' nea .
'11111 hemos ind icado, el perodo c'ecut iv
. lHlI llla lmente dos formas de } o (~ ~ es un concepto tempora l que
Ilh '1 Y ::tbre paso al Pl'ocedim' e ~ ~ .01 zo~o o no),. gene ra un recargo
I n o e eJecucIn prOPiamente dic ho
d'"
.
I h '" tlcedimienlo se inicia con un
'1 ,Ic a premio) que se notifica ~c~ a dmm~trrtl vo (d~nominado pl'O11, "1,, 127.3 : E l proced imi ento de a e~ o:.
. ~e. reflel'e la LGT en
'. IIUl ifieada al deudor en I
P/.~mlo se mlclar mediante pl'O'
,h 1\ pura que efecte su
que se l entificar la deuda pendiente
/111 !Iidad mantiene e l PLJ~G~o c07 ell reca rgo correspondiente ... La
, art cu o 3 1. La competencia para dic-

11'"'1: STS J de Balea res d e

.. ",'1" el ,echazo de hl exigibilidad
.1, Ill'l'lIrgodcnl>rem io por e) mero

h~ho de haberse reb..1sado el periodo volun,

ta"o ...

CA P. Xl. - PROCE DIMI ENTOS TRIB UTARIOS

_ nde a lo" Jefes de las dependencias de recaudacin.

tal' este acto correspo
..
., 1
d' d
Su base administrat iva es la certificacin de descub ierto, tltu o exp~ I o p~.r
el de artamcnlO de intervencin correspondiente y .que ~omo lal hen~ a1l1b 'd~ la funcin de ve rificacin y decl aracin de Situaciones econm IcaS y
juUr\dicas subjetivas. Esta certificacin lie~e. hoy. el ca l~ct~1" d~1 ~~~~r;:~~~
.
aranliza una actuacin administ rativa CO I rec a.
<
.'

(en los que se trata de deudas procedentes de actividades no declaradas y

en los que no existe ningn procedimiento de liquidacin o inspeccin previo
y es posible que ni siquiera una identificacin prev ia del deudor) en los dems
supuestos la respuesta de ste slo puede conocerse a partir de la recepcin
de la notificacin de la providencia de a pl-emio. Fina lmente, permite realizar
el embargo propiamente dicho y. obviamente, todos los actos preparatorios
del mismo si la deuda no se paga en los plazos previstos por el RGR en su
Ol'tculo 108 para pago de las deudas apremiadas.

~~~~:~v~u:x~emo c~n efectos frente al sujeto pasivo es .Ia citada pro~lden~la

de a remio. La LGT, articulo 127.4 . le atribuye la .mlsma fuerza ejecutiva
uc fa sente ncia judicial paI"a proceder contra los . bienes y derechos de ,I.os
~b1igados al pago. Es, como hemos indicado an telrlore.nt.e, u~~ deq~: f~ ~~
ci )ales manifestaciones del principio de autolUt.e a a ministra IV~ . . . d
a 'la Admin istracin T-j butaria el carctc r de sUJcto de de recho pi y!legla o.
La notificacin de este acto administrativo est minu~ io:samentel:egu l ~~a
. l GR dados los im ortantes efectos que el proced imiento de eJ~cucI. n
~Ol e R l '
. P El artculo 103 de esta norma reglamen tari a eXige
tl~~~1)~~~inC!~~~~ !~~;~~nda no slo elte~to ntegro del acto (que c~n~endr~
~dos los aspectos Iiquidatorios), si no ta m~ l~n. losd- 'decursol's .que CO:l~1 :~!e~~~
an e l lazo lugar de ingreso y la po slbl\d~ . e so ICltar ap a l. >
,:
~de~{sPdebe ~ontener advertencias sobre los slgulente~ aspectos de~ ~roce_
dimienlo: liquidacin de intereses de demora, repercusin del coste e pro
. .
' d 1 rocedi miento, salvo e n los casos establecIdos
cedlll1 lc.nto, nRoGs~spye~~b~rg~ ~e los bienes o ejecucin de garantas que cs,
en el m ismo
,
'r' '6
>
anal y concre
obvia mente la advertencia p-jncipal. La no\1 IcacI n es pe r~ d'
I dom icilio del sujeto pasivo y hecha confol-me a o Ispuesto .en
tamen~e al 59 6 1 d la LRJPAC 25 Si no es posible se reali zar por anunCiO!!
los artlcu os
a
e
'., . 1
b d I 'mpoublicados en el correspondiente Boleu n Oficia JI ~ pru~ a ~ a \
,
~ibi\idad (aspecto importa nte) correspon.de a ~a Adm llllstJ"aC ln: FI~~Ir:~~~:
'1
to ue analizamos la nOllficacln es una comUlllcaCI n
~!aU~ ~I~~~c(~cch; dentro de lo~ diez das a contar desde la e mis in de In
providenci a).
.
.
de apremio POI-dclr.st~J~to
La -ecepcin de la notificacin de la providencia
.
1
n' de manc I-a e mltl V ~1
'
p<lsivo pl~oduce importaldlles ef~cto:~ E(2~ ppl-~~erO~)g~raIJ:'(igencia de inte rese
la cuanlla de l recargo e apl e ml
. .
'6
11
Ono permite adoptar por la Admmlstracl n me{ .
de demora. E n segun d o t' n n ,
. .
b'
".
das cautelm-es sobre el patrimonio del deudor (pn~c.. palme~te ~m ~ l gO I~I"'I
. de bienes y de rechos) cuando existan IIldlCIOS raciona es e que l
~~~~~~~e la deuda puede verse dificultado de ~n~ maner~ ~mportante. Aun~'lIt
nada dice el artculo 128 de la LGT (que se hmlta a eX I ~l r que la de~da cMt
liquidada), hay que concluir que salvo los casos contenidos en su numero
I S La jurisprudencia sobre notificacin es
abundanle. Recientemente, I .STS de
29_9_1995 sobre Vllor del acuse de reCibo com?
docume nto equivalenle a la diligencia de notifi cacin y nulidad de la notificacin c~mndo n?
consten en el mismo tos dalOs del SUJelO notificado. La STSJ de Andalucla de 26_2 _1 996 se
refiere a tos presupuestos necesarios para la
convalidacin de notificaciones defectuosas.

329

TIT. !I._ DERE.CHO TRIB1Jl'ARI O

328

La STS de 23-1- 1995 afirma que las ;ndica'

nes y adve rtencias que debe cOnlener e!llulo

ejeculivo y nolificarse . no son meras expr('\!"
nes relricas sino garanlas que, ante la eH"
tualidad de una actuacin coacliva sobre I
paU"imonio de! deudor. tienden a inforllmrlr
por lo que tambin por esta cau.sa proc ..odtt
la nulacin de todas Is acluaclones .. . (. 1'
Nova. , 1995, pg. IOt 3).

La falta de notificacin es, lgicamen te, motivo de impugnacin de los

nctos de apremio. Asf lo reconoce expresamen te la LGT, artculo 138.2. Hay
qtle entende]- que ta mbin la notificacin defectuosa produce la misma s ituacin de indefensin que la falta de noti ficacin. Esta impugnacin afecta slo
ti los actos de a premio (medidas cautelares, embargo, enajenacin, etc.), es
decir, a lodos los que se producen con posteriori dad a la providencia de a premio. Pero no a la apertura del perodo ejecutivo que es autom tico ni a los
lIetos inte rnos preparatorios de la providencia citada. Esta es la difcrencia
r OIl otros motivos de impugnacin estableci dos en e l mismo artculo y que
I'Jullninaremos a continuacin.
] ') Impugnacin del procedimiento de ejecucin
Esta impugnacin tiene una especia l importa ncia dado el cal-cter sumario
todo procedimiento de esta na lUl'aleza y concreta me nte del que aquf a naIl/umos. Los motivos tiene n que ser necesariamente reducidos y tasados si
<Iuiere mantener su carcter, como ya vimos a nteriormente. Ms an, deben
Irl crirse fundamen talmente a hechos juddicos y datos y no a la discusin
, dbconformidad con las normas jurdicas aun reconociendo que la fro ntera
I li tre unos supuestos y otros puede ser en casos concretos imprecisa. La LGT
l Mula esta materia tan delicada en su artcu lo 138. 1: "Contra la procedencia
~ I, I{ vfa de apremio slo sern admisibles los s iguientes motivos de oposicin:
/1) Pago o extincin de la deuda.
11) Prescripcin.
1') Aplazamiento.
11) Falta de notificacin de la liqu idacin o anulacin o suspensin de
tnlsma.
~ h,

I ...te precepto plantea algunas dudas. En pl'i mcr lugar hay que entender
/le impugna todo e l procedi miento de ejecucin (incluida la apertu ra del
I ! fodo ejecutivo que produce sus propios efectos) y no slo la va de apremi o
lI,plumente dicha. Es decir, se impugnan tambin los efectos automticos
1,1 upertura del perodo ejecutivo (recargo de apremio e intereses de demo.. 1 lIay que entende l- que a unque la LGT se refi ere unas veces al proccIlIh'nto de apremio y otras a la vfa de apremio, a efectos de impugn<lcin
l., l:Onceptos son equiparables a lo que hemos vcnido denominando como
." 'dlmiento de ejecucin. Esta conclusin resulta de los propios motivos
hupugnacin que rechazan la cx istencia de la obligacin (dada la extincin
. (llcga) o invocan la concesin de un aplazamiento, lo que impide el
I'U

330

TIT. II - DERECIIO TRIIlIffAIUO

CAP XI.- PROCEO IMIENTOS TRrBUTARI OS

perodo ejecutivo. La falta de notificacin de la liquidacin tiene en cambio

carcter formal y sus efectos sern de esta naluralC7.a. Los hechos en que
se basa la impugnacin sern norma lmente an teriol'es a la providencia de
apremio. En segundo t,"mino la impugnacin se har ame el rgano de recaudacin competente de acuerdo con el artculo 8 del RGR dada la amplitud
del concepto de gestin ,ecaudalori a., que comp,"enrlc lodo lo necesario para
la realizacin de los crditos tributarios. El plazo ser el mismo que para
el recurso de reposicin porque pa'"licipa de esta misma naturaleza y pOI'

la remisin que hace el RGR en su artfculo 177. En relacin con los motivos
concretos antes transcritos el primero de ellos (exti ncin) supone la admisin
de la condonacin y la com pensacin, ya que ambas figuras extinguen la deuda tdbuta ria, En la prescripcin, la p]'ueba de su intc]Tupc in (que ser al
respecto discutibl e) corresponder a la Admini stracin por a plicacin del ;:l1
tculo 11 4, 1 de la LGT, Finalmente, la fa lla de notificacin de la liquidacin
o anulacin o suspensin de la misma plantea algu nas dudas, Hay que suma] ,
en mi opinin, la notifi cacin defectuosa am no anulada ni dejada en Sll,\
penso, cuya no considerac in pl'Oducirfa indefensin del sujeto pasivo, 111
solucin viene dada, en gran medida, por la propia LGT, que dispone en MI
artculo 125,1 que las notificaciones defectuosas surt irn efecto a partir di
la fec ha en que el sujeto pasivo se d expresamente por notificado, intell)On ~.
el recurso pertinente o efecte el ingreso de [a deuda tributaria .. , En el ca".
que analizamos no se da ninguno de estos supuestos, ya que la impugnacitlf'
se dara contra una notifi cacin defectuosa que ha impedido que se produj~' ,
su efecto propio que es poner en conocimiento del interesado el con tenltl,
de un acto administrativo, La expresin recurso pert inente,. se refiere al 11111
do del asunto, Todo ello con independencia del principio general de no 1""
duccin de efectos por los actos nul os, Por otra parte, el RGR, artcu lo 99,1 ,1
(que hay que entender no derogado), incluye como motivo de impugnadl
el defec to formal en el ttulo expedido para la ejecucin, Se entiende I~
defecto formal la omisin o error en los dalas de l ttulo que impidan la ieh,
tificacin del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustanciol
la liquidacin del recargo de apremio y la falta de indicacin de haber Ifu
lizado el perodo volu ntal'i o,
La ltima cuestin en relacin con la impugnac in es saber si tiene cfl'll
suspensivos, En principio, y en un plano tcrico, habda que responder 1111
tivamente, ya que si los recursos en gcne]'al no tienen efectos suspcn_11
en el Derecho tributario menos an deberan de tenerlos en un procedi ll1ll f
sumario, No obstante, la reduccin y concisin (y por ello la facili<hul
su vedficacin) de los llamados por la LGT moti vos de oposicin dclll 11
llevar a una conclusin distinta, Una parle impot'tante de este problemll ~
resuelto por la regulacin que la propia LGT hace de la suspensin dl'l,
cedimiento e n su artculo 135,2 y en el que admite expresamente 6111
relacin con el procedimiento de aprem io) y que adems es su efecto lit.
y esencial cuando la deuda haya sido .. ingresada, condonada, COI1lIX'II
aplazada o suspend ida .. , Hay que tene r en cue nta que todos los moti\!
impugnacin son de suspensin, Unicamente quedada fuera de la sU"'I~"
la impugnacin por pl'escri pcin de la deuda correspondiente que (' 1
bablemente, el motivo de suspensin (y de impugnacin) de vedfic;'lcloll

lb'
33 1
a ~nosa y lenta, De cualquier maner
ced lm iento y la p"ueba fcil d I
a" dado el, carcter SUmario del proefectos Suspensivos sin necesid:d ';e TO(]VOS , I~ Impugnacin deberfa tener'
los recursos administrat ivos,
a prestaCIn de garantas exigible por
Todos los motivos de impu naci
'
Se ('efieren a la deuda tributa~'ia a anal,IZad?s tienen dos notas Comunes,
dcc tos (Suspens ivos o de anu lacin( de ~aObh?~~ln ,de esta n~tul'aleza) y sus
11 lodo, el pl'ocedimiento de e'ecuci
' aC,tlvl ad tecaudatona) se ex tienden
I'/CCu tl VO ~ sus efectos, El aJ!tculo Ij~n2clu~do el llamado POl' la LGT perodo
IrtlpugnaCIn, como hemos visto referid de. ~GT establece otro motivo de
tillo y con unos efectos reducl"d '
o exc USlvamen te a los actos de al'"e
os a este mismo ; b"
<I'10CC(1"rm]ento 'Cstl'ingido' "La falt
d.
T
um 110 o SI se quiere a este
mio ser motivo de impu~na~i~ ~ . notl Icacin de la pl'ovidencia de ap'e111' 1 procedimi ent o de apremio El e, os ac tos ,que se produ zca n cn el Curso
to dc la fu ncin pl'ocedirnenta i
e~ept? es JUs~o, SUpone el ,'cconocim icn_
I; ,~ t.'fectos al procedimiento pr~Pia~aJ~nt~~ i,ue trene ,la notificacin y limil a
11' 111 carencia ci tada y el comien- o d en e IC o, permItiendo la subsanacin
'111 \ IIpremio) en sentido est l'icto, Z, e nuevo, del procedimiento de ejecuc in

Ir

dt'

'J SuspenSin
H\ ta figura del procedim iento de e'
,
'r,1! los ntel'eses de la Admin" 1 "6 JecUCln es un medio prudente de con
,
d' ,
]S racl n acreedora y d i " "
.
. ' 1 ~c con Clone a la pl'estacl"6n
"
d
e SUjeto paSIvo siempl"e
"6
POI
ste
e
ga"a
t'
r""
.
.. 11 ItlC , n, Ya me refer a l '
n la su ]c]ente y de razonable
1111 1nlstl'aCln
"
Oe una I)arte

no puede sen e n ormente

d a este eq UI"I"b"
I no,
la
r un acree 01' indife
I

'Ullcntc patrimonial (debe p . 1

'
ren e con un intel's exclu,
' ,,
, o, e contl'3no busca 1
"d d
1l ' l JIlrt lva a su derecho)
d.
1
'
r a eqUl a sin 'enunciar
11 10 CxlJ'c mo con un efecic; n:g~lt;~o a~od,~al'8 el deudol' la ejecucin es
HU liCio suficientemente justifi
d
ana], o: ,En definiliva, la suspens in
11\ 11,
ca o que nexblhza el pl'Ocedimiento de eje-

I, ~l

L?T

la regu la e n su artculo 135: "El ,

" ,
,
m/c{ en la forma y con I
"
p]ocedrmlcnto de ap"emlo se
(
I)revi s'1os' en 1as (hsposiciones
"
111 litI()ras d C los recursos
y" os
l reqUlsilos
'
I 1
l
'
ec amaCIOnes econ mic d "
,
l itO, os, art iculas 74 Ysiguientes del RPRE
o,a mllllstrat lvaS,,. En
Il ,I' It fu Citadas, Es la verdadera sus
,A que establecen la suspensin
I"'l! midad del sujeto pasivo (e
penSIn que obedece slo a motivos
' ,
<
, n contemplacin exc l
' de sus IIltereses)
"
USlva
" 111 Ad rntntstracin
concede
'
IllIl' ent ender que la remisi~ l aS1!r~st~ una ?e las ga rantas p'evistas,
11 ,_ l'S e n bloque y que por ell
d ec amacIones econmico-adm inis_
111 ,.1 SUpuesto previsto en el R~~{A a~01al'Se la suspensin s in garan10110 "cgundo del citado artculo 135 s Cl}~ o, Ahora bien, la LGT, cn el
,1 \ /lnicter de una impugnac'
e re ere a otra suspensin que tiene
Ilh "lle el proccdimiento de a I n ~xtempornea: .. Se suspender in me
lo \,1 interesado demuest'e :reml o s in neces,idad de prestal' garantfa:
" .1 , flritrnt ico o de hecho en ~: ~e ha ~rod~Cldo en su pel]uicio erl'Or
111' lIda ha sido ingresada cond e~ermmac ln de la deuda, o bien que
, ona a, compensada, aplazada o SUSpen_
I

332

TlT. Il _D ERECHO TlI.IBUTARIO

dida. Se trata de una suspensin impropia consecuencia de una ex igencia

errnea de la Administracin. Son los mismos motivos de impugnacin (excepto la prescripcin) y se permite hacerlos valer fuera del plazo de impugnacin. En el caso del aplazamiento puede ser que ste haya s ido conseguido
pasado el plazo de impugnacin . El legislador establece que en estos supuestos
no es necesaria la prestacin de garantas y que la suspensin se produce
inmcdiat<lmentc. Se trata de un precepto acertado a la vista de las causas
de suspensin. S610 queda fuera la prescripcin que siendo motivo de impugnacin no lo es de suspensin. La explicacin de esta concl usin ha sido vista
anteriormente en las mayores dificultades que o fl-ece la prescripcin y, tericamente, habra que aadir el hecho de que se ap lique de oficio por la Administrac in, La n ica duda en el supuesto de error es si rige aqu (en el proced imiento de ejecucin) el plazo de cinco mios para hace rlos valer a que
se refiere e l artcu lo 156 de la LGT y que estn pensados para un plano material y liquidatorio. En mi op inin, no, ya que la funcin de la correccin
es d ist inta en un caso y en otro. En el proced imiento de ejecucin tiende
a evitar una accin injusta de la Administracin dentro de un procedimien to
iniciado por ella m isma y que puede conducir a una situacin irreversible,
El RGR parece segu ir un a lnea contraria, ya que permite rechaza r la peticin
de suspensin pOI- alegacin extempornea del errO!' (art. 101.3).

En resumen, la suspensin del procedim iento de ejecucin, con indepen dencia de la impugnacin, es una figu ra acertada y plausible que pe rmite
un juego importante a l sujeto pasivo tanto en las posibilidades de I-eplanteal
su situacin como en gara ntas dentro del procedimiento de ejecucin.
e')

Oposicin por sujetos no obligados al pago: terceras de dominio

y de mejo r derecho

La tercera es una accin jurdica que pretende el reconocim ien to dd

dominio o de mejor derecho del actor sob re bienes emba rgados por otro sujelll
de derecho. El ac tor puede ser la Administracin Pblica cuando e l embarwu
haya sido efectuado por otro suje to (supuesto que aqu no se estudia) o II It
tercero en el supuesto inverso. Su campo propio son, lgicamente, los ptll
ced imientos y procesos de ejecucin, En el que aqu analizamos se regul,1
la reclamacin adm inistrat iva previa a la accin procesal correspondienh
que pretende hacer valer el derecho preferente de un tercero frente a la Admt
nistracin acreedora. Las notas esenciales de esta reclamacin son, seNIl!,
el RGR, artculos 17 1 a 175, las siguientes:
- Tercera de dominio. No se admite la reclamac in administrativa un
vez consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicad!"
para pago al Estado o a la entidad acreedora que corresponda o despu..
de otorgada la correspond iente escritura segn la natu raleza de los bltl'"
contra los que se haya di rig ido la ejecucin. La inadmisin es lgica , yo Ijt
real izados estos actos los bienes han pasado lega lmente a patrimonio de hll
sujeto c uya posicin jurdica no es impugnable. Presentada la citada h '\ I
macin se toman las med idas de aseguramien to que correspondan scgliu I
natura leza de los bienes (anotacin preventiva de embargo o depsito) I

CA P. X r -PItOCEl) lo\IrE~TOS TItIlJIJTAItIOS

333

(mica prueba admisible parece seria docum

..
.
al actoL La resolucin debe dictarse en el :~tal y. COII esponde. lgicame nte ,
denegada pasado este plazo a cfec! . d,' pl:lzo de tres meses, en tendindose
da civil. El procedimiento d~ e'
o~ e mtel poner 1<1 correspondiente deman_
de que se ('ate y contina enJ~~~~~i~ se sus endde cn rel~cin con los bienes
n con os ems bienes del deudor 26
- Terceda de mejor derecho No s
. d .
'
.
propio es la consignacin de la c~ t"d ~spen e el p.rocedlrniento y su efecto
lucin que se dicle.
n I a COntrovertida a resultas de la resoP

Garantas predetel'minad '

'.
.
afectos a deudas concl-eta~S y eJecucin de bienes individuales

El procedimiento de ejecucin se refi

de bienes que integra el pa',,
. diere normalmente a la univCI'salidad

<
momo e deudor Ha
.
Icn teme nte, la posibilidad de e'ecucin
. '. ,y que examma r, pr-efeJ
'I(!uello~ casos e n que existe la afeccinodapilcab.,n ~e ~i~nes singu la-es en
Ibutana determinada La LGT e
e. un len mdlvldual a una deuda
hi lidad: .. S i la deuda e~tuviera 'a r~l S.~I articulo . 130, se I'efiel-e a esta posiI! cua lquier otra garanta se pr~ed t~ada Ill,ed,ante aval, pl'cnda, hipoteca
IIe realizar en todo caso 'po,. lo e l' en pnmer luga. a ejecutarla , lo que
.
'
s rganos de eiecuc'
I Ic I procedimiento adlllinist.-ati,'o d
. J
Incompetentes a travs
e apl-emlO."
La pdmera duda que plantea est . .
..
.
I',te ca?o) del citado procedimie nto ed~lecepto. es la utilizaCin siempre (en
Ikllcnmnados su puestos no ser necesar~~renllo. Hay que entender que cn
Impago del deudor principal al
( y que basta r la noti fi cac in del
1\ prod uzca el juego propio de I~a;:nte tfav~ista o fiador solidarias) para que
1111depsito en dinero e fect ivo o' en ~=~ .a. ?~I~encil.la alm ser la ejecuc in
Iludos en el mercado con-espo n d'
I~PU ICOSS l stospueden ser nego_
I perodo ejecutivo deba de ab . lente, n estos SUpuestos, no parece que
111' reca l-go de aprem io e intel':'I:ke d(con la conse~uencia de no exigenc ia
Ikuda garantizada que procedera si s :Illb,_~a ~I part .. del vencimiento de la
e
hHllcdiato a la notificacin
lo mism a Ilel aJ da~o que e l pago puede sel'
~I v'llOi-es pbl icos . Se aplic~ .. en miO I~ ~pJcacln d~1 dinero efec tivo o
11, IL'sponsabilidad pen d
' I
oplnrn, la doct ... na de la derivaci"
bl
'
"
sa a pam os res
I Kfl nlllte y que va ms a ll d
p~ns~ es que permue dar audiencia

,
<
e un requenmlento de p'
E
'l. ~lecesano el acto adminisll"ativo c l....
.
ago, n c.o.nse~uencja
111 I','agencia del ,-ecargo de a
.
o I espondlcnt e y su notificacin La
.
premIO cuando se fijan esta
'
'
t'HI \ uspensln del acto impugnado (RPREA
s garantlas especficas
_
' art. 74) parece abonar esta cont (1 reC iente STS de 5-5- t997 rechaza
" Ilu de dommlO dando pi erercnCla al ~~~
'11 .bulano devengado en allual.dades note:~. u 1:1 d~nacln hecha po.' el deudor' _El
1111, c.onslslcnle cn Impucstos dcvcngados
I
~tllcno!:es. anual,dades en ravor de la
I , ' lira Pubhca, eXIsta desde la fecha noteIIJ 11 <lonacln, aun cuando no estuVlcra
.. ,1 Ct( o y con carctCI de eXlgibllidad
U.. la... (Poneme' AIMcar Lpcz) La STS

~e 24-6-1996 (ereera conlra la Tesorera

encral de la Seguridad Sociat) considera

poco aco!de. c.on la e<:onom!a procesal con
la lutela JudiCial efectiva obligar al te rc~rjsl
~ elll pren.der I~ re<:/amaci6n gubernalivn cuan~
n~ es I~a~mable pensar que termillara con
~Iucln ~IShnta de la dedm'uda por la SentenC id recurnda. La STS de 1 t-I 1_ t995 contempla
u.n ,cad,o,de abuso de personalidad en el ejerCICIO e a demanda de tereera.

CAP. XI.- PROCEOIMIEmos TR'lllfrARIOS

TlT. II._ DERECHO TRIBUTAIUO

334

d
. abra un perodo ejecutivo contri! un tercero
elusin. Adems es absur o que se '
.
"d a ada a su vencimientO
(fiado- o avalista) que dcsco~oce SI. la deuda ~adS~ri~:ci~n de responsabilidad
por el deudor. Ser nCCcsana, pOI. tan~o, l~ncon-es o ndicn lc garan ta. El a l"
y no tificacin a l tercero que ha pl.esta o
"6
Podo en torno al requctcu lo 1I t del RGR permite esta hmterp~et~~le~I:~d:r que ha sido derogada
~u tenOI- literal pueda pUI-ceer aIra
rim ie nto de pago al g[lrant~~ no ay
por el a rtculo 130 de dla ~
a~ nduf : ra nte una vez requerido el ingreso
cosa. S6lo en el caso e Impago ~ g
' d la exi c nda del inters
de la deuda hasta el lmite ga.ranuzad~c~::~vaer el corrc~pondien lC procede demora, recargo de apremio y, en
,
dimiento de ejecucin.
.
.
I
'bTd d de la Administracin de
La segunda pr~gl~n t a se refle~e ~ra~n~~~~ol ~iI~ultneamente a la realizar~alizar actos .pre~!!~Ill;.r;~ d~ a~1 gRGR, artculo 111 . \ , contempla eX'p~esa
c ln de la ga l a.n~~dllld' i\ I u~ . I rgano de recaudacin estima insuficiente
' d la misma proceder al embargo
mente esta posbil a ...... SI e .
la garanta , pod r, sin .espel'';! ~a eJdc~cl L: i~suficienc a de la ga ranta ser
preve ntivo de otros btC~es e eu 01 . bTd d universal del deudor debe
normalmente sobrevemda. La resp?~s~ I ~r la gal'antia especfica de un
cubrir, lgicamente, la parte n? ~ats ec a p
<
tercero que ser normalmente hmltada.
.
I 'er o tro de recho de estn
En el cas? de garanta r~al (h.IP<.>te~~ %e ~uar~io con las peculiaridadc"I
naturale7..a) SI proceder ~l plocedlmlen cedi~entos de ejecucin no tribu
r
que ste sup,::me en relaCin CO~lo\!)ci~O el requerimiento al titular de 10"1
o
tarios. TambIn en este cal sd sedi ~~'b tario) plantendose la necesidad dI'
mismos (cuando no sea e eu 01' I I ,u , '
la derivacin de responsabilidad antes mdlcada.

Pd'

335

la que puedan obtcner de Registros Pblicos o de enlidades (con la mxima

amplitud), pblicas o privadas, au toridades o personas privadas y, claro est,
de los pmpios sujetos pasivos . La obtencin de esta informacin se 'ealiza
a travs de un req uerimiento directo que slo en el caso de entidades dedicadas a l trfico bancario o c red iticio requieren la autorizacin del Director
del Departamento de Recaudacin o, en su caso, del Delegado de la AEAT
(m-l. t 13 RGR), Hay quc entendCI' q ue las lim itaciones son las mismas establecidas por la LGT en form a de obligacin de secreto para la informacin
tributaria en genera l y que ya vimos con motivo del procedimiento de inspeccin y que afectan a personas concretas : funcionarios ptlbl icos (contenido
de la correspondencia), notarios (sobre cl contenido de determ inados tnst lUmen tas pblicos) y la propia Administracin sobre los datos que haya solicitado con una finalidad excl usivamente estadstica (art. 111 ). Los deberes
de los suje tos pasivos en relacin con sus propios datos estn establecidos
lon la mxima amplitud, ya que si lo estn en las relacioncs econmicas con
tcrcel'Os la pmpi a lgica debe aplicarse para su mi sma situacin econmica
~e n era l y la referida a situaciones concretas. El a,tculo 133.2 de la LGT estahlece este deber: Todo obligado al pago de una deuda deber mani festar,
1 liando la Adm inistracin Tl'ibutaria as lo req uie ra, bienes y derechos nte1" un tes de su patrimonio en c uanta suficiente para cub.-i l el importe de la
,1\'lI{la tributada ... Las principales fuentes de informacin sern las propias
tlt'cla raciones de los sujetos pas ivos en los Impuestos sobre la Ren ta y el PatriIlUlIl io. Nada impide su utilizacin en el pl'Ocedimiento de ejecuc in no obsI,IIt1C su carcter reservado, La LGT, a rtculo 11 3. \ , permite su utilizaci n
1101' a la efectiva aplicacin de los tributos. Aqu est, obviamente, la recau,1.I, 16n fo rzosa .
Hmbargo de bienes y sus lmites

g')

Ejecucin universal

.
d ct ividad administrativa es la regla general en el procl.'dl
1 . ' d' do anteriormen te e n el caso de ganllltl
Este tlP<.> e ~ C
etc) lo normal es q ue no haya l'I
miento de eJeCUCIn, amo, le 111. Ica
dete rminadas (aval, depSito, hl~t~C~, d . rocederse a ella ser espccffil I
cucin y s pago pOI' el garante y SI . e 1 ~o~t~ario un conjunto de actos lull
La ejecuc in umversal supone, pOI e
,
mamente unidos entre s.
_

Conocimiento de los bienes y su titularidad

d' . 'd s a l conocimiento de la titularidad dI' l.

, En prime r lugar,. actos ~ngl c~nocimiento se integra con determil uul,
bIenes y de estos mlsmods. Este d '6 Y de deberes de los sujetos pU"I~
I
i rganos e recau aC I n
pod eres d e os .
I rocedimiento. Los primeros ... ~H ,
Y en genera l de iOteresados en e ,P
,
. d los bienes o de rcchtl '
compr<.>bar e invcstigad la exis~encd: rr~~~t~~~a~ p:ra asegurar o efecl\lllt
losb obh gat~s ~13~atg~G~) U~~to:upoderes se conc retan en la .'ecop~lacl(II '
~~forr%~~i~~ t~atri~onial ~xistente e n la propia AdministracIn TnbuHll1

11I embargo es un acto bsico del procedimiento de ejecucin. Su importllltl es mxima para los '-ga nos recaudatorios y pa ra la Administracin
Idhllta ri a, pero tambin para los sujetos pasivos en cuanto supone una ver.11" a desposesi n juddica de sus bienes con importan tes efectos j urdicos
. Hnmicos pa ra ellos.
111 delimitacin de los bienes es la primera cuestin que requiere pl'ecisin.
"'ge, lgicamente. la certeza e n la titula ridad, lo que no plantea mayores
,,, 1I1wdes en determinados bienes (como todos los que puedan se r objeto
hl"lc ripcin en un Registl'O Pblico), con independencia de la adecuacin
Ildad-registro considerada por las normas tributarias a travs dc l estable"111110 de acciones (terceras) a ravo l' de terceros disconformes con el
l. 11 MO, Los bienes c uya titu laridad es de ms difcil precisin, como el dinet. I Ilvo, los ttulos valores o las mercaderas por la imposibilidad o mayores
"Iludes de registro o por un desplazamiento j uddico ms fcil, presentan
,~II~" dificultades. La LGT otorga un importante poder a los l-ganos recau.11 .."1 c uando tengan conocimiento de la ex istencia de bienes confiados
" Ill' ICl'm inada oficina de una e ntidad depositaria: ... d ispone r su embar11 111 cuanta que proceda, sin necesidad de preciSa!' los da tos identi fiI

CAP. XI.- PROCEDlMIENTOS TRIBUTA RI OS

336

TlT. II._ DEREC UO TRLIlUTAR10

d
d 'to u operacin existentes en la
eativos y la situacin de ca a cuenta, c p S;avorable (por su agilidad) para
referida oficina (ar1: 132. ~), precepto ~ts 'do para los embargos judiciales
t
la Administraci,n Tlnbult:~; qu~ :~5es ~ose~lreceptos matizan y limitan este
por la LEC, artlcu os
y.
. .
d cotitularidad
poder administrativo. El primero se refiere a los SU~~~t~OSal deudor Segn
en cuyo caso 56101 se emdbargar~~: d:rtli~u~~~;~:~oi~d\~tinta con solidaridad
la LGT " ... en e caso e cuen
.
da el saldo
activa frente al depositario o de l,itularidad Ic~nJ:l~;;.~~~I;~~~ li~ularidad

se presumir dividido en partcbs ,guf~I~S, ~a 1: c~rt ificaci6n bancaria o la pre

material diferente .. , Ser prue a su Cien e

d I a ertura de la
sentacin de la documentacin su~~r~~n~~r7~ :~:~~~~io~a~a ~on el cobro
cuenta, Segund~, cuando ,la cuel~ depsito no desnaturaliza estos conceptos,
de su~ldos, salan o~ o pens~~n~s, e, b le )ara el deudor que otros en relacin
que llenen un. rZ11~end ma~ ~;~I ~e la ILGT dispone que debern respetarse
f~sn I~~~~~~~~s : ~~~ s~ ~~rieren los artculos 1.449 Y 1.45 \ de la L~~ ... ).
El embargo de bienes puede extenderse ~ aqu~1I0:7 cuya transmisin
un tercero haya sido realizada en fraude de aCI cedO! es '
_

ti

Forma de realizarse el embargo

Como ha indicado anteriormente , el

e~bargo s~gni fi~~

una

de!f~See~~~11

jurdica de los ~ien~s cuya. fi nal,idad es e~~~:~~i~~~~s~~;~~a~~ de biencI

de manera que Impida la eJecucin .. Supo obviamente vlido para la deudll
al pago de una .deuda. Est.e pJante;m;~t:td:s~jecucin ha' ll evad o a legisladol
tributaria. La Importancia e ~s ,e
.
'
u documentacin
a darle un cal:ct~r ,formal ex! gle~~~d:n~~~~~ct~~na~~, ~ este requisi to dI
Sin ella, en ~l1I OPIIllf~' n~ c~~~ Jen su artculo 134.1: Cada actuacin d.
documentacin se re lere a
T ' la persona UIII
embargo se documentar en dil,igenc;a, q~e~t;o:~ ]rCe~uis~tO< indispensahh
la qu.e s~ enti~~da ?cha t~~~:~~~~~te~:s:dos qu'e con todo detalle enunw
y lgiCO a not] Icac! na
d '
e n su casa al tercero titular, posccd w
el citad~ p~ecept~: b' al de~ 01 ~~ hubiesen " ~aJizado con ellos las aChl'
o, depos]tarto de 0ls lenes sd nlodeudor cuando sean gananciales los biclh
.
' 28
Clones, asi como a c nyuge e
embargados y a los conduei'los o cOlltulares de los mismos
.
I
b
d
de de la naturaleza del hit.
La forma de realizacin ~e em argo . ep~n 'd d 1 LGT Y el RGR . l.
a cada uno dc ellos se refIeren con mmUC1?SI. a a ,
.
01
~l caso de bienes inscribibles en un Registrol~t~~b~d:~a~~;~;id~d ~~:i~ill1
cin preventiva de embargo y que supone
17 Ya hemos indicado anteriormente la ms
reciente jurisprudencia en este sellt.do. La STS
de 28.5 1997 se refiere a la donaCIn fraudu
lenta para eludir el embargo por de~das fis
cales. La Sentencia de 55t997 (~c1 m.sn~o 1.'S)
extiende la proteccin a la Hac ienda Publ.lca
a'los supuestos en que las deudas no hayan Sido

cuantificadas, pero que puedan repuUII

cidas,
I .It La notificacin al cnyuge es 111 ... ,
diente de la que pudiera con-espond,cllt ~
deudor solidario integrante de la I1111dl\\1 ,
liar. La STSJ de Castilla' La Mimd.
31- t.1996 se refiere a eSle segundo a~l

337

una prelacin en relacin con otros acreedores que hagan consta r su derec ho
con posterioridad. Si no fuese posible realizar la anotacin por falta de inscripcin de la finca se tomar razn del embargo en el Iibl'O especial correspondiente, S i se trata de bienes muebles pueden ser depositados, segn estime
conveniente el l'gano correspondien te, en entidades de depsito, locales de
la Administracin, empresas dedicadas a l depsito, en locales de personas
que ofrezcan garantias y, excepcionalmente, en locales del deudor, en cuyo
caso se proceder a la adopcin de las medidas que garanticen su seguridad
e integridad. La principal observacin, en este caso, es que si para e l cmbrgo
es necesaria la en trada en el domicilio del deudor se precisa su consentimiento
o en s u defecto autorizac i n judicial. El RGR establece reglas muy distintas
para los distintos grupos de bienes en sus artculos 119 a 135. Regula, igualmente, los dehel'es y responsabilidades de l depositario (arts. 137 y 138 del
mismo Regl amento). El bien que presenta mayores dificultades para el embarKO es el establecimiento mercantil o industrial. ya que junto a bienes matedules figuran otros inmateriales (traspaso del local de negocio, propiedad
Intelectual o ind ustrial. posibles indemnizaciones, relaciones de clientela,
rlc,), La dificultad en este caso proviene del carcter complejo y orgnico
,leI bien que incluso ex ige una determinada actividad y compol1amiento de l
I!lular para e l mantenimiento de su valor econmico. La LGT establece la
hncl-vencin d e la gestin con facultades muy ampli as para e l interventor,
111 cual va, evidentemen te, ms a ll del embargo (art, 134), Se trata de evitar,
1 11 definitiva, la prdida de valor de los bienes individuales materiales e inma"" hi les que lo tienen, en parte, por su afeccin a una actividad empresarial.
Iwualmente, de mantener el va lo r in matcria l de la empresa de que se trate
,ulle su potencial enajenacin como una universalidad con vida propia, La
l. Mlllidad de esta intervencin no ofrece hoy duda alguna dado su estable, tmiento por la LGT.
Uienes e mbargables y prelacin en la real izacin del embargo
I ti determ inac in de los bienes embaJ'gables y el orden en que el embargo
1..., efectuarse es una cuesti n difcil dados los divel"Sos intereses en juego
.Il' aIra parte, la conven iencia de que este acto del procedimiento de eje,. 14\n produzca la menor distorsin patrimonial al deudol' y a su actividad
..nmica, Hab" que considerar el principio de conservacin del patrimo, I lu menor incidencia sobre los bienes y empresas generadores de recursos
'11 ~e nera l , tener p"esente el principio de proporCionalidad tributada.
I ,1 primera pregunta (bienes emba rgables) tiene una respuesta en la LGT
1H,lllu dd Derecho Procesal; por 10 que qu interesa (y con independencia
1" bienes de las AAPP), son todos menos un crculo de bienes vital, de
Ill'rsonal, precisado en los artculos 1.449 y s iguientes de la LEC con
,Itllidad variable y degresiva en e l caso de los salarios, sueldos y penl<
que trata de garantizar un mfnimo ex istencial dejndolo fue"a del
l. LI ~o a que nos referimos. La LGT, artcu lo 131, incorpora una norma
11, ,rhilidad que puede resultar til y justa: "A solicitud del deudO!' se podr
',11 el orden del e mbargo si los bienes que seiiale garantizan con la misma
,. !tI Y pl'ontitud el cobl'o de la deuda ...

338

TIT. 1I. -0tRECIIO TKIUIITAIUO

En ["elacin con el orden que debe seguirse en el embargo. la LGT, artculo 13 1.2. sigue una prelacin distinta que la LEC, artculo 1.447, probablemente colocando en los gru pos pdme.-os aquellos bienes que son ms
fcilmente realizables, sin atender a su carcter vital (que por otra parle slo
podra determinarse pl"cvia contemplacin global del patrimonio de l deudor)
y considerando que la deuda tributaria no tiene normalmente un carcter
un iversal. _Dinero ... crditos ... valores ... sueldos ... pensiones ... inmuebles ... "
De cualquier manera la LGT establece en e l artculo citado una norma flexible
como acabamos de indicar. segn la cual a soli citud del deudor se puede
alterar el QI'den del e mb3l'go.

CAP. XI.- PROCEDIMIENTOS Tlt1811TAltlOS

339

de subasta es la que ofrece mayores

'bTd
y deudor pOI' su potencialidad para r~os l. I 1 ade~ econ":li~as para aCI'cedo'
r e I mxlm,? de I~c'tadores dado que
"lo se exige (como es propio de t
c.lc1. depsito correspond iente. De~~r~ om~a dc, enaJenacin) la co.nstitucin
meJO" resultado eConmico de la
,de ~sta Ilne~ de P'cocupacln POI' el
/llI publicidad e incluso la audienc~n:!ena~,n a~dlllere la mayor importancia
lur una frmula adccuada de ella. Jaecl IC~ a, e~dor pam que pueda sea.
Reglamento atl'ibuyc acel1adamen lc u~a qu~ ~:ne, en c.uent~ que el citado
I ccaudatodo correspondientc cuando ..
. CIClta ~lscreclOnaJdad a l rgano
y propon:ionado con el valor de los b~ea ~onvell'entc para e l fin perseguido
u en . ~ltl'{lmite de valoracin. El R lenes" Y e~lo>aunque.la I~aya tenido
u Ilotlflcacin de la providen cia de vGR no . eg~II,~ esta audIenCia y s slo
l'llt cndel' quc stc podr I'cclama' en ~a ~Ie os blcnes a l deudor. Hay que
It'lacin (en generala teniendo e I conll a ~ alta ~e publicidad de la ella,
., tnlVs dcl recurso de reposic' n Cuc,nta Ciertas ci rcunstancias especficas)
10'1 actos de gestin recaudat~ri~ pre'l.sto en el artculo i 77 del RGR contra
1I1I1<l<ld o simplemente pidie\ d 1 a e ecto~ de determinacin de responsaIldud insuficientc o interpon~r ~ I~csl~spen.sln ~e la :najenac.i.11 por publi\'llIta cn el mismo precepto El acto d "!a.cln ~conllllco-adm lnlst ..a ti va pre'/" Ovidencia) tiene una im'por:anci: ~~.12Istratlvo que acuerda la enajenacin
I HI los medios de publicidad
"
I ente, Hay que entendcr que contenM...,lamento a que nos referim~levl s.tos y, seg(n el aJ1culo 146 del mismo
'11 c ualquier momento anteriors~r~terar ,la ~dvc.I'lencia al deudor de que
'11"'fllrse los bienes embargados
e I~ adlJudlca~ln de los bienes, podrn
1111'1110,
pagan o os dbitos y costas del pl'Ocedi-

Ut

r.

Valoracin de los bienes

Es un acto del procedimiento de ejecucin importante, ya que una valo,
racin correcta puede impedi,' un embargo excesivo e innecesario dc bienes
evitando un peljuicio al deudor y, por otra pal'te, permite una mejor ena
jenacin de los mismos con beneficio del titul ar de que se trate. El acreedOl
tiene un inters convergente, ya que una adecuada valoracin puede conducil
a una ampliacin (traducida a dinero) de la garanta . El RGR regula con
acierto esta determinacin previa del valor de los bienes en su artculo 13'1
estableciendo que la valoracin se efe cte por los rganos de recaudacin
o por otros selvicios pblicos o privados (cuando se requieran especiales cono
cimientos); que se notifique al interesado y se le d audiencia para que puedll
presenta!' si lo desea una valoracin contradictoria. La discrepancia se resucl
ve por un perito no dc parte designado pOI' la correspondi ente asociaciu
profesional, cuya valoracin debe estar entre los lmites de las I'ealizadas P(II
la Administracin y el deudOl. El importe de la valoracin sirve como tiltll
(magnitud dineraria bsica) a tener en cuenta en la correspondiente suba~l"
o concurso, ya que constituye cl mnimo dc cada puja concreta de todO'! t
cada uno de los licitadores. La audiencia al intcresado y la facultad de pt
scntar una va loracin contradictoria con la peritacin administrativa COII
tituyen ga ranta suficiente para el deudor.
Enajenacin: Subasta, concurso y enajenacin directa
Las tres fOl'mas dc cnajenacin propias de los procedimiento de ejcclIi 1"
se establecen expresamente en la LGT, artcu lo 137. El PLDGC , artculo 11
establece que .. la Adm inistracin Tributaria no podr proceder a la CII,'I
nacin de los biencs y derechos embargados en el curso de l procediml'ul
de apremio hasta que el acto dc liquidacin de la deud a tributaria ej ecul.u~
sea firme ... , Es decir, ser necesario que haya transcurrido el plazo 1',11
recurrir o que no quepa recurso contra el acto administrativo dc liquida, h
La limitaci n no afecta ms que a la enajenacin. Se exceptan, por el mi "
artculo, .. los supuestos de fucr.la mayal', bienes perecederos, bienes tU )
que ex ista un riesgo de prdida inminente de valor o cuando e l contribLl~I'
solicitc de rorma expl'csa su enajenacin, La eleccin de cada una est /lOh
tida e n cl RGR a presupuestos muy concretos, como es lgi co, ya que ItI 1"11

1.<1 subasta es la forma normal de

..
.
huma residual (debe utiliz<l'se s'
enaJenaC in, Ms concretamentc, es
nulud~ para cl supuesto co~cretol~mpre q,ue no haya otra especficamente
111'ralidad ya la hemos apunlado e ~~Ie sc trate), . La .razn de ser dc esta
Ihle de, licitado'es (demandante:n~:; ,~~medt. c: permlle el mayor nmero
~' r"a nCIa de la I'cglas econmicas ' 'd~n c que se trate) con la mcjor
klh.:ia y, en consecuencia ma
YJur~ Icas que ello SUpone: mayOl' COrnlen op1m' a la adquisicin d!~rn Pb:~o y ~la~or . nme~o de sujetos que
. \ tcr expansivo aplicndosc e n lo no
: S.L1S l>J e:cptos tienen adems un
"11I16n, Su realizacin sc inte ra Con pi eVI~to pOI las otras rormas de ena,
del R~~ sigUIentes aclos y trmites esta, Idos en los artculos 145 a

,19

d'
Acucrdo del rgano recaudatorio
Itkncs de valor notol'amente
. corrjspon lente, Se evitm' la venta
'"II'crvacin de l patrimonio, p~~Ft~;~~r a a deuda, Se trata de una regla
1)l"Qvidencia (acto adm inistnltiv )
.
tillU'lla y los datos forma les d . '1 O. contelllendo todos los I'equisi tos de
wllJrica a l deudor, a su cn e a ~Ism<:,-, ~~ nos hemos referido a ella,
1 !lOlilticios y al arrendador nu~:~o ~po~lIall~ y acreedores hipotecarios
1". 111 de negocio con la advertencia ; e~e~~c ln del derecho de traspaso
Illnles pagando la deuda Q '
~ m Icada) de que pueden liberar
lo~ interesados antes cit~dos (:n~l~sue e pag~.r? ,':I ay que en tcnde r que
IllIn del dcpsito) mxinle _
dO el deposltallo que tenga un c'dito
, vimos enIecor
ando que el ,)1'0'
. el
. pi U" tercero , como ya
s u momento.
plO RG E <I ( , ml1e

T IT 11 _ Dc kEnl O TklBUTAkl O

CAP XI,-PROC EOIMIHITOS TRlUtlTAR IOS

Anuncio. Debe contener todos los elementos pat'a la fQ['macin de j ui cio

por pa lte dc los licitadol'cs (sujctos que concurren a la adquisicin de los
bi enes). Ya he indicado a nt eriormente la importancia de este trmite. El RGR
(art. 146.5) regula cuidadosame nt e esta fase otorgando al l"ga no I'ecaudatorio
co rrespondie nte la facultad de que cua ndo sea conveniente pa ra el fin pe rseguido y proporcionado con el valor de los bie nes pod r publi ca rse e n los
Ayuntamie ntos del lugar e n que cstn situados los bi enes, en medios dc comunicacin de gra n difusin y e n publicaciones cspcci ali zad as. Nada impide
que el deudor, previa comunicacin al rgano recaudatorio, pueda hacer la
publicidad que estime conveniente de la subasta .
Desarrollo de la subasta
La subasta, como forma dc c najenacin forzosa, ha sido sic mpre minu
ciosamente regulada po r las normas recaudatorias y actualmente por el RGR.
Ll ega a constituir un verdadero procedimiento dado el conjunto de actos que
se pueden diferenciar en ell a y su unidad teleolgica. Todos el los estn oricn
tados a la conjugacin de va rios pl"incipios: conse l"Vacin del patrimonio del
deudol' (enajenacin de bie nes indispensables), mx imo rcnd im iento de lo
enajcnacin, imparcialidad a nte los potcnci ales licitadol"cs y garan ta del crt
dito tributa rio con respeto a los dCI'cchos de tel'cel"OS acrcedolcs. Los actos,
ordenados lgicame nte por el citado Reglamento, son esencialmente lo_
sigui entes:
- Valoracin de bienes. Ya me he referido anteriOl'mentc a esta fas e. St"
hace pOI' los rganos de reca ud acin con refc l'encia a precios de me rCJ(lu
y dc acuerdo con los cri tc rios habituales de valoracin, Las discrepanchl'
que pud ieran surgir en la conc rec in de esta doble I"eferencia, necesar iamenh
imprecisa e n muc hos casos, queda n atc nuadas con la fac ultad reconod d,_
al dcudor de presental' una valoracin contradictoria y en caso de desacucrd. ,
la decisin corresponde r a un pe ri to a rbitral. El importe de la valorad(\
se rv ir como tipo pa ra la subasta o concurso.
- Ti tulacin e idemi{icaci6n de los m ismos. Los dc udores deben fadl!! .
los ttu los de los derec hos sobl'c los bienes inmuebles. Si no se presenllu
se so licit ar la exped icin de documen tos supletorios, Los bi enes m u chl~
ser n agl"lLpados en lotes en razn a su naturaleza a nloga o a la convenic lll I
de fomc nt(ll' ]a concurrencia de licitadorcs, Hay que entcndel' que la POSC ~ I j'H
de stos equi vale al ttulo.
- Acuerdo de subasta y anuncio de la misma, El acuerdo es un acto Ollm
nistrativo dictado por el Jefe de la Depe ndencia de Recaudacin conC~ I ".t
diente ya examinado parcialmente. Segn el artculo 145 del Rcglamento ti.
buscar un cquilibrio e ntre la suficiencia de los bienes .. para cubrir con 111
dente ma rgen de holgura el dbito perseguido y el principi o de conse!"\ IU,.
del patri monio ev itando en lo posible la venta de los de valor notoriUlI1
supel"io!" al de los dbitos .. ,. Hay que e ntender que cl acto admin i ~ lt 11'1
de decisin de la subasta deber recoge r todos los datos esencial es de la dI'
tributaria, los re lativos a la identificacin de los bienes embargados, ,.dl l'

de los propi os de la subasta' da hOl'a

I '1

.~~ c0':l1f,o el tipo de subasta pa'ra li~ital" (a~, f~~ I~~ RTI~sl~:~~~Od(e ~el~db~'ar

se notl Ica a todas las personas q .

.d .
pi OVI enc
y a las q
h
,
ue puc en cs ta r Intercsadas en la ejec uci
nOratci~:~ ~~~os~:~~~,r~~~~~~:~l:tdn~en.t c (~~,, 'ecdo,'c s hipot:c~l"ios y p
eu 01 'da Iendador o adminI strador
In fin ca en es te ltimo caso h
si no h ~ podid h
"
ay que e nten el' que con carcter supletol
o ace lse a aqul y en cl caso de
d' ..
contra el derecho de tl'aspaso de
lId
. que se II"IJa la ejecuci{
contene r todos los datos y ajust un oc~ e negocIo). Esta notificacin debe
gcneral el a rtculo 103 del Reglaacseta as fCImas que ,esta blece con ca rCh
me n o a que nos I"efe n mos,
La subasta tiene una publicidad tasad d 'b'd I
Su mnimo es cl anuncio en las Dele ; , a, . e I o ,a , cost~ que sta supon
l:Orrespondientes (es deci r e n!
g clones y Admllllst/"ac lones de Haciend
dc celebra l'se la subasta) , lo q~~ q~e ~on~espondfn ~ n~unicipios donde ha)
t'll ocas iones, a un crcul~ profesio e I e~ o l}Ue~ e IlnHtar su conocimi ent(
tIc bienes, ya que slo una publiC l'~~' sfu~ aspecto e/ave de la cjecuci6
Ile licitadores en benefici o de la con a l su, IClente ~~cde ampliar cl nme ro
examina mos cuando el valo lP~ encJa e.ntre e os. Segn el an culo 14
Ile por Orden de Mi nistro d . < r e, los ble~es supcle la cuanta que $
Il'I ro Ofic ial de la Provincia~ :~ono~a EHacdenda se anu nciar en el "Bo
,11' la Depe ndencia de Recaudac ' ~ e e sta? Cua ndo, a j uicio dcl l ef.
~ proporcionado con el valor d~~~' se:", conveOle.nte pa~a el fin pel"Scgu id<
hUllic,ntos del lugar en que estn Si~u~ldnesi POb~1 pubhcal'se ,en los Ayun
ul\ nCl6n de gl"an difusin en ub!i
, os os le~e~, en medIos de comu
IIIII1 s en de discl'eciona lidaa lgi~O c~dones ~~pecm ] ,:adas". Se trata de ur:
"1jucllos datos que perm iten idcnt}.~~~~ uenn ~e~ tnu ~clo debe contener to~os
" 11 u que los potencia les interesados
ued t? .utlll::': y, 9ue se?n ~ecesaflOS
1 ,k'scl'ipcin dc los bienes o lotes
dan ~lmaJ JUICIO; pnnclpalmcnte,
. I l'xa minados los bic nes y los ttui:s c~~. . e su ~sta y ell~gar donde pueden
e qnd lcdntes, absl, como la expresin
1 I'u rgas y situaciones j urd icas que haya~sdPO
uc al' su slstentes.

'ltlC

Ir

r'H'n ~::;:a;:~:~od(~e ~~e:~b;~;(I:e Los a n cu los 146 y siguientes del RGR esta, IUI io y ejecu tiva ~uc b~sc a~ ! Faldados I?or u~a mplia exper iencia recau, I '~l ll"i a s garant
el I <
mayor /"Igo,r
e a subasta a travs de las
1'1 e najenacina I:s b:I~~~le~O~Cu::I'e~c m elll l'C los li ci ~adorcs, El ordcn
., . 1111... Y que han sido hcchas bli p cV I~tol en las relaclO,nes c?rrespon.u ~ lI tllcin,
p
cas pOI a Mesa a continuacIn de su

d:

' 111 1 requisitos exigidos pa ra la

1"
' I
'11 '"10 colegiado adm inistl'attv ~~~ ~.I ~acI In a ~onstitucin a nte la Mesa
IlIfl 110 5 el 20 por 100 del tipo fijad
m ge ~ su asta) de un deps ito de
1.. 1"ldj ud~cat.al"os no satisfacen c1p~e~~: d~II~:~:~e e(,~:~~~e den el T1esol'o
1I
I () adjudIcados los b'
) S
'
I a por a que
110 linda res y de la l'epl~:s:~t' ,~exlge, lgicamente, la identificacin de
cI
t II lllin de que no tienen ir: ~ que ostenten en su caso, as como la
1I.ljl'lHlcin,
pedImento legal pa ra participar en el acto

,l.

(1!(~'~~lje~~~O~L~~C~~:~~~:nar~LI~~aJfl1
~16e/osl bbienes, La.s posturas (ofera JU IcaC I n (e c n c ubnr como mfn imo

342

T IT. 11

CAP. XI. - PROCEDIMIENTOS TR I BIJTARros

DERECHO TlI.lBUTA RlO

el lipo de subasta (mnimo en que puede realizarse la adjudicacin c itada

de los bienes y que viene determinado por su valoracin, como ya vimos).
Pueden hacerse e n sobre cerrado, en cuyo caso la Mesa puja por los licitadores
de que se trate, y sin pejuicio de que stos puedan partic ipar tambin directamente con posturas supe riores a las contenidas en el sobre entregado previamente, Puede hacerse, obviamente, de manera directa hasta que la subasta
se considere cerrada, El artculo 148 establece que la direccin de la subasta
corresponde a la Mesa y que se d lectura con voz pblica a la relacin
de bie nes y lotes y de las dems condiciones de la subasta .. , y que sta se
efectlle sin interrupc in, en for ma sucesiva .. , guardando siempre el orden
establecido, y si para alguno (bienes o lotes) no hubiese postura se pasar
al que le siga ,
La terminacin del acto de lic itacin tiene un doble aspecto, De una parte ,
se dar por terminado lan pronto como con el importe de los bienes adjud icados se cubl'a la tota lidad de los dbitos exigibles al deudor, Se trata
de una regla lgica que responde al principio de conservac in del patrimonio
antes indicado y que conduce la enajenacin fOl-.l.Osa a sus lmites estrictos
e indispensables, Una vez suscrita el aCla cOITespondien te por la Mesa y los
adjudicatarios, se p roccde a la devolucin de los depsitos a las pe rsonas
a quienes no se ha hecho adjudicacin alguna y en relacin con los adjudicatarios (l icitadores que han ofrecido un precio mayor por cada bien COllcreta o lote de bienes) se les insta a que efecten el pago, con la adve l1encia
de que, si no lo completan en los cinco das siguientes, perdern el importl'
de su depsito y quedarn obligados a resarcir a la Administ racin los per,
juicios, La adjudicacin se integra con diversos actos en relacin con los
inmuebles: entrega de la certificacin del acta de adjud icacin y precio dd
remate, pago de los tributos procedentes y otorgamiento de la esc ritura pbll
ca de transmisin. Si no comparece al o torgamiento el deudor-propietarin
se otorgar de oficio por el Jefe de la Unidad Recaudadora competente. Rc~
pecto a los bienes muebles, la misma ce rtificacin y pago de los tributos V
entrega de los bienes recogida en el documento (art. 148 RGR).
_ Celebracin de segunda subasta, El resultado de la subasta vincu\:1 M
la Administracin, como es lgico. La celebracin de segunda subasta supour
pues, la no adjud icacin de los bienes en la primera pOI' no haber alcanzmlu
las posturas de los licitadores el tipo fij ado. A ellos se refiere e l art. 14.I'I
del RGR: "Posibilidad de realizar una segunda licitacin cuando la Me ..'"
al finalizar la primera, lo juzgue pertinen te .. , Se trata de una importauh
y prudente d isc recionalidad otorgada al rgano de direccin de la subu~I"
que decidir a la vista de las diferencias entre tipo y posturas de los licitudoll
y que tendr que fijar necesariamente un nuevo tipo. En defi nitiva la decillliill
se inspi rar en e l inters general (en este caso consegu ir un precio de l'UIi
jenacin ms elevado que la alternativa de gestin directa).
Ms dudas ofrece la repeticin de todo el procedimiento fijado PaJ i' I
p rim era subasta, La garanta para la Administracin acreedora y e l dl'llIl ..
est a favor de iniciar un nuevo p rocedimiento, Pueden, sin embargo. 1.:111_111
pec uliaridades y razones determinadas que aconsejen una cierta inmcdlll u
vidad para conseguir un mejol' resultado econmico. De aqul la convenkl1l
de una esfera de d iscrecionalidad pa ra el rgano que dil'ige la enajclllld tJ ,

343

Cabe tambin cn I1UCSt .'o ordCIl'unient

I
b
de empresas p"ofesionales es ccializad (q.uc a su aSla se realice a travs
una m ayor agilidad y una m '.~ ' TI r" 1as ~I L ,149 RGR). S~ busca con e llo
S u aspecto ms relevante c; [aa:n~la ~.~ I,lz.acln de pO.le~clales li~i lado]es.
para concurrir a la licitacin La A~ce~a~lcdd~6dc constituir depSito pl'cvio

a travs de un miembro de [~ Mesa mml~lraCI n est~ pl~escnt~. no obstante,

duzcan.

que I esuelve las 1I1cldenclas que se pro-

Enajenacin pOI' concurso

La subasta, como ya indicamos es I ~

' d '
,
mayores posibilidades econmicas' . ,,~, arma e] enajenaCIn que ofrece
dOl"8 y para el de do ' P ,
.Y JUl I Icas p81'a a Administracin acreeu 1, 01 su senC Ill ez de procedimient
I
t'
II un parmetl'o de fcil e inmed'ata :'f
'
o y por a reerencia
IlOl' los licitadores por cada b i:n c~~;~ I,lcac I ~ con;t es.l a can lid~d ofl'ecida
1,1 concurso constituye una exce c in e to o ote e, ble~~s . ASI las cosas,
IIclda y con previsin nom181 ~)
qdue .dd"b]c estal sufICIentemente justi I
.
v I ara eCl Ir o que no dCJ'e luga' o d d
110 )I'e su conve1l1encia y oportunidad T d
11 1 ,
. < l. , u as
I 'Ncn la enajenacin forLOsa: mayor: 01 ode o, e~l1 ~ de los pn,nclplos que
I' rvaci d I "
I esu ta o economlco y pnnclpio de con
!llIc
:1
se refiere el RGR, artculo r 44:
pUl sus cualidades o ma n'
d aso~. "a
uand<.> la venta de lo e mbal'gado,
111lIel'cado. No se entie~d~~n ~ p~ . .'era producll' perturbaciones nocivas cn
wldvas e n el mercado .
y lehn cules pued,en sel' las perturbaciones
, parece que ace I'eferencla a I
'd d d b
]11 tlU~ es ciertamente improbable en un
.
, a can ll a
e enes.
I luchamos y que siempre podra 'ee
'
I
~b
enajenacin de la naturaleza que
plute con una publicid d
Ip qd Ul I rarse con subastas sucesivas y en
.
a mayor, o na entenderse que tal
b '.
01111_ se refi e ren a la naturaleza de I
b' .
.
es _pertur acJO1,. uplitud y gamn tas del adquirent~S L lenes d~ qu~ se trate y que aconseja
'",!Un otras razones de inte l's bl ads~~dn a cl1'c,uns.t~ncia es "cuando
Il1li nacin de ambas situacion~s es c~u e I am.ente JustIfIcadas, La indeUtllent o en cada caso sern decis ivos
amp,ha y las pruebas y el razo"11 ursa deban hacerse constar la
. ,e ,aqUl que e~ la convocatoria del
111 rcqu isitos de los concUl-santc: ~~~~Iclo~es, e~~ed,lales ~ I'.cfer!das tanto
111'\ cnajenados. La excepcionalidad d~1 :o~ u~tll a ~ y. Utl]zacl ~l de los
IIIll'S que conCUITcn pa'a la dec' s'
, , c 'S.o y a ImportanCIa de las
h.nda y publ icidad especiales' 1 In ad l!llm~tratlva determinan u na COlll-

<Iimi~a

~~~I~~~~I~, :o:~bos asp;c~os

rJ

11 11,~ic(nda y su convocatoria s~ ~~b~r:~~~a~:,,~~~~'~~f~~~~1 D~~eg~~o

como en todo concurso) obed > d'

,
a JUprecio ofrecido por los l icitad~~:sa E:v~~~s ra,z~n~s, No juega slo
, ," liad a la oferta ms venta'osa t "
, 81 t cu o 144, establece
1Il1ll11 ico, sino tambin el cuO-: r emenddo] en cuen,ta, no slo e l aspecto
pImIento e as condI Ciones de la con vo,".Iu_ ,

1tI 1!1

t 1I1, ly Ol'

I IHI!clltlcin por gestin di recta

lit 110 uti lizacin de las fO l'ma d
.
,
I 1 ,11 111'1 como normales (sub' t s e enajenac in p~r la Administracin Callas a y concU1'So) 'equlCre una justificacin que

344

TIT. lI - DERI:C ltO TRILIUTARIO

ha sido. en la mayor parte de los casos, la u"gencia de una determinada actuacin. En el caso de la enajenacin fo,-;osa que estudiamos esta motivacin
est presen te, pero no es la ni ca . As la gestin direc ta a que nos referimos
tie ne aqu un carcter supletorio y adquiere sentido en los casos en que la
enajenacin citada no haya pod ido reali zarse a travs de las frmulas preferentes de subasta o concurso. La cuesti n de mayor inters que ofrece la
gestin dil-ecta es una disminucin de las expectativas del titular de [os bienes
a obtener el mayo.' precio posibl e po,' e llos dada la meno.- publicidad y ti pificacin que supon e esta forma de enajenacin. Como ya indicamos. este mismo inters econmico tiene la Administracin tanto por buscar el pago de
la deuda tributaria como por ampliar el crculo de posibles adquirentes de
un bien determinado, De aqu que si siempre debe se r admitida la colabo,-acin del titular de los bienes en la enajenacin (con la fin a lidad, como hemos
dicho, de obtener e l ,-emate ms elevado) con mayor razn debe serl o en
el supuesto que analizamos, Con independencia de que haya un p,-ecio mnimo
de adjudicacin (lo que representa, evidentemente, una garanta para el tilular
de los bienes), su conc urso puede resultar de inters en supuestos concretos,
tanto e n la bsqueda de adqui ,-entes como en determi nados aspectos I-clacionados con los bienes mismos en los que su experiencia y conocimiento!)
pueden ser de utilidad,
El RGR, artculo 150, regu la la venta mediante gestin y adjudicacin
directas, Hay que en tender que la adjudicacin es siem pre directa, por lo
que nos referiremos a la gestin como forma de enajenacin, Segn este pl'e,
cepto procede: "a) Cuando despus de realizados la subasta o el concurso.
queden bi enes sin adjudicar, Es el juego supletorio a que nos ,-efe ram o~
antedormente, Busca agota'- todas las formas de enajenacin ante el pago
ineludible de la obli gacin tributada, "b) Cuando se trate de "p,-oductos pel'l:
cederos o existan otras razones de urgencia, justificadas en el exped iente,.
El primer supuesto se explica por s slo, La urgencia debe ser verifi cadu
",e) En otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurre!!
cia, por razones justificadas e n el expediente, En los casos segu ndo y terceltl
estamos ante conceptos indeterminados, Acertadamente exige el Reglamcnlll
su determinacin y verificacin en el expediente, De cualquier manera, cont l ~
la decisin de gestin directa caben los recursos administrativos previ!oou ...
contra los actos de gestin recaudatoria en general y regulados en el artku
lo 177 de la misma norma,
La exigencia de precios mn imos de adjudicacin en esta gestin es, COII III
hemos dicho, una garanta para e l deudor, aunque en el caso de subasta lllll
dos lic itaciones si n adjudicacin el articulo / 50 prescinde, lgicamente, .111
precio mnimo; y lo mismo en el caso de que los bienes no hayan sido obj'l ..
de subasta o concurso (urgencia, bienes perecederos o inconveniencia dI' l.
concurrenc ia abi erta) en que las garantas estn en el precio de mercado (
valoran en re lacin con l) y en la obtencin de a l menos tres Orel-tas, A 1,11t
de lic itacin suficien te en esta gestin di l-ecta se presci nde tambin , 1111111
mente, del prec io mnimo,
El pl-ocedimiento da un mayor protagonismo a la Adm inistracin l'\' !I'
dadora: rea lizacin de las gestiones en el plazo de seis meses, propuesta Ijll

CA P, Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIllUTARJOS

~~:I:g~~~ldJee~a~~enlad?epe~delncia
de Recaudacin y dec isin
a segun os casos,

345

por la Mesa

,) L>
Iquidacin y pago de la deud a tributa ri a

Tres cons ideraciones requiere esta li 'd '

definida en e l artculo 58 de la LGT < 1 qUl aCI n: L? deuda tributaria es la
A este concepto se a aden las cost;sad alqU~ nOJ ,re~en mos ya e n su mome nto,
heterogneo de gastos que retribu en e P!~ce ,lInlento, qU,e son un conjunto
la ejecucin y que son prestados y _ s,e rv lCIO~ Imprescmdlbles pm-a realizar
(honora rios pOi- valoraciones pOI sUJ~ tos pnva~os o pl'Ofesionalcs oficiales
depsito y admin isll'ac,>n de b~ operaCIOnes tcl1lcas, gastos de registro, de
lenes embargados y . "
d I
) A
' scr~lclO~ e as cmpresas
profesionales que realicen la suba I
en sentido amplio se suman los s a, etc"
estas l-et nbuclOnes de servicios
p,agos efectuados a aCI-eedores prefere ntes
1I la Hacienda Publica Estas
,
, c os. as dson
' (del
II UJC IO Contra quien se dirige el
- , a cargo del de Ud 0'- tn'b utano
1II Cl'dito tributario cua ndo e l plOc,e "bn len.lol de aprcmio) y son preferentes
<
preC bIo "o ten" o pOI' los b'len es enajena
' d os es
Imu f'
ICl ente. Adems son
d
111 157 del RGR, "~i 'u [li ma~~a;~ 0l'~gaf?n.o.' Segn ~ I ?me,l'o del al'lcuy pn:lcticada liquidacin las cant'~ d ee liblen ~~ adm llllslr~llvo de apremio
.II' las costas devengadas: sc r a car~g~ d~sl~ A~I1I, ~~ no ,cubnel'an el importe
1 -, La necesadedad (para la ejec ' d I nll~~strac ln la parte no cubiel'.I1I1 lugar a tales gastos justifican ~c~ ~I e oSJln~s) d~ los se l'vicios que
ubro para los acreedores de ue se ~ o su pre ,ac!n ,S illa la garanta de
'hllC, tambin, de forma negali!: "No tl:~~, L~ del~I~llacln de las costas se
'. dfnarios de los l-ganos de la Ad ' .P _ ~n Inclul lse como cos tas Jos gastos
1.. linea de que la gestin y cobr~n~l1Is:1 aCI~n, El pre~ept~ es lgico y s igue
e os tnbutos se II1scnbe en los gas tos
"Ill'/"\Ies de la Ad " ,
<
mJl1Ist-aCln y se financian
'
llIl, .. t3l'ia genrica (como cual '
<
con una conSIgnacin presu< qUlcr otro gasto ord in
') E
f>
>
1fII Idependencia y sustantivid
.d d. 1
,_
ano, sta a Jnnacln y
., In del recargo de apl-emio ~o e as ,cost<\S I e~uce el mal'gen de justifi111I/6n de sc.- dc este concep~o, mo ya vimos anlcnonnente al cuestionamos
I ti liquidacin de la enajenacin ue 1e d _1
_
"
utl' en relacin con la lI aln ad
P d ' d al uga! a estas sltuaclOncs: exce'
a calllt a persegUida (crd 't t 'b
I o , n ulano ms
, 11I'i): se entrega, lgicamente a l deudor 1 f ' <,
IIhu nt e, e n prime,- Iuga r a I;s .t
, n s~ 1: lenc!a: se aphca la cantidad
.1 ICll1anente se desti na 'con a~os
qUIC po riamos denominar de gestin
1111) l8 del RGR
< reg o a os preceptos contenidos en e l a,>que son en snt '1
"
~SIS o_s slg~lenles: prime ro, ap li cac in
t ,lIHidades afectadas (normal
Mil de los crditos garantizadosm;~ ~I~~I un _ e.rec,ho rea l d~ garanta) al
1I .. Il'o, de acuerdo con la LGT o I~
o, los CI.dltos genricamente ~rel. Il'mcS Tercero los crd' ,

y,otras leyes que establezcan crditos

'
,
lOS m s antIguos l.os que no ha
I>d
11 IIl' llas se declara-n incob,-ables I
'
, y a n pOC I o ser
e
lutllll .. trativa pero no impide
" o qr supone su baja en la contabilidad
.. 1.10 pOI' I~ Hacienda Pblic'a sJg~1I1 e a.rtculo 165 del Reglamento, "el
, 1.lu a las leyes Contra uie n" I~ as aCCIOnes que puedan cjer'cit8l"Se con
I .ttul"trativa para su cOb;'o, EP ~ce?~, en tanto no se extinga la accin
1 11\11 ,
s eCI l , cn tan lO no se produzca la pres-

1,

fS

uIp

346

TIT JI ._ OlOkECIIO TRIB UTARIO

CA P. XI - I'ROCf.OrMIENl'OS TRIBUTARIOS

') Transmisin de los bienes enajenados

Bibliograf/a

La ltima rase del procedimiento de ejecuc in es la trasmisin de los bienes

en ajenados a tos adjudicatarios. En este aspecto se siguen las normas propias
de la transmisin en nuestro ordenamiento y, e n consecuencia, el cumplimiento de los requisitos de ttul o y modo. El RGR establece el otorgamiento
de escritura de venta en relacin con tos inmuebles por los deudores litulares
de los bienes. Si no com pa recen se hace de oficio por el Jefe de la Unidad
compete nte en nombre de los de udores citados y a favor d e los adjudicatarios
(3rt. 15 \ RGR). En la esc r itu ra se hw' constar que queda extingu ida la
anotacin preventiva de embargo hecha en el Registro de la Pl'opiedad a nom,
bre de la Hacienda Pblica en su da. En el caso de bie nes muebles sed
suficiente la entrega de los mismos. En ambos casos, ser necesario que el
adjudicatario se encuentre en posesin del acta de adjudicacin y de la carta
de pago del impuesto sobre la transmis in que proceda o de la ce rtificacin
de exencin o no sujec in que corresponda.

"I'Qccdimlcnlo de Recaudacin

j')

Adjudicacin de bienes al Estado

El procedimiento de ejecucin de bienes puede terminar con este lil>u

de adjud icacin que tiene siempre carcter subsidiario. Es el ltimo recur~\I
para que la Administracin acreedor'a vea total o par-cialmente satisfecho ~ ,.
crdito. Segn el articu lo 158 de RGR cuando en el procedimiento de Cntl
jcnacin .. , no se hubieren adjudicado alguno o algunos de los bienes embm
gados. e l Presi dente de la Mesa pl'opondr al Delegado de Hacienda la adJu
dicac in al Estado para el pago de las deudas no cubiertas ... ". La adj ud icaclt.u
se permite slo en relacin a bienes determinados y est sometida a un dohll
lmite recogido en el precepto citado: se rea li zar por ""Ior igual al dhh ..
perseguido, sin que exceda del 75 pOI' 100 de l valol' que sil'V i de tipo inl" II I
en el proceso de enajenacin celt:brado. En este segundo caso, la pmtl' tlll
crdito no cubierta ser declarado incobrable. Las cautelas son lgica ~ '1' I~
necesitan de mayor comentario.
Los bienes y los requisitos que deben reunir estn regulados en lo" '
tcu los 158 a 162 de l citado Reglamento. Si se tra ta de inm uebles, es I1 CCCII'~ I
.. que no tengan cargas o g ravmenes o aun tenindolos el importe de dl\ l.
cargas sea inferior al va lor en que deban ser adjudicados . La adjudl:IH \.
puede incluso no producirse en estos casos cuando ex ista n cil-cunSlhlll ~
que permitan prever que d ichos bienes no tendrn uti lidad para el E"'III1I,
En e l caso de bienes muebles la adjudicacin podr acordarse una Vt:1 tltlh
en cuenta la previsible utilidad que pudiera reportar- al Estado y COIlSU!tW,"
en su caso. al posible rgano o Entidad usuaria ... En ambos casos 111 l'"
petenc ia corresponde al Delegado de Hacienda. Las cautelas son, HUIII ..
ev identes y justificadas.

347

ALONSO RO ORlcuez, RI VAS, D.: TercerEa de lIIe'or (le' , .

.
.
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.
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(e aCTOS 11'1 JlIlal'lOS y reCllrsos (le repo_
(,WN GAllARDO, A. ; Lo. recaudacin el/ vEa d e '
.
y Precios pblicos_. IEF. 1991.
apremIO (le los precIOS lJlb/icos ..Tas.'ls
1
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Pons, IEF. [992 .
e ~elf((IS Ir, /llanas ell vfa (le apremio, Marcial
Genera l Tributa ria y Lneas para s

\'01.11 , IEF, 199 1.

ti

t IMIIN MORATAL G' R

l
.
, .. ecwl( aC'll: emb(//go (le bielles ( . 13
litrtos a la Ley General Tributa ria L'
.O/IS.
1, 132 Y 133), en "Comen_

1Il' Bujanda, vol. 1I , IEF, 199 1 ~

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.
U~I ItEZ PrNo A J Probl
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, . ..
elllas 'sea es (le h
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",
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-CI', nm. 17, [976. amarla . re}/(//)dttac,lln (le crlli/os declal"mlos il/cobrables,
H III~ C.A Lo.TEGUI,

J.: Efcc/os (Iel juicio (le SI/S t ' l

1I//I/III,i.~lra/ivo de apremio. CT, nm. 37, 1~ 'SI 11 (e P(lgos en el proce(!im;elllo
II/O/(/c ' ll prevellliva (le embargo ordenada

r', .
'
), .
po a l/ac,ell(Ia 1 ubltca. "Estudios de
4 III I U GONlLEZ , E.: PrelacilI de la Ha ciellda P 'b/'
Irllrll/a rioSY !(:l/crcerfas(/c (lo",, .
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"lit//( Ica y garmll{
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11 U a llo.
omcnaje a M. C. Bollo Arocena .,

t ,AIIAII.UO A' Gestin ributar

l
J fi
F' Notas
b "'1 y (erecI'IO~ Imdamel1falcs, . RIT_, n(un. 3 1988
, ..
so re e procet '/I/Iellto de IllIl'
1D

.
" .,,O I'.sl)O/;ol Estud ios d. Dc
h T'b'
ac, 11 en e erecho Tri11 1993.

e
ree o n uta no. Homenaje a M. C: 80110 Aro-

". I t. ludN~E'

\ "''1 , T.: El Procedimiemo (le gest' l I

'" Id l Tributaria~. Lex Nova. 1996. ' 11 le OS

,II~

'h

Irt u/os, .. La

Reforma de la Ley

p, M., Y SEMRANO ANTN F' El R I

.. ( ml(ptacil1 o huida de la Le (le' p, .. - ~g amelllO .d~ proc.e(limielllos ribul ' I .. ~., mim. 19, 1993.
)'
ocel milenIo Admlll'Strallvo COlllllI?, .. ImMur INA ,

, VAl t.\II.CEL, E.: LAs 1I0ti(icaciolles defeclt

.,ltldlJ~lI laLey Ge ncmITributat'ia L

losa~ a,.,s. 122, 123 y / 25), en ~ Co
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Y ncas pala su Reforma. Homenaje a Sinz
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...... el/ c/a es

CII

la jurispmdcllcia, .. Impu es los ~ ,

CAP XI ._I'RQCEDlMIENTO S TRIIlIJfAR IOS

349

TIT. II ._I> ERECIIO TRmurARIO

348

'r.'
'"h fras .. CTIt, nm. 14, 1975.
..'
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SOLER ROCII, M, T '"
eueles

eAS\NA

5.

,, 1,

Los monopolios fiscales como tcnica. de gestin tributaria

.. (en sentido ampho) que hemos analizadu

I J l
ell a es necesario considcl llI
La tcl11ca de gestIn tnbutalla
,
la norma un o a < ,
en los captulOS anten ores es. f' I ue trata de gestionar a travs dc 1111
o tra tcl11ca, la de monopoho I.sca q Consiste en la venIa de un produUII
pla nteamiento completan~ente d lver~~. exclusiva por la AdmllllstraCln o Illn
o prestacin de un servlclo,~.e .mad~'.' t o indirectamente por ella, Lo C~l'lt
una e ntidad control ada o dll11~da I~ec a consIde racin instrumental (IMI,'
cial es la situacin de monopo lO um .a a St~sto de termmado o de un conjullllO
u
la mejor gesti n y recaud acin f e un 1'""!'t1?l d des de fraude fi scal en relndlotl
de ellos), Esta tcnica reduce as posd \~ :;ninados productos (por ejcmpllO
con la norma de gestIn en cua~'to, a ~ t~lmente en dete rmmados servil 11,.
el monopoli o de ~a?acos~, o las e I ~~~~ero blico de su prestacin slo PIIIlIt
ya que dada su ltP,ficac,~ ~ el c~ n o ~r la entidad titula r del monolwh
ser rcalizada por la Admllllstracl p
,J>gi men de monopolio prodl ll '
l o J'uegos) La gestl n en 11,;
d
l'
d 'n del impuesto o Im puestos (' 11 11
(lotedas, a pues as
nOl'ma lmente, ade ms de a recau aCI,.
niales para la AdmilllSlracilI '
se trate, la obtenCIn de IIlgr~sos patll ~~ nal de la enl1d ad gestora (It u
forma de beneficios, d~ natur~ e1:8 e'~~~~fn aqu las modali dades PUt 11
o no pCI""Sona hd ad JUl ld,c~ ~I dl a)~slln (empresarial) o adems un 111)(11
sel- diversas: slo u n benefICIo e ~ d
polio (lo que le acercadn " I
patr imonial den vado de la slluaClon e mono

naturalez.a de un ingn::so im positivo), En mi opinin, se tralara de un ingreso

de esta naturaleza.
Las ven tajas gestoras y recaudatorias de los monopolios fi scales no son
.ufi cientes pa ra su legiti macin poltica y juddica, Su choque con los pd ncipios de libre em presa y com petencia les da un marcado carcter excepciona l
y por ell o de d ifc il justificacin, De aq u que la Com unidad Europea (asenluda, de manera im porta nte, sobl"e los pdncipios ci tados) sea co ntraria a esta
tcn ica de gestin q ue analizamos y haya pl"evisto su restriccin cualquiera
que sea el gl"ado de claridad de los preceptos a q uc nos refe dl"emos inm ediatamente,
El Tratado de la Uni n EUI"opea (TU E) se refi erc en su artculo 37.1 a
lo" monopolios nacio na les de carcter comercia l. No es ste el caso q ue aq u
nos intel-esa, ya q ue no estamos a nte una entidad de esta natUl'ale1.a; s en
IlImbio el a rtculo 90,2, cuyo contenido es el sigu iente: " Las e mpresas eocar
Iludas de la gestin de servicios de intcI's econmi co general o que tengan
d c'lI"cter de monopolio fiscal queda rn sometidas a las nOl'mas del pl'esente
11 litado, en especia l. a las normas sobre la competencia, en la medi da que
111 aplicacin de d ichas normas no imp ida, de hecho o de derecho, el cumpllmicnto de la misin especfica a ellas confiada, El desa n-ollo de los inter1 .unbios no debel' queda r afectado de fo nna ta l q ue sea contra rio a l inters
.h In Comun idad. Se tra ta de una no rma confusa. de int el-pretacin d ifci l.
III cfccto, para q ue el monopo li o fisca l pueda "cumplir su misin especfica
Ilecesario que e l princ ipio de competencia no jueg ue, ya que los dos con'. I"OS (monopolio fi scal y principio de competencia y de libre estableci mien111) '0" a ntagnicos. En defi nitiva, son las pmpias insti tuciones com unitarias
11'1 {ltlC deben interpretar el Tl'atado y avanzar en el camino de una c1 a l"ili, ,Idn necesaria, y as 10 han hecho en supuestos concretos. En el Monopo lio
1, I'ubacos (u no de los que hay en nuestro ordenamiento) la solucin ha s ido
p illar el comel'cio intracOlllunita d o del ex tedol" a la Comun idad. El Real
I'IICIO 2738/ 1986, de 12 de diciembl'c, dispone en su al"tculo I que "de
1,.Ilormidad con lo dispuesto en el al"tculo 1 de la Ley 38/ 1985. de 22 de
Ivlt'mbre, del Monopolio Fiscal de Tabacos, la im portacin y comercio al
1I mayor de labores de tabaco procedentes de los Estados miembros de
, e Ilmullidad Econmica Europea, q ue sean o rigi na d as de stos, o que en
hl hayan si do puestas en rgimcn de libre prct ica, se pod r rea li zal" por
" It,u icr persona fsica o j urdica, en las condi ciones establecidas en el pre1IIt' Rcal Decreto y normas q ue lo desa rmllen, La im pol1aci n y comercio
'I,m mayor de labol"es de tabaco de d istinta procede ncia continua l" n sie ndo
~"lIo]>o li o de titu laridad estata l. Es deci r, los productos no com uni tari os
1I11"an sometidos a l rgimen de Monopolio y los comunitari os (i mpOI"la1\ y comercio a l por mayor) son lib.'cs, a unque sometidos a a utorizacin
IlIIlnbtrati va, tanto la im portacin como la di st ribucin al por mayor. La
",I ,.1 por menOI" de labores de tabaco en el territori o naciona l, con excep, tic las Islas Canarias, constituye un Monopolio del Estado en lodo caso,
I If. ,,1 Decreto ci tado dispone q ue "los expendedores de tabaco y tim bl"e
, lonccsionarios del Estado, siendo de la competencia del Ministerio de
,wllnfn y Haciend a el otorgamiento de las correspondientes concesiones
, '.2), Estos conces iona rios tienen libert ad para adqu ir!' di l'Ccu'tmenle de

TlT. II ._ DEREC HO TRIII UTA RI O

~an.uda~es ~f r~n:. P~r in que aqu ~os inter~sa este

dlscl l mma~16n d ~
tos' dCl'echos de lInpO'tacln, I VA
Monopolio ~estio~ar!o~';: 1~~O~a~:~~~~~s,.abaco.
.

los disl:ibuido,res l,as

b ca

ti os del mismo que conSI eren

CAPITULO XII

convemente sm

e Impuesto spccJa
_
d
e ex iste en nuestro ordenaEl Monopolio Fiscal de Lotenas (segun o qcUulo es reducido en 'elacin
1
l' "dad de que su el
1M
. 'dad aleatoria) que es el objeto de
onomiento) p l'esenla a pecu la! I
con el juego (entendido como act! vl adanes de aqul son organizadas y ge~
polio. E n e fect~, ~umerosas.~an.l fe~ts Pblicas e incl uso pOI' sujetos, pn -

tianadas por dlst mt~s. Ad m ldllStl ~~I~~:cin adminiSl'ativa. El Monopolio ~c

vados sometidos 1a reglmen e au . . nle se ha rCSCl'vado e l Estado paJ l
b.
e ,_
. 'os que prevlamc
lusiva (loteras y apuestas mutuas so 1 e ev . 1
rcducc, pues, a os JU~~ .
su orga nizacin y ges.ll on en. exc t 'e las cantidadcs l'ccaudadas y los prem lO~
tos deportivos). La d l f~ rencla e n l .
50/ 1984 de 30 de dic iemb re, conspagados constituye el ltl:'puet~o: t~ter~;'s y Apue~tas de l Esta do para la org:lt S Y juegos que sean competenclU
tituye el Organi smo NaClOna?
nizacin y gestin de las laten as, a pues a
del Estado.

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CUINLDA',~';J MII~o;;::II/~l1opoliOS
fiscales,
..

SOTO
T
EmRlzo 61'EZ,.

'85

RECTIFICACION DE ACTOS TRIBUTARIOS.

ERRORES MATERIALES O DE H ECHO Y ARITMETICOS.
REQUISITOS y P ROCEDIMIENTO DE RECTI FICACION

La pos ibilidad y facu ltad de rectificar actos tributarios respondc, en defilIiiva, a una mCjol' rea lizacin de la justicia fiscal . Ambos sujctos (activo y
I)ilsivo) de la obligacin estn interesados en la posibilid ad de es ta reelifiI'/ICin. Su natlll'a leza no es la propia de la revisin, ya q ue no hay co nh'ovcl's ia
lurfdica propiamen te dicha , ni aplicacin de norm as distintas a las primeras,
,,1 diferentc interpl'c tac in; se tra ta, pura y s implcme nte, de subsa na' un a
,'qu ivocacin I'cfcrida a un hec ho o I'cctificat e l mismo e n base a l"Cglas lgicas
11 uritm ticas ind iscut idas, No obsta ntc estas I'eflex ioncs, slo los e n 'ores aritlII~ticos tienen e n la prctica csta consideracin indiscutible. En los dems,
(lo ante cada caso concreto pod r a fi rmarse si cstarnos en pl'escncia de un
" 1101' de hcc ho que puede scr objeto de rectificac in o ante una situacin
I uva modificacin requiere una revis in, es decir, una actividad jurdica '.
La ,'cct ificacin debe de estar sometida a plazo dc caducidad, ya que la
llt'''ripcin
carece de sentido an te una situacin simple y mccnica como
/
'Itle puede dar lugar a la COITeccin ci tada y, por otra pa rte, la solicilud
.i, rectificacin es una fac ulta d pa ra el sujcto pasivo y un podc t, pa ra la Adm i'11~[racin su realizacin de ofi cio. Se ajusta mejor, pues, a l concepto de caduIllud que a l de presc ripcin, El principio de seguridad jurdica j uega aqu
,lIundo la pe ndencia exces iva dc estas s ituaciones sealando un plazo inmo_
Illk uble e independiente de la act ividad de los sujetos. La cucstin que ofn~_
l1IayOl' inters terico cs si la rectificacin del acto puede llevar a s u
,Ip;:u'icin y no slo a su modificacin. En mi opinin, nada lo impide,
'lile los efcctos de la actuacin Con'eClol'a no pucdcn ser a priori limitados,
,.ln los procedentes en cada caso concrcto, Rectificar es cambiar los efectos
111(/0 a la modificacin de un hecho o un dato. Su alcance slo puede cono"t' (j posleriori 2. Fina lmente, y Con independencia de los efectos juddicos,
II'Ui fi cacin debe ir aco mpaada (cuando proceda) de los e fec tos CCon.
", 11. correspond ielll es q ue compe nsen a la pa l"le pc rj ud icada por e l error
' Ilu iere rea lizm- una j ust icia ms perfecta. El abono de los intereses comti ,lIorios corresponder a l sujeto a q uien se impute el error que se rcc ti fi q ue
[ $TS de 2-6- 1995, (ue constituye una
111 ~ubre la rectirlcacin quc cxaminamos,
11., (' como I'cquisitos de la misma, entre
-'Iue cl en 'or sc aprecie teniendo en
''clusillamcnte los datos del expediente
"""Millo e n el que se advicr1e y que el
" "'"'1ente y claro, sin necesidad de acu_
''''r'pl'elaciones de 1I0mlasjurfdicas apli.
(I)onentc: Rouanct Moscal'd. Ol La
"'hll. 3863).
1 '" rs de 2-6. 1995, antcs citada, mantic.

ne una tes is distinta al cOllsiderar como uno

de los requisitos de la rcc tirlcacin - que no
padezca la subSistencia del aClo adminisIl111 i_
\'0, es decir, quc no ge nere la anulacin o revo.
cacin de mismo, cn cuan lO c readol' de dcre_
chos subjetivos, prodUC indose uno nuevo
sobre bases difercllles y sin las debidas ganul,
las para el afectado, pues el aClo administnl _
livo recliflcador ha dc lIIostm,' idlllico COIl _
tenido disposilivo, Sustanli\'o y resolulorio quc
el acto rectiflcado....

352

TIT II - DERECII O TRIBUTARIO

(Adminisl ."acin O sujeto pasivo), No cabe por la escncia de la situacin que

se mod ifica (e rror de hecho o aritmtico) ninguna causa de exonerac in de
esta responsabilidad, a d iferencia de lo que sucede cuando es necesaria la
in terpretacin de una no rma j u rd ica.
El ordenamiento espaol regula esta rectificacin en el artculo 156 de
la LGT: La Administracin rectificar en cua lqu ier momento, de oficio o
a instancia del interesado. los en"ores materiales o de hecho y los a ritmticos,
siempre que no hubiesen transcurrido cinco aos desde que se d ict el acto
objeto de rectificacin. La ley d isti ngue dos tipos de errores: los materiales
o de hecho que son indepe ndientes, como hemos dicho, de cualquier aclividad
de inte rpretacin jurd ica. Es ms preciso y esclarecedor hab lar de elTOI'es
de hecho. El trmino mate rial puede tener d isti ntas significaciones. Normalmente, el e rror de hecho es una confusi n e n la declarac in (un dato por
aIro) o una defectuosa ubicac in de un dato dentro de la declaracin misma,
o un dato de la decla racin (pOI' ejem plo, el nllnero de hijos) distinto en
dos pa l'tes sepa radas de la dcclaracin-liquidacin o la descripcin indebida
de un hecho, etc, En cualquier caso habr de tener una efectua lidad juddica
(no bastando un simple elTor sin relevancia econmiC<l alguna) y derivarse
de la declaracin mism<l o de la liquid<lcin . Esta dtima observacin cxcluyc
de la act ividad de I'cclificacin aquellas sitU<lciones que dcmandcn el conocim iento de antecedentes o de datos que no figuren en la declaracin. En
estos casos, proceder una actuacin admin istrativa de compl'obacin, inspeccin o de revisin . Hay, pues, un a limitacin: la rectificacin se limita
a lo que 1<1 Administracin conoce . Podda deci rse que no es necesa ri a 1<1 prueba especfica, El segundo tipo de e ....ores son los aritmticos. Su ubicacin
propia es e n la liquidac in entendida como conju nto de operaciones dirigida~
<1 la cua ntificacin de la deuda tributaria. Su del imitacin y rectificacin ofre
ce menos p.'oblemas que los errores de hecho dado que la comprensin del
concepto es ms fcil y su l-elacin con otro tipo de situaciones, menol'.

El plazo de cinco aos hay que entendedo, como ya apuntamos, de cad u

cidad y su cmputo comenzar en la fecha en que se haya presentado la corre,
pondiente declaracin o declaraci6n-liquidacin, o en la que se haya recibidu
la notificacin administ.-ativa de l acto dictado por la Admin istrac in. La dudll
e n cuanto a la ap licacin de este nuevo plazo sUl'ge de ntro del procedimiellw
de ejecucin y concretamente en la suspensin del mismo porque haya <cexi ..
tido e rror maled al , aritmtico o cua lqu ie r 0 11'0 de hecho en la de te rm inaciII
de la deuda (RGR, 8rt. 101 ). Hay que e nte nder que el cm puto no se hmj\
e n relacin con el momento del procedimiento en que se alega sino con d
acto de dete rm inacin de la deuda (liquidacin o aUloliquidacin o dedil
raciones previas) dado que la recaudacin es en definitiva una consecuendll
de la gestin, La comu nicacin de la Ad ministracin o del intel'esado sel1
escrita sin formalismos especficos y si n sujecin a otros procedimientos. 1I
princi pio de celeridad administrativa parece abonar esta solucin. Si ticUl
sentido la rectificacin que estudiamos como act ividad diferenciada es, pi!'
cisamente, pOI'que permite una mayol' senci ll ez y efi caci a. En el caso de '1111
como consecuencia de la rectificacin proceda la devolucin de un ingn' ,
(que se considerara como indebido) se aplicar el procedimien to prevh.I ,
en el ROl I (al'l. 7). Aunque nada dice el citado artculo 156, parece 16l:\1!!

CAl'. XII.- RECTIFICACION DE ACTOS TRI8IJfARIOS

353

Y just~ que e.J sujeto. que h~ com.etido el error que se rect ifica abone a la
o,tra pa~1e e1111.lcrs II1demmzatono correspondicn te 3, As resulta de la con~te~acl.n del II1greso (producto del error) como indebido y de la a pl icacin
su sigUIente del Regl a me~to de 1 9~0 citado que regula esta fi glll'a, c igualdle~td d~ las ~orrr~as :ela~ ,vas a los II1g l'esos fuera de plazo con presentacin
~ a cc arac!n-]~U\dacln cOiTespondiente, La negativa de la Administrael~ ~ la rect ificacin. solici tada dar lugar al recurso con'espond iente (I'CposIcin ~/o recla maCin econm ico-admi nisll'8t iva) limitado obviamente
u los trmmos dc la solicitud denegada.
' , < ,
Illbliografa

ARIA"bVEU~O. CJT: El ~rlmsclfrso llclliempo COIIIO objeto (Iel error de hecho ell maleria
" lI/llna, "

. , num. 25, 1978.

S:' ) GIL Bt:J~R. J .
El e/.mr (le /Ccho en la devolucin de impuestos.
F . ev.'sta
~ano a de Delecho FinanCiero y Hacienda Pblica_, nm, 149, 1982.
'Uf9~;. v AVMERICII, P.: El error de hecho ell la Ley Gel/eral Tribll/aria, .. cr_, nm. 50,
IJEI::;:N

A.:

.MO~.

(jON~LEZ2S5NCHEZ,
num. ,1978.

M.: Duplicid(/(l de pago y error de hecho en /1/(/Ieria lrilm((ria CT

-,

RH'Cp'EilicacfII (le elTQres ,le hecho, lila/eriales y arilmticOJ; en materia triblllaria

_.num. 16. 1972,

'
I(QMA~I B ",,C
AS, A. : E /Tor (le hecllO y jurdiccin ecolllllico-a,lmitlislratiVl/ CT_

num . 3 . 9 72.
"t~NC~U!Z G ONZlEZ,
num.36, 1981.

A.:

'
,
Orgallo competellle el/ el procedimiet/lo por elTQ/' (le hecho CT

U1 n.'d cnle STSJ dc Mm-da de 6,3,1996

exclui~' cualquier oua responsabilidad:

. I '''JCIO pasIvo presellta declaracin de alta
1 11 IAE en la que omite poncr una CnlZ en
~llol rlado 504. 1. incurriendo en error de
IUI.ul !-ealizal' la declaracin. proccdiendo
tttnurmente a su !'cctificaci6n al amparo del

'!"lC

-.

arllculo 116 LGT; sera comrm'io al principio

de buena fe que un ciudadano quc colabora con
la Hacienda Pblica. rellenando formularios
!~uy complicados. rcsuhm'c gra\'enlCnlC perju,
dlcado PO" no haccrlo correclamentc (_Acl.
J Ul'. A,anz . , nlllll. 251).

CAPITULO XIII

DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS

l.

Consideraciones doctrinales

Esta figura, ms que una vCI'dade.-a revisin administrativa de actos lributm"ios, debera sel" una consecuencia importante (bsica en muc hos casos)
de Olros tipos de revisin (comenzando por la aplicacin ineolTecla de las
nomms tri butarias hasta la decl arac in de nulidad ). Incluso . como hemos
visto a nteriorm ente, debera se l" la consecuencia de u na rectificacin de CITOres de hecho o aritmticos. Normalmente no es as. pasando a especificarse
corno un tipo de ]"cvisin ad ministrativa, lo que es un efecto gcnd co. En
esta ln ea argu mental la devolucin puede deberse a motivos muy divCI'SOS.
En unos casos, debido a la actuacin del propio sujeto pasivo (aplicacin
Indebida de las normas, conocimiento inexacto de deudas vincu ladas, desconocimi ento de liquidaciones de ex igencia previa, etc .). En ot'OS una decisin
administrativa O jud ic ial favorablc a l inte'esado. Es la devolucin ms desnaturalizada oscurecida por e l p'otagonismo de un proceso o de un procedimiento de revisin. Un te rce r grupo de supuestos es debido a la actuacin
hlCOITecta de otro sujeto (retencin excesiva, repercusin improcedente, ctc.).
Finalmentc, y en cuarto lugar, la excesiva previsin normativa a efec tos de la
l'orrespondientc 'etencin o ingreso a cuenta, lo que dar lugar a un desajuste
Una l favorable al sujeto pasivo. En todos los supuestos, el ingreso es debido
"n un momento posterior dctc'minado (final de un perodo impositivo, 'esoIIII.:in finne, ctc.). Podrfa limitarsc el concepto, en un planteamiento diverso,
ni momento en que se ha "ealizado el ingreso, lo que supondra un criterio
mt'ls restrictivo. El primc' planteamiento tiene la ventaja de que todos los
Ollceptos son amplios, y, concretamente, una "egulacin ms sencilla y una
tUl'jor sistemat izacin.
La justificacin de la devolucin de ing,'esos indebidos como efecto (como
I lU.sccuencia) est fuera de toda duda. Constituye un restablecimiento patri111011i<ll, l'estaUl'ando una relacin entre dos sujetos injustamen te alterada. El
O\'recho de Obligaciones regu la esta figura que con mayal' motivo, si cabe,
.1I'he ser ad mitida en el cam po de la obligacin tributa ria. Para que este "esl'lhleci miento sea perfecto debe ir acom paado del pago de intereses ndemIIl/U todos por parte del sujeto responsable del pago indebido. Slo as se conII&IIC que el 'eequi librio sea completo. La nica duda se plantea en aquel los
" I)ucstos en que el ingreso indebido sea consecuencia de una actuacin negli11' tlle del propio sujeto. en cuyo caso la indemnizacin pierde parte de su
Itl~1 ficacin.
La devolucin plantea la d uda de si debe estar sometida a plazo de caduhllld o de prescripcin. Teniendo en cuenta que su solicitud da lugar a una
" Ividad judd ica (quc puede necesitar incluso de un )I""Ocedi mi enlo) y posible
nturovcrsia entrc sujetos y que, cn resu men , va ms all de una 'cctificacin

356

CAl'. XIII. - DHVOLUCION DE INGRHSOS INOEUIDOS

TIT_ II._ DERECIIO TlI.lBUTARIO

rnccanlClsta, el plazo debe ser de prescripcin. La interrupcin tiene aqu

un juego y un sentido que faltan en la caducidad.
El derecho a la devolucin de ingresos indebidos tiene un origen evidentemente tributario, pero una vez reconocido por la Administracin adquiere
una sustantividad propia y un carcter estrictamente patrimonial. En consecuencia, puede ser objeto de compensacin y transmilirse a los causahabientes del acrecdOl- (sujeto pasivo). Nada impide. en mi opinin, su transmisin in/er vivos y. en general, su disposicin, tanto dentro de una universalidad de bienes como aisladamente Y sin perjuicio de que el acreedor deba
pI-estar la colaboracin precisa para su cobro. Nada de esto queda de ntro
del principio de indisponibilidad de las si tuaciones subjetivo-tributarias debido a la sustantividad e independencia del crdi to en cuestin a partir de su
reconocimiento como se ha dicho,

;I~~~t~ddoCllaamrt/'ac~lo

p=n~l\~~ daE-~~ ~o~~e~~~ ~~ 7~gu'~~Se~

de las figuras tributarias. Dc cualquier m n - 1 h h

7 seal .ejedmplificati va
xllna amp Itu .
En relacin con los s 'et
d
,
subjetiva) el a rtculo 1 (~le:;~I~lI~Ju~o~7)s~~I~ltf~r la devoluci~n (extensin
o responsables 1 d '
.
~e le ICre a los sUjetos pas ivos
del ti tul a r inici~I.~~ s:C~edsa~b~~:~~Soll~~~t~~los", herederos y ca~sahabientes
entidades benefi ciarias de la escisin tOl~ Oen te ~nl c~so de f~JI6n .. , y a l.as
puesto por la legislacin mercantil..
. p~r~la, c. acuel, ? ~on lo dlsl1ocel- la tcnica erre
dI
' En mL opmln y sm perJ UICIO de recocilla: todos 1 .. P"
~ta el pl-ecepto, 'puede formul arse una regla ms sen
os SUjetos que wyan realizado un ingre 'd bd

~,t:J~~~ieen~e::s~rJ~~~_~~~e~ ~!:~~~ d~~~~.~S~i iSl; n l~ es .I~ ~~~~nbO~alci~:d~~~uj~~~

:':~f:np~~~oa~u~~~:::~uU':,";,~~c~a l;m;lal;v~
~i~~:;~~~~'t~S~:bt~~~ ~:;,~s~;
qu e
pura solicitar la devolu ~6 .

2.

_ dos. sUjetos p~edan esta l- Icgi timados

:11~,:~~:su~~j~~:S c~e s~~JJ~~~~;:I~~I;'g~l~~~l."~~:~~~~~I;d~;~~~ol~~?t~:~:~:~~

t.~

que la devolucin termin: ~f~~~~etos, au~que. siempre el ~ilo conductor

Ulen te incidido,
ndose al sUjeto que ha Sido defi nitiva

11)

DEVOLUCiN

Los supuestos que dan derecho a la devolucin se establecen en el RD II ,

a-tculo 7: duplicidad en el pago, pago excesivo en l-elacin con la liquidacin
administrativa o autoliquidacin, ingreso posterior a la prescripcin yeITor,,
de hecho o aritmticos. Hay que decir que se trata de una enumeracin ejelll
plificativa y por ello los supuestos enunciados no agotan todas las situaciom"
En resumen, siempre que se d el pago de una cantidad a tftulo de tribullI
no justifi cada por una norma en su procedencia, ex igibilidad o cuanta csll\
I-emos en presencia de un ingreso indebido, La LGT s6lo exige que el ingrl.'~"
sea indebido y que se haya hecho con ocasin del pago de deudas tributad",
Si la Administracin reconoce esta falta de justificacin a travs del pron
dimiento establecido para ello, estamos ante un tipo administl-ativo de ingn'~"
indebido que es el que interesa en este apartado. No lodos los ingresos mI!
bidos, como hemos indicado anteriOl-mente, siguen pal-a su devolucin el p'"l
cedimien to previsto en el ROII. Llama la atencin en ste el detalle y cuidl\tl '
del pago de deudas prescritas (en un cumplim ien to escrupuloso de la th
cacin de la regla de la presc ripcin de oficio) y, en definitiva, del princl,,~I'
de seguridad jurdica; y la admisin de que de la rectificacin de un el 11 1/
de hecho o aritmtico puede derivarse un ingreso indebido, lo que da a l' 1
concepto un a mayor amplitud que contribuye a una mejol- sistcmatizmlr'll'

D ETE RMINACIN

DE LA CANTIDAD A DEVOLVER

El artculo 2 del citado RDlI e tabl

11

EXTENSIN OBJETIVA Y S UBJETI VA DE LA

nd

I ln (en los casos en CI n~ relen:: 0 1 y pel cep,tor de mgresos objeto de relen

Ordenamiento cspalOl

El artculo 155.1 de la LGT establece la devolucin que examinamos con

la mayor amplitud: Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o
causahabientes tendrn derecho a la devolucin de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasin del pago de las deudas
tributarias aplicndose el inters legal. Esta norma ha sido desarrollada POI
un Reglamento especfico (RO II) aprobado por el RO 1163/1990, de 21 dl'
septiembre , que requiere un anlisis detenido y a cuyos preceptos nos refe
rimos a con tinuacin. El PLOGC, art culo 9, da nueva redaccin a este apal
tado 1 sust ituyendo el inters legal pOI- el inters de demora.
A)

357

'

:I~'~~~~~~~d~s~nf~i:~~~~\t~b~r e~ i~~OI~~ed~17n~~e~~~~~:~i~ad~~~lt~e;r~C~~~d~

Ir ulprc el inters legal vi e~: ~ ~~~utano. A esta ca1~tidad bsica se suma

fe~h
d .11. que se efectu el mgrcso por el tiempo
1II1 pago". Se trala de una ~...
e I.ngreso .en ~l Tesoro hasta la propuesta
ul lluna mora pOl"quc no s~e~~ d~ ~ld:;IlIZa~In objeti va que no sanc iona
,1. tccursos a'
..
plO uc~ o Y SI compensa s610 la utilizacin
It IUI ,>currido desde la

"llllO
que ha ~.~~~~~~~Iel~~=r~~:~~d~~i~:etg::~~~~~~ .de l,a culpa~ilidad del
l .
e, y e n su caso, se suma
, Icc'u-go las cost

ullll~d~ i~bgreso in~:brdoo~el~~e~i~~~s I_::t~~~~~~~~;:~~e eplr~~~ocedA;md;Ce~6lo

I
el
a
1
"W
!,;liy
que
usca
una
l-e
t"t
1
oo . II n
1I I DGe que
r
SI l. UC I 11 tola . Ya nos hemos referido anteriormente
1 _
sus Ituye e mters legal por el inters de demora,
1 ., STS d~ 18-3. 1.995 razona ampliamente
1,u'cler mdCllml7..alOtio. La STC 2311997
7 dI' c,,~ro, y cn relacin con una rclenci~
. 1ludchlda praclicada poI" un ente pblico
I hd udose en la STC 6911996. enlre OlroS
IUll" ul OS, afirma que _es de lener. a eSlos
j ... , en cuenla c6mo en la satisfacci6n de
lu h' Ic1cs de demom, con su funcin indem...d u, ~c plasma una exigencia de la igual/,uc~ cuando un panicular es acreedor de
111111:1<1 de Derecho Pblico. co mo aquf
111 LUW vez perieecionada la relaei6njurf-

di,ca,. cualcsyuicra que fueren su naturalew

publ.lca o pnvada y su origcn o fucnlc ( ... ) la
H a~t~nda es ya uno de sus sujelos (...). sin una
posIcIn preemincnte_ (STC 6911996... ) (Ponenle: Cruz Villa In: .~a Ley .. , nIll, 4258). La
~TS de. 30-4:1997 mSISlc en la mi~ma lesis
mdemm7.atona que la de 1995 anles cilada. La
~TSJ de Madlid de 21 -3 1996 afirma (Iue el arhculo 921 de la. L,:!C es l1pliclble a los supueslOS de l"CCOIlOCUlIIeIllO judicial del derecho a
la de voluc in de ingleSlY.> indebidos por la
Administracin Tribulad<1, <11 no Imeer rcferen

358

TIT. 1I.- [)ERECtlO TR IBUTARIO

CAP X/JI--DEVOLUCION DE INGI(ESOS tNDEBIDOS

C)

PRESCR IPCi N

La LGT dentro de la l"cgulacin de la prescripcin, artculos 64 y siguientes, establece la del derecho a la devolucin de los ingresos indebidos por
el IranscUl"SO de cinco aos. El PLDGC reduce este plazo a cuat.-o aos 2.
El RO l 1 que analizamos distingue en su w-tfcu[o 3 entre prescripcin del derecho a la devolucin, cuyo cmputo se inicia desde el da que se I"caliz el
ingreso y que se interrumpe pOI- la reclamacin del interesado, y prescripcin
del derecho a exigir su pago (una vez I"cconocido e l derecho), cuyo cmputo
se inicia desde la notificacin del reconocimiento y que se intcn"umpe por
la correspondie nte recl amacin . Este desdoblam iento de la devolucin (del"ccho a la misma y a exigir su pago) favorece al sujeto pasivo e n cuanlO
I'eabl'e el plazo a partil' del reconocimien to del derecho, Hay que lener en
cuenta (respecto al plazo para so licilm'la devolucin) que el RO II, m'lculo 8.
en relacin con las que se deriven de una autoliquidacin incolTecta cstablecl'
que la solicitud se presente antes de haber praclicado la Administracin In
oportuna liquidacin definitiva, Se tl'ata de un plazo ms reducido que el
de la prescripcin, cuya admisin debe iJ' ligada a la audiencia del inleresadil
en la liquidacin administl'ativa.
O)

PROCI::DlMII::NTO

La importancia del proced imiento es bsica, ya que sirve, como indieamn

anteriormente, para caracterizar este lipa de devolucin frente a la de ofidu,
la que procede en determinados impuestos previa solicitud, pn~v ia liquidacilI
p l'ovisional (en eI IVA, por ejemplo), y a la que cOlTesponda pOI' rectificacin
de errores materiales, de hecho o aritmticos (que conserva su peculiaridllll
procedimental), Los artculos 4, S Y 6 del ROl! , al que venimos refirinclonn
desarrollados por la Orden Ministerial de 22 de marzo de 199 1, dividen
procedimiento en las s iguientes fases:

- Ini ciaci6n. De oficio (pOI' acuerdo del rgano competente) o a install\ I

del interesado pOI' escrito, tambin ante el rgano cOITespondiente de la Adl lll
nistracin y en e l que har constar, adems de los datos personales y fi scall
la just ificaci n del ingreso indebido y la cx presin del medio a travs 1I
cual haya de realizal"Se la devolucin. Si la pl'ueba del carcter de inclchl.1
puede hace l"Se documentalmente debern acompaila l"Se los documentos II1
corresponda e indica l' los medios procedentes. En tre los documentos, olnl
mente, figura r siempre e l que aCI'edite el ingreso mismo.
- Instruccin, La Administracin desarrollar de oficio las actuachnlt
para comprobar el carcter indebido del ingreso (informes y pruebas) \ I
inexistencia de prescripcin. La audiencia del interesado es un requisito 11th
cia el artrculo 36 LGr o esta cuestin, pOI' lo
que procede incrementar el tipo de inters
legal en dos puntos.. (_Act. Jur. Aran"!.. _,
MUll, 255).
J La STSJ de Madrid de 4-1- 1996 se para los

plazos segn que el error que puede d;u l.

al ingreso indebido sea de hecho o de dl'l
dada la diferencia de remedios pnX:CSilln I
Ley_, nm. 4161).

pensable de
1!olici tud del
(como se ha
/lcntacin de

359

la inst rucc in sa lvo l"

intel't!sado Si st ' glcamente, que se acepte plenamente la
indicado) ~on una p~~z~e dcept~, se ~~r aud icncia a,l interesado
pruebas.
'
e qUInce las para alcgac lones y pre-

- Resolucin . Puede ser estimatoria d

'
Cube reclamacin econmico-administruti~a eneg~ tfna ~otal o pal:cialmentc,
~o de "cposicin, si el il1lcresado lo esti < conlt a. a misma, pl'eVlO el rccUl'desde la solicitud, el interesado si n n m~dconvcn lente, ~asados tres meses
\onsiderar e l si lencio administ;ati vo ccesl ad de ~enu.ncla l' la mora, padl'
ubjeto de interponer la corres o~,
como dese~tlmacln de su peticin al
~e not ificar al in te resado ~n ~~e~te recJa!nac ln o rec~r~o. La I'eso lucin
I11correspondientc m<tndamrento deS de e~ll marse su soh,cJlud se exped id
luc in,
pago sm esperar a la firme za de la resoS upuestos especficos de devolucin de ingresos indebidos
Como hemos indicado anteriormente I .
.11' devolucin de ingl'csos indebidos a u' os .sfP~est~~ y. el procedimiento
'111 casos genricos (duplicidad en el q ae se.1e lele PI mCIf'allllent~ el RO II
11. la deuda prescrita , principalmente) l'
I~greso exceSIvo y satisfaccin
IlIlItan la ampl ia casustica existente ' . Is eVI ente que estos supuestos no
,l. In norma citad a da un ca l'cte l' e~l o f':ete,nden. El propio artculo 7
IIUHllcnto a la enumel'3cin d
'Jempil flcatlvo, como ya vimos e n su
'
e supuestos que rea liza T'
d"
d
I lA
111 un son, entre otros, los siguientes:
. . IpOS Istmtos e devo"

la'

"',
.
- El que corresponde a la rec tificaci d
IIl illllticos. Corresponder al r
n e. ellOles materi a les, de hecho
Ilmle nlo y aCOl'dar la resoluc' .
gano qude dict el acto instruir el p roce.
Ion quc pl'oce a.
Las devoluciones de ofici o previst
d
'
'\'\0 de retencin ' .
as en e termmados impueslos pal'
e
mgleso
a
cue
nta
previa
liq
'd
"
l lnistracin (IRPF e IS) d
'Iu
d' I
UI <tClOn provis ional de la
ent
ro
e
os
plazos
pl'e
' 1
I
y
111{Iti tributo, El PLDG C establece en
. <,
VIS os en as normas
+ 11 tudo caso el dc seis meses e l ca t ,' su al1 1culo .10 que pasados tales plazos
11,\ 110 a l intdrs de demora '
r n Ilbuyente (sujeto pasivo) ta mbin tendr
SIl1 e ectuar requerimiento a l efecto J ,
Las devoluciones por imposib ilidad d d d .
lo impuestos plurifsi cos OVA)
. e 7 u,clr l.as Cuotas soportadas
I.m esta blec ido Tamb'
' " previa la liqUIdaC in provisional en el
... II
, 1 n aqm Juega la modificacin de l PLDGC antes
Devo luciones consecue ncia de I
" d
de nu lidad de pleno dere h
. a l'evl~1 n e actos tribu ta rios y dedaf
l. 101Clina rio de revis;
H C o o m I'accln manifiesta de la ley o recurso
n, ay que entender a la '1 d i O '
"
l., jUllo l segunda del RD II , ue des
' . ,~IS a e a ISpOslcln
hu ~ .. te deber insta l' la dv I lUs de la. I eVISln fa':'OI~able al sujeto
,
o UCI n a travs del proced llTIlento general.
/)evo lucln consecuencia de la I"e T
. d,
.
"\11 o ttutoliquidac i n solicitad
. c tll Ic~cln e, una decJ'lIac ln-liqui_
a POI e SUjeto pasIvo. Ocbe l' solicitarse
1'\11

1\ /Sdc2 t '9,1995 contern 1 r

'bT
p a a recUlTI I Idad Comra cSla liquidacin pr'Ovis ional.

TlT. lI._DERECHO TltlOUTARIO

360

CA PITULO

dmin istracin Tributaria antes de practlcarse

del rgano, comp~t:~le ded~ l~ rcscripci6n en su defecto.

la liquidaCin definItIVa o
P
.'
I " [RCEE (Consejo)
_ Devolucin regulada en la lcglsl~Cln arance ana
29 13/l992, de 12 de octubre, arts. 235 Y5Ig5.]. . . '
.
I d evo.
in administratiVa previa a a
1
En todos estos supuestos, ? ,aclt.tac de un dato (en las devoluciones de

v~nf.lcacI6;dministrativo (declaracin

luci n es diversa: desde ,la

de

nulida~

oficio) a un ve rdader~ ploc.edlmdl, e~to I raciones o liquidaciones en detenTI 1o anulabilidad o recliflcacln e ce a

nados casos) .
Bibllografia

e . UI

A UI1ANA GARCIA-QUlNTANA,

/"
. ,
devolucin tle illgresos IIt/ebitlos: pUI/I /W z;aclO ut \.

..

..e REDF-, nm. 21, 1979..

imle/ido$ La Ley, 1992.

~evolJ.!c,/611Id~ H1g~~f~,~)'ellfe a la devolllcilI de /l/puestos.

CA SANA MERINO, L: La
CORRAL GUERRERO, L: El

derec

/O

(e

.,
EDEM

COII

. ' 1 b'l ROFHP, nm. 187, 1987.

CRUZ AMOR S, N.: UI devolucin tle I~Jgrcsos II1( e '~ o;sco COII ocasin de la devoll/w ll
. . E' El pat'o de mtereses por e
ESI'.VER RI M ARTLNEZ,..!:>
985
lle illgresos . C REDF" 'lnu~6s. 417'~~g'r~os ~,.ibuUlrios illllebidos, Marcial Pons, lI l
GARclA NOVOA. C.: UI tlevo uc/ 11 l e I
.
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1 devoluc in de illgrcsos illllebiclos . .. JunsprudcII.
GONzAlE"l G ARetA , E.: CUI./ces para t/
Tributaria.. , Aranzadl, 1 99~..
ribuW,.ios, Civitas, 1992.
d
NAVAS V ZQUEZ. R.: La tlevohlc,.ll de I,"!gr~~~: indebidos . Ampliacin de los. S/lp/lf
PASTOR RIORUEJ O, L: DevolucdlIl
1'~lt~e ~/eno derecho o IIIG/li(iesla ilegal/dtul,.( 1
de procedencia a los Cl/SOS e IItI Il a
nm. 2, 1972.
I I . eslribtl/aril/ s, Marcial Pons, 1996.
Sl!.I~.RANO ANTN. F .: Las t evo tlc/on
SA. 197 8.

dt

REVlSION DE ACTOS TRIBUTARIOS EN VlA ADMINISTRAT

1, Introduccin

e l poder de rev isar por la Administracin de oficio sus propios acto

udmini strativa es importante y se a poya en el impel'ativo constituc
Illopio de l Estado de Derecho que obliga a la Administracin Pbli ca a ac
l 'ln sometimiento a l ordenamienlo jurdico. La Constituci n Espaola
1,II,te esta sujecin, como es sabido, en su artculo 103. t. En consecue
,1, he lener e l citado poder revisor e xpresamente establecido para rec ti
I IIctuaciones indebidas. Doctrinal mente, la revisin a que nos refer
I un Ulnplia trad ici n en el Derecho administrativo) se ha justificado con
,.. ".Ientos dive rsos. Pl'incipalmente. como privilegio de la Administracin
, ,,!,tle an ular determinados actos si n acudir a los Tribuna les de Justi
, " llene como fina lidad un restablecimiento de la legalida d rpido y sen
I Ilt'ciT", un p r ivil egio instrumental (como todos los atribuidos a la A
!t lldn). Ahora bie n, si esta revis in debe hacerse, tambin, a instan
I loulc to pasivo resulta una facultad atribuida a los interesados que hay
.-'11 positivamente dado que es un medio ms (para ellos) de restab
1I1t) de la legalidad e n situaciones estrictamente determinadas y en
"U\' o; de celerid ad y economfa favorables a sus intereses. En nuestro o
+1Ih"l tIO tributario no est reconocida esta facultad con carctel' gener
l'Ul(cdi mientos concretos) y con la claridad que en el Derecho adm
'no El PLDGC , artculo t 2, 1. s permite esta contemplacin gener
, 'UI' I que la Administracin Tributaria est obligada a resolver ex
11 \t1 10das las cuestiones que se planteen en los procedimi entos de ge
,tllt In iniciados de oficio o a instancia de parte ... ".
~ hl

1 11 ~ ~ c r administrati vo de revisin a que nos re ferimos tie ne dos lm

I 11, c~ l(

establecido slo para casos concretos normalmente de n

\ I cpcional. Ello supone que no puede ser utilizado ni invocado
11 IJt 1os supuestos. Segundo, el princi pio de seguridad juddica que
11.. l~ ta I'cv isin los actos a dministrativos confinnados por sente
.. 1 Ir" lo~ que por el tl'3nscurso de un determ inado plazo sean contr
luhlt1d o a la propia segul'idad juddica. Todo ello con independe
"" lite, de los I'CCUrsos que procedan contra las resoluciones de los
,1 1111,.. de revisin.
I

. 1,lI lt ~ I n de nulidad de pleno derecho

IlIIlto\CIONES GENI::RALES

"lllhlud de pleno derecho es el VICIO ms fuene e importante d

l. 'IIoldo. Al igual que suced e (y no pod ra ser de otro modo) en

CAP. XIV__ REV IS IO N DE ACTOS TRlII lITARI OS E N VIA ADM I NISTRATI VA

TlT. IL_ OEIUoC IlO TRHl Ul'ARIO

362

.
' bUco )rincipalmcntc del Derecho administrativo,
el campo del DClccho pu
IY I rd d deben afectar esencialmente al aclo
las causas que dan lugarda la nu I da . c,d,'r d e una manera bsica sobre
e 0 11'0 mo 0, In
. d
.
d e que se tI a t e,.o dicho
.
. . . Concretamente sobre la matena e pi o-

s~s elementos obJet'vO~ 0. subJ~t'~O~. de incompetencia), el poder terri torial

plO acto (lo que delel mma e ' 1~IO

la formacin de voluntad del rgano
(afecta igualmente a la competencia), o a
al mar ren del ordenamiento
de que se trate (Ile~ad~ a cabo com~l~~am~~!~cos de %ste o de su fi nalidad
jurdico) por prescmdl r d~ IOdS ,equlsl ass de nulidad es tan notoria que en
. d
b La importanCia e as caos
b .
In seu!1 e.
l' d
. d ciertos lmites mate l-iales y su ~et l vos ,
estos casos debe preva ecel , .en~1 ~ e
.e el rinci io de seguridad jurdicu
el restableci mien to del or~en Jdllndl~o s~bl a Fa pre~criPcin de las accione!!
ue tiend e a la conse l-vacln e os ac os y
'. .
~entro de los plazos normales sin ninguna otra cons lde l aCin.
"
I 11 do a la construcClOn de UIlO
La nalU rale~a esenc i a~ de I~S VICIOS N'~ so~~~usccPtibles de convalidacin
doctrina con~oh,dada sobl e. l~les a~~~~, ser declarada a instancia d e pane 11
ni de prescnpcln, ,La nU,hdad
'n para la Administracin, Y sin qUl'
de oficio, siendo obh,gatona su ec aracl eficaz a efectos de convalidacin
la conformidad del IIlteresado pued~ rr
. i~ios que la nulidad de plenu
La necesidad, fina lmente, dde ,reparadI os ~~~uha concurrido ni conocido dd
derecho pueda causar a a m mlstra o qll
vicio de q ue se trate.
..
d
'
No obstan te los a,vances con.segu~dos e~slae~~~~a~\~~udn~l:~~ia~~~~ :;~:I
q ued an siempre a la .I ~tell~retacln cl~~t~~ial Pde u n Ydeterminado vicio ttullu
d en afectar a la cahflc8.Cl6n, com~ef acto como en la formacin de vol ulllUll
en relaci?n ,con la .,?aten.a m isma u ue la declaracin de nulidad a que 1111
Oc aq q

. S cn nuestro 01111
Y Procedmllento tl lbutano.
- d d algunas caute as especia e '
referimos est acampana ,a e
d l C , . '0 de Estado u rgano consuh l\'1
namiento tributario, del dictamen e onseJ. .
d I Comunidad Autnoma en el mbito lerntonal.
'1

II

~sta

inter~ i.nn:ga~~e ~~i~;~ad~p~:~~~~I~~~~t~~'t~::I:

e
nulidad ti ene un
la existencia de fac tores pecuhales .. co. ~ Joderes establecim iento dc ClIll
y concurrencia en ~uchos cas~s ~e dl~~il~]~ d~ much~s situaciones de confl li'
ciones rogadas, y fmalmen le , a leso.
l '
asivo de su conl, ,,
(potencial o real) med}ante \a irest~cll~~X~n~st~;~~n: Todos estos hCl h

;~~d~na dl:r ~~ia~e:t~ic~~~dea i~c~petencia

o p roced imentales que

tCII~

carcter de esencia les,

,
.
I
rd d
e nos refenOlo!. I'H
El ordenamiento tributano regula ~n~1 ~erae~~diados por SCPlil '""
a~t~culo l 53 deaga~GaTla T;::I:::C~~~~ a~to~ afectados, competencia y 111
VICIOS q ue da n u '
cedimien to y efectos.
B)

VI CIOS DE NU LI DAD, EFECTOS DE L-" DECL-"RACIN DE NULIDAD

En cuanto a las causas que dan lugar a la n ulidad, el ci tado artculo

blece que son nulos de pleno derecho los siguientes actos:

363

Los dictados por rganos manifiestamente incompetent es .

Los que son constitutivos de delito,

Los d ictados prescindiendo lo tal y absolu tamen te del proced imienlo

establecido para ello o de las normas que con tienen las reglas
I''tcnc iales para la formacin de la voluntad de los rganos colegiados,
It'K~l l men te

Esta relacin recoge los su puestos clsicos de nulidad. Los elemen tos esen
llI les a los que nos I-eferamos anterio rmente (inadecuacin del rgano a
11, materia y formacin incorrecta de la volun tad adm inistrativa) estn en
1'1 111, Igualmen te tiene un reflejo suficien te el carcter esenc ia l de las trans,'siones: manifiesta incompetencia e inobserva ncia tota l y absoluta del pra
I .. dimicnto o de las reglas esencia les para la for macin de voluntad.

"1

Es perfectamente explicable y conv incente esta rotu ndidad de la ley, ya

'lit' de 10 con trario podra abrirse una n ueva va de I"'(~currib i l i dad adems

" lo ordinaria

1, Son a pl icables otros vicios de n ulidad q ue regula la

I ltl I'AC? El artculo 62 de esta d isposicin establece tambin los que lesio
," 11 el contenido esenc ial de los derechos y libertades susceptibles de amparo
"tl'tlitucional,. y . Ios actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento
"I ltllco por los q ue se adquicrcn facultadcs o derechos cuando se carezca
l. lo ~ requisitos esencia les pa l-a su adquisici n. En mi opi nin, no. De una
l' iI 11'. In citada Ley reconoce expresa mente la a u tonom a del ordenamien to
" 1IIIIIorio en su Disposicin Ad icional quinta, dos: La revisin de actos en
'" Ildmi nistrat iva en mater ia tr ibuta ria se ajusta r a lo d ispuesto en los af
11 .. I() ~ 153 a 17 1 de la LGT... Hay, pues, u n reconocimiento de la vigencia
lollo el bloque de revisin. Desd e otro pun to de vista, los dos sup uestos
1 1,1 I_cy de Procedim iento Comn an tes lI-ansc rlos parecen re fe ri rse a silua,m',. di stintas a la de un sujeto de derecho frente a una norma tributaria.
I u~ u ms prximo al segundo supuesto sera e l reconocimiento de una
IIIlII cuando se carezca de los requisi tos esenciales para su obtencin
1IHllquicr manera, incluso e n este supuesto debeda tenerse anteriormente
1I1U1I.: in jurdica de contribuyente, lo que llevara el planteamiento a un
,,lI ruic nlo normal y a situaciones verificables como cualesquiera otras.

He!)u nda cuestin (en relac in con los actos y los vicios que exami:.c refiere a la de lim itacin de los pr imeros. La expresin actos es
1,1I .l ma y as habr necesari amente que admi ti rla, S in e mbalgo, requiere
'1111'" precisiones. Puede extenderse la nulidad a los actos nonnativos?
l' 'IUlesta es nega tiva. No podria extenderse a los regla mentos prop iamen te
IU'I, yt\ q ue ta l potestad est a tribuida en nuestro orde na m ie nto al Gobier!I lumpo q uedara red ucido a las d isposiciones interpretativas y OI-gat hl l ~ y aun en este circulo seda muy d udosa su a plicacin, su juego frente
.ullnin istrados e incluso su necesidad dado el j uego nonna l del p rincipio
1 1I

.. ,n )

. I ~ de 2 1-12-1996 dice con acierto:

'011\ Sala ha podido decir - v, gr.
-11 I IIJ95- que la illl'ocacin del refe11 . .. In 153 LGT o, mejor an, de los
Ittl n1llidad que cOnlemp[a. no puede
'lItUl CUU S<L en que pueda fundarse un

recurso jurisdiccional, sino para acudir a un

procedimiento adminisu-:llil'o de revisin o, se
aliade ahora, para juzgar tumbin la decisin
recada e n e s e procedimiento es pecia
- <lrl. t57- . (Ponente: Sala Snchez, . La
Ley_, nm. 4237).

364

TIT. II .- DERECIIO TRIBUTARI O

de jera rqu a administ rativa. y a las resoluciones de las reclamaciones econmico-administrativas? Aqu la contestac in es positiva . En este caso, ta nto
la LGT como el RPREA atribuyen la competencia al Minist ro para efectuar"
la declaracin de nulidad como rgano superior en relacin con tales reclamaciones. La primera (LGT) directamente y el segu ndo (RPREA) al establecer
en su articulo 8 esta misma competencia (como rgano especfico) en las
reclamaciones en que deba orse al Consejo de Estado. En la prcti ca, no
obstante, es muy difcil que pueda darse esta posibilidad dada la minuciosidad
y el con trol que el propio proced imiento de [as citadas reclamaciones supone.
En este caso, la lectura del a rtculo 157 de la LGT suscita alguna perplejidad:
"Las resol uciones que decida n los procedimientos instruidos al amparo de
los art culos 153 .. . (que regula la nulidad), sern susceptibl es de [os recursos
que se regulan en la secc in tercera del presente captulo (las recla maciones
econ mico-ad ministrat ivas) ... El problema es ms aparente q ue real, ya que
por ambas vas (art. 153 LGT y RPREA , a rlo 8) la competencia se atribuye
siempre al Ministro que rene la doble cualidad de rgano a dministrativo
superior y mximo l'gano del proced imiento de [as recla mac iones citadas.
En resumen, una resolucin de los TIEEAA podr ser revisada por e l ME II
ante una solicitud de declaracin de nulidad de pleno derecho; y nOI'malmenlt'
contra la resolucin del Ministro podr acudirse a la va contencioso-adml
nistrativa.
En relacin con la competencia, la declaracin de nulidad est atribuid!!
en dos vas (directa e indirecta) al Ministro de Economa y Hacienda. I~ n
cuanto al procedimi ento, se inicia, segn el a rt culo 153 citado, de dos form ,,\
d istintas: "Por acuerdo de l rgano que dict el acto o de su supe riorjerrquku
y a instancia del interesado. No hay un plazo para la solicitud de nu lid r1l1
o la iniciacin del procedimiento de acuerdo con la lgica de imposibi lidml
de subsanacin a que antes hicimos referencia por el transcurso del tiemp.I
La nica exigencia es que e l acto administrativo no haya sido confirmoJ.,
pOI sentencia jud icial fil'me (art. 158). Lmite lgico ya que [o contrar io sC I I~
un desconoci miento de la separacin de poderes y del sometimiento dc _
Administracin al Derecho. De cualquie r manera e incluso en esle tipo ti,
nulidad habr de ponderarse si la revisin resulta contraria a la equidud \
a la buena fe, mxime considerando la ausencia de presc ripcin 2. L<l 111
truccin comprende la realizacin de las pruebas propuestas, la audielll de l interesado y el dic tamcn del Consejo de Estado. A diferencia de la LRJPAI
(art. 102) no se ex ige aqu que ste sea favorable, lo que supone una mI~I'I
d iscrecionalidad para el Ministro que declara la nulidad. Nada permite, r l
gene ral, afi rmar que esto supone una merma de garantas para el sujeto 11"'1
vo. El Ministro no acta co n un criterio patrimonial y s a l sel'vicio dl\ h
intereses generales repl'esentados en este caso por el sometimiento a l Dcret 11 '
Ex ig ir un dictamen favorable supone trasladar el pode r al Consejo de E)!lI,I
(supuesta la necesidad de resolver). La ga ra nta est ya en la exigencill .1
dicta men mismo y en su emisin por el alto Cuerpo Consultivo. Hay quc eilh'
1 La LIUP AC dispone en relacin con la
revisin de oficio que . las fa c\llIades de rev i,
sin no podrn ser ejerciladas cuando PO)
prescripcin de acciones, por el tie mpo Iran.'>-

cunido o por otras circ UIISlancias, su eJtl

resulte contra)io a la equidad, a la bU~ II
al derecho de los particlllares o a 11'~ 1"
(arl. 106).

CAP. XIV.- REVISION DE ACTOS TRIB UTA RI OS EN VIA ADMI NISTRATIVA

~!cII "'Mn? ?bstante

lo ~ispuesto en el artculo J 57 de la LGT que la "es I "6

IO lst l'O ser dIrecta n t
bl
"
o UC!
ni sel' el m ximo rgano Id:~a~ rec rrn ~ en va contencioso-administraliv
l)J'opio Ministro 3.
rec a macIOnes econmi co-admin istrativas
uC

En cuanto a los efectos la decl

d
I'd
miento de la situacin a l m~me t dr~c, n de n~ I ad SUpone el restablec

:l:~:;I~~I~aa ~~~e~~sd:~~~~~~~Z~0~s~l~s:0f1~~~C~~~ad~~~~t~daje~~~s~~t!~

Il'\es corrcspondientes adems de los ' t,avS, norm.almente, de los mte

Muyor dificultad ofrece la delcrminaci~aJos ~ dev~oluc lones ~u~ procedan
..ohre ellos pueda tener la presc ri cin.
re .Otl os e e~tos y la In Cidencia qut
II nll in fracc in tributa ria de l SUj~
'1.'0 e~~m61~, SI el act? n~lo conslituy
o pas Ivo. (.. a e, a presc npcln au tnoma
lll\ l:sta? En mi o inin s
lu nulidad pro~jame~te' J;~hque lo no cu bi erto por este instituto exti ntivo
"'nga n susta ntividad propa C a pe.ro n~ o tros e lementos constitutivos que
Ilhllidad civil de la Admin'isi"a~i~ ~~~: m~~te'EPreguntarse por la respon
I" la LGT podra aplicarse ten d I Ula lla. n este caso, ante el silenc io
I I'Y, G enel'a~, I~ d ispuesto ~~ el ~~~c~l~n I~~~~lt~eefa a~~~..:~e ~dPr?~i a
h,d?nes Publtcas a l decla ra r la nulidad d
. as
mmls1.. Hllsma I'esolucin por la que
d I e un al cto podrn establecer en
'tUI\ proceda reconocer 1 . se ec ara esa nu idad, las indemnizaciones
,,!"In tributaria como a os mteres.ados.: ... La tipificaci n clara de la obliludl'mn izaci6n.
una preslaC ln dmeraria facilitar la fij acin de la

N UI.~DAD

II

DE I'LENO DEREC I IO DE LAS RESOLUCION ES ADM IN ISTRATI VAS

( ONl RARI AS A UNA DI S I'OS ICIN G ENERAL

1,1 derogacin s ingular de un reglamento h 'd

~II o o lde namiento tributa rio. La LGT.
a SI o ca,usa de nulidad en
ul,." de pleno derecho las resoluciones add:.p~n~ e~ su ~rt lcldo 19 que ".s ern
'. !I.dos pOI" [os rganos de gest"
lmlstlatll vas eca rcte rpart lcu lar
'h

h It'ln de carcter e neral a

n que vu neren o establec ido en una dis-

:1 1:~;~O~~jae~:~1~~~:;"s~: <~~~:~~~!e~i~~~~Sti~I;~~:~od~u~~~~'~f ~~nji~~:~

1,

no rmativas es deci r g
frlo y Pad) I3n ser (sus disposiciones genergano de esti~ d~s.l'eg a~entos transgredidas por e l mismo o

I " 11 0

, :,',:~~~~~la:~~;~~~n:~~l:~i!~r~~~F~~a"L~J.:~~tc~~~:S'::~~~Ch'::b;;~

li te o rgan izativas e in te l"pl'elativas) ~o ~s~~i'~~:pe~ ~e~~lsraltvas (Pd u hll IIIO ti nte e l cual se
d
'
eg amento e l
11111 pum y s imple (co~~o a~~~I~~:I~:i~rc~~~~ ~~~na)f"ECnci~en del ordena.
1 sumen, estas

1110

t.

""N

de 122, 1996 afirllla qu e cuando

'1 11,1 n tu Adminislracin la declaracin
1
"1 ".1dc un acto o de una disposicin I>or
, ... l ~nrc ul O.':i 109 ~PA 7 153 LGT, Y la
h ..d n gllarda SilenCIO o no inicia el
I lt lj l~ n l " de declaracin d e nulidad
, I ~ M\I>: los llibunales de laj Ul.isdi cc; r;

contenc iosa lal negacin exp rcsa o prcsunla

slOS no pueden erllrar a examina r y dcclara):
en ,~t~ caso . la nulidad rad ical del aCIQ o dispos l ~ l ~ n, ; I~ O que deben slo ordenar a la
Adn~"lI S lra~ I n. que inic ie el lr:\mile y lo con,
clU)',I, prevIo dlclamcn del Co nsejo de ESlado
(cAc1. JUl". Ara n:.:._, nm. 253).

CAP. XIV.-RlOV1S ION DE ACTOS TRIIlUTARIOS EN VIA ADMINISTRATIVA

TIT. 1I._DERECHO TRIBIITARIO

366

d isposiciones admi nistrati vas parecen apoyarse s610 en el pri.ncipio de jerarqufa. No creo que se p CI'm i t a la derogacin singul ar contran a ,a ~~~ I~~r~~
'urdica po r esto y por su propia naturaleza que ~n la mayO! y d
J
" normatlva
"T
e "que
su
casos no tiene esenCia
. o d o e 110 con mdependencla
d
I d".
"
1
"
generales
rep
resenta
os
pOi
a
15
transgresin sea conlrana a os mtereses
.
' b'
posicin interpretat iva ti o rgan izativa en tanto eXista y q~e son la gUIa slca
de la actuacin ad min istrativa en los sup uestos a q ue se I cfieran.
Bibliografia
Revisin : Aspectos generales
B AVN MARINE,

BE~~;~

e REDF _, nm. \ ,

ROJO, G.: Lo. nl/lida(1 y la ollu{abili(lad. Su alcalice y sigtli(icaci6n, . RA P_,

,

CHECA ONZLEZ. C.: La revisi6n (le los aclOS Iribularios en vra

l"
.
Lex Nova
""l1I slrallva.
,

G(

~8r!~iSi6rl de oficio de los actos t/'ibularios: /U1~idad y mwlabili~~ad, Ara~zad 1 99~i

GONZLEZ PEZ,

Los vic ios que d ete rm inan la anul acin segn el anfc ulo 154 de 1
dos. Aqu nos int eresa , ahora . ~ I a in fraccin ma ni fies ta de la ley
'IIIC entende r q ue esta cua lidad de manifiesta supone q ue pued e se l'
IlIda sin necesidad de la diligencia jurd ica norma l propia de lodo
,,'viso ... En otras pa lab ras. tend r la apariencia de indiscu tible, Nada
!llIe ver este carcte r con la gravedad de la infraccin (a diferencia
Ilu\: hoy est establecido en la LRJPAC en la que se ex ige la graved ad). A
11, infracc in debe ser de u na ley (norma con valor de ley) y no de u n
!IICllIo (a diferencia tambin del ordena m ien to administrativo) 4. U a
u1l'ncin esta contradiccin, ya que si lo que prima es la evidencia de la
,11\11 Y no su gravedad debera haberse establecido en relacin con cua
jll" ma tributaria y no slo con la ley. Finalmente, hay q ue observar
\"'ICIllOS posteriorme nte con algn deta lle) que la evidencia no supo
1l''onoci miento espo nt neo y se d ec lara r con posterioridad a l proced in
' 111 rcspondiente. Como l tima consideracin hay que decir que la infr
, ,l\ im putable a [a Admin istracin, sin pelj ui cio de la responsabilid a
,llt l csponda al sujeto pasivo y que segui r sus cauces propios.
_011

L: lA l/ml/mla revisin tle oficio el! materia tribwarifl, ..

n m 133, 1994.

A) En cuanto a los actos a nulables, el c itado precepto se limi t;

dictados en va de gestin lributa ri a. Por tan to, no las d isposicio nes
nistrativas ni los actos de resoluci n de I'eclamaciones, La j ustifi cac
esta excl us in pued e ser la menor posibilida d de que las di sposiciones
nistrativas (con un contenido nonnalme nte organ izativo e interpre
como ya vimos) y las resolucio nes (sometidas a un p rocedi miento es
Incurran en u na infraccin ma ni fiesta. Adems los supuestos de infr
man ifiesta que puedan plantea rse no suponen una ruptu ra tan estriden
t11 OI'dena miento j ud d ico como los casos de nulid ad de pleno derec ho
tillo justifi ca la n:d uccin que come ntamos.

E,: Revisi6n. ProcedimientOS especwles, ~COl1l en l a l los a a ey ener

Lo~~:~~:::O~~~~~r!:;~~,~~e!I~:;:;~:~:;~~;i~;I .. Encicl oped ia Juridica Bsica-,

vol. IIl, Civitas. 1995.

Nulidad de pleno derecho

Junto a este vicio que hemos examinado (infraccin manifiesta de

'lite cs el propio de la declaracin de anulabi lidad, la LGT establec
jtll1da causa. En este caso, especfi camente tribu taria: .Cuando se a
,'vas pruebas que aCl'edi ten elementos del hecho im ponible ntegra
I 1I0nldos por la Admin istracin a l d ictar el acto objeto de revisin. Ta
I,uf, no n nalme nte. hab' una infl'8ccin d e ley imputable al sujeto p
I 1111 supuesto claro de I'evisin (pl'opio de los I'ecursos de esta natu!
,IIyO inclusi n en la actividad ad m inistrativa d e revisin est j ustif
IllHa de un p recepto, no obsta nte. de precisin no fcil. que d ebe sel'
,llludo conjunta mente. As, en cuanto a las nuevas pruebas, slo las q
Ih 'Icn al hecho impo nible y no las que afecten a Otl'O elemento de l t
I~'I ejemplo , una valo racin pericial que afecta a la base impon ible
, 1'h'h(t documental I'elacionada con una exencin parcial, etc ,). La es
1 I 111 ecepto es que tienen que aflorar elementos del hecho imponib
. 'I"nenle" ignorados pOi' la Adm inistracin. Qu eleme ntos? El !TI a

't ..

3. Declaracin de anulabilidad de los actos tributarlos

Esta anulacin es un nuevo tipo de revisin administrativa d~ oficio. Exi~1I
uisitos es ecficos y gr aves que la justifiqu en. La ~eclarac~ de UI~ ~llll
b~~dad hech~ por la Administracin liene, pue~, mutatIS nwtandls, elll'll:;lIl1l
to la m isma lgica que la declaraCin de pleno derech<? Aquf IItI
fund amedn y
"6n de la esc ncia del acto pe ro s de una m(raccl(ltl
se trata e una lransgresl
"
I
I 16
ue tiene un carcte r grave y ma nifiesto de manera ~ue jus~fica ~ anu, ~c ti
q or la Administraci n misma, En nuestro or~enamlento tn~utano el ~1~r.lU
154 d la LGT regula este tipo de anulaCin : .. Ser n revsabl~~ pOI 1\:1111
I~cin d: 1 Ministro de Hacienda .. , los actoS... que infringen maOlflestumcuh
la ley .. , Veamos con deta lle este precepto.
r

I 11 ~l'SJ de Casilla y Len del 30,",1995

11" 111 exclusin: Dada la excepcionalidad
u l l\lt:~ !o previsto en el artkulo 154 LGT,
1n('\UO _ley. ha de tornarse en su sentido
hl I e norma con ta l t-ango, no en el gen~,
'''nlt)l'cnsivo de los regla me mos. ni tafn

poco en el de la doctrina legal o jurisprm

que segn el a l,iculo J ce no se intcgl
las fuen tes del ordenamienlO jul'idico.
nicamente complcnu::nta (_Act. Jur. A
nnll.236).

368

TIT. Il.- DE RECHO TRlIltrrARJO

CAP. XIV.- R,"VI SrON DE ACTOS TRIOUTARIOS EN VIA AO MINI STRATlVA

(el hecho ais lado de cualquie r consideracin lempol"al o tc rd to ri al) s in duda;

pero ta mbin el elemento temporal (momento o perodo en que un hecho
mate rial conocido se ha realizado) y el territorial (lugar de la rea lizacin y
sometimiento a l poder td butario de que se trate) incluso puede extenderse
a presupuestos que determ inan la atribucin de un hecho imponible concreto
a un poder tributario determinado (p. ej .. domicil io riscal cierto de sujeto
pas ivo). En la pI'cUea, y teniendo en cue nta la estrecha unin lgica y jurdica
de toclos los elementos. se lrata.' de un hecho impon ible completo, es deci l',
en su conjunto. Lo mismo poddamos decir para el llamado por [a dogmtica
elemento subjetivo . Norma lmente, el desconocim iento del hecho imponible
ser de esta fi gura considerada en su globalidad aunque con una desagregacin de elementos y de hechos tributa rios ai slados, lo que puede dar ms
juego a esta revisin dentro de los impuestos personales con un hecho imponible sinttico .pero complejo. La ltima cuestin que podra mos plantearnos
es si la au toliquidacin puede conside rarse un .. acto en va de gestin. La
respuesta parece lgica y teleo lgicamente favorable. Tamb in aqu (como
en el primer supuesto) se ha buscado la nitidez de la si tuacin ms q ue su
gravedad esencial: cualquier .. nueva p.-ueba da lugar a la revisin 5,
8 ) La competenci a se atribuye a l Min istro de Hacie nda con facultad de
delegar en el Director Genera l correspondiente, lo que no es pos ible en la
declaracin de nulidad de pl eno derecho. La explicacin puede encon trars('
en el carcte l- ms reducido de la anu labilidad (limitada por el tiempo dl'
prescripcin, en la menor gravedad del vicio de anulac i n), y e n la ausenci{1
de intervencin del Consejo de Estado.

El procedimi ento se inicia por acue rdo del Ministro o Director General
No se permite que se inicie a instancia del interesado (lo q ue e n el supUCSIU
de infraccin manifiesta de la ley pod ra tener sent ido e incluso en el ca!!\!
de nuevas pruebas cuando e l inte resado no sea el contlibuyeme). Esta lim l
tacin da a la anulabilidad en nuestro Derecho tribu tario un sabor patrimo
ni alista (ms en defensa del aCI'eedor que de l ordenamiento jurdico, a d if"
rencia de la nulidad ya examinada). Podra pensarse que el RD II , Disposicit"ln
Adicional 2.", permite la iniciativa a instancia del intel-esado en la iniciaci(1I
del pl-ocedim iemo, con ocasin de la peticin de devolucin de un in grc~!I
indeb ido. Es dudoso que esto sea as ante el s ilencio de la LGT dado el ran ~1I
supedor de sta en la relacin con el Regla mento citado. Ta mpoco el PLDeii
recoge esta iniciativa del interesado en su extensa enumeracin de dercch_
e n el artc ulo 2, Hay que e ntende r que esta restriccin es contrari a a l princpl.,
de no indefens in recogido e n e l artcu lo 24 de la Constitucin, toda vez (1111
la revisin podra no efectuarse a fa lta de iniciativa administrativa.
La iniciacin del procedi miento e xige que no haya prescrito la acc~!\I,
adm inistrat iva, 10 que supone una limitacin que debe defenderse desdt I
I La referencia de [a nueva prueba. excl u
s ivamente a[ hecho imponible es un tema de
dificu[tld nOloria en determinados casos. Un
ejemplo puede ve rse en la reciente SAN de
15- 10-1996: La presentacin de una declamcin en la <He se informa a [a Administracin
de la existencia de unos seguros de prima (mi-

ca, sin aportar concrecin ni cullnti(cnci(m

los mismos, no permite excluir la apli~u I
del art(culo 154,b) LGT PO) CllIendCl' d
dichos elementos del hecho imponible no '
hllegramente ignorados por la Adminbll
(.Act. Jur. Aran:r.._, n(lIl1. 280).

369

principi o de segu ridad j urd ica La in t

.
diente expediente en que se incl~ en I s . r~c~1 n se Integra con el correspon_
del interesado en e l trm ite de ~lIdi~s I~ o~m es y pt-~eb~s y las ~eclaraciones
e~t prevista para el Supuesto de desc~b;~~i sta ~ud~enc ,a ~cI mt~resado no
IIJn aqu es aplicable el principio d
. d e~to ,e echos Imponibles. Tamestablece la presencia del o bligad e nollO e ensl~n y, a.dems, el RGIT, que
locin alguna (art. 25)_ Adems se~ae~ 1~~aactuaclOn~s lIl.spectoras sin limitina fi gUl-a que ta mbin termin a l- d:d b/e /a aud ,enc',a. establecida para
dones pl"Ovisionales de oficio I-egul d osel en ,la lanula bJdad: las Iiqu ida_
.
a as en e art lcu o 123 de la LGT.
rlO~ lmente, la resolucin estab lecer los efectos de la I-evisin
/lCI obvmmente muy divel'SOs ' deler
d d d
,que pueden
/evolucin de ingresos dero~ac.~ l~ nac l n . e ~1I a tributaria, de l-echo a
/e in fracciones, ne acin de un I n _e ~xenc l. n unproceden.te,. imputacin
HJI ial de esta natul~l ela, decla l-:~~~I J:lbutano concrc~o: ?eltmnacin ten-iM" ivo etc Ten,'endo e
un n uevo domi CIlio fi scal del sUJcto
,.
n cuenta que este ti
d
. '
u plcscripcin de la accin a dministrati vaP I~ rev~1 n est !!litado por
hllena fe como /' -t d I
~
, a ama a a la eqUIdad y a la
I/pcin ser de'~tn~~ a~l~s~ ~f~~~ c:~ece aqu de ~~ntido, El pla~o de pl-es'IIIC se trate o desde q e" l'
I PI o ser a paltlr de l acto tnbutario de
'.
.I
'
u nna Ice e pazo para
",' Ial"acin, segn los casos.
presenta l a correspondiente

IlIhllografa
~ O\ G ONzALEZ, c.: Lo. revisin a insumcia del inl
1 1
. .
"CWml1~n.le la ley y por aportacin (le lluevas eres~ o e e actos que m(rmgen man;,tI RL'VIS1/ de Oficio de los Ac/os Tribt / . ~ruN'/~,s'ldmpucsto~~, vol. 11, 1990,
11196_
I anos.
ti UlU y Allulabdld((l, Aranzadi.
I hNU S I\ RRANO C ' IniciaciII d I r
u,'n Slo de _. -) J ,e procet .lI1l1e~lIode revisin de actos mI/dables (arl, 154
"
R e
o IClO.,. uns pl'udcllCIa Tnbutaria _ vol 111 1993
"!l- os EREZO, R.: Devolllcin de in resos trib
-'.'.'
' ..
I ltl" manifiesta de ley, Cvilas, 1 985~
Ufanos I/u/ehldos)' reVISIn por "(/'l/C, Ilf"l GONZ I. EZ, A.: Lo. revisin de oficio or a
.
,'lIr(/OI'(/i/1(1r;o de revisi" uESl ud : O p~rt,aCl!,.de I/tI~vas pmcbas y el recurso
I , ..

lOS

CICC10

l nbutano, vol. 11 , IEF, 1979.

370

T IT. H._DERECHO TR18UTA IU O

que este carctcl" ti ene su iniciacin, a unque sea preciso ante el lmite que
supone para la Administracin e l .'espeto a sus pro pios aclos, la previa declarac in d e Icsividad en un acto fo rmal y la impugnacin en va contencioso-admin istrat iva. Esta calificacin est hoy en el a rtcu lo 103.2 della LRJPAC
que atribuye ya de manera ms concreta d eclaracin de lesividad a la Admi
nistracin, previa por tanto a la impugnacin jurisdiccional. La com petencia
p8l-a la declaracin de lesividad est a tribuida par la Ley citada (art. 103.3)
al MEH o al Consejo de Ministros.

En nuestro ordenam iento td butario la LGT establece este tipo de revisin

en su a rtculo 159: Fuera de los casos previstos en los artculos 153 al 156
(n uli dad, a nul abilidad y n:c tificacin de errores), la Administracin tributaria
no pod l' a nulal" sus propios actos decl aratorios de derecho y pa ra conseguir
su anulacin deber previamente declararlos lesivos para el inte l"s pblico
e impugnarlos en va contencioso-administ..ativa, con arreglo a la Ley de dicho
jul"isdiccin. El Proyecto de Ley Regul adora de la Juri sdiccin Contencio
so-AdminiSIl"ativa (PLRJCA) reconoce este derecho de la Administracin COlI
[a mayor amplitud: La Admini strac i n autora de un acto est legitimadu
para impugnarlo ante este orden jurisdicc ional , previa su decl a rac in de lesl
vi dad pal"a el inters pbli co en los trminos establecidos por la ley" (art. 18.2).
Hay que entender que el vicio del acto tributario debe constituir una infnu:
cin de l ordenam iento juddico, como es lgico. Adems debe ser un aCtU
declarativo de derechos (norma lmente, liquid aciones definitivas. actos d,
reconocimiento de exenciones, de regmenes tributarios especiales y aC1I1I
de condonacin, entre otros). Es este ca rcter el que ha llevado a l legislad"1
a la necesidad da impugna rlo judi cialme nte. Como tercer requisito, el tlClu
deber se l" lesivo, es decir. suponer un perjuicio econmico para la Adll ll
nistracin. Finalmente, el acto no podr ser impugnado en va econmico-II,I
min islrativa por la Admin istracin (por habel' adquil"ido firmeza), ya que 1' 11
caso cont rado debe r recurrirse en esta va. La declaracin de lesividad dd"
r producil'se en el plazo de cua tro aos desde que se dict el ac to de (jlll
se trate. Los efectos producidos por la anulacin judicial del acto debl'I.I"
tener en cuenta la imputacin de culpabilidad en la infracc in que se rcvl_
Si es imputable a la Administracin slo podr exigirse [a cuota tribullllt
al sujeto pasivo (y los recargos legales si los hubie re), no el intel"s de demw
S i lo es al sujeto pasivo se abre la exigencia de este inters indemnizul w 1
e incluso de la correspondiente sancin y, desde luego, de reiniciar los Crl'l!'
tributarios al momento de la produccin del acto que se anula.
Hay que entender aplicables los preceptos de la LRJPAC en relacilt l'
el procedimiento a que nos referimos: plazo de cuatro aos para la declal 11 41
de lesividad por la Adm inistracin (que estar limitado por la prescrip l'
en su caso) y reali zacin medi ante Orden del MEH o Real Decreto CUl' '''
se trate de acuerdo del Consejo de Ministros.

CAP XI V.- Rt.VJSION DE ACTOS TRIIJ

UTARJOS EN VJ A ADMIN I STRATIVA

371

IJlbliografia
. 1 I (an /59) en Co
T b
.
,.. Proceso de LeSIV/(al
.
[
fJ utana y Lneas para su Rcf
H'
.'
. mentanos a a l ey General
t991.
orma. omenaJe a Smz de Bujandaa, vol. 11, JEF

A l nr ANA C IL VETI C'

M ARTIN D ELGADO,

1972.

J. M El

.: '

p roce( imie1l/O de dec!artlcin

de lesivido(I, HPE, nm. 16,

CAPITULO XV
REACCION JURIDICA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIBUTARIA,
RECURSOS ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES

1, Aspeclos generales y reflexiones sobre su conveniencia

(recursos administrativos)

Los ordenamientos establecen, como es lgico, un siste ma de reaccin

hll fdica contra la actividad tributaria que comprende no s610 actos admi1t1~lra li vos. si no tambin aclos de otros sujetos de derecho que inci den, con
I'Il'CIOS fi scales, sobre terceros (actos de "ctencin y repercusin, e ntre aIras).
Este sistema est integrado por uno o varios recursos administrativos a
III~pos icin

de los sujetos pasivos y diri gidos a la anu lacin o reforma de

l... tllados actos tributarios o a sol ic itar un acto dec isorio de la Administracin
ti lu", con troversias e ntre dos sujetos privados sobre cuest iones fisca les conu'tr lS qu e les afecten.
1 a admisin de estos recursos adm inistrativos en el campo tributario (y
tlcfinitiva en el sistema mismo) se encuentran hoy sometidos a debates
,Iu l' su misma necesidad y sobre la forma en que deben ser establecidos
'11"1 caso de que se admitan.
PI pdmer punto de tensin se refi e re a su propia conveniencia. A su favor
I "Icmpre su consideracin de garantia para el sujeto pasivo que puede
! Ulu lado o ,'eformado un acto tributario sin tener que recurrir a la va
. II! Inl normalmente ms larga y costosa. En el lado opuesto, est la idea
1111 I ctraso en el conocimi ento judicial de una situacin tributaria, es decir,
1111 ln:lIamiento imparcial del conflicto. Este debate puede adquirir un
tllt intc,'s en aquellos casos de ,'epet icin de s ituaciones (y en los que
liUUI.;C ya, de antemano, el criterio contrario de la Admini st racin) y en
'IUt' po,' di versas razones haya necesidad de clarificar cuanto antes supues,11' hecho concretos. En definiti va, cuando resulte ms evidente la idea
I lt'c ulTibilidad admi nistrativa como cargn, especialmente agravada en
"tll PO tributario por las razones expuestas. En un plano terico, debera
'Ihll In consideracin de la citada recurribil idad admi nistra tiva como
.. ti fu , Ms an, con el asentamiento de la Administracin Tributaria como
ul/uc in que sirve (como cualquier otra sectoria l) a los intereses geneIk ..dc otra perspectiva, el mantenim iento de los reCUl'SOS administra, ,poya e n la consideracin importa nte, tamb in, de que tales recursos
uth'tI (1 la Administracin la rec tificacin de los actos de aplicacin de
I , IIIIIS tdbutarias, lo que contribuye evidentemente a una mayor agilidad,
1I h lnda la mayor celeridad de los mismos) y mejor distribucin de la
," .,Ihilidad en el eje rcicio de su funci n.
I I \'M tllldo punto de tensin se refiere a la conveniencia de uno O vados
" IIdministrativos. La respuesta, en mi opinin, se inclina a un nico
II

374

TIT. 11 - DEKEC II O TRIBUTARIO

rccu l"SO que no retrase el acceso a la j uri sdi ccin correspo ndiente. Una instancia administrativa (si se resuelve por un rgano con determinados requisitos) ofrece suficiente garanta para e l sujeto pasivo y al mismo tiempo la
conveniente oportunidad de rectificacin para la Administ racin.
El tercer aspecto discutibl e es la generalidad o especializacin del rgano
encargado de la resolucin. En un orden de garantas, los argumentos e n
el cam po tributario parecen favorables a la especializacin. De una parle,
sta su pone siempre una distancia mayor de la gestin propiamente dicha.
De otro la do, la resoluc in por rganos especializados en una materia tan
compleja como la tributaria parece conveniente y pennite mejor la creacin
y d ifusin de doctrina, Si la especializacin va unida a una profcsionalizacin
de los fun c ionarios que deben realizar esta funcin y a la estabi lidad de los
mi smos se estar cerca del mejo r s iste ma de recursos admin istrativos, El
incon veniente de la especializacin es la vocacin que normalmente terminan
teniendo tales rganos a funcio nar jurisdiccionalmenle en detrimento dc
la celeridad nccesaria en un campo repetiti vo y masivo en grado sumo como
el fi scal. Comenzando por e l establecimiento de procedimientos que en poco
o en nada se diferenc ian de un proceso y terminando por la adopcin ell'
un sistcma de doble instancia,
En resumen, la finalidad de garanta para el sujeto pasivo y de posibilidad
de rectificacin para la Admi nistracin (fue ra de los supuestos de revisin
de oficio ya examinados) hacen hoy prcticamente imprescindibles los recUl
sos tributarios en via ad ministrat iva, Un recurso es suficiente, pudiendo inclu
so estab lece rsc la opcin a favor del sujeto pasivo ent re rganos de rev isin
distintos o en a ras de una Oexibil idad mx ima que pueda optar entre unl!
o dos instancias, La especia lizacin e independenc ia de las personas encal
gadas de esta fun cin es a lgo, evidentemente, positivo, La ce leridad constituYI
tambin un objetivo indiscutible por las razones ge nricas de eficacia ad ml
nistrativa y por la especfi ca de l importante nmero de recursos consecucndll
de la inte nsi da d y amplitud de la activi dad tributaria en los pases d eS<1 n ll
liados,

CA " . XV.' REACC ION JURfDICA CONTRA LA ACTI VIDAD TRIUU TAlUA

375

r~~u,l'J'i~60; e n definit iva, una ind emnizacin y una cobe'-tu,-a

I1ISt l aCI n acreedora.
para la AdmiEl inte rs de demol'a no ofrece
bl
I
.
como he indicado en su momento pro e':l~ ~ g uno, TIene un ~arctel: lgico,
le hace contdbuil' a una mejor jU ' e,n de,~nltlva s u natura leza Indemnl zatod a
lo ex igencia de garantas, De unas I~:~ tn utaria, ~a7ores dificultades ofrece

::~i~~t:~~~:;~~,{~r~il e~~eu~sti~~:~I~~n~!~~':~i~~~ I~~~~~~~~~:~~~~~~~aa~': ~~~~

r

Ilusy ms an de 'al'antasc
go. eotlo a o,lapellclndcgaran_
I In difci l al sUjefo pasi vo d~h~cfr~ca~p~ed~"eval"
e,n ocasiones, a una si tuau
judicial e fec ti va y en definitiva n o ~ ~ ~erv~ncta del principio de tutela
It'nsin no es fci y parece ex i ' ir ~anodlll ~ enSln. La. supemcin de esta
,ulul'a leza: desde las que pel'ten~cen< af C~PCI~ de med!~as de, IllU~ diversa
111-: que tienen un marcado carc ter ad ,f!1P~ ,e la pol,llIca leglslallva hasta
l decisin los antecedentes del Sl - t Illl,IlIStt atlvo, tcmendo en c uenta pm'a
IJe o paSIvo.
L<1 primem medida que reduc ira la 'bl '
t" la una verdadera celeridad en 1, l '
' PI ~ e m tlca a. que nos referimos
111 evidente que el retraso o sim ale:~m ltacl n y, l'esoJ,uc~n de los recursos ,
I 'Implican la pl'esentacin de gar: t' entJe ~os ploced lml entos no su marios
' 1>01'10 dems, ms rece ti va a lanc';t~, a ace,1l ms co~tosa, La, fi,s~ali~<1d
11, os s ituaciones tributa{as La
c~dad por el alto glado de tipIfI caCin
1I romportamiento tribu tario' (ant :egun a , sera d~r entra~a en la decisin
'''pcnsin de la ejecucin Lo ccedentes) c1 sUjeto pasIvo que solici ta la
'1 cX lrafio en las I'elacion~s t ri~~~a~~a~o~rr;.a e,n el, trfico j udd ico no debe
Ir, Importantes poderes atribuidos a la' Ad s ,a~n ,SI ~~nemos ~n cuenta que
llllcnto exacto y completo dc cada c n ,. mll1lstlacl n pe rmlte~ u,n cono"Iullltos supuestos en los que j'esuJte m~ tll~uyente. El terc~r c nteno, para
1
,fu dar j>1'eferencia al p'incipio de tutel1 e1 av:,saJa trestac~l.1 de garanta,
I dl' garanta administrativa, Finalmente cct,lva e os rdm llllstrados sobre
In .. gastos originados por' la prestac' 'd Y cnbc~arlo ugar, el, reembolso
J n e ca el tura pOI' e l SUj eto pasivo.

()I'dcnnmicnto tributario espail01

2. Tensin entre cl recurso ad ministrativo como garanta de los sujetos
pasivos y como mecanismo de dilacin tribularia
Admitido que e l recurso a nte la Administracin Tributaria es una garuull
para los sujetos pasivos (y una posibilidad de rectificacin para la Admltll
tracin en los trminos que acabamos de analizar) hay que pregun tal'8l' 1""
su aspecto negativo y, concretamen te, por su utilizacin como mecan l\tI
de retraso e n el pago de la deuda tribu taria. Su ca rcter necesariamente MI
tuito y la naturaleza di ne raria de la obligacin tributaria pueden Ilevou 11
utilizacin dilatoria e incluso pueden dificultar el cobro una vez agotfldll I
vfa administrativa correspondiente, Los ordenamientos tributarios mnllll
dos figuras jurdicas pa ra equilibrar esta situacin; los intereses de dCIIUII
con una finalidad indemnizatoria por e l retraso en el pago de la obli ~m I
pOI' e l deudO!' (en el caso de que e l recurso sea desestimado) y la ex i ~wu
de garant as suficien tes para suspender la ejecucin del acto tribUI'

( 'ONS IDERACIONES GENERALES

:~:~f:i::i~~~~~~d~el~~~~:,~feU;~e~k~~i~~:~~~~~i~i~~;~::;;~~t:;SSO~:~:;
Hn pdmer lugar, mantiene una recUlTibllidad
,[_ (_
_
.1. I 'ccurso de repos ici 1) _ _
d
especl Ica 1I1dependlen_
.
I , I epi esenta a pOI' las llamadas
J
'
IIIIIIIIco-administrativas que s
rec amaciones
'1I1ul'!lrot ivos De acuerdo con fan", cnomo es sabid~, verdadel'Os ,'ecursos
1 lI ~ lIrable dada la
'
e eXlones antCI'lOl'CS, no crco que esto
l. jduu lmcnte consld~~a~~~e~I~~1 ~et las normas tnbuta n as, de los tributos
SIS ema en su ~onJunto Cuestin distinta
,... Itd especializaCin denve
, . H t' .. o Judlcial con 1<1 con'
.a una aproXimaCIn ~el procedimie nto con
1I\t'llicnte de los recurs;;gu~ente.P,rd~da de cclendad y senCillez propw,
a IllllllSllatlvoS y que la or'gan izaci n admi-

CAP, XV-REAceION JURIPI CA CONTR,I L\ ACTIVIDAU TRIBUTARIA

376

377

TIT. II._ DEII. I:::C IIO TRIBUTARIO

nistrativa sea suficiente a la vista del principio de celeridad citado. En definitiva, la crtica tiene que centrarse aqu y no en la existencia de rganos
especializados para la resolucin de recursos tributarios ni el mantenimiento
de la recurribilidad especifica a que nos referimos.
_ En segundo trmino, se mantiene un sistema mixto y flexible en relacin con el tipo de recursoS . La LGT establece el recu rso de reposicin y
la reclamacin econm ico-administrati va, pero aqul es poteslativo de mancra que los interesados pueden renunciar a l e jotcl-poner la citada reclamacin directamente. Se trata de una flexibilizacin plausible y sin merma
de las garantas del sujeto pasivo, que es quien realiza la opcin. En esta
lnea, debera igualmente darse carcter potestativo al recurso de alzada en
las reclamaciones econm ico-administrativas perm itiendo que contra las
resoluciones de los tribunales regionales o locales, cualquiera que fuesen, se
pud iese recur rir dil-ectamente en va contencioso-admini strativa. El PLDGC
permite una opcin a los sujetos pasivos que aunque es heterodoxa (en cuanto
faculta a optar entre dos tribunales de distinta categora) permite que lolt
interesados elijan una o dos instancias, Su artculo 37 dispone que en lo!!'
supuestos en los que corresponda la competencia en pdmera instancia a lo~
Tr ibunales Econmico-Administrativos Regionales o Locales, los interesado~
podrn interponer la reclamacin directamente ante el Tribunal Econml
co_Admini strativo Central, con la finalidad de que, si los interesados as! 111
desean, las reclamaciones econmico-adm inistrati vas puedan sustanciarsc ell

una nica instancia".

_ En tercer lugar , la tensin entre garanta del recurso y utilizacin abu
siva del mismo como mecanismo de dilacin est resuelta de forma desigulll
en nuestro ordenamiento y, concretamente, en el artculo 75 del RPREA, 1'11'
cepto clave en este aspecto, Slo se conte mpla la prestacin de garanl!a~ ti
la impOSibilidad de prestarlas (sin ninguna otra consideracin), lo que ti"
a la suspensin un aspecto tradicional y rgido, Dentro de este planteamicnlll
se establece el automatismo en la suspensin de Jos actos tributarios dc CH"
tenido econm ico, siempre que se solicite y aporte garanta bastante" COII
fonl1e al citado precepto (depsito en dinero o valores pblicos, avalo naUI
de carcter solidario prestado por ent idades financieras o de garanta In I
proca o fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes en dcli '
minados casos) , Merece un juicio posi ti vo la suspensin, en este caso tll
crecional. cuando el interesado no pueda aportar estas garantas concn'l '
y ofrezca olras, Hay que tener en cuenta que a unque en este caSO el 1111
de suspensin es discrecional Y se ex ige que la suspensin cause perjlll~ 11,
de difcil repar acin, el precedentc administrativO en este supuesto tan 111"
malizado terminar vinculando a la Administracin, Finalmente, se plll'
suspender la ejecucin del acto tributario cuando el interesado no puedo 1u11""
tar garantas sie mpre que justifique que la ejecucin causara peljuicl
impOSible o dificil repa racin,
La limitacin del automatismo a las garantlas citadas (depsito, 11\1.11
fia nza) es discutible, Hay otras como la hipoteca , la pignoracin de vI",
privados, la afectacin parcial y temporal de una parte de sueldos, Slil,1
e incluso de otros rendimientos que deberan producir tambin la citnd ll '

pensin automtica, El Reglamento ue r' ,

'
las gara ntas de guante blanco (de n{ f~n~ I~,amo~ se ha d~Jado IIcva!- por
ce de determinados sujetos pasivos tly aCI" eJccucln), no siem pre al alean
de dinero, con un coste apreciable ~i~n ocasl,on~s, como el avalo el depsito
conveniente el establecimiento de unae~~o o mdu'ecto, En este sentido, sera
'Pote'dca C~)I1 motivacin fisca l suma
men te gi l, no sujeta a impuesto c
[lctua!.
y on una re ucc ln en relac in con el coste
El PLDGC
no remis;
ha entradoI end la re ~ ul aCI' n d e esta cuestin impol-tan tc
limitndose
a una
n a or enamlento' El con tr'b
'
'
\'on ocasin de la interposicin del
_, ' d.
I uyente tIene derecho,
Illhn inistraliva , a que se sus'pe n d ae I ~Ol
rcspon Icnte
mgrcsode
lad recurso
d
'b o reclamac
'
, in
'ILLC se aporten las ga ra ntas exigidas por la
.eu
~
tn
utana,
s
iempre
at lVa
I e acuerdo con la misma roceda I
no.':m . n vigente a menos que,
garant a (ar1. 30). Es
Ilcci .. , no modifica nada ~ormaci~ :utP~n~~)I1
Rl'~llladora de la Jurisdiccin Co t ~ c, ua. I?~ me n.te, el Proyecto de Ley
plu la suspens in a que nos referi~;;~~O~~-AJ-~I~~strtlVa (PL RJCA) con le m111'] acto administl"ativo y dentro de un~ \~n , e CII cUIo gene~al de suspe nsin
\I'lc mos en su momento), restrict iva,
ca, por o que mteresa (y como

i;

111

ReCURSO DE REPOSICiN

Rccoge las finalid ades y la esencia d 1 r

d' ,
,1, Vllnm la para el sujeto pasivo y la o e'b,~,~Uldd a ml~I~lra~ivo: la fina lidad
.,I_\l.lcin de sus propios actos S
p SI
a e rectl f,lcacln por la Admi ,l. wmpetencia al propio rg'an~ ~~~ra:_e~t ?a e~tado hgada ~ la atribucin
1.. 1.Ilones apuntadas anteriormente eP o .uJo e acto recurndo" H?y, por
lIu unte el supe rior jer-quico I ste le~~rso puede ser sustitUIdo por
,11 I fl'cul o administrativo esta s~1 n~~lso po na p~nsa ..se que, sin sa lir de
, IlIlcreses generales d d' I
UCI n ~uede selVlr con ms obje tividad a

<
a a a mayOI-am l)]tud de c rite 'o d l
, 11 n",ulllen' la esenc ia del I.ecUl-so d e reposicin es' nhoy e rga
no superior
IO
h
'
/Iou lu, su at ribuc in a un rgano d .
,
. ' en e el-ec o tri
1.1 Icsolucin de I-eclamaciones' e: ~:~~?etenc~a gen n ca, n~ especiali zado
11\1\.., importantes refe ridos a ~u,
'da un organo de gestin. Sus aspecfi'
'
es ro or enam iCI1IO tribu la '
d
,.. \ m:a mente por los al-tculos 160 162 di
.
no const llul o
Itn !IISO de Reposicin (RRR) ap. \ d e ~ LI GT Y el Reglamento sobre
I dl' septiembre son I
"
lOa o pOI e Real Decreto 2244/ 1979
.
, o s SlgUlcntes:
'

1"

Nlllllra lezQ yerec/os de su interposicin

I I Il'curso es est rictamente admini - . , d I

\ // csoluc in De acuerdo con stlat l\O a( o ~ I rgano compe tente
1111'1, cele ridad y amplitud de la r:~~=i~~ltra~ezadt lene lo~ caracteres de
!lOIICS que ofrezca el ex edient
pu len o e~amll1a r'Se todas las
,\llo y de la Ad
' .p
e, es deCir, las actmlclones concretas del
mml stl aCIn en torno u h h b )
1, litiO en consecuencia interponerse a, ~ ec O . ase. Es potestati vo,
I'unt.licnle reclamacin econm 'c o r~sen lar Slll ]'CCUI"SO previo la
l
! hllllcnmos anteriormente meceee o-a ~.. mstr~t!va. Esta nexlb ihdad,
,
un JU ICIO poSit iVO.

378

TIT. H._DERECH O TRIDUTARIO

La interposici n del recurso no imerrumpe los efectos propios del acto

tributario y especficamente la apertura del cOITcspondient e procedimie nto
recaudatorio con su efcctualidad especfica que ya vimos (inters de demora,
reca rgo de apremio, ejec ucin de bienes , etc.) . S puede suspende rse la ejecucin si se presta n por el recurrente determinadas garantas ya ind icadas
antcriOl'mentc con carcter general y hoy reguladas en el RPREA, artculos 75
y 76, ya anal izados. En este sentido hay que en tc ndcJ' que au nque el RRR ,
e n su artculo 11 , da a esta suspensin un carcte r discreciona l (po d," suspenderse la ejecucin del aClo) hoy rige el automatismo establ ec ido por el
n uevo RPREA e n su artculo 75 y, en ge ne ral, todo el sistema de suspensin
establecido por esta norma,
Como efecto especfico y lgico de la interposicin del rccurso establece
la LGT. art culo 161 , la inter.-upcin de los plazos para el ejcrc ic io de otro\
recursos, En el ordenamiento actual sc I-efiere (sistema tributario cent ra l) n
las reclamaciones econmico-administrativas,
b)

Competencia y actos recur"ibles

Como en todo recurso administrativo, la competenci a est atribuida a 1111

rgano de esta naturaleza , La LGT en su artc ulo 160 dispone que e l reCU I, II
de reposic in .. , se interpondr ante el rgano que en va de gestin dicll)
el acto recurrido, el c ual ser competen te para resolverlo, salvo que se all l
buya su competencia a la autoridad superior, Este ltimo precepto no ticm
una efcctualidad jurd ica prop ia, ya que ser precisa un a ley para la atribuci(n
de la competencia a la que se refie re, S tiene inters doctrinal en cuau!!1
apunta a la transformacin del recurso de reposicin trad iciona l en un reCUI
administrati vo ms genrico,
En relacin con los actos recurribles, la LGT se re fi e re en el precepl.
transcrito a los actos dictados en va de gestin (es deci r, actos de gesllc'IIP
y el RRR, artculo 1, a lodos los actos l-ecla mables en va econmico-adUlI
nistrativa , Esta delimitacin, de tI na pal-te, excluye las disposiciones adllll
nistrativas y deja claro, por otro lado, la via bilidad de este recurso coull
los actos de trm ite que decidan directa o indil-ectamentc el fon do del aSIIIII.
que pongan t rm ino a la va de gestin o impidan su continuacin, La,\ 1'11
meras no son aclos de gestin y los segundos estn expresamente considc, ,ul.
como reclamables en la va econmico-administ rativa por la LGT (arl. Ir,
y, claro est, por el RPREA (mt, 37),
c)

Legitimacin

Est establecida con la mxima ampli tud e indudable cOITeccin, Ol"'I"

de citar cI a rtculo 6 del RRR a los sujetos pasivos y responsables de 111\ j
butos establece una especie de clusula gencral: .. Cualquier o la-a l)tl ..
cuyos intereses legtimos y di rectos resulten afectados por el acto adllllit
trativo de gestin, La f lmula es amplia aunque excluyen te de cualqu ll'l I
de accin po pular. No obsl an te, e l concepto de interesado va ms ,,11. '

CA l>, XV,- REACC I ON JURIDICA CONTRA LA ACTI VIDAD TRIRUTARIA

379

titular de una situacin jurdica afectad d"

,
,
lIna norma tributaria; se extiende o deb a lJ ~ctamente por I~ aplicaC In de
I>DI- Ia a plicacin indebida de
' e ~acello a aquellos sUjetos les ionados
\.'jcmplo, la conces in indebidaudna nOl ma e,esta natura leza a un tel-cero (por
,
e una exenCin a un ca
',"d -) El
'l lICanaliza mos precisa el concepto de i > ' d
mpe I 0 1 ,
precepto
IIcgaliva del mismo, Se pone el ac t ,nte, esa o a tmvs de una delimi tacin
hsica (que tiene que ser eSlrictae~ o ~n la,~atur,aleza de la s ituacinjuddica
IIlon ia l y no en la cualidad de los ~~~ ': tn uta na) y en s u ,incidenc ia pa tri tima rlos (s lo por su cond icin S b' .J tos, En c~nsec~enc la, no eSl n legi.llIta rios de la Admin ista-acin du ~ctlv,a) los fun cIOnan os, de legados o manh hu tadas en vinud de pacto' S~nun~la7te~ ,y los que asuman o bligaciones
n
" \l:Illli namos, el in'c rventor Gen~I~:11 d eglllln a,d<:",s, se~Lm e l precepto qu e
.1t' legados c n el ejercicio de la funcin ~ la l~,~mm.. stracln, del Estado y sus
tlllC lcs confiel'en las disposicio
, Isca IzadOla de los Ingresos pLlblicos
It'Mlca dada la obliga tori edad de tn~~ vlg~nt~s,., Se ti-ata de una legiti macin
IIll'dida ex terno a la Adminstraci~n ~~cIn,l l1tel'~en tora. su ca rc ter en buena
l'lllcrente a la misma de la fac ullad d;~StI~l ml,sl,lla y la cons idcmcin como
IUlles (a n, 93 de la LGP)
ntel pOSIcIn de recursos y I-eclama ,11 IJrocedill1iento
Se inicia (al mismo tiempo que e l

111. \e hm-n constar, princi almentereclll"SO" por med,lO de escrito en el

'It 1 ente, el rgano adm inist l-~tivo anl' las C I I C,U nst~n clas person a les del
1.1 c!edat'acin de que no sc ha '
e e que se mtel pone, e l acto recurl'ido
II UI'lll'ativa, Este escrito es a l mi~~~Ut1~~do eJ n~ismo e~ ,:fa econmico-ad.
II-lIdo constar los antecedentes de he po e IIl lerpOS lc ln y a legac iones,
111t' .. , para lo cua l se puede exami nar el ~:o :d,los fundamcn tos, cOlTespon.
Iilll lvus que tengan relacin e
I
pe lente y las actuacIOnes admion e acto de gestin E l
11I1II..:uas cOITcspondientes El 't d R I
,n
se propondrn
It lll'l'e a la pl-ueba docum~ntalc(:
~g amento que examinamos slo
1I vu n de base a la pretens i n, s: ~e~l e? .a~ompa~_rse los ~ocu.mentos
,tll he una prueba pedcia l que
hg
~I t. 8), p ela nada Impide que
tilo lu haya sido indebidamente ~10 aya podIdo I-ealizarse en va de gestin
.. ji litiO s,u verificacin) que pued~~e b:nhf~~ usold~ la~ presuncio nes (pro11 1111 deSignarse los e lementos de ' b e dl~l.ar ~ ,mIel esado, Il?ualmenle,
,,11 1 pCI-li nentes En cualqu'
plue a ~ ISposlcln de la Admmist.-acin
I
b
'
ler caso I'egll-n las reglas S b
,. 11' cn los artculos 114 a 1 19 d Ia LGT
'
o re ~rue a esta1,11\11 Y a legaciones se acompa _ e I ' ,~~nahnente, al escnto de in tcr,,,1 ,,,, El escl'ito que inicia el prona~ , e, JUSt, Icante de las garantas cons'1 di' quince das contados a pa ~~ ~mlle~to, deber p"esentarsc dcntro del
,
I Ir e slgUl entc a la notificacin del acto,
t hl'l lruCC l n del l'ccurso se mte ra co
'
1, Illt'K'lc lones y ven ficacin y prfc;ica ~ ~ctua~lOn~s diferentes: examen
1111 tl", Dos cuestiones susc itan
e ~s pi uebas que correspondan,
l .h~1I dcl expediente 1'01- e l :~:cJaI I,nters ~n esta fase, Pl'i lllera,
111 ,( IUllphlUd por el RRR
{'
13 admm lSll'3l1vO estableC ida con la
110 Derecho pblico L:~ ICU o ' SigUIendo en la lnea Iradicional
,
< I eposlCI n sometc a conOC llntento de l O" ga-

b-

61'

380

TIT. tl.- DERECIIO nUBlJI'ARIO

CAP. XV.-RI:ACCION JURIOICA CO"'TI/.A LA ACTIVIDAD TRI8 IJTARIA

no competente. pa ra su resolucin. todas las cuestiones que ofrezca el expediente. hayan sido o no planteadas en el recurso._ Esta revisin, puede llevar
a l interesado a un a situac in jurdica ms desfavorable que la que resulla
del acto que se recurre? La posibilidad de la refomwlio in peius, como es
sabido. es un tema clsico y de indudable importancia . S i nos a tene mos, en
una primer-a lectu ra, a u na interpretacin literal, tanto la LGT. artculo 160,
como el Reglamento a que nos venimos refiri endo no dejan lugar a dudas:
.. La reposicin somete a conocim iento del rgano compe tente, para su resolucin, todas las c uestiones que ofrezca el exped ien te ... Un anlisis ms detenido de la cuestin y. sobre todo, la contemplacin del pdncipio dc congruen
cia c incluso la utili zacin de una interpretacin sistemtica que d entrado
a normas a dministrat\'as nos lleva a una conclusin disti nta. En primcr lugal',
la llamada a todas [as c uestiones que ofl'czca el expedicnte .. hay quc enten
derla refe rida a l acto de gestin y a la peticin del reCUITcnte, Es decir, en
la aceptac in total o parcia l del recurso o en su rec hazo pueden considenu'M'
otros aspectos, al-gumentos y pruebas distintos a los utilizados po" la Adml
nistracin en va de gestin o a los alegados por el recurrente. En segundll
trmino, e l principio dc congruencia obliga a acept ar o rechazar la peticiI1
del interesado; ello no s ignifica que si el exped iente ofrece cuestiones distinlil
a l recurso y favOl'ables a la Administracin queden sin respucsta; podrn MI
actuadas por sta fuera del ,'ecurso utilizando su accin de oficio y, e n dril
nitiva, su poder de iniciativa, En otras palabras, el principi o de congrucnd.,
no limita los in tereses de la Admi nistl'acin ms que dentro del propio recunu
no va ms all de una limitacin temporal e instrumental. Por otra pal h
una interpretacin sistem tica nos lleva a la misma conclusin con la lIamull,
expresa a la congruencia que hace la LRJPAC (al'lo 113), prohibi endo 11'"
el recUl""SO administrativo (su resolucin) pueda agravar la situacin inid _
del administrado, Fina lmente, la admisin de la /'eran/lUrio in peitlS convenhl
al rgano de resolucin en un rgano de gestin, Este (I!t imo argumenlU
ms vli do para la rcclamacin cconm ico-ad min ist rativa que para e ll'CcUI
de reposicin; por ello, nos referiremos a l posteriormente,
La segunda cuestin se refiere a l conoc imien to del dictamen previo
la Abogaca del Estado, previsto por e l artculo 14 del RRR, poI' pal'll' 1I
interesado, Se trata de conocer una actuacin administrativa concrela ) I
mitir tambin unas a legaciones determi nadas . Nada parece impedir este tllu
cimiento. Dc una parte, el artcu lo 9,2 del Reglamento que examinamO'l ti
pone que la Ofic ina administrativa tendr la obligacin de poner dc U hll
fies to al interesado ... las actuaciones administrativas que se requieran ... 1'...
que esto sea posible y tratndose de un acto in temo, debera notifi ca!
in teresado la existencia del dictamen con un plazo, evidentemente SU!IIIII
para alegaciones concretas. De otra parte, tambin aqu el Derecho AIII
ni slrativo puede considerarse favorabl e a esta tesis al exigi l' la audiemlll
los in teresados dentro del recUl'SO adm inistrat ivo cuando hayan de 1111"
e n cuenta documentos no recogidos en e l expediente originado .. (.u I 1I
LRJPAC).

La resolucin del recurso debe ser moti vada , con refe rencia sucinU! ~
hechos y a las a legaciones del recurrente y expresar de forma clam la .. '
nes por las que se confirma o rcvoca total o pal'cia lmente el acto implItllI

381

(RR R, arl. 16), notificada a tod 1 '

,
.
\cncin a los cfectos perli ncntesO~ o~ ~~te~esados y .comunlcada a la Inler,
ca ~s antcl'Jormente en la legitima.
\"I6n), El recurso se entender d a I.n 'd
.
d
esestlma
o SI no hubiera SI'do resue Ilo a los
11 ctnta fas de su inte rposici E
h ibularias hay que e ntender
n~te
~aso,
y ante el sil encio de las normas
1ca
u los actos presuntos y espec',roc
cs lOS prelccptos de la LRJPAC relativos
I
'
. I amente os re ativos a la
' T
.
11" mismos, su contenido y sus efe
'
Celtl Icacln, sobre
1,'ClII"SOS que procedan ante la d
cto~6 EspeCialmente, en relacin con los
enegac l n presunta.

;p]"

Illhllografia
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" '"111'$0 (le reposicin . RDFHP
. ","CllCIIl (le/ acto m lminis(m(ivo,(jscal en el
,
.. , num, 62, 1982 .

!tI t LAMA CIONES ECONMI CO,AO:\IINISTRATIVAS

Na tl/raleza administrativa

( tlllIO ya in dicamos an teriormente el se u d '

1\l llJUC I'egula nuestro DCl'Ccho trb 't . g n o tipo dc. rccu'SO admin is,
ul_Illl ti v<l. De g.-an t.-adicin en I ,u ,a n oJS la r~cJamac ln econmico-ad.
1I1~lo. El hecho de que decida~ue~lIo 01: enanllento, ,'equiere un examen
'. lIhll"'racin) as como que < Pledt~n~IOl1eS (de los intel'csados o de la
su proce 1Il1lento se as
'
1 d
l . t,11Y que sus rga nos colegiados se de no '
.bmcJe a os e carcte,'
, I Il' carcter, En defin itiva los 6
mmen t:1 una les no puede camII II lcn rdi nados en la Adm'nislra~7t~0:~l;7 dcclden t~les reclamacioncs
.ca. Sus ~ I~mbros son noml.. ,,>epa rados por e l Poder Eecll livo
tI" 11' lda) entre funcionarios pblicos 1~~?blel"11o o Mln~ stro de, Economa
'1" hndas de l TEAC sobre determinad
' uso est. prevista una ces in de
I
""ticnda que deban ser resue ltas ~~ ~~c1amaclones que por s u im~or
'1 11 1. ' eCOllocer que algunos aspectos
Ias
H~cha esta afi rmaCin,
"
I c~ lIe1ven les dan un perfil dctemlin
rec a~ac~ones y de los rganos

a1 p' OpiO dentro de la Admi, "hil l. En primer lugar su

/111 d iado. En segundo ' tl'm~~~ c;er co e,?la,~o ~al vo, lgicamcnte, el
. ,10. da/'amente de los q
1'. u elsPcclahzacln: son rganos dife.
ue rea Izan a gest"
b
.
/li)1 la LGT, cn su artfculo 90 .
I n t~1 uta~'I ~ que se con,com~ una fu~cJn dlstlllta de la de
1I II de I'eclamaciones' su c
111''''11 (ingresos y gastos de I A~m.p~tencl~ nH\lcna.1 est rigurosamente
a
mllllstracln somelidos al Derecho pbli.

de MfH.
r

382

TIT. 1L.-Dll RECHO TRIBUTARI O

ca y. concreta mente, al De recho fin ancie ro); el citado carcter col egia do contribuye tambin a esta especi alizacin dent ro de la delimitacin previa de
la mate ri a indicada, favo recida por la estabil idad. en la prctica, de sus miembros. Fin almente, su funcin de decisin de pre tensiones. No se l.-ata slo
de una separacin de los .-ganos de gestin sino de la imposicin a stos
de su c riterio y decisiones obligndoles, en su caso, a la a nul acin o rectificacin de los correspond ientes ac lOS admi nistrativos. Se ll'ata de un ve l'
dade."o recurso con tra actos tributari os dentro de un pl"Occdim iento que pe ...
m ilC un a con frontaci n jurid ica ent re la AdminiSII-acin gcsto l"a y los s uj c l o~
pasivos .
Los ti-es aspectos citados (actuac in co legiada, especiali zacin y dccisilI
de pl'etensiones) produccn neccsa damen te a lgu nos efectos importa ntes : 1111
juego basta nte limitado del princi pio de jenll'qua incluso dentl'O del crClllu
de los propios Tribu na les Econmico-Adm inistrati vos (lTEEAA); aunquc ti
artcu lo 9 de l RPREA declara q ue el Tribunal Central es el superiol-jerrqu itil
de los tribuna les regio nal es y loca les, esta supren1l.ld a se limita a la resol uci611
de los conflictos de atribuciones; es impo l-tan te, igua lmente, que los rgam
a que nos referi mos quedan fuel'a del acatamiento de las disposiciones in tt l
p.-ctali vas o aclaratol'ias de las normas tribu tarias d ictadas por el miSllltt
Mini stm de Economfa y Hacienda, Estos efectos dotan a los Tribunal es l'U
nm ico-ad ministrativos de una conside rable independencia te rica y prctit It
As, la estimacin o rec hazo de las I-eclamaciones tiene como nico cd telf,
a segui r la conformidad o no a derecho (y no la interpretacin ad min istra th'",
y la un ificac in de c riterio de los tri buna les regio na les y locales I'equiclt' I
interposicin de un recurso de alzada espedfi co para tal fin,
En resumen, las reclamac iones que exam inamos son un recurso ad ...
nistralivo, y los lTEEAA tie ne n este mismo carcter. No obstante, su M'I'
racin de [os rganos de gestin, su carcter coleg iado, especia li zacin y hu
ci n les o torgan una notabl e inde pe ndencia, En la med ida que esta sepa r:t It
de la Adm inistracin gestora sea efectiva, su justificaci n y scrvicio a 111 111
tic ia tributa ria sel-n maYal-es, Ms an cuando nadi e discute que los intCI1
gene ra les a los q ue sin'e la Administraci n no tienen por qu coi ncid l ,
los intereses patri moniales pbli cos ,
La discusin, hoy, debe despl aza rse a o tro luga r, Y co ncretamen te j i l
sigui entes : Tratal-de que tales recla maciones se resuelvan con celeridad, A"
zar en la especiali zacin de sus l'ganos y miembros Y en la nOI-mali /lu I
de sus procedi mientos como ni cas herram ientas (ade ms, cla ro est, l.
adecua da do tacin) capaces de hacer frente a la gl'an co nOic tividad II '11
Faci li tar la constitucin de ga ran tas, a pal-tir de la co ntemplacitI
reCUlTent c, Reduc ir e l pl anteamiento actual a un sistema de ni ca i n ~lIl h
con la fin a lidad de equilib.-ar la conveniencia del I-ecurso con el a CCl'MI
a la va contencioso-administrat iva , Difund ir mejo r la doctl"i na del Tdlt"
Econmico-Ad min istrati vo Centl-a l (TEAC) Y en genera l la de tod
TIEEAA de mane ra que pueda conocerse la respuesta de estos lltMI"
tantas situaciones homogneas y repetitivas que constituye n la realidad 1II
del Derecho tl"ibuta rio,

CA P XV.- REACC ION J UIU DICA CONTRA L\ ACfIVIDAD TRUIIJTA II.I A

383

afenas que pueden ser obJelo de recurso, Delemlinacin

de los l/amados aCIOs reclamables

Una p.-i mera lectu ra de las materias qu

d
b
Ilucde lleva r a la conclusin de
, e ~ue en ser o ~elo de n:cla macin
IOlles a satisfac el' pOI' la Adm ' ~ n,a c l,crta etemgenei dad (t.-ibutos, o bliga ,
<
II1 IS raCI n pensiones ele ) La I'ca l' I d
'
11 1 >orgo, es otm, Ta les male rias in tegmn 'lo que d . d
'
,
1,' a ',s in
IlIlu I se denomina D ' . h fi
"
es e una pc npectlva clenIII~t l'lciones No tod~~ et _0, Ina nClCro: Ingresos y gastos pblicos de las Adm iIlucilos que' est n some~~~;g~~C~~sr:c~~s~~sb~~:s~~~aSuje,t~sdd~ de~echo, si,no
11 11tl~ cie ntficos se aj usta bie n a n uestro ord '
, UI1l ~ ,~sa a en pn n1" I I"it e que los r r EEAA avancen en su especi a l~~:c7~~~ to JundlCO genc ra l y
Hl RPREA a n cu los I y 2 d 1"

Ilj

1"

l;~) cuya a~licacin puede ' da~' ,;~~~arl~'~:~~:~;~~ol~:s~~t~~~~~figu,~as ~u:-

'o::: ~~sb~~~~koc~ri~~~a;i~lu~len, nos inte l:esan slo las que t ie~~~-~'e~~7~~

'1l lllIdas 01 estudiar e l onjen:~~~t~ed:e[~~::ng:sfastoE' ,pbliCOS ~ern cxa'11 1I1..HlI CS:

os,

s as matenas son las

I
:l'butos dc la Administracin General del Estado y de la Instituc iona l
I 11~~I.d ~~~e d~ a~ u~ll a; y reca rgos ~obre, es~os tributos establecidos pOI' las
d pnm~r oque es la pa lIe pn nclpal de esta recUlTibilida d Hay
':. l'IlI~~ er qu~ as exacciones parafi scales quedan sometidas a estas ~eclalunes, En pn mer lugar, porque el a rtculo 262 de I
'

'\: : : i!;:,!;: ':~~~::~~;,' ~i~~~iiii:,~n~~no, ,e~d~~d;:;e~~7:i~~;.:~t~~~~~~~~~~:~:

16

Cle rla a s

u as que pudie ra n pla I

,ti ,noma,
I11"1 entes te rntonal es,

n este caso segUir n la ,'ecu rribi lida d po-opia

I~ A~;I;l~n~en,tra,r aq ~f ~n relac in con las entidades q ue no f~~;:~s~~ n:

Y que te ngan un c~rcter territoria l (dent m de
I ' " l luniJ~da~6~ Publlc)a E
r.l ~i blltos cedidos ~ las CCAA, Es lgico su sometimiento a estas recia

h llll~. ya q ue la ces i n se limita a ll-endimiento de ta les tri buto

t 111 lIodel- normati vo, rea liz ndose su gestin a t.-avs de la a r s ~ a ~n

'" .1.. cSt;:lt a les , Igua lmente, los recargos esta blecidos sobre los r:.,li~~~s~ e
I I IIS ~:csos de Derecho pbli,co, Est e co ncepto tan amplio permite incluir
IIKIII .IS cuya natural eza tri butaria puede co nsiderarse d ud
A' I
I

:ltjl~~:8~~~~Ss~)I~eSs~g~~~~~~e;~c,ial en el ca~o de que ex istiese a~::~a ~u~;

IIll .. 16n de Deuda Pb lica

1) , ' bl'
(

cu~~ne c~~~ t nbuto~, Igua lmente , ~os ingresos

s u

10

no COI respon de rea lizarlo aq u

1;: I.III:c:P~lnt~~O~i t~~~~docuse cdons id,ere que no son tributos) y las ~xaccione~
lo

li

1\11 sentido estricto,

an o e acree d al' no sea una Ad "

'
mm lSlraC I n

1
Il lhu tos de las Hacie ndas Loe 1
11'r,'s lacin propia L
I a es ~,n, os casos e n quc as ,se dispo nga
t" I C lo ' "
, a reg, a gene l <1 es, pucs, la cxclus ln de es tos
s I ecursos que a nali zamos , Las excepciones est n vinculadas
ti

384

TIT. II.- DERECIIO TRIBUTARIO

CM', XV,- II.EACCJON JUII.IOICII CONTRA U\ ACTIVI\)AD TlI.JIlUTAII.III

a casos concretos de gestin POI" la Administracin Genera l de tales tributos.

As, la llamada gest in censal del Impuesto sobre Actividades Econmicas
y las ponencias de valores, y los actos de de term inacin e individualizacin
de los valores catastra les del Impuesto sob."e Bienes Inmuebles.
La limitacin de las rec lamaciones econmico-admi nistrati vas en relaci6n
con los tribUlOS de las CCAA y Entidades Locales tiene su justificacin en
la au lonomla de estas Admini st raciones, incompatible. en principio, con ti!
revisin por rganos de la Administracin General del Estado. La cuestin,
sin embargo, no se plantea en estos U! I-minos (dado que el ,"espeto a la auto
noma es siempre positivo) y s en la neccsidad de que aquellas Administra
c iones establezcan rganos de I-esolucin de reclamaciones con los mismo_
caracte l-es que los ITEEAA (sepa..acin de los rganos de gest in, naluralc,"
colegiada, especia li zacin y decisin de prete nsiones vinculantes para 11'1
Administrac in de que se trate)_ En definitiva, como ind icbamos antcriO!
mente, este tipo especfico de recursos constituye una ga.-anta para los sujclu
pasi vos en a l-as de una revisin sencilla, rpida, gra tu ita y hecha desde rI
conoci miento tcnico de los actos tributarios,
Mayores dudas ofrecen los tribu Los de la UE, Hay que tener en CUCIlIIt
que tanto el TAPEA como el RPREA siguen un criterio subjetivo e n la dc!t'1
minacin de las materias sobre las que versan las recl amaciones (triblltl ~
de l Estado, CCAA y Haciendas Loca les), La nica va de entl-ada se ria \1114.
ley dado que ambas normas admiten la reclamacin respecto de cualesqukl
otras materias que por Pl-ecepto legal expreso se declare su somet imicllh
a la va econm ico-ad ministrativa,
Esta dcbatida cuestin debe resolverse en sentido favorab le a la adnli ~ll1,
de las reclamaciones en los tributos comunitari os, La Decisin del COIl~, I
de 24 dejunio de 1988 relativa al sistema de recursos propios de la Comunlll, '
establece en su artculo 8 que los Estados miembros recaudarn (hay 111
en lender este concepto como gestin) los recursos propios comu nitarlll
con arreglo a las disposiciones lega les, reglamentadas y adm inistlilllt
nacionales .. ,, Es deci l-, todo el bloque tributario instrumental espaol !'oC 11]11
ca a los tributos comunitarios; el problema se ha resuelto a travs cll' 11,
tcnica no prevista en e l TAP EA ni en el RPREA, pero igualmente v 11.1
una norma comunitaria (de obligada recepc in por los orde namient o~ di i
Estados mie mbros) ha declarado aplicables las disposiciones sobre los 11' ,
sos que estudiamos a los tributos comunitarios, sin necesidad de violllll
el subjetivismo a que an te riormente hacamos referenca,
Los aclos reclama bies constituyen una conc recin de esas grande ~ "1
que se de nominan , como he mos visto, materia que pueden ser objeto <!l' ...
mac i n econmico-admini strativa, Es necesario, lgicamente, un actu .1
Adm inistracin o de los particul ares (un acto privado) que delim ite nllllo I
temporal y territorial mente esas figuras tributarias y rea lice su impIllII'
a un sujeto de derecho concreto, Estos actos son los que se denominuu iI
mables y los que permiten por elto el recu rso admin ist rativo que eSludll'"
La LGT, el TA PEA y el RPREA regulan mi nuciosame nte y de mam'l!4l
tiva desde la perspec tiva fundamental (garanta de los sujetos paSI\11 ,

385

ICClJ~T~ bilidad, Un mejor estudio de l o '

,
s ml~mos ac~nseJa separa l- los actos
udm mlstrativos de los actos pl'v d
111\ particulares y que en consec a os, co~ be ectos tnbutal'os realizados por
11, 'ITEEAA,
'
uenCI3, e en estar sometidos a l control de

~ 'J Actos ad ministra ti vos reclamables

Las nOl'mas citadas, y conc re tamen te I
f I
"du mab les los siguientes actos d' t
e art c u o 37 del RPREA, declamn
1IIIIvisiona l o definitivamellle reco~~;'\dos Pdr I~ Administrac in: a) los que
m.1 obligacin; b) los de tr mite ue d~c~~ o ~llIeguCI~ u~ derecho o declal'en
,Id Usunto o pongan trmino a l~ va de an ,~Irecta o mdll'cctamente el fondo
I hH mente, e l ReglamelllO (Siguiendo agl~s~on, Aunque como vel-emos pos'III~, la esencia de la rec urribilidad .' l GT) enumeran con detalle estos
1"tos ncleos habr que I-ccun-il: co~o en, eso~ dos apartad?s transc ritos;
I lodos los casos de duda En e t .
'dhelramlCnta para la Interpre taci n
1'I IIIIIeamiento de la LGT que s e S~~HI
el Reglament o ha perfeccionado
, IKIOS I'eclamables ms y al cO,nsl er~ ~ estos supuestos basilares, como
111 1110 165, Su desglos~ actualmls;:,ocn;ve q,ue los dems recogidos en su
Il'I un-iblc SUpone un recono .Y ,
o ocacln ,como cabecera de lo que
'1IIIInCracin que hace el citad~I ~~e%!o a su cal:act~r, expansi~o, Ms an,
uljlllfica Livo,
g mento en su alllculo 38 lle ne carcte l-

b'

I hlndonos a l apartado a) la primera c

'd
'
10"1 -actos provis io nales o d f' ' ,onsl eraCln es que son reclamaI mluc in a las diSPOs iciones aed:~:~~s~~' ,Esta refere~cia, deja fuera de la
.'III~,I"O y que queda n fu el'3 de la va de a tlva,s y orgalllzat lvas ~,c ladas por
111 Ill'lI naturaleza reglamentana Ta m gestin pro piamente ebcha au nque
1! ' I~()!'>iciones que long'n eSI'
I Placo Son ree/amables, obviamente
<.
.. na ura eza no ' r
L
'
1')/1 es que son rec urribles los ' t
'
, 1 ma va,
a segunda consi_
hlllC lleva a esperar e l ca ,-c~e~- ~<; rr~~ls lona l es e n contl'a de una ciel'ta
,11 1 la doclnna normal del <D ' he ml~lvo del acto) y separ ndose tamII I uliandad eVidentemente e~e~, o a mmsll'atlvo, La explicacin de
illu y concr~to de I
p Silva, hay que buscarla en e l carcter

a mayor parte de los ac tos

"
I
.. Ilu , Ms precisamente son a t
~
prOvlslona es en ma te .-i a
fp, ej, una liquidaci n P3l'c~a~soc~~ e ,ectos perfectamente individua_
h lc1n habda que decir que la
' ~c,onal). Ahondando ms en esta
I 11I.lyor parte de los casos) no ~'oJlslona:,df~ de los actos tributarios
I , ,l!,1OC iO mismo sino de una h' e ec~ a a a la de ~n requisito o e le.
1111 liCiO perfecto' o a la ne
d"d'Oldtlca comprobacin administl'3tiva

cesl a
e mtegral'se en
un acto poste.-iol"
I 111It\cter proviSiona l 11 0 IIn 'd
.. hllldos erectos J'u ddico
pi e que produzcan inmediatamente d~
l I s Conc retos y la ex igencia d ' ,
11111 ti POI- parte de la Admini _, ' '
a mll1lstrativa o
, Ilale,
s aCI n acreedora de las prestaciones
Mlllldu conside racin se refiere a la esen ' d I '
11, 111' que sel- el - reconoc im iento de un
~Ia e pro~1O acto, Su con"th 11 concl'e to de amol'l izaci
' delech?" (p, eJ" una exenc in,
lO () gllStOS e tc ) y que
d n, ~na IIn~utacln lempOl-al especifica
pue e sel recurndo por la Inte lvenc in Gene"

386

TIT. II._ DERECUQ TRlBtrrA RI O

ra! de Estado (ICE), por el propio sujeto pasivo e incluso podra defenderse
la reclamacin por un tercero como veremos posteriormente al estudia r la
legitimacin. La reclamacin en relacin con el :reconocimiento de un derecho tiene esta delimitacin en el campo de los tributos. Su dl"culo Sel" distinto y. probablemente, ms amplio en relacin con derechos de formulacin
ms directa (reconocimiento de pensiones. p. ej.) que aqu , en un estudio
tributario, no interesa. La denegacin de un derecho. situacin subjetiva

ms amplia que la anlCriOl", compr"endcr el rechazo de la prescripcin, apla"

zamien to, no residencia, ctc. La .. declaracin de Ull a obligacin .. es e l COIl ceplo ms genuinamente tributario. Debe entenderse, obviamente, no s610
en su sentido literal de obligacin nueva sino como modificacin c uantitati vII
o temporal de una obligac in preexistente o imputacin de una ob[i gacil\
atribuida en principio a otro sujeto, recalificacin de actos real izados en fruu
de de ley, etc, Igualme nte, debe entenderse no slo como prestacin de dfll
(dineraria) si no tambin como imputacin y exigencia de una prestacin (11hacel- (deberes fiscales de cualquier tipo).
El apartado !,), citado, establece un segundo ncl eo: los actos de trm[tl
que deci dan directa o indirectamente el fondo del asun to O que pongan lt l
mino a la va de gestin . Este gmpo de actos I-ecurribles requ iere la del!'1
minacin precisa de los pl"Ocedimientos tributarios, ya que slo tienen senlhlu
dentro de uno de ellos, En ocasiones, hay que distinguir un procedimicllh '
abreviado dentro de otro ms amplio, siendo este llhimo el que tiene fOl
mal mente esta consideracin dentro de las normas (p, ej" el pl"OcedimiclI\l<
de aplazamiento dentro del de recaudacin); pero siendo dentro de aqutl
del abreviado, donde debe formularse el juicio, Debe tratarse de casos 111
lados, con sustantividad y efectos propios; y con una incidencia nonnalnH'ut
decisiva en el acto definitivo , De los dos bloques de actos que integran ' 1
segundo grupo tienen mayor inters los que decidan directa o indirectanlOl1
el fondo del asunto, Se tratar normalmente de informes que no son 111111
ficados (como actos internos que son) al interesado y que slo podr COIII"
ste en el trmite de conocimielllO y examen del ex pedien te, y que tll
contrarios a la peticin del sujeto pasivo deciden indirectamente .. el 10111 1
del asunto (p, ej" el informe sobre no justificacin de pl-escntacin dl' u'
bancario y su sust itucin por ot l-a garanta, el realizado por la AEAT 1111/.'
no incidencia grave de la sancin e n la capacidad p.-oducliva de un 1><1' I
de la economa y de una e mpresa, etc.). Las maYal-es dudas se preM:tlI
en relacin con este tipo de actos de trmite que no proceden de la AII"
nisOacin Tributaria pero que tienen efectos fiscales ev identes (un (nloll
del Departamento de Cultura sobre el no inters de la aceptacin cn 1I
de los bienes ofrecidos por el deudor, p. ej.), que hay que entender sk,,,
reclamables por su ubicacin dentro de un p.-ocedimiento de aplicad,,,,
los tributos. En resumen, se trata de actos que exceden de la mera pro!,,"
y cuya incidencia sobre el fondo del asunto es, en muchas ocasiones, dd lulll
Mayores dudas ofrece el segundo bloque de actos de trmite, . /
pongan t rmino a la va de gestin., ya que el intel's de la Admini :. H ~,
como acreedor, es la terminacin del procedimiento, incluso con 10'1 /11
nismos recaudatorios ltimos (ejecucin de bienes). En realidad , l'fIIh
de actos que pongan fin a la va de gestin estn pensados para p roccdhl1 l '

CA I'_ XV, - I(EACCION JURIDI CA CON 1'I!A LA ACTlVlI>AD TRIBUTAI( I A

387

'Itlc puedan tel'm inar Con la declaraci d

"
pura el ime'esado, y ser l e
n e, una ~Jtuacln jurfdica favorable
De ah que el caso ms frec~en~ec~~~:~~~ncla, qUl e~ 'e~ li ce la impugnacin.
,Il' un p'ocedimiento de dedal'acin d'
act?s de tI mlte sea la terminacin
nlllcin !nsuficiente por pUl'te del inter:s~~enc1n por la pres~n{acin de infor. _ I o ~ el un a del~rml~ada ca lificacin
Il lbutana, rgimen de amortizac"
hi/ldad, etc.
- Ion, lec lazo (e la denvacln de responsa_
El tl'8tamiemo de los actos de tl'fi m'

.I~'c luracin del.TAPEA y del artcu lo

I
37d~tleR~~E
que com pl~menlad o ~on

[a
'HIles de tmmltacin dispon ' el
I
A, en relaCin con las lI1frac</1 los reclamables podrn a le~~I;s o u.e as que. afecten a la validez de los
11 jebe escJUI'ecer todas las
.c a Impugnados , Este precepto clarifica
II'IIIl'SO sobre actos de trfimitCeuestlonesd qul,c ~e pl'esenten en relacin con el
I
<
que que a Ilmtado por'
,
1111, a os su puestos (-adicionales de d - . ' d" _
ImpoJ.tantes que stos
,1' ]II<;un to o que determinen la ' d _ eC I~1 n Irec ta o lI1dwecla del fondo
l. <
11I/adas en los actos de trm<it;l~d:l;z:{~n, Todas las. der:as inf-acciones
,111 hu ..) deben recun-J'sc en la I'ecl'
' e las de h'arnJlaCln pI'opiamente
ti lil e.
amacl n conl l-a el acto definitivo de que
('on independencia de los ncleos de r ' .'b"
" UO"l1las reguladoras de las "ccl
. eCU II. Iltd ad que hemos examinado
'.
,vas I'ea-'
111 tilla enumeracin de los a c t amaCIOnes
I
beconmico -ad mll1lstratl
Ihl,. U una fi gUl'a o concepto es ~s_fiec a~a ,[es. ,Se trata de actos reconduunciones, etc.) y que ofl.ecn %~~O ("q~ldaC I 6n, comprobacin de valo'11IIl'IHe ncleos de recurribilidad ;;s p~ ~bl~mas ,que los llamados antehl111ltivo, aunque como siem re '
ta l e aCin llene un cwcter ejem111' de este tipo lienen en) suce,de en e~ Derecho tributario las relar
'
a pI' ct lca un Juego exhau r
(y
b
It~ sea para la segmidad jurdica) El RPREA
s IV~
es ueno
l' el elenco ms actual de esto
t O
' en su articulo 38, nos
1" dictados pOI' la Adminisll.aci~ ac os, r a~o que estamos en el anlisis
""IU siempre de actos ad minist n,,?os Imitaremos, ahora, a su estud io.
Itlll los p.-esuntos indicadores in~~r~~~sn~~I~~lmelnte expreso,s ,pero sin
IIl tUS l'ecl al11ables segn el a.'tculo 38 d I aRpvRo unl~d adlm~,st~at i va,
.
.
e
EA son los SlgUlell\es:
I.I rll/ldaclOnes (provisionales d f' , .
<, iH\lm. ms importante. Com ' o e Inlt lvas). Es el ~rupo de actos admi. 11'1 reCt...so Contra las Iiq 'd o a apunta':1?s antenormente la justi fi caUI aClOnes provIsion ales e t '

11 IIIl0S efectos jurdicos conc t d 1

s a en que 'stas pro,1, lito inmediato. La provision~~d:d :cu~r~ndo una obl igacin de cum,1 1111/ acto puede convertirse en d f' ' ~
ay que entenderla como que
IIt~1 IIrso del tiempo) pero que elle Intt! VO ~~ntre otras ,circunstancias por
1 111 otras palabl'as la liquidaci o no I~,P lca necesanamente una mUla<
n prOVISlona
l es un acto de e f'IcacJa
" Judl' I, ntl y e I recurso ' est justifi
d
El
'11 11 se dm' COntra el actol~~ o: . n e ,caso de las autoliquidaciones,
1.111 .olicitada por el sujeto pasiv~I~~~~:~vo de ~enegacin de la rect;1I Iltt'<;urHa En cua nto a I r u,'d ' e la mIsma, o Con tra la dene 111,llIdad n~eva de una liqUi~:
~CI?I?CS, la pI'incip~ 1 cuestin es la
1IIU' IO tnlllscurso delliempo ~ n PI oVls lonal al convertirse e n definiti va
I 11 lId tiempo son s iempre as
que .entender ~tle los efectos jurdicos
a os, sm que se II1cluya aq u en t/'e ellos

i2
aJ

388

1'11'. II .- DEREC HO T KI UUTAR IO

CAl' XV.- REA CCION JU RID ICA CONTRA U. ACTIVIDAD T

la rcapcl'lura del plazo de I-ecurso. La no reclamacin contra la liquidacin

provisional en su da convirti este acto en firme y el mero transcurso del
tiempo no cambia esta calificacin.

Actos de detcl1Ilillacil1 del valor de biel/es, derecllOs o ba.ses illlponibl/!.\

Los actos de determinacin (comprobacin segn el Reglamento) del valo.

de bienes y derechos no son, obviamente, actos definitivos . Hay, POI- tanto.
que considerarlos como de trmite. Su recurribilidad es, no obstante. accl1ad;1
ya que se trata de actos claramen te delimitados, importantes para el aclU
definitivo de liquidaci n y, e n ocasiones, consecuenc ia de un procedimicnlu

abreviado propio. En rea lidad, la impo" la ncia de los actos de comprobaci6u

de valores en la mayor pal'te de los casos quiebra la tradicional di visin III
actos defin itivos y de trm ite y pone de I'e!ieve la necesi dad de considellll
por separado a lgu nos de stos por su propia importancia aunque no decithlll
directa o indirecta men te el fondo del asu nto o pongan trmino a la via 11.
gestin, De cualqui e,' manel'8, habl' que estal' a cada norma tribu taria Cllt!
creta, ya que en determ inados casos la comprobacin se impugna denlro I~
la liquidacin (art. 40 RISD y a r\. 46 L1 TPAJO),
El segu ndo bloque (dentro de este grupo) est formado, segn el artculo 1
del RPREA que examinamos, por Klos actos de fijacin de valores o 1>11 '
imponibles cuando su normati va establezca la recurribilidad . Se traH!
un supuesto menos ntido que el anterior. La fijacin de valores debe M' ~U
la lnea de la comprobacin antes citada ; no es un concepto disU nto. La mpu
nacin separada de la determinacin de bases imponibles es de ms dllh
justificacin, ya que normalmente el recurso contra la base se har dlII"
de la impugnacin de la liquidacin. Esta deli mitacin menos ntida y If'W I
ha hecho que el Reglamento establezca su recu rribilidad slo cuando MIlI!
mati va reguladora lo establezca .
- Actos previos de reco nocimiento o denegacin de regm enes de ext'll! '
El Reglamento que analizamos establ ece este tipo de ac lo reclamabl(' I
peculiaridad consiste en separar los actos de exencin (el a l'\. 38 !te II /
tambin a las bonificaciones, que no son otl'a cosa que exenciones pal \ 1.1
de las liquidaciones t.'ibutarias; de ah que se rc fi e ra al Kcarcler prc,,.'
los mismos. Si no tienen esta separacin adminisllativa y temporal , su 11111
nacin se har dentro de la correspondiente liquidacin. Tiene que ~{' I 1I
sadamente un rgi men , es decil', la aplicac in o no de una pl'etendid " tll"
que se refi era a la totalidad de la situacin j urd ico-tributaria del 1111]
de una parte de la misma? La respuesta parece negativa. Basta que ., ..
exencin conCI-eta y rogada que son las que producen un acto adminl.lt
separado y previo a la liquidacin que le pudie ra corresponde!". LI.l lito
ms interesante en este tipo de actos se centra en la legitimacin ck 11 iI
afectados por la concesn de un a exencin a un compet idor conen 'lo I
ell o, en la posibilidad de que reclamen con tra la concesin de lu ~' ,
de que se trate.
- Actos que establezcan el rgimen tributario aplicable a WI Sll/('/'"
aunque s610 generen obligaciones formales a su cargo. En este supuc~ t u ' 1
ce que los redac tores del Rcglamento, y en su da los dc la LGT, hllil tt'
referirse a un acto ad min istra ti vo que tenga unos ciertos efcc l o~ )11"

RJI3UTARJ A

IMm el sujelo pasivo, aunque tam

.
~oc? tiene por qu ser uni versal. En c~
Wrupo podrian incluirs e los act
lu" Ieferentes al domicili lOs. re at~ vos al carc te r de residen te de! sujc~
o, a eXigenCia de facilital' ' r
.
I on terceros y en un orden ,
1Il10l'maCln en rc laci(
I
m s concreto aunque ta l1b
I
11' pl'Opucstas de valoracin de o erac.'
,
'
1 ' n genera, e ll'echa:
II/uc in presentados a la Ad ,P,
I~nes vm culadas o de planes de amo
It l' REA que cxaminamos estab;:~~Jsl.rac.'n , entre OlI'OS. E l artculo 38 d
I del ,'gime n tl'ibutado que se 't s~Ulendo a la LGT, la recurribilidad lan
'1 1111 males. Se trata de una prec~~:n I~c~ se dedv~n ob/j.gacio~es material.
,l. decla raci n de responsable tributad;)ca y acel tada . <.EncaJa aqu el ac'
''',Ido de del'ivacin de rcsponsabilidad ~ La respuest~ ~s no. ESle aClo (11:
I Impu tacin de una liquidac'
) ds que un regul1en pemlanellle t
!I, nnlo del contribuyente p I ~ o udn aClo e gestin recaudatoria a un sujel
J I
al' cItar os epgrafes ca
d
' 111 Iculo 38 del Regla me n t o que ana l.Izamos.
ncretos e reculTibi/ ida
Actos sancionatonos inde I l"
l
. .
~,16n no ofrece Pl'Oblema. E pe u. lentes (e UI/a !U{uu!clci lI, Su dete rm
'
s, st.os actos de imposici d
ti lIorl1la lmente al incump/"
d d b
n e sanCIOnes se ,'efi(
Im'ento
e
e
e,'es
po,'
t
d
'
1111/1 Imente no te ndrn n'
I .
par e e osisUJctos
qu
.
mguna I'e aC in fiscal c
1
b
1"UHeln de una obligacin trb t .
. on e contn uyente, Es t
1I' ludacin es lo que les d I U afia prop iamente dicha y, por tanto d
'd ad pmpia y permit
'
, II 'ClIlTibil idad sepal'ada. a a eSlos actos sus t antlvl
ll etas dictados dentro del procedimi
'
!l' dmos considera tambin
lento recaudatorIO. El precepto qu
A
como rec amables los t
' .
1l1111 Iccaudatoda En r inc . ,
ac os on gmados po
" ! IlIl'ibil idad (gestin y ~'eca~IO ~~d)n~parece.r que hay un doble dl'cul.
"II !I )!cs enesteepgrafe son t ' aCI n, n realtdad no es as. Los acto'
b
'
es nctamente recaudatOI'
~ lOlTecto hablal' de actos dentro "dcl ' . . . lOS; no O stante pare
hl'.(/os por la gestin "eca d t ,'
PI ocedllmento I'ecaudatorio quc
d

u a 01 la .. , ya quc algunos de II
' 11 11 t '( l.mi ento pero desborda<,1 Ia geSl.' n ,'ecaudatoria e os' se an dentn
I I1" (e
I de termin acin de I
b
propta mentc dich ~
y los
dap
i azam lCnto
'
os I'CSponsa les,
I 1 I I1'llIro del mismo),
e
soli,
I f'/o,\ declarados expresal1/ente im ti nabl
..
..
I 0\ t'n el <111culo 38 .
p g
es por nO/lilas rnbLllanas El
aque nos estamos refiricnd
' bl
'
'1 l 'Iue 'Ci lera lo dicho por la LGT en su
"o, esta cce una clusu la
, al (Iculo 165, Son recurribles
." . 110 comprendidos en los g"
antenores
upas
l
" t. IlIpugnables pOI' disp "
d.
' Kque se c ons,d ercn expreOSI
clones
Ictadas
en
m t
b
.. I,It dad de esta decla,'ae,'
I
a ena In utaria,. . La
n es que a norm a h bT
1, ," Icglalllentaria. Se l.'ata de un
a I liante puede lener
I'un 'pto lega l expreso. La LGT ~~~ t~ con:uso. ~I TAPREA (al'l. l)
'lo 1111' .,c decla l'en i
bl
( . 65) se refie re a los que exmpugna es en las cOITespo d
d'
'.
n. lentes lsposiciones;
I'III ' A, Como hemos visto d d.
Il uy que entendel' qUC' la ee:t~=~~clOnes dIctadas en materia td.
-\1 u nuevos actos puede h
de es te tIpO dc recurnbilidad
I
aeerse por un reglame I
11/11t matel'a cubierta por la resel'va de ley.
n o, ya que no se

390

T1T. 11 - D eREC110 TRlBUTAK IO

CAP. XV.- I!EACCI ON JUl!lDrcA CONTRA LA ACT
I VlDAD TI!IIJUTAI!IA

b'j

Actos tdbutad os 'ea!izados po, sujetos p'-vados con deetos

fl'cnte a terceros

Junto a los actos administrativos antes examinados, el RPR EA, artculo 38,
establ ece dos supuestos de recl11Tibilidad contra actuaciones tributarias no
adm inistrati vas. En realidad son actos concretos de repercusin o de reten
cin tributaria normalmen te realizados por sujetos privados, aunque nadu
impidc, tericamente, quc pudi esen ser hechos tambin por sujetos pbli co~,
Se trata de actos reclamables j ustificdos, ya que en defi niti va el con fl icw
gira e n tomo a la aplicacin de un tributo concreto separado obligatoriamellll
dcl pl'ccio o pago correspond iente. Es claro que la Administracin Pblicl1
no podr considel'a r esta cont1'Oversia como un conflicto en tle pri vados, )"
que los actos tributarios de stos (dc repercusin o rcte ncin) se real i.,l1tl
cn cumplimie nto de una norma especfica y, en definitiva, de una partid
pacin dc tales sujetos en una funcin pblica (concl'etamente, la tributari l1l
La cuestin ms interesan te que suscita cste tipo de l'cculTibilidad 10(111
sus lmites. Como cs sabido, cl RPR EA, anculo 38.2, restringe la rccl amacl(1I
a los actos dc rcpercusin tributa'ia previstos Icgal men te y a las "reh'u
cioncs efec tuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas t)hh
gadas pOI' Lcy a pract ica' retencin. Parece cl.II""O que hay su puestos de MI
tilucin plena y no de relencin propi amente dicha cuya consideracin COIII
acto reclamable dcbe ser posible. Igualmente, debe se r admisibl e en I'clm 1,)
con sustituciones en el mbito local, ya quc como acto pri vado nada Ih 1
que ve l' con la no aplicacin de las RREEAA a l campo local citado (Iu ~tI
tilucin de los arrendatarios por los arrendadores en relacin con las '11
muni cipa les); y otros supuestos menos claros pero que entran tambi ~ 1I
el concepto de funcin tributaria realizada por un privado con cfecto fll n
a terccros: detcrminacin de base imponible en algunos supuestos de II IU
pal'encia fiscal, atribucin de renta y patrimonio hecha a los comU IH,:I"(I~ I~
el represen ta nte legal, etc. En resumen, la ad misin de cste tipo de rei. tU
bilidad cs justa como ya indicamos al principio; y adcms, convenien te. tl"lIl
do en cuenta la cxtensin dc la participacin de los privados en la fLllh
tributaria.
e')

Actos administrativos denegatorios de rectificacin

de autoliquidaciones

Se U'a ta de un acto complejo. De una parte, es un acto adm in l"II M'

y, de otro lado, se refi e re.a un tipo de fun cin pblica realizada por UIl 1" h
El ROl! , artculo 8, regul a la solicitud de rectificacin de l sujeto pll ~I~
su autoliquidacin antes de que se practique por la Administracin h, I
dacin defin itiva. Contra la denegacin expresa o presunta de la cilltilll
citud cabe reclamacin econm ico-administrati va segn e l ReglamcllIl l 1
cado y el prop io RPREA (81'1. 11 6). Hay que entendcl' que ta mbin es ud"ll
la reclamacin contra la negativa a admi tir un a autoliquidacin ClIlIlhl
interese a l suj eto pOI' razones fundadas no previstas e n el ordenam ienl" I

39 r

hlo dc titul a ridad c mpresaria l ex'

. dI. .
.
HIln financiacin o pal1icipac'i Ige~c l a 'd~ a ~~quldacl~n como requisito para
n ex mOl ma lla, cam biO de residencia, etc.).
1) Organos de resolucin de las reclamaci
.. .
Aspectos organiwtivos. Competencia ones econnlICO-adllllmstrativas.
Los rganos que resuelvcn este ti d .
. .
l]uleumente ordenados el M . t dPOE e leClll""$OS admin istra ti vos son jerl', l Ad .. <
111I S ro e conomfay Hac
d
I T n'b una' l Ecol' III ICO_ ml11lstrativo, Ceno'a
l (TEA C) l
~
< len a, e
, os !nbun~les. Econmico-Adminis_
hlUlvos Regiona les (lTEEAA RR)
I lO: rcspectivas CCAA y
d' cuyo m bllo terntona l coi ncide con el de
que pue en lener Salas c
.
I I .
1I 1'/'IOr, y los Tribuna les Econ .
Ad . . < on compele nC18 territodal
]1" (lT EEAALL, que coinciden c~~co- .mmlst.rat lvos L~cales de Ceula y Meli, ti n la vista dc sus tres normas ~~.~~iespebt lv.os trmmos municipales). Tie1"" <llIC nos venimos refiriendo) IJ , cas d~s,.ca~ (LGT, TAPREA y RPREA
os lasgos Ist lntl voS siguientes:
Naturaleza ol'ga niza ti va. Ta les
.
I jl('rsonificada. El nombmmiento de I ~anos. cons tituyen una organizac in
" 1(0 LI OM Y lo mismo su se <lmcin sus mi embros se . ~ace directamente
'ff I In cntre e llos, hay un r~curso d Se ~~~abl~ce e l aUXIliO y comun icac in
, lilAC, e l mismo Tribunal Cen lr I e. ulllll cacln de ~riterio que resuclve
In'l inferiores y est prevista la a . r~~uedve los conOlc.tos de atribuciones
lo ~ minados supuestos) de esle
cesl ~ .e .com pe tencla especfica (sobre
1 I'fl niti va, los I'asgos tpicos d~g:: ~r ~I~ ~str? como supe rior jerrquico.
1 '''"010 (como ya vimos) una incid
.g ~IZ~C!n,. a unque cIJo no SUpone
1" disti ntos tr ibunales.
enC la s lglllflca tl va en la indepen denc ia
(;ul'cter adminislrativo Su Com )elenc'

'1 ,. ina lterablc a travs d~ aeu 'd Id ' Ila ~s IITe nunci ablc, impl'orra,
III1Idonarios pblicos y como lell ,os e o.s IIlteresados. Sus miembros

IIl1ucin que gara nticen su im a e? fOI.nelldos a normas de abstencin

11 judicial (contencioso 'dm p'atrcla. Ida
) d. COnl l'a sus resoluciones cabe
-..
miS ratlvo .
\,j1l funcin es la decisin de rete .
, II''1l1dos como de las Admin,stP. . nSlones tanto de los sujetos pasivos
.
laC Ilones y va~ ms a ll d e l/na reV ISin
..
,I11 II
11 IHllva; actan en re lacin ca
III' Derecho financiero y po l n as ;nate':las que normalmente cons11111, los rganos que an~liz:m~sq(seafv~or~ lI1t.e~esa, con las tributarias.
11111' los rganos de gestin en
e MlllIslro) act an Con sepa.11. 111/1 a iras actos adminisl~ativ~~s ~~S~lu~ionc? pueden ordena r a stos
, 1U..,lo para juzgar es la eonformid on ormldad con sus decis ioncs,
1HlIlIl'luO jurdico sin que le '
ad Ide los actos Iccla ma bles con el
.
I
'
s alecte n as disposi .
. Clones lI1terprelativas
, I)or los rga nos superiores de I d . .
I 1 "11 de disconform idad sistemt' a A ITIllllstraCln. Ms an, el TEAC
""II\I CI' I~s cuestiones de que sel~~~~I:Ios ~~lO~ de las oficina~ gestoras
1 11 ~J}tllld le ntes instrucciones (art. 98 dcl ~~~~). para que se Impartan
1

he mos indicado anteriorment e

1,'" IIi.11yn/1./1.Importante
Como rga nos adm inislrativos estos rasgo bsico~ eonfOl."man
y una aClua
i pero con una capaCidad de Inde1'"1

CI n con arme a De recho s in li mitac iones

392

TIT. 1I ._0EREC UO TRr8UTAR IO

abiertas y d irectas, quedando fue ra, como he indicado, de la interp retacin

ad mini stra tiva que se ra la herramienta de vi nc ulac i n ms importante con
la Ad mi nistracin gestora.
La competenc ia (fun c iona l, terdtorial y cuantitativa) de los di stintos rganos establecida en los a rtculos 8, 9, 10 Y 11 del RPREA es la siguiente:

- Ministro de Economa y Hacienda . En primer' lugar, es compete nte

en todas las recla maciones en que se haya odo o deba orse al Consejo de
Estado. El caso ms importante es la inte rpretacin de los Tratados y Con
venios Internacion a les. Igualme nte. de las resoluciones de Organismos ioter
nacionales y supranacionales . Hay que ente nder que no se extie nde al mbilO
de la Unin Europea (que sigue un rgimen norm a l como ya vi mos) dad"
la cua lidad de Estado mi embro, y el espec ia l rgimen ju rdico de los in t/.'
grantcs en esta ol-gani zacin supranac iona L Tambin, los actos de declaracin
de nulidad de ple no de recho de la Administrac in Genera l de l Estado (a l.
que nos referimos en su momento) y de las CCAA e n ma ler ia de im pucsw,
cedidos, dad o q ue no ha habido una cesin de com petencia en ma te ria di
reclamaciones. No obstante, hay que entender que en estos dos casos el Mini_
terio no actuar como rgano de las RREEAA y s como mximo I-esponsahl,
de un De partamento Mini steria l y de acuerdo co n el artculo 153 de la LG I
En segundo trmino, las recl a macio nes que por su trascende ncia considl' IJ
el TEAC que deban ser resuel tas por el Ministro, No se tra ta de un casO I
de legacin ni de avocacin (conceptos precisos e n los que no encaja esta fi~1I
ra), sino de cesin de una competencia especfica para un caso, por talll"
detenninado, Finalmente, hay que sealar la competencia para resol V/.'I 1
recurso de I-evisin (al que nos referiremos poste riormente) cua ndo el pro!,l'
Ministro hubiese dictado el acto recurrido,
- Tl'ibunal Econ mi co-Ad mini strativo Cen tra l. Como ya ind icamos 0 111
riormente, los ITEEAA funcio nan en rgimen de doble insta nc ia. El TI Al
tiene fijada su co mpetencia a tra vs de un j uego combinado de l mbito h'll
to d al del 61-ga no que ha dctado el acto de gestin I-ecurrido, nico t rlll'll
cuando el rgano de gestin sea supc riOl- (Central O sim ple men te SlI pt'1
en las CCA A), y de la cuan ta monetaria del acto en cuesti n. As, c:-. ,lo .
peten te en nica insta nc ia con tra actos dictados por los rganos cc nl lM~
del ME H, de otros Depa rta mentos, de la AEAT y de las Entidades de DCII' I
pblico dependi entes de la Admini st raci n General del Estado_ En lo... ~,
de rganos no tdbutados se tratar, non nalmen te, de la aplicacin dt 11'
y precios pblicos derivados de la ac ti vidad pro pia de la Administrachill
que se trate_ Es competente, igualmente e n nica instancia , contra aclO. j
tados por los rganos supe dores de la Adm inistracin de las COll1l1ll ld'll
Autnomas . Hay que recordar que se trata slo de actos relativos a los II ,["
cedidos a tales Comunidades Aut nomas, ya que como vimos e n su 1ll0 1l1t'
en las mate rias sobre las que versan las reclamaciones se incluyen s6111
tributos y no otros gestionados por tales Comun idades. Se hace, p ut '~
traslacin de la lg ica compete ncial para los tributos esta tales, En ~t' lO
instancia, conoce el TEAC de los recursos de alzada que se interponen 11"
las resolucio nes dictadas por los Tribuna les Region a les o locales en 1111/1
instancia (que son aquellas que superan un a dete rminada cua nta COtlll1

CAl'

XV__ REACC ION JUR IDICA CONTRA LA ACTIVIDAD TRI BUTARIA

mos inm ediatamente). Igualmente de los re

'
.
(/la lvo que e l acto h ubiese sido d ict~d
f~':'o~ extraord ma n os de revisin
da) y de los de alzada pa ra unjficaci~~o>e _. I ~~stro( de Econo,m a y Hacie nInomento).
e Clllel lOS que estudiaremos e n su
- !ribunales Econmi co-Administrativ R '
\CIenCIa se limita territori almente a lo
os ~g,onales y locales. Su COmhld cos de la Admin istracin Genel-al ~c~s dcictados por los rga nos pe riA~~T Y ~c las entidades
lIt' Derecho pblico dependientes de la e . s~a
, "lIado, Ig ualmente, son competentes al,~I~a a A mmls tracl n Genera l del
"111 rganos no supedol-es de las C
p , onoeer de los ac tos dictados por
1I'locin can los tribu los cedidos De0r;.u~ldades Autnomas siempre slo en
, ,'n en nica instancia si las cuant~sl ~e ~ esta competencia ter ri torial cono11 111 carcter gene ral de cinco m '11
d os actos recla mables no excede n,
,[/1 el ac to impugnado se refier~ ~~:so~ ~:s~ta~ o de ochcnta millones cua n,[crcchos as Como los actos de rraci~ ~ aClOnes de valor .de los. bienes
UiUldo est establecida (obviamente) su I-e e_ ~~~f~esd o bases ImpOnibl es .. ,
1I1l'riorme nte segn dispone el RPREA CU,I n I I a separada como vimos
rl l~ este lmite procede tambin pa ra la~ artl cul_o 38.,I .c). Hay que entende r
1, 11I1?n, ta mbi n, nicamente dentro de c~:p,_ob~c lO~es de valOi-es que se
'''1 11 Instanc ia, c uando las cua ntas citad
a lIqUidaC in, Con~cen e n pri ull\~, la fijaci n de estas cantidade
aS excedan de las cantidades indi h
1IIIlIIllCnte, convencional y puede do~t(ue I ace ho~ el ~PREA (art. 10) es,
, 11 1 In que haber ido a una ma or d ma me~te dl~cullrse; probabl emente
11 u de la doble instancia (p ;. noesagr~gac ln SI se quera mantener la
["'lIes de una sancin t ribuaJ~ d son , om~lc:gabl es las cantidades pl'Oy e una reVISin de valores catastrales).

" mcedim iento en Lnica o primera instancia

Ions ide ,-aciones sobre sus cuestio nes bsicas
lu uspectos esencia les del pr-oced imiento
.
, dm deben ser la celeridad e n l . en este tipo de recUl''SOS triI luti lid ad y nexibiJidad en la C~~S~i~~~~~~o~es, e~ ten~i6n de la l e~itima_
, 1, ~lll de la ejecuc i n del acto recurrido
e gal. a ntlaS que ~e:muan la
IlIdos estos aspec tos han sido c
d ydextensl n de la ac ti Vida d reviI
onSI el-a os en lnea teri c
.
,1, I}O" o que su examen aqu se,- a l hilo del RPREA,
a, anten or111 cele,.idad constituye un criterio resen
PI I _te SlCmpre en el procedimien _
Itllllll strativo general Ms au'
rI'
, n en e re atlvo a los rec '
b
.
1" 1 Ica mente en este que analizamos) d d
UlS~S .tn utanos
IIU" dc los ITEEAA puede
d
. '1 a ,o que el conOCImie nto de la
I I
ser e partl cu a '-lIlters c
'd
d I
. on~ 1 er~n o a I-epe," \10 numerosos hechos imponibles de _
Y, . situacIOnes Jurfdl cas que pueI 1" I IIn inters fi scal Todo I
.
, o que sea IIm itar fi guras
t
'
1111'1111: Judsdiccionales sin merma de la
_ '. y ac ua~lOnes espe, h 111 citado c riterio de cele ridad
en s gal ant ias ,de los lIl~~rcsados
l' tI 11', la celeridad en la ,-esoluci y. d Icon~ecuencl~, es pOSiti VO, Por
"11'11 Icnsion cs importantes (
ni c das, l eclamaclo nes contribuira
como as en vadas de la s
'6 d I
1 11 Kcncl-al, seda un servicio estimable al
- _ . d uf~pen~1 n e
prmc lplo e e lcac ra admi-

394

TIT. 1I._ DEItEC II O TRlIJ lJTARIO

CAP XV.-REACCION JURIOI CA CONTRA U ACTIVIDAD TRHlUTARIA

nist ativa. El RPREA no contiene, en su versin ,'ecicnte, requis itos. elemento:.

o figm"as que obstacu licen esa celerid ad (se ha puesto como ejemplo contrari o
la cclcbntcin de vista pblica, que, sin embal"go, puede ser denegada sin
ulterior recurso); y s seala plazos que no pueden considerarse exces ivos.
EI '"ClrasO en [a resolucin de las "cclamacioncs que analizamos hay que buscarlo ms en la complejidad legislativa, en el inmovi lismo de determinadas
normas y p '-cccptos que constituyen un foco continuo de divergencias y el)
determinados plan teamientos e insuficiencias (personales y materiales) admi
nislrativas que en un procedimiento cspecllcamente retardatario. En den
nit iva, la falta de celeridad responde a ,azones poltico-OIgan ir..ati vas y nOI
mali vas y no pl"Occdimenta les.
- La extellsi/1 de la legitimaci/1 ti ene un particular inters en esto_
recursos pOI los int ereses contrapuestos que puedan darse en relacin COll
un acto tributario (p. ej., la concesin de una exencin a un compclidor dd
reclamante) o por los intereses yuxtapuestos (una revisin catast lal intcrc~1I
por igual al propietario de una fin ca y a determinados arrendatarios de ha
misma) e incl uso por los connictos e ntre Ad ministraciones Pblicas. 1I
RPREA es lo su ficiente amplio para atender cualquier situacin com pleja qm
pueda plantearse. Su artculo 30 despus de cons iderar legitimados a los sult
tos pas ivos, responsables y a los intelven tores de la Admini stracin del Estad,
extiende la legitimacin que analizamos a cualqu ie r otra persona cuyos in\!
reses legtimos resulten afectados por el acto administrativo de gest in n, .
trata, como hemos di cho, de un planteamiento que permite una recepdt\,
a mplia de situaciones subjetivo-tri butarias. Ms an, el RPREA, artcul o 11
perm ite la intervencin en el p,ocedimi cnto a interesados que no hayan inh I
puesto la reclamacin pero que sean titulares de derechos u ostenten htl!
reses legt imos y personales que puedan resulta directamente afectados 1"
la resolucin que hubiera de dictarse, e ntendi ndose con ellos la subs iguit'UI
tramitacin .... Incluso se establece la carga sobre los tribunales de dar 111'
lado de actuac iones a tal es titulares si ..se advirtiese su existencia .. y no hu.,.
comparecido pa,a que aleguen lo que est imen procedente en defensa d~'
intereses.
- La fa cilidad y flexibilidad en la CO/1stituciI/ de garal/tas que perml!
la suspensin de la ejecucin del acto tributario es una de las grandes (11
liones de la recurribilidad fi scal. Ya he hecho referencia a nleriormen1l' ti I
tens in entre la garanta que el reculso supone y su carcter de presuput
para obtene r la tutela judicial efectiva y su utilizacin abusiva pam rell ..
el pago de la obli gacin tributaria. No basta la exigencia de inte rs de d Cllli"
ya que, en defini tiva, queda viva la necesidad de garanta y la posi bUM
de utilizar el recurso como un instrumen to financiero.
La solucin del ordenamiento espaol ya apuntada a nteriorment e c~h'
el RPREA (arts. 74 a 77) que ha seguido, lgicamente, la lnea mmcml,I I
el TAP EA. E l planteamiento del Reglamento citado es el siguiente: como 1"
cipio genelal la reclamacin econmi co-administrativa no suspende Itl ,
cucin del acto impugnado . Si n e mbargo, se Ploduci r la suspensiu .'
mtica si el interesado constituye detel'minadas garantas (de psi to en dlt
efecti vo o cn va lores pblicos, aval o fianza de carcter solida rio pl t t

395

por una e ntidad financiera o soc iedad de . ' . '

Uu nza pl"Ovis ional y solidaria p,.estada g~ rdanlla recIproca o, e n tercer lugar,
pura d.bitos de pequea cuanta). Coml~O' ds con~nbllycnles del municipio
1)
pue e fcrlme nte obscrva n,e en los
tlos pnmeros casos (depsito y
lns y d e CJecucin
.
ava Sse t.-ata ' norma lment
poco laboriosa
. e, d e ga rantas Iquit C1nstitui-J~ en caso de i1iquidez (~ u aspecto nega ti vo es la dificultad para
'11')0 de la fianza de dos cont-jbll Cnt:~1 Coste en ~ I SUpuesto del aval. En el
,b.,parecen y de aqu que se Irmite es~as venta~~s (pa:a la Admin istracin)
t'H~nda posibilidad se establece la aca cu?as tl.lbuta:las reducidas. Como
IIIICln de otms ga ran tas (1 .
.cplacl. .n ~lscreclOnal por la Adminis_
. d
llpOtcca mmobrllana
bT
11 1',1rl esplazamiento, comp'.omiso de d.
o mo I lun a, prenda con
lile In de csta ga l'anta SOI1 nccesa rios cr .rtos futll:r?S, etc.); para la acepo
ItU pucde apOrtar las ga ran tas den< . vano~, ~q UIS I\OS: que el intel'csado
]!tlljlli~ ios de di fcil o imposible rep~~rn~da( I!qUl~as; ~~c la ejecuc in causa
tWctlc ln) y quc se solic ite pOI. eSCJ"i : aCI n Ies ~I ' eqlllsrto de ms difcil jusse trate. A la vista de cstos d t o con. a o ena concreta de garant a de
I ~1 1 usunlo I'esllclve moti vadam
O! el tnbuna! competente para el fondo
, udmitir" rccurso en va adm ~nt e.. tmque el Reglamento di spone que no
di'iCu tiblc que sea as c~and~I!~~t~va contra ella (la Resolucin , art. 76. 10)
II0ndo a l TEAC. Parece ciar
I ~ . los p~esup.uestos pa ra recUl""ir sobl'e
, Hldad.
o que a Isclcc lonalrdad no excl uye la recurri-

'lIl'

b
.
Fina lmente, y como lercel'a posibilid d
l. WIIanta a lguna cuando no
.d fa, ca e la suspens rn sin aportacin
1, jlcljuicios de imposible o dPr,u~1 e o recerse y se justi fique la probabilidad
I ICI reparacin en ca d .
' t.uta d e una solucin plausible en I l'
d I ~o. c.eJecucin del acto.
1. I Iva J .
a mea c pnnclplo dc tutela judicial
'.
P/ perfeccionamiento de este s istem d
'1I11c10 el a utomatismo dc las
. a e garantlas tI ene que venir faci
I
garan tlas discrecio I d
,) NU lla de ellas y buscando la m .
. 1" . n~ cs, rc uc'endo el coste
111"oteca) con la supres in di. Xll1la slmp lflcacln en la ms importante
I Ill'IIlPO deberan ens~yarse ~:~~~I~~:t~ que grava ~u cons titucin. Al misJ,ulos, sueldos, pensioncs ind o .. . e compl"Om lso de crditos futuros
'
e, mOlzaClOnes
' merllla d e garanpara la Administ
'6
d 'etc)
que' Sll1
V ngl'1'.cIad
n puc
an
permit
'
'
IlIlIaCI'6 n s in el Coste y la lab 'ac' r 'd
d
Ir a Ios lIlteresados
la
I
Ad
.
(
on
os
l
a
que
ahora
se

I 1\
1ll1l1istl'acin del coste de la . . '
eXigen. El recmbolso
,)In llcnte sea un paso que se in s.. a nllas n~ es suficiente, au nque eviI,dl, l.
SCIl e e n una Imea de mejor justicia tri-

gar

I ", ~llIencas y ~esoluciones jurisdiccio,

tes .. La .5TSJ de Murcia de 279 1995 sobre la
" )i e In SUSpenSIn son muy numcrosas
obh,ac ln de resolver porcJ TEAR cn rela 6
" '. de ellas dc! mayor inters en el lan
COI) as garantas no automlicas
CI n
IIMnd y de la racionalidad aunque ~I~
., 111 Reglamelllo anterior. Asf, la STSJ
PL1D~~ hem~ Indicado a nteriol:mCllIc que el
I ,u In de 28 12 1995 La STSJ de M d d
, al1lcu o 2, establece eon c arcter
~ener.al el de recho 11 ser "cembolsado d~l Coste
, :1 HI 1995. La STSl de Navarr: ~Ic
c e los avales y ?tras galanllas apo rtadas en el
IIJV'I. La Resolucin del TEAC I
100v/\ ,tu R es~lucin del mismo Tribun\~~ I:so
~esoluc,n l1uministllivH que declare
.' ~.eu H ImP!"OCedentc. Se n..'cogc asl una Hz;ea
1',I1}6, con Invocacin del principio de
u,UlI nl efectiva cuando sea imposibl
~l~l~prudenclal equilativtl'o,ejemplo, la STS
/ hl )'lcsulo obtener garanllas suficien:
S.3. 1995 STSJ dc Madlid de 13.7. t 995
Pero no una hnea unnime. La STSJ de Casj!!~

(J

.r

396

TIT. II.-DERECIIO TRIBlITARIO

CA l'. XV.-REACCION JURIDI CA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIIlUTARIA

Finalmente, los requisitos subjetivos para obtener la suspe nsin con garan
ta no liquida (que la ejecucin cause perjuicios de imposible o difcil repaI'acin) o sin garanta deben mantenerse dura nte todo e l procedi miento. Lo
mismo la suficiencia de ga ranta. En caso con trario, puede llegarse a alzar'
la suspensin ya acordada o a exigi r el complemen to de la cobertura debida.
El RPREA regula tambin la suspe nsin de actos tributarios que no supo
nen la ex igencia de una deuda determinada (deberes de colaboracin, 5<111 c iones no pecuniarias, etc.). En este caso, el interesado debe probar que 1r.
ejecucin puede causar perjuicios de imposible o difcil repaI'acin y [a reso
lucin puede disponc]'la adopcin de medidas cautelal'eso
- La ltima cuest in importante que se plantea dentro del procedimiento
es la extensin de la revisin . Tambin es un debate al que nos hemos referidu
a ntedormente al estudiar el I'ecurso de reposicin, ligado a la figura dc hl
re{onnatio in peius. El aJ1culo 40 del Reglamento que estudiamos parCl.:t
no establecer lm ites al disponer que .da reclamacin econmico-adminis tl~ 1
tiva atribuye a l logano com petente para decidirla en c ualqui er instand'l 111
revisin de todas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestin y el d.
reclamacin ante el rgano inferior, hayan sido o no planteadas por los in!t
resados". Permile esta extensin que la resolucin site al in teresado en LLIII
s ituacin ms desfavorable que antes del recurso?

La cuestin , como es sab ido, y como ya vimos, ha sido muy debatid!!

Hoy ha sido resuelta ya expresa y negativamente en otros ordenamiCIlU'(art. 11 3 LRJPAC) e n relacin con los recursos administrativos y con UII'
llamada expresa al pdncipio de congrucncia. En mi opinin, no cabe agrll\'JlI
la situacin del recurrente por las razones expuestas en su momento al C'Ihl
diar el recurso de reposicin; adems y por lo que se refiere a la reclamadtM
econmico-admin istrativa, porque ello convertira al Tribunal en un rt~tll!
de gestin y no de dec isin de pl'etensiones como ha querido tradicionalnWlI1
el ordenamiento y actualmente la LGT, artculo 90. No se ha querido 1111
los ITEEAA gest ionen de nuevo, y la alteracin del acto recurrido fUCT 1T
la peticin del reCUlTente y de lo que es ploopio de un rgano de dedlllt"
de pretensiones estara dentro del crculo de gestin.
El problema se desplaza a cmo interpretar el al'tculo 40 del RI)IO 4
que contiene la fr mula clsica ya transcrita de .. revisin de todas lall {t"
tiones que ofrezca el expediente. y la decisin sobre .cuestiones no plantl'11I1
por los in teresados. La forma de explicar estas dechu-aciones desde el PI'
cipio de congmencia se hace desde la actuacin de las cuestiones conol,,1
e n el exped iente por el Tribunal s in que incidan sobre la peticin dd hIT
resado (a travs de comunicaciones u rdenes a los "ganos de geslilI
corresponda) y que pueden extenderse desde la comunicacin de un hl' 1
tributario desconocido por la Administracin hasta declarar un den'lllI
una obligacin que resulte del expediente. Pa l'ece claro que esta exlt't1
y Lcn de 14,3, 1997 dice lo siguiente: . La
indemnizacin de las COSTas del aval bancario ...
no puede ser acogida porque no se Trata de
menoscabos patrimoniales ligados necesaria,

mente al acto impugnado sino delcI''''

por una decisin volunlaria de lu ~,I
(. Jur. Trib. Aranz . , nm. 6).

397

le la revisin es colateral a la peticin dI'

.
e I~tel esa~o (aunque haya sido conoI Ida con ocasin de la reclamaci
~ubre una pretensin concreta de la~) y i~'( tan~? I es~etuosa con la decisin
.. rtn ulacin total o arcial del . par es con ".. macl~n del acto impugnado
"'nnite conc!liar l:considerac7;;~"d~)h~~hao cons,d,erac ,n global del RPREA
/.1 cc;>ngruencJa lgica de las resoluc iones d s no a ~gados por l~syartes Con
h'"slones. El a l'tculo 101 2 ') de 't R I e un ~I gano de deCISin de pre, lIC recogcl'n los hech~s 'a le aeJ e eg amento dispone que en la resolucin
IItlC sean relevantes para las cgues~~ y aquellos otros derivados de' expediente
IlI lnl crpretacin de la adopcin d :tn~~ a resolve ...,. Ms dificultades ofrece
1.. 11 los interesados. a que se re~ie eCls~oncs sobre cuest iones no planteadas
P'" lado 4003: .. Si el rgano eSlim;e e ~eglamento que estudiamos en su
hl!les no planteadas por los interesa~~~tl~aente examinar y resol ver... ~ues
''' '1~onados en el procedimiento y I
' d s <:xpondr a los que estuvieran
'11\ rOtomulen alegacioneso. Ha es canee era.un plazo de ~uince das para
1 peticin) conC!"eta que debe ~au~ ~n.tendel ~omo c uest iones la splica
1.1
11!"'lliones estn ms prximas a lose~re IIlteresa. o? ~n mi opinin no. Las
"Alldo esta expresin en su sentido m gum~~tos.JU~ld lcos o alegaciones (to1" IIUlI) que a la splica (pet icin) est~i~~~P ~o e I~C u.~o hJc hos propiamente
110 huml debe hacerse utilizando u
.
, a so UCI n e este debate tra~
'1 11" n la resolucin el Regl amenton:nl~~er~retacin siste~tica. As, al refe~
't"l' decidan todas las cuestiones' pI t adliculo ,1~ 1, ?bhga a los tribunales
Ilplica). Parece claro que una e;~.~a as POlOS mteresados (y no slo
'. \'tIlO!' catastral fijado en una ~ .' .~ n) con~elh (p. ej., la reduccin de
, ,h-l uacin al valor de mercado (~I:lsl n p~e ~ acerse atendiendo a su
tUt rndice correctol' (no invocado ;T~~O pO! el J~te~'esado) o a la aplicacin
~~ue e tribunal puede considerar
I IICslin pl"Ocedente a la vista dP ,
Ih nuevas alegaciones Estas cue ,~. expe Icnte y.sobre lo que es oportuno
.~ ,leI interesado, per~ no cond s Iones nuevas II~nen <:,lIe ver con la peti! IIt,.,lin dicte un acto de gest~~~n ~:l~ agravac,l~n ni a que el Tribunal
", tH , y ahondando ms en la' t q
? e COI Tesponde. Dc cualqu ier
10 erpretacln integml o . t
'
1, IUlOS referencia anteriormente, el conte d d I (
SIS e~l (Ica a que
'111"10 por el propio Re lam
. ' ni o e a resolUCin est muy
,,'tI ,U In tota l o parci a1 o d~~!~t7~ Te~~cln Con e le recurso: inadmisibilidad,
t11M1 1I pam una desestimacin co laCI ~. ~ se~as 81'1. 101 ). Difc ilmente se
1111' 11 sentido desfavorab<le (agraVnac~'o )Iflcac lln. de l acto de gestin recla_
I n para e mteresado.
IlIldncin
1II'ItIccdi miento propiamente dicho se inte .
. ..
"h I In y I'esolucin El Re I
gl a con I~s fases de IIlTclacin,
" 1IIII0s elementos p;'ocedi';e~~f~I~~~n su .re~acclno d.e. 1996, ordena
selllcl ll ez y n~x,bdldad buscando
Ih'll las garantas para los inte' d
' esa os con a atenuac in de los I'equ isitos
, .1111.
>.'0

I htldncin tiene lugar de dos fonna I' ~

"'\Io.. ic in aislado de cua lqui cT'lllotiv s ~~ e~e~:~~. medldnte un escnto
<1 ti In identificacin subjetiva (obvia~~~n~~)llld (I'c~>y e~ el que es necee I eCllll ente y del acto

398

TIT. II.-[)P.REC II O TI/IH UTA RIO

CII I' XV,-REACCION JlJRlD lCII CONTRA U

ACTIVIDAD TRIRtJTAR IA

399

que se pretende recurrir. El Reglamento, artculo 88. 1, pon e el nfasis en

la ide ntificacin del acto que se impugna, dis ponie ndo que se acompae .. de
fot ocopia del documento en que se haya dado traslado de l acto administrativo
que se impugna o, cuando menos, indicacin de l exped iente en que haya recar
do dicho acto,., En resumen, e l recurrente se limita a pedir que se te nga pOI
interpuesta la reclamacin formulando despus el escrito de alegaciones; In
segu nda forma de iniciacin es ncOI"pora ndo al escrito de interposicin l u~
alegaciones en que el interesado funde su reclam acin. En ambos casos d
escrito debe r presentarse en el plazo improlTogable de quince das hbi b
a contar desde el siguie nt e a la notificacin de l acto impugnado, aunque en
el primel- supuesto el plazo para presen tar el esc rito de alegaciones (separadll
de la intcq)osicin) deber contarse a partir de la puesta de manifi esto dd
expediente, En e l caso de deudas de vencimiento peridico y notificacin
colecti va el citado plazo se computar a partir del da siguiente al de la finl!
li zacin del perodo voluntario de cobranza 3, En el su puesto de que se IHl HI
pl-esentado recurso de reposicin pl-evio a la reclamacin que a n alizall1t ~
el plazo presenta alguna complejidad, Si el recu rso de reposicin ha tel'IHI
nado con una I'esolucin denegatoria expresa, el plazo es de qu ince das, COfll'
se ha indicado, Si la denegacin ha sido presunta (por transcurrir t'ciul
das sin resolverse) el plazo ser el mismo a conta r desde e l momento. l'
que hay que entender producida sta, Es necesario e n este caso la cel U
ficacin de actos presuntos a que se refiere e l al-tfculo 44 de la LRJ PAt
En mi opinin, no, dada la exclusin de las RREEAA que realiza eSIn h I
en su Disposicin Adicional quin ta; pero como hemos indicado an terionlll'ul
nada impide su solicitud y obtencin. siendo valiosa para e l recurren'" I
infOl-macin en ella contenida, Finalmente, en el caso de denegacin eXI)"
extempornea del recurso de reposicin a que nos referimos (es decir, dc.. p.
de treinta das de su interposicin) de ntro de los quince das hbiles ya cillt,1
a contar desde la notificacin,

La solicitud de suspensin sigue un curso (en definitiva un procedi Jllh!!

reducido) distinto de la inle l-posicin de l reClll-SO propiamente dicho <HUlII
vincul ada temporalmente a eIla, como es lgico, Slo se podr prese ..
e l momento de interponer el recurso o posteriormente, Se solicita, PIII'
escri to separado, ante el Tribunal que conoce de la recla macin; con 11111
gaciones pertinentes y con la descripcin fsica, econmica y jurdieu 11,
gamnta, Previo informe sob l-e la suficiencia de sta por el rgano de 11'
dacin. resue lve motivadamente e l Tribunal agotando la va admini "u 1411

"u

J Los escritos pueden presentarse en cualquiera de las formas previstas en la LRJPAC,

articulo 38, Recientemente, la STSJ de Murcia
de 5-3-1997 ha afinnado que se admite la interposicin de la reclamacin mediante escrilO
presentado en oficina de correos pese a no
haberse presentado la documentacin princi-

pal en sobre abierto y no habe ~ r,I ...

e n la misma el sello de fechas, entt,~1
que es sufici ente la entrega del rtt,1I
certificacin en una oficina de co.. r ,
se presente en sobre cerrado .. , (."',
Aram:, _, nm, 300),

,") Ins truccin

Dos c uestiones resultan esencia les
f
.11'/ ex pediente de gestin (emend' d en eSlla ase del expediente: el examen
tl.'clu.-aciones y documen;os
le? ~dP,or ta todos los antecedentes pruebas
mCI leron en ,
la1
p 'od
que
)
~ recUlTe y las pr-uebas en rela '
UCCI'6n di'
e acto que,
I "'la distincin no SUpone una se ~r~,con ~I, mismo acto q,ue se impugna,
1I111111cntosysiluaciones ya que ' p I I~,n ltJd~ en la prc l/ ca e ntre ambos
Ilo lI CS pericia les y posblemen~n ~t r::pe lente flgtu-a'l~ documemos, actuatl'In:!' va ler como tales,
pruebas que e l mtcl'csado intenta l-

HI conocimie nto del expediente tiene e _' "

11'11 le de los casos un carcter esenc ial' ~ p; In,ClPIO, y l,lOnnalmente en gran
'11 I ce l a y plena del inter.esado O
~al a a mstruccln y para la defensa
j't lOs jUl'dicos negativos n~s 'sev~ aqUl, q,u~ su ralla deba juzgarst:: con los
cv ideme de no necesidad d I ,ros, J~CIO 9ue slo puede quebral' en el
11, qllc podramos denomina' t~n~~~~ao: a ?I:tmera ,cuestin quc se plamea
~ 1110 '\c I-efiel'e el a rtculo SS ,J,b) del RP~~lP"CII ~ de l IIlteresado a su examen.
, IIUcl'posicin recoge ya las I
.
Adal disponer que cuando el escrito
I
a egaclOnes' el intt::res a d o y se acompaa de
.. umentos probatorios o compl
I 11. luite de pues ta de manifiesto e:;nt~nos ~e entiende que ste "enuncia
" 1I ex amen del expediente al p a a egtctn (que consiste normalmente
.. Ih,:hc. La conclusin es que n~uJ hOs, re erimos) salvo que expresamente
,1,. 111 impol'tancia a que antes
e ~n~ establecerse tal renuncia implcita
t Julia o deficiencia del citado neos r'd,enamrs. La se~unda cuestin se cie
" , lindo enh'c los conceptos de :~I~d~~nte, d a ~o~rlna y la jUdspl'udencia
d ,ca UCI a o examen de los efectos
I.'u lmente se han producido
Huucin concreta de que se t~nt ca Ha caso antes de p'ronunciarse sobre
'1lIfll'cdi miento en manos del int~ e, dOY ~ld~PREA deja la continuacin
IIn se hubiese remitido el
dr~sa o a tSponer e n su a l-tculo 9 1 que
11 I .l' t:3 usa para detener el c urso
exped
lenteI
o'
ste estuv'e
I se 'In comp Icto, y no
"'I~ l u ncias en conocimiento de lo e yrocedUlliento, s~ I?oddn poner tales
"lIl11l'in podl' Continua r a su ' s Inte,resados, preVinI ndoles de que la
111111 1 disponga y con aquellos u~n~~:n~.18 ~on, los ,antecedentes de que el
q
.. 1'~11I racultad del interesado es sl: OpIOS Intel e~ados ,aporten, Ahora
111'1, yu que en el caso de n
.d para la COntmuacln del procediad es a l T11"b una I a qUI.en le COITes1, 1II (11 ' en derccho 1 , . o contlnUl
d'
1I I
"a 1 ascen encla Y erec tos q h
d
.. 111 (e ex pt::dieme dt:: gesti n
I d fi'
~e ayan e atribuit-se
II,ulu., En I-esumen, este rec~ ~ a ~s e ,lc~encJaS que en l se hayan
IIUIII. /ud u pe ticin del jnte~esadg o deJ~ abl~ltas todas las posibilidades:
I '1111' lo falta de exped iente o sus' J0nt~nua::ln por estimarse POI- el Tri1, 1111(1 d por finalizada la red
e~~l encl~~ no eran esenciales, Y resol, "'\lU, El nico contenido
amacl n y,a lerta /a va contencioso_ad_
f \ ,1 lJue la parali zacin del pque ~~ e~ pOSible es ,la declaracin de cadu
roce 1m lento no es Imputable al interesado
I 'l'I lIIdo aspecto fundamental de la inst
'
<
,
11 huv Cjue da' por reproducidas la
~ccln eS, /a prueba, En ,'clacin
S
'" IIlu dc gesti n dado que el " I tesIs mantel1ldas a l estudiar el proar ICl! o 114 de la LGT r d
..
l la p,-ueba tambin al
"I'~1l (C
d"
ex len e su c nteno
proce Imlento de resolucin de recla_

, '.0

400

TlT. II.- DEREC IIO TRlBtITAR IO

CAP. XV.- RI;.ACC/ON JURIDICA CONTRA LA ACTIVIl>AD TRlIJUTARIA

maciones, considerndole. lgicamente. como separado del de gestin . D{,

aqu resultan a lgunas consideraciones de inters: el interesado podr pedll
que la Administracin pruebe lo que le corresponda (los hechos constitutivo.
de su derecho). Igualmente podr solicitar nuevas pruebas en relacin COl!
las que se hayan practicado en el procedimiento de gestin y la a mpliacilI
de las ya practicadas dada la autonoma del procedimiento de resolucin di'
reclamaciones. El Tribunal, finalmente. podr acorda,' de oficio las que estinu
necesarias solicitando, posterio'mentc, a los interesados las alegaciones qw
c rean conven ientes 4 , Podr, finalmente, designar los elementos de prueh.
en poder de [a Administracin Tributaria cumpli endo as con [a carga '1111
pudi era cOITcsponderle, de acuerdo con el prrafo 2 del citado al1culo 11 4
Hay que entender que de cualquier Administracin (CCAA o Entidad Loe"I)
ya que la LGT es de aplicacin gene.-al.
El aspecto' ms importante y discutible hoy en matel'ia de pl'ueba ell I
RPREA se refiere a la recurribi lidad contl'a la denegacin de [as mislllu
Su artculo 96 dispone que .. con tra las providencias que dicten los vocall
del Tribunal Central o los Secretarios en [os Tribunales Regionales o L<X.'IIII
denegando las pruebas propuestas por los inte resados no se dar recurso a l ~I'
no, sin perjuicio de que pueda re ite rarse tal peticin o pl'oposicin de prm'h I
en la segunda instancia, si hubiere lugar a ella, o de que la prueba plU ,1
aCOl'darse de oficio por e l Tribunal antes de di ctar resolucin .. , Para ju, ...
este precepto (que modifica la lnea del Reglamento anterior, en el qth
era posible el recurso) hay q ue recordar la importancia de la prueba tI!
campo de las obligaciones legales (como es el tributo), y el principio de lull I
judicial e fectiva recogido en la Constitucin (art. 24,1) Y que como es 1l1,1 ".1
no se limita al mbito judicial. No hace falta, sin embargo, salirse del 011 1
namiento tributario para c riti car el precepto que he mos transcrito, La \.11
de la prueba clara y justame nte establecida e n el al,tculo 114 de la LC" 11
dara en buena parte desconocida y neutralizada sin la adm isin de un I'l'\ 111
(siquiera sea ante el mismo Tribunal) contra la inadm isin de una pi U 1
propuesta por el interesado, No se trata de la aceptacin obligatorln 11.
prueba propuesta por el I'eclamante y s slo de que pueda recurri rsc Ih,,1
la denegacin por parte del Vocal o Secretario del Tribunal.

'"

La instruccin del procedimiento puede (con carcter potestativo

Tribunal) recoger la celebracin de vista pblica (previa petic in dl' 1I
mante) y los informes de rganos o en tidades pblicas que considl'I.' I
ven iente e l Tribunal. Nada impide que e n este segundo supuesto) '1 .. 1
silencio del Reglamento pueda efectuarse tambin a solici tud del redu"l

El procedimiento que examinamos y especficamente su instrucci(\u

ser declarado caducado cuando se produzca su paralizacin por CiW"1 "
table al interesado (al'ts, 108 y 109 del RPREA), siempre que tal 111 Ih
sea indispensable para dictar resolucin, No cabe la caducid ad nllll 1
cuest in suscitada afecte a[ in ters general. Hay que entender que l' ~11I
ciacin corresponde a los mismos rganos de los tribunal es que plIl'(ku ,1
La omisin de una pl"Ueha declarada per,
tinente y admitida por eau~as no imputables

al recurrente podrra prodllci. In'

(STe 11 0/ 1995, de 4 dejulio),

4.

1,11 la caducidad, Los procedimient ' d '

.
de las acciones de os u~a s~ca,dos no m~u~en sobre el plaz
,.1 J)l'Qcedimiento, As lo dis one el 'l~
ti ate y se hmllan, lgicamenh
Hlllru enumpirn e l plazo dPe ' a~ Ic.ulo Ip9: .. los procedimiento caducado
PI escnpcl n_ .
.

d. prescripcin

fJ TCl'minac in
El modo usual de la terminacin d I
d"
e yroce Imle nto es la resolucin del
,
c
a
l
'
cter
Inexcusable
"h' IlIlnle a una fune,'n
' bl'
,
,como corresponde nol'pu Ica, Sm que pueda I b
',IhIIC la abstenc in, La resoluc in d b
~a el' ~ausa al~una,que jusI , \.lIS (del Tl'ibunal intel'Csad
e e contenel los datos de Identificacin
"/lIl'lIos otros de ri vdos de l ce o ~. acto recurrido), los hechos alegados y
" 'III'O a 'esolve"
y Ios run d amentos
xpe lente que sean relevantes para las cues,
....
d d I d I
1I 10 1 del RPREA) Particular int ~ erec 10 e fallo que se dicte ..
11' hechos nuevos (no ale ados) el' s ~I~ne ,la afi 'maci6n de la I'ece pcin
, Ilimi tadas a la peticin ~ealiza~ su ~Jzacln para las cuestiones a resol,uhlnacin entre la amplitud de la), . ~n argumenlo ms en favor de la
\111 'pio de congl'Uencia que d b a reVISI n que se ofrece a l Tribunal y el
"""lIul son los propios de todo ~re :~~ ~~s~et~~o, Los pronunciamientos del
I 1jl los a la reclamacin ' inadmis~b'l'd d eCl,sln de pretensiones y sie mpl'e
" I 16n; tambin la imp~ocedencia Id ~ , ~Sllma~in total o parcial o deses1'lIltcdimiento que neutralizan la l'e~la~;:s~ucl~ p<?r hec hos colaterales
". 1110 Y renuncia del interesado) D
CI n (prIllClpalrn.e nte, por desisI Inoluc in, tiene un especial i~ter:se=llos cuatro co~tellJ~Os especficos
'1 I I (f'lculo del Reglame I
I
segundo (esllmacln total o pal'1I 'l'~peci ficar las medida~ ~ :doq~e ~lOS ,ref~dmos dispone que la I'esoP
1, IlldUlllacin o rec urso _ y que d
pat a ajustar a derecho el acto obje111 IHOS venido manteniendo y . a c alan~elnte a los ITEEAA el carcter
,,u Ms an los actos de e,le Cle!'fa e CIC o procedimental de la reda,
~ CUCI n no podrn
'd'
'd
l. , lO nadido de la estimaci
d
sel ISCutl os de nuevo
S
l' hlllHmle) es la devolucin ~n~~ :7a de ,la de,daracin del del'ech~
111"'16 legal desde la fecha
I .
canlidad mgresada, en su caso
.. Iudn sea finn e, I gualmen~e mgre~o,}01 ello, obviamente, cuand~
11 hJlnl de la reclamacin el /'~e;ue al
p ~nteada en el caso de estial
111,1 "'lwndo stas se hubieran co ~~~~o 6 mteresado del coste de las
lit lid llujeto pasivo abre la vfa ;~al s~ ~ , L~ d.esest.imacin de la recla11 .Id minisll'ativo, El ll amado al'chiv; d~da II1sta,ncla o a l recurso con.... Ilin) recoge figuras divel'Sas con r
' ~ctuaclOn.es (como form a de
1011 \'In extl'aprocesal que dado el e,~~lsl~Os'bPI~evlos muy Concretos:
,
<
ca actel pu ICO del procedimiento
t Ilhu nal correspond iente T,'e"e

3t

fl! de .fa caducidad de los pro,

II, ijc)lln que ~e apoya en fos
,,, , llIlfa~ de que g01.3n los duda _
"lo melllc, la SAN de 25,2, 1997) fa
' IUI' IIhOl:a examinamos en el pro,
t', IIIIllllco-administralivo se (un,
1flll lJJllplimiento de la carga 1>1'0'
, '1"11 \ urr'csponde af reclamante,
11 ,

6, Ya hen~os hecho aJlleriormeme referencia

a ~Ja duestln a la faha de UlHI dOCtrina con,
~ I a a., Una al)~ur~lentadn interesante en
p 'O de la mdenllm~ac ln puede ve rse en la STS
~T~3/'CJ99~I'1 En cOlllm, Como ejemplo, la
e astl a y Len de 14,), J 997.

403

TIT. 1I._Dt::REC IIO TRIBUTARI O

CA P. XV. -REACC ION JU RIt>ICA CONTRA lJ< ACT IVIDAD TR18l1TARIA

habr que limitarla a las reclamaciones entre privados (retenciones y repercusiones impugnadas), el desistimiento (retirada de la reclamacin por el interesado y que SUl"te efectos s6lo en el procedimiento de que se trate) y la renun
cia al derecho de impugnacin mismo y por tanto con efectos permanentes
y universales dentro del crcu lo juridico al que se refiera. Dada la trascen
dencia de estos actos del reclamante se exigen los requisilos de forma escrit:l,
apoderamiento suficiente (en su caso) y se establecen dos tipos de lmite,
slo afectan al in teresado que los real iza en el caso de que sean varios loreclaman tes, y si la Administracin estima que el inters de la rec1amacilI
trasciende el mbi to particular con tinuar el proced imiento dictndose 111
resolucin que pl"Oceda" El citado artculo 10 1 del Reglamento se refiere, 111
indicar las fi guras que pueden dar lugar a la improcedencia de la resoluci(ul
con contenido decisorio, a otros motivos de naturaleza anloga" El n,~
importante ser la derogacin retroactiva de la nOl"majurdica en que apoyah..
su derecho la Administracin. La desaparicin dc este soporte juddico d{'j ,
sin scntido la reclamacin misma y POI" ello su resolucin.
Los efectos de la falta de resolucin se establecen buscando un equilihll'
entre e l cal"cter inexcusable de la misma y las garantas de recurribilid.,1
mnimas para los reCUlTentes" Las normas reguladoras de estas reclamado!!.
han sealado un plazo, actualmente de un ao (art. 104 RPREA) desd,' I
iniciacin en cualquiera de sus instancias, pasado el cual el interesado pUl ..,
considerar desesti mada la reclamacin al objeto de interponer el recursO 1'"
cedente. Todo ello sin perjuicio de la resolucin expresa que como indicul1l1
anteriormente debe necesariamente dictarse. En la situacin actual de dl"h.,
sobre la conveniencia del recurso que analizamos y de dos instancias 1'\1\"
conveniente la reduccin del citado plazo en aras de una mayor nexibll hl
y celeri dad y, en definitiva, de una justicia tributaria ms rpida.

; IIn todo detalle el pl"ocedimien to a que nos referimos El RPREA u t '

n 1 13, establece los incidentes adm isibles con un cl"it~rio necesa:i;~~~u,
,hlcl:to y despu.s de
relacin detallada se refierc a ... todos
~ _llcmos que, ~m constitUir el ~on.do del asunto reclamado, se relacionen con
,1',1~on I~ ,va]~cz ~~l proce.dmllento, siemp re que la resolucin de dichas
lit '1,1tones sea I eqUls ll0,llI'evlo y necesario para la tJ"amitacin de las rcclaItI,llIoncs ... " Son cuestiones que se refieren a los su'et ( . "
"
o in tcresados. fal lecimiento del
tl l ItIU\Cln .de los componentes y funcionarios de los r 'an ,)
1 " Y
,lIllllcnt.o mismo (i nadmisi bilidad de [as reclamaciones o r~cul~~S c:d~~~~ed
,Il:~'~:'tl ~a a ~~ ..t r~n i taci1n, etc"). ~I procedimiento de incidentes ~e acomoda
I 1. 1 ya ana Iza o con a redUCCIn de los plazos a la milad de su duracin
jllu~ nlo c<?n s~ carct.cl: instmmental y la concrecin de la cucsti~. La
nlllCln ~stlm"3J la pellc ln (con la rectificacin subsiguiente) o proceder
11 l l'SeSllmacIn. Co~tI"a e ll a no se admite rccurso en va administrativa
tll~".. I,lm:6n, di" ',egulacl.n es lgica, procurando no rell"aSar excesivament~
. t I "-o UCI n e a cuestIn principal.

402

e)

Procedimientos especiales

Junto al procedimiento normal que hemos examinado el ordemllllh"

tributario (principalmente el RPREA) regula determinados proccdinlh 11 '
especiales cuya peculi aridad es dive rsa. En unos casos, se trata de 1\" ...1
cuestiones previas a la decisin de la cuestin planteada y en otros 1>1' h
de decisiones solicitadas no contra actos administrativos en sentido I.'\tll
sino contra comportamientos y actos de los mismos contribuyentes () . 11)
pasivos en sus propias relaciones o en actuaciones frente a te rceros.
a')

Procedimiento de incidentes
1

La resolucin de incidentes que surgen en el procedimiento 1'1111111

una necesidad bien conocida en el campo procesal y procedimental. SIIII'

tiones previas a la que se debatc (el denominado en el mbito proce!!lu,

fondo del asunto) o que impiden la continuacin de un procedimiclIllI
ciado. De aqu que una cuest in incidental pueda plantearsc cn nlull
de las dos instancias e n que pueden articularse las l"ec1amacionc s l" ,,'
co"administrativas. Las normas tributarias no son una excepcin ... 1-

u~a.

~ , Iccl~\nu\ntes

a~uell~:

inte~es~~oP;I ~~~~~~~~nde

I\ltoS ad.m i~i str.a ti vos denegatorios de rectificacin

,11.' nutollquldaclones
In'4 ordenamientos tributarios modernos han ido. por razones 01' uniz .
ltnl.~ el a~mento .de la actividad fiscal, ampliando el nme ro g~1 ti "a
luo 11 I~)lltanos rea]zados por los particula res. Es dccir actos d:
~
1:
.especficamente tributarios y que 'van ms
1 I 1.ICtn como ltm!te de 10 quc es racionalmentc exig ible a un su'clo
:'
jurdico establece distintos supuestos de
.,I 'll l ~.~ (,~c ~I ~l d ad ~.ub]ca~. El ms general de todos ellos es la autoliqui
111 ~ 1 e SUjeto plt vado lIlcurrc en error de derecho (a los de he I
' I .. neos nos hemos refcrido anteriormente) al realizar la autoliquidc l? y
I
It tl cr, l,., .facultad de rectificacin del m ismo sin ms lm ite que [a fi~;u~
";1 !ll'Itlllltva o la prescripcin. La justicia tributaria ex ige que la cantidad
1" 01 1' 11 . concepto de tributo sea la que resulte de la aplicacin eSIT"i~l a
, 1I00 111<1S y, en consecuencia. cualquier error (de hecho o de derech~)
;h.tt~I~I~cr~ que sea. ~ u a~ tor (la Administracin o los sujetos pasivos) debe
, 1,; (1,' 0: L~ venfl~ac l n del e'T?r.de derecho y procedente rectificacin
1 " dc d~scl epa~~ta de la AdminIstracin) corresponde a los l" anos
I ... lth)~ de la deCISIn de pretensiones es decir a los TTEEAA Qg
1I l' I
.
" el planteamiento y la solucin
" ue su
1; l~dla< dadto] 'IqUI'd~cln,
nada cambia
e este .lIpO de reclamacin debera ser e n la prctica u~
I ,It 1111 a
oltlll,knto ms senctllo, ya que la actividad adminiSll"ativa es de ve ri1 111 I, t.' un error de derecho . No es as en el RPREA , como veremos en
11 10, (~~e parte del rechazo ad~inislrativo de la rect ificaci n y, por
11 1HI!tc.untento formal de una discrepancia jurdica como cualqu ier
'. V

I/\I~. ~1.cnen efect~s

II'; )~O. ~I. O:I"denat~le.nto

~ll~ld~
~sta

;:T

f111'''II~lllll1C
I
1"
nto

1, ..

a que nos referimos tiene su antccedente ad mi nistrat ivo

I.'erclo 11 63/1990, de 21 de sept iembre, sobre devolucin de ing l"c,

404

CAP. XV.- REACCI ON JUII.I D1CA CONTRA LA ACT I VIDAD TRIBUTAR I A

TIT. [l._ DERECHO TRIB UTARI O

sos indebidos. que establece e n su Disposicin Adicional. lercer~ y en su ae:-tculo 8 (para supuestos distintos) el derecho de todo s.uJeto P~Sld? ~~tor e
una declaracin-liquidacin o autoliqu idaci6n que eSlIrn.c PC1Jr lela Ia ~~s
ntc."eses a solicitar su rectificacin. La Administracin dictar '~l reso
~
uc receda Si es denegatoria en forma expresa es rec~rn ,c an le. ?
frElAA y I~ mismo si resulta rechazada la solicitud po~ sil encIo adn; OI
lrativo (denegacin presunta) transcurridos tres mese,s .SIn r~spuesta e t~
Adm inistracin. En resumen, se solicita un acto adn:mlslrallvo <.lue ace~
o rechace (expresa o tcitame nte) la reclificaci.n ped ida por el sUJ~to p~~~t
uc en el caso de desestimacin permita recurnr contra l. El acto 1ecUl [1 , ('
ri~ne siempre naturaleza administrativa (sea expreso o ,presunto) y ell~ di!'
tingue esta reclamacin de la procedente contra actos pnva?os Ydqu~ ~e l ~n~o\
en su momento, En relacin con la reclamacin eco~lmco-a mml~lIatl "'''
e l RPREA, en su artculo 116, dispone que .. la resoluc~n expresa? PI e~u.l~t~
uc dicte la Administracin Tributaria a raz de haber ,mst~do ,el s~Jelo P~SI\l
~ obligado tributario la rectificacin dc su declaracln-hqU1?aC1n ~ ~UIO
liquidac in ser susceptibl e de impugnacin en va econ.nllco-adm ml st111
tiva. Se apl ica, pues, el procedimiento normal antes exammado.

UC\

c ')

Procedi miento de impugnacin de actos tributarios

de sujetos privados
Impugnacin de actos de repercusin tributaria

Los actos de repercusin de cuota tri~u.taria ,de un sujeto a otra. pu~.tl

b'eto de reclamacin econm ico-admll11stratlva. El hecho de quena 111
~~ ~clo de gestin de la Administracin en sentido estrict~ y se tr~t~ dI.! 111
relacin entre suje tos privados da al procedimiento econ.m~co-ad~IOI!>~1 111I1
un cierto carcte r arbitral y en consecuen,cia determ,ma as e I~POl lll h,
peculiaridades en relacin con el que conSideramos lIpO y que he~~o~ MI
lizado anteriormente, El artculo 117 del RP~~ regula este proce IIn I ,O'
Sus singularidades ms importantes son las s igUIentes:
_ En cuanto a la competencia territorial s~ establece la que corresl" '"
a la persona contra la que se dirija la reclamaCIn.
_ El plazo para la interposicin es de quince das desde la coml1nh , lO
111
de la repercusi~ o desde que haya tenido conocimiento de ella, EJtl 1 1
nicacin se har normalmente a travs del envo de la correspon . l'llh
tura. En todo caso deber hacerse de fOlma fehaciente para poder mlt" I"
postel"iormente la reclamacin.
_ La instruccin del I'ecurso carece, lgicamente, de la fall o tI!' ,
diente de gestin. Se integrar con las alegaciones que form',llenJas.d~)~ ji'
con las pmebas propuestas por las mism~s ~ por la propia ~ 1~~,n ~t l.'
La resolucin part icipa tambin de la pecuhandad ?cl pro~e,d~I~lcntt: ,;;
so de la figura de la repercusin (como hemos dicho, e~el.c lc IO . p' \'
funciones pllblicas), vinculando, por ello, a la propia Adm1l11str~~III , '
senu'd o, e I al"tlCU Io 117 .8 del RPREA dispone que los pronunc l<11lI1t 111

405

It lbunal , una vez hayan adquirido firme za. surtirn efec tos de cosa juzgada
a la Ad mi nistracin Pblica en genera!>,.

,, ~ I c ll s ivos

La resolucin determinar la procedencia y cuanta de la repercusin,

,I.hiendo solicitarse por el interesado la ejecucin de la misma. La resolucin
1llIl'de, esencialmente, conte ner dos pronunciamientos: que no procede la
11 percusin o que ha sido excesiva, en cuyo caso si se hubiese producido
.1 Ingreso tendr lugar la correspondien te devolucin por parte de la Admiul.tracin a quien vincula, evidentemente, y como en cualquier otro supuesto.
Ilttlccisin del Tribunal; que es pl"Ocedente la repercusin, debiendo solicita rse
Itlllnces por e l interesado la ejecucin ordenando el Tribunal su c umplimienJI' 1.(1 peculiaridad ms importante de este procedimiento (que tiene un ca l'clo I 1II bitral como ya ind icamos) se da en la fase de ejecucin, pudiendo esta101, I l'I'SC multas coercit ivas pOI' el Tribunal en tanto aqulla no se cumpla
'IUl' ticnen como lmite la cuarta parte de la prestacin incumplida.
I u conveni encia, cficaci a e incluso legalidad de estas multas coercitivas
, .. u '1 ldo muy discutidas en la doctrin a. La so lucin de esta cuestin debe
ttll . en mi opinin, del reconocimiento pblico de la cuest in deba tida y
1.1 incfi cacia fi scal de los acuerdos entre privados sobre cuestiones tri'hll lus vistas en su momento . Si estamos an te un tributo determinar qu
'1' In debe resulta r juddicamen te incidido de manera definiti va pertenece
. 11. lecho tributario. Su conocimiento por los ITEEAA es correcto. Que tenga
, '11 cter arbitral (d istinto al procedimiento tipo) no le quita su naturaleza
11111 11 Yslo establece determinadas peculiaridades, entre ellas que tambi n
,1" ylncu la da la Administracin. La resolucin definitiva de estos tribuI ,Iebe ser ttulo suficiente para la ejecucin del patrimonio del deudor
'1UlluHe cualquier otro obligado) y sin perjuicio, evidente mente, de la sus. \1\11 Y del recurso en va contencioso-administra ti va de acuerdo con el
.. tI'! Ilblico de la cuesti n que es de donde hay que pa l'tir y que tie
11, 11 todo el procedimie nto y sus efectos. Con este planteamiento, que
I 11111 ma l de los procedimientos tributarios y de los c rditos de esta natu 1" lI1ulta coe'citiva aparece como inneccsaria. Ahora bic n, si tenemos
I 11111 que la repercusin es una l-e lacin que discurre (o debe discurrir)
. ,h'vencin continua de la Administracin (ms bie n al margen de la
" I 1" multa coercitiva es una tcnica correcta para lograr el cumplid'lt lt' las "esoluciones de los TTEEAA en este caso.
t..

de sustitucin

I Itunc in impugnable en va econmico-ad ministrativa es la negativa

1111 Ihuycnte a reembolsar tributos satisfechos por el sustituto. Dado que
l.! ,11' In sustitucin se cierra con la restitucin a l sust ituto de la can tidad
I It thu lo de tributo estamos ante una situacin claramente fisca l y,
11'' , publica, que justifica el tratamiento que defendamos anteriormente
l. i I pe l Cllsin. El RPREA, en Sll a rtculo 117, da a ambas situaciones
"j, ll lIlumien to jurd ico, En la pr{\ct1ca, la negativa a reembolsar deudas
I
1"" el sustituto plantear mayores p,'oblemas que los dcrivados de
.. IHI\lt' r~ ia sobre repercusin. En este caso (repel'cusin) se estar ante

JI ,

406

"'IT
, . IL_ DIORECIIO TRIIlUTAIUO

CM. XV.-kEACC I ON JUkJl)ICA COIoo.TK.-\ LA ACTIVIDAD TRlBtrrARIA

. de los casos y ante la friccin .<It,

una situacin coyu~lUl-al que en. e peold la relacin metatributaria bSlt.[
los dos sujetos lermLOar con la luptur~ .. c I sustitucin suele obedece/' 11
'1
' .' " ,1 ) POI" el conttall0, a
"
(mercantt o Pl"OCS10I <
d" do repe tirse las controvcrsWiI
..
. , . les y pennanentcs, pu len
.
' , .
SituaCIOnes esO ucD UI a
b ' h b . dado a la resolucin u n cal, e '1
'
'quede . cnadTa CISCn las
<
peridicamente. caqUi
circunstancias. S "I 1a mu 1, 11
de permanencia en. tan to no s~ ~o 1 ]~aselentar una conducta anlijurldll
esa
coercitiva es una figura que (Icn e a "d
I can, po de la negativa a l rel'U!
.
d"mssentloene
.
de
cierta
permanenCia,
~en
I
.
1
t ) de la procedencia o no de la 1'' ::1)('[
bolso que en el espordiCO (no. ma men e
1

eusin.

Actos de retencin

~
A en las controversias suscitadas con 1110l~ ~
.
La ac tuacIn de los TTEEA
r a rbitral y a la misma glll '
de la retencin responden a.lmismo ~~:.~~el~te El al,tculo 11 8 del RI'IU
q ue las dos sit uaciones examm adas an el ~Ol,
',o"",al corresl)onde al Trihu]]
,
d . t La competencia ern
regulaesteproce 1m len
'li fiscal el sujeto que soporte la retelll ,.
del lugar donde teng.a .e l omlC I ~ mo ti C hemos visto pa ra [os dos 1.1
El plazo de i~terpo~lc~6n es el md!sde ~l si uiente a la comunic~ci?1l h I
anteriores (qUince ~!as cont~dos ue ha a co~stanc i a de su conOCll11 lClllu ,
ciente de la retenClOn o des e.q
Y
las a legaciones de las plIl h
la misma) 1 . La instrucc.i~n se. II1tet-:~al ~~s~ruccin ser, lgicamellu.', 111]
de [as pruebas q ue se so ]clten, a~nq
estin de Derecho estricta , LUI ..
ma por tratarse, nOl'malmen t~, e .~ na c(hecha por la propia AdminiSII II, I
lucin, en el caso de la ret~n~l~nJI~:clt: Administracin a la rectificl.l4,: lllh
no ofrecer d ificultades, lunltlan d ' ,nc'n indirecta la l'esolucilI,II
da En la l ama a 1 e e I
'
su caso, que proce .
ontenidos distintos: que la retencl 1\ aI'~
nos referimos puede tener dos ~
h
'do ingresado pOI' el Il'h'lll
lada o dedal'ada exces iva y su Im p ol1 C a,ya n"raVO" de la persona qm' ]I,1
I ' correspon d len e e
,
d
I'ealizndose la evo UCI .~
d "darada insuficiellle, en cuyo ca.,1I ' 1 .
soportado, Que [a retencI ,n sea e, ~ 'ese direc tamente en el Te~UI ti I
nal" a quien l~ haya sopo lta~o que ;n~: d artculo 118,5 contien~ 111"1
tidad diferencIal correspondl ent~, ~ CI a 10 cin en 'elacin con n 'lIlI'
de permanencia de los efectos e ~reso u el Tribunal dedare al)1I1 II
'
El
- tajO e de retencI n que
I
suceSlvas:
pO! cen
b . d
el retenedOl' en sus actuac 0111
co~tribuye~le debel' ser ~~ia: {~;unstancias que detennillUlIIII
te n o res, mIentras no se a te
.
["cable Se trata de un
cin o no se modif~que [a nO,rm~t:vad:~~ono~a procesal que 1>11",11, I
desde e l punto de vista del pnnclp
debera haberse estable( 111 ..
reclamaciones
futur~s, Es unabocelsga~ ~ucdas pagadas por el
I
,
.
'
, I
Pa 'a la negatIVa a reem
men
e,
1
,
'b
Td
d
de
repeticin
de
situaCIones
y
en cuen ta la misma pOSI a

d .

1'''''

7 La STS de 31,3,1997, apoyn.dos~ en una

doctrina anterior, define la C?I",",:ullIcactl feh~,
cienle como un concepto dlslmto de a nOll,
ficacin administrativa. Se trata de tna p~r
ll doc~~ete~
ticipacin de conoc imi el~to qu,
autos, hace al sujeto pasIvo e oiga

"br

ner, ex P-,siva de la deuda ,.lfllmt

, .. ,,
,
temente identificada, y re:! 11m .. I
sea susceptible de hacer" ~c en 11'"
Sala Snchez. _J ur. Trlu. AI IIIII
1997).

IiIIU resolucin cuyos cfectos se extiendan tambin a otras (Situaciones) fUI!

,tu:ialmente idnticas,

11 Uecurso de alzada
YIl indicamos anteriormente las ventajas e inconvenientes que tena
de doble instancia y principa lmentc el efec to retal'data rio que pod
"","el" en relacin con la ape rtura de la va COntencioso-adm inistrativa. 1
""'111115 que rcgulan las ree/amaciones contencioso-administrativas (TA PI
ItI'REA) han optado por su adm isibilidad con determ inados lmites SL
1I~1,<j (carctel' del rgano quc dicte el acto recurl'ido) o cuantitativos (mo
1111' del ac to en cuest in). Aunque pueda sealarse alguna sentenc ia y O)
."" tloctl"inal discrepante en a lguna s ituacin concreta, las normas son e/
VIL vimos anteriormente que cuando no quepa este 'eCUI'SO (resolucion,
' '1IIIIu .. en nica instancia) stas son directamentc recurribles en la c itae.
IlIlltcncioso-administrativa. Los aspectos ms esenciales de este recul"$
.. I/ud" recogidos en los artcu los del 11 9 al 125 del RPREA son los qu
"UlWi/.<lmos a continuacin,
!I'ma

1 ,'~ resolucioncs recur.-ibles son, lgicamentc, las dictadas por los Tri
11.. ,'eHionales y locales en primera instancia. Son, como vimos cn Sl
'" 111o, I'cclamaciones cuya c uanta excede dc unas cantidades predeter
1 .. 1,1 sicmpre en relacin con el acto impugnado (ms de cinco millone~
I 1'111 .. Con carcter genera l o de ochenta en el caso de comprobaciones
I ..I O fijacin de valores bases imponibles). El RPREA establece en
IIUl lllos 46 y 47 reglas precisas para la determinacin de la cuanta que
I I IIIIIe In pl"imcra instanc ia (reclamaciones acumuladas, comprens ivas
I
1I 111;'\S actos administl'81ivos, relativa a uno o vados elementos aislados
Itr llda tributaria, etc.), En cuan to al tipo conCi"eto de resoluciones
'Ihll'\, el <ll'tculo 1 19 del Rcglamento distingue cntre resoluciones sobre
,111 lid asunto (es e l SUpuesto no,'mal que permite una "cvisin plena
It IIllldo), y resoluciones de declaracin de competencia o de tl'mite
111'1111 o indirectamente pongan trmino a la reclamacin, hagan impo11 ~,,~nda n su continuacin. Es lgica esta recurribilidad, ya que de
'11 ,"Iu estadamos ante una situacin de indefensin po,' razones pro .... ]Ih lre .. y, en definitiva , no materia les. No son recurribles las resolu_
11, lll~~tiones incidenta les como ya vimos, Finalmen te, el 'ecul""SO de
Imprescindi ble, cuando proceda, pal'a agota" la va administrativa
I 1, I t'del' a la jurisdiccin contenciosa como veremos en su momento,

I Itllli llucin guarda, lgicamente, para le lismo con la establecida para

I '1 11 1~ Iancia, y est establecida en este recurso con un cm'c tc r cerrado
IIIU lon los rganos tl'ibutarios con exclusin expresa de entidades
11_ .... , 1111\' pod l"ian ofrecer dudas, Estn legitimados los inte'esados, con1"1 '1I111'lio quc e ngloba, como ya apuntamos en su momento, a todos
1,,, {e situaciones jUrd ico-paSivas e incluso, en nuestl'a opinin, a
'III! pueden vel""Se afectados pOI' actos t-jbutal'ios c uyos destinatarios
!tolOS. Detcrminados l"ganos de la Administrac in Genel'al del
.,lh"IIOI"es generales del MEH Y los dircctores dc departamento de

408

TIT, II._ DERECIIO TRIBUTARIO

CAl', XV,- REACCION lURlOlCA CONTRA U. ACTIV IDAD TRHlUTAR1A

la AEAT, relacionado jerrquicamente con la oficina que haya dictado el aclU

.'ecurrido). Se trata ta mbin de una legitimacin lgica e~ defensa ~e su ~ I-o
pia actuacin y cl"ite ri o en relacin con el acto de gest l ~ n. La m i sma JLI ~
tifieacin es aplicable a la legitimacin de los l'ganos sup.enores.de las Cornu
nidades Autnomas en relacin con los impuestos cedidos . Fmalmente, 111
de los interventores territoriales de la Administracin del Estado se exptlu
con los mismos argumentos que ya vimos en la primera instancia.
El procedim iento propi amente dicho conoce las fa ses propias de LOdu
recurso admin istrativo y concretamente las sigui entes:
_ Su iniciacin se hace por medio del escrito de interposicin de la al1(l\l_
con expresin obliga tori a de los mot ivos en que s.e fund~ , pudie ndo aCOIII
panal"Se de los docume ntos que se estime conveniente, S in que se admh'l!~
en momento poste ri or a la interposicin (hay que entender que si proc~dl'l
cuando sean necesal-ios para la prct ica de la pmeba). El plazo para la eltlltl
interposicin es de quince das desde el siguie nte a la notificacin de la Il' .
lucin que se recUl-ra.
- La instruccin es reducida, en linea con lo que corresponde a un 1('1111
so de alzada. En materia de prueba propuesta por los interesados la 1\ !
general es que no hay lugar a ella salvo dete rn~inados su ~ue slo~ que huv 11"
calificar como excepcionales por hechos ocur n dos en pnmera mstal~ c!" hho
negacin improcedente o imposibilidad de reali zarla o por la apanclfllt
hechos influyentes nuevos o ignorados por el rec u.n-ente). ~ gualm c n, (' P"
ceder la prctica de pruebas cuando el TE~C estime pertmenle cXUlHlu
y resolver cuestiones no pla nteadas por los mteresados, asi como UUf!!1
que se practiquen .das pruebas que juzguen necesar ias para la ace l-tad ll ti
lucin del asunto. En ambos casos, se pondrn de manifiesto las aCIIUI\ 1111,
a los interesados (al"1. 124.2). El segundo medio de instruccin . la p\ll'~ t _
manifiesto del expediente, no tiene encaje en este re~urso ya que lu!! ni.
ciones (motivos) se hacen en el escrilo de interposicIn, de acuerdo i UI'
natw'aleza de una segunda instancia , Slo. como se ha indicado, eH d ~
de pruebas propuestas por el Tribunal se ponen de m anifi e~to csta ~ "
ciones conCl'elas a los in tCl'esados para que aleguen lo que les mterC:'l'.
- La resolucin tie ne los mismos lmites que la de primera inSlnllll. I
a la re{onlUltio in peius). e igua l estructura con las mismas posi bil ldllll.
cuanto al recurso debatido: inadmisibilidad, estimacin total o parclnl, 11
timacin y archivo de actuaciones. En cuanto a la ejecucin, 10'1 111 h
la I'esolucin no podrn ser discutidos de nuevo, La falta de l:esolll\ h
el plazo de un ao (denegacin presunta) permitir la interposicin ,1,11
so contencioso-adm inistrativo,
-

Recurso de alzada para la unificacin de criterio

La unificacin de crite rio de los rganos encargados de In di"I

pretens iones impuesto por un rgano su perior es .un arm~ de dohh 111
una parte. es positiva una ciel'ta uni dad de doc trln~ mxlll~ e, en h.
ciones legales como el tributo; contribuye a un mejor serVICIO ni ItI
j

,1, Hcgul"idad juddica (saber a qu atencl"se) y reali za. tambin de ma r

'ti, " perfecta, el principio de igualdad tributaria, De 011'0 lado, es evidc

'1" 1' una frecuente unificacin de criterio vendrfa a [imitar la a utonoma
1.. tribunales territoria les en la interpretacin y apl icacin de las norr
,.hlltu rias. El TAPEA Y e l RPREA, ste en su art culo 126, establecen e
, , 111 so. que no es tanto como reza su I'tulo de unificacin de c riteri o ca.
1, I'OITeccin doct .-ina l de un a I'eso luc in que se estime por e l recurrel
"Illo llgravemente daosa y errnea; como claramente puede percibirsc es
,.. , li nte un concepto indeterm inado que slo podr ca lificarse como tal 1:
'I"lu rrenle y e n la dec is in de l recu-so por e l Tribuna l Cen tra l. Los lmi t
I
111 lesin (dano) o del erl"Or son difciles de fijar , Pueden est imarse ~
I
111 l...cn te (a la vista de los efectos dc la resolucin misma que se reCU H
l14t h' nci a lmente (teniendo en cuenta la va de recurri bilidad y efectos q\
di' ubril'se con la resolucin que se impugna). En de fi nitiva, como loe
'" ,'pto Oexible debe' justificarse por e l recurrente y estima rse, en del
'I ~jl , pOI' el TEAC . Es evidente que esta correccin slo tiene sentido cuand
, 11 posi ble que este rga no conozca de la decis in que se considera daos
'1I1uca a travs del conducto nOl'mal que seda el recurso de a lzada, D
'11 IIUe se limite a los casos que no sean susceptibles de este I'ec urso,
I

I legitimacin se atribuye con carcter restrictivo, Sl o los directore:

t"ll'''' del MEH Y de la AEAT pueden recurrir, segn el artfculo 126 ante!
01,1 Iyua lmen te a quienes corresponda la interpretacin admini strati vE
1, lIunnas aplicables, poder ste atribuido a l Mini st l'o de Economa )mili (LGT, arl. 18), rgano jerrquicamente superior al TEAC . Tampoco
,thida en los impuestos cedidos dada la forma de delegacin cxpl'csa
II,IIII poder. La cuestin ms impol"tante, sin embargo, que plantea la
1I,,1I6n es la exclusin de asociaciones que puedan ser e n un caso con"'/" ~ ...cnlativas de contribuyentes (si nd ica~os, asociaciones empresaria, 11 1 1''Ilonales, etc.) y que puedan tener un mle l's legtimo en la impug"
" 111' una I'esolucin g.-ave mente dailosa o e rrnea, Nada justi fica que
1. \1 ",1 de [a ortodox ia y de los principios tributarios e incluso del propio
"lIItlt'llto deba encomendarse con cal'cte r exclusivo a de term inados
,,' lit, la Admin istracin. sa lvo que se quie ra dar un tinle claramente
''''IIIIIII ... la a l recurso en exam en,

tl'\llIl'dim iento se inicia con el escrito de interposicin que deber pre, .'11 e l plazo de tl'es meses a conta r desde la notificacin de la reso"llIt PIe rec urre. La inst rucc in se integra con e l exame n del expediente
11, " PUl" el tribunal regional o local) y los escritos dc alegaciones del
.1 '\VII fa lJo se I-ecu rre (y del que se dar tras lado al rgano recurrente
IlItl'l("wdos para que a la vista del mismo formule n sus pl"opias ale..""'" I I Ii n:so luc in puede desestimar el recurso o estima rlo (lo que
1, 11' 1,1Il umada unificacin de criterio) respeta ndo la s ituacin juddica
.1"
ivada de la resolucin que se recurre, seg(1I1 di spone el art " 'j'''' l1 naJizamos. Se trala de un efecto tpico de esta clase dc recul-sos
,1. IHlt ura liza e l pl"ocedimiento de nica instanci a y quc, al mismo
'npc tuoso con e l prin cipio de seguridad juddica.

""1

CAl'. XV.- REACC10N JIJRIQICA CONTRA LA ACTLVIDAD TRLIIUTARLA

'11

TIT. 1l._ DEIIECHO TRIBUTARIO

'lO

, ') Actos recurribles y motivos del recurso

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TURPL N VARGAS,

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e/J

"

(I,~ ni

I
1/1

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. P.14 _, nm. 7,1989.

ZABAu,

Son recurribles .. los actos de gest in y las resoluciones de reclamaciones

tln6micoadministrati vas firm es . Para conocer esta firmeza habr que estar
lo~ plazos de interposicin del recurso de reposicin O de la I'eclamacin
IU respondiente (n ica instancia, primera o a lzada). En el caso de los actos
,11 Heslin no hay duda alguna y lo mismo puede deci rse de las resoluciones
1111 tndas en nica instancia o en a lzada, ya que en ambos casos se ha agotado
1'1\1 111 administrativa. En primera instancia, deber haber t'anscu rrido el plazo
Ih quince das para la inteq )osicin del correspondiente recurso de a lzada,
111 definitiva, la firm eza de las resoluciones se adquiere dentro del ordena11111'1110 admi nistrati vo (concretamente deltributaT"io, por lo que aqu interesa
ti n tc momento)_ Esto supone consi derar este planteamiento independien1I1~' llIC de la va contencioso-admin istrat iva_ En o tras palabras, puede inter'111'1~c el recurso de revisin aunque no se haya agotado el plazo para ioter, '11"1 el recurso contencioso-administrativo. Esta afi rmacin ha sido debat ida
iI 111 doctrina y en la jurisprude ncia. En mi opinin, hay que recOI-dar que
Il t'lll rso de revisin que analizamos es un tipo, aunque extraordinario, de
, ,!lu nacin econmico-administrativa y, por ello, la firm eza debe refel'irse
11 111.'ulo de estos I-ecursos administrativos. En segundo lugar, en aquellos
.... en que pueda in terponen,e recurso de revisi n o recUl""So contencio, ,ulm; nislrativo, la opcin cOlTesponde a l interesado de manera que no se
la actuacin jurisdiccional, ya que puede acudirsc inmediatamente
1.1 . dado que el ,-ecurso a que nos referimos (revisin) no es un presupuesto
I'''UI. Tampoco impide, en mi opinin, posterionnente a su ,-esolucin,
111 111 It la va judicial c itada. En resumen, estamos ante unas mayores posi,l. ld l'~ de recurribilidad para los interesados, aunque lim itando la misma
I ,,',alucin del propio recurso de revisin sin ,'cabrir un examen general
I 110 o resolucin impugnado, y e llo debe scr juzgado positivamente.

'""'11'

III ~

motivos del recurso son, como ya se indi c, hechos escnciales (cir/Lc ias, dicen impropiamente las normas citadas) para la gestin o reso11111 De tal manera que su innuencia en la decisin J)-obablemente haya
I I"'d~ i va. La LGT, a rtculo 17 1, establece cuatro motivos ms pensados
1" " I c!>oluciones de reclamaciones que en los actos de gestin. Las cir, t'Uldas (motivos) que deben darse son los siguientes:
'!

,,1 Quc al dictarlas se hubiera incurrido en manifiesto error de hecho

l' '!!l lI e de los p.-opios documentos incorporados a l expediente ... Lo impor-

g)

Recurso de revisin

Se trata de un recurso extraordina rio e n cuanto slo ~e ad~itc c.n l IIJtH

tos tasados y no ante cualquiel- in fraccin del ordenamiCnto Jur~(~ lc() . 1,
de permitir la ,-ecUlTibilidad ms all .de los pl~zos norm~les pl.cch.uUj"
an te la esencialidad de los motivos de ImpugnacIn. En Otl as pa l.lblllll. I
pOSible una reaccin jurdica excepcional en cuanto al recurso ~1.1 ~;,,"
los plazos de interposicin_ La regulacin del recurso a que nos Il 11 ',
est contenida e n la LGT (art. 17 1), TAPEA (art. 39) y RPREA (a llll 1
130). Sus aspectos ms impol-tantes son los que estudiamos a conllllll '

111' este error es su innucncia decisiva en la resolucin, a d iferencia

' " rores de hecho que se ]-ectifican por el procedimiento que vimos
dllLlI1cnte (a r!. 156 LGT) Y que tiene n norma l y lgicamente un efecto
1,.1 y concreto, adems de su limitacin a los actos de gesti n. Por o tra
lo
1,1 CITOI- tiene que ser man ifiesto , es decir, indi scutible y que pueda
. Illh'ndo s in neces idad de una controversia especfica 8.

/o

1"

,t, IIIIIU-Se de una resolucin con cua lnh nido, tambin de inadmisibilidad.
u,.le llle Resolucin del TEAC de

16-tt997 afirma: . EI elTor de hecho radica en

el cmputo de las fechas a efeelos de interposicin de ta reclamacin ... de la que se deduce

TIT.

I['- DE.RE.CIIO TRIBUTARIO

CAP. XV.- R"-ACC ION JU RIDJ CA

b) Que aparezcan documentos de valor esencia l para la resolucin dl'

la reclamacin, ignorados al dictarse o de imposible aportacin entonces a[
expediente." Aqu se recoge la nota de esencialidad que est implcita en todo_
los motivos . Igual mente, e l requisito del desconocimiento del documento, COII
lo que se cierra el I'ecurso a quien haya actuado de mala fe, de manera qUI
pudiendo presentar en tiempo el documento no lo ha hecho. Hay que tClll't
en cuenta que la accin de anulacin (art. 154 LGT) contempla un SUpltc..tI ~
anlogo para los actos de gestin 9 .
c) Que en la resoluc in hayan innuido esencia lmente documentos o Ir
timonios declalados fa lsos pOt' sentencia judicial firme anteriOt' o postelll ll
a aquella resolucin, siemprc que, en el primer caso, el interesado dc ~{ u
naci ese la declaraci n de fal sedad . Son vlidas las mismas observadO/u
hechas antel'iormente sobre la esencial idad y desconocimiento en su mOllllllh
de los hechos o documentos .

.. ti) Que la resolucin se hub iese dictado como consec uencia de PI,,\ '
ricacin, cohecho, violencia u otra maquinacin fraudul e nta y se haya dn I
rada as en virtud de sentencia judicial firme, Se trata de eliminar los d l'\ l.
de un delito, en este caso la resolucin de q ue se trate.

En resumen, aunque los motivos del recurso de revisin son muy pm1'{ 111,
en la mayor parte de los casos a los de Ievisin en va administrativa (arl ~ ' I
154 Y 156 LGT) hay que tener en cuenta que stos estn ms pCnS[ldih
los actos de geslin y aqullos (los del l'ecu rso de rcvisin) en las l'csoludHI
econmico-administrativas .

b'J O'ganos competentes pam la ,'esolucin y leg;timac ;n para

"CC"',"

La LGT (art. 17 1) atribuye la competencia para la resolucin :11 1I \

Hay que tener e n cuenta que e l RPREA (art. 8) establece tambi n hl
petencia del MEH para resol ver el recurso de revi sin cuando l hui
dictado el acto recurl"i do.
La legitimacin es la misma q ue ya a na li zamos en relacin con elll ,
de alzada (art. 120 RPREA). Amplia en Ielac i n con los privados (""111111 1
limados los interesados, concepto como vi mos, extenso) y estl" ctll 1'"
Administl'acin , con de terminacin tasada de rganos que pueden inllll
el recurso.

La similitud procedimental con e l recurso de a lzada es imporlflll h'

con las diferencias en moti vacin y plazo (esenciales) a que an les 1111
que se practic un cmputo errneo de d(t's
nalUrales en vez de hbiles, como prescribe el
Reglmllento, lo quc condujo al acucnlo eviden,
teme nte viciado de efror. .. (_JUI". Tfib.
Aran z._, junio 1997, pg. 550).

9 La resolucin del TEAC 1"

declara inadmisible un 1"(.'CII')oU '"" ,
resado no prueba que los docm",
ignorados o de imposible 11110' lo
interesados.

:I~~~;. ~a

.1

CONTRA

LA ACTI VIDAD

TRIBUTARIA

413

tramitacin, .no obstante, y de acuerdo con el RPR EA (al't. 129) se

~.I<? establecido pa,a las reclamaciones en nica instancia. Se inicia

.I.t,~ce
Iml ento con .el correspondiente eSCJ' to de interposici n en el que
~Iegarse e l motivo concreto del reclll'So (aspecto bs ico dado el carc
-al.

)e J

1
':1 lUsa o d~ ~sto~),y, lgica mente, la prueba documental (nu~vos documen:
, . \entencl8 Jud,c,.al, etc,) o la pet ici n de la pl'clica de aquellas que pro' . I Iu~ y que s.e refe nrn normalmente al supuesto de erl'Or de hec h . L '
,
,... k ln no tlen
. .
r
o. a mte, ,l.
.
e en nm~un ~aso electos suspens ivos de acuerd o con la l ica
I Indo le~u~so extraordmano de revisin. De cualquier manera, nada im;ide
, III~nlclll m l.ent~ de la suspensin . si sta se haba con cedido en e l rocelh llll' ~l~O ordmat.IO y el 'ecurso se lIltel"pone antes de la ejecucin d~ acto
,.l'~ lln recurndo 10.
11
.1 1. plaz~ pa,J"a la inte~"posicin es la segunda g ran peculiaridad de este
ISO (dcspus de la pnmel"a, los moti vos dell'ecurso). En e l caso d I
_
Ilh '11(>. crr?r de hecho dentro de los cuatl'o aos siguientes a la fe~h:ndae
1Ulllflc:lc ln de la resolucin impugnada; en la a paricin de docume~tos
'1\1I1'd"tCS t"~eses a contar desde su descubrimiento; y en los casos de dec/ac a sed.ad. de. ~ocumento o testimonios o de delito desde que qued
. , ,. 11 !<ocntenc,a Judi Cia l.

"'1

1 '1

1r'I~tn.,cdci~n .s.e ~j~sta, seg~n .el ~REA, .artculo 129, a las reclamaciones

ti 111

co,a 1l111l1stl atlvas, en untca mstanCIa.

l' ,1 ty ..~I~~~~~ t~ene dos a~pectos de inters. La importancia especffica que

' t:~1 <I{ IIll.SI I I a (~.tambln en la resolucin) tienen los conceptos indeI IlIdos que se uh~lzan (el error tiene que sel' manifiesto el valor de
'" IlIllentos esencial, etc,); y en c uanto a la resolucin que ~ta se refi era
IU/,
'
I fldel
, . asundto con
unos efectos' e n su caso , de mod'r'
1 lcaCI'6 n d
e i
a Sllua,
IJI I I~<,I . I)IO .uc,da por e l acto de gesti n o pOI' la resolucin rccUITida.
11 ,1 11 I ~solucl~ de~ recurso de revis in no se da' ninglm otro en va
tll~lllI l~va, segun d,~pone, lgicamente, el RPREA en su artculo 130
1I t,tltl:l o, el conten.c loso-adn?inistl'8tivo, segn apuntamos en su momen~
11 j( o a los mottvos propIos del recurso de revisin mismo En es te
1~lt t ,lll[:~~f.men te, habra que contemplal' ms detenidamente la r~solucin
'1 111 Ij I Ida~, .ya q~e de lo contra rio se puede reabril' a travs del l.ecUl'So
. ' ''tl~olnd mllllstratlvo .el. examen de cuestiones que debiel'On reculTil'Se
11,\ '" n q~le e llo se hiCiese a l preferir la vfa de la I'evi,,', n al
, 1I tll dln::m o.
"
recurso

1111"lNl>O, M. R. de: Recurso de revisin y error (le /techo .. CT.. nllm 34 1980
, 101lNO:> SLap
ha
f
'
,
. ,
.
, ..
m e en e recurso exlraOrtlj,wrio (le revisin, CT", nm. 39,
1'''''~I ' "l, A.: ~ ~evisilI de oficio poraporlaci, de 'lUevas pmebas
./1/111/ m

(le re\llSIIl, - Estud ios de Derecho Tributario, IEP, 1979. Y

./u. 11In del TEAC de 22, 1, 1997

'o",. ..,j(m solicilada argumentan,

el recurso

do: con I"8Zn, qu e el RPREA (ar\. 129.1) 110

deja lugar a dud as en este aspecto:

414

D)

TIT. II._DERECII O TR18lITARIO

CA P XV __ REACC JON JURlD rCA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIIlUTARJA

... ur~u[,acin total o parcial del mismo), y, en determ inados casos, el rccoItUWllIento de una situacin jurdica ind ividual izada,

RECU RSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. OBSERVACIONeS SOBRE

ALGUNAS PECULI ARIDADES EN RE LAC IN CON LOS ACTOS T RIBUTARIOS

Es in necesado razonar la existe ncia de la jurisd icc i n contencioso-ad mi

nistra tiva tanto en su mbito gene ral como en el especficame nte tributa rio.
La sola invocacin al Estado de Derecho ya compol'la implcitamente cSll1
ex igencia, ya que una de sus caractersticas es el sometimiento de la Aclml
nistracin PL.blica a l ordena miento jurd ico. La Constitucin contiene. adl'
ms. dos pri ncipios bsicos en la lnea de esta just ificacin : la tu tela efectiwl
de los jueces y tribuna les (art. 24) y la objetividad en el SC I-vic io de los in terc!!ot"
genen.\lcs (art. 103) con su efecto inevitable de somcti mi ento pleno de la mi_
ma Admi nistracin a la ley y al De recho.
En el orden tributario, que es el que aqu interesa, las cuestiones m ~
interesantes se suscitan en relaci n con la vincul acin dc las reclarnac iorlt
econmico-ad ministl-at ivas y el recurso contencioso-admin istrati vo ten icllllu
en cuenta que las pretensiones de los intCI-esados en ambos casos se Sllstam;hlll
a travs de un proced imiento formalme nte muy simi lar. Ya indicamos :mll
dar-mente el paralelis mo e ntl'e ambos consecuencia de 10 quc se ha Ilamu],
la jurisd icciona lizacin del procedim iento que se s igue en las l'eclamacioll
c itadas. La regla genera l ti ene que sel' la desvinculacin a unque el hc~ 11,
bsico en ambos proced imientos (el acto adm inistra tivo recUl'rido) sea COnltlll
El principio de tutela efectiva antes indicado debe fl ex ibili zar cualquier inl! I
pretacin en este sentid o en bsqueda de una mej or realizacin de la justh 1
En I-esu me n, los aspectos que desde esta ptica ofrecen un mayor inh',
son los s iguientes:
a)

Pretel1siones de las partes

Pueden mod ifica l-se los fundamentos jurdicos susten tados pn.:vi :1111I1
el recurre nte en va admin istrativa, As resulta del artcu lo 69 ,1 ti,
U C, en relacin con los motivos, pudiendo alegarse los que procedan " .. M'
que no se hubieran ex puesto en el previo recurso de ]'eposici n o con 111"
rioridad a ste, Las pl'etensiones de las pa l'tes tam bin podrn sel 1111
fic adas en relacin con la reclamacin previa, tan to por el principlu ."
titucion a l citado (tutela judicia l efecti va) como PO]' el espritu que lit,
el prrafo pl'ime ro del citado a rtculo 69, an tes tra nsc ri to, aunque Htero ll!!
se refi e ra slo a los motivos 1\, El Proyecto de Ley Reguladora de 11, 1..
di ccin Contencioso-Administrati va (PLRJCA), artculo 49, dispone qltl
los escritos de dema nd a y de contestacin se consignarn con la dcbld.I
racin .. , los fundamentos de derecho y las pretensiones que se dedll/l 111
justifi cacin de las cuales pod rn al egarse cua ntos motivos procedoll , Ir
sido o no pl a nteados an te la Administracin, Lgicamen te, se m/lrlh,
la m isma pet icin (declaraci n de no sel-conforme a De recho e l acto Il'\ 11+'
pOI'

" La STS de 22 1996 I'a7.ona acertadamente la 110 subordinacin del proceso a la vra

administrativa previa a In
materiales y procesales,

415

lu ~

dl' 1""

hl Valor actual del presupuesto procesal salve et repete

L.t~ UCA, aJ'tcu~o 57, est~b,lece ~n toda su pureza la regla solve el repele,
1I t ecurso contencloso-ad lTIlnJst rat lvo, di ce este precepto se inicia por un
a[ q ue ac?mpaar ,.. e) El documen to acred itati ~o del pago en las
U~, { cl ! esol'0'publ lco o de las Corporaciones Locales, en los asuntos sobl'e
'IU~I II)L~CIOne~, ~mpuestos, arb~t,rios, mu llas .. , en los casos q ue proceda con
.111 Klo a las leyes .. , La excepclQn es la declarac in de pobreza que pe rmite
.. ,.,Illl lllcnte, no cum pli.- este requisito,
"

1",111\,

111 inte rpretacin de este precepto ha ido cen trndose en la exige ncia del
I~ago po r un ley no procesa l que, lgicamente, te na que ser una ley
l"IIIII:':l,a generala espec,ial: En resumen , es necesario que ta l 'equisito est
l., Ilce ldo por u~a ley dlstmta a la de la jurisdiccin contencioso-admin is_
itlVIt . La ~~o l uc,n de esta cuestin ha ido avanzando en e l sentido de conl. '111' Suflcl,e~ te p~ra la autotutela del crdito lI'ibutario la ejccutoriedad
I .h 10 admmlstrattvo correspond iente y no la suspensi n por la sola interh In del ,I 'ec~ rso, En resumen , el previo pago previsto por [a U CA no
.u lioy apltcac ln prct ica, ya que el reenvo a las leyes (<<en los casos en
" tw~,eda con a l'reglo a las leyes .. , seg n d ice, como vimos. su a rt. 57)
tlnH I ~ hoy slo la respuesta de la ejecucin del acto tri buta ri o, sa lvo que
1, ' ' 11 d ispuesto su suspensin pOI' q uien proceda (Admi nistraci n en el caso
, 11'1 tirso de reposicin y lTEEAA en las recla maciones) y no la de una
11"1' estab lezca el previo pago. En esta lnea de desaparicin prct ica de
W l~ W~!]I: el repete se in sc ribe e[ RPREA, artculo 74,7, que a l regu la l'
. II IIIII].IS ,que proceden pat'a la suspensin dispone, con buen sentido e
.. Iubre aClel'to, que .. " [a garantfa tendr durac in indefinida en tanto
1\"lI,e l~a la, reclamaC in y pod r extender sus efectos a la va conlen," IrIH~'~trat~va, en los trmino~ que cOITespondan, Fina lmente, hay que
IIt[\ que el tri buna l co rrespond iente en la citada va contencioso-admi_
" 'I[VI~ poc]' ente~de l' de [os elementos que integl'an la suspe nsi n y funIIIlI lmcn,te ,del aj uste de las ga.-antas e incluso en casos detenn inados
1I1.IIIl~e~l ] m l~nto, E n resumen, I,a regla solve et repele es hoy un precepto
'1111 lile supelado pOI- la suspensin de l ac to tribu ta rio con ga ra nta o s in
, ..... 'do ~o pued,a p,r~starse, ~or o tra pa l-te, en gl'an n( mero de supuestos
, '111110 110 al pnnclplO constituciona l de tutela judicial efec tiva ,

"11 vI\)

,vl)luci~n de la suspe nsin acordada por los Tribuna les Contencio_

h"llIlotl'a tlvos (ITCCAA) a punta una lnea distinta : concesi n de la sus'tI IIl11 tvo que la representacin de l Estado se oponga, de acuerdo con
11, .. lo J 23 de la U CA: So[icitada la suspensin se oil' a l Abogado del
I . t" ti las pat'tes demandantes y coadyuvantes, si hubieren comparecido .. ,
I ' ~~IIISI~~~ d.el Estado se opusiere a ,l a misma, fundado en q ue de sta
'NIII I ~e ,gl ave perturbaC in a [os mtereses pblicos, que concretat',
Ir l'I rnbunal acorda d a sin que previamente infonne e l Mi nisterio

416

TIT. II _ DEREC HO TRI BUTAR IO

o Autoridad de que procediese el acto ... 12 , El PLRJ CA no co nte mpl a especficamente la suspensin de la ejecucin de los actos tr ibutarios . Establece,
como regla genera l, la adopcin d e medidas indispe nsabl es Jj a solici tud del
recu rrente; y sigue u na lnea restrictiva en rel acin con las garantas qtu.'
no estn a l alcance. obviamente, de buen nmero de sujetos pasivos 14 ,
e)

Legitimacin

La ex iste nci a de la va econm ico-administra tiva y su separaci n de le,.

procedi mientos de gestin p ropia me nte d ichos pla ntea dete rm inadas elle,
tiones en orden a la legitimac in en el recurso contcncioso-adm inistrati vu
En las recla macio nes la leg itimacin es, acertadamente, amplsima (c ualqllkl
persona cuyos intcreses legt imos resulten afectad os po r el ac to adm in iSlrativu
de gestin) y en la U CA ms reduci da (los que luv iesen inlc l-s d irecto p ltl ll
demanda r la pretensin de q ue se trate). Hoy, sin embargo, no puede vel
lI na d iferenc ia e ntre a mbos conceptos dada la utilizac i n por la COllstitLU.: I<I"
del concepto de intel-s legt imo en su artculo 24. 1 y el juego que de l l1l i~IH"
ha hecho el TC . Se impone, en consecuencia, el concepto ms amplio de iu!!
rs legtimo. En resume n, lo norma l es que una leg itimacin recollocid{1 f"
reclamacin econmico-adm in istrativa se man te nga en la jurisd icci n ttul
tenciosa. S lo en el caso de inadmisibi lidad de la reclamacin por f... 11I1 1I
legitim ac in y posterio' recurso co ntenc ioso-ad ministrativo podra plan tenl
un a dife renciacin q ue no parece probable.

Las peculia ridades de la legitimacin e n va contenciosa en relacin 1I

la reconocida en las reclamaciones econmico-adm inistrativas se ex pliclI 1"
d iversas razones, En el caso de la In tervenci n General de l Estado M I I
recepci n en la jurisd iccin contencioso-ad ministra tiva se explica PClultl
II El Amo del TSJC de 25-11- 1996 afirma
to siguiente: .. Este Tribuna l ha venido mlUlICniendo el criterio. en materia de suspensi n del
acto administrativo impugnado, especialme nte
de natUl-alezajuridica tribut"ria, de exigir caucin suficiente con el fin de garantizar la deuda
tributaria o algn concepto de ella im pugnado
ante esla jurisdicc in, con erectos jUJ"dicos <ue
cubriesen toda la d uraci n del proccso. Sin
e mlxl rgo. una nueva interpretacin de los 011'tic ulos 122, 123 Y especialmente del 114. 1, nos
obliga a mod ificar nuestro criterio.. . Tamb i ~ n
se puede exigir a la Ad ministrac in Tribut aria
dcmandada e n este proceso la carga de la prueba para acreditar que la suspensin puede provocar algn daiio !I los inte reses pblicos O de
te rcero... Si no se prueban estos dmios o perjuicios a los intereses pblicos, carece de fun,
damento la exige ncia de caucin sufic iente ... .
(.Act. Jur. Aran z . , niun. 273). En la misma
lnea, esenc ia lmente, el Auto del mismo Tri bu,
nal de 28-2, 1997, l a STSJ de Cataluria de
202-1997 ma nt iene la mis ma filosofa aunq ue
desde una perspectiva distinta: .. l a exigcncia
de un a ga ra nt l". especia lme nte el aval b.'mca '

ro, no puede nunca suponer un o",""" II1

acceso a esta jur bdiccin ... Por todo di"
Tribunal declara la suspe ns in Clurt l'l,1I
ejecucin del ac to administrativo i!l!II!lM
sin necesidad de aportar ga rama alf'l " '"
d iendo q ue la e)ligencia de ~sta poddlllltl '
daos o pcI:ju icios de imposible o dil(\ II '
rac in y quc , "de ms, la ejecucin lulr " I",
tiva pod ra deja r sin conte nido a lKmlu I ~
tencia que se d ictase en esta jur isdic( Ic\t1
la cuesti n plinci pal. (Ponente: Om". I
Juan, .. Act. JU l'. Aran z. _, nm. 292).
IJ .... El Juez o Tribu na l podn\ '
mediante a uto las medidas indisl>CI\\'II,!
asegura r la efectividad det acucrdo dr '
sin que pud icl'a, en su caso, IId.~"
(art. 126),
.. El artIc ulo 127 del Proyecto dI j,
pone que .. la e"uein podr cO!l ~ t ltul,
metlico . valores "dmitidos a nel!\lll. ' ,
mercado secunda r io oficial , ava l 1II1 1
entidad de crdito o seguro de \"" '
ac uerdo de suspensin no se lIe ~,It ' .
hasta que la caucin est con ,tlhl lt l ~
ditada en autos _,

CAl' XV.- Rt::ACC IO N JU II.ID 1CA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIB UTARIA

417

'lttlll:a (la Intervenci n) qued a absorbida co mo gara nt a de la lega lidad

t llt~ os casos, en que la Administrac in Pblica acte como dema ndan~en

u

c ~anto

a os rganos del MEH o de la AEAT ue .

,
<'
;"lIIb-,~ de legit ima~in (m ientras s la ten a n en ~l re~~I~~tad:I:I~:d:c:~
,UI ctla as reclamaCIOnes) se expli ca porque el contencioso-admi lli~trati vo
, un] prTlceso ~n~re pa l'tes y e n l comparece la Adm inist racin Pbli ca CO IllO
'IH,t (e e as aSistIda de sus servicios jurdicos prop ios Fina l
l 11
1' lI l1l macin corporat iva establecida en la UCA obedece a mqente, a, a mad, a
->1 ,1\ Iones econ '
d"
.
<
ue en as rec aI
'd
mICo-a rnmlstra ltvas no se admite rccUl"'so co ntra las di spo
" tlnes e ca'cler general, q ue es e l ca mpo propio de este tipo de' 'eg,:
"!IIucin.

11 Mmlleni,miento de las pruebas reali zados en el procedill/ iento

l'l'ot'lmlco-admiI1islra rivo

1;,

t,lIi.lizaci.n de las pruebas practicadas en el p.-ocedimiento econ mi:III~ 1II.1~lIstraII V? d.c~ t ro del rec urso contencioso que a na liza mos es de fen:' desde clynnc lplO de economa procesal y desde la objetividad
11 ,,~p:. ~rac ln d",e los TrEEAA de la va de gestin. S u l'egul ac inq~~ ~u~~i
Ij'.lt(y
rn~en~o estd hecha con la mxi ma amplitud y slo con el aspcct~ ~.-i 1I t
a .VI StO en su mome nto) de la inadmisib il idad del , .
,
'::;;Il~~f~I~ POI; ' los voca les del TEAC ? los Secretados de~~~t~~b~~~~~:
1, 1I <1, cs, ~? sta nte, hay que concl UI r que no cabe vinculacin a l una
las am pltslm~s ~ac~hades q ue concede el anculo 75. 1 de la U ~A
lit f llno,s ~e ,esta JUt"lsdlccin: - El Tl'ibuna l pod r tambin acordar de of~
I 1 cCtbtm lento a prueba y d isponer la prctica de cuantas esti:ne
er~
tlh' .. para. la ms acertada decisin del asunto. Ms co nc re tamente Plas
, hU I( rca[zadas ?ura nte el procedi m iento de [as recla macion es podrn
t I'lI t,a no a u~o n za t' el 'ecibimi ent o a prueba del pl"Oceso cu and o e n la
' ~I!I" l I(~n ph'evla no haya ha bido ningu na discon fOl'mida d en las m isma~
1',lr:I~4 l~cd o [nuev.o con poste.-iol"idad a poyndose en lo d ispuesto c n ~l
,
.
e a m tsma UCA , a l d ispone r q ue "se I'ecibi' el roceso a
l.
t lia ndo ex ista di sconfo l-m idad en los hechos y stos fu e "anPd
'd '
1 11 ... \: 'nde
' , a JUI
, .CIO
, d e ' T n'b una l, para la resolucin del pl< eit oe , 1Il unCla
I t;

I"j,'",isibilidad de la reforma tio in peius

I "tUO yo, vimos a l es tudia l' las recla maciones econm ico-ad min istra tivas
'Ijllt~l ls lb]e la refomtalio in peit/s, no obstan te la redaccin de a lg~ prc'
I l ' I ~ " n.o lmas proce~ imenta l es que regul an estas reclamaciones
1I~
1111 111 vw a la conclus tn contra l' ia . La no admisin de esta facu1t~c(e n
I " ~l de, pl"elensio~lCs en l-elaci n con un acto Iributa rio es todava m /ls
1I1 It va contencloso-admin ist-at iva , Aqu, e n defi nit iva estamos a n~e
111 ; t' lI~e,art es d<;lI1de la vige ncia del pri ncipio de congn.;encia es indis,'1 , A no deJ~ lugar a ~l~das al disponel' e n s u m'tculo 43. 1 que
111,~ ,n . Contenc loso-Admlll lstrati va juzgar dent l'o del lmite de las
luUt:'> ronlluladas por las panes y de las al egaciones deduc idas para

TIT. II._ D!OR EC II O TRIB UTA RIO

418

CAP ITULO XVI

.
..
L
'6
ontenicla en el nme
fundamentar el recurso y la oposlc ln ,, a exc,epcl n e eptibles de fundar d
l
2 d I citado precepto se refiere a os .. motivos susc
. ' d'
~curs~ o la oposicin y afecta al planteamiento Y~ la argtlment~cl6n j~r1 Itll
con la finalidad de conseguir una justicia ms ajustada al or enamlcnlO \'
no a las pretensiones de las partes.
Bibliografa
.. p" L,.,.. , A'.. ....,
' -y General Tribularia y jllrisdicci/I COI IICllcioso-mlmil1istfUfh"
i\KRETERO

"CT nm. 50, 1984.

.
'h
.
P 14 \'1111 18 19111
MART1N Q Uf.RAI.T, J .: Recurso (le alllptlro 1m I/Wlerra 11."1 1~/(~rU/, l '
", I ~ .
RAI'
MEN0I1.AIJAI: A I.LENDE, R.: Sigllficado aCllwf del pmlclplO -so ve el repele.,

nSn~.ANC
,43.,., M J . El proceso cantcnciosQ.admi" islrativo el! muterirl tribwaricl, 1101'1
Il .. ,
. ..

S I LV,"

INFRACCIONES TRIBUTARIAS

t u in fraccin tributaria es una violacin del o l-denamiento jurdico trithll io y por ello mismo un hecho ilcito. Las propias normas , al igual que
111 cualquier otra ruptura de la legalidad, establecen una reaccin que con~h\ en una sancin al suj eto infractOl. A cada infraccin corresponde, pues,
1111 ..-u ncin, salvo determinadas circunstancias eximen tes (que en I-ealidad
upldcn el nacimiento de la infraccin misma), como veremos en su momento
,~1I1tl no . En resumen , e l esquema cientfi co de la infraccin y sancin del
, t, ~' ho tributario es esenciahnente e l mismo que el de cua lquier otro ordeIIllcn to sancionatori o. El ordenamiento espaol ha hecho fren te a las transIImcs de las normas tributarias a travs de dos conjuntos de fi guras sant,lodas: infracci n-sancin y delito-pena. La gravedad de la violacin
lllt lu en trminos de antijuridicidad y culpabilidad es la que detel-mina
11 otra cali ficacin.
I Il'~ l ab l eci m ien to d e las infl-acciones tributarias debe ser hecho por ley,
III11uicl'a que sea e l fundamento poltico y racional de la reserva de ley
.,. odopte y que vimos en su momento las citadas infracciones quedan
l... I tus por este principio constitucional. La garanta de los sujetos de dere.1'Ill(lIlda este establecimiento lega l y la impol-tancia soc ial del orden triIIn ex ige tambin que se respe te e l principio a que nos referimos. Ello
1111 110 consecuencia que no es posible el establecimiento de una inf.'ncI ~ 11 avs de un I'eglamento, aunque (cosa distinta) la transgresin de un
iun "cglamentari o pudiese consti tuil' una infraccin. En mi opinin, taml' lO cs posible como veremos en su momento.
~11"lIa [

que sucede en cualqui er 011'0 ordenamiento sancionatorio, se exige

. Illtl' [a infraccin nazca una se rie de requisitos que debe n ser observados
lllll l[ oo;o lllente .

... nl~l( IOl1cs sobre la tIicldad y sobre los lmites del establecimiento
.... IlIrrucclolles
1'1 primera de e llas es que la infraccin debe consistir en el incumdc una norma legal o de un precepto COIlCl'eto claramente deliti 1'~ I)ec ificado y caracterizado y, adems, en vigor. Este incumplimiento
, 1 culizado a travs de una acc in (una acti vidad del sujeto que realiza
,oI,ltIW III<: un mandato de la norma) o de una omisin (no I'calizacin
I i _11 cx tensin y precisin de ese mismo precepto). Siendo el tributo
"Ii~ul'l n legal (pagar una suma de dinero) para cuya determ inacin
. 1111. ucin se p recisa la real izacin de dete rminadas obligaciones de
,,!tC I CS), parece claro que la mayor parte de las infracciones con
.. 111 lUH.1 omisin. No obstante. el deber a cargo de los sujetos pasivos
11111

420

TIT II - I>I:RI:CIIO HI.1I.lUTAItIO

CAP XVI.- INFRACCIONES ntJOUTARJAS

de cuan t]'r'leal,1 a obligacin

. lleva a la comisin de una parle conside-abk
de las infracciones por acc in.

I
t stablcdtlu
. f'
debe estar e aramen e e
- El p,'ccepto legal qu~ s~ ~n nnge
c'60 de inocencia no tiene 1111
en la norma jurd ica. El pn ncl p l~ de pre~un ~OI"iO y se extiende obviamcrlh
I
t ldo estricto SinO sanCiona
' d I
carcter pena en sen
I
r II decir que la interpretac
l n l 111
'namos No lace a a .
. . ,1
al ca mpo que exarnl
"
1 '6 con las infraccIones no vm(;u
nistrativa que p~eda efecluarse] c~ re a~:n~una interpretacin de esta IllII11
a los sujetos paSIVOS, como no o acc

c~ll "

'a leza.
,
,' Ita d os uc se infringe n deben
- La obligaci n o los debc r~s tI ]blcmcn ,o~) por la ley. No cabe qu\" I
estableci dos totalmente (en ~od?s ,.s~~ e~ol' su simili tud co n Oll'a que rqul'
no nn a de que se tra te sea m~egl d ~ I ot .,\ pa labras no es admisible !tI 111 1
un presupuesto de ~ echo,semeJaJ~t~, , I~ PI~~ccPt o que'se considere i n frill~M,
cacin de la a nalogm paJ a C~)I~p ~ UI :a cl aramen te el principio de n: wl
La aplicacin de la ana logdJa hes l~n UlI q e<se a plica la norma esta ra dl'lI
de ley, ya que el supuesto e ec 10 a. ,l[I't d con ou'o establccido pOI II1I
d
la ley sino por su Sltlll I U
I
. 111"
mina o no por
'.,
d
'nfraccin debe ser a go SIOI:.I I
norma legal. La caractcnzacln e ~na 1 I bras el hecho que constitll'r
diferenciado, d~ o tros hecho~. En Otlc~~g~: for~a ind ividua l y no geJl,'1I
elemento obJetIVO de?e estal est~br i n debe ser abstracto pero cw",
El hec ho que se cah fi ca c~m? I~ I a~c decir ca l'acte ri zado, Todo cllt! ,
tamente dete rminado y dehmlta o, sh h s'y constituye en defi nitl\1I
,
tr ib uye a su d ife renci acin de otros ec o
,
l' t
tipici dad .
I ' f'
'o slo se aplica a los mcump "" 1
- La ley que establece a I~ Idaccl
'mulgacln En ot ras palahhl
'
'd I
a pal-t ll' e su 1'10
que
hayan
tem
o
u~ar
.
las
establecen, no pueden sel 1111
infracciones {I'ibutanas, las normas que

tivas,
,
_ l la definic in de la figura que estudi:Ulu
En el ordenam~ento espano LGT' Son infracciones tributari""I1
conteni da en el articulo 77. 1 de la , ,''"
las leyes Las infra~dol l
' .
t' ificadas y sanClOna( as en <
.
'1 I
I.p
. [ ,
Ifl lo de si m ple negligenc ...... 11
bnes y ' omiSiones
n sanCIOnables mc uso a
u
di
' ,
utanas so
d 1 d . f' " La recepcin e as accu.)1 t
ahora la prin:,era pa rte .c a t'I:,~~~cdcn~cl~erdo con lo que he mlJ~ h1l 1
siones es, eVidentemente, ~o ~ . 'f' '\cin ta mbi n es obligada .v 11\' 1
ante riOl'me?l~. La rdfl:'en c~a :el~~;~~~~ral (para todos los hechos <tll I
Su establecllmento c e se! a(
. t blccido en contempl acin dl' 1111
esos requisitos) y abstracto no es a
dete rminado).
. I
d bl
es de infracciones (slmp C~, IHI
La LGT tipi fica dos ,gran es. oqu re aci n de tipos, Hay
g raves, art. 7~) conl u~a n~~es:r~r ~~i~~r g rrafo de l artcul o 7A ,l. I
como contrano. a a .ega I ~
im le el incumpli mic nto de obll ....
Genera l: Constituye IIlfraCCln s , P _ e "'ona sea o no sujcto [1" 1
b
. sex ig idosacuaqUle l P ' I."
I d I
deberes tn utan?
.
"b os .. Falta aqu la singu la.'j<u ".
razn de la gesti n de los tll . u,t 'd"d
ue el propio artculo l.~tI.1
nacin concreta que exige, la .tl PrlCI ~ o ~; .. en particular., Aumlllt' 11' .
ten' o l'm en te al relac,' onar as 111 racc l n '

""1'

I jt'mplificat iva (como vcremos en su momento) es muy amplia y detallad

1' ,.Il'chazabJe.
falta dc tipicidad del conccpto gen'ico dc infraccin simple es eviden

1.. 'eferencia, por o tra pa rte, a que las acciones y o misiones estn sa
Inllndas en las leyes es lgica y necesaria, Se trata de una ex igencia de
lIuljw'idicidad como e lemento de la infraccin. Si s ta implica una Jesi
1111(1 1l0mla legal /a sancin es una consecuenc ia obligada.

PI n(1I11ero 2 del c itado a l'lculo 77 tie ne q ue ver con el pl'i ncipio de rcsent
l. h'Y que ve remos poste riol'mentc: Las inrracciones y sanciones en ma lcri
'lIhll lltda se I'egil'n por lo dispuesto en es ta Ley y en las "estantes normm
IlllUl tllrias, Las infl'acc iones y sancioncs en matel"ia de conlmbando se rcgir
I 11 ",,, legislacin espec rica . Quie'e esto deci', como pa "cce, que las infra c
I"III'~ pucden regil'se (establccerse) por cua lquicr 1l 01'nH:\ tributaria? No. Sl
., 1!lIt! norma con valOJ' de ley, Un regla men to no puede esta blccer un
11111\ l'in. Ta mpoco es posible que la U'ansgresin de un pl'eceplo reglamen
qll jlueda ser considerada como una in rracc in por las razones que ve'emo
h!urmente al estud iar la reserva de ley. En o ll'as palabras, la norma que
" tlllirW y concl'eta una infraccin debe ser una ley.

1,[ tlpiricacin dc las infracciones est hecha por la LGT con separac in

111I1I'e$ y graves como hemos visto. Las pri mel'as (que sera ms propio
11110( denom inado leves si se q uera resaltar su antagonismo con las graves)
11 1 ollten idas en el artculo 78, I.a) co n una insufic ienc ia de tipicidad en
'"""Iacin gen rica que hemos c riticado ante riormente (... . incumpli_
1141 tic obligaciones o deberes tributar ios ex igidos a cua lquie r persona, ..
' Utlll dc la gest i n de los tributos ..... ). Posteriormente, el ci ta do m'ttulo
,,hll'CC pa ra los casos Concretos que enumera la s ingu laridad, especi11 y can.lctel'izacin debidas: En particular, constituyen infracciones
l.
11" siguientes conductas:

I .[ lalra de presentacin de declaraciones o la p,'esentac in de dedalul ' <ls, incompletas o inexactas.

J I I1I~umplimiento de los debcl'es de sumi nistra r datos, inronnes o
,11 IItl... con trascendencia tributaria , dcd ucidos de sus rclaciOI1t:s ecou. jllo/csiona les o fi nanc ieras con tel'ceras personas, establecidos e n
... IIlu~ J J r y 1 r 2 de es ta Ley.
.11I Inc umplimi ento de las obligaciones de ndole conta bl e, I'egistra/
I I IIIc: umplimielllo de las obl igaciones de facturaci n y, en ge nera l,
CI1I Icga y consCntacin de j us tificantes o documentos equiva-

1 11111,

111t1~lI ll'1pl i miento de la obligacin de utilizar y comun ica!' e l nmero

1111. 'Idn fi scal.

1" ~I!; t encia, excusa o negativa a las actuac io nes de la Adm inistracin

~11 !;ea cn fase de gest in, inspeccin o recaudacin ...

,1"

1 4)1 n (111 de estas infracciones es q ue consti tuyen una tra nsg'esin

Iltt "!ajes y que por s mismos no consti tuyen una lesin econmica
,11II1,,1+ lrncin acreedora. En otras palabras, no siempl'c va n unidos

TlT. rJ.- DERECHO TRrBIIfA Rr O

CAl'. XVI. - INFRACC IO Ne S TRIIlIIfAR IAS

al impago total o parcial de una obligacin tributa ria. Pueden ser com e t i d ll~,
en consecuencia, pOI' sujetos no obligados al pago de la deuda tr i b uta d ~t "
s s610 a la realizacin de un determinado deber riscal. Igual me nte puecll'1l
ser cometidos por obli gados al pago pero sin in cidi r en la c uan ta y tie,ull4!
del pago de la obligacin. Determinar la antij uridicidad en este tipo de inf' :'1
ci ones es , po" ello, difcil. Habra que cons iderar que el incum plimi ento 11,
[os debe res tributa rios pone siempre en peli gro el bien jurdico protegidl'
Este amplio y prolijo precepto (y los nms. 2 y 3 del art. 78 que l' "
mina mos y a los que nos referiremos en su momento) obliga a una renex!(u
dete nida. En primer lugar, la expI'esi6n .. en pal,ti cu[a r da a ente nder tl lM
hay un establ ecimiento genrico previo de estas infl'acci ones. No es as, pOI 1[11'
para que ex ista infl'acci6n tiene que habe r tipificacin; y sta, como hel111
dicho antes, consiste en un precepto detel'minado, especfico, caractcri/ luh
y delimitado que precisa claramente una transgresi6n conc reta del 0 1'<11' 11
miento, Es esta delimitaci n y car'acte rizacin nlidas de un hec ho lo ji'
constituye la ti picidad , POI' tanto, la I'efel'enci a ejemplificativa a las ' it
ci ones en particular no qui ere decir que haya un establecimie nto gcu('I'
pre vio que sea vlido, Lo hay, como hemos visto anteriol'mente, pe ro C'I I
tra rio al requisito de tipici dad. En segundo t rmino, las infraccionc .. 1
cionadas ha n sido estableci das de mane ra genrica (declar'aciones, dd k t
dalaS, e tc.), pel'O no indeterminada (como la expresin antes tra nsc t 11M
obligaciones o deberes tributarios), Este segundo planteami ento 111'
in correcto. Podra haberse utilizado otra tcnica dejando que las [ey,'
guIares determinase n las infracciones en cada caso. Pero no se ha h \.'~ /1"
y la propia LGT ha generalizado (valga la redundancia) las lIamadu,,; lulo
ciones simples. En resumen, se ha hecho una tipificacin articulada : 111 I j
establece la infraccin de "no presentacin de declar'aciones (p. ej,) ~ ,
ley singular dete rminar qu decl a raciones hay que presentar, de q u ~ ". '
do. Esto no significa que se consideren cerrados los ilcitos a que 110 I
rimos. Estamos, como se ha indicado, ante una tcnica aniculad a. I/I p,
artcul o 78,2 dispone que las leyes de cada tributo podrn tipifica,' '1 111111
de infracciones simples de acuerdo con la natura leza y caractcrstl" ,
gest in de cada uno de ell os , que, en su caso, podrn ser espeei fi eadll". 1I
de los lmites estableci dos por la ley, por las nOI'mas ,'eglamell tar ji",
tr ibutos .
La cuestin dudosa a que se refi ere este precepto es el desarr uU.,
mentaro de las infracciones simples. Ms di ,'ectamente pl antea el pI!
el nmero 3 del aJ1culo 78 que examinamos, que establece: "POI 1111
los reglamentos de desarrollo de esta Ley (la LGT) podrn especifh 111 '
de los limites compl'endidos en la misma , las infracciones y sanciUl!! '
pond ientes al incumplimiento de los debel'es de ndole general 111111
cionados, En un plano cientfico habra que preguntarse si la tl,,1I 111
te l'minacin, especificacin, caracterizacin y del imitac in de lIll 11. I
la ley) permite una especificaci6n por otra norma, La l'eSpUC"Itll I
que no impide es una aJ1iculacin: una ley tipifica como inf, lit t ,. "
presentaci6n de datos y otra establece qu datos hay que prC"It.' lI hH
he referido anteriormente a esta posibilidad}. En definitiva, [u 11111
pOI' dos leyes de infracciones simples es vlida . La especificacin 1)111 11"
I

423

hll'lIhl (aunque ex ista una le d .1' .

IIU lequis ito de estableci miento e:t'~~:~dora p,revia) no lo es. La tipi cidad es
I
ame nte egal.
U segundo gl'upo de infraecion
IlI lIIhin aqu se ha seguido Ull mtode~ que ~stablece. la LGT San las gmves.
ti ""ca, La especi fi cidad es a
' ~naJtlco que sirve mejor a la seg uridad
'
, qU l, m Xlma Segn el l ' , 79
'
" I ' ,ICClones
graves las s iguienles
'
at ICU o
constituyen
con d
uctas:
I

II} Dejar de ingresar dentro de los I .

, ,ql{tlidad o pa rte de la deuda trib
,,P azos reglamentariamente sealados
, ." (culo 61 de esta Ley o proce~~aIIJa, sall,vo q.ue se I'egularice con arreglo
" In / 27 tambin de esta Le "E
a al' IcaCln de lo previsto en el al',tljlllld icidad (como veremos~'
n este caso, la regularizacin excluye la
11111" de ingreso (sin requeri~~~n%om~nt.o), De aqu que. la l'egularizaci6n
II I' en los casos e n que no h
. 1'1 eVlo) excluye la mfraccin Igual
IU&,/ Im iento) aunque en est aya mgreso (y s decla racin volunt~ria si~
M.. del patrimonio del deud~:.upuesto se abrir el procedimie nto de cje-

hJ No presentar, presentar fuera d I '

"
, .
' e pazo pleVIO requel'lml ent o de ,",
"ht["tntcJn Tributa,","a o d t'
e Jorma mcom Pl
'
<
,
) doc ume ntos necesal'ios pal'
, 1 Ad e~a. o m~OJTecta las declara Ih IU la liquidacin de aquel' a q,ubC a
mmlstracln Tributada pueda
l a utolrquidacin
'
tl'l utas
'
11 1ti (e
.. Son osl'd
I que no se eXIgen
por el p roce~ IIIt'1 m',
.
v I as as observaciones hechas e n el apa)',

J I>isf"llt ar u obtener indebida

... ' ,
I ~ .. d ones o devoluciones ~ ),
me nt e beneflclOs fiscales, exenciones,

I)c tcl'minar o aCl'editar im l"OCed

.
ditos de impuesto a del,
c,r ente mente partIdas pos itivas o nega',u lu.: iones futul'a s pr~p;as o"d o com~nsar en la base o en la CUOla
,
e terceros.
'
11l' lcl'minar bases imponibles d i
,
'
PUl klS Entidades sometidas 10 e~ aral cantIdades a imputa,' a los
IIth''1ponda n Con la I'ea lidad n ~ r gunen de transpal'enc ia fisca l, que

#1

,. I 1

comn aqu (a diferencia d i '

,
Itlttll llCt pa l'a la Adm in" I "6
e as mfracclOnes simples) es la
IS racl n acreedora
1I II~U ,a 'mfraccin no cond
.
' Pod I"la especu larse que<
uce
necesanamente
"
I., {"d
l O a no hubiese SUl'gido aun
. <a una ra Itade mgreso
, t"t'll el Comn de los sup
I que no se hubiese cometido la infrac_
"' 1111 1, monio pblico (bien uesos
resume n, es ,a citada
' 'd ' no es asEn
.
1"1 hllddad propia,
Jun Icamente pl'Otegido) lo que constituye
I "Ut.: iH

.1, { 1I\ tlU Y Len de 29,4, 1997

""1 dl, fflu e ileglimo cuando el
.. ,11, 1" I".ec manifestacin exp re,
, t 11 li no de los condicionantes

CAP. XVI.-INF RACC IONES TRIBUTA RIAS

425

TIT. 11._ I)ERECHO TRLBIJTAIUO

424

2.

Principio de reserva de ley: su cumplimiento en materia

de infracciones
.
I establecimiento de nfraeciall !'
Ya hemos indicad o antenorme~te. q~e de "eserva de ley La justificncl('lll
por el pnnclplO
e l'
.
1 d e l Cl"1lI '
tributarl"as es! cu b"'
le l o .
.
. dividual y social de a
"
'b " 1
n la Im porta ncl8 \O
,
A
e
b
de esta ca crtUl'a es
. I '6 d las normas j undlco-t n UlH 11
nacin d e qu hechos su ponen u na VIO 8C I n ,en S u apoyo constitucional 11111
.
1 merecedores d e sanel .
<
d"
d
y. en consecuencIa, 501 .
~
de la Le ' Fundamenta l: .. Na le pue e
buscarlo
en
el
a'liculo
2
~
.1
.
)
.
'ones
que
en
e
l
momento
11
ue
q
"
d
por acc iones ti omlSI
. I
condenado o sanciona o
.
f I
. f 'accin admini stra tiva , segun
roduci rse no constituyan deillO, a ta o m que \a expresin .. Iegisllh
P
""
aquel momento , Aun
(
'
(y
legislac In vIgente en (
,
d
mo igua l a OI-d cnamlento 1M
vige nte .. es equvoca y podna enten lerse ~~rias) el a rtculo 53, 1 cierra l l.III
tanto comprensiva de las normas reg amen Los' derechos Y libertadl:~ I11
d'
existi r al respecto:
)"
1
quier d u d a que p"! lera
d (d I resente Ttulo (Ttulo primero VIIl( 1I
nacidos en el CapItulo se~un o e p , 1
ue en todo ca so respet:uA
a todos los poderes pblicos, Slo pOI' ,ey" qc'o de tales de rechos Y lih.1I
' 1
d 'egularse e eJerc l ,
l ' r
" n? Si La infl-accin no se lIl
conten ido esenCia , po l' I
des ," Todos los elementoS de Ila 111 rlacc lo ,". rio segn hemos anali'ln",~
..
n desarro o reg amen
1 I
por su estructura a u
. , 'd d omo vimos an te riormente, u 111.
ante riormente. El rcquisito de tlplCI b~ c (accin u omisin). S lo se 1'"
de, En resumen, no en su.vertiente je ,IV~ acin general pero que no I~n,
a una articulacin a partIr ~e lun ~ e(t~' ~~n general y lo especial) nadll ,.
nada constitutivo, Esta a rUCU aCI .n e d "cha hecha po r una norma"
T
'n propiamente I
que ve r con la especI IcacI d' h ' teradamente. no es posible.
.
.
I I
mentaria que, como hemos IC o I el
,
d anterio rmente) es SI la nOIIllI\ ,~
Cuestin distinta (tambin. arunt~ a) d be ser necesariament l! 1\1111 I
gida (no la que establece la 111 raCCI n e a ley ya que la infracci lI ~\I.
puede ser un reglament~, La. resPud~au~ d~ber ; ributarios (en dcfi" lIl ~
la violacin de una obligaCI n ZI
.de ser establecida por ley dc 1111
una prestacin forzosa) Y sta s o pue
con el artculo 3 1,3 de la CE,

3.

l'

Antijuridicldad

. f cciones tributarias est contcnidu 1 "

La anlljuridiCldad de las. Il~ ra d I le que supone n estas 101' 11".
e
cipio en la Idea de tra nsg l e~ln '6 " d Yinfraccin al consisti r l'" 1" \
. d
era aproxlmacl n o a
A la luz e esta pnm 1 1 )Or defim cin antijurdIca
gresin de un precepto ega es I
... d cidad es que el hecho quc ,111'
El primer elemento de la a?lIJull 16 'ca para la Administrm ","
la infraccin signifique una le~ln e~on
pblico como bien j i" hh
dora y, ms concretamenl~. a p.at l'1~~~ln torno a la idea bsica 11\ \
tegido. Todo el Derecho tnb~~ta~lo ~tl~lo de obligacin y. en lOlI ' '
sujeto de derecho debe re.a hz81 a . Ad ministracin pblica (J IU I
, egas de diOero a una
.
1
como pa go en r
" I s debe res tr i b u tano~ I 1'111
carcter de acreedor. En consecucncJa, o.

:1

'11 IO nto en cuanlo si rven para q ue el acreedor reci ba la cantid ad debida

,.u, el deudor . Si se infringe un deber fo rmal (p. ej., comunicar el nmero
,1, IcJc nlificacin fi sca l) y esta infraccin no ha tenido ninguna relevancia
1"ln q ue el cumplimiento de la obligacin ha sido correcto sin incidencia
." tI'lliva final o cola tera l habra una infracci n formal pero no una lesin
I IlIlc rs y en consecuencia a l derecho del acreedor. Esta tesis llevara a
, I \Inclusin de vincular la realizacin de infracc iones s imples a la lesin
" 'Imica pa ra el acreedor, es decir. a que hubiese sign ifi cado un menor
",'1,''iO tl'ibuta rio.

I I segundo elemento de la antij uridicidad es la reprobaci n del o rde na-

","0 j urdico, que considera la accin u omisin como contral'i a a l. Es

. I"'11 io. pues. q ue no haya causas que impidan ese

reproche por justifi car

lHud ucla del sujeto pasivo o porque el resultado ha s ido independiente
U voluntad o porque tal voluntad no ha existido.

I , LGT dispone en su a l-lculo 77. 1 (ya examinado) q ue o<son infraccio nes

1I\lI las las acc io nes y o misiones tipificadas y sancionadas en las leyes.
~ I 'ila de esta de fini c i n la n rotunda estaramos ante la primera acepc in
.. tUlluridicidad enlendid a como accin reprobabl e. A la vista de la eouo oh In de infracciones graves antes tra nscrita se dara paso al e le me nto
I Il"In econmica y a la admisin de situaciones en que tal reproche no
, I" d\lce.
I I ,'",pecto de mayor inters lo ofrecen las infracciones simples en aque llos
111 que no haya ni se derive de su comisin lesin econmica. Hay
. t1h' lIdcr que e n este caso fa lta ra la necesari a antijuridicidad como e le"'1 I t)llSlilutivo de la infraccin. De a lguna ma nera apoya esta tesis el
1111\ Imi ento de los deberes fi scales como presta cin accesod a que hace
11 111 35. 3 de la misma LGT: Ol Las obligaciones a que se refi e re el n mero
1111 (contabilidad, registro. dala S. informes, etc.) en cuanto tengan el
, dc .tccesori as no pod l-n ex igirse una vez expi rado el plazo de p"es" tic la accin adm inistrativa para hacer efectiva la obligaci n pdn-

IlIl ncipal es exclusiones de la a ntijuridicidad en la acci n u omisin

H.llvlI de una infraccin tributaria son las causas de justificacin. La
.. I h,lCC una re lacin de las mismas; antes al contrario aparecen mez, ~II' las causas de e xclusin de la culpabilidad e incluso de la impu."" '"",1 Il nbrfa que citar, en tre ellas, el caso fortuito y la fuerza mayor (de
1'" NI) en el campo de la obli gacin tributaria) y e l error obj elivamente
\ ,.lIle sobre el hecho tipificado como infraccin. La LGT se refiere
IIllcnl c a la fu er La mayor [art. 77.4.b)]. Como causa de justificacin
( ~l lI C elimina ra el reproche social propi o de la ant ijurid icidad)
,1I,u w la imposibilida d patrimoni a l de realizar el pago delivada de
'4111111"1 no queridas POI- el sujeto pas ivo y distinta de la fuerLa mayol'
o

I ,1, (llIc la de ' 9-41994 se ]'d ie re

11 In cnrclTnedad del contribu1\ . 11 0" dc fu crza mayor: . ... si bien

de conformidad con el i1l1lculo 154 del Reglamento del IRPF no ha lle vado u cabo lul obligacin dentro dc\ pla zo. tal COndt1cla no debe

4 26

4.

TIT. 1I.-0 ERECII O TRIBlTTA IU O

Culpabilidad

La ex istenc ia de una inrl"accin requi cl"c una relacin de causa a efei. 11 '
entre la conducta de l suje to y su resultado. No esta mos, pues, ante un S iSl l'lII "
d e responsabilidad objetiva en que el compo'tami ento y la dili genci a del su]"
pasivo son abso lutamente indi fc'entes. La necesida d de c ulpabilidad COtt!
elemento constitutivo de la infraccin debe ra de avanzar cada vez m ..
un tipo de ac ti vidad pbli ca, como la ll'ibutaria, do minada de manera 1. I
dente por la masificacin, intensidad y complejidad de las obligaciollt,
deberes y de las propias normas tributarias. Tanto es as que una de las lUI
tiones de mayOl' inte rs que es t sobre la mesa de l De recho tributarlu
la diligencia de las Administra c io nes Tributarias (ten iendo e n cucnUI ,
masificaci n y compl ejidad citadas) para q ue los suj etos pas ivos conOl1
s ufici e nte me nte sus obl igac iones y la fo rm a y ti empo e n que deben sel \UI
plidas . Es deci r, lo qu e poddam os de nomina r los debe res de difusin y
ca cin tributa rias establ ecidos ex presame nte por la LGT (a rt. 96.3), ti \"1
de la Admini strac i n, En de fi nit iva, aume nta l' la dificulta d e n el culUI
miento de las ob li gac iones fisca les es di sminuir e n el m ismo g rad o I ~ I
pab ilidad . Lo m ismo puede decil'se de la extens in de fu nciones pllllll
a cargo de los privad os. En o tras pa labras, la culpa bi li dad l'e q tli ~' 1I I
conside raci n c ada vez ms equilibrad a. De una pa lte, es neccs.lj In I
no dese mboc a r en un a obj etividad con traria a la jusli cia y, de 011 0 I
debe exigirse una diligencia mlnima para que e l c umplimie nto dc lu '
gac iones tributarias no quede a la voluntad de los ob li gados y ~ II 111' 1
plimiento sin san cin,
La causa que exime de culpabilidad es la di ligenc ia normal del SII II'IIII
vo, medida en un momento dado (en el de la infraccin) y teniendo \'11 1'
la s circunstancias perso nales de l citado obligado tl'i buta rio. Oc a(l\llll
la medida que se I'calice mejor el principio de pI'o porcionalidad 1111.
(exigencia de obligacio nes y deberes a l sujeto pasivo e n considelll\ 11)1\
ci l'cunstancias y capacidad admi nistrat iva), la dili gencia de tale .. 11],1
(de los propios sujetos) podr ser exigida de ma nera ms nlid JI "
pabilida d ser tamb in ms clara,
El QI'dc namiento espaol, y pl'incipalmente la LGT, esta blccl' th h '
dos preceptos en relacin con esta conducta del suje to que cOIl"IIW,. I
pabilidad al ponerla en relacin con su accin, En primer tllllhl"
establece claramente y como es bi en sabido e ' principio de segUl 111,111
(art. 9,3), Su significado es muy a mplio, pero en l tiene cabidl1 lu
normal de un sujeto pasivo an te una situacin y un hecho trlhlll l I
cretos, Exigir una d iligencia superior a la que puede considCll1I ,
en el cumplimiento de las obligaciones es exorbitante y, por IMln, ,
a l citado principio,
quedar incardinada a la vista de la docume n
tac in aportada en autos ya que en el periodo
de presentacin de su autoliquidacin se halla
ba sometido a un proceso de enfermedad que

ha de ser contemplado dl'ull,

lo 77.4.b) de la Ley Tribu"....

Ar3n;, _, 1994, pg. 697).

CAP. XVI.~IN"RACC ION ES TR IBtrrARIAS

4 27

Ms cerca del tema que no' . t

I LGT
It lpubilidad en d' ,
s In e resa , . a
regula los presupuestos de
<
Ivel SOS preceptos , El pnmel'O dc e llos
I'd
IU dcn lgico, es cI prrafo I del artculo 77 ,
1 ,' f' po~ su ge~era I ,ad
1\1 ,IIu ncionab les incl uso a ttulo de sim le ne' ii'''e:s..l~ rac~lOl~es tnbuta l,' las
": I.I~ ~IUC este pre~epto no su!)one la achlliSj~ d~ lac:'~ sp~SI~~i~~:da~~j~':~~
'1~:I~,p~~ ~!te s~~nt;do se ,habl~ pron~nciad~ e l Tribuna l Constitucional. El
hui. '
..
p e .negh~encJa .. es ImpreCISO, Lo nico cl aro es que debe
' a ldguna neglige nCia, ~specto impona nte la hom de fija r los lmites
e o n llcta nom1a1y lgIc a del s ' t
' ( 1
t, Idlcx'
)
,1 " l " (
liJe o pas IVO vo veremos despus sobre
l,t l ond:lc~a ~~~~Ij:t~)~sll:~~~e~~~, resultado obje ti vo (indepe ndie ntemente

"",

1I

',c

u ~a llsa ,d e exclusi n, ~e cu lpa bilidad ms impo l'l a nte es la actuacin

1I1c~0 pas lv~ con una dIligen cia norma l. Ello Supone o bvia mcnte ye

" 1110" posten orm ente, la actuacin de buena

''

,o~ o

It ule /'}; indisc utible, la ausencia de do lo y neg~~~n~~~~::~,~t~ ;n~~~bl~n

-l' I ~ ~cre a ~sta causa de no cu lpa bilidad en su 8I1culo 77 4' La la" a
:. :';~II;:~:b~~t!~~~~~~loas ~n I? s leyes no dm' n luga r a ,'esPol~s~lbiliJa~C~)I~I~
s slgUl cntes supuestos :

'JI ,I I(;lI;: ~ndo se dh abya puesto la d iligencia nccesa ria

en e l c umpl imiento dc
lones
ar'o ' E n paJ'tl'CU
1 a r, se entender que se ba
, 1 r,nc1'1'
. y ' e ercs tl'ibut
,
< I s,
I I
I Ig~ncta necesana c ua ndo el contribuye nte haya prese ntado una
.14 n ~C, az y compl eta y haya pract icado, e n su caso la corres o ndi ente
hlttldttc l n, ampa l' ndose en un a interpre ta cin razo~able de I~
H'lo el! PI,, :cl~ Pto ~ue se refie l'e a la cu lpa bilidad propiamen te dichnao~~~,~
, t In,tl c <1 act Itud o cO,nd ucta del sujeto y un ,'csu ltado de term inado
1I\t i!" pa,labras, la re laCi n e ntl'e conducta y accin de l
11 11 11 "uglcre tres observaciones,
m ismo sujeto,

';(

11111'1,1, puede haber en es te caso un ilc ito o ms concretamente ull a

"1,16 " '11e lun p~'ecepto? En mi opinin, s. La vCl'8cidad y la exhaus'.
11 l' 1(1 {ec a raCln y a Ulo l' qud
1

l. 1
'
1 aCI n no exc lIye una IIllerpl'eta cin d isji q ue mantengan o puedan ma nlcner los tribuna les El
l' bl
<1111111 dI.! la veracidad y ex ha usti vidad de la dce la,.ae . 1 ~ o e ma
1 I
bl d I
< I n a a Interpl'e_
11 OliO e, e a nOI'ma, Son COsas d istint as, Ahora bie n, la inter 'e11I1:t:;~~:'~~;:a~ucda ha bla'se de licitud o no deber ser j urisd icci~na l
l '

In expresl' n en particul
. ar permi te exte nder la falta de

11\o~tros
,s upu estos ,distintos de los p,'ev istos (declarac i I~ y a~~~:
e,n, os , que la Irracion a li dad de la no rma es exces iva ( , c'
I Ut .

1I di "ustltuclOnes absurdas y exorbita ntes o de fe nm enos de ~obl '

1
'1 :,111 IIln palmarios que ex cluyen cua lquie r negligencia e n el incum~
1.1 111 expresin i nterpre tacin razona ble .. es un conce to 'urdico
J
;"III';'llu que slo de ma ne l'a casustica podr ir delimitndose por los
,
IIY. q ue ente~der como razonable lo que es normal desde una
111 11111cia. Es deC ir, la conducla de la mayora de los sujetos de del'e-

CAl' XVI. - INI' RACC ION ES TRIIl UTARIAS

428

42

TlT. 11._ I>ERECJI O TRLIlUl 'ARIO

cho uc se ajusta a la lgica y a la buena fe. POI" ~ll"a p~rte, la ca~ifj~aci6.1 ~

de r~onable tiene tambin una consideracin reneJa Y circunstancial. n~ se
puede considerar la misma racionalidad ,ante una nO:nla c~aramcnlc esW
blecida que ante un precepto confuso, eqUIvoco o exorbitante .
.
Unida a la exclusin de la conducla razonable del ci rculo de laj. mfl:~t
ciones est la consideracin del enor como causa, tambin de neutra, Izacl" lI.
de la cul abilidad. En el campo de la aplicacin de las nor~as tnbuta~ 111(y en e~eral de la obligacin de esta natural~za) se tratana del crro~ ~'
derechgo. La doctrina considera el error invencible de derecho com~ ca~l ..
,1
la cul abilidad . Hay que separar aqu el error de la obilgaclll
d~cc~~~~:rc las no;'mas (la ignoranc ia de las leyes no excusa dc s~ cU1ll~)II.
miento). En definitiva, el error de derecho como causa . de ~xclusln .1'~h~11
culpabil idad es una consecuencia obligada del ~cchazo dc. la I eJPonsab~:il\llI
objetiva El error tendr que se r explicable y no 11' acompana d o ed una n I I
. .
d onducir a la conclusin de que ha actua o con <I "
~~I!u{:~n~~i:euneCi: ~rave 5. En es~e sentido, ell p.'oyect? 4 e ~ey de ~eel~I~II:I
Garantas del Contribuyente, articulo 33, a plcsumll ~. uena I . I
Y
.
I . \ csantc cn relaclOn con a CII l'
~W~~~ ~~S~~=r~:~~~~~~~~ot~nd~:~~z~~;~ la carga de la prueba a In Adlll
nistracin cn supuestos concretos.
La ltima causa de exclusin dc la culpabilid.ad es la .a~tuaci.n de~ :tI;II"
pasivo conforme a una determinada interpretacin admlOlstrattva. SeNI 11
4 Las decisiones judiciales sobre el alcance
de la interpretacin razonable son numeros;as.
Hay que recordar que el precepto contem~o
hoy en la LGT [arl. 77.4.d)] estaba ya en la CU"
cular de 29-2-1988 de la Direccit~m General de
Inspeccin Financiera y Tribulana. Las sente n
cias que ofrecen distinlOS as~C I?S de esta cuestin son, ell mi opinin, las s igUIentes: la S~SJ
de Castilla y Len de 4 -5- ~99~, ~I\el sentidO
de que la d iferente calificaCIn Jund lca cual.ldo
el contribuyente ha expuesto tod,?s los datos. en
su declarac in no excluye la mterpr~lac ln
ra zonable. La STS de 28_2_ 199, que llene en
cuenta . la oscuridad de la norma_ en pr.o de
la citada interpretacin. La STS1 de Madnd de
--1996 que la reehaza porque ... no aclara
el recurrente qu laguna interpretativa de la
norma podla existir ~n este supuesto, o, el~ su
caso, qu interpretaCIn razonable de la nOl !na
fue la que le condujo a aplicar una dedUCCIn
superior a la permilida_. La STSJ de E~trema
du ra de 29-\ - \997, que indica la ncc.esldad ~e
un" diligencia externa del sujeto. paslVo preVia
a la declaracin para que pueda 1I1\ocarse pos,
teriormente la interpretaci6n razonable. La
STSJ de C<lsti11a-L" Mancha de 272-1997, que
e;ll:c1u)"e la culpabilidad por aClo ext~rno que
impide un determinado comportamIento del
"'lelO pasivo.
Un ejemplo de error de hecho puede \'en;~
en la STSJ de C<lt"lua de 1031 994: . De las
ac tuaciones obrantes en autos ... no se desprende la existencia de culpabilidad en la conducta

del demandante, quien por erro.l ?mltl '

expresin del importe de Jos rendml1 ~ nh
capital inmobiliario. cuando ya lo hahl.
signado en una hOJa preccdente ... NII I
pues, cualquier elTor mater~,,\ pa~1I J\I .111
1<1 imposiCl6 n de una sanc l6n tnbu11I
haberse erradicado del D.e.recho s:~ lld "t
administrativo la culpablhdad obJt' 11 ~1I.
pugnllba con el principio de presunclOll 1
cenci'a_ (Ponenle: Barrachina 1111111 . A, 1
Aranz .. 1994. pg. 391.). En rel"d ~H 1
error de Derecho, 111 reclenle STS di I
af"i r nla que la comisi n .de err:ort's dI' 11
en las liquidaciones tnblllanll:s mi 11<mlleria s"ncionablc, en la m ~d.ldu qur ,
sea ]"(Iwnable y. la ~orma ofl e~.~u ~ lIh
de interpretaCl6n, SIempre, elalo
sujeto pash'o hubiere declarado o 1111'" '
la totalidad de las bases o elemcnwOI 1,,,
tes del hecho imponible (Ponente: \'111 .
riana . La Ley. , nm. 4320). 1" 1I
2_4_ 199O, ra citad!l' ~f"irma que 0 ,
responsabiltdad obJetIva, no es 1l('I I
se haga conslarexpresamente el ll lH ,1 1
cho como causa que ex.on~ re de dI!"
s"bilidad, mas ello no slg11lfica qUI" l'
lcv"ntc ni que la Ley 1011995 10 h".'1
de los supueslos. que e:-:imen. d: '
dad por inrraccl n mbutana. 1,
por que la Ley vincula esta I"t'Wtlll
una previa conducta culpublc u I .. 14'
el error de Derecho _slllgu.hu ll u'lll
inve ncible-- podr prodUCI r 11 ..
exencin o atenuacin....

t.,.

tlfc ulo 107 de la LGT las contestaciones a las consultas no tendr n efecto
\<lm:lIlantes pat'a la Administracin, pel"O el obligado tributario que, tra.
I,.he r recibido contestacin a su consulta, hubiese cumplido sus obligacione:
t. lhuta rias de acuerdo con la misma, no incurrir en responsabilidad, sil
1" 1 juicio de la ex igencia de las Cllotas, im portes, reca rgos e intereses de demo
, I,crlinentes ... ". Se trata de una exclusin lgica dado que la Administracir
1'1\ IUca no slo es un acreedor sino tambin un sujeto pblico I'esponsabi
nido dc la aplicac in de los tributos y, e n consecuencia, responsable de um
111-1prelacin tambi n pblica. Ms an, como ya he indicado en su momen
! 111 interpretacin admin istrativa por las razoncs a ll cx puestas conduct
IUIU aplicacin dc los tribu tos ms igual (lo que puede ser deseable par:
11.1 Illnyor just icia tributaria) y a una mayor observancia del pl-incipio d
IlIldadjurdica. Claro est quc actual" con form e a esta intel-pretacin exclu
IIIda culpabi lidad. El problema aqu sera conocer hasta dnde llega esta
IIIIt'racin y concrctamcnte si debe tambin cxcluil' los in tcreses de demora,
Illle el retraso no ha sido deb ido al deudor (y la mora exige culpabilidad),
I~ II el contrario si debe extenderse a ellos por tener un carcter objetivo
'''I)c llsacin por una prdida patdmonial tcmpol'al dcl aCIcedor). Ya me
1 en su momento a esla cuestin.
IlIIputabilidad

I .1 impu tacin de una infraccin tributaria a un sujeto de del-echo deterno presen ta mayores problemas en los casos de personas fsicas. La
1IIIIIbilid ad es un vnculo entre una infraccin ya cali fi cada y admitida
"11 IIt I Y un sujeto de de recho. Habl' quc estar, por tan to, a Jos prcceptos
, It'IOS que se refieran a todo el cfrcu lo de sujetos pasivos ciertamente
IllIu y que determina, normalmente, una imputabilidad especfica. S se
l. " presentar dificultades e n los supuestos de personas jurdicas y en todos
Ilpuestos de responsables de l tributo en que junto a la fi gura del con
1H' llI e est la de otro sujeto que no ha pa rticipado en la I'eal izacin del
"lIl l1lponible .
' 11 t elacin con las personas fsicas la LGT, artcu lo 77 .4.(1) , establece
1'1 hnera causa de exclusin de la imputabilidad cuando las infl-acciones
I lcen por quienes carecen de capacidad de obrar en el ol-den tributario.
1\ ltcull stancias biolgicas o psquicas las que impida n la imputacin.
" U.I dc ulla excl usin de escaso juego, ya que est prevista, lgicame nte,
lo ~ llIc in de la capacidad. En este sentido e l artculo 44 de la misma
t" IlI'rtl l dispone que "por los sujetos que carezca n de capacidad de obrar
..\" )lIS rcprcsentantes Icgalcs. El mismo artculo (77 .4 de la LGT) esta' 111 ... cgundo caso de in imputabi lidad en e l caso de decisiones colectivas
, qttienes hubieran salvado su voto o no hubieran asist ido a la reunin
, ~ t' lom la misma . Se trata de un caso clsico de separacin entre
, " 1,)11 colegiada e inimputabilidad individual establecido de una manera
11 \' l"OITecta.

1111110

Il U'r.O de las personas jurdicas la primera renexin parte de reconocer

I (,1' las considera con capacidad para la comisin de infracciones.

430

TlT. IL_ DERI:C II O TRIIl UTA RIO

CAl' XVI.-INFRACCIONES TRIBUTARIAS

El artculo 77 no deja lugar a dudas: Sern sujetos infractores las persona_

fsica s o jurdicas y las entidades mencionadas en el artculo 33 de esta Ley...
La cuestin clsica de la imputabilidad o no de infracciones a las pCI"'Sonll.
jurdicas aparece resuelta claramente por la citada Ley GeneraL Los rgano.
de la persona jurdica son s6lo I'csponsables tributados y tienen una impu
labilidad distinta de la persona jurdica en cuestin. En olras palabras. It
cualidad de sujeto infractor corresponde a la persona jurdica y an te una S{11!
cin pecuniaria o de prdida de derechos no presenta en su cumpl imicnt ll
mayores problemas. La situacin de los rganos sociales, como hemos dich(l
ser de responsable. Esta imputabi lidad (como responsables) se determimll
de acuerdo con sus natillaS estatutadas y corl las ci rcunstancias de cada CI I ~"
en concreto. Donde est la responsabilidad estatutaria o legal a ll tiene 'IIN
estar la im putabilidad. En ol r-os casos habr que estar a las reglas que dI'"
la formacin de la volu ntad colegiada para poder reali zar una impul"l d~
precisa y justa. Se trata de una c uest in evidentemente difcil en la que rnulh.,
veces la imputab ilidad individualizada a un gestor puede resultar injll ~ 1 11
exorbi tante . La LGT salva esta dificultad est ableciendo una responsabilhlI.1
objetiva y buscando como principal va lor- el pago de la deuda tdbutada I
este sentido, el ar-tculo 40.1 de la LGT dispone que .. sern responsable!'> 1'1111
sidiariamentc de las infracciones tributarias simples y de la totalidad di'
deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por la... I
sonas ju rdicas, los admi nistradores de las mismas que no realizaren los 111'
necesa rios que fuera n de su incumbencia para e l cumpli miento de h:\ \ 111.1
gaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quh lo
de e llos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales 1ull
c iones. Como puede verse, el legislador trata aqu ms un problemu dt I
ponsabilidad tributaria e n sentido tcnico-tribut a rio (si no paga la 1'1'1 '
jurdica lo hacen los administradores) que de imputabilidad de infrac, hl'
Slo juega sla para determinar- la responsabilidad tributaria pero 110 l'
establecer la responsabi lidad directa y propia en la comisin de una inf'lIl
que puede no pertenece r a los administradores y s a otro rgano o 11111-111'
de la persona jurdica. En otras palabr-as, la infraccin se imputa a la pl"l
jurdica . A la misma solucin se llega si se apli can las reglas de la indtu
ya que el artculo 38. 1 establece que _respondern solidari amente dc 11.
gaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colalWh"
la realizacin de una infraccin tribu taria. En este caso, se establcu' 11' ,
ponsabilidad del inductor (incluso solidaria), pero esto no supone I II~'
racin del contribuyente en el supuesto de que fuese una pe rsonn lU111

\ En.eI caso,del responsa?~e del tributo 'a LGT establece la buena doc trina
1'; IIU lI~lPUlat le responsabIlidad alguna pOI' la com isin de infl'acciones pOi'
, H:n tnbuyent~. Su artcu lo 3?.3 establece que .. la responsabilidad (del resrllll:~lbl~) alcanz~r a la t~lla!Jdad de la deuda tributaria, con excepci n de
1111 N
dnClones. Sr no hay Imputacin de sancion es es lgico que se deb-a
'Iut' no la h~y de infracciones. El artculo 12.2 del RGR, que mantena ,:
1, " conlrana, hay que entender que ha quedado derogado en este punto.

La verdadera pecu li ar idad de las consecuencias de las infracdlllu

buta rias comet idas por las personas juridieas es que la responsrlhUll1
las mi smas se extiende a sus rganos (como hemos visto) que rcspolllh II I
bin de las sanciones, a diferencia de los dems supuestos de res poII~,11111
como veremos a continuacin. La razn de esta importante SC>at llll
rgimen ge neral radica en que tales personas jurdicas actan 11 Il ln
sus rganos mientras que en los restantes casos de responsabllhl,,,1
dos personalidades jurdicas nt idamente separadas (cont.-ibuYl'llh
ponsable).

431

~Uhllog rafa
-, 114110 AVll.S,

A.; In(mcciolle5 (a/'t . 79), en Comentarios a la Ley Gcneral Tributaria

y lineas ~ara su .Reforma. Homenaje a Sinz de Bujanda_, vol. 11 , IEF, t991.

B~XADE, A.; El error como causa excluyeme de responsabilidGllpor i"rrac_

numo 6 t , 1988.
l'
t ';1\'" Y~rEl~, R.: Anlisfs critico de la jurisprudencia m materia de prescripcil/ de
"\ lII,raCCIOIes y sal/clOnes Iribwarias, IEF, 1990.
n'..u ~.~RA, l.; In(racciO/les simples (art. 78), en .. Comentarios a la Ley General T ri111111111.1
P,I) 1. y Lmeas para su Reforma. Homenaje a Sinz dc BUJ'anda , vol . 11 " IEF
.4""S INORE U

./d",

GP~,

"' IlolNOS, C.: El COllceplO Irilm/ario de al1omaf{a suslal/cial ell cOlllabilidad CT

41, 1982.
, . -,

Wllll.

IN4 S.UTO , J. R,': La elusin del pago (le IriblllOS: pril/cipales problel/ws imc"'''re"'II'OS, _croo, numo 53,1985.
'P
" 1'" ZARZOSA, J . l .; Las infracciones cOlI/ables en la Ley General Tribwaria en EsIlU I()~ de Derecho Tributario>l, vol. 11 , IEF, 1979.
'
..
, , 1(1)'1'0 , P.; I,,(racciones y sal/ciones tributarias, IEF, 1986.
.'" CARCIA, M. T.: Rgimen ,le infracciones y sanciOlles tribularias Edicion <>, D
1'1 P)9 1.
'
...
eus-

'0',1llANA , D.: La respollsabilidad Iriblllaria de los atlmillisrratlores de las societlades

... ,\ m(mcc/Ones COllletitlas porslas, .. Impuestos nm I 1987
IU' .A.YUSO, l..: Circ.lmslarlci~s eximellles y modi{i~aliva~ ~le res'vollsabilitlad
,.
111," "(JIIeS Irlblllarws, MarCial Pons, 1996.
po
I~ 1' ( 1I.~,z, J. J.: El sislema (le ill(racciO/es y sanciones IribUlarias (los "rillciJios
"/l/I/Clonales del Derecho sallciol/Gllor), 1992.
"1 IJ IJIANI)A, F.; E" lOnja (JI CO IcepIO y al COI/tenido (lel Derecho Penal Tribu/ario
11 .h leuda y Derecho., vol. V, IEP.
'

CAPITULO XVII
SANCIONES

El ordenami ento juddico reacciona con tra las infracciones estableciendo

w.:loncs dete rminadas ante cada una de ellas. El Derecho tributal'io no es
1"11 esencialmente distinto del Derecho sanciona torio en general y a cada
I1ccin corresponde una sancin concreta. Ello no quiere decir que no
I \1' diferencias importa ntes entre sanciones penales y tributarias a las que
" Icfcriremos en su momento. La ms importante, probablemente. es la
_Uucin de responsabilidad (en un crculo de varios sujetos) cuando uno
,'lIos paga la deud a tributaria (que incluye la sancin) a diferencia de lo
'h 'wccclc en otros ordenami entos sancionatorios. La ,'azn est en la d istinta
th l'i de ambos ilcitos. En el caso tributario se parte de una obligaci n
,l." p,'cexistenle y por ell o la responsabilidad se centra en un sujeto pasivo
tUhl~n predeterminado. La sancin sigue en t rminos recaudatorios a la
1Iv. I,cin (cuota) y te l'mina formando parte de un conjunto complejo (deuda
"U!lIT 'ia). Los principios a que se e ncuentran sometidas las sanciones son
IKuicnles:

.i,

l'llnclpio de reserva de ley

I It".tablecimiento de sanciones est cubierto por e l principio de reserva

l. ~ l;:s razones son las mismas que hemos a nalizado ante riormente en
11\11 con las infracciones, La diferencia radi ca en que aqu, en las san sr cs posible una normacin reglamentaria siempre que la ley estade manera concreta las sanciones mximas y mnimas para cada tipo
111 \ r elo, los criteri os de graduacin de las mismas, la audiencia del inte'
'lIl' n el proced im iento sancionador y e l rgano concreto a quien se atril! uplicacin que debe ser distinto del que ha instruido el expediente
"'111110";0. A difere ncia de las infracciones en que la determinacin del
I 11" los causas de justificacin, excl usin de culpabil idad o de la impu1111,111 ofrecen dificultades para una normacin del Poder Ejecutivo no
1, lo mis mo en el campo de las sanciones e n el que su carctcl' cuan1 u 11'11 las de carcter pecuniario) pennite su concrecin pOI' otras nQl-mas
11, 'ti de rango inferior por 10 que se refie l-e al reglamento. En un plano
Iuh'u tl'ibutaria habrfa que discutir si dados un mximo y mnimo legales
I ,hedos de graduacin es mejor la preci sin I-eglamenta.-i a en las
'111 11 (lo que llevara a normas prolijas y rgidas) o la di screciona lidad
",_11 utivu que supone la apreciacin caso por caso de las ci rcu nstancias
'" '" rell en cada infraccin con la menor ga ranta que ello puede en tl-a,"Ifl " plwa el suj eto pasivo y, tambin, con las posibilidades de un mejor
, 1111 e culpabilidad y otras el-cunstancias y sancin. Como ve remos e n
IIU 1110, la LGT ha optado por la segunda solucin, au nque tiene preu lCI'e los que reducen la discrecionalidad (art. 82)_ No obstante, prev

434

T1T. JI - OE RECHO TRIBlITARI O

una precisi n nonnativa al establecer e n su artcu lo 82 que reglamentad"

mente se determinar la aplicacin de cada uno de los critedos de graduA

CA P. XV II .- SANC IONES

, Ituede hablarse de negligencia grave o media, Su campo pn>pio son

'1l lllcciones simples.

cin _,

2.

Proporcionalidad. Criterios de graduacin de las sanciones

La proporcionalidad entre infraccin y sancin es una exigencia de I

justicia en general y de la tributaria en particular. La finalidad de prevcndl\
general y especial del ordenamiento sanciona torio y la medida de la rC;.lcch
demandan esa proporcionalidad. Con qu e lementos de la infl"accin? (',
lodos: con el elemento objetivo (accin u omisin) que determina la ClllllllI
de la lesin a la Administracin aCI"cedora reprobada por la ley, con la \ u
pabilidad del sujeto que comele la infraccin (dolo, culpa grave, minima 11\',,1
gencia, etc,) y la conducta habitual del sujeto pasivo mismo en sus relnehl'"
tributarias con la Administracin acreedora de que se trate. Las sanclt,.,
pecuniarias (que son las propias del Derecho lributal'io) se prestan bien 1"
conseguir la pretendida proporcionalidad. Los criterios de graduacin 111 u
su aplicacin ms fci l. tambin, en las sanciones pecuniarias y en al,tlll '
casos, como veremos oportunamente, de manera exclusiva.

La LGT establece esta doctrina en su artculo 82. 1: Las sanciones 1111

tarias se graduarn atendiendo en cada caso concreto a:
a) La comisin repetida de infracciones tributarias ... Se trata dI:' I
c ircunstancia que pone de manifiesto una mayor culpabilidad del sujctll ll
'0'0. En mi opinin, el . historial .. tributario del sujeto pasivo debe ser lIU , 1
de la mayor relevancia en las relaciones fiscales. Ya me he referidu "
riormente a esta cuestin que considero del mayor inters.
b) La resistencia, negativa u obstl'Uccin a la accin inwstigudlll
la Administracin tributaria .
e) La utilizacin de medios fraudul entos en la comisin de la inh
o la comisin de sta por medio de persona interpuesta ...

Estos dos supuestos suponen tambin una mayor culpabil idad . MIt
cretamente, una actitud dolosa del sujeto pasivo que supone el punto '""
de este requisito subjetivo.
d) La ocultacin a la Administracin, mediante la falta de pl'l'-IUI
de declaraciones o la presentacin de declaraciones incompletas o hll ,
de los datos necesarios para la determinacin de la deuda tribLlliu l
vndose de ello una disminucin de sta." Se trata de un c ri tedu "lo
ya que es la definicin de la infraccin misma. En definitiva, es dej{1I l.
sar parte de la deuda tributaria, es decir, la infraccin misma y no IIIt t,
de graduacin de ella.

e) La falta de cumplimiento espontneo o el retraso en el CUIIlI'!!'

de las obligaciones y deberes formales o de colaboracin . Tambl ti
cunstancia incide sobre la culpabilidad como requisito subjctivo ti\' 1_
cin. Ser de aplicacin a todos aquellos supuestos en los que sin ~" I ,.

. f) La trascendencia para la eficac ia de la gestin tributaria ... del incm

IWl lcnto de l~s obli.gaciones rormales, de las de ndole contable o registro
,1, I,:o lab?ra.cln o mformacin a la Administracin tributaria . Todos esle
,t'll~' ... tos mClden sobre la antijUl'idicidad, entre cuyos elementos se encuenlr
Ihunada nocividad socia l de la accin y la gravedad de la les in al biel
IIIh::o de qu~ se trat.e, Tambin aqu la incidencia de estos cri terios es sobn
1" Iones por mrracclones simples como en el caso an te rior.
i

I .. tos criterios de graduacin son aplicables simultneamen te (art . 82.2)

j,lttlcumente, no pueden elevar ni reducir las sanciones ms a ll de sus
Ih''! mximos o m~ni~os e~tabJecidos por la ley. Ahora bien , la a plicaci n
1lt llt lnea de los cntenos c itados s lo sig nifica que deben hacerse dentro
J tlll .. m.o .acto administrativo y, en consecue ncia, de l mismo procedimiento.
pllnclplo. puede n se r contradicto rios en el se ntido de que unos beneficien
ilirIO !)as lvo y Olros le perjudiquen (un sujeto no reincidentc puede orrecer
h' nCIO,l a la a.ccin investigadora, p. ej.). En este caso, la circunstanc ia
!,hle dete~mar que su aponacin a la cuantia de la sancin es ce ro
1 111 11 del. mmlmo. ~n realidad, los crite rios de g raduacin antes citados
, 1I,,1(~s ~lI'cunstanclas agr~val~tes. Ha~ que entender apelando a la lgica
l. \lopla ley, que c~da cnteno se aphcar por separado y siempre sobre
"1 111: 1 b~sc de sanCIn (la base mnima). La imposibilidad de aplicacin
"11 n,te no por ~o d~rse el supuest? de hec ho pl'cvisto e n la ley determinar
II Il~ nte 1:, apl!cac ln d~ la sancIn en su gra do mnimo. Aunque los cri.
lid a.1lculo 82 LGT Juegan todos, como hemos dicho, como circ uns.
"1IIg ravante.s parece claro que su ausenci a lleva lgicamente a la a pli .
111 d~ la sa."c ln e n su g rado mnimo, Hay que precisar, n nalmente, que
HI'IIOS se n~lados en las letl'8S e) y f) (incumplimie nto espon tneo o no" .
, ~tL:ndencl.a o no . para la eficac ia de la gestin tributaria ... ) se aplican
1" " IIlrl'~cclone~ Simples, lo que es lgico dado el carcter instrumental
1IIII ;.ICClo nes mismas.
. tub lecimiento de estos cl'iterios est sujeto a la reserva de ley e n cuan.
IlII lnan la cuant~ de la sancin. De aqu que haya que entender como
Itlll Hhles I.os ~ecogldo~ en e,! Reglamento de Procedimiento para San.
" I,I'! Inflacclone~ Tnbuta n as (RPSIT), y especncamente (por su no
j 11 pOI' el exammado art. 82 de la LGT) la capacidad econmica del
Inl! ltClor y . Ia cuantfa del peljuicio econmico ocasionado a la Hacien.
.hll l / u : L~ Rerorma de la LGT (Ley 25/ 1995) ha excluido claramente
llltcnos de graduacin.

I 1I
lo

,,It "lo /Ion bis ;,r idenr

"

IIUl' e nt~ndcr e~te pr~ncipio bsico del Derecho sanciona torio apJi.
l,uI .~unclon~s trtb~ta~las; ~e trata, tambi~, de un principio exigido
IH ~lI lI tI y poI la lgIca Jundlca: no dos sanciones por la misma inrrac.

436

T1T [l.- DERECHO T RIIlllTAR1 0

CA J>. XVII.-5ANCrONEs

cin jurdica ni al mismo sujeto ni a otros sucesivamente 1 cua lesqu iera qUt
sean sus destinatarios. En otras palabras. no s610 que un mismo tipo de inrral

cin no puede quedar al mismo tiempo sujeto al Derecho tributario y al pcnul

sino que tampoco puede ser reprobado con dos sanciones dist intas dcnltl l
del ordenamie nto fiscal. En pl"incipio, s upondra una interdiccin de las 11i.
madas sanciones adicionales. La claridad necesaria del Derecho sane ianato. ['O
demanda este planteamiento, en cont.-a de la tesis de que no estamos aHh
un desconocimiento del principio (en estos casos) y s ante una sancin C(JIU
puesta. La LGT, en su a l"lculo 84, podra desconocer este principio con
I

establecim iento de una sancin adicional determ inada para una infl'acdi\!
concreta: las infracciones establecidas e n el aparlado 2 del artculo anll "I
(deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendenein h 1
butaria) sanc ionadas con multa igual o superior a 1.000.000 de PCM'III
podrn ser sanc ionadas adicionalmente cuando de la infraccin comctidll
deriven consecuencias de gran trasce ndenci a pa ra la eficacia de la gc.: ~ tl ...
tributaria, con la prdida, por un perodo mximo de dos aftas, del den'l l
a gozar de los beneficios o incentivos fiscales ... . No es el nico caso de SHl!! I
adicional, como veremos posteriormente. POI' ot ra parte, el TC ha ra:tOIlIl
la admisin de la acumulacin recurriendo a la doctrina sancionalOi lu
gene ral 2.

'" una inte 'd"

I
.
.
' ''i,iIlCPi?
ya
11 ctos dlsttntos l. Mayores dificultades f
.
aunque
s
'lItll" se establecen po,'o.de
.
d' o .rece esta cuestIn cuando las sa
.
. nanllentos ISttntoS' por eie l i d
.ulrnin istrat ivo y el tributal"
d
' . J mp o, e or enamlC
It1I<;rna e f
'.-'
10 Y cuan o se sanC Iona dos veces dentro
11 lhlln es ~~~al~u~~:~~d~a su na .~ersona jurdi~a y a sus lganos). Cuesti6
, 61 esta .
.
anCl n no tenga nmguna conexin tl'i butara
d
IIlfraCCI6n para inducir efectos jurdicos dislintos, Un supues
1:,llet.~ e esta ~atura~ez~ :stprevisto en el a rtcu lo 85 de la LGT: sanci

~it~~~ pnroah~= ::~~il~~:~ ~;:~~~~!e~na ~~~~~sh~~~~ntos,

lit',

1~;)~11~,::~a~~li~~1~Se~s~s~~j~~'I~~~~t:~~li'~~~~r~: J~=~~ii~~a~ed:c~~II~~~6~0~d;~iZ~
'1el/> tna e 1ntel'vencln de ras Entidades de CI'dito.

\. I'~;I~S ?SiCOS de la imposicin de sanciones: com ctencla

'
IlluecdllnJento separado, motivacin y recurribilida!

La cuestin ms importante en relacin con este principio es la SUih '

por infraccin simple y grave, cuando aqulla no ha s ido ms que prepar llh,
de sta, impuestas al mismo sujeto. La no presentacin de una declal "
es una in fraccin simple y al mismo tiempo puede significar dejar de nr,"
una deuda tributaria (infraccin grave). Hay que entender que proct.'j, ,
sola sancin (la ms gJ<lVe) aunque haya dos infracciones desde un 1'"
de vista formal cuando hayan sido realizadas por el mismo sujeto, La ,!t,
por infraccin grave debe absorber la que corresponde a la infraccin ,, 1t"1
Este es el supuesto ms interesante cn torno al citado principio. Fonnuhllt
puede admitirse que son dos hechos y por tanto dos inflacciones. MilI'
mente, sin embargo, puede conclui rse que la simple es un presuplIl'''I\ ' I
sario de la grave sin la cua l no podra existi r y que debe ser absol hltl
sta . Una cOlllemplacin sistemtica del ordenamienlo sancionadO! 1\11 1
a esla absorcin de lo prepal"8tol'io o inst rumental por lo principt,111
las sanciones por imputacin de can lidades indebidas en la base 11111"
de declaraciones futul"8s y la extensin de la exone racin penal" lo, 1I
contables en los casos de regu larizacin dine..aria volunta ria).
El principio non bis in idem se I'efiere como es lgico a sanci(llll
tneas o sucesivas y referidas siempre a un mismo hecho. Debe I<lmhl""
I La STSJ de Madrid de 6-7- t 995 I'ccogc un
caso interesante de sancin sucesiva a tina
sociedad transparentc y a su socio: _En con
secuencia, se considera que, sancionada la
sociedad, la imposicin de Olra sancin por el
mismo hecho al declarante constiluyc infraccin del principio //0// bis ill dem_ (_Act. Jur.
Aranz. _. n(ulI. 217).
El Te en su Sentencia de 264-1990 ral'.ona
su justificacin en lO!; siguientes t~nninos :

... Es pl'Cciso dcclarar qUtl 1:1 1'" '

de sanciones acumulables 110 _01" '
exclusivo de la LGT, y ni siqull"I" 1'
administrativo sancionador, ~ hllj ~ .
es extraa - y ello priva sin Inft "
damcnlo al reproche fortJml n,l"
Cdigo Penal, pues en dichu \ 11 ' 1
son infrecuenles las penas a(n
principales.... (Ponenle: Le(tuhlll
Nova _, 1990, pg. 534).

I u efectos jurdiCOS diversos de la sanC In trrbutana eXI en ue la I

, 1'~,:~?bl~~~1~~~~t~a~~ de garant~~s para el sujeto pasivo; ~as! conc~fao

:';;::~i~~~!~~~~E~f~;tii!~~:~?4:~~!~~~~~~t:i~~:Z;~i;~:~~~~:

~: ,iil~ur.l0S ~on competenci~ sancionat~I'i~. difer~~~i~\~~je~~~~~:~:~I~~

;_I~"C s.a nclOnes y resolUCIn y audIenCia al interesado y que veremos

,111 ul~~nlt~. ~e~acoL~~etamente, Ida competencia est eSlablecida hoy po
I
,
',
que atten e a la naturaleza de la sancIn ara
I ~ :~n~ld erando ms graves las sa nciones que no tienen carcter :Ccu

1111''1Ot~;~~~~~tl~s~1 e~o~~::o'c::.;~~S~t!~~oe~r~f~!1Si6nddek cJercic~o

tra ta de la prdIda del derecho a ~~~ne~' b~~~1~:;;~:

,,~II:=~ c;i~'~~~~r~s ~e~o~'esponda o prohlbici6n de contl'alal' con e ntes
... 1' 11 la prdida del mis;~ ~c~'~~~OAE(CAT y los Delegados TC ITltonales
1, 1 )
I
uya con eeS I n no corresponda
,11, 11110 , Y e~ a. n~ulta pecuniarra fija; ftnalm entc, los rga nos que deban
1\llt :;~~:i~n~~II~~tJtIVoGs de l~qIUldacb,l n de los tnbutos en la multa pecu.
ey e nel a esta ece como ga l"mtfa .
. I cn I
,1, lIunC lones privativas de derechos la inst r'ucci6:1 ~epar:~~e~~a la l~
"t~ a la ,:egulanz",:cin t!'lbutaria propmmente d icha (m:!. 8 1 2)~ El
, ,le expediente d lst rnto e mdependiente para la imposici d
I
IUllu les, cuando no se realice como consecuencia de actandeCI~sLl !~S
111"'l,:ho de que no est claramente estableCIda la necesidad de un e~ )e'
, pm ~do (que contribUira a la clanficacin del proccdim'e t ) 1 111111 cierta autonoma de la audiencia del interesado en rel~c~~ c~~

k llda, cuando

.~e

1 I,t., CUlaluna de 16lt-1994 decla,1" I.~msg ..esin del principiO 1/011

1"" ~ ;llIc iones derivadas del inctlm_

pl~miento. de requerimientos con relacin a un

~lsn~o. tnb';lt~ y no (onslando que ~e trote de
eJerCICIOS dlSllntos.

438

CAP.

TlT. II. _ DERECHO TIUIJUTilRIO

la imposicin de sanciones (a"c 9 RPS IT) y la pnlcba especfica,que proceda 4 ,

Igualmente parece imprescindible la motivacin la~to en relacin con l.a con
ducta infracto."a del sujeto pas ivo como en "elacin con la g"aduacln dt
la sancin especfi ca de que se trale s.
Ligada al pl'Ocedimiento est la recun-ibilidad con tra e l acto administrn
tivo que impone la sancin pecu niaria. El hech? de q~e sta s~a un. clemcnltl
de la deuda tributaria y en m uchos casos (ps icolgica y socLolglcamenll'l
un apndice de la p ropia cuota tributaria no puede disminuir la impo.:-andll
de este problema . Partiendo del principio constitucional d.e presu~cl6n (11
inocencia pm"cee congruente que la ejecutividad de la sancin req.UI.cra l~n ll
firmeza administ rativa. Como es bien sabido, en el De l-echo Admlmsu-at.\l1
esta cuestin ha sido cla ramente resuelta en la LlU PAC que estab lc.ce la 1'1 \
sunci n de inocencia en relacin con los p rocedimient os sanclOnadotl
(arl. 137. 1), disponiendo que "a resolucin se. ejecutiva cuando ponga Iltl
a la va administrativa (art. 138.3). Este planteam iento, en e l campo trihu
tario debera de haber conducido a establecer la ejecu tividad en el pUIII'
de la' finneza admin istrat iva cOI-respondiente que se colocara en la resolucl/"tl
de la reclamacin econmico-administrativa en cuanto a l sistema tribul al l
central que ahora se examina.
La LGT man tiene e l criterio de ejecutividad. Su artculo 8 1.3 dispone '11
.. la interposicin de cua lqu ie r recurso o reclamacin no suspender la 1'1
cucin de la sancin impuesta, si n perjuicio de lo dispuesto e n la normUlh
genera l aplicable sobre la s us pensin de ~ctos impugn~dos y d~ ~o ~r~\11
al respecto en la regulaci n de las reclamaCiones econm. co-admlmS~t all\;11
Como excepcin , el nmero 4 del citado artfcu lo establece la sus pen sin (11111'
do la ejecucin afecta ra sustancia lmente a l mantenimient~ ~e la capul"hl
prod uct iva o de los serv icios y del nivel de empleo de la actlvtd ad econ(,1I11
respect iva 6. El hecho de que la Ley de Reforma de la. LGT de 2.0 (h.' lul
de 1995 haya dejado la ejeclltiv idad en los trminos previstos pe rm ite CM h
la aplicacin de la LRJPAC en este punto. La soluci~n ~e.la LG~ C'I UI
discutible y probablemente no aceptable a la luz del pnnClplo const.ltldl
citado. Las sanciones tribut arias (pecuniarias o de otro carctcr) no ~l\l
importa ntes en los casos en que afec ten a la produccin o al empico
en todos los casos y, en principio, siempre quc sean impugnadas por el I<ul
pasivo. No se puede esti mar sufic ien te el reembolso del coste de los 11\ .
La STSJ de Catalua de 28-2- 1996 plantea
cuestin de inconstitucionalidad al entender
que el articulo 58.2.e) de [a l GT .al induir I~
sanciones pecuniarias dentro de la deuda Irlbutada vulnera los principios de tu tela Judicial
efectiva. presuncin de inocencia y prohibicin
de indefensin. ya que supone la impOSicin de
una sancin administ rativa siguiendo un procedimiento que no es el sancionador, sino
puramente tributa rio. y la ejecucin de las sanciones cuando an no han adquirido firmeza
(Ponente: Barrachina Juan .Act. Jur. Aranz. .
nm. 247).
s Recientemente el TSJ de Galicia en su Sentencia de 301- 1997 ha Jlamado la atencin

sobre la ralta de motivacin: . La snn14

se recurre consta en el acta dond e n41
mencin alguna ni a la conductll inl! .
a los criterios en vil1ud de los c uale~ ....
1.. sancin ... Tal proceder constilll1.' tU 1 I
cho sancionador una flagrante VII n'1 .
derecho constitucional a la presund()OI 1
ccncia ... (Ponente: Vesteiro 1't.('I .A '
Aranz . , nm. 291). La STSJ dI.' ( ..
Mancha de 2 1-2- 1996 habla I"C'IIICI hl .. I
vacin aunque imitada al criterio ti
cin.
V. la interesante Selllenciu .1< t
Valencia de 22-4-1995 (dur. T III'
1995. l. pg. 935).

XVII._ SANC10Nt::S

439

Illlortados c uando la sancin fuese deelarada improcedente, ya que la cuest in

Iltl l. 8 1.5 LGT) puede no ser estrictamente econm ica. Los pode res pblicos
Ij\'ncn e n su mano establecer >I-ocedimientos administ .-ativos de decisin de
11 'lamaciones en los que la celcridad sea a lgo cfectivo . Nada lo impide 7.
l'l l)myecto de Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente recoge ya esta
Ilocltina generada en otras reas del Derec ho pblico dis po niendo que la
1Jl'cucin de las sanciones tri butarias quedar automti camente suspend ida
lit necesidad de aportar garantia, por la presentacin e n tiempo y forma
,1,,1 ,'ccurso o reclamacin administrativa que contra aqullas p.-aceda y sin
I I" ~' puedan ejecutarse hasta que sean fi rmes e n via ad ministrativa ...

Clases dc sanciones
Lus sanciones tributa rias han sido histricamente , de manera muy prill-

111.11, de ca rcter pecuniario. El incremento del fraude fiscal, postel"iot-mente,

llevado al legisladO!- a establecer sanciones no pecuniarias que pueden

,,' "lir de mane'a ms efi caz en el com portamiento de los sujetos pasivos,
IlItci palmen te de los que obtienen rentas empl-csadales. Se ha b uscado que
h~ tipo de sanciones juegue un efecto de prevencin general y especial mayor
ItlltlucI cftcu lo de sujetos (cada da ms amplio) que mantienen u na relacin
OI'dal con las Administ raciones Pblicas, bien por la percepci n de ayudas
uhvcnciones, la concesin y reconocimiento d e exenciones, una re lacin
1.. 11 uct ual estable con las mismas o por inscribirse funcionalmente en deter'''llldos Administraciones . De c ualquier manera, la diversidad de sa nciones
. nl l cce impedimento constitucional, ya que la nica prohibi cin se refi ere
IllIt' la Administracin pueda im poner penas privativas de Iibc.-tad . S es
, Iu que, en alg n caso concreto, las sanciones no pecuniarias pueden su po1111' (1 el sujeto pasivo una lesin vital pa ra su actividad econmica, prinI \ ttlcnte la proh ibicin para celebrar con tratos con entes pblicos cuando
"un cl ie ntes importantes d e determinadas empresas en actividades deter"lIltI" o de recibir ayudas y subvenciones. De aqu la importancia, como
111 litUOs e n su momento, de determinar exactamente qu in es el sujelo
,11 101' en las personas jurdi cas d ado que la personalidad independiente
111') las puede dejar fuera de l crculo de responsabilidad derivad a de la
"4\ hlud de sus rganos en determinados s upuestos q ue habr que estudiar
I l lldomente .
l.

1 ,1 I,GT establece distintas clases de sanciones en su artculo 80:

t. n;Ie nte Sentencia del TC 78/1996. de
en relacin con [a ejecucin de
HlIII por un ente pblico. afirma lo
..1, oLa cuestin radica. pueS. precisa
n Ilue se ordenase ejecutar la sancin
, jl ..1 11 su firmeza y ~u.n sin ~abc r r~s.uel11"\:111"50 de reposiCin m la soliCitud
t' n_in. Lo cual supone. segn el
nll' , MIstraer a la posibilidad de anlparo
I I~ dc:cisin sobre la suspensin de la
nI,YO.

ejecucin de l ac to, vulnerando asl el derec ho

a la tutela judicial efectiva. Apoya esta afirmacin en que, dc acuerdo con la re iterada doctrina constitucional sobre la ejecutividad de los
actos adm inistrativos (STC 148/ 1983, po r
todas) ... la a l-gumentacin c:otpuesta debe determinar la estimacin del presente recurso de
amparo.. .. (Ponente: Gabaldn lpez. . La
Ley., nm. 408 1).

440

TlT. II._DERECHO TRIBUTAR IO

CAP. XVIl .-SANC IONES

1

A)

M ULTA PECUNIARIA, F IJ A O PROPORC IONAL

La mulla fija se aplica sobre las infracciones simples e n las que no cxbh

una base dineraria (necesaria para la aplicacin de un porcentaje, como SuCl'

de en la multa proporcional). Se aplica sobre infraccion es que no han $upuCMu
directa e inmediatame nte una lesin econmica. No se ha dejado de ingrcslU
cantidad al guna e incluso como vimos anteriormente puede ser que no oh,
tante la infraccin simple e l sujeto pasivo haya satis fecho correctamente ..
obligacin tributaria en lodos sus aspectos (cantidad. plazo. etc.). La L(I!
establece en su artculo 83. 1 que cada infraccin simple ser sancionllll,i
con multa de 1.000 a 150.000 pesetas, salvo lo dispuesto en los apal'tndl M
siguientes . Estn es la regla ge nera l que convicne retener dadas las n ume ro~.
excepciones que el propio artculo establece . Estos apa."tados que recog!,' I
mismo artcu lo 83 y que se separan del precepto c itado estn redac tados ~III
una prolijidad y extensin extraordina,"ias y hacen referencia a supul'~h
di versos:
a) A la agravacin de las sanciones por no faci litar datos con tnl"lll.
dencia tributari a. Hay que recordar que este crite rio juega tambin pmM I
graduacin de la sancin dentro de un mximo y un mnimo, como ya VIIll
en su momento. En definitiva, se vincula la sancin simple a la lesin ",'
nmica que indil"ectamente haya ocasionado la correspondiente infr" lI 11'111
b) A esta blecer sanciones especficas por infracciones de con ta bil idutl lh
mando este concepto en su sentido ms amplio). Son sanciones ms gl."
que el tipo general a ntes citado. El citado articulo 83.3 realiza una tipilh:11I I
perfecta de este tipo de infracciones simples con ocasin del establecimh 10
de las sanciones correspondientes .
e) A precisar las sa nciones por las infracciones relativas a la fa cIll llll1
(deber de ex pedir y entregar factura).
d) A puntualizar las responsabilidades y sanciones por la no utill / lj.
o fac ilitacin del NIF con refere ncia especial a las en tidades de crd it o.
e) A establecer sanciones especficas por la resistencia a la actuaclftl1 t,
pectora o recaudadora. Tambin en este ltimo caso se emplea un II h '
de graduacin para la e levacin genrica de las sanc iones y, en dcflllll4
para la const itucin de un grupo propio, En ocasiones muy limit n(l'1
infracciones simples pueden estar sancionadas con multa proporciolln l l I
100 del volumen de operaciones del sujeto infractor y 5 por 100 dr! t
de los cheques al portador).
Estas sanciones por in fracciones simples sugieren tres tipos de t1! .,
ciones. En primer lugar la existencia de infl"acciones continuadas (nn I
em itido factu ras, no se ha uti lizado nunca el NIF, la inexactitud M' ,.1
a numerosas operaciones contables, etc.). En estos casos la lgica y In 111
deberan llevar a la conlemplacin de una infraccin continuada y MI .'10
como tal. El citado artcu lo 83 de la LGT establece en algunos Cl.lII(l1ll 11,
c itamente este concepto de infraccin continuada aumentando I(oIh '11'
la sa ncin prevista para una infraccin aislada, pero permitiendo 111101
si deracin unita ria y probable mente reduciendo la cantidad total '\111 '
ta ra de la suma individualizada de sanciones. Se tra ta de una ..c~ 1I ,.

441

lu~ta de l Derecho ~~ncionatori o que se basa tanto en una mejor determi -

Ihl~ In de la c ulpabl hdad del sujeto como en razones de ti po prctico (la

Illk ultad de conocer el nmero de infracciones ais ladas).

EI,l segundo trmi~10, deb.era ha be rse dado en tra da a la capacidad de orga,.I'ucln o .de recepCin de mfonnacin del m ismo sujeto. Tampoco hay una
,m'/I,d eracln genera l de :sta cir~~nstancia que mide tambin mejor la culI Ihlhdad y .por ~1J0 de~ena modlrlcar la responsabilidad, aunque s alguna
".lIc ml~[ac ln aislada Importante como la reduccin de l lmite mximo de
1,
unCiones en caso de I"esistencia a la accin administrativa o de l incumI [11I1!c nto . d~ deberes formale s y contables cuando los dalos no se refi eran
111111 ;:~ct l v.'dad empresal"ial o profes ional del sujeto infractol". Igualmente,
'1 ~l' n.t.clo 11l\'e ~0, la agravacin cuando los sujetos sean a utoridades fun"
olllll"los, profeslOna[es oficiales o entidades de c rdito que pueden con'cluir
lIIiJ ve remos en su momento, en e l estableci miento de sanciones adicionales:

[IlIa llll en ~e, ~omo. hemos indicado ante ri OJ'ment e, debera haberse teniclo
I IIcnla la 1Il.cldencla de la inrraccin simple sobre la obligacin tributaria
"lllu n~c. ~1"te dlch~ (e~tl'ega de u~a canti~ad de dinero en concepto de pago).
1I I" lh;~el d~ obligaC In acceson a que tienen muchos de [os deberes fiscales
l., .tu "'. umdo. (p~l'a su sanc in) a su incidenci a sobre e[ cum pl imiento de
'''"gac ln I?rlllclpal. Se ha hecho as! para agravar la sa ncin (lla mando
HUI hemos Visto a. la trascendencia tributaria de las infracc iones). Tambi n
1.. I In hab.erse te~ ,do ~n cuenta en sentido inverso. Ya vimos e n su momento
"111 un? mfracc ln, Simple puede no contribuir directa o indirectamente
"H" le!<i16n econm ica para la Administracin acreedora. El precepto ms
hno p3l'a ,llevar a cabo esta consideracin, como hemos indicado ante1I1I'l1le',sena el apa l1ado f) del nm ero 1 del a l"tculo 82 de la misma LGT:
HIIJ lI:lCIn de las sa nciones se har atendiendo (e ntre otros criterios como
1111(1(1) a .<la trascendenci a para la eficacia de la gestin tributaria de los
Il\fonn~s o .antecede ntes no facilitados y, en gene ral. dcl incumplimien"
11I'....obhg~clO~es r~)Jmales, de ~a~ de .ndole contab le o regisll"al y de
1 " " , I~.I,6 n ? mfOJ m~c ln" a la Admllllstra:ln tributaria. Parece claro que
Ite llo tIene que Jug31 en los dos sent Idos y que debera Ilega l" a la no
11111 cuando la .trascendencia (l es in) haya s ido cero. En esta lnea de
I.u ln de sancIOnes (por infl"acc iones simples y graves) ya vimos a lgn
'lllt 1 de absol"cin de aqullas por stas.

l'

I mu lt a pecuniaria proporcional se aplica l", segn e l a rtfculo 80, 1 de

1'1' ~ ~u lvo en los casos especiales previstos en e l artcu lo 88, apartados I
,l. t'>;ta Ley, sobre la cuota tribula ria y, en su caso, los reca rgos en u,,111~ cn ,e l artc~ lo 58.2, let ra a), de esta Ley, sobre las cant idades que
11111 deJa~o de IIlgresarse. o sobre e l mpol"te de Jos be nefici os o devo,,, .. debldament~ obtemdos ... Las exclusiones del artculo 88 se jusI 1~1I razones tcmcas, como ve remos posteriormente.
I l. 111><;' de san::i6n requiere una base dinel'aria que es 1100'malmente la
, I ul dCJ~lda de IIlgl"esa" o el benefi cio obten ido indebidamente o la devo'1 hldeb lda para poder apl ica r un porcentaje de la misma co mo sa ncin.
'lile se c~ c1uya n los supuestos en los que no se sabe si en dennitiva
I u ~l' el no mgreso (determinacin de partidas a compensa" en la base

'u,

442

TlT. 1I.-I>!iREC II O TRIIUJTAIU O

imponible de declaraciones futuras o cantidades a imputar a soc ios de sociedades transparentes). En definitiva, son inrracciones que aunque son sancionadas tambin con una mu lla pecuniaria proporcional no pmticipan de 10
nalLII"a[eza homognea de can tidades dejadas de ingresar a la Administracin
acreedora. Son las excepciones del artfculo 88 antes citado. Por otl"a pa rle.
la referencia a los recargos es correcta, ya que s610 conceptualmente son
diferentes de la propia cuota trib utaria. En el caso de los beneficios o devo
luciones indebidamente obtenidos se da tambin esa delc,"minacin neta dl'
cantidad que pertenece a la Ad m in istracin tribu taria y que pe rmite lomad"
como base para aplicm' la sancin (u n pOl'centaje sobre la misma).

Bl

PRDI DA, DURANTE UN PLAZO DE HASTA CI NCO ANOS, DE LA I'OSlDllIDAO DEOBTENEM

SUBVENCIONES o AYUDAS PIlLlCAS y DEL DERECHO A GOZAR DE BENEFICIOS
O INCENTIVOS FISCALES

En principio, en relacin con la privacin de obtener tales beneficios 1f

desde un punto de vista de estricta proporcionalidad esta sanci n no parcu'
tener demasiado sen tido, En definitiva, se refiere al futuro y permite tCI
camen te una d isponibilidad de la sancin por el sujeto sancionado, AjU~11I
mejor la multa proporcional, dado que la prdida de un derecho (podd" ..
no ejercitarse e incluso pod ran darse o no las bases para su ejercicio) pan'\,
extrao, Hay que inte rpretar, no obstante, la sancin e n trm inos d e espcdul
gravedad en relacin con aquellos sujetos para los que la obtencin de !)uh
venciones O ayudas es importante y, en algunos casos, cas i esenc iaL Son .')1Ih'
tos obligados a una lea ltad especial con la Administracin Pblica con tllI "
mejor informacin de sus obligaciones y deberes y por e llo la infraccin SIII )U
ne nOl'malmente una mayOJ' culpabilidad y una mayor antijuridic idad (rcpiO
che social). La LGT limita esta sancin de la sigu iente forma: tiene car:h '1
adicional a la de multa propol'cional (es deci r, puede establecerse adcl\l j\
de sta). Es discrecional, pudiendo establecerse o no. Se limita a supuc'l'
de perj uicio econmico para la Administracin ac reedora muy graves en ttl
minos relativos (en relacin con las cantidades que debieron ingresarse).
Distin to es el supuesto de la privacin tem pora l del derecho a goz,lI 11.
beneficios o ince ntivos fiscales a que se refiere e l artculo 84 de la LG I
cuya determi nacin precisa se hace por el RO 2631/ 1985 , en su artcu lo l.
En este caso la sancin pare~e refe rirse a un derecho actual y en ejcl\h t..
por e l sujeto pasivo (a diferencia del caso anterior en que incide sobre IIIIIt
posibi lidad o una expectativa). Esta sancin privativa de derechos se adil'lllH
a una sancin pOI' infraccin tributaria simple y tiene tambin un Cil l, ,ji,
d iscrecional. La competencia pa ra sancionm' corresponde en estos ca "o~ ,,1
Ministro de Economfa y Hacienda o e l rgano en quien delegue, como 11' "
naci miento implcito de [a g ravedad que puede suponer la sancin, adl'III I
del ca rcter centralizado que puede tener la concesin de ayudas y suh\;lI "
ciones.

CAP. XV U -SANCIONES

')

443

PROHIBICIN. DURANTE UN PLAZO DE HASTA CINCO AOS . PARA CELEBRAR CONTRATOS

CON EL ESTADO U OTROS ENTES PBLICOS

T~mbin aqu se pucden .-epelil' [os m ismos argumentos que en el caso

'Ultcnor y pl'Obablemente con mayor razn en detel'minadas ocasiones dada
1,. cx.istencia de SUI~ucstos e n los que los intedocutores (clientes) pl'incipales
11 timcos de determmadas personas jurdicas son las Administl'aciones P(lb[i 111". II ~bra que prcguntal'Se si es j usto que tales personas (sus accionistas
" \1 (lbaJadores~ ~urran una sanc in que puede ser vi tal para la pel'sonajurdica
111 /1 ~a culpab,'d~d de sus rganos. Nada impide, segn est redactada [a
,meln pOI' el ~rt .. culo 80.3 de la LGT, que la prohibicin sea para cont.-atar
11111 un ente publi co concl'eto y no necesaria mente con todos. La respuesta
h mlr d~~a por e l acto de imposicin de cada sancin en conC I'eto, ya que
1,1 Icdaccl.on ~e la LGT dcja todas las posibilidades abiertas. POI' otra parte,
1'1 dctenlllna~ln del concepto de enle pblico puede suscitar algunas dudas
\ uy~~ ~oluc , n podr ayudal' la LRJPA C (al'l. 2). La com petencia para su
hllpos lcln est tambin atri buid a como indicamos en su momento al Ministro
.1, E~onoma y ~acienda o a l rgano en quien delegue y las razones son
t,I. lIusmas que vimos en el caso anterior.

l.tI pregunta q~e hay que hacerse e n I'elacin con las sanciones de prdida

.1, dCI..ec~lOs es ,SI son autnomas o se yux taponen siempre a una sanc in

'\lllIa n a. Segu n los articulas 84 a 87 de la LGT parece que esta segu nda
.. \ I'uesta es la COlTeCla: las inrracciones tributa d as simples o graves son sanIOlludas con multa pecun iaria fija o Pl'Opol'ciona[ y adems en casos de nota1,1, Importanci a con la prd ida de derechos o la posibilidad de obtenerlos
1111 ' puede graduarse hasta los lmites a ntes citados. Ti enen as estas sanciones
'11 r ll~'~te~' adiciona.1 y plantean el pl'oblema de su adecuacin a l principio
',, /ns 1/1 Idcl/I. y? .v lmos anteriormente esta cuestin. La respuesta depende
1 1.. t{)l11~ de poSICin sobre la estluctu.-a de las sanciones; y conCl'etamenle
t l' udnllte que Slas tengan necesariamente una estl'Uctlll'a homognea (en
Iyo caso las llamadas sanciones adiciona les seran contrarias, nonnalmen le
1, hudo principio) '? por el contl'ario las sanciones complejas (principal m~
1111 Ion a l) son pl'OplaS de l Derecho sancionatorio, en cuyo caso su admisi, 1IIIIIId no o fl'ecera duda 8.
1"

1I1

SUSI'ENSI6N I'OR PLAZO DE HASTA UN AO DEI. EJERCICIO DE PROFESIONES 'OFICIALES

.
I MI'LEOO CARGO PBLICO

'tt' II'?ta: ta.~bi n, d e una sancin adicional que se impone adems de

I" 'l llnmna fIJa que cOITesponde por el incump li mienlo de los deberes de
oIl1llnl"ll'ar dalas o antecedentes.

1..

I 11 LGT ent ien~e po~ pl:ofesi.ones o fi cia les, con buen senti do, aquellas que
tlltan una runc l6n pubh ca Sin ser retribuidas directamente por en tes de
111 ", rc de 26,4, t990 ....
en pl",,"",
""",
~ ~ ,"
.....
... .
"'1 In solucin afirmativa (conslituciona,

I-d
L a d di
e liS
vimos en su

&'1IlCLOIlCS a
1Il01llC IlIO.

d-ICLona
- 1, es)

que

ya

444

TIT 1I.- DERt:CIIO TRlBlITAIUa

CA P. XVII.-SANCIONES

esta natm'aleza. Sus deberes fiscales p,'incipalcs son la informacin de 10'

actos de los administrados en que intcn'cnen y e l asesoramiento a slo~
La sancin puede resullar especia lmente gravosa por su carcter personal
y por afectar al pl'est igio profesional del sujeto infractor y de consecuencia,_
pOI' ello, difcilmente evaluables. La misma afirmacin es vlida esenc ialmcllll'
para las autoridades y fun cionarios sometidos al mismo rgimen sanciono
torio. De acuerdo con la importancia especfi ca y subjetiva de esta sancin
la competencia para su imposicin se atribuye al Gobicmo.

Huido para la comprobacin e invest igacin de la situac i n tributaria del

uleto infl"actol".

6.

Procedimiento p31'a la imposicin de sanciones s imples y graves

La existencia de este procedimi ento, con independencia de q ue sea '111

cauce necesario de actuacin administl'ativa, es una garanta pal'a los sujew
pasivos siempre que se den Jos dos aspectos que se cons idel'an esencialen e l m ismo: atribucin a rganos diferentes de la instruccin y la resolucit"lu
y audiencia al interesado. El RPSIT regu la las distintas fases del mismo: ul
ciacin, mediante p ropuesta moti vada del rgano competente; instrucci6u
a tl"8vs de pl"llebas e in formes que se consideren oportu nos, audiencia 11.
los interesados, con la recepcin de documen tos, justifican tes y pmebas (I'~
stos presenten; y resolucin, en la que se tendrn en cuenta los criterl,.
de g raduacin establecidos e n la LGT y que fueron ana lizados en su moment ll
En el procedimiento de imposicin de las sanciones hay que disti ntltlh
tres supuestos distintos . Pl"mel'o, e l q ue se realiza d entro d e una actuach\l,
inspectol'a q ue se regir por el RGIT ya exam inado en su momento. SegulIll"
la imposicin de sanciones pr ivativas de derechos (es decir, las que no (.1 111
sistan en mullas, ya analizadas). En este caso, el mtcu lo 8 1.2 de la [(,[
dispone que " ... se realizar mediante expediente di sti nto e independicntl'll.
instruido para regu larizar [a situacin tributaria del sujeto infl"8ctol' e imp01I1
las mu ltas correspondientes ... . TCl"CerO, todos los dems supuestos se dW'
POI" el RP$ IT Y en el que cabe d ist inguir el Pl'ocedimiento para la impo~ld!'l
de multas fijas (no hay expediente separado) del relativo a la im posicin d
mul tas proporcionales (con exped ien te independiente).
La fase de instruccin no cambi a esenci almente en ninguno de los SlI l)U!
tos. Recoge las pruebas e infol'mes apoltados por la Administ racin, la audh '
cia del interesado y las alegaciones y pruebas que ste presente . Hay tlt'
entender que a la vista del expediente el intel'esado POdl" solicitar lu If
li zacin de nuevas pruebas que debern llevarse a cabo dentro del pla.'IlI"
visto en el RPSIT.
La resolucin se har por el rgano competente de acucl'do con las nOlIl'
de competencia y los crite rios de graduaci n ya vistos.
El Proyecto de Ley de Derec ho y Garantas del Contribuyen te intltMh
dos impol"ta ntes innovaciones en este procedimiento. En primer lugal , 1"
sume la buena fe de los sujetos pasivos (a l"lo 33), lo que supone que l"
probar la Administracin la c ul pabilidad de stos. En segundo trmino, l' I
siempre para las sanciones un expediente d istinto e independiente dd I

445

1. Reduccin automtica de las sanciones por infracciones graves

Las sanciones pecuni arias han ido acom pa iladas t.-adicio na lmcnte en
IIllCStl"O Derecho (con a lgunas excepciones tempol'ales y detem linadas varian.
11'11) de su reduccin a utomtica si el sujcto pasivo pl'esta su conformidad
11 lu propuesta de regulal"izacin que le formule la Administracin. La LGT
II'Wgc e~ta fi g,:,ra en su aItcu lo 82.3: La cuan ta de las sanciones pOI' infrac.
,ll lIles tribu tarias gra ves se reduci l' en un 30 por 100 c uando el sujeto inflac.
101 u, cn S~l ca~o, el l'csponsabl e, manifieste su con formidad con la propuest a
111' regulari zaC I n que se les forlllule.
(o:~ t claro quc csta reduccin es automtica (no necesita procedimiento)
nhllgatol"ia pa J"a la Administracin, bas tando la volun tad del sujeto pasivo
1',IIn que se produzca. C,:, l es su natu raleza? No es una con donaci n, ya
'1 111' sta es un acto posterior a la sancin y es, por definicin, discreciona l
/lujcla a procedim ien to. No es, tampoco, un criterio de graduacin de las
~ociones dado .su carc te~' unilateral (s iempl'e favorabl e al sujeto pasivo) y
iI I"d~~endencla .en rcla.c,n con cualqui er conducta previa de ste y de su
.lIlpabllldad en la mfraccln o comportami ento posterior. Teniendo en cuen ta
't ll. ' !a regularizaci6~ de la situacin tributaria d e un sujeto no incluye la
ltulIn [asf pa l'cce, mcluso, que lo admite e l art. 49.2.e) del RGIT], la reduc.
h\n que .estudiamos es un elemento de la sancin misma (de su concrecin)
linda ajeno a ell a. El hecho de que esta palte (intelectual) de la sancin
" lIl'nda. ~e la vol untad del deudor no cambia su naturaleza ; de l depende,
u dcfilllliva , gl'an parte de los elementos de cuant ificacin de sta. E, igual.
...." Ic, esta pa rt icipacin del sujeto infractor en la concrecin de la sancin
U .. ti reduccin) no es un fe nmeno nuevo en el Derecho sanc ionatol"o.
, ulgo propio que ti ende a considera!' favorablemente e l comportamiento
! 1 NUjctO infractor y su colaboracin con el poder sanciona torio dc que se
II~.. En resum en, tendramos dos tramos en la sancin: uno, indisponible,
"Iulo po!" la Ad min ist.-ac in, y otro d ec idido por el sujeto pasivo al aceptar
111 opuesta de regula ri zacin q ue se le haga.

('tlestin distinta es eljuicio que pueda merecer es ta I"educc in en un plano

1, Ilolftica tributar ia. Constituciona lmente no hay precepto ni prilic ipio con" 11141 a e ll a y nada impide que e l legislador haya dej ado un tramo de la sancin
1,1 voluntad del infrac tol' buscando un valor objetivo como es la celcl'jdad
I lu gesti n tributada o subjetivo como podra se r un deseo implcito de l
11""" .de reconocel' la a ntij uridi cida d y culpabilidad de su conducta y su rec,110 .II,; In en el fu turo. Podra decirse, en contra de la I'educcin que exa.
'1II,lInos, q ue puede influir psicolgica y econmicamente en el sujeto pasivo
"pidiendo de manera ind irecta la interposicin de un recUl"SO que en defi.
iI!\n .. e l"vida mejor a la justicia tributaria en cuan to que pemlitirfa el cono.
ttth'll to de los hechos por un tl"i buna!. En la situacin tl"ibutaria actual en
, IIpinin, hay que juzgar positivamente este elemento cuanti tativo d~ la

446

TIT. II.- Df.Rf.CIIO TR IBUTARIO

CAl'. XVIJ.-5ANCIONES

san cin establecido con carcter genera l y abstracto y que tiene una indudalJk
impo"tancia en la p"ctica.

''''Iltin de empleo pbli co o de ejercicio de profesiones oficiales . Las mismas

I Iones en pm de la reduccin cuando la sancin es pecuniaria deben trael"Se
~lllIf a colacin en los dems casos.

La cuestin de ms d udosa intc"prctacin en relacin con esta reducc!(\u

es saber si es compatible la conformidad a la propuesta de regularizilcl('III
(obteniendo la reduccin) y la impugnacin de la sancin propiamente di, 1I1I
por aplicacin indebida de los criterios de grad uacin o por c ua lquir.:, 011 11
causa. La respuesta depende. obviamente. de lo que se e ntie nda POI " 1l'IIU
lari zacin: si ste es un concepto estrictamente de cuota tribu taria en sent ill,
amplio y referido, por tanto, slo a ella (cuota, recargos, ntc"eses de del1!t!!
y recargo de apremio) 0, por e l cont"a rio. engloba tambin la ve[-tient e IIIItI
cionatoria. En el primer supuesto, se r com patible la reduccin y e l reCIII '
y en el segundo, obviament e. no, dado que constituira un a actuacin l Htl
tradictoria del suj eto pasivo. Hay q ue entender que la regu lal"izacin C ~ tll
concepto t[-ibula rio y no engloba la sancin. cuya esencia y crite ri os sotll l
ramente di ferentes 9. El Proyecto de Ley de De['echos y Cm'a ntas del ( 1
tribuyente se acoge indi -ectamente a esta lnea estableciendo en su altculu .
que .. el acto de imposic in de sancin podr ser obje to de -ecu rso o 1", 1
macin independi ente. si bien, en el caso de que e l contribuyente im pullf
tambin la cuota tributada. se acumulal-n a mbos recu rsos o recl amaciUlh
Las sanciones por infracc iones graves conocen en nuestro Dcredul ,
mayor rigor en el caso de especial gravedad de las mismas. A este SUP!!I 1
como vimos. se refiel-e el ntlmero 3 del artcu lo 87 de la LGT: cut!! ul!!
peljuicio econm ico represente .. ms del 50 por 100 de las cantid adl" 11
hubieran debido ingresarse y exced ie re de 5.000.000 de pesetas ... I
cUJTiendo adems la obstruccin a la accin investigadora o la utill /.l,
de medios fraudu lentos. En estos casos podrn ser sancionados , adclll (\~ I
las sanciones no pecuniarias ya conocidas (prdida de derechos e inle l dh
de conl1'atar con en tes pblicos. excepto 1<1 suspensin de e mpl eo pt1hh
Dos cuestiones susci ta esta segunda sancin, cuya imponancia pondn 111
ante.-ionnente. En p.-imer lugar, su d iscl'eciona lidad: la Admi nistraci'II'1
o no imponerla. Hay que entende l- que atender p<lra ello a los crit ctl ..
a rtculo 82. 1 y aplicables a las infracciones gr<lves (reincidencia y 0(.'1111,
de d<ltos a la Admi nistracin). No parece que puedan utili zarse 1 0~ 1111 '
c riterios (obstrucci n y medios fra udulen tos) que h<lbilit an pan.\ c: ~ IiIjt
la primera sancin (pecuniaria) para imponer la segunda (p l'didu dt 11
c hos). La utilizacin de los mismos criterios para las dos sa n cio n L'~ 'tnl
a poner sobre la mesa el desconocim iento del princi pio /1OS bis in ;(/('111
Podemos preguntarnos, fina lmente , si cabe reduccin en la sall\ h, ..
cional de prdida de derechos, Si endo posible su cuan tifi cacin h 1'11' ,
mente lo es) nada impide la aplicac in del 30 por 100 sobre el Ilt'lIIl
prdida de los derechos o el pl<lzo de interdiccin para contrat al' ji 11.
~ LaSTSJ JeCanlabriaJe 17 1 1997aflrma
que . .. la cOllformidaJ COIl una propuesta de
regularizacin no ,iene por qu abarcar tambin la sancin o sanciones que se imponen a
consecuencia de la comisin de un ilcilo tr i
butario para que la reduccin legalmenle pre

vista sea aplicable _ ( . QUiU U ' IUI t

nlnn. 13, 1997). En la miSllla Une,. l.
del citado Tribunal de 11 -3-1977 I I
Galicia de 28-2-1997 prec isn el 111"
que debe prestarse la conforrnld ,\
obtencin de la reduccin a que 114 t

447

I.a I-efe l'encia que la LGT (art. 82.3) bace al responsable con mot ivo de
leduccin automtica hay que en te nderla como inaplicable, ya que. como
11111)<; e n su momento. la responsabilid ad tributaria no alcanza nunca a las
udones.

Extincin de Ins sanciones y de la r esponsabilidad derivada de las mismas.

Aplicacin de la ley ms favorable

1,1 primera causa de extin cin de las sa nciones es el cumplimiento de

I1Ibmas'p~r parte ~el suje to pasivo. No ofl-ece p.-oblema alguno y como
In llllnphnllento ex tmgue la responsabi lidad con -espondientc.
I

Ii

segunda es [a prescripcin . computndose e l plazo desde el mo mento

ttl n:a lizac in de la infraccin. La inte rrupcin se rige por las mismas

[/111"" qu~ la de la obligacin tributaria sin que sea posi ble por la na tura leza
1" MIIlCln en aquellas que no tienen ca rcter pecuniario. En e fecto. parece
'u 1' 11 estos ~asos la inte rrupcin tendra que produc in.e por una actividad
I ~'IJet o pas Ivo y de la Administracin correspondie nte (que actuasen con,ut,[lnc nte como ~I i ~itante y concedente o como partes de un contrato) COI1tidu n una. pr?h ,b lc ln y, !,or tanto, ilcita. A d iferencia de la inte rrupcin
1" pn!scnpc l~ de la obhgacin o de una sancin pecuniada que supone
Itljlt'l' un s tlenclO, aqu supond ra realizar una activ idad jurdica conc reta
1111 , 11 ia a una sanc in p-evia .
I 11 te rcera es el fallecimiento del sujeto pasivo que haya cometido la infrac-

11 . loda vez qu~ las sanciones no son tl'ansmisibles de acue rdo con el pri n-

lIe personahdad de la pena . El artculo 89,3, a l regular la tra nsmis in

.,,, causa de 1<1 o bligac in tributa ria afi l-ma que iCen ningn caso sern
1I'lIIi "ibles las sanciones.

, 11

1,I cond onacin de la sancin ofrece un notable inters. Su pos ibilid ad

1 'Itablec ida en la LGT, artculo 89.2 : .. las sanciones tributat'ias firm es
pod rn ser condonadas de forma grac iable. lo que se conceder disc rcpor el Ministro de Economa y Hacienda. Hay que ente nder
1'1 deCISin de este rgano no puede ser graci able (entendiendo este con 111 I"omo no sujeto a l control jurdico) y si en cmnbio discrecional. En
, \ " enc ia la conces in o denegacin no pod " sepa rarse de l pl'ccede nte
11110 s~ den las mismas circunstanci as subjetivas y objetiv<ls y como todo
11 1 I cClo.na l tendr~ q.ue tene r e n ~uenta razones de opol-tunidad y un mejor
h jo ul mlers publi co . Ahora bien , no estamos ante una actividad admilI,ttl\lu tpica sino ante un aspecto concreto del Derecho sancionador con
, "nc ias ~ p~culiaridad es pro?ias que llevar necesariamente a l rga no
Ili"rlc a tnbUlda la competenc ia de condona r a tener en cuenta las ci rIolllclas subje tivas y objetivas que hayan concurrido en la infraccin de
lInte. En este caso. ser una pau ta la concurrencia o no de los criterios
! 'lIh lHcin de 1<1 sancin (analizados en su momento) y que segn ex istan
I

I .. thllen.te.

448

TlT. 1I._0I;RECIIO TRIBUTARIO

CAP,

o no determinarn una actitud muy distinta del sujeto pasivo. A favor de 111
condonacin jugarn, principalmente, dos criterios: la culpabilidad reducidi\
(o, en otras palabras, la ausencia de dolo y culpa %l"Uvc) y la no re incidcnd14
(un bucn .. historial" tributa rio del sujeto pasivo) 1 La ex igenc ia de firm<.', ..
en las sanciones es puramente lgica, ya que si no existe tal siempre Iklll
la posibilidad el suje to pasivo de utilizar las vas administrativa y judidlll
para pedir su anulacin si no son conformes a Derecho.

El citado precepto contempla un caso especial cuando la sancin afcel ll!!

g'ave y sustancialmente al man te nimiento de la capacidad productiva y 111\11
de empleo de un seClar de la industria o de [a economa nacional, o hll n
pl"Oduj ere grave quebranto para los intereses genera les de l Estado. En 1..'1111
casos, y siempre segn el citado artculo 89,2, la solicitud se formul ar (11It
vi a peticin del interesado) por el Director de la AEAT o por sus Dclcglltl,
especia les, La inic iacin mixta de este p rocedimiento (solicitud privlldll
peticin pblica) pa rece tener como objeti vo la verificacin por la "~"I
los requisitos antes transcritos, En muy dudoso que estos supuestos <kh
ser prefere nte menle considerados, a efectos de condonacin, sobre cII1I1I
quiera otros con incidencia mni ma o nula sobre la capac idad p rodm 111
Estamos en un crculo de De recho sancionatorio en el que las circunstmll I
a tener en cuenta son otras , Todo ello, claro est, sin perjuicio de que vlllol
indiscutibles como la capacidad productiva. el empleo o los interesc ... ~,
rales del Estado sean defendidos s iempre por otros med ios financi el o~ 111
lintos a la condonacin prefe l'e nte (y probable mente sin conex in CUI! 1111
circunstanc ias) que parece apun tarse en estos casos, De cualquie r 1l1llll' ,
conviene dejar claro (dada la I'edaccin confusa del art. 89.2 LGT) tlll
solicitud de condonacin es un derecho que corresponde a todos I{)~ 111,'
con independencia del carcte l' grac iable y discreciona l de su eHlli 1
Finalmente. la denegacin de la condonac in es recurrible en vf:. I nll
ciosoadministrativa; ya hemos indicado an te riormente las duda ... ,,011,
carcte r graciable de la condonacin; no hace falta indicar, pOI' 011 l' ji
la recurribilidad de todo acto d iscrec ional. El hecho de que la cOl ldo1h'
corresponda al Mini stro abre direCtamente esta va judicial.

10 La SAN de 17 t t995 (dic.ada cn relacin

con la legislacin anterior pero vlida en sus
m-gumcntos gene rales) afirma lo siguiente:
. Revisin que slo puede consistir en el examen de las circuns.ancias apreciadas por el
Organo para conceder o denegar el beneficio
solieilado (condonacin), que no pl'CCisa articular una argumenlacin en apoyo de ~u deci
~in, puesto que no decide en cumplimiento de
normas que pucd1l fundmnen.ar el de rccho
del solicitante, sino que ejerce una accin gra
ciable (la condonacin de las sanciones es un

beneficio al que no se tiene dr ll" I",

declara la STC de 20 ma rzo I 'NUI, I
no significa que el Organo pucdll 1''''''
acuerdo la mencin de las cirC lm ,I~
libre apreciac in, que en esto tu... ,
crccionalidad- que detennirmr ,,"
que en 0'1'0 caso no scrllL dl '>l.I',1i
autoritaria .... (Ponen.e: Fcrrul l" l, l
de7., . Jur. Trib, Anlm:,. , 199<;, 1"'11 1111 ,
de 3-10 1995 invoca la col"tlOl Ii< 1(11 '
peccin, la conformidad a t Jl ~ H,I"
de reincidencia como rnot ivo~ ] "1111 t
sin de la condonacin.

44.

St

, IUlles subjeti vas), pcro tampoco fIIorlis C(U d d

, 1'
,
,Ihtdu anteriormente (entendida co
,a o que a lmputabhdad estu1II un vinculo personalfsimo, Con ~~i~I~~ re tC~.~ e~nlre ~echo y suje t,o) geneI'u' cstudiamos
ue re I
.
' '. e p IJ a o tel cero del a rticu lo 89
1".. herederos y~eiala rio~ue:t~~I!1 ansmlsln ~e I?s ob ligac iones tributarias
1 Nallciones,
ce que en mngun caso sern transmisibles

El Su puesto que podra ofrecer alguna d d

. I
'
al responsable del lr'b
<
~ u a sena a ex tenSin de las san,hllidad derivada d e I
u.~' y partI cularmente la situacin de respon_
l,tWhi n en es~e <C'IS0 ~~suc~~ n e~l ~c li vida~es econmicas (art. 72 LGT),
!1\ onutorio c ilad~ (i m~~t~bili~~~) ~ I' .nc~at l va~lcnIC debi~o al principio
. '1110 vimos e n su momento ha
. ,~I Ot l a Pballc , la propIa Ley Gencl'al,
, 17 1.
'
rccogl o esta llena doctrina en su a rt cuII1I1CS

Las sa nciones tributarias no son transmisibles dado que la impllu,l.ll,

legal necesaria en toda infracc in y. en consecue ncia, e n la sandt'lll 11'
sta a l sujeto infractor correspond iente. No lo son evidentemente ,/1/1' ,
(donde si se quis iese hacer un planteamiento alejado del De recho lI,m, ,
torio jugara en ltima instancia el principio de indisponibi lidad dt' 1.1

XVIt.-SANCIONES

:.~il ~n~~~: ~i~71~~!~~c:~;~!d~ ~~ra.~1 c~~o de .la disolucin de e ntidades,

lit Iones que pudi eran estar pen<di~~~~~ ~f~d~ ~u~n ers:~,:~se, e~ pag~ d.e las
en su momento, es la persona ' "d '
.
.J 010 rac tol, como

'!III!j

,"

:1:1~~!a~:li~~~i~ea~;~~~~~:bl.~s pa~~~j~~f el~I:ln~;~~~ln~~.eh~~e~~~~~b~~~

l

COtTcctamente la I~ l~~e ~~ es hubiese correspond ido si se

liquidaci6
q
aCI.n: Lo que hay, pues, es una 'cc'd
n y no una tran sm iSin de sa ncio nes E
lItr e e ntender el nm ero 4 de l anfcu lo 89 de la Le "
n este senil. o
,1, () entidades disuelta
!' '1 d- .
"GT. En e l caso de Soclel' Ir'u1s'n'',,."n '1
s Y .'qur( a as, sus obligaCiones tributarias pend ien_
<
i:I
el
os SOC IOS O p'lI'le'
.
I
'
1l111o solidariamente y hasta ell~ile ~r~s e7 ~ dcalP,tal. que I'e~pondel'n
l ' les hubiere adJud,e'd
N
e va 01 e a Cuota de hquidacin
<
.. o.
o es tamos pues
t
bl
"lIJO de distribucin indebida de un p~t .' ' ~n e un pl'O ema de suce
~ I l'clificacin De c I '
Ilmonro y, por tanto, de la neceo
,
ua qUI CI' manera y con indcpend
'd
I
'lfh 'lllo es diffcil de ad 'l" I
' ,
encJa e es te p an-

,IIII'\C hecho
lo lldn de la

:1~:~~lu;:ap~~~aoc~~I
~ h'~dn,I~lnli~oac~~I~~ln~~:~~i~~,I~~ ~:;~~~~~~i~al~~;~~;.~:
,
JUI I Ica y a su l'ganos,

,
Ilrun:'icter persona lsimo de I . f ,
1..111endo impide la i mpu tac i:~ ~~Iid:~i~o~es y s~ nclone~ a que no~ ven ie sanciones sa vo que la Infl'3c, Illvlese como base una bl"
',uios sUJ'etos lo que" o .ga~ln l,debe. de c umplimiento conjunto
,
' Icne un Juego IInitado'l
1
II.jl lo. La LGTse refie l'e a la solidaridad en 1:. d:~ld~ t~t~~~o,,~ e l Derecho
!"Ip.ende las sa nciones' "Cua nd o se " 1 d
' I
< 11a, conceplo
.. l OS o m s os I'esponsables sor
d
'
, 11 ~u b SI iarios d e una misma d d '
".
11'llIlera de ellos .. (a rt 37) p , eu a, sta podr eXlglr'se IIltegl'amente
"'. El caso ms r .,'
, ero no es ste e l supuesto que aqu es tu, 11111.. Contribuye~te~X~~~1 ah~~~I~ plant.eamos sera la concurrencia de

,':";'I'''~~';~~ f~ ~,~I~~~~~~ae~~~~~~~~~,~r~:!E!i~~:,~1~:p!~~~i~~if~
,, 'II~(:le ~~~~d~\l.~~~~~~nt,o esta,blec ido c~njunta y si mult nea mente ~odra

as sanCiones po r Incumplimiento, Es la lnea segui-

450

TlT, II.- OEREC UO TRIOUTAR IO

d a por Ia LRJPAC , a rtculo 130 . cuando el. cumplimien

.
JI to de las obligaciont
legales corresponda a varias personas COnJUnlamCn~e .
'. .

CAPITULO XVIII

El principio de retroactividad de las I~yes s~nC lon~dor~~/~9~5fa~~12~~11

es aplicable como es sabido, al cam po tributa no. La ey I ' d ' . ',1
'
'
d I LGT h di uesto en lnea con e cita o pnncl l
junio,
ser 'de
a las infracciones tribuI.arias 11'll
que" a
L"das con anterioridad a la entrada en vigO] " (l' I
resulte ms favorable

d~u~~~o~~~ma~iv:

:pli~ci6n

~~:~a: :~I~~~~e ~'J~ ~l~~;li~aci6n

~ar\el sujeto.inf~,,\

~: r~~oS'~~~~~~'!d~CUc~~~ dl~ l~~Ys:~~~~i;!d~[!b%~~;:~~;~st:a~:y Pd.~I:~\~~.

precepto un inte rs indudable

12,

Bibliograna
M J . S(molles: extil/cill (art, 89), en Comentarios,a la Ley ('1 t

CA~;~;:iet~~~:R~ Lin~~s para su Refo rma , Homenaje a $inz de BUJanda. , ~()'

I EF,

~ 991.

MARTINEZ LAGO, M. A: La SW /ciIl (le las hlfracciolles Irilm lml

GA~~~:ID;r~/~a~~~l, ~omentarios a la Ley General Tributaria y Lneas para

H

DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICk EN CONCRETO

EL DELITO DE DEFRAUDACION y LOS DELITOS CONTABLES
CON INCIDENCIA TRIBUTARIA

Sil

11

El ordena miento jurdico, y concretamente el Cdigo Penal, tipifica como

t,lhos deter-minadas conductas de los sujetos pasivos (acciones u omisiones)
1"1' lesionan el pa trimonio pblico de la Adm inistracin como persona jur111 iI pLlbl ica. Es deci r, un bien jurdico pl"Otegido pe.-fectam ente detet'minado,
" 11 Ilupuestos que revisten, por la cantidad defraudada, una especial gl'aIlml, lo que ha llevado al legislador a tipificarlos como delito con unos e fecms graves, obviamente, que los que correspondedan a una infraccin
""utaria. E l Cdigo Penal establece como delit os que intel'esan al Derecho
',mc ir.:ro distintos tipos:

RII

Delito de defraudac in tributaria, que analizaremos posteriOl"lllente y

. a Sinz de Bl/janda .. , vol. 1, IEP, 1991.

Go~~~t:z o~~~~i~, A.: Co;'fonllitlad al aCI? inspectora COIIIO crilerio de gral/wdl

l'"

hlS smlciOlles tribwarias, _C REDF , numo 57, 1988.

J .: $wlciOl/es Iriblllarias: clases,.rgm!O CO"G,petel/l~{ ~hl~

A
.
1as arlS,
f
80 y
81)
r Hl'
mielllo para l111poIlCr
, en Comentarlos
.
d B'a lad Ley cncra
1 1I IEJI
Lineas ara su Reforma. Homenaje a Smz c. uJa~ a ~, vo,.'
,.
y ,
,P ,
A . La exlil/ci" de las saneiolles trlbw(//"U/s, "CT~ , numo 5 , I
MMARTI,N~Z
~G~UENT
o (lesa(/millistra!ivizacill de las S(II/CIIIII
ART NEZ ...,.
o, M"A
. ..:"'DM/Jellalizaein
...,
butarias' dmpuestos_ nm. 11 , 1988.
b
. I
- Cot/sjde;~ciot1es de t/tl 'criterio de graduacin de las S(lI1ciOIl~ ~:i tII~masl' I
formidad (Iel suielo p(lsivo, del/eteuedor 0 del ;~r;~~:~~IAe" la ~/t~U;;~. ilt,,;~
M
R S CEREZO R Y otros' E,ectos pella 1es y 1/ ti
A~~~-re~enciolles ~ c;;euta del'lmpuesto sobre la Rellla de las Persollas FIsi<"II\ ,
M GRANE R MORENO, F.

ME;t~~lj;.!, ~ ~~\~tlIlas re{leximICs sobre la po/esta(l smciollQ(!om (le la A(llll illl\.

'h
,. ' vcilltewiosdell/IIII
lribtltlll"ill, Impuestos., 1.11,1987,
Pozo LI'EZ, J. del: Las stmciones ell la Ley Ce'leral Trt mmU/.
CT.. , nm. SO, 1984.

I,t

el que interesa en este momento de la exposicin,

Delito estrictamente con table y delito contable con inc idencia tribucr estudiado, con el anterior, en este capftulo,

Delito de defraudac i n contra el patrimonio de la Comun idad Europea

Ill!Hlcin indebida de las subve nciones o elusin de ingresos).
Delito de defra udacin a la Seguridad Social (elusin del pago de cuoobtcncin indebida de devoluciones o dedUCciones). Se estudia en el
1111(10 volumen de este CUI'SO.
Delito por Obtencin indebida (a tt-avs de falsedades u ocultacin) de
.'uciones o ayudas de las Administl'aciones Pblicas. Ser examinado en
Illc cOITespondiente al gasto pblico.
ellos tienen como elemento comn el bien jurdico protegido que,
upinin, es el patrimonio pblico correspondiente. Se tmta de un aspec"l/y debatido en la doctdna y sobre el que hay diferentes tesis, como es
, 'Ihido.
1II(I os

1111

H,,1I10 de de fraudacin tributaria

'1

La STCde 125, 1994 se refiri" este pro,

r la
la obhg~.
cin solidaria de tod~ los miembros de la um
dad familiar frente a la Hacienda. '::1 !ribu~al
afirma que el hecho de que la Adllllm.s trac l?n
se diri'a para el cobro de la deuda l~lbutana,
incluidas las sanciones, no slo al miembro ...
que n~suhe responsable de los hechos que
blema ell relacin con las Leyes

20/1989, sobre eI IRPF. Se

~4/l978

~hscu\la

hayan generado la ~n~i?n, sino 1111,,10,

otros, vulnera el pnnc lplo de >el 111
" llena.
La STS de 293 1996 ol'dcnn 1" .,
de sanciones ms favorables ni ."1 '
y que las circunstancias COI1CIIII. I '
tambin apreciables con arrc;ln 11
Ley,

"~'iID"RACIONES SOBRE LA TIPIFI CAC iN DE ESTE DELITO

lit 'I~digo Penal establece en su artculo 305 , 1 este delito en los siguientes
1111It;: "El que por accin u omisin, defraude a la Hacienda Pbli ca esta'IHlltl1llica, foral o local, e ludi endo e l pago de tributos, can tidades 'ete11 \IUC se hubiel'an debido retener o ingt'esos a cuenta de I'etribu ciones
I" dr.: obteniendo indebidamente devoluciones o disfrtllando de bcneU'Il'tdcs de la misma forma, siempre que la cuanta de la Cuota defrau-

452

TlT JI - DERECHO TRII.IUTARIO

CAP XVIII - DELITOS CO!\'TRA LA II AC IENDA PUBU CA

dada el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cu~nta o <11

las d~voluciones o benellcios fiscales indebidamente obtenidos o dlsfrutadl
exceda de quince millones de pesetas ...

El importe de lo defraudado juega un papel deten:ninantc en la COI.1filtu

racin (tipificacin) del delito. Se entiende que a pa~tlr de u.n~ deler~Ull'~~:
cantidad la capacidad de OI'ganizacin y de n,:cepcln de L~.ondacl ~l \
'eto es ma 01' en consecuencia, lo es tambin su culpablhd~ . AdcrH,~
~I~O de los cI!mc~los de la antijuridicidad (la lesin y la reprobacin) es 1I111!
bin mayor a medida que aumenta la cantidad defraudada.
Esta tipificacin del delito. y ms COl~crc tam e nle a l g~ nos. e l emenl?~ l.
ti 0, plantean algunas cuestiones, En prime r luga:, en I,elacln con ~a , \ 111

p~bilidad, ser aplicable la norma general del P~'OpIO CdIgo Penal q,lI~ ~ \1,
dolo o imp,'udencia pa ,'a que haya pena (art. .)), Ser, pues, neces:,~ ,o \1
el sujeto haya omit ido, al menos, e l deber de cUidad? o deber ~e dd',H"lh
nom ,a I enc ada ca...<o que le sea exigible segn ,las cn'cunstanCIaS,
,
1 . 1 11.1)
771411'
recordar que en relacin con las infracci,~nes tnbutanas ~, art ,cu o, , 1,
la LGT establece como causa de exone ra~lO? de l'esponsab,lhd~d "que M, 1
puesto la diligencia necesari a en e l cumplimiento de las obltgacu;,nes y dll I
tl'ibularios. apclando entre otras cosas, a ", una interpretacl~dr" /tllr
de la norma. , Hay q~e entender aplicables aqu lo~as las conSI C~'Ut 1"
ue se hicieron entonces. Podramos preguntarnos SI ,el con~epto de di h
~acin que recoge el precepto transuito. exis.e dolos ldad, Sl~ ser ~lIf~11 '
la imprudencia Se trata de una cuestin dlsculible que puede I eso:verl>~ 11.
tivamente ad mitiendo la culpa grave sin perjuicio d~1 juego de as l' ~, ..
tancias relati vas a la culpabi lidad que veremos poster.lOrmente. Hay <UI :'
nocer no obstante que la casi totalid ad de la doctri na afirma.que 111:
ara l'a reali'..acin' del delito un perjuici~ patrimonial a la ~a~lel~d :
~ino que es necesario, adems, un engano. En otras pa lablas, Se ll' 1I
deli to como doloso,

ti

misma responsabilidad a h.
E nsegu ndo tl'mino , el CP atribuye la
.d
l' , . I
' 11I
. '. Se plantea as la cuestin
que a Ia omlSlon,
" e a eX istenCia o no
. ' (,
., 11 11
culpabilidad en materia tributaria de la accin (que parece eXlgl! \,,' 111
casos una dolosidad especfica) y de la omisi~ que puede t.e~l~1 IIlh' ,
de su origen (con independencia del deber de CUIdado) en ~a dlfl ~ "h\lll
leidad de una interpretacin correcta de las nonnas tnbut~II"H' \ ".
~io~es de su conocimiento. Hay que tener en cuenta pa~a expilcnl t "
l"d d que el citado a,'tculo 30S que examinamos conSIdera CO~HlI '"
t~:cias agravantes la util izacin de persona interpuesta, la eS Pcc ,"1 l'
de la defraudacin atendiendo al importe de lo defraudado .y lti
de un a estructura organi zativa que puede afectar a una plut alld.1I1 .
gados tributarios. En definit iva, la dolosidad especfica de la m;:doll
jar en las circunstancias de la cu lpabilidad ms que en la e,lnh 1..
tipo pena l.

"'''

En tercer lugar, la determ inacin de la cuota tribut?"ia se 11111 ,\ .

mente den tro del proceso penal, sin perjuicio de la p,'Cl1ca de wdl' 1
bas que se consideren convenientes y, entre ellas, claro est, el ~II, I "

III.ritos fiscales. Hay que record a,' que e l artculo 77,S de la LGT dispo
,lIe en los Su puestos en que la Administracin tributada est ime que las infra
, Iones pudieran ser constitut ivas de delito se a bstendrn de segul' el p'
,j'dimiento administrativo .... Podran aplicarse en el proceso penal las Pl
IIl1c iones establecidas en las leyes tdbutarias? Todo palece conclu ir que
l'lft Ix>sible dado e l rechazo del ol'denamiento penal a la uti lizacin de pr
lUiciones como mtodo para llegar a la certeza de una determinada situaci
, Imputacin,

En cuarto lugar, la precisin en los distintos conceptos tributarios (pag

"'l'llcin, ingreso a c uenta, etc.) y la fijacin de la cantidad concreta de quin
!lllIIones de pesetas excluye que los mismos conceplos por una cantidad men
tut'dnn considerarse incluidos en Otl'O tipo (apropiacin indebida y estafa
Ilwincipio de especia lidad y una interpl'elacin lgica perm ite llegar a es
1I"l'Iusin. L-t cantidad defmudada constituye parte integrante del tix> Y po
I\\jo de ella estamos ante una fi gura distinta, concretamcn te, una infracci
,,!tlllada.

Hnalmente, y como quinta observacin, el mnimo de quince millone

,- .. e:. un e lemento constitutivo del tipo penal I'equiere una determinaci
,11 prec isa . A ella se refiere el nme,'o 2 del citado al'tculo 305: A lo
I IU' de determinar la cuant a ... s i se trata de tributos, retenciones, ingreso
'lIt'nta o devoluciones, peridicos o de declaracin peridica, se estar
.1,'lraudado e n cada perodo impositivo o de declarac in, y si stos so
jures a doce meses, e l importe de lo defraudado se referir al ao na tura
1 In'l dems Supuestos, la cuanta se entender referida a cada uno de lo
1II110S conceptos pOI' los que un hecho imponible sea susceptible de liqu
11)1\ ,. Este cmpulO es correcto y cla ,'o en la primera parte (Iributos pe.-i
" ) y menos en la segunda, En efecto, un hecho imponible slo es sus
I'uhle de liquidacin pOI' un concepto (por utilizar la terminologa del CP
'11It' puede suceder, por ejemplo, es que un mismo hecho jurdico (p. ej
hh'l lcin de una plusvala inmobilim'ia) genere dos hechos imponibles (lm
lil municipal sobre el Incremento de Va lor de los Terrenos de Natu.-alez
I JI.I t..' IRPF), Pero un hecho jurdico es distinto a un hecho imponible
111" fi gura ms amplia. Hay que emender, en resumen, que el hecho impo
Ik que se trale es un ncleo indivisible en conceptos a estos efecto
"111m de 10 que dice el CP. Slo en el caso de que entend isemos po
,,, "1110 la existencia de bases distintas y la aplicacin de tipos dc gravamen
I'h 1I diversos dentro de un mismo hecho imponible (p, ej., una tl'ansmis in
IIIUII con valores diferentes de bienes muebles e inmuebles) podramos
u de conceptos; pero no creo que sta haya sido la voluntad de la ley
I I lira planteamiento distinto sera referir e l trmino concepto a los
.. 11)\ personales, donde, no obslante el carcter sinttico de los mismos,
h 11 'lIciacin conceptual de Jos distintos elemen tos es evidente (rendimienhit I nllcnlos, etc,). Esta considerac in ll evara en la prctica a una exten.1. lu cantidad de quince millones considerada como un e lemento del
.. 1 II'lcri da a cada concepto y no al hecho imponible en su globalidad.

"1

1 ti. _IIn distinta es s i la cant idad defl'audada se mide en trminos de cuota

I 11" en sentido estricto o amplio (equivaleme a deuda). El artculo 305

454

T IT ,

rr ._D~: ReCUO

TR IBUTARIO

habla de cuota y entre las distintas interpretaciones posibles habra <1"\'

comenzar por excl uir lo no tributario en sentido estricto (inIC"CSCS de demo!!!
y I-ecargo de apremio). Las sanciones, obviamente, no seran objeto de "pl l
cacin. En cuanto a los recaI"gos habra que excluir los establec idos a favu l
de un ente pblico d istinto del acreedor principal que constituiran a la IUi
del artculo 30S un licito independ iente.
Como hemos visto, la tipificacin del delito se refiere a la dcfraudaciflll
por el no ingreso de cantidades debidas (cuota tributa ri a, cantidades reh
nidas , no retencin, ingresos a cuenta) u obtencin de devolucin. Se 11 111
de fig uras homogneas que c ristali zan en un impago de finitivo. Adem ;1~
conside,a como un tipo distinto el disfrute (siempre frau dulento) de benefkl4
fi scales. En este caso la razn es la misma que en el impago. El acrec{lu
deja de ingresar una cantidad determinada. La diferencia no es esenciul ~I
disfrute de estos beneficios implica una mayor culpabili dad del sujeto pa ~l~
y la cuanti fi cacin of,-ece,- dificultades en aquellas exenciones que hu\ .
incidido sobre la determi nacin del beneficio mismo .
La pena establecida por e l cr, artculo 305.1 , que venimos examinUl ul
es de .. prisin de uno a cuatro 3110S y multa del tanto a l sxtuplo de la dI .1
cuanta,., y se aplicar en su mitad superior cuando haya ,<la utilizadOIl ,1
persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la ide!!!!,1
del verdade ro obligado tributario, o cuando se d la ci ,-cunstancia d,' .
pecial trascendencia y gravedad de la defraudacin atendiendo al illll lt'"
de lo defraudado o a la existencia de una estructura o'-ganizativa que nll
o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Se oata d. ~,
cunstancias agravantes que suponen un dolo especfi co y que, en dcflulU
man ifies tan una culpabilidad del sujeto pasivo merecedora de una maym '
ridad sancionadora. Adems, se impone como pena accesoria la pl dlll"
derecho a obtener subvenciones, ayudas pblicas, beneficios o incent hn
cales o de la Seguridad Social durante un perodo de tres a seis :In,
estos derechos suponen una especial lealtad pblica del be nefi ciadu ji .
lgico su cierre a quienes se pueda imputu ,- Ia defraudaci n tributari n

CA P. XVIJI ._ DEUTOS CONTRA lJr. IIA CIENDA I'UBUCA

Esta c.ausa de exoneracin de ,-esponsabilidad penal denominada

dos '-azonamientos diferentes En~:~~!~
'Im' a regu anzac ,n (que es e n definitiva el a r d I d d . .
.
I,.! hec ho cesar la c ulpabi lidad en tendida com:d~fo : t~-:nb~~n a tnbuta.;Ja)
II!Ve, Entender, segunda explicacin
ue desa a r
como cu pa
'II'nlOS de la ant"
dd d (1 I . . q
pece uno de los dos e le. b.
.IJun ICI a
a eSln) y se atena bas tante el segundo (la
:11t~.:cln s~ , a l). ~e .cua lquier manera, e l requis ito bsico para la exo,.ICI n ~s e cumpltmlento espontneo o ms exactamente (dado
I
1't)II~a~e~dad Supone I~ n? incidencia de c i,cunstancias extemas a la ~~~UI1~
d e1
'1II . , sUJeto) e l. cumphmlento anterior a las ac tuaciones administrativas o
I1 l ' ta es antes cttadas.

.1'I~o:utona fu~de ~uslifjcal'se desde

I n figura .exoneradora, s in duda muy importante y polmica a ue nos

h~o~ sugl~~e a ~gut1as obselvacion es. En primer lugm qu ha; qU~ en tenpo I~~ula Izacln. Aunque cn principio parece referirse slo al
I
11" udlllltrr como tal tambi n el aplazamiento
. 1
pag? .lay
,llr h' l .
l
o sl mp emente su petiCin
un ap a.zamtento es ~econocel una deuda, comu nicarla a la Admi~
I
"II:IC"~ a.s~mlr su pago e '~clu~o (normalmente) garan tizarlo. Todo esto
I I leJ\~ ~1~ l r qu~ la regulanzacln es un acto unilateral sin perjuicio de
':1";'" mmts~ra,cln fij e. su posicin posteriormente, pero no a estos efectos
es que a 01 a exammamos. En segundo trmino la im
t
.
1"',IIl'rc .Ia libertad de imputacin de pagos en aquellos' casos (~~~:~~~~a~~:
, ~ hwc lones patolgicas) en q
l
<
li
T
ue e sUjeto paSIvo tenga va l-ias deudas tri
:. 1'; ~~ .. er~era, que. la regu larizacin efectuada po, un o bligado aprovech~
" o.. os sUje tos paSIvos por una misma deuda tributa ria Ha
I,!: ~~ularizac~n tributada beneficia a todos los respon~abl~s~ueen::;:t~r
IllIl d prodUCIrse la exone rac in desaparece la responsab' l'd d '
.
It (onsccue
. l
b
I I a misma
.. nCla, a Im'plIt~ lidad a cualquier sujeto. Incluso podra l/c 1\ nc.lmlltr la regulanzac ln hecha por tercero. Nada permite im edirl
tUo vI mos en su momento el pago (que es la forma normal de ~e ula~
',1'1 11) hecho por lerccl""O est admitido en nuestro ol'denamiento r;cau
1
'1 ' 1

:,1

l' JI ,

B)

EXENCiN DE RESPONSABILIDAD 'ENAL POR RcGULAlUZACN TRIBUTARIA VIII l' ,

En relacin con el delito que examina mos es frecue nte en otro..... ,1

mientas la admisin de una causa especfica de ex tincin de la res po ll ~"lfll
penal: el cumplimiento espontneo de la obligacin tributa ri a. NIII ,h
se refiere a ella en su a rtculo 305.4. Segn este precepto qued u j\ ,
de responsabilidad penal e l que regularice su situacin tributaria (CIIII t
con las deudas citadas que in tegran el delito) antes de que se le hayo ttl llth
por la Administracin tributaria la iniciacin de actuaciones de COtlll1l ,,1
o de la interposicin de querella o denuncia o de la real izac in de n~ 1I I
que le permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de dlll ..
En resumen, cuando se ha producido una rectificacin en la COtll hl
sujeto (si se estima que la de fraudacin exige siempre dolo) o hu \1
un a conducta negligente (si se considera que es suficie nte la wlpl'

455

1':IIl~P~C~.S
.f ormales ~ue
l

impiden la l-egularizacin POI- actuacin admi-

.':; .t ,? Jll .Icla s~~ vanos. E~ primer lugar, la not ifi cacin administrativa

1, ,: I~I " ~e~ especl tca y refert,rse ~ la iniciacin de actuaciones de comI I n ~~n e ntes a la detennlllac ln de las de udas tributarias objeto de
I \.~~~I n: En. segundo trmino, la interpos icin de q uerella o denuncia
, I Ills.teno Fiscal, Abogado del Estado o repl-esentante procesal de la
lhl ~ Iracln, que se regir por las normas de la Ley de E . ..
.
1I I I E
t i
nJUIClamlenlO
n F~rcer ugar, y s Iempre segn e l artculo 30S del CP cuando
11 .. le na Iscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones ~e le er
11 h'lIcr conocimien to fonnal de la iniciacin de d iligencia q H
P .
11',':1 1 que este conocimiento formal exige la notificacin di l!~ta ~Yi~t~~

"1 ''I , .

I II , II/Into a la pI-e lacin de l procedimiento penal sobre e l ad . .

.
, IlIlIdol' (cuand 1 Ad . .
< mmlstratlvo
o a
mm 1st racin estime que las infracciones pudieran

456

TIT. JI. -OIORHC IIO TR IBUTARIO

CAl', XVII r.- DEUTOS CONTRA LA IIAC ENrM I' UtlU CA

se r consti tutivas ,le d elito) est clm"arncnte establecido en Ia LGT , arl !,;u

457

hl~

111' normas contables q ue debe Pl'Oduci r una defraudac in tributada concre ta,

lo 77 .6 1,
b.l.d d q edar sometida a
de responsa
a u en el m1cu1o 6 1 I
La regularizac .In exonel.a dora
.
rnea1 1prevista
normas det ingreso o decla mc l6.n t e~t~~~~te precepto. ya estudi ad os en ti
de la LGT con los efectos p~evls 0
"6 de respo nsabilidad se rCfil'!
momento. Es innecesa rio deC ir q ue. 1a exenc l n
l I no a la administratI va.
s610 a a pe na y
'.
nza tambin a l delito contable pI.
La exoneracin que es~ud Jan~t a!c~ En este sentido, e l lt imo p rr,lt"
paralorio que hubie ra podIdo .pr UC ~~:. o ne que la exenci n d e respol1~"
del aI'lfcuto 305 CP que an.a hzam~sl
Pos ibles irregularidades contablc~ 1I
bilid ad a lcan za a dicho sUJcto pOI as p ,1 in a la deuda tr ibuta ri a objl'l!
1 d d . 1 ume nta les que en re ac
<
E
II
otras fa sc a ~s In S r .
(b";, cometido con ca rcter previo.,. , sta ex ' 1
de regul a rizaCIn ... pud Iera ha e ,
,
" del de lito pI'incipa l y, en dl'h
cin es lgica dado su ca l'cte r PI e.! ?aI.~?I,d d y culpabilidad de l delito tUi!
nit iva, por la incidenc,ia sobre la ,a.ntIJ U1 1 ICI a
tablc q ue hubie ra podIdo produCII se 2

1 tl este segundo SUpuesto cs necesado, pues, que un a determina da in'eguI,u dad conta ble o registm l haya produci do una lesi n tributal'ia ta mbin con.
'1",la. Los dos ti enen una justificaci n tributaria, a unque su es tructura es
,lll,Icrsa, E l primero tiene un estructura estricta mente conta ble. Incurre en
,,'IIIO el sujeto pasivo que esta ndo o bligado por Ley tributa r ia a llevar conI hllidad me rcantil, libros o regis tros fi scales :
ti) Incumpla absolutamente dicha obligac in en rgimen de estimacin
Ihccta de bases tributarias.

h) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una mis ma a ctividad

"ll'rciC
io econmico, oculte n o simu len la vet'dadera s ituacin de la em presa
11 , 3 10).

Ilay que entender que el deber fi sca l cont able debe sel' establecido por'
ep, y adems, como vimos a l estudia' las infracciones
'I ltu ladas, los deberes fisca les estn cubiertos po r el pl'incipio de reserva
Il'Y, Po r o tra pane, debe interpr'etarse q ue la conservacin ordenada de
. luras (emitidas y recibidas) excluye que el incu mpli miento sea a bsolu to
111,)[' tanto, el tipo penal. Fi nalmente, la ocultacin o simulac in contable
111,1"fecta r a la empresa en su conj unto.

11., ley, Lo di ce el

e)

R EGULARIZAC IN NO ESPONTNEA

en su ca sod~esrepa
decirac
l', si
prodlll
En este caso hay que entender a p rIca.ble , tenuante
i nsedel
tI!!l
el pago oportunamente, la cll'cuns.t~nc l.~:u lo 2 1 5 del e p. Hay q ue entcml"
causado a la vctima estab [ecl da 1'01 .e[ ~~ d [a ~esponsabil idad c ivil COIII
igua lmente, q ue se pr?duci l' la e~ll;c~ .t7cufos 109 y siguientes del CIl I
'oduc ir con el pago de la con!"
pond ie nte segn lo dispuesto en. o
U
na palte, la reparacin de l ? ano se Pd' de mo,.a cO''respo ndl entes, AllllIt
.
d
I s nte reses e
.
los recar~os SI proc~ en y o d i
ara el delito que estud iamos nada ,11111'
no son Circunsta nCias pe nsa I~J ~
que estn establecidas. La eXI~h 11
su aplicacin dada la gene'a I a ~o~ora la I'eparacin oportuna dl'
de un dao a la Administracin aCI.e
y ' ndcmnizato rios estn rUl'I'
a tl'avs del pago de la ~lIota y [[os mt~~~~~s cllemento~ de la deuda tribul
toda duda Ser necesa n~ que e Idg~ apertura del JUIcio oral.
co rrespondientes sc cfectue a ntes e < <
2.

.
Delito cst rlctam
ente con t a ble y d elito contable con in ciden cia 11'11,111.,

.
bl di stintos El primero consiste tUI!
El ep estab lece dos delitos cfnt a es . les y el segundo en la t ran~~11
g ula ridades contables o registl'a es sustanCia
, La STS de 264, 1996 re l ac ion~. a.c~rt ada.
mente t.'Sta preferencia con el pnryclpto 11011
bis ill 'Me",: _Una me~a COllsideraClr n ~~d<t
lgica sobre las r~lac ,o ne~ e ntre e P roce.
miento administrativo san c ,onad orl r~lt~d del
d imiento penal. con la cO, nsec':'~;~~d~ e segun.
' "
rimero en cuanto no se laY 1I
~o. hara depc ndel' la eficacia del pnn~ I~lo "~~
b's ill Me", de UI1 elemento a necd6t lc y

d~traSle.
la relaci6~,,',"'I~a,:~~:~~~~
~I ~~~~~~~a~~i~~~~
que ex
P

I est o no en c urso el

COITe~l w*.'

PCr:e~o mient ras se trami ta el p''OC!'d'',

~dminisrativo snciondor_. (Ponel~i'

Mart!n de Hijas. _La Ley _. num. 407 ,.

La STS de 205 1996 r,a7.0 r,la .sOl)!, ro<
'6 entre dos delilos (delito flscu! y t.t.
~i6~ document!) cuando uno se:, IIle,h
'ario pam la comisin del 011'0. lin 1111 lit
"
." 'd, que esta lgica' se (lpll!+
11(l(, a Impl
.
excusa (lbsoluloria que eXanlll1amO'

Hn este de lito e l CP no exige que haya una lesin eConm ica concreta,
dr'ci/', una defraudacin tributaria, a unq ue not'ma lmente ser as. El tipo
1"~l c caso est constituido po r la sola omis in de un deber tri butario. Pa rece
h/' lIle que en cualqui er momento previo a l requeri miento de la Ad minis' h'm, denuncia o quere lla cabe la regularizacin de la s ituacin contable
"1,lll rnente dicha. La I'egula rizaci n es un concepto que no tiene por qu
'IU" r!'oc a una deuda tri buta l'ia concl'eta. Todo e llo con independenci a de
111 n::gularizacin d inel'3l'ia (a ntes ci tada) exoncl'C como segu ndo efecto
Ilhlto de I'esponsabilidad pena l por este deli to contable. El artculo 305.4
. I l' dispone, como vimos, que ula exencin de responsabi lidad penal con'1'IIIda en el prrafo anterior (debida a la regularizacin dinera ria) alcanI~rwlmente a d icho sujeto (el que regularice) POI' las pos ibles irregu.
I!,des contables u otras falsedades instru menta les, que excl usivamente en
,,1110 a la deuda tdbuta l'ia obje to de regula rizacin, el mismo pudiem
r come tido con carcter pr'evio a la regulad zacin de su s ituacin tridUII. En definit iva, pam con oce l' si la exenc in de responsabilidad penal
IIt'ndc a l delito contable ser necesario examina l' cada supuesto y la
h\'1 cnh'e los dos hechos penales (dine rario y conta ble),
11 (' P establece, a dems, cama hemos d icho, otro delito con table que va
1'1 (forma ndo un n ico tipo) a una determin ada defra udacin tri butar-ia.
IIUl lllo 3 10 del ep c itado, y partiendo COmo en e l caso anteriol' de exi II1 de ley tributa ria, se refierc al suje to pasivo que:
No hubiere a notado en los libros obligatorios negocios, aC los, ope,
o, en general, transacciones econmicas, o los h ubit.:re ano tado con
. dl... lintas a las verdade ras,
1111 ...

I ub iel'e pmcticado en los Iibl'Os o bligatorios anotaciones contables

I,I~ ,

TIT 1I._Df.ltECIIO TRIBlIT",RIO

CAPI

INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA DE CONTR

Inrracciones y sanciones

El conll'abando, como acti vidad ilcita y contraria al ordenam

h.. tul'io, ha tenido tradicionalmente un rgimen sanciona torio prop

.. m las razones que han llevado a esta especia lidad. La ms imp
1 l'~ pec i al

culpabilidad de este tipo de infracciones debido a la

'IUllIla lmente, de dolo en la act ividad del sujeto pasivo. El cumpli
I! IIormas aduaneras (su conocimiento y obligatoriedad) ofrece m
111.'!ldad y dificultad que las restantes normas tributadas. La cul
1111 1. del contribuyente es ms clara e incluso su comportam ien
11, 1I<lu que las sanciones sean ms severas que en el rgimen or
In del ordenamiento tributario).

Bibliografa
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d"I-_ La

1985 .

p"',mci/I
de inocencia (lel delito tributario,
....,

_(To, tl

111 segunda peculiaridad de este tipo de infracciones es su con

"Hdiendo a l origen o destino de las mercancas (intracomunita
\llImitarias), lo que lleva a algn tipo de infraccin especfica
IIlL'rcancfas e n trnsito) y a tener en cuenta, lgicamente, e l orde
h"'llelu comn.

" lo vista de la Ley Orgnica 12/ 1995, de 12 de diciembre, de

1 ulltrabando (modificada en algunos aspectos por la Ley de Me
t, , 13/ 1996, de 30 de diciembre), son infracciones los hechos q
IIhldn se indican, siempre que el va lor de los bienes, mercancas
, II'lIos sea inferior a tres millones de pesetas (salvo e n labores
'Ul' la cuanta se reduce a un milln de pesetas) y, adems, que
IWlIrabando no sean drogas txicas, estupefacientes, armas y o
, dus en e l nmero 3 del artculo 2 de la citada Ley Ol'gnica
I11 libando no se realice a travs de una organizacin.
I O~ pdncipales hechos que constituyen infraccin de contraband
IklHes:

Operac iones con me rcancas de lcito come'cio no comu ni

",llIur su lcita import acin.
Desti nar al consumo las mercancas e n trnsito con incum
1, Ila nn as comunitarias.

Rea lizar operaciones con gneros estancados o prohibidos sin

1.. requisitos legales.

Saca- del territOI'io espafiol sin autorizacin bienes que in

Hlwmio Histrico Espaol.
1" Ic!>umen , la tipificacin de la infracc in tiene como ncleo

U 11 exportacin de mercancas sin pago del importe aduaner

1.,IIle. Se requiere, adems, que el valor de los bienes sea infe r

TIT. 11._ OEItECIIO TRIBUTARIO

460

CAPITULO XX

millones de pesetas o de un milln en el caso de las labores de tabaco. como

.
.
ya se ha indicado.
La sancin aplicable a la infraccin de cont~a?ando segun, los artlcull
si uientes de la Ley Orgnica citada, mo<hflcacla en algun punto pOI
11;
~e Medidas Fiscales 13/1996. de 30 de diciembre, es multa del 11.1111 11
c,
al tri~lo del valor de los bienes. mercancas, gneros O efectos

le

qlb h:T':1

!I~i~~ ~:1~~1~;uTt~ ~e~a:b~~ ~r~~~;~a~~~ ~~ ::l~I~I'1

sido objeto del trMico

res ~el ta~~co sl:t::)n~~mo sanJn adicional el cierre (temporal o definHh ll)
~: f~~ne~~bkcimie~tos de los que los infractores sean tilulares dCodlO Pt'Il1
ha una ma 01" severidad en relacin con el contraban o e.laMII
v:ers:edu%c la cuan;a para fijar la frontera de la infracci~'m en, rc1acl~l ,lHl+
~a figura del delito de contrabando, como veremos a cont inUaCIn, y se l:~1 1I
blcce una sanc in adic iona\),

2,

Delitos y penas

La dife rencia entre infraccin y delito de contrabando ti~ne un, ci~I;~U' I

.
.
.
. bl
r otra parte en las transgres Iones JUII{ leu II
b~~:'~;sa~~~~n~i~~~oS~'s~ de litos los ~iSm?S hechos mater~ales qll~.I'~111U
visto cuando el valor de los bienes, mercanClaS, gneros o e ectos SCI<l t"
erior a tres millones de pesetas o a un milln cuando se trate.d e u h'
~:~~baco o tenga por objeto mercancas especficas (drog~s t?X IC~~d I'h:'
facie ntes armas, etc., c uya tenencia es, normalmente' ,c~~stltuUv~ <,e . 1
pesea reali~ado a travs de una organi zacin. En definitiva, la l!1)~nnh

)del::>~~~s~~~~r,~:~~~~a1~~:~Nl~~~d~d~I~~i~~d~~/e~e1~'~f'~;~:~I'

re
es y

1 pena es ms grave y, adems, tiene una comp' )1 1

:;c~~~I~~~~?~~a;":nor y multa de l duplo al cl!druplo del valor de lo~ :'."
adems el comiso de las mercancas, medIOS de transport~ y nM I "
empleados en el contrabando y las ganancias obtenidas del dehto.
.

BibHografia
' L' , - Hacielula Pblica como biell jurdico pro/egida: COII"dl
1GLESIAS Pu,, .., " ......
delito fiscal, Bosch, 1982.
.
2
M UNOZ M ER IN O, A.: El delito de cOlllrablllldo, Aranzadl, 199 ,

ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS TERRITORIALES

1, Derecho Tributario Municipal

\1

INTRODUCC iN

El Derecho Financiero, como indiqu a l principio de esta obra, es el conlunto de normas y principios jurdicos que I'egulan la obtencin y gasto de
111 ursos dine rarios por los en tes pblicos . Normas y principios de carcter
11 hlcional, pe ro tambin de naturaleza organizativa y de atribucin y limites
1, l)()(Ic l'es jurdicos conc retos; todos los necesarios para la pl'Oducc in y apli\'In de las normas jurdico-financieras a que nos referimos. En definiti va,
1\ OI'denamiento jurdico en sentido tcnico. En este libro estudiamos (como
\ hnos) slo un grupo normativo de los varios que integran el citado orde'Iwicnto jurdico-financiel'O: conc reta mente, el ordenam iento tributario.
'luI, n bien, de ntro de ste, es posible cientficamente distinguir todava varios
IllpOS de normas cuya identidad y cohesin est constituida por su referencia
UIl ente pblico concreto (Estado, Municipio, Comunidad Autnoma y
t IIlII unidad Europea), En resumen, puede hablarse de un ordenamiento triIIldo municipal y de una parte del Derecho que lo estud ia cientficamente,
'1111' puede denominarse Derecho Tributario Municipal.
I ~ Ias consideraciones no pueden llevarnos a la conclusin de que los gru, lIormalivos a que nos referimos y su consideracin cientfica es a lgo inde,
tullcn te y paralelo. No. Hay fu entes comunes a todos los grupos de normas
, IIllI'.. , Y se da ta mbin una extens in de conceptos y procedimientos estu,,10\ cn el ca mpo esta tal (y que incluso en una primera aprox imacin pare" propios de l) a otros estad ios normativos y, por lo que aqu interesa,
1IIIcnamiento tl'butario municipal,
I 11 prime r lugar, la existencia, como hemos dicho, de fuen tes comunes.
111I1..,titucin es un ejemplo indiscutible; tambin las leyes pueden aplical'Sc
1'lIln .. los e ntes pblicos, as como las normas y podercs de fiscalizacin
Incas y judiciales de la gestin tl'ibutaria.

111 \cgundo t rmino, y en un plano cientfico, conceptos y procedimientos

.In"! cn principio e n el ordenamien to estatal se han extend ido al municipal
'., no poda ser menos, ya que los presupuestos de aplicacin de los tributos
II,llu raleza de las s ituaciones juridicas son las mismas, Cuando tales con" \! procedimientos son estableci dos por el legislador ordinario en una
,"cra l, terminan por ex tenderse tambi n al ordenam iento municipal
.. 111 1.1 la cxpansin lgica que su na turaleza cientfica (con independenc ia
11 I\"cepcin legal) tiene, Un buen ejemplo de e llo son los artcu los 10,
l.' de la Ley Reguladora de las Haci endas Locales (LRHL), donde se
I 11 tlplicables a la fisca lidad municipal las infracciones y sanciones, los
" I'~ de demora , e l recargo de apremio y los procedimientos de gestin,

462

liquidacin , inspeccin y gest in y recaudacin establecidos en la LGT. S\~

trata de preceptos que han lomado y util izado conceptos cientficos y. cami!
tales. unive rsales. Estos casos no son, como es sabido, los nicos en los qtu
se refleja esta exte nsin a que nos refe rimos. En resumen, y por lo que aqul
inte resa , la existenci a de fuentes y pode res comunes en tre a mbos ordcl1u
mientas tributarios (estatal y mu nicipal) y la generalizaci n de conccploM ~
procedimien tos recluce el estudio del Derecho Tributario Municipal a la pel!!
liaridades de este ordenamien to loca l y a la remisin en los s upUCS IO~ 111
que proceda a lo ya a na li zado.

B)

CAP, XX_-..QROENAM t ENTOS TRIOIJTARIOS TERRITOR IALES

TIT. II. _ DER EC HO TR IBUTARIO

EL PO DER TRIBUTARIO MUN ICIPAL COMO CON SECUENCIA DE LA AUTONOMIA POLITItA

t'ntie~da respetada y no quede reducida a un pode l' re lamentad

'
\lcnc l8 sobre los elementos esenciales del tribulo 1,
g
o Sin i

Las tcnicas para consegu ir este equili brio son r ' , I

a la
. "
'
,
~ o I a en as contnbuclones especiales, elc,), Se un
'i~~llIr ~a cuanll ficaC ln de la obligacin tribu ta ri a a travs del libl'egj u
;)e ~1~0 e,~rava m en hasta un ,mximo fijado por la ley, Tercera, de'ar
I ~:~ m UllJclp~1 la p~esta en vigor de un lt'ibuto pl'evisto y regu lado Jen
II~ csta~al" Se ~I ata, aSl, de u": estableci miento efecli vo d iscrecional, En la pr
lI~l~l~ i~fp:II~:P~d~1 quedla praxIs le~I~~l at!va y el ?juste histt'ico con la aUlonOI
y eva o a una Utl lzacln conjunta de las tres tcnicas citad
: ::I~I~:a:~d~s;;~I~~, ma rgen del podel' local dependiendo del rgimen polt

:,'11~;~~~ ~:~:~lecc:~eU~~~lil% ~Ioball

obl!gac~n trib~t~~,~~P~:S~;~eltl~e:.~

DE LOS M UNICIPIOS, LMITES CON LA RESERVA DE LEY ESTATAL

I

La atribucin de poder tributa rio a los mun icip ios debe tener sicII I, "
un origen consti tucional. Su ubicacin en una ley ordinaria tendra ctn ,.
jurdicos en tanto ex istiese un soporte legal pero su incard inacin jurdicu I
ltica sera insu fi ciente, La atribucin c itada (como cualquier otra de po{h ,
pblicos) es una funcin co nst it ucional esencial y puede ser realizada dt' h '
ma d iversa: di rectame nte, a l establecer e l poder tributa rio correspondh 11'
a los entes pblicos; de mane ra indi recta y ms dud osa a l refe rirse a lUl' ,
butos propios de los municipios; fin a lmente, de una ma nera implcita a l di' ,
rar la autonomia poHtica de los municipios toda vez que sta lleva como t '
secuencia el poder politico (y e l tributa rio como una man ife stacin de llq\
a que nos re ferimos, La Constit ucin Espaola opta por esta lt ima t ~\ 11'
de atribucin a l d isponer en su a rt culo 140 q ue ,da Constitucin gHlIUI\I
la autonoma de los municip ios", Una autonoma poltica sin podc l' fit !!ti"
(tributario y de gaslo) no es posib le; ste constituye una de las CSCI\\ hl
aqulla, Es cierto que nucstra Lcy Fundamental contiene otras declanul
cn las quc podra basarse el poder tribu tario munici pa l (el art. I3lJ ,
corporaciones loca les podrn establece l' y exigir tributos, de acuerdo l'
Constitucin y las [eyes, Igualmen te, el artculo 142, al disponcr \1111
Hac iendas Locales se nutrirn fu ndamentalmente de tributos proplu )
obstante, el precepto basilar es la declaracin sole mne de aulo nOlllhl Ii
c rita, En pr imer lugar, po rque inte lectua lmente son las leyes (esw lllh
su caso, autonmicas) las que tienen que limitarse en relacin C01l 11.
nomia m unicipa l y no al revs, En segundo trmino, porque la cillld i. 11
racin constitucional de a utonoma a tribuye un poder pennancnll' I l
pendiente de la suficienc ia fina ncie ra de las Corporaciones mismas,
La gran cuestin es cmo se hace compatible este poder tributallol
a la a utonoma con la reserva de ley tributaria que obliga a l Pode l' I ",,1 I
a regular los elementos bsicos del tributo incluso en aquellos SUlUI 1
los que se utilice la tcnica de la delegacin legislat iva, En ot rn.. 11 1 I
se trata de satisfacer una exigencia e n buena med ida contradic lOlltl IU,
ten ido de la ley sufi ciente para que se en tie nda cum plida la resel Vtl 11
y a l mismo tiempo limit ado para que la autonoma tributal'ia 1l1ll1111 '1

ti

11~~I~~d~~a~i;:~~st~~~~ar~~ m ~nicipal espailol ofl'e,ce im porta ntes ejemp

;tVT

'lUub inada, El ICIO y e l

CnlC~S a qubc n~s ~efen m?s y d,e su uli lizaci
1" ' _
' ,
son e esta ICClrnlen to discreCIOnal y e n lod
I
; nllp~esl~s mumclpa les hay un amplio mal'gen para la determi nacin exa
I1 {C IIpO
e gravamen dentro de un lmi te mximo establecido
lit ocaSio nes, dle pend ien do de la est ructura del impuesto este marPg~~ ~af~
, Il'cta menle a a cuota tributaria,
,<

hu 11_?y que deci r, f~n~l~ente, que los ac tos de ej ercici o de autonoma t

mUni CipIOS (po r sus rganos correspo nd ientes) van ms a
1 la po r
natura ez~ reglamenta ri a (aunque se pueda n manifesta l' lambin ca
'll'IllOS posten orm ente, a travs de una fuente red
'd
,m

ios

It

,:'::~'~~::c?~~C~~~Z~~I;,ln~i~~~;~~ ,~~ni~~p:I~::,::~~'~~~~r;f~:d;:~~~~,:

llenen, un carcte' normativo que excede de la materia re la mental'

mejor en una calificacin colegisl!li va pl'~p
,
1\ Ilc,cesl a
e dos poderes pblicos para la perfecci n de la n~I'ma'
j"l:tllVO, con respo nsabili dad en lOdo el Estado el M "
'
IliH' la exteriorizacin de su autonoma poltica y'c~nstitl~~~~~~~~~', que con
"

1I

, Mllli

t~lat~~ladl~gal y encaja

I' fa

tel-mi nar con esta gran cuestin hay que rcfel'irse a la incidenc

h;~, Ic~esLde I~s Comunidades Autnomas sobre la a utonoma tributa t

11111 ( Ipa,

a pn mCl'a pregunta es si ta les leyes son o 'b[

<

l:UyS~e~~trd~u~n~a~1 co
que record8l' la' di ficul7

; .ol)()t'le c,:,nsti tucional concreto, El lema ha sido

\11,~n~os
(~e

Inmedia tame nte, En principi o, hay

que un tercer pode r nonnativo (ley a utonmica) incida sobre un

I " ., re I/ t 98 1, de 26 de enero, hada refe-

1"" t~tn te nsin: . las Corporaciones toca-

I ~u ,le ~on l ar con trib utos propios y, sobre

".lonlOS, deber reconocertes la Ley una
'111 In en su establecimiento o en su exi'" , e llo sin pClj uicio de que esta aUlo, tll) ~C plena .. , y de que no aparezca la
, ,Ic~dc luego. carente de Hmitcs pOI' el
,,' ,urAclcr, de r ivado de l poder tribUlurio
I 'H pornClones

locales y pol'que tambin

].1 11 ellas, como no poella ser de otro

modo,l~ autonomia hace referencia a un pod

nCfcsanamcnte limilado, .
La ST$ de 14-7-1995, haciendo I'cferenc
a las dos manifCSlaciones de poder tribUlar
afirma: . Se trata de difcrenci8l"cntre la nOI'
de rang~ leg~1 que, exige la CE para regu l
la ma~ena I~lbulana, el eje de la ResclVa d
Ley Inbulm'Ja, y la norma que puedc eman
de un Ente,Local para I'cgular sus llamados t
bUlOS propIOS_ (. La Ley_, nm, 3879),

464

TlT. tL-O I, RECIIO TKIUUTARra

CAP. xx.-oRDENAMIENTOS TR IB UTAR IOS TER RITORIALES

maleria (la tributacin municipal) sobre la que actan ya otros dos podcl l'I
con ttulos muy slidos y nfliclos: el Legislativo (cuyo ttulo es la reserva (11
ley) y el Municipal. respaldado por un gran principio poltico y juddico dedil
rado solemnemente POi"noesl"a Ley Fundamental: La Constitucin gamoll/tl
la autonoma de los municipi os . La difi cultad an tes aludida es eviden te.
La Constituc in contiene varios preceptos en los que, en una primer<l a p tll

ximacin, podra pe nsarse que se establece un poder legislativo de las COlIlU

nidades Aut nomaS sob'c tos t.-ibUlOS municipales . Recordar tales prCCCll1!
que han sido debatidos por la clocl.'ina interesada con cierta minuciosithul
En primer lugar, el artfculo 149. 1,18, que conside ra como competencia exdu
s iva del Estado .. las bases dell'gimen jurdi co de las Administraciones P,ihh
cas y del rgi men estatutario de sus funcionarios .. procedimiento adll'llul
tralivo comn .. , expropiacin forzosa .... , e tc. Podra pensarse que . el rgilllt',
jurdico de las Administraciones Pblicas engloba al sistema tribul allu ,
en consecuencia, todo 10 que no fue sen .. bases .. quedara bajo compel\'lh
de las Comunidades Au tnomas o, simplemente, podra ser regulado pOI dI!'
Ms bien parece que estas bases se refi eren a materi as estrictamentr.: 111111
ni strativas, propias del Derecho Administrativo (como las que se reh:u.: lulI ,.
en e l citado prrafo 18), y no a la tributacin municipaL
En segundo trmino, el mismo artfculo 149, 1, prrafo 14, que all lllll1
a la competencia exclusiva del Estado la .. Hacienda general . , Qu se hllllu
rido deci l- con esta expresin confusa? Tambin aqu resulta difcil ideutllh
la tributacin municipal con la .. Hacienda general", Podramos pell 'llU '.'
los elementos bsicos de los tributos municipales constituyen "Hacir.:nclu M' ,
ral " y que dI-esto sera competencia de las Comunidades Autnomas, Sllu
as, qu quedara para la autonoma municipa l garan tizada por la ( 1111
tucin (arl. 140)? Cmo podra hablarse de tri bu lOS propios de los muuh I1
(como hace la Constitucin) si .. lo genel-al. pertenece a l Estado y . 10 110
ral" a las Comunidades Aut nomas? Hay que entend er este precr.:ptll t
que al Estado (Poder Legislativo) le cOlTesponde el poder sobre MI 1'1
sistema Iributario (el cen tral) y los elementos mnimos exigidos por la 1\
de ley estatal sobre cualquier tributo y que vel-emos con detalle pu~11 '
mente. Pero no que todo lo que no sea H acienda general es .. ll lu lo
autonmica ", La Constitucin hace un solemne reconocimi ento ell MI h
oportuno de la "Hacie nda munici pal".
Para terminal' con el estudio de los preceptos constitucionah.'l; ~ Itll
recordar el prrafo segundo del art culo J 33 de nuestra Ley FlII Ulllll1l
"Las Comunidades Autnomas y las Corporaciones Locales podrn t'~1 ,1.1
Y exigir tributos, de acuerdo con la Constitucin y las leyes. SI "'1' I
que la expl-esin .. leyes se I-diere a las del Estado no ofrece el precepllll"
problema de interpretacin y lOdo se adeca a la lg ica del S i ~ I l'lHn ' "
materia. Si, por el contrari o, se extiende a las leyes que puedall "~, ,1
[as Comun idades Autnomas. estadamos en presencia de una jCI1I11111
muy dgida y extt-ema para la autonoma tributaria munic ipa l: 1111111 '
Constitucin; segu ndo, la ley estatal; tercero, la ley autonmil'u, ,
la autonoma muni cipal. Demasiados poderes, exceso de r.:slrull1lt .1,
los mismos y un margen de autonoma munici pal muy reducido,

La misma falta dc ciad dad b

Ihuciona l al le al. La Le
o servamos si d~scendemos del plan
98S
IleI Rgimen L~ca l (LRskt
, de ~ de abnl, Reguladora de las
I ()Ca les se re irn'
' en ~u a~-tlcu lo 5 establece que las Hac
tI'gu ladora d: las 'H"a). p~ la dleglslac ln genca-al tribu lada de l Estad
IIO Comunidades Aut~~:~ a~s e e :as e~tida~es locales:" b) Por las le
,( (Li t! se refi ere el apartado; t n _~ nl<l~co y e conformJdad con la legis
Mute a las leyes autonmic~ n e l lar.: ste preceplo lim ita de manel'8

III:da~l

estatale:,~~ed~~;I~e~_~~~~~e ~~ ~11:l~I~~[ d~1

con las leyes

c
., leno esl establecido en el artculo 106 1 de I
.
L d
.
. d-'
I
'
a misma ey e Bases
,'\lgill~ I~~i~:I~~ed~ ~~~n~ idades loca/es ,tendrn autonoma pm'a establ
,IIIe)l'<I de las HacienJ~~~0~~7 lo prev;~t~tn ,la legisl~lcin del Estado
'Ulnomas en los supuestos e es y en <I S eyes. que dIc ten las Comuni
lo hay aqu un juego limitado ~~~:sl~;:~,~~ P~CV.lstOS en aqu ll as. Nuev
.! una especie de previsin de I I
n mica que parece requcriJ-,
lIumici pal. Una previs in que d~rre~ estatal para poder' I-egular la (dbut
l. Il aciendas locales Son a
I CI. mente se da y se dar porque las
1" lIlunicipios),
ulonornlstas pero de ellas mismas (es dec

En resumen, el esquema constitucion r I

l'
111I1!t'I'ja de tributacin mun"
I b
I a c aro y glCO est montad
1 !t.'y) y los actos normatil~:a so re e elllr~nque de la ley estala l (,-e
'IUHlci pios (autonoma mun ici ~f~prementar~os (pe~o il_npol-tantes) d
mica para regular esta mate~~ ~s, :~p~~~t~''I~i~~n~~~l.I~lonal ~e, la ley
lit', la LRBRL, co mo hemos visto da un 'ue'
I ~ C?11 usa. Por
IUllm ica, Cuya utilidad
_,,'
d J go muy hmttado a est
r.lhoracin con los munici~~~:~~ I eserva a al plano de la coord inaci

Al TOS NORMATI VOSSO DRE MATERIAS RESERVADAS (DE CARCTER LEGAL) Y ACTOS
I/H'LAMENTARIOS DE LOS RGANOS MUNICIPALES. CONSIDERACION '

~ lAS F UENTES ESPECF ICAS DEL PODER TRIBUTARIO DE ESTOS ENTE~~~A:~~NO

1 limo ya indicamos a ntel-jormelll

I - ' .
1I1[lI pal los rganos correspo d'
e, en ~ eJel'CICIO ,del podel- tribul.
dil;t intos. A uellos u
11_ lentes p~o ucen dos tIpOS de actos nor
11'\') lienen unqvalOi' n;a:e ~~oll la m~tenal ,-eg ulada (propia de la rese
I la supenor a reglamc nt'll'-O I
11, I.mente esta cualidad.
< I
Y os que tIe
1 'ulisprudencia que lI'ata

de

fijar los

,It' c,la au~onomra es amplia y diversa.

.h.I~. la Sl SJ de la Comunidad Valen.l. 16-.9- 1994. La SAN de 17-1-1994.

In II UStna Comunidad ell z'elacin con
lito de tipos impositivos simultneo
j .. ,

Hllplleslos. STSJ de Aragn de

22-4- 1994. STSJ dc Andalucfa de 29-12- 1

rcchal.ando dc acuerdo con la Cil:ula aUl
m/a las c~mparac ionL'S intcnnunicip;,lcs. S
de C_anm'ZI~ ~e 24- 1- 1996 que relaciona a
1I0Ulla nlumcl>"11 y J)rinci l)io de re.:;ctva d
en ''elacin con el IAL:.
c

466

TIT. II.- I}ERI:C HO TRIBUTARIO

CA \', XX - ORDENAMIENTOS TRJBtJTARJOS TERRITORIALES

a)

Actos Ilormativos

1')

.
f cnte un Acu cl'd o del Pleno de la Cm
Los primems actos { Icnen como u
d establ ecimi ento (puesta \'11
d
de tI"es clases: Actos e
.
I '1
poracin y pue en ser
bl . 'd or e l Poder Legislativo. Actos (e e, 1I
vigOl") de u n impuesto preesta cel l~ on determi nacin exacta de 10l> dll
bteci miento (igual mente) pero aden~< s ~
. a men) e incluso en ocasiOlll
elementos de cua nti fi cacin (b ase Y tlPo e gA' atv s610 de modificacin dl' 111
b
.
slo uno d e e l1os. e o s
. ,
de la cuota In uta n a o
.
. d
de uno so lo de ellos. Los tres, eH 11
dos e le mentos de cuantifica Cin Clla ~s ~ 1 (de materia reservada a In h
a hemos indicado. lienen un~ esencia ~ga asiva o de resistenc ia (,,"5 di' It
y no de carcter reglamentan o.
Y
dems de por otro acuI,,,1
61 ueden sel e loga os, a
, , I
yd en consecuenCia S o p
ante la principal exten on :l(ll
el Pleno por una ley. En resumen, estamlos
. o'nr,'ere a ste su vcnltull'
'
.
. . I Y '\dem. s a que e
"
del poder tributan o mUIllClpa
"
,1 co ntrario es propiO dl' ti
I d ' 'eglamenlal lo, pOi e
,
carcter,
ya q ue ee incluso
po e l Admmlstracl
I
"
' n Pu' bl ica en determinados ca~()_
Poder Ejecutivo

S~dfu~rzadP

b)

Acros ,'eglamenraf'ios

. ,
'ela mente e l Pleno de la COrpOl1ll h'ltf
Los rganos mUlllcl pa les, y .concl
oder re lamentario (produn "lO'
;gua l que e l Pode r Ejecutivo), ll enen) un PI ampogtributario, El mbltu 1"
'd' - de esta na tura leza en e c
di
'
normas Jun Ica::; "
.
Otl'OS limites que la reserva e l.')' I
ri al de estas dispOSICio nes no tlen,e
adas a los que nos he mo .. tll,
los actos normativos sobre materia s resdcrv I s lim itaciones antes IlItlll
y con to as a
. '6
'
y, en su
. acaso
d
Ianter
I ioesrmente
de las Comullld
es 'A ut nOI nas si procediese su a pllcacl 111 1111 I
o

1~~o;los presupuestos que vimos a nteriormente.

normas es la O'dcnanza (OrdclllUl I

I das poi' ella (su contcllltlu
La fuente prod uctora de estas
que deben ser regu a

l
'
ume ra das en el 31'lculo 16 l~' 1
cales), y las materias
la LRH L) estn deta lladamentc en
0e ervadas a la ley (hecho 11111 1
se incluyen tan to las I s
i
l t
En este precepto
b
'
e xenciones) sobre as (jllt\ .sujeto pasivo, resp~msables,~ ase'Ii~~~ ~lOrmaliva, ya que su fttl'lI h'
na nza no ai'lade nmguna e ectu~cuerdo del Pleno o Ac uerdo de [1111'
(la ley estatal e n unos c~sos y e l re lamentari as. Es sobre esta" )III111
en otros), como, I?s estrictamente r!enes de declaracin e ingn.'MI. '1
dodo de i":,poslc ln, devengo, re~ Ordenanza j uega todo su d l'1 IH ,1
recaudatOriOS, elc,) sobre las que a
c in 4 .
o

4 L STSJ de Cana rias de 2 11 , 1995 afirma

ta inn:cesariedad de la Ordenanza cuando la
modificacin del cuad ro de tarifas delll!'purto sobre Vehiculos de Tracci n MecllLf a dl~
h ho r la Ley de Presupuestos Genera es e
& d opo
Esta
para t994 (_Jur , Trib. Aram:._, 1995,

n ' 382) dado (lile el IXMlt'l 11 ..

nu
z ' a.
'
reduce
aprobar et CQC ni
l e ~'Il"
por lo que no es "ru..,1
~fl~iera formalmente, 111 O.,t.,.
dora.
o

Procedimiento de aprobacin de los actos nomuaivos

Su pecu li arid ad bsica es la poSibilida d de impug na r la Orde na

IIIIS momentos divel"SOs y con mecanismos de reaccin distin tos, fl'cr
IIUC sucede en la tribut acin estala l, en la que es neccsado esperar' a 1
h.lc in defin itiva de la nOJ'ma . Se tra ta de una rccurribilida d cspecfi
_ti expl ica por la d iferenciac i n menos cla ra de las compete ncias de lo
IUJ'i municipa lcs en la prepamcin de las nOi'mas tributa rias fre nte a
' ~htc en las esta tales, y po r la mayor complejida d de los aC los nOfrr
,nUlo hemos vis to antc riormente. De cua lqu ie r manera, se Il'a ta de una
Ijn idad plausible que perm ite una mejol' defen sa de los sujetos pas
pwbablemente, una e la bOi'acin ms cuidadosa de la norma (con un;
h ulplacin ms r ica de mat ices) debido a las 'eclamaciones de los intere~
1I hccho de que entre tales inter'csados se e ncuent re n las Asociaciones
IlIldas para velar po r los intereses vecina les [a rt. 18.b), LRH L] le da al,
Ihlll1cin una base muy amplia ace rcndola a una pa rt icipacin popul
1 I'ltl boracin de las Ordenanzas, bie n es cierto que s lo media nte la
' IIl1tcin de reclam aciones a l proyec to inicial.

El Pl'Ocedim iento est J'eg ulado pOI' la LRHL, a l'lfc ulo 17. Se iniciE
prcsentac in de un proyecto de l Alca lde o de la Comis in de Gob
Imquc no hay ni nguna especi fi cac i n a l respec to) y poste rio rmente un a
I u-ovisiona l de l Pleno de la Corporacin, Au nq ue el ac uel'do se ca
]Hovisional por el hecho de que se ad mila n I'eclamaciones de los
'Idos, su naturaleza es, en parte, la de un acue rdo defi nitivo que no 1>
I modificado por inic iat iva ad m inistrat iva (en el caso de q ue no se prese
'jlugnaciones) y s slo por una eclamacin . El hecho de que cont
Ih ltlJi ll:l -ecurso (lo q ue es acel'ta do) no puede ca mbia l- M I carcter. El c i
111 1110, en su nm ero 3, d ispone qu e en el ca so de q ue no se hub i
" "r ll ado reclamaciones, se entende r defi niti vamente adoptado el acue
jI! t:n tonces provis iona l...

P ~ 111 a probacin provis iona l se a nunc ia adems en el Boletn Ofic

Inl'ond iente (de la provi nc ia o de la Comunidad Autnoma uniprovinc
11 dC lermin ados supues tos (acucrdos de las Dipu taciones Provinc iale
1I1111111 icnlos de pobla cin suped ol' a 10.000 habit a ntes), en un diario
lit' mayor difusin de las ci rcunscripciones c itadas. La publicidad de es
,, dos es limitada (por la escasa lec tura de los pe ridicos ofici a les),
1111 lo cn un diario pri vado a tena esta c rtica que tampoco tiene una so
I /lcj l dado que e l procedimiento que anali ;amos tiene siempre mel
'Ijtlt' el propio del Pode r Legisla tivo. Sed a conveniente una comunicac
l"r"lIiva del acuerdo (C maras, Colegios Profesiona les, Asociacion
ti '1l wia les, Asociac iones vecina les, e tc.) segn la natUl-a leza de l tribu
p' ldda producir una mayor di fusi n con un coste reducido. La men
11 hlnd e n munic ipios Con menos de 10.000 habitantes se explica por
111 t'CO de la vida munic ipal en estos casos,
1.. III'~e siguiente es la audie ncia de los interesados (examen del exped ien
111 pluzo de treinta d as como mn imo. Se lI'a ta de un r-cquis ilO esenc

468

CAl'. XX.-QRDENAMI ENTOS TRI RUTAR lOS T I, RRITORI AlcS

TIT. 1I ._DEREOIO TRIBUTARIO

;t

cuya falla dal- lugar a la nulidad del acuerdo. Por tratarse de un ~~to l
mativo no parece necesaria la prctica de prueb~s y no se pla~lem n, )~
ca mente, por los interesados, aunque deban rcahzarsc en aquellos caso~ UI
que stos lo soliciten 5.
.
El rocedimiento termin a con la resolucin de l~s recl~~~ClOnes aCt\'
tndol~s o rechazndolas y con el acuerdo de aprobacin defLn~tl.vo de I~ ',1111
ma de que se trale. A falta de reclamaciones el acuerdo. pr~vlslona\ sCB~~I;:
sidera definitivo. El acuerdo se perfecciona con su publ~cac,n en e
d , 1 Comu nid ad Autnoma uniprovincial que conSl1tuye. por tanto. \111
o e, '~l de vaHde..: S6lo entra en vigor el acto nonnativo de que se 111110
reqUlsl o
. 1 d""6 d i O dClnllt '
a artir de su publicacin. Por el con tra n o, a e ICI n e a~ r
,
po~ determinadas en tidades locales y la entrega de cop ias a qUle~cs Ja~ Mili
c iten son slo un deber administrat ivo sin cf~c~~s sobre el acuer o. e ';1;11
bacin de que se trate 6 . La ap robac in definitiva de la Ordenanza ~) t
a pregunta rnos si es necesario un acuerdo conc reto y expres de.lPh~tr 1I
la Corporacin. La respuesta, en principio, es no, da~a la re acc l n t' . 1111
tculo 17 3 antes citado: En el caso de que no se hubieran prese ntado I t \ I
macione~ se entende r definitivamente adoptado el acuerdo hasta enhlll!
"" ' 1 Aho"a bien el debate se resuelve si tenemos en cuen1<l <l'n
provlslona ."
,
,
(16 .
1 ' ,. l 1'1 I
publicacin s es un requisito esencial y que p res ll po~e
glca y cg.1 11 I I
art. 17.4) la aprobacin expresa o a utom tica y tc ita (por fa lla dl' 11'
maciones).
Como venimos indicando, las normas sobre eleme~tos del t"~~\lII' '1
constituyen materia legal y las que tienen ca rcter e~tnc.tame~t~ ' C~I."IIII
tado son normas jurdicas y par ticipan de la duracin indefinida t
como regla genera l sin perjuicio, claro est, de que puedan tener unu 11"
cin determinada, ~omo reconoce el artculo 19 de la LRI-IL qlle n'nll
examin ando. Este art culo dispone que regirn durante el plazo, dct l'1 1II11I
o indefinido, previsto en las mismas ...
La LR H L, artculo 16.2, obliga a la COIvoracin a la apr~b:\ciu 1I
tnea de los elementos tributarios de ca rcte,: legal y de la ~I ~CI~III1~ 11 t
simultane idad se explica por la unidad orglllca de la compc~cnclll tI
bacin (Pleno de la Corporacin) Yla necesidad de una efectuahdad TH1111

s La STSJ de Arugn de 22_4_199~ cxige la

motivacin especfic\ en el e.~pe?l~nte: : E
incompleto es el ra7.onar d~ la Adm,mstracI~n
en el expediente aprobalono de la ~~enan7.a
fiscal cuestionada, porque la exposIcIn de la
ge nlirica potestad tributaria de los emes .locales
que hace el Sen'icio municipal de HaCIenda y
GeSTin TribuTaria por si mismo y sin l-eferencia a los hcchos concretos qu~ run~~men Tan
implantar aquella nu~~a fig,!ra Im~l.hva (tasa
por la actividad admllllslrat.1Va mUIllClpaL,) nO
es suficieme ... (.Jur, Tnb. Aram: . , 19?4.
pg. 726), Efe<:tivamente. si Tiene ~lg(m sentIdo
la motivacin de un acto normaTlvo.scr e ~ el
establecimiento de tasas por su vl11cu lac ,~
l~gica y le.gal con el estab\ccilniento de seflllCIOS espeClficos.

La STS de 27-5- 1996, en ,'('ll1d,

pr()(;edim~ento de. 1",:,~ifkaci 6 11 ti, I
nanzaS fiscales IIlIClado anT C_ It.
3911988, pero concluido de'pu ~ ,
acuerdo definitivo expreso: -" ...,
procedimiento de elabomci., y ni' I
de Ordenanzas fiscales descllI\l fll ~
los 185 a 190 del Tcxto Rcfundill .. l'
17 de la Ley de Haciendas Loc"lt ,l.
cs el mismo. Hyanse o no 1m.' ,,'
maciones contra los ncucrdu' 1'''
sobre aprobacin y modificnd(n .lI 10
zas, dcbe recaer un acuerdo dl"HlI1II
bacin {aunque se trute de la ~hlll'!
a definitivos de los adoptado:! Inl! I~I
con tal carcter de definilil'o, h" 1I
$C . (PonenTe: Enr<Iue"l. San\ 11"
Amnz. _, 1996, pg. 1499).

469

,onj unta, y de expresar articuladamente el acuerdo de imposicin. La cueslin

ll"t.! interesa ahora es si el acuerdo de imposicin y la Ordenanza puede tene r
Iltr{cter retroact ivo 7. En relacin con los actos normat ivos sobre materia
11'~1t1 la retroactiv idad est limitada por los principios de seguridad jurdica
\ ,'upacidad econmica como ya vimos en relacin con cualqu ie l' ot ra norma,
I n el caso de las Ordenanzas y te niendo en cuenta su naturaleza reglamenttlria no cabe la retroactividad,
I1I

LIMITES DE L PODER TR t BlIfA RIO MUN ICIPAL

Se pueden dist inguir tres tipos diversos. En primer lugar, los principios
ItIl T'ltituciona les. Al igual que sucede en el campo estatal, aqu tambin estos
lullIcipios tienen un doble juego: como cr ilerio inspiradol" de la produccin
uu Illativa de los municipios y como lmite de esta misma actividad de crea1t~1I. Por lo que ahora interesa, los dos lipos de actos normati vos antes ana'1ltIdos no pueden ser contrarios a tales p-jncipios de la Constitucin. La
'IIn.'in podra presentars e en I-elacin con a lguno de ellos (principalmente)
111' manera conc reta con los de capacidad econmica y seguridad jurdica.
It IlIncin de lmi te est, pues, fue l-a de toda duda. Posteriormente, veremos
[\ wncreto el primero de el los, La apelacin al principio de igualdad para
'1llllgna r las diferencias tl'ibutarias e ntre munic ipios (principa lmente presin
',11) no ha sido infrecue nte 8. Parece claro que ta l a pe lacin carece de sen111 u la vista de la autonoma municipal a ntes estudiada.
II n segundo trmino, la reserva de ley en materia tributaria que impide,
11 lncipio, que los elementos del tributo I'escrvados sean regulados por otro
.. \ 1' 1' (Iue no sea el Legislat ivo. Ya hemos ind icado ante riormen te que la gran
,llllaridad de la tributacin municipal es [a necesidad de concilial"este Pl'in11111 con el de autonoma tribu taria de los munic ipios, componente esencial
-u autonom a poltica gara ntizada especficamente por la Constitucin
,t 140). La solucin, ya est udiada, es una cierta penetracin de la autonoma
'\lldp:..1 en el campo de la I'csel-va de ley. En definitiva, un ensamblaje
u \'(!uilibrio poltico y constitucional que sin reducir esencialmente la reser,11' ley permita que la autonoma tributaria munic ipal no quede reducida
It mero poder reglamentario. Ya vimos las tres tcnicas nOl-mativas que
IIIIlten que e l poder t.-ibulario municipa l acte sobre mate.-ias I"ese t-vadas
I Il'Y, comenzando por decidir sobre el establecimien to (puesta e n vigor)
1111 ll'ibuto en determ inados casos.

1", I"SJ de Valcncia de 26-5-1993 (en rela

,,,. el ICIO) "pela ,,1 principio de irreIII1,t"d de las normas restrictivas de derel" UNido cn el artculo 9 de la Constitu
t 11 :;rSJ de Murcia de 7-2- 1994 afirma
hlen como pl'incipio gene ral las Orde
H\Cales no tienen efecto retroactivo
.... Iemplarlo cuando lInn Ley Fiscal lo
, hit'. como ocurre en el preseme caso ... .
, I tic IIndlucla de 18-9-1995 reitera la
tic la STS de 175-1990 que declara
. Ihllidad de que la nonlla reglamenta-

da se atribuya, pOl'sl sola y si n lllm hlbiliTacin

lei,al previa y especifica, efeCTOS retroactivos.
La STSJ de Murcia de 27-9-1995 niega ~lIe
haya violacin del artculo 14 CE por las dIferencias intenllunicipales. La STSJ de IIndalucia de 4- 12- 1995 que considera carenTe de fundamento racional y legal la invocacin del
principio de igualdad. La STSJ de Canarias de
241 "1996 afirma. correctamente. que _las diferencias de tributacin por ra7.n de lterritol'io
tienen lInajuslificaci6n prccisn y I'azonable en
la aUlonomla municipal. (<<JUl'. Trib. Aranz,_,
1996. pg. 48).

470

TIT. IL_ DEREnIO TRlIllJTAR IO

CAl'. XX.-<l RO ENAMI ENTOS TRIBUTAR' OS TERRITORIALES

El lti mo lmite es de natUl"aleza lg ica y derivado del ma rcado carc~cl

territorial del pode r tributario que estudi a mos. La LRHL, art culo 6, precl ~1I
con la mayor minuciosidad y rigor la delimitacin de l pode r a que nos rcfl'
rimos an teriormente en los siguientes trminos:
- Bienes, actividades, rend imientos y gastos : no pueden se l' g ravados lu
situad os o realizados fue ra del territorio municipa l. Parece c~aro ,que ~n.rdu
c in con los rendi m ien tos la territorialidad no es de d eterminacIn fael!. l it
cuestin no presenta mayores d ificultades por no ser aqullos {normalmclll t'l
materia imponible municipal. Los bienes, actividades y gastos son de f 1I
territol"i a lizaci6n. sobre lodo si se excluyen los bienes muebles como ha! !
la LRH L.
- Negocios, actos o hec hos: no puede n ser gravados los realizados fUl".
del territorio municipal. La dificultad est en saber cul es e l ~ I emento Ih
un negocio jurdico que d ete rmina su I:ea li za~ i~'m en u~ ~e r ritOJ: I ? o en 011 1'
La no sujecin de negocios jurdicos a ImpOSICIn mUlllc lpa l mitiga tamhlt "
esta problemt ica.
- Respeto a la libre circulacin : los tributos que se establezcan no il11l ,1I
carn obstculo alguno para la libre circulacin de pe r,sonas , m~_rc:~n ~ ji
se l-v ic ios o capitales, ni podrn a fectar de maner_a efe cllva a la fIJac" ~ 1I II
la residencia o a la ubicacin de empl-esas y capitales dent ro del te, ... IUI!
espaoL ,. _ Se trata de una limitacin hoy da innecesa r~a, ta~to por r~ /1I1I
estrictas d el sistema tributa rio municipal, como por eXigenCiaS c~m st 1\1I1 h
nal es y comunitarias e incl uso po~ l~ propi~ conveniencia ~ e la entl~ a~ 1_,,, ,1
Hoy, la libre circulacin puede limitarse, Justamen~e, po, ~o con_ti al 10 _ 11.
las polt icas de radicacin empI'esarial y de atraccin de II1verSlOnc~ 11 11
muni cipi o concreto a t ra vs de ayudas de diversa naturaleza_
Ms importancia p rcti ca tiene el lmite dc interdiccin de con ce~ i (1II
beneficios fiscales a que se refiere el nmcro I del artculo 9 de la I [WI
ya que s lo se declaran adm isibles los ~s t a?leci~os por non~a~ co.tI " "
de ley o en Tratados Internacionales. La JustIficacIn de esta lim,tacllll
en principio, e n la defensa financiera de las entidades locales; la Ile<':t' !t I
de compensar a tales entidades cuando se establezca po,' ley una CX{'III
o cuando se otorguen por el Estado moratorias o ap laza mie nt?s .en l'[ l' '
sobre tributos locales se insc dbe en esta lnea. Hoy puede constllmr, _alll 11'
un cien'e limitado a la competencia fiscal y un cierto lmite a la utlB/ 1" ,
de los tributos como instrumentos de una determinada poltica eCOIl!"'!II'
No impide (ni puede hacerlo) la graduac in de .la pres i~n tributari:. 111
cuencia de [a d iscreciona lidad c n la detenninacln del tipO de grnvUlI1I"
en definit iva, en la a utonoma municipal.

El

EL PRI NCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA Y LOS SUPUESTOS

DE DOBLE IMPOSICIN GENERADOS POR U\ T RIBUTAC IN
MUNIC IPAL

Los tributos municipales constituyen un vC I-dadero s istema en 1011 I

namientos de nuest ros das, es decir, un conjunto de fi guras cohe"II!!.

471

y que res ponden a unos principios especficos de la fiscalidad territol-ial adems de los bsicos d e todos los tributos, como el de capacidad econ mica,
111 que aqu nos referimos, Todo lo indicado en rclacin con este principio
l' n su momc nto es aplicable a la tributacin municipal y, por supuesto, [as
observaciones en relacin al IA E, cuya reCUlTibilidad es consta nte 9 .
La p[ura lidad de figuras locales de una parte, y la generali zacin y per,

~onal izacin de la imposici n estatal sobl'c la renta, patrimonio)' consumo

tille han s upucsto una reduccin de tl'ibutos, concluyen en s upuestos no excepdonales O espo,-dicos de dobl e imposicin_ Siem pre cabe la p,-egunta d e si
lu ca pacidad econmica es una situacin patri monial bilateral ante cada podelJI ibulario o, por el contrario, es nica frente a todos los pod eres. La I-espuesta,
t' ll mi opinin , es sta. La capacidad econmica es una manifestacin nica
IllIe no cambia por su interlocucin con di st intos poderes si mult neamen te_
I .1 n ica salvedad es que el Poder Legis[ati vo (a quien corresponde el esla hlccimien to de los elementos esenciales de los tributos) hubiese P'-CViSlO ex preu o im plcitamente esta imposicin mltiple sob"e u na misma manifestacin
lit: ca pacid ad econmi ca rea li zando los ajustes, I'educciones en ,-elacin con
IIlla ca rga fiscal media o las integraciones que considerase conveniente _ EstatfUllOS as a n te una bilate ra lidad prevista, y por tanto ajustada, consecuenc ia
.Il' una decisin razonable del Poder Legislativo antes citado_
El Del-echo Tributario espaol (y por tanto tambin el sistema municipal)
\ onoce dive rsos supuestos de doble impos icin inicial aunque la denomina h)n del hecho imponible e n cada caso sea d istinta y la est l'uc lura y naturaleza
.111 impuesto tambin diferente; por ejemplo , [a pl'Opiedad inmobi lia,'ia est
jllllvnda por el IBI y el IRPF (a travs de la tcnica d e renta imputada) y
d 11), La actividad profesional, em presa ri a l o artstica est sujeta a l IAE (con
ludepcndencia de sus beneficios) y de los bienes y servicios utilizados en ella
son gravados por otros tributos como e [ IBI y las tasas pOI' utilizacin
, , 'ocrvicios municipales . El incremento del valor del suelo urbano est sujeto
~I II vr y al IRPF, etc . En todos estos s upuestos, la ex istencia de impuestos
1" '11'iOna les y la utilizac in de conceptos sin tticos (renta y pa trimonio) con.hltcn inevitable mente a situaciones de doble imposicin. Como ya habamos
IHlUcado, la ,-eso[ucin de esta cuestin encuentra encaje en el impuesto ms
~tltJl li o (estatal) que inlegra parc ia lmente al tributo local a travs de con141l'm rlo un coste de los resultados (beneficio ) obtcnidos o de un requisito
tllt dico y lgico (la propiedad como pres upuesto de la renta imputada) o

'I"t'

1 U~ connictosjurldicos en relacin con el

'"'' Ipo de capacidad econmica se han plan.1'1, muy princ ipalmente, en lomo al IAE.
I
IlU i ~ prlldencia es amplsima y constante
""1141" sicmpre rec hazando la violacin del
, ., " principio. Entre las ms reciemes, la
I I de Galicia de 27,)-1996. La STSJ de
I ,hhJ de 11-3-1996, con especial rererenc ia
, I.. nlle del 15 IlOr 100 sobn~ el beneficio
,11.. de cada ac ti vidad. La STSJ de Murcia
" '} 1995, donde se dice que . no existe tam,
" ~ ulllcJ-ac i6n del artculo 3 1 dc la CE por
IItv (I"C el ejercicio de una actividad ceo'

nmica en abstracto supone una capacidad

econm ica en c uanto que supone la produccin y gas to de renta as! como manifestaciones
econmicas colalerales como la tenencia de
bienes, la recepcin de unos ser.oicios, etc.,
eXlremos todos ellos que conducen a la Sala
a no plamear la correspondiente cueslin de
inconstituciona!idad_ (Ponente: Villaba Lava.
_J ur. Trib. Aranz,. , t995, pg_ 1049). El problema est, como veremos posteriormeme, en
que la tenencia de tales bienes y la recepcin
de ser .... icios estn yu gr-uvadas pOJ- otros Iribu.
lOS municipales (lBI y lasas).

la simpl e deducc in cuota a cuota en un determinado porcentaje en 10.~

supuestos de identidad del hecho imponible en dos i]:npue~tos (IIVT e IR~I' )
en los que el juego de l nomina lismo fi scal no es ~os ]b~c. En lodos los cas~~
se trata de una integracin parcial y. por tan to, la d iSCUS in hay que plantearlu
en los trm inos d e una doble imposicin .. razonable" y. por ello, ms en 1111
plano polti co y de justic ia fi scal que est ri cta mente jurd ic~ f .d~ d o.b! e o?"
gacill trihutm"ia por un mismo hecho. El caso de ms ~lfl CJ JUsIlflcaCIt'11l
(siempre en relacin con el pl"incipio de capaci dad econmica) es el Imp~lc:;11I
de Actividades Econmicas e n que se gJ"ava la actividad adems de los blClll'
y servicios que se uti lizan para ella (sujetos a otros im~ues los) y, en su CNI
el beneficio obtenido, Ya hemos dicho que tanto los bi enes (IIl muebles y t'tI
algn caso muebles) como la utilizacin de sen 'ic:ios municipales estn ijl ~I
vados por otros tribu tos de esta naturaleza, Aqul est el pr~b~ e ma y no \ 11
el lmite del 1S por 100 del beneficio medio presunto d~ la acuv lda? gravad!'
por lo dems de muy difc il determi nacin y que ob]~a al cont n ~uyenw
una pmeba negativa cuya dificultad impide su realizac in, La consld~]'~d(lll
como coste del citado impuesto parece insuficiente y de aqu que las Op1ll101I\
sobre su constitucionalidad sean cada vez ms reiteradas y numc.-osas l O,
F)

CA P. XX.-OROEN AMIENTOS TRIBUTARIOS TERRI TORI ALES

TIT. 1I._ DERECBO TRlIltrrARlO

472

R EFLEX IONES SOBRE EL LLAMADO PR INC IPIO DE SUF ICIENC IA

FINANCIERA

En una primera a p.-oximacin este pri ncipio aparece como inte rrchu ,..
nado y limtrofe con el poder tributario municipal y sus fuente ~ an l ~s 1111
lizadas, Una consideracin ms detenida nos lleva a una concluSin (11:'11111
La relacin entre sistema tributario y suficiencia fin a nciera slo se d I! I
si dera ndo a aqul como un pl'esupueslo de sta. En otras pa~abras,. slo ":111,,
poner en marcha los mecanismos de suficiencia cuando. el c itado slslclllU .
viese agotado, es decir, cuando el llamad.o esfuerl.o flsca~ de un 111111111 11
fuese el mximo permitido por el ordenamiento. Oc cua lqUier manenl , 11.
ciencia financie ra supone la introduccin en el debate de un e.ICIlll'1I11I
tributario: el gasto pblico municipal a partir ~e las competencias di' .
entes locales determinadas por la ley, Se trata Siem pre de un telTeno 11111 '
ciso, ya que no basta una lista cerrada de com pcte nc i a~ y, e n conse(,.\u 11'
de gastos, sino que stos dependen, tambin, de la c~hdad de I ~s :-\,,,1,,
mismos. Todo ello hace que el principio de sufi cienCia que anahZ(\I\\h
ms un a he n'ami enta dialctica frenle a otros poderes (estatal y I .. '~h>"
que un mecanismo exacto de medicin del gasto muni cipal y, ~e lo:. IONI'
necesarios para su fin anciacin, sin perjuicio de su operatIVidad l' lI 11
ciones concretas .
ID El reconocimien to de s ituaciones de
doble imposicin en el Derecho Tributario
municipal ha sido muy escaso. Dil'e rsas sen,
teneias han negado esta situacin en relacin
con el IVA y el IC IO. la tasa PO)' licencia de
obras y el IC IO, as como en cuanto al IA E y
al IRPF. Algunos cjcmplos admitindola puc'
den I'CI'SC e n la STSJ de Navarra de 15,9, 1993

(tasa poI' licencia de obras y la COrl l" j '

al apn:1\"cchamicnto del subsuelo , '" ,1
STSJ de Vale ncia de 22,5, 1993 ( ,'hll '
TelTitorial Urbana e Impucslu /I\~"" I
Suntuarios sobn~ delermin'HJ'I~ \,I~I
los que se reconoce la cxistcnciu d('I t. ~
sicin y se produce la an lllllu611 IIo!
podrlamos llamar eltribulo sc~uull ~I l

473

Las obsenoaciones bsicas sobre la sufic iencia (por lo que aquf interesa)
IIOn las siguientes:
- S6lo tiene sentido su reivindicacin cuando e l sistema tributario mu nirlpa l establec ido por la ley ha sido agotado. Si no es as debe tener en cuenta
Ile manera principal el esfuerzo fiscal realizado. Slo s ituaciones muy conli cias pueden reducj' esta afl l'macin (municipios muy pequeos y coste de
Illpila lidad), como apuntamos en el plTafo sigui ente,
- Es un mecanismo justo para compe nsa l' las desigualdades municipa les
iudependien tes de la gestin de sus Administ raciones (baja capacidad ccom\mica, insula ridad, capit<t lidad, estructura te rritorial compleja, disemin<td n de ncleos de poblacin y coste ai'tadido de los servicios pblicos, etc,),
-

Su I'ealizacin se efecta con la pa rticipacin en e l s istema matriz de

I,1organ izacin poltica m{\s a mplia, es decir, el Estado. La participacin e n

lo ingresos de 011'05 en tes territori<lles (con cretamen te, las regiones) consIlIuye una pos ibilidad terica ms que una I'ea lidad de los orden<lmientos.

- Su operat ividad jurdica se dar ante situaciones financiel'as o tribuIdus concretas (est<lbl ecimienlo de exenc iones sobre tributos muni cipa les,
MI ac tual izac in de la participacin e n ingresos, sup res in de tributos a isI IIlo~, etc,). Es deci r, la modificacin negativa del sistema financiero o tri'oulnrio municipal. En supuestos de esta natura leza liene sentido la invocacin
,Id principio de suficie ncia financiera, Todo e llo, adems de la no contem1,100dn de las peculial'idades ya ci tadas (que inciden en un nivel inferior a l
..'o dio) en cua nto a los ingresos o supe rior en los gastos, dndose la motivacin
I~o rmane ncia razonables de tales desfases.
1.. Const itucin Espaola establece el citado pri ncipio en su artfcu lo 142:
11''' Il aciendas Locales debern disponer de los medios suficientes para el
I>nlpeo de las funcione s que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas
1\ Ilutdr n funda mental me nte de tribu tos propios y de participacin en
tlcl Estado y de las Comunidades Autnomas. Se trata de un precepto
'" ~ t;tuciona l que deja abiertas las dos grandes vas de financiacin: tri bu, 11\11 propia (obl igada como consecuencia de la au tonoma poltica) y par,1I\tc in en ingl'esos del Estado como nOlma de cobe l1ura y, en definitiva,
ultl ma responsabilidad del Estado.
I 'Ita partici pacin est regu lada e n 1<t LRHL (a rts . 112- 116). Su porcentaje
11t1l1 decisin del Poder Leg islativo. La base est establecida con amplitud,
I"yendo la recaudacin obtenida por las cotizaciones de la Seguridad
11 1011 Y a l desempleo, Se fij a, lgicamente, un ndice de evolucin ligado
l. 'lile experime ntan los ingresos de l Estado. El aspecto ms importante,
.. 111 que aqu interesa, es la lim itada im portancia del esfuerl.o fi scal de
tIIu nicipios como criterio de distribucin de la masa de reparto. Ya hemos
11111(10 an teriormente que este juego limitado resulta en defin itiva contrario
111 Il',,pollsabilidad fiscal de los municipios, Como ltima fi nanci acin de
"I !tll'a el a l1c ulo 116 de la citada Ley establece la asignacin compleIIIMia (posterior por tan to a la participacin en los ingresos), que trata
,IIIH ir .. insufic iencias I1nancie.-as manifiestas despus de apli cadas todas
hWll les de financiacin posibles.

474

TlT. H.- DERECHO TRIIJUTARIO

CA P. XX.-ORDENAMIENTOS TRIIl UTARJOS TERR ITORIALES

G)

CONSIDERACIONES SOURE LA LLAMADA TUTELA FINANCIERA DE LAS ENTIDADES LOCAL e.1

y EFECTOS SOBRE SU PODER TRIBUTARIO

Este tipo de tutela pblica ha tenido importancia histrica en delenlll

nados ordenamientos (entre ellos el nuestro). Su mxima expresin ha sido
la necesidad de que las normas tributarias aprobadas inicialmente por l u ~
Corporaciones municipales tuviesen que serlo posteriormente tambin pOI
un rgano (normalmente perif .'co) de la Administrac in General del Estado
Esta tutela ha sido siempre la mayor negacin de la autonoma tributa d i!
municipal en un plano administrativo. Pod ra hablarse de una segunda manl
festacin de tutela en el conocimiento de los recursos cont ra sus aClos Id
butarios por tribunales (rganos administrativos) incardinados en la c itU(\i
Administracin General. Era, no obstante, un caso de importancia menor (JIU
el anterior, ya que tales tribunales eran independientes de los rganos (1,
gestin y, adems, sie mpre caba contra sus decisiones un I'ecurso judi chll
Se trata d e un supuesto d iscutible y cuyo inicio depende de la rapidez y c(l~h
de la justicia administrativa en un momcndo dado. Veremos esta situw.:IOII
con detalle posteriormente.
La tute la tribularia sobre las Corporaciones Municipales es hoy en I1I
ordenamientos que reconocen la autonoma de los municipios de difcil HU '
lacin terica y de aplicacin prctica muy restringida; y ello, cualquicru tl\1
sea el poder (estatal o regional) que la tenga atribuida y aunque est c:\pu
samente reconocida como sucede en nuestro ordenamiento y, concretaml'uh
en dive rsos Estatutos de Comunidades Autnomas. Dos principios tribUl/tI h
(y su desarrollo) juegan de manel'a muy importante en contra de la elli,,1
tutela. Primero, la reserva de ley estatal que cub]'e todo el campo Iribullln
y que obliga al Poder Legisla ti vo a da]' un contenido mnimo (siempre lIII'0
tante como ya vimos) a la citada ley. Prim era zona sobre la que ya no t III
hablar d e tutela. Segundo, la autonoma tributaria mu nicipal (com pOllt 11
bsico de su au tonoma poltica) \ que rese rva a la Corporacin Loc,,1 1II
ms que competencia reglamentaria (sin perjuicio de la a tribucin, taothll
de sta). Tampoco cabe una supervisin del ejercicio de la autonom fn
contradecir sta. En otras palabras, ley estatal ms poder normati vo IItl lI
cipal sob]'e materias de carcter legal (elementos de cuantificacin o plU '
en vigor de un U'ibuto), ms poder reglamentario (ordenanzas en senlldo.1
sico) dejan u n margen muy escaso a cualquier tipo de tutela, por no 11,
ninguno H.
11 La STS de 147-1995 cierra esta cuestin
con una cabecera acertada: "En sus relaciones
con el Estado, lo~ Municipios tienen la auto,
noma de no necesitar complemento estatal
para que los actos mediante tos que desarrollen
sus fines tengan plena validez; y, adems, no
es posibte ningn control estatal de dichos
actos sino por va de Ley~ (Ponenle: Rouanet
Moscan::l. "La Ley, nm. 3879). Los Estatutos
de Autonoma que e~tablecen esta tutela reco,
nocen, normalmente, al mismo tiempo. la Auto

nomia Municipal. As, el Estatuto d' ( ,1

altculo 48.1: Corresponde a In Genr l"lhl
lutela financiera sobre [os Entes LO("Hh I
tando la autonoma que a los mi smo~ 1"
los aJ1culo~ 140 y 142 de la Con~t lh .. 1
acuerdo con et al1!culo 9.8 de este J1oo1111u
misma afirmacin en et de Alldal uelu (1111
Una redaccin distinta en el Estalul" ti, I
y Len, al1culo 41: , Coll"Csponde JI t.. I
nidad vetar por los intereses finnnd'11
Entes tocales en su teITitorio ...

Este razonamiento es aplicable al ordenamiento espaol, donde la resen

dt! ley y la autonoma municipal estn claramente establecidas y lo mism
ttl pode,' reglamentado de las corporaciones a las que nos referimos. Ningun
duda, por tanto (arts. 31.3, 137 y 140.1 de la Constitucin). F]'ente a es!
IOt undidad lgica y especificidad podran presentar'se los al"lcu[os 148.
148.2, 149.1.1 8 Y e l 149.1.14, tambin de la Ley Fundamental. No creo qu
l'olos preceptos (de interpretacin difcil, referencia genrica y no pacfic;
puedan oponerse a [a lgica del primer bloque, como vimos anterionnentt
I'umbin me parece muy difcil que la tutela financiera de las entidades locale
nl,'ibuida a determinadas Comunidades Autnomas por sus Estatutos pued
1 onc.I'~tarse e~ disposiciones, autorizaciones y contmles que signifiquen u
h'qu\slto prevIO o un control a posleriori del poder tributario de los mun
pi os . Los pmpios Estatutos de Autonoma que hablan d e tutela finan cier
llobre Jos entes locales se apresul"an a reconocer la autonoma municipa.
lOmo no poda ser de otra forma. La rclacin Comuni dad-M uni cipio avanzar
I ti una lnea de coordinacin ms que de vigilancia y complementarieda,
I\lopias de toda tutela. Principalme nte, de colaboracin en materi a de geslil1
l\'cu udacin, emprstitos, estudios fi nanciel"Os, financiacin conjunta, etc.,
1111 e n poder tributario propiamente dicho. Veremos esta cuestin con m
1l"tullc al estudiar el Derecho Tributario Regional.
11)

RELACIONES DE COOR DINACIN Y COLABORAC iN CON OTROS PODERES TRIBUTARIOS

La~ reOexiones anteriores sob]e el pode.' tributario municipal llevan impl

lIu la Idea d e coordinacin. La existencia de varios poderes tributarios dentn
1. 1 mismo Estado (estatal, regional y municipal) llevan necesariamente a l<:
\ II lizacin de la misma. Varias son las razones que conducen a ella. En prime]
111)(11 1", el contribuyente es nico frente a todos ellos . Es un sujeto pasiv(
,,'Mt.n. En .seg,:,ndo trm.ino: la personalizacin de la imposicin directa)
l\1l1 Versa lt zacn de la tndlrecta sob'e el consumo han reducido conside.
hlcmc nte el nmel"O d e figuras tributarias en relacin con el modelo his.
"ko de imposicin de producto y sobre consumos especficos. FinalmentE
, I elaciones y situaciones econmicas y jUl"dicas quedan sometidas en oca.
"I\It!S a diversos poderes, lo que conduce necesariamente a la coordinacin
1 t\~ los. No puede ser indiferente a la Administracin General la gestin
I ti Ibutos municipales cuyas bases se integran despus en impuestos estatales
lil le p.Ol' referir~e a situaciones de cabecera (por ejemplo, u na acti vidad
'I\lmca) constituyen un mecan ismo de informacin importante. La coo,',uldn pa E'ece ser la mejor tcnica al servicio de estos intereses conver,
utl'S.

' on inde p~nden~ia de estas razones de carcter econmico o jurdico hay

Iltllln consI deracIOnes administrativas que conducen a la misma concluItI La dimensin, organizacin y capacidad administrativa d e los muniIItll" es muy diversa y en muchos casos insuficiente para la gestin thbutaria,
ltll' ob liga tambin a una coordinacin de Jos pode l'es a que nos venimos
IIIlt'ndo. Avanzar en este tipo de relaciones supone no slo tener en cuenta
1 Hicn te admi nistrativa sino tambin la estrictamente obligacional de inteI h~11 dc tributos y contem placin recpl"Oca de los s istemas tributarios.

476

TlT. H._ DERECHO TRIBUTARIO

En esta lnea, el primer ejemplo de cOOl-dinacin es la integracin de del!

das tributarias. Es cierto que stas son obligaciones jurdicas perfectamenh'
individualizadas y que nunca pierden esta difc"enciacin pOl'que nacen y ~l\
ext inguen f."ente a Adm in istt'aciones ae.'cedoras distintas y debidas a hechOIl

diferentes, entre otras razones. No obstante. se produce una integracin di!

las citadas cantidades (cuotas) que cOITcsponden a impuestos municipnlc.
en los estatales (lBI e IAE. por citar casos importantes en el IRPF y en d
15 segn los casos; lI VT en los mismos impuestos estatales ci tados, etc.). Ih'
indicado an teriormente cmo el principio de capacidad econmica jusl ifkll
esta integracin que cuan titativamcn le tiene un carcter parcial, por la tcni{ I
de in legracin empleada (cuota-base o cuota parcial en cuota general ), Hu
'"esumen, se trata de la respuesta actual al fenmeno de doble imposicin 11
El segundo caso importallle es la delegacin de la aplicacin d e los tribulu.
(gestin en el sentido ms amplio de la palabJ"a) de los municipios en Otlll
entidades pblicas de naturaleza telTitorial (CCAA u otras Entidades Locnlnl
con plenos efectos f,'ente a los sujetos pasivos, A esta figura se reficre la tR I t I
en su a'"tculo 7 en relacin con las facultades de gestin, liquidacin, 111
pcccin y recaudacin, Como es lgico, el alcance y contenido de la dclegadotl
lo fija la entidad delegante por acuerdo de su rgano mximo (el Plno .1,
la Corporacin), La publicidad de la delegacin es un requisito esencinl ll
La en tidad delegada debe ajustar su actuacin al ordenamiento (nada CUlllh,
en este aspecto indisponible y nada puede modificarse) y la recun'ibilhl.,,1
se fija con arreglo al proced imi en to que corresponda a esta entidad gCShll,'
Otra figura importante de la cOOl-dinacin es la gestin compartidn 1I
impuestos concretos por las Adm inistraciones Municipal y Gene"at. Los l'! "'"
plos son conocidos: en el 181 , la elaboracin de las ponencias de valoll
la fijacin, revisin o modificacin de los valores catastrales, as como lu lu'
macin del Padrn (censo de bienes y litulares), corresponden a la Ailltl
nistracin General (Centro de Gestin Catast,"al) y la liquidacin y ,'ccawl
cin a la Administracin Municipal. Lo mismo puede afinnal'se en el IAI
con separacin ent.-e gestin censa l del tribu to y liquidacin y ,-eClUdm l'
del mismo atl"ibui das PO'" la LRH L por sepal"ado a las Admin istracionl''1 111
das, Esta gcstin compartida produce, en ocasiones, ]"cclamaciones indl'!ll! l,
por razn de la materia que deberan dar lugar, en aras de una mejor ju ~ lh '
a la ]-emisin al rgano compete nte 14,
Las ,-elaciones de colabOl'acin son distintas a las de coord inacin , A .111
rencia de stas s uponen slo u na actividad en inle,"s de otr a AdministllU,..,
.1 La jurispmdcncia ha utilizado eSCas.1mente eSle argumento de la integracin (y, en
definitiva, de la globalidad) para rechazar Is
impugnaciones basadas en la doble imposic in. limitando su argume ntacin. como
hemos \'isto, a la companlcin formal de
hechos imponibles, L1S numerosas senlencias
en que se ,'echaza el planteamienlo de cuestin
de inconstitucionlidad (IAE en re lcin con
el principio de capacidad econmica) son un
buen ejeml)]o de ello.
'J El articulo 7 de la LRHL obliga a la publi"

cacin del acuerdo de delegacin una 1,. ,

tado en el . BOP_ y en el . BOCA_ C(II11 ,
dienle,
O' La gestin compartida da I\I~[\I 1
maciones indebidas, Dil'ersas senil'"' '
han ocupado de clarificar la l(ne di Y ' ~" , I'
determina I compelencia de los 6111 "
decisin de pretensiones, En eS'e M' U!!'
STSJ de Andaluca de 22-2-1993 M>t)' I' ,lo,
das entre gestin calastral y geslin 11 11. "
enlre otras muchas, es un ejemplo dt, ll~

CA P, xx.-oROENAMJENTOS TRIllUTAR]OS TERRITORIALES

477

<uc normalmente t,ene un carcter recproco, Tienen un origen legal ero

l~lIede ,~ tene ," tambIn su ~u,e,:te en un acue,'do ent,"e Administracionet Su
co,n te~,do"bo supone una,d,~,sJn ~c poder tributario en relacin con u n determilla o tt , uto o m~tena ]mpomble (como en la gestin compartida) si
~~Io, Como hemos ~,cho: una prestacin administ.-at iva (de actividad) ~uc
lespo~de a una ,-ec l procl~ad y tiene como finalidad una mejor gestin trihuta~,? de cada ordenamlcnto y en conjunto de todos ellos, La LRHL, en
~UI <", t,~u l,o ~. establcce esta colaboracin con carctcr obligatorio para la
A(]~l,I I1IShaCJn ,General. de las Comuni dades Autnomas y Mun icipal. Su
t~l ~~o es ~mp\o y se ,'e~e,-~ a la entt"ega de informacin, a la prestacin
.IeJ1s,s~encla y a la ~omumcacln de hechos con trascendenc ia tributaria ded~)lt ,os ell ~ actuacIn ~om pl"obadOl-a e inves tigadol'a de cualquiera de ellos.
Ulcfc calO qU,e su ongen puede ser tambin convencional con h amplitud
IllIC , as ,'espcct,~'as Administraciones acuerden y s ie mpI'c, obvia~lel1te que
,~~~onga ce~l';m de P?de,- tributario algu no. El car{ctcr territ orial de la
c
adhmuhlll cpa l obl iga a que la colaboracin fuera del tCITitol"io rnuni I 1M sea ec a pOi-la CA de que se trate o por la AGE,

;;0

t :,,

IIlbllografa

~' .-\RCN CAReIA, G,: AIIIO/lomEa Municipal, Awol1omEa Financiera Civitas 1995
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l
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"
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1, T'
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"b ti /aY/as
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" a Al,IIw/Js/raci/l
"
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IIllll/icipal
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478

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l)

tA l'. XX.-ORO ENA MI ENTOS TRIB UTARI OS TERRITORI AL ES

TIT. H._ DERECHO TRIIlUTAKIO

APLICACiN DI.'. LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La Administracin Municipal en la aplicacin de estas nor,:"as sigue 1\

mismos criterios que la Administracin General y que ya anahzam~s cr~ U
momento. No obstante. la interpretacin (como primera fa~e de la ap.hcacl(1II1
suscita alguna duda. En principio el poder de interpretacin ,,~ uOIdo al d
aplicacin de los tributos. Cuando el poder es el. ]~ismo no hay, eVldcn~cmcllll
problema al gu no. Cuando los poder~s son dlstl11tos surge !a cue~t ln; 14 ,
municipios aplican tributos establecidos en su parte esenc18.l pOI e! I IItl!
Legisla ti vo e incluso la mayor parte de ellos son de re~epcl n obligal!!! I
y no discrecional por las en tidades locales a que nos refenmos,
A pesar de estas consideraciones hay que concluir en reside~cia,r el pt lll,
de interpretacin en los rganos municipales a quienes est atnbUlda la ~,
lin, En primer lugar, porque el Poder Legislalivo es comn Y por t;:1I1111 1
pI-opio de una Administn\cin Central c~mo L?caL E,n ~.e~~,ndo t. l'.'II~.
habra que tener en cuenta que l~ prete~dld~ umdad ~e CI Itel 1_0 qu.c ~l I
s igue con la interpretacin admll1lstratlVa IICne sent!d~ denllo del, dI! H
de cada poder (o, si se quiere, dentro de cada e nte pubhco) y, en den!!l'l
por lo que aqu respecta, de cada municipio, La LRBRl, articulo IO? 2, l'
templa de manera limitada esta cuestin: .. la potestad reglamentana tI! I
e ntidades locales en materia tributaria se ejercer a tra~s d~ l?s Or(~etlllll
Fisca les ... Las Corporaciones Locales podl-n emanar dlSPO?lclones L1lh''1''
tativas y aclaratorias de las mismas, La atribucin de la IIlterprela\ h )1\
sus pl"opias nOl-mas reglamentarias es lgica y hay que ~ntender que SI' nI!
de a los elementos normativos que constituyen matena legal y que plll
trasciende el mbito reglamentario, Finalmente, a fa\'or d~ un podel- d t, h
pretacin municipal propio puede citars e la compe~enc18 para evauh'l'
consultas tributarias que el artculo 13 (LR HL) at l-~buye a la ,Ent ldlU
ejerza las fun ciones tributarias administrativas (gest in en sel~tldo 1111 11"
recaudacin) , Ya vimos e n su momen to cmo la con~ulta e~ una ml,cly' d .,
concreta y bilateralizada. En definitiva, una manifestaCin de JUldu
una norma y su aplicacin a un caso concreto.
Cuestin di stinta es la interpretacin de aquellos preceptos COfllll 11 ,
perteneciendo a un tributo local y estando recogido~ en una I~Y. ll'I! .. I"
de este tipo de figuras (por ejemplo, la l~H,L) se _refieren a aCllvldml1
competencia ha sido atribuida a la Admmlstracln, Gene ral (5011 1..
de gest in compartida a que nos refedamos antenormen l~ ;:~ I e'llll1ll
relaciones de coordinacin), La conclusin aqu ~eb.e ser ,dlstllllU (hito
tacin por la Administracin General), ya que ~l cn~eno bSICO d,ebl'.' 1
indicbamos al principio, que la interpretacin slgu~ a la apllclIl lI'lI
el poder que tiene atribuido sta le corresponde ta~bln a a~ullu I '
excepcin (que aqu no se da) es que se tratase de tnbutos cedldo'l

479

La extensin analgica de las normas tributarias locales ha pel-dido el

Inlers doctrinal que ha tenido histricamenle e n nuestro ordenamiento, dontic se utilizaban enumeraciones amplias con llamada final a la analoga (prinI lpalmente, en materia de tasas), En realidad no e l-a as, ya que las enumehlciones deban entenderse como ejemplifica ti vas; en la prctica abdan, sin
l' lllbargo, muchas veces las puertas a la aplicacin ana lgica, Hoy, la LRHL,
ton buena tcnica, ofrece definiciones si ntticas sin invocacin analgica
,.I"una. En consecuencia es aplicable la doctrina que expusimos en su lugar
'Ipmtuno. La reserva de ley impide la extensin de una norma tributaria a
111\ 'iupuesto de hecho no previsto en ella expresa O implcitamente no obstante
111 'Icmejanza con los casos s contemplados. Fuera de los hechos generadores
11, lo obligacin y de su imputacin a un sujeto pasivo la aplicacin analgica
, Icgi l" por las reglas generales del ordenamiento juddico,
La aplicacin de los tributos municipal es pI-esen Ia tres fo cos de difi cultad
Icretos, que no siendo especficos de la tributacin municipal (ya que las
IIlltribuciones especiales y las tasas son tributos genera les) s tienen una
'1IIyor importancia aqu porque estas fi guras tienen una mayor aplicacin
ti 1.,1 Del-echo municipal. En relacin con las contdbuciones especiales, la
h'llllinacin del beneficio realmente obtenido por cada sujeto pasivo dedhi t) de la realizacin de obras pblicas 15 , En cuanto a las tasas, el problema
, IIIIUllen!e en la aplicacin del tributo es la de terminacin del coste del ser,. 1" quejucga como lmite de la cuota tributada correspond ientc 16. En terce r
'1" 11 , la posibilidad de establecer por los municipios recargos sobre sus tri1\11 propios no considerada en la LRHL 17.
I

"

PROCcl)\MIENTOS TRIBUTARIOS: GESTIN Y RECAUDACIN

nplicacin a la tributacin municipal de los procedimientos tributarios

y recaudacin establecidos por el ot"denamiento estatal est fuera
\I,da duda en un plano terico por dos razones. Pdmera, estos procedi1110' conslituyen una construccin cientfi ca muy hecha, Resulta difcil
f lo, momentos de la ciencia jurdico-tributal-ia la sustitucin de los p-QIl mlentos actuales por otros, Cabe el perfeccionamiento de aspectos conIno y la mejora de planteam ientos y soluciones de carcter organizativo,
, .. 1' 1I conjunto y en un plano dogmtico su I'ccepcin POI- el Derecho Tri 1 1\

~"'I li 6 n

l . ~ rSJ de Madrid de 23-4-1997 apela a

'", In en el reparto para superar las canI IllIe ..esullan de la aplicacin de la
1, 11' del inmueble como mdulo de repar1~J de Canarias de 4-12-1995, con apo"".. ulI),liu jurisprudencia del TS, afirma
1 ,)I' ecionalidad municipal en el eSla." lltu de mdulos de reparto est con,1" p,or esle principio de juslicia en el

1 "' I"'J de Galicia de 2-6-t995 exige que

.. , ~ tnle nto l>anga a disposicin del Tri., ,I"IOS (I"e permitan calcular el coste
lu l.a 51'SJ de Galicia de 2-3- 1996

razona la aplicacin de un s istema modular (ya

admitido por el TS en relacin con la nmigua
CTU) lIara la determinacin de la euanta en
servicios que no se preslan al uso individualizado pon:ada usuario.
17 La respuesta de los tribunales es afirmativa, aunque sin abrir un verdadero debate
sobre esta cueSlin, Vanse la STSJ de Madrid
de 11-3- 1996 y la STSJ de Vnlencia de
21-9- t 994, referida a un recargo a favor de la
Di putacin Provincial. La LRHL regula expresamenle el eSlablccimicnlo de un recargo sobre
el IAE en favor de las Dipulaciones Provinciales.

CAP_ XX_-ORDENAMIE/IITOS TRIB UTARIOS TERRITORIALES

TIT. ll.- DERECHO TlUBlITAR10

480

bulario municipal no presenta mayores problemas. Segunda, en una lnen

de ga.-antas para los sujetos pasivos (a los que todo proced imiento ~ribulal:iO
debe responder) la constmccin doctrinal y legal actual es, tambin, sall~ '
fac toria.
A la vista de estas consideraciones, resulta lg ico que la LR HL, artculo 12,
haya efectuado una recepcin en bloque de las normas estatales: L~ gestin.
liqui dacin, inspeccin y recaudac in de los tributos locales se realizarn dI'
acuerdo con lo preve nido en la Ley General Tributaria y e n las dems leye_
del Estado reguladoras de la materia, as como en las disposic iones dictadl,"
pa ra su desarrollo. A esta recepcin hay que a l'tacli r (aunque no era necesaflo
ex plicitarlo) la que se efecta en relacin con los in lercs,c s ~e ~emora y l'
reca rgo de ap remi o que, en definitiva, son elementos de la liqUId aCIn ~ rec.. !!
dacin. Los aspectos de mayor inters se dan en matcl"ia de recaudacin pm
recibo dada la importancia de la misma en el mbito municipal y en la moJI
fi cacin de los plazos de recaudacin 18. Igualmente, en la necesidad de 111
inclusin previa en el Padrn o Matrcula a la recaudacin por recibo y, l' !!
defin itiva, la dependencia del recibo de los actos administrativos genenllt"
de liqu idacin 19. Es tambin ex plicable, por ello, que. el juego, d~ las Onh
nanzas fiscales generales que en teora deban conslnllJ' p-ocedmentos plll
pios sea limitado_ Como veremos posterior~lente. alguna sen tencia da a 1"
normas generales citadas carcter supletono de las Ordenanzas. lo que 11..
parece admisible 20.
Las peculiaridades principales de estos p-ocedim ie ntos en el ordenami<.'lIh'
mun icipal son las siguientes:
_ La pOSibilidad de delegar (como ya vimos) en otras Ad~n i nist.raci(llll
las facultades de gestin, liquidacin, inspecc in y recaudaC in tnbulUl i .
(LRH L. art. 7). Est claro que la delegacin de tales poderes supone q Uf I
titularidad administrativa de los procedimientos pasa a corresponder 11 1
Administracin delegada. Ya indicamos an te riormente .las ventaja~ dCI' I
delegac in (sobre todo para entidades de cscas~ .capacldad ~dmmstrll l'\'II)
Por 10 que aqu interesa, la delegncin no mochfca la neces l~ad de 111 11l,
los procedimien tos estatales citados. POI- lo dems. la delegaCin es un 1\11
estricta mente formal y de publicacin obliga toria .
_ La existencia (tambin ya indicada) de gest in compa rtida en dril '
mi na dos impuestos . En estos casos cobran relieve procedi mie ntos ~e gc"ul
ms reducidos que el de gest in cuando sta tiene un titula r actIvo \1l1t
(por ejemplo, en el 181, la gest in catastral tiene su propio procedim llll l
La STSJ de Galicia de 18_4 1995 afirma
que .... una rectificacin ge neral del periodo
volu ntario de ingl1~so ... no puede elllendersc
vlida mente notificada a todos los sujetos pasi\'OS mediante edictos o anuncios ... tratarse ste
de un procedimiento susceptible de producir
una clara inddensin. (. Jur. Trib. Aranz .
t995, pg. 984).
19 La STSJ de Castilla y Len de 17_6_ 1994
considera insuficiente la notifkacin por ediclOS de la inclusin en el Padrn o Matric ula.
11

En la misma linea. la STSJ de MIII ,I.

2-7- 1994 en relac in con el IB t. Fimll!lI.
la nulidlld de los rec ibos derivada de la 111'1
de ltl va torocin calastral del municilllul .,
de Andaluda de 66- t994).
lG La STSJ de Galicia de 2 1-1 11 996d
'
conror me a Derecho una Ordenanza 1111111
que no permite el aplazamiento de t.t\.1"
que se encuentren en periodo ejeclIlI\"
cuando esta posibilidad sea admilidl' I
RGR (. Act. Jur. Aranz. nm_ 282).

481

y la liquidacin y reca udacin otro distinto). En cada caso con titularidad

{I(h,!,ini~ trativa diversa 21_ En cualquier caso, hay que entender apl icables las
obligaCIOnes de los rganos administrativos previstas en e l artculo 95 de la
tGT y la consecuencia que este mismo arlcu lo establece: .. La actuacin de
los particulares ante rgano incompetente producir efecto .

- La consulta tributaria, en su vertien te de respuesta ad minist rativa y

consecuenc ia creacin de doctrina de esta naturaleza, se a tribuye a los
tItula res de los procedi mientos de que se trate (LRHL, a rt. 13: consu ltas en
materia de gestin, liqu idacin, inspeccin y recaudacin). Hay que e ntende r
IIIIC en lodos los dems aspectos del ordena miento tr ibu ta rio municipal (los
110 procedimenta les) la compete ncia para la contestacin de consultas con-esponde a la Corpomcin Local correspondiente . Aspecto impol-ta nte. ya que
pucde tratarse de cuestiones susta ntivas. sin que el hecho del establ ec imien to
Ilel impuesto (su produccin) por el Pode r Legisla tivo a tribuya la consulta
11 la Admi nistracin Gene ral. Se trala de materias legales que no pueden
ludu irse en las reglamentarias propias de las Ordenanzas. como ya vimos
IUlteliormen te.

1' 11

- La gestin, en sentido amplio, est lgicamen te sometida al principio

Ih tclTitoria lidad que preside todo el poder tributario municipa l. En esta lnea
II1 LR I-I L. articu lo 8. dispone que .. las actuaciones e n ma teria de inspeccin
ti l1:caudacin ejecutiva que hayan de realizarse fu era de l te rritodo de la resI~'\ tiva En tidad LocaL sern practicadas por la correspondiente Comun idad
.\utnoma c uando deban realizarse en el mbito territorial de sta. y por los
. '1~IIllOS competen tes de l Estado en otro caso ......
~I

I NI' RACCIONES y SANCIONES TRIU UTAR IAS

I.u justificacin expuesta anteriormente para ex plica r la recepcin de los

"Iolc irnientos tribularios estata les en el Derecho Tri butado municipal es
Illkll ble a la incorporac in del rg imen sancionador ge ne ral. La LRH L dis11m' en su artculo 11 que en mate ria de tributos locales se aplicar ell'gi"" 'u dc infracciones y sanciones regul ado en la Ley Gene ral Tribu taria y en
1, dispos iciones que la complementen y la desarrollen. En defi nit iva, se
It .Itll de una materia doctri na lmente muy elaborada y co n una importa nte
d.utl i'l.acin norma liva _ Constru ir un sistema sancionatorio municipa l proIltI \'lll'ccerfa de sentido 22.
I)I\'ersas sentencias han tratado de cltlli1.. linea de separacin de la competencia
.. ,In de cada Adminislracin ante casos
Il'toS. As l. la STSJ de Andaluda de
, 11193 sobre competencia sobre gestin
h ,,1 y gestin tributaria (liquidaCin y
""t"dn del impuesto); STSJ de Madrid de
1 1'196 sobre la misma cuestin con remi, 111 Urgano competente: STSJ de Mur;3
t J 1 1996 sobre competencia e n relacin
.llItu~ censales del IAE Ylas liquidaciones
, 1""le nte dichas consecuencia de la gesI

tin y aplicacin de l impuesto en sentido

estr icto.
n La $TSJ de Madrid de 22-3-1995 anula un
exceso de regu lacin reglamentaria rca ti1.ado
por una Ordena01..1 que ampla el concepto de
inrraccin grave del a l11culo 79.9 de la LGT:
. ... Que ta previsin contenida en la O"denanUl ... excede de ta regulacin legal s.1 ncionando
como inrraccin grave y de ro.ma desproporcionada el incumplimiento de una obligacin
formal... Valorando. por un lado, aquel exceso
de la previsin reglamenta ria contenido en la

La recepcin se extiende tambin, y de manera ms ntida, a los deli to..

fiscales (aunque en la prctica los tributos municipales se presten ms diff
cil mente a este tipo de transgresin penal por razones muy d ive rsas, que V;UI
desde las estrictamente procedime ntales hasta la vinculacin de los hecho"!
imponibles con determinados registros pbliCOS); para ser exactos, aqu nu
hay recepcin ya que el CP es una norma externa al ordenamiento tributario
estatal y los supuestos sobre los que incide (esta tal, autonm ico, foral o local)
estn todos en el m ismo plano. S se produce en la in terdiccin de transmisilI
mortis causa de las sanciones y hay que entender tambin que in/er viwH
por el carcte r pe rsonalsimo de todo Derecho Sancionatorio . La cuestilI
de mayor inters se refiere a la condonacin de las sanciones por el carch'I
rest ringido de su regu lacin (art. 89 LGT), donde el legislador, no contenl u
con la concesin d iscrecion al, apela, adems, a la forma graciable. Put:dl
produci rse la condonacin /1/ utat is /1/ ularldis e n el Derecho munici pal '1m
examinamos? La respuesta, e n mi opinin, debe se r favorable. En pa rte, pUl
la recepcin en bloque de todo el Derecho Sancionatorio (i nfracc iones y :.:111
ciones); y, sobre todo, porque donde hay poder de imposicin y sancionadol
debe haber, tambin , un poder jurdico de condonacin. Ya indicamos 1'11
su momento que debe rechazarse la tesis que limita la condonacin a la hu 1
dencia grave de la sancin en la capaC idad productiva y el empleo o en I1
intereses ge ne rales del Estado .
L)

CA P.

TIT, H._ I>ERECilO TRIBUTARIO

482

R EV ISIN DE ACfOS EN VIA ADM INISTRAT IVA , PROCED IMIENTOS ESPEC IALES

En relacin con estos procedimientos son aplicables las mismas oh\1l

vaciones y j ust ificacin que vimos ante riormente pa ra explicar la reccllI Itu
que hace el Derecho Tdbutal"io municipal del estatal. Las razones que litov "
a un rgimen especial (bsico y procedimental) para la decla racin de nulltl l
de pleno de recho, anulabilidad, rectificacin de errores, ingresos indchhl,
y lesividad en el De recho estatal se dan tambin en el municipal. NilI )!1I1
razn existe pa ra establecer reglas si ngulares. Las cuest iones que pueda u
citarse en tales procedim ien tos son ms bien de tipo com petencial y derlvlIll
de la parquedad de regulacin que hace normalmente de ellas el orden;mltt
local 23 .
En esta linea la LR HL, artcul o 14 . 1, se rem ite a la LRBRL, arlicu lll I11
que se lim ita a sealar la competencia del Pleno de la Corporacin 1)111 lO 1
decla racin de nulidad de ple no derecho y a nulabilidad por infraccin IU '
fie sta de la ley o por nuevas pruebas. En estos casos, y conc retanwllh
la nulidad de ple no derecho, la duda que puede plantearse es si el d lt tllII
del Consejo de Estado es sustituido por el que efecte el Organo corl'Hlu
del Gobierno de la Comunidad Autnoma correspondiente, Aunque In ( 111 t
ordenan~.a

municipal respeto a la regulacin

legal, estando vedadas en materia sancionadora
las interpretaciones extensivas de la tipificaCin
de las infracciones administnllivas ... debemos
considerar improcedeme la sancin impuesta
por infraccin grave ... (Ponente: Maldonado
Muooz. duro Trib. Amnz._, t995, pg. 845).

J La STSJ de Madrid de 92, t99 . o

la necesidad para las AdministradOIt. \t
cipales de acudir a la revisin de 0111 I '
supuestos indicados. sin que se" de 11' Il
side nll" provisional toda liquidacin h~
10 no transcurran cinco aos,

XX. - ORD ENAMI~NTOS

TRl8tJTARIOS TERRITOR IALES

483

ha ~Ian~ead o e n relaci~~l con la Administracin Autonmica, pa l'ece lgica

?-pltcacln a la local . Las cuestiones de mayOl' inters en mate'ia de
"Iulldad de pleno del"Ccho se plan lean dentro del procedimiento de al)robacin
(e las Ordenanzas 2S.
\t!

"U

)En la declaracin d e.anulabi li d~d la competencia cOITesponder tambin

lle no de la Corporacin por aplicacin de la LRBRL, artculo 110, antes
~ ha d o. Hay ~~e entende,r que l?s motiv?s de anula bilidad sern los p'evistos
t: 1I la LGT, al llculo 1S4 (mfraccln mamfiesta de la ley y apol'tacin de nuevas
IlI'ucbas sobre el hecho imponible) 26.
~I

La rect ific acin de errOl'es ma teria les o de hecho y a ritmti cos corres
Itonder al ~lca ~ de, dada su condicin de Directo] de la Ad ministracin Mun j
I Ipal, y sera aplicable el a rtculo 1S6 de la LGT,
, La, de.claracin d ~ lesiv.idad para la impugnacin pOI' la Corporacin de
I?I ? PI OS. actos tnbutanos y posteriol' im pugnacin en va conte ncioso
oldm lmstral1va. corresponder al Pleno de la COI'poracin dada la all'ibucin
I I ~ ~o.l~lpe.te n c l a qu~ I ~ LR~RL ~ac~ ?-I m ismo en relacin con el ejercicio
lit 1.ls a.cc l(~ n.es adm1lllstl'at lvas y Judi Ciales , siendo la citada decl aracin pre
tlu al eJerCICIO de cada una de ellas.
La devolucin de ingresos indebidos se regir por las normas estatales
,_tlld ladas, en su momen to (LGT y RD IO dada la remISIn que efecta la
I 1(11 L, a rtic ulo 14.2. La competencia corresponder al Alcalde como Director
.1., In Administracin MuniCipal.
~U"

11)

R ECURRIBILlDAD EN RELAC i N CON LOS ACTOS T RIBUTAR IOS

(NORMATIVOS y ADMINISTRATIVOS) MUNIC IPALES

L:~ istinta natural.eza de. los actos producidos pOl' las Corporaciones Muni
IJI.llc,s en el ~a m po tn buta n o dan lugar a mecanismos de recUl'fibilidad diver
, , Es ~re~ l so" pues, consi~e.rar por sepu.-ado las figura s siguientes: recia
",11 Iones, I ecul so. de repOSIC in, reclamaciones econmicoadmin istrativas
I,'(; III'SO con tencloso,administrativo. Para una mayor claridad es preciso
tll~lkll: .los cualr? recursos citados (que se ofrecen con una t~rminologa
"" dl~C I sa) atendiendo a la naturaleza normativa o administra tiva del acto
'It u n do.

\e/os nonll alivos

1 tl est: apart~d o se incl~ye n aquellos que regulan
111 I (puesta en VlgOI' de un Impuesto o determ inacin
'i 1tiJ

de EXl remadum de 122- t997 y

o 'litiO, la STC 204/ t992, de 26 de noviem:

~TSJ de Balearcs de 18, 10, 1993 decla1111lldud de una Ordena n7,a por adopcin
1 '. u ~ rdo de aprobacin sin resolver las
o '1IIlIlioncs previas.

1\

materia de ca rcter
de sus ele mentos de

16 La STSJ dc l Pars V"seo de 9-6 1995

rechaza la declaraci6n de anulabilidad. no obs'
'~n'e reconocer la falta de anuncio en un dia
no de la publica.ci6n de la Orde nanza, por
no haber prodUCIdo este vicio indefensin a
los interesados (_J ur. Trib. Ara n7.. ~, 1995,
pg. 462).

484

TIT. II __ DER ~:C H O TRI8 UTARI O

cuantificacin, principalmente tipo de gl"aVamcn) y los q ue regulan aspecto,

claramente .eglamentarios. A ambos tipos de normas nos referimos en MI
momento. El procedi miento para la aprobacin de estos actos es el m ismo
acuerdo pl"Ovisional, rec lamacin de los interesados y acuerdo definitivo. E~ t \
-egulado en la LRHL, artculo 17.
La reclamacin (que es un recurso administrali vo) se produce contra d
llamado acuerdo p.ovisional de aprobacin del acto normativo. una \'CI
expuesto en el tabln de anuncios de la entidad (du rante un plazo de trcil1l"
das como mnimo). El anuncio de exposicin deber publicarse en los peritl
dicos ofici al es y privados que vimos en su momento. Hay que entender qll t
el plazo pa ra recl amar comienza a contarse desde tos anu ncios de exposici!\u
publicados en los peridi cos ofic iales y privados a que se refi ere el artcu lo 11
de ta LRHL. En mi opinin, el plazo para la presentacin de I'eclamaciolll'
co menzar a contarse desde la fecha del ltimo anuncio de expos ic in 111
pblico que se haya publi cado. El plazo de reclamacin es de tre inta drn
Norma lmente coincidir con el de exposicin , aunque puede no ser asL Nu
obstante. la falta de publicacin e n los medios de comunicacin citad o~ 11111
que entende rl a como un vicio de nulidad 27 . Como ya indiqu, tambil1 .
trata de un acuerdo cuya naturaleza provis ional es discutible. ya que .. \ 11'
hay reclamaciones la cOlv oracin no puede modificado y queda vinculul
por l. Dista mucho, por tanto, de ser un proyecto susceptible de ser 1111 11 11
ficado pOI' e l rgano proponen te en c ualquier momento. Se trata, p Ul 1I
dems, de una consecuencia lgica. ya que la modificac in de la norma IIpl"
bada pl-ovisionalmente y no objeto de reclamacin producira indefl'll_t"
en los interesados. Para su formul acin (de la reclamacin) los intcrc'wd,
pueden examinar e l expediente. Este examen ser, normalmente, sufkll-ttl
ya q ue a l tl-a tm'se de un acto normati vo e l juego de la prueba ser muy 11,1"
cido,

Particular inters presenta la legitimacin para recurrir cont.-a e"!I' III

de actos normativos, La LRH L, articulo 18, establece que tendr{n 111 I
sideracin de interesados :

ca) Los que lUvi eran un inters di l'ecto o resulten afeclados pUl 1.1
acuerdos. Parece claro. en principio. que el concepto de inters diJ nlll
ms I'educido que e l de .. in ters legtimo que emplea e l RPREA. No o[h l ,l"
la referencia a los que "resulten afectados pOI' ta les acuerdos .. rcslnhh , .
amplitud mx ima de la legitimacin a[ ser ms exte nsa subjeti vilnwtlh '.
el inters direc to. Debe darse, por lanto, por reproducido lo que ya ind h ,Ht
al estud iar [as RREEAA sobre legitimados por la incidencia favOl'uhh ,1
Ordenanza a un competidor 28.

"h) Los Colegios Oficiales. Cmaras Oficiales, Asociaciones y dt' llIlI

dades legalmente constituidas para velar por los intereses profesiolUll.
nmicos o vecinales. cuando acten en defensa de los que les son 1" 111'
27 Ya vimos que la $TSJ del Pas Vasco de
9,6 1995 no lo considera como lal debido a que
la falla de publicacin no ha pcljudicado a los
inleresados,
11 Como veremos posleriormenle al eSllldiar

el recurso conlencioso,admin\II tllh

las Orde nanzas, la STSJ de Al
26, 1 1994 amplia el mblo J c lu h. ,"
apoyndose en la STC 60/1 9112,.11 11

lubre,

CA P.

XX ,-o RDf.NAMI~;"''TO S

TR IIHJTA RI OS TE RRITORIALES

485

Esta legitimacin COI-pol"ativa al extenderse a las Asociaciones vecinales permitir la reclamacin con tra [a supresin de tributos y, desde luego, contra
JU I modificacin. pudiendo resultar de inters en supuestos de no incidencia
I'conmica en sentido estricto .
La especial estructura de l procedimiento de aprobacin que a nalizamos
("probacin inicial, reclamacin y a pl'obaci n defi nitiva) hace innecesaria la
1\Clicin de suspensin , Contra la aprobacin definitiva cabe n icamente el
It'curso contenciosoadministrativo que estud iaremos posterio rmente. Es lgi1 1) que no quepa recurso adminiSll'ativo contra la aprobacin de finitiva. no
_1~ l o por ti-atarse de una dispos icin general sino porque los interesados ya
hun tenido la posibilidad de recurrir con tra el acto normativo provisional.
I n resumen, la recurribilidad de los ci tados actos normat ivos en el Del'echo
IlIblltario municipal ti ene la peculiaridad. si n duda positi va. de permitir un
tl'l'urso admin istrativo antes de la va judicial que se I'esue[ve adems por
1111 twgano colegiado (Pl eno de la Corporacin), normalmcnte de composic in
,Uh :rsa, y, e n consecuencia, con un debate poltico contradi ctodo garanti zado
IItU{I el recurrente,

111 Actos ad11lin is/rativos, Exame/l del recurso de reposicin y reflexiones

\obre la supresin de las reclamaciones econmico-administrativas
Contra la aplicacin de los tributos municipales a travs de actos que
Utlt'spondan a la Administracin Municipal cabe e[ recurso de reposicin
.'111. el mismo rgano que di ct e l acto administrativo de que se trate, La
IIHIR L dispone en su artculo 108 que contra los actos sobre apli cacin
IIt'clividad de los tributos locales, podr fo rmularse. an te el mismo rgano
I'h los dict, el cOl-respondi ente recurso de reposicin; contra la denegacin
'I" c!!a o tcita de dicho recurso, [os interesados podrn interponer di rec'1ItI'l lle I'ecurso contencioso-adm inistrativo. La LRHL, artculo 14. se I'efiere
III I..: rno sealando el pl azo de un mes para su interposicin a contar desde
I1 lIulincacin ex presa (hay que entender que individual) o la exposicin
, ~h1tw de los correspondientes padrones. Se trata de un recul'So obli gatorio
quiere acudi r posterio rmente a [a va contencioso-ad ministrativa. La
'l'II '~ i6n .. podr fOl'm ul arse .. que e mplea el citado 311cu[0 hay que en len
Ih. en el sentido de que puede iniciarse o no la rec urribilidad, pero nunca
t ,1 ,o,c ntido de que el recurso es potestativo como paso Pl'evio a l I'ecurso
IUll'ncioso-administrativo, a diferencia de [o que sucede en el sistema tri
llolllu central donde la existencia de o tro recurso admi nistrativo (RRE EAA)
1111111.' al suje to pasivo interpone r slo esta reclamacin renunciando al
III"U de reposic i n establecido tambin en aquel ordenamiento, Ante la
h .It- otras disposiciones hay que entender aplicables las normas sobre ta l
111 'IU establecidas e n el ordenamiento estatal y que vimos en su momento
.tun, mx ime despus de haber sido derogadas las nOl'mas locales espe11 1'1 llIe I'cgulaban los recursos mun icipa les, S regula el citado precepto
1"111 ,. {Ir!. 14) la suspensin de la ejecucin de l acto impugnado con mbito
,'wlld oncs distin tas a las que vimos a l analizar las reclamaciones eco.11 11 adm inistrativas en su momento y que podramos considerar como

486

TIT. II. _ OER EC II O TRIBUTARIO

.'gimen gcncml. Las principales peculiaridades del ordenamiento muni eip,.1

son las sigui entes:
-

S610 son admisibles las ga ran tas que all (en el RPREA) generabulI

la suspensin automtica (depsito en clincl'o o valores pblicos, aval o fiaJl/ 1t

solida da, con excepcin de las prestadas por sociedades de garanta recpnx 11
y fianza solidaria prestada por dos contribuyentes). No hay posibi lidad tll
ofrecer otras garan tas, lo que supone una norma limitativa de las po .. lhl

Hdades de defensa de los sujetos pasivos.

-

En casos muy calificados y excepc ionales podr acordarse discrl'llu

nalmente la suspensin cuando el .'eCUlTc n le alegue y justifique la mJlo-1

bilidad de prestarla. Se trata de una na nna tambi n limitativa que Oh l"
la dificultad de la pl"Ucba y que adems es discrecional. La admisin d ~' I '
alegaciones del solici tante de la suspensin debe r realizal-se con una l'ktl
flexibi lidad y equidad atendie ndo a su situacin patrimonial que podr di'llt,
cirse de su pl'opia dedar'acin tributaria o de la nega tiva de preslacit'ul ti
aval de las entidades financicl'aS con las que habitualmente se rclaciolll'
- Tambi n cabe [a suspensin de la ejecucin sin prestacin de gm 111\11
cuando se demuestre por e [ sujeto pasivo [a ex istencia de errores millt'lllil
o aritmticos, En este caso lo que procede es la I'Cctificac in ms '1m,' [11
pensin propiamente dicha, POI' otra parte, hay que p l'egun tarse pOI (1111
se p roduce la suspensin cuando [a pnreba haya sido hecha pOI' In AII.,
n istracin, No creo que nada lo impida, Hay que recordar que este tlpl'
e n 'ores no excluye la apertura de un expediente sancionador (en detellu lll .. ,1
supuestos) y pOI' tanto de un recUl-so de reposicin (ind uso conl l'lh 1,
admi nistrativo, au nque a hora no se trate e n este apartado), En reStlll UI!
este caso se t rata tambin de una nOI'ma equitativa para el reclJI' l'tll! I
definitiva, las normas sobre suspensin d e la ejecucin del aclo 11111111
son restrictivas para el sujeto pasivo y ms restringidas que en el ,,1
tdbutario central que analizamos antel'iormente.
Como I'egla aplicable a todos los casos ana lizados, la LRII L, 'I\
tculo 14 a que nos referimos, establece que "la concesin d e In SII"lu '
Ilevar' siempre aparejada la obli gacin de sati sfacer intereses de d\lIh "
todo el tiempo de a qulla ... ,. (se tl'ata d e una norma j usta ya COIIII'"I ,,1
su momento) " ... y que slo producir efectos en el l'ecu l-so de Il'pil I
Es una r igidez in necesaria que contrasta con la establecida en los 1011 1
e n las que se abre, como ya vimos, la posibilidad contraria: In ~1I1 ,4 .. 1
claro est, la suspensin) podr extender sus efectos a la va COl1h'llI t.
ministrativa, en los trminos que correspondan, Si la Admini:,t, u 1.\11
dora ha esti mado suficiente la garanta no se ve m uy b ie n qu ophtlnu ,1
puede manteneR' el Tribunal como no fuere para supri m irla o redllllll
cando el principio de tu tela judicial efectiva, Nada impide, sin l'I"I, 11
el Trib unal mantenga los trminos de la suspensin con sideradu"I U'I
en su momento pOI' la Administrac in acreedora.

CAP, X>l-QRDENAM I E1\'TOS TRIIJUTARIOS TERR ITORI ALES

d Es convenient,e la crea~i?n de una instancia administrativa indepem

de la COlporac.6n MunI CIpal?

El ~nico recurso ad minist mtivo contra los actos de aplicacin de la

1111\>; tnbutarias ~unicipales es el dc I'eposicin. En o tras palabras, n
ti el. Derecho Tnbutario mu nicipal una va similar a las RREEAA del
U'IlIllcnto estatal que Supone, como sabemos, la resoluc i n de un r
hhn inistrativo por .u~ .rgano especia lizado distinto del de gestin. S h
1141~l ble esta recumbllrdad especfica hasta la LRBRL de 1985. La st
1l 1U:,I ,cs tericamente, y en principio, correc ta. Si se defiende la auto
'HtH llClpal parece claro que contl'a las deci siones de sus rganos quepa
hm lente un recurso ante los tribunales de justicia , s in va intc l'media o
"U IV~1 alguna atribu ida a otro podcr administl'at ivo 29. Si, por e l con
!lllc n.de .a la lentitud actual de la jurisdiccin contencioso-adminis
IUII pelJudlca a ambas partes (Administracin y recu rrente) y a l elevado
I,Ulvo que puede s uponer en relacin con contenciosos municipales d
'1'l lIlra, pa,recc conve niente una soluc in a esta s ituac in, Por otra
I .Imetlmlento, a , un T,ribunal que no dependa ni siquie ra o rgnica
tlln,Bl.lI1a Admlll.l st~ac ln no supone limitacin de la autonoma prop
I "p"1ln, debena Irse en la lnea de co laboracin entre Adminislrac
,llI llurias mun icipales ya abierta en la LRH L (a rt. 8), concretndose
.11 In ,de tribunales provinciales integrados por especialistas en e l
1.1'1 ])11~utacio~es Provinciales y con un procedimiento sencillo y
, tllllea Instancia, y. por s upueslo, potestati vo para que no pudiese
"I/ SC como un retraso en la interposicin d el recurso contenciosoIIIIIlv? d~or qu ,si la colaboraci n es posible (y d eseabl e) en la ge
,,111I11l' 1611 , IIlSpeCCln y recaudacin, no lo puede ser tambi n en la
\1\11 de red,amaciones? En resumen, la autonoma no sign ifica ren
I nIHbol'acl n, mucho ms entre entes pblicos que tienen la misma
'111 tlI1C I'ct~, ni tampoco ccn'ar los ojos a soluciones desde rgano
11 nm~ pat,bl e, el, rigor cientfico y la imparc ialidad con los principi
'hlltd , Imparclahdad y coste reducido. Adems, avanzar soluciones
IltllI de [a colaborac in entre decenas de en tidades municipales p
l' (1 II'avs de frmu las y tcn icas de prestacin de serv icios de
"hlu oncrosidad para cada municipio en concre to. Par'ece innece
,,1,11 qu.c la p rovincia es una en tidad local detenni nada po r la agrupa
IIUllri p,?s y que entre sus fin es propios, seg(m la LRBRL, artcul
11.1 ' ,lllt l,zar los principios de solidaridad y equilibdo intermunicip
11'1 '111 ' 1 ajenos a una aplicacin rp id a y a l'moniosa de los tri butos,
11" 1 ~ ,)llId c ncia ha defendido. lgica,
t," IS, La STS de 27,3, 1996 recuer,
.1 h '(n de la Norma Foral General Tri,
,t'ltlbadu por las Juntas Generales de
'" 111 (IUC se establee fa, con carcter
1'1 vla econmico.admin iSlraliva
., licrd os dc las Corporaciones Loca,

Ics sobrc aplicacin y cfeelividad de sus

lOS, _por enlcnder que CS IC lipo dc c
implicaba una restriccin al nh'el de au
ma municipal ms intenso que el estab
para los dems municipios dc Espafia ...
Ley., nm. 4046),

488

M)

a)

TIT. II._ DI':II. ECHO TRI BUTARIO

mente, en la legitimaci n corporativa el reconocimien to de las Asoci a

vecinales, cuya finalid ad y conexin es tan amplia que supone el rec
miento de la legitimac in activa conll'a la mayor parte de las modifi ca
lributarias.

R EC URSO CO NTENC IOSO ADM INISTRATIVO

Actos nonuarivos

Ya indicamos en su mome nto la importante peculiarid ad que supona In

admisin de un recurso admi nistrativo contra la llamada aprobacin pro
visional (im propio en la impugnacin de disposicio nes ge nerales). Co nt ra d
acuerdo de finiti vo de a probaci n (ya se refiera a mate ri a legal o reglamcllwlhl
propiamente dicha) una vez publicado en los pe ridicos oficiales cabe recurtou
contencioso-administra tivo JO , Es posible la suspensin de la aplicacin (I
la disposicin (a instancia del actor) aunque resulle siempre ms difcil <tu
la suspensin de un acto admin istrativo de aplicac in de mcnor r e percus i(1II
no rma lmente para los intereses tributarios del municipio. Esta dificultad V('II
dr dada POI- el carcte r abstl-acto y general de la Ordenanza e incluso 1M
la prestacin de garanta pensada para los actos de aplicaci n cuantificnbk
De la lectura del artculo 122 de la UCA queda clara la suspensi n q ue IOtlll
vincul a nte pa ra el Tribun al cua nd o la ejecucin hubiese de ocasio nar dun.
o perj uicios de reparacin imposible o d ifcil ", Su estim acin obliga a la (01
po racin munici pa l a publica r la anu laci n o la nueva .-edaccin d.c .I ~s 111
ceptos modificados en los mismos perid icos que el acuerdo dcflll lllVU I1
aprobacin que vimos en su mo mento. Es posible, igualmente, el recurso 1"1'
tra los actos individuales de aplicacin de la Ordenanza basndose en 111 11
ga lidad de sta, de acuerdo con lo establecido e n el artculo 39.4 de la 1 1t .\
aunquc no haya sido impugnada o se hubie ra desestimado la impugnlll h
presentada con tra e lla (impugnaci n indirecta) 3 1.
La cuestin que pl-esenta mayo l- inters dentro de este recurso <: (11110 '
cioso-administra tivo es la legitimacin. En relaci n con la ac tiva he mos d. h '
dido la mayor amplit ud te niendo en c uenta la inc idencia que sobre el 1'11II11
de competencia (y c n consecuencia sobre los in tereses de un te rcero) plll ,
tener los actos de reconocim iento de exencin o de rgimen general I
.o El ac uerdo de aprobacin prOVisional de
las Ordenanzas no es impugnable en va contem:ioso-administrnt iva . La STSJ de GII[icia de
24- l t 1994 p lamea correcta me nte esta cuesli n: ... el acuerdo de apl"Obacin prov isiona l
de la Ordena nza Fiscal viene a constitui r el
ejemplo paradigmt ico del tipi co acto de tr
mite, ya que a p riori no prejuzga nada, puesto
que nada decide ... la misma Ley 39/1 988,
e1t prcsamente advierte qu e la posibilidad de
ejercitar un recurso propiamellle dicho queda
li mita da a los supuestos de aprobacin defi niti va de In Ordenan za .. . (du r. Tri b. Arnnz . ,
1994, p gs. 327-328).
J I La STSJ de Va lencia de 76- 1993 contie ne
una doctrin a de m(i1tima receptividad de los
intereses de l sujeto pasivo en este pu nto en una
cuestin en (Iue [a disposicin genel"ill (e n rela
cin con el 1BI) es d ictada por la Ad ministr) cin Gene ra l: ... tras el teln e1tpucsto se
escond e un viejo problema del Derecho Admi-

CAP. XX .-O ROENA MIENTOS TRlIlUTAR IQS TERRITORIA LES

nistrativo cual es el de la illlJlllnlli h\1I

recta de los reglame ntos o diSp05iclun,
r)les que ya resolvicnl en su mom l' !!I, '
tculo 39 U CA, que permite lal\lO 1" 11'
nac in directa como la indirecla, ll lu
nmero 4 permite simult a n eary mh'l~
la ley establezca condiciona m,cnl\1 u 1" I
mento al guno por el hecho de dlll . ' ~ ,
posicin General la Administr..Ki('1u I "
el Acto de Aplicacin la Ad miu i\lI .. I '
nmica o Local, en todo caso de \,,. H,
duda sobre la posibilidnd jurld ich di '''I
indirectame nte las bases en el lmll,., , ..
nes Inmuebles se debel"fn "cwlH"' f"
fa\'ornble por aplicacin del MII' I'!. ' 1
Constitucin Espa ola, te nOClllt 11 1.
tut ela j ud icial cfectivll sin que PUf ll" I
se indefensin _ (Ponente: l.o~ lllf Al
~J u r. TIib. Aranz. _, 1993, 11, pllll 411
misma lnea, aunque m(is ccnlmll", '
tos. la STSJ de Ca narias de 14 l l 1W '

h)

Actos administrativos

Los actos de aplicaci n de los tr ibutos municipales son "eCUlTibles

t Ontenci oso-administrativa de acuerdo con lo que expresamente eslabl
Ill tfc ulo 14.4 de la LRH L. Es previo el recurso de reposi ci n como ya
I' n su. mo mento. Los aspeclos de mayo r inters se refi e ren a la posibl
I!IIacln de personas que sin lene l- la condi cin de sujetos pasivos
'tlrlumido negocia lmente e l pago de l impuesto o s iendo sujetos pasivos
W()Il1Cnlo de la intc l-posicin no lo el-an en el da del devengo J2 . En C
'1 1(1 legitimacin pasiva la c uestin ms inte resa nte es la que se ref
1.... entes que reali zan la recaudaci n por convenio con los mun icipios J

El recurso de "eposici n, como ya vimos, es previo a l contenci oso.

1I1 .. lmti vo . Es necesari o distinguir e n la gestin de tr ibutos local es los

T'l' corresponden
a la gesti n municipal (el recurso administra tivo p
es e l de reposici n) de los atribuidos a la gesti n estatal , cuya re

, 1' lHe

hl lldad adm inistrativa s igue la va de la s RREEAA. Ya nos hemos re

I .. ta doble va claramente separada en la fa se previa a l ci lado recu rso j u
1I' "1I cncioso-ad ministl'ativo) 34.
" Ihltorafla
4l SU RIA, S. : La gestin de fos tribwos focales, ", P. 14, nm . 7, 1989.
., , . CON7..l EZ, C.: La revisi6/1 d e fos actos tribllfarios en va adminislrativa Lex
I ~~ l .

'

>11111 1 M A~T IN"'Z, ~ . : . I

C!rgallizaci611 (le los Servicios lle Gesti6n. Delegacio

,!l(lbO/"{lCl6n (j(bmmstrtltlva , Tratado de Derecho Fina nciero y Tribula rio L
Murcia) Pons, 1993.
11A F ERNN OU-GRANoE, R.: Revisi6n de los actos admitlislrativos de gesti6n
Ifllll, -Tratado de Derecho Financiero y Tr ibutario Local. , Marcial Pons,
1.!tANOAl, A.: Gesti6n tic los tributos locales: lilJLlidaci6n I! inslJecci6n, ..Tr
,1, Ilt: rccho Fina nc iero y Tr ibutado Loca l,., Ma rcial Pons, 1993 .
1ln'rsas situaciones pueden vel"Se en las
.. d'h del TSJ de Castilla y Len de
I 'N \ . I.a STSJ dc Canarias de 25. 11 -1994

I '''''',1 d in..-ctamente la legi timacin del

','li t 110 sujeto pas ivo: . el hecho de que
, 11 1.. ~ ofl s ide raci n de sujeto pas ivo ... no
,I"\l r que no tenga un in ters legitima, .. " d lle el artrculo 28 de la Ley J urisl. pues consignado cn la cscI'itura que
, 111'1\1(' cor rer con los gastos derivad os
"" 1'""\10 de Pl usvala, este imeres deri va
I ImpLles to debe ajusla!"Se .. [a legalidad
1,1 ' IU\' se exija mayor importe del deb i.
u ~ I en defi niliva el que va a correr

con el pago _ (Ponente: Gonz\lez Gon

_J ur. Trib. An mz._, 1994, pg. 341), La
del Pals Vasco de 29-9- 1995 se l'Cfien! a l
sito exigido a los concejales (para ad m
legitimacin) de que hubieran votado 1'11
del acuerdo.
JJ La STSJ de Murcia de 2-7-1994 a
la legitimacin pasiva de la Comunidad
noma porque ella di cta el aClO adminiSl
que se recurre.
J. La STS de 2-4-1996 hace referen
esta dualidad de recursos administllltivo
vios a la vra contenc iosa con una com
e1tplicac in histr ica .

490

J. : El reparto de competencias ,rbU/arias cnt /'c los diferel/tes mbitu'

(le gobiemo, uC REDF., nm. 60, 1988.
SOI'ENA GIL, J .: Gestin de los tribUlos locales: /a recalldacin en perodo va/luZ/ario ,
_Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local . , Marcial Pons, 1993.
- Gestin (le los IriblllOS locales: la recaudacin ell perodo aprelllio, "Tralado de Dl' H'
cho Financiero y Tributario Local ., Marc ial Pons. 1993.
VARONA AUB ERN, J . E.: Gesli611 ca/asnal y atllo/lOlIIa (inallcierll loei/I, . Estud ios j UI r
d ico$ e n memoria del Profesor Lu is Mateolt, 1993.
RAMAlLO MASSANET,

N)

CM'

TIT. II._ DEREClt O TRIIIUTAR IO

P OOER T RIBUTAR IO DE OTRAS ENTIDADES TERRITORIALES: PROVI NCIA, ENTIDADES

SUPRAMUNIC IPAtES Y OTRAS DE CARCTER TERRITOR IAL

El munici pio const ituye el modelo y en consecuenci a la referenci a de cul!

pblico terri torial dotado de poder tributario (con independencia de las COn1l1
nid ades Autnomas, que estudia remos posteriormente). Los resta ntes ellh
tambin de natu raleza terri torial (provincia, entidades insu lares y suprrlltltl
nicipales) tie nen tambin poder tributario a unque muy li mitado en CII!lI1I.
pueden establecc l-, aplicar y deroga l- tributos en unos t rmi nos, como Vt'l
mas, muy reducidos. La di fe rencia fundame ntal en el pl ano cien tfico en ,\,1
cin con los muni cipios es que e l poder de stos genera un vel-dadero sio;l\'llI
tributario, es deci r, un conjun to de tributos cohesionados y presidido!! ,.
principios j urdicos propios, En el caso que examinamos, los en tes terri lOlllIl.
no municipales pueden establecer, aplical- y de rogar a lgunos tribu tos. o ,,1_
nos de sus elementos (y esto impl ica ya un poder tributario), pe ro son fI ~tll
a isladas, si n que en ningn caso const ituyan un sistema en el scntido 11111
descrito. Ms an, tales fi guras se establecen y a plican de aCllerdo IUII
rgimen ju rdico previsto por el De recho Tributa rio mun icipal.
El ordenamiento tributa rio espaol sigue esta direccin . Au nq ul' 111 1"
vincia tiene un reconoci mie nto constituc iona l como organ izacin lel , II .. '
(arts. 137 y 141 ) Y finan cie ro (art. 142, en este caso bajo el nombre ttt'".,
de Haciendas Locales), la legislacin tributaria limita su poder Irihullll
figuras muy contadas: lasas, precios pbl icos (en su caso), conll hw l.
especiales y un recargo limitado sobl-e el IAE con un tipo mximo .1,
por 100 (LR HL, arts. 122-124), Las islas se equ iparan en este :.r.:lll ldu
pl-ovincias y los artculos 138 y 139 de la citada Ley tribularia IUI,.1
la asimi lacin que se hace en estos preceptos de los Consejos y Cu hihh. l.
131-es a las Diputaciones Provinciales. Todas estas entidades ti r.: III"! 11
ticipacin especfi ca e n los tributos del Estado (incluida l-ecaudacl(1I 111
por Seguridad Social y desempleo), A ell a se refiere; para 1997, l 1I
(31't. 72). En relacin con los Ca bildos Insul a l-es de las Islas Calla d.. I
20/ 199 1, de 7 de j unio, establece una participacin a su favor cn d 11 111
Gene ral Indirecto Ca nario, Tambin como peculiaridad hay que 101'11,11
la recaudacin del Arbi trio sobl'c la Producci n y la Import acin t' " I "
corresponde a las Corporaciones Localcs de esta Comunidad Aul (IUIIII
I-estringido es an el poder de las entidades supra munici pulc!! (l.""
Arcas Metro politanas y Entidades Municipa les Asociativas), <Ut' IIull"
establece r y exigir tasas y contribuciones especiales de acueal" ., .. ,
tculo 133, 1 de la LRHL y, en su caso, precios pbli cos; y r.:n t.'I t ,1

xx -O~DENAM'ENTOS

T~ IB UTARIOS TER~'TOR[ALES

491

Arcas M elrop?litan~s, aden~s, un recargo limitado sobl-e e l IBI que recae

,>obre la base lInpomble de l Impuesto con un tipo no superior a l 0,2 por l OO,

. Las ~ntidades Locales de mbito infe l-ior al municipio no li enen ingresos

1I:.b~tanos (salv~, en su caso, la prestacin personal y de tra nspone), Su finan l ltlCln se r bSicamen te la pa rt icipacin e n los tributos municipales_

E~ resumen, todas las entidades citadas tienen una fi nanciacin tribu taria
reduc ida, salvo las de la Com unidad Canaria. y los recargos sobre e l IAE
(u favor de las provin~ias) ~ s~b re. e l IB I (des ti nada a las Areas Metropo1I1!lllas). Su fue nte de fmanclac ln Importante es la part icipac in e n los trihutas del Estado.

N)

M UN ICIPIOS CON RGIMEN ES PEC I AL

La ex ist~~c i.a de I'e~menes tri bu ta rios especia les para las grandes ciu11,.des (mtmIClpIOS) ha Sido una necesidad sentida tradic iona lme nte en e l cam1"1, dc, la H acien~a Pbl,ica y del D~recho Fina nc iero_ Se ha tratado de hacer
linte con un 01 denamlento espeCial a las maYal-es necesidades de -ecu-SOS
111" h'ada~ de la capitali dad , en unos casos, y, en otros, de sus dimensiones
pobla Cin ex traordin3l'ias, En Espaa eSle planteamiento se ha hec ho hi s11\1k'a mente pam Barcelona y Madrid , Dos .-azones cientficas han cond ucido
lIun lT~ enor pres!n en relacin con e llos: la mayor amplitud y pe rfeccin
l. los sistemas tn butarios municipales, que ha permitido una mayol- nexitlh ln<! I-ecaudatoria de las grandes urbes, y el tratam iento de sus necesidades
1IIIIItICleras a travs ,de u?a consideracin especia l en la pa ni cipaci6 n en los
o .11I '1 0S d~1 Estado (mcllllda la recaudacin lquid a por cotizaciones a la Seguhl,u l SOC ial y a l desempleo)_ La LPG E para 1997 dispone que a Madrid
11.!l edona se les atribui r n, respect ivamente, las cantidades I-esultantcs de
\,111 tll' a su par-ticipacin en el ao 1994 el ndice de evolucin que pre1, Il'n.,, (?r~. ? ), Actualmente la LR1-I L se aplica a todo cltelTitorio nacio1h hl p~r~u~c IO ~e los regmen,es financieros forales) y por tan to, tambin,
1 '1lunlClploS citados, Sus arl1culos 141 y 142 anuncian que stos tendrn
t
H! l1len financie~o especial (an no establecido) del que ser supletoria
Ullpln Ley de HaC iendas Locales a que nos venimos refiri endo, En tanto
, . . 't ablezca e l citado rgimen sern de aplicacin directa a [os mun i..," dC,~adrid y ~ar~elona," los preceptos contenidos en la LRt-I L segn
III ~ pos l c ln TranSitori a dc!ma dc la misma, Este rgimen lega l se cieITa,
lune ntc, con un~ ~e~'ogac l n expresa de las correspon di entes leyes espe1, ik a mbos mUIllClpiOS de 1960 y 1963, en su mbito tributa rio.
1

'H

I 1I ,claci ~ con las ci~d ades de Ceuta y Me lilla, la LRHL, artculo 140,
,"1'1 su rglme~ especia l que fundamenta lmente se integ.-a de dos tipos
11,,, mu~. Una pn mera, de exencin del cincuenta por ciento de los impues"tIllllc l pale~ I'egll ~ados pa ra lodos los mu nicipios por la ci tada ley general;
mili COnSI?eraC In ms favorable del esfu erzo fisca l de los mun icipios
.11 lus vanables para dete rmina r la PI E), cons istente en toma r en con, 1, ['II,las cuot~s ntegras a ntes de aplica r la exencin ci tada , La segunda
, !t'lle IU de un Impuesto especfico (Arbitrio sobre la P.-oduccin, los Ser~

532

CAl', XX.-oRDENAMIENTOS TRIBUTARIOS TERR ITORIALES

TIT_ II.- DERIOCIIO TRIBUTARIO

Determinacin de las cargas del Estado correspondientes a serv icios

no asumidos por la Comunidad Foral (deducie ndo del lotal de los PPGGEE
los crditos ntegros q ue se refie..an tambin a competencias ejerc idas por
la Comunidad Foral). A la ca ntid ad resultante se aplica e l ndice de im putacin, dete,-minado bsicamente en fu nc i n de la ,-cilla 'clativa de Navarra.
Oc la aportacin ntegra se deducen dete,ominadas compensaciones (princi palmente las correspondientes a los tributos no convenidos y la parte imputable del dficit que presenten los Presupuestos).
La aportacin se detem1ina cada cinco aos y se actuali za aplicndole
a la del aiio base el ndice de actualizacin (cocien te entre la recaudacin
liquida obtc nid a por el Estado por los tributos convenidos, excepto los suscep ti bl es de cesin a las Com unidades Autnomas, en el ejcrcicio al que se
l'efiera la aportacin y la recaudacin lquida obtenida tambi n por el Estado
por iguales conceptos tributm'ios, en el ao base del quinquenio) (3 rl. 54,1
del Convenio), En resumen, la apol'lacin econmica se ajusta cad a c inco
ailos, El p rime ro, a li o base, se dete rm ina median te el nd ice de imputacin ,
Para cada uno de los restantes se aplica el ndice de ac tua lizacin a la aportacin del ao base de acuerdo con la evolucin recaudatoria de los tributos
conveni dos con el Estado.
La coordinacin entre Administraciones es obligatoria, faci litndose
mutuamente informacin y ayuda, El artculo 6 1 del Convenio establece unu
Comisin Coord inadora (de composicin padtal'ia) cuya competenc ia m~
impol'tante es la determinacin de la aportacin econmica tanto del ao
base como de los resta,ntes de cada quinquenio,
La deci sin de los connictos que surjan entre las distintas Administraciones (estatal, navarra y, eventualmente, de oh'a Comunidad Autnoma) sc
efecta por un a Junta Arbitl'al, normalmente de compos icin paritaria pl'esidida por un Magistrado del Tdbunal Supremo, Sus acue'dos slo puedell
ser objeto de recurso contencioso-admi nistrativo ante el mismo tribunal.
Finalmente, el procedimiento de aprobacin del Conven io s igue la meto
dologa propia de un acuerdo con una primera fase interadministrativa '111\'
cul min a con la aprobacin del mismo con valor y fuel'za de ley por los p",
lamentos de la Comunidad Foral y del Estado, Dada esta natura leza, su mod i
fi cacin no puede sel' unilateral y est sometida al mismo procedimiento tk'
aprobacin. Parece cl aro que teniendo en cuenta el carctel' histri co del
rgi men de Convenio Econmico, la utilizacin de los materiales nOl'mativ() ~
del pasado sel'n de indudable importancia para acue-dos fulu ros, Den tro
de esta metodologa histrica, la Constitucin de 1978 y la LORAFN de 1982
represen tan u na etapa de la mayor importancia por ['aZones polfticas y jlll r
d icas, La Constitucin, estableciendo u na garanta de l mayor valor jurfdiw
en la Di sposicin Adicional p rimera: .. La Constitucin ampara y respeta 1(\
derechos hist ricos de los Territorios Forales, .. La Ley d e Rei ntegracin V
Amejoramienlo del Fuero Navarro, I'ecogiendo la sntesis del Convenio Ecu
nmico que hemos consid erado anteriormente, En ell a se hace la decl araci6u
de pod er tributado , Su artculo 45,2 , por otra parte, d ispone que en cllo'
(en los convenios) " .. , se d eterm inarn las aportaciones de Navarra a las C IU
gas genel-ales de l Estado .. , sealando la c uanta de las mismas y el prou '

533

d imien to para su actual izacin, as como los criterios de armon i7..3cin de

su rgimen tributario con el rgimen gene ra l del Estado, Ello no obsta para
que todas las nonnas an teriores puedan ser una herramienta interpretativa
ante situacio nes de duda o nuevos pla nteamientos y que, en definitiva, e l mtodo histrico sea de la mayor importancia,

O)

COMUNIDAD A UTNOMA DEL

PAls

VASCO

Esta Comu nidad tiene un rgimen foral y en co nsecuencia un reconocimiento constitucional especfico e n la Disposicin Ad icional primera de la
Ley Fund amental: .. La Constitucin ampa ra y respeta los derechos hist ricos
de los Territori os Forales ... Las normas bs icas de este rgi men son: el Estatuto de Autonom a de 18 de d iciemb re de 1979; la Ley 12/ 198 1, de 13 de
mayo, por la que se apl'Ueba el Concierto Econ mico entre e l Estado y la
Comunidad Autno ma del Pas Vasco, y la Ley 38/ 1997, de 4 de agosto, por
la que se apl'Ueba la modificac in de este Concierto , A la vista de ambas disposiciones es necesario distingu ir dos vertientes en el estud io de este rgimen.
La primera se re fi ere a la de limitacin del poder tributario de las instituciones foral es, Se tra ta de una atribucin y al mismo tie mpo de l reconocimiento de un poder con legitimacin histrica. La atribucin (en el futuro
con este doble sign ificado) est hecha con la mayor amplitud por e l artculo 41.2 del Estatuto a l disponer que lilas Instituciones competentes de los
Territorios Histricos podrn mantener, establecer y regular, dentro de su
territorio, e l rgimen tributario ... ; y que la exaccin, gestin, liquidacin,
recaudacin e inspeccin de todos los impuestos (salvo los no convenidos)
.. se efectuar dentro de cada TelTitorio H istrico, por las respect ivas Diputaciones Forales, sin perjuicio de la colaboracin con el Estado y su alta inspeccin .. , En resumen, la regla genera l es la atribucin de poder tributario
con la mxima amplitud (mantenimiento, establecimiento y gest in), salvo
en los impuestos no cedidos, es dec ir, los que integran la Renta de Aduanas,
los que se recaudaban med iante Monopoli os Fiscales en la fecha del Estatuto
( 1979), la imposicin sobre alcoholes y determ inados aspectos de la tribu tacin de no residentes. La Ley 38/1 997 ci tada ha modificado el Concierto
estableciendo en relacin con los I1 EE que .. , se exigirn por las respectivas
Dipu taciones Forales cuando el devengo de los mismos se produzca en el
Pas Vasco. Segn la Exposicin de Motivos de esta Ley, en la actu a lidad,
una vez desaparec idos los Monopolios Fiscales sobre H idrocarburos y sobre
el Tabaco, resulta necesario proceder a la plena integracin de la potestad
fora l, a cuyo fi n se acuerda adiciona r al Concierto Econmico la concertacin
de los referidos tributos ...
A esta at ribucin de pode r a las Diputaciones Fora les hay que aadir la
que corresponde a la Comunidad Autnoma como entidad ju rdica distinta
de las Diputaciones c itadas y que sern, en teora y en p ri ncipio, los tributos
propios que puedan establecerse previstos en el artcu lo 157 de la Const itucin
para todas las Comunidades. A ellos se refiere (aunque slo a los impuestos)
el a rt culo 42 del Estatuto.

534

TIT. [J._ DERECHO TRIIlUTARIO

En relacin con el poder atribuido a las Diputaciones Forales hay que

distinguir dos tipos de limi taciones: las derivadas de l ordenamiento tributario
estalal (en relacin con las cuales hay que estar a la Ley de l Concierto Econmico) y las que dicte el Parlamento Vasco dentro de la Comunidad Autnoma. Nos inte resan aqu las primeras, cuyas finalidades son las siguientes,
segn el artculo 4 de la Ley 38/ 1997:
a) Armonizacin fiscal. Las ms importantes son la observancia de los
conceptos de la LGT; ya nos hemos referido anteriormente a la importancia
de esta limitacin al estudiar la Comunidad Fora l de Navarra.
b) Respeto a la libre circulacin de personas, bienes, capitales y servicios.
La observacin ms importante, segtm el citado precepto, es que no deben
producirse efec tos discrim inatorios, ni menoscabo de las posibilidades de
competencia empresarial, ni distorsin en la asig nacin de recursos. La duda
es si la inte rdiccin de la competencia empresarial se .-efiere, tambin , a la
atraccin mediante una fiscalidad ms baja de empl-esas e inversiones.
e) Mantener un a presin fiscal efect iva global equi valen te a la que exista
en el l-esto del Estado. Tambin son vlidas las observaciones realizadas para
[a misma limitacin en el estudio de la Comun idad de Navarra.
d) Utilizar la misma clasificacin de actividades industriales, comerciales, de serv icios, profesionales, agr colas, ganaderas y pesqueras que en
territorio comn. Es vlido, igualmente, el mismo comentario hecho anteriormente.
Hay adems un segu ndo grupo de limitaciones que ti enen un carcter
institucional derivadas de la integracin de la Comunidad Autnoma del Pafs
Vasco en e[ Estado espaol. Son, principalmente, las siguientes estab [ ecida ~
en el Convenio apl't)bado por la Ley 12/1981, ya citada:
a) Someti miento a los Tratados o Conven ios Internacionales. Se trata
de una limitacin lg ica (como vimos al estudi a r la Comunidad Foral de
Navarra), dado que el Estado es el nico sujeto de De recho Internacional.
El mayor inters reside hoy en el plano supranacional con la a plicacin del
ordenamiento de la Uni n Europea a todo el Estado y, clal't) est, tambil:u
a las Comunidades Forales.
b) Respeto a la solidaridad en los trminos prevenidos en la Constituci n
y en el Estatuto de Autonom a. Se trata de un lmite de difci l precisin yl!
que la solidaridad discurre ms por la vertiente del gasto pblico que pOI
la de la tributacin. Ya examinamos esta cuestin a l analizar el principlCl
de solidaridad, articulo 156 de la Constitucin (dentro del Derecho Tributar lo
de las Comunidades Autnomas). Nada a ade en este aspecto el Estatut o d~'
Autonomfa. El nico juego de este principio seria la igualdad de presin t.
butaria dentro de todas y cada una de las fi guras imposi tivas con la finalid lld
de impedi .- la llamada competencia fiscal. Este planteamiento, s in embnrgu,
habra que analizarlo a la luz del poder nonnativo atribuido a cada Comu
nidad, y especialmente a las de naturaleza rOl-al.

Otros aspectos de este rg imen tr ibutario son los siguientes:

- Coordi nacin. Constituye un princ ipio e n las relaciones entre las do
Administraciones (General y Foral). Por e llo, la colaboracin queda abitl '"

CAP, XX.-O RI) ION AMIENTOS TRIBUTARro s TERRITORIALES

535

ms all de los casos conte mplados en e l articulo 5 del Concierto. Especial

importancia tiene la transmisin de informacin y la preparacin de planes
de inspeccin conjunta. La Comisin Coordinadora prev ista en la misma ley
tiene una composi cin paritaria con pl'esencia de cada una de las Diputaciones Forales.
- Decisin de Con fli ctos, Se atribuye a la J un la A,-bitl'al la decisin de
conflictos intel'administrativos entre la Administracin del Estado y las Diputaciones Foral es, o entre stas y la correspondiente de cualquier otra Comunidad Autnoma. Su composicin es paritaria (con representacin de cada
una de las Diputaciones Forales) y un rep.-esentantc de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y, e n su caso, de otra Comunidad Autnoma en conflic to
y est presidida por un Magistrado del T,'ibunal Supremo. S us resoluciones
son susceptibles de recurso con tencioso-administrativo ante el Tribunal
S upremo. Cuando se susc ite el conflic to de competencias, las Administraciones a fec tadas se abstendrn de cual qui er actuacin que no sea la interrupcin de la prescripcin.
- Rgimen de cupo. La segunda vertiente de la fi scalidad que examinamos (a que hadamos referencia a l principio de este capitul o) es la determinacin del c upo. Es decir, la aportacin econmica que la citada Comunidad debe hacer a l Estado como contribucin a los gastos de ste debidos
a servicios no asumidos por la Comunidad Autnoma en su te rrilorio. Se
trata de un cupo global integrado por las aportaciones correspondientes a
cada uno de los Territorios Histricos (Ala va, Guipzcoa y Vizcaya). La determinacin se hace a travs de una metodologa de a lguna complejidad c uyos
pasos principales, en sntesis, son los siguientes:
- Deducir del total de gastos del Presupuesto del Estado los que a nivel
estatal corresponden a las competencias asumidas por la Comunidad Autnoma. Son las cargas del Estado no asumidas por la Comunidad . La imputacin a los distintos Territorios Histricos de estas cargas se efectuar bsicamente en fun cin de su renta,
- Del cupo correspondiente se restan dete rmi nadas compensaciones. Las
ms importantes son (una vez que los impuestos no concertados son mnimos)
ItI parte imputable de los ingresos presupuestarios de naturaleza no tributaria
y la parte imputable del dfici t que prese nten los Presupuestos. Es una deduccin lgica debida a la contemplacin global y previa del gasto.
- Del cupo inicial , una vez practicadas las compensaciones, se produce
una dete rminacin inicial y pl-ovisional y posteriormen te ot]-a defini tiva una
ve/. term inado el ejercicio y practicada la liquidac in de los Presupuestos
del Estado. Cada cinco aos se proceder a la determinacin de esta metodologa.
- Aprobacin y du racin del Concie n o Econmico. La aprobacin del
t'oncicl,to Econmico tiene una primera fase administrativa (con la creacin
IIc una Comisin Mixta de composicin paritaria e n la que estn representadas
I I,da Diputacin Foral). El proyecto se aprueba por ley y el desarrollo reglalIIe ntario se realiza de manera concordada entre el Gobierno del Estado y
IUHI "cpresentacin del Gobi erno Vasco y de los TerritOI-ios H istricos. La

536

TIT. JI ._DIiREC IlO TR lS UTARIO

CA P. XX. - O RD IiNAMIENTOS TRl n UTARI OS TER RI TO RI ALES

importancia de la metodologa histrica en su formaci n est fue ra de toda

duda. En un plano normat ivo hay que destacar la importancia de la declaracin consti tucional (Disposicin Adicional primera), segn la cual la propia
Ley Fundamental "ampa ra y respeta los de rechos histricos de los te rritorios
[orales; e, igua lmente. el artculo 4 1 del Estatuto de Autonoma del Pas Vasco, que recoge e incorpora a su texto los aspectos esenc iales del Concierto
Econm ico, y que hace la atribucin de poder tributa rio concreto a las Insti tuciones competentes de la citada Comunidad.

P)

COMUN]I)AD A trrNO MA DE CANARI AS

La justifi cacin de las importan tes peculi a d dades de l rgimen tributario

de esta Comun idad es tan conocida como indiscutible. A su coste de insularidad hay que a il adir e l derivado de su lejana de los gra ndes ccntros de
produccin y consumo y, en gene ra l, los derivados de su ubicacin en relac in
con el resto del territorio del Estado y hoy de la Comunidad Europea. Todo
e llo ha producido un rgimen fi scal especnco que tiene una trad icin secul ar
y que ha buscado hacer rrente a las dincultades citadas y, en general, a un
diferencial econmico y social negativo derivado, como hemos dicho, de su
situacin geogrfi ca concreta .
Este ordenamien to tributario especial tuvo su reconoci miento constit u
ciona l en la Disposicin Adicional te rcera de la Ley Funda mental: La madi
fi cacin del rgimen econmico y fi scal del Archipilago Ca nario reque rir/\
inrorme previo de la Comun idad Autnoma ...
Se establ ed a as una garanta constitucional importante. La tcnica ju d
d ica era distinta de la utilizada en relacin con las Comunidades Forales ant !:'"
estud iadas (Disposicin Adiciona l primcl'a), como diversas eran las razone"!
polticas que ori ginaban [a di re renciacin. Poste ri ormente, el Estatut o dt
Autonom a de Canarias precisaba que el rgimen econmico-fiscal de Callll
rias slo podr ser mod ificado de acue rdo con lo establecido en la Di sposicl(ut
Adicional tercera de [a Constitucin, previo inrol-me del Parlamento Ca mu lu.
que, pa ra ser ravorable, debe r ser aprobado por las dos te rceras part e.. th
sus mie mbros" 52 .
Teniendo en cuenta que la potestad para establece l- tributos (y, clan)
para mod iri carlos y derogarlos) corresponde a l Poder Legisla tivo del ESlltll
(a rt. 133 de la Constitucin), e l citado dictamen no puede considera rse CUlII '.
vinc ulante, ya que ello supondra limitar de rorma notable la citada pote"llllll
Ahora bien, en un plano poltico y sociolgico la vinculacin es indi~ctll lhll
ms an al exigirse una mayora ta n cualificada como la de dos ten:! "1 11"'
dota al rgimen de una estabilidad rerorzada. En la prctica, este dieulII lI I1
jugar como una importante garanta constitucional del rgimen fiscal CI. 1IIt 1.1

l'' ' '

~l La STC 35J1984 , de 13 de mar.!:o, afirma

... q ue nos hallamos ante informe o audiencia
no facultativo sino preceptivo ... En cuan to a[
alcance o efectos de [a omisin del trm ite ...

conducen inexcusable mente a etllcndrt 11"

re petida omisin entraa [a in con ~ llt ud"t1"t
dad que en este rec urso se denunch. o.

La Ley 20/ 199 1, de 7 de junio , de Modificacin de los Aspectos Fisc

del Rgimen Econmico-Fisca l de Canarias (con a lgunas modificaciones
teriores), regula las ms importantes peculi ar idades de este rg imen qU
dan en la imposicin ind irecta . Su fi nalidad bsica es establecer, de acue
con la tradicin poltica y legislativa, un conjunto de medidas econm
y fiscales encaminadas a promover el desarrollo econmico y social del Ar
pilago ......

Se ha buscado ma ntener una presin fis cal ind irecta inrerior a la del E
do y a l mismo tiempo se ha conseguido una importante adecuacin a tcn
de imposicin modernas. La fi gura tributaria bs ica (dentro de ta les si
laridades) es el Impuesto General Indirecto Canado. con un a estructura
rifsica cuyo objeto es el valor a adido en las entregas de bienes y prestacio
de se l"Vicios erectuad as por e mpresarios y profesionales, as como las im
taciones de bienes. Sus tipos son ms bajos que los del Impuesto Est
que como es sabido no se a pli ca e n Ca nad as , a[ conside rarse su terdtO
excluido de la armoni zacin de los impuestos sobre el volumen de negoc
Igualmente, [os comerciantes mi noristas tienen un rgimen tambin ms r
rabie.

El pode r legislati vo corresponde a l Estado y el regla menta rio e n rcla

con la gest in (en sentido amplio) a la Comunidad Autnoma, a la qu
a tribuyen, adems , las compe tencias administra tivas propiamente dich
la contestacin a las consultas tributa rias. La interpre tacin mediante
posiciones genera les previstas e n el a rtculo 18 de la LGT queda n reserva
01 Ministro de Economfa y Hacienda con la peculiaridad de que deben s
n instancia o previo inrorme de la Comunidad Autnoma de Cana ri as
reca udacin del impuesto se atribuye casi por partes igua les a la Comuni
y a los Cabildos Insulares, que ceden un 40 por 100 de su cuota a los A
tnmien tos de la Isla.

La segunda fi gura tributaria de in te rs es el Arbit rio sobre la Produc

Im portacin en las Islas Canadas regu lado en la Ley 20/ 199 1, ya cit
(jr;wa la produccin o elaboracin as como la importacin de toda d
1"-' bienes muebl es corporales en las Islas Cana ri as. Los sujetos pas
(11 excepcin de los importadores) deber n rcpercut ir ntegra me nte las cu
IIlIbre los adqu irentes. Se trata de un impuesto pluri rsico (con posibi l
Ile deducir las cuotas soportadas). La esca la de tipos de gravamen est c
111 endida entre el 0,1 Y el 5 por lOO, excepto el de las labores del tab
1,lIe tendr el lmite mximo de l 15 pOI' lOO, con a utori zacin al Gobie
)1111 0 a umentarlos un 15 por 100 o disminuirlos en un 30 por 100 a propu
111 )n Comunidad Autnoma, que oir previame nte a los Cabildos Insula
I .1 hose imponiblc est constituida por el importe total de la contra presta
\ 110 incluye el JGIC ni los II EE. La gestin (en sentido amplio) est atribu
,. 11\ Comunidad Autnoma . Su recaudacin se entrega por la misma Co
1IIId a los Ca bildos Insulares para su distribucin entl'e las Corporacio
11'" II les Canarias. Con la fin alidad de pe rmitir un ajuste temporal en la
Ilml'ln, y lim itar la incidencia sobre la competitivida d, la Ley 20/ 199
1 ~ 11t1 nos venimos refi ri endo, establece una exencin del impuesto por
04111'. slo respecto a la produccin y elaboracin de bienes muebles corpor
~'

TIT. H._DERECHO TRlBlTTARIO

CAP XX.- ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS Tl: RRIl'ORIAlES

en las Islas Canarias. El Reglamento 1911/91 de la Comun idad Eu .opca limita

hasta el afIO 2000 el establecim iento de este Arbitrio que se considera una
exaccin de efecto equ ivalente. Se establece, igualmente, una reduccin de
tipos de gravamen, a partil- de 1996 (aplazada hasta 1997).
La Comunidad Autnoma de Canarias tiene otras peculiaridades. siempre
con la justificacin econmica y social que hemos visto y con una tradicin
bien conocida que no ha sido a lte rada en lo esencial. La Ley 19/ 1994, de
6 de j uli o, ha regulado estas singularida des tributadas. Son, principalmente:
el principi o de libertad comercial, que permite la importacin y exportacin
de mercancas sin I"estricciones cuantitativas y sin ms limitaciones que las
de orden pblico y las derivadas del Derecho comunita rio; la ex istencia de
importantes incentivos a la inversin en el lTPAJ O y en el IGIC en relacin
con empresas de nueva creacin o que am plen o modern icen sus instalaciones
en Canarias; bonificaciones especia les en el Impuesto sobre la Renta de Sociedades y en el IR PF por rendimien tos derivados de la exportacin a terceros
pases o a la Unin Europea de bienes corporales producidos en el a l"ch ipi lago; la reduccin en la base imponible del lS a entidades, que con I"elacin
a sus estableci mientos situados en Cana rias aplique beneficios no distribuidos
a la reserva pa ra in vers iones de acuerdo con la que la propia ley a que nos
referimos establece" Finalmente, los beneficios establecidos pa ra los sujetos
quc opcren en la Zona Especia l Canari a (prcticamen te un rgimen de exen"
cin), con la lim itacin lgica en este tipo de exenciones de que slo podr{ln
realizar ope raciones con no residentes sin establecimien to permanente en
Espaa" La Ley de Medidas Fiscales de 30 de diciembre de J 996 (Ley J 3/1996)
ha introducido distintas modificaciones en mate ria de incentivos, de delimi
tacin de la Zona Especial Canaria y organ izacin de su Consorcio, as como
con las infracciones en relacin con su I"gimen.
La gran peculiaridad fisca l de la Comunidad Canaria ha sido el Rgimcn
de franquicias arancelarias (exencin de tributos sobre la importacin ()
ex portacin de mcrcancas) . El Acta de Adhesin de Espaa a la Comunidad
Europea contempl esta si tuacin (Protocolo IF). La integracin de Can3l'ino
en la Comunidad ha supuesto la implantacin del Arancel Aduanero ConU"1I1
con un calenda ri o gradual hasta llegar a l a i'lo 2000 , en que el Arancel :-oCI J1
el mismo que en toda la Comunidad (Reglamento 19 11 / 91), y con una clul-ulu
de salvaguardia que puede establecel" la Comisin para evi tar las econOlllfl, ,,,
arance larias que el citado establecimiento gradual pueda propicial. ll'lll\
calendario afecta s610 a los del"cchos de Aduana y no a las exacciones agnJl" III ~
(hoy modificadas) que pasan a ser exigidas ntegramente, salvo a los prodtl cto ~
incluidos en el rgimen de abasteci mien to. El Proyecto dc Tratado de AII1'"
te rdam, segn la reciente Conferencia de los Estados miembros, hoy en !lHI
ceso de ratificacin , reconoce la especificidad de las rcgiones insulares (CIIIII
ellas, Cana rias) y anuncia el establecim iento de determinadas medidas. I'Ut
lo que aqu interesa, el c itado Proyecto dice que el Consejo, al adopl!ll' 111
medidas pe rtinentes contempladas en e l prrafo anterior (las que con'!I,11
rarn las peculi aridades ind icadas), tendr en cuenta mbitos tales como h.
polticas aduanera y comercial, la poltica fiscal, las zonas libres, las 1>011111 ,1
agrcola y pesquera, las cond iciones de abastecimiento de materias 1'11111,'
y de bienes de consumo esenciales, las ayudas pblicas y las condiciolll'lj 11,

acceso a los fondos estructurales y los programas horizontales comunital"ios.

La disposicin del Proyecto paece, pues, favorable a la conside racin de las
c!Specialidades tributarias que demanda, justamente, la Comunidad Canaria.

538

539

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"I4N UIEZ

CAPITULO XXI
DERECHO TRIBUTARIO DE IA COMUNIDAD EUROPEA

l. Concepto
La Comunidad Europea tiene un verdadero ordenamiento tributario: conjunto de principios y normas que tienen por obj eto la armonizacin fiscal
de la Comunidad y la obtencin de recursos dine.-arios para el cumplimento
de sus fines como organizacin supra nacional. Un poder tributario propio
y un conjunto de instiluciones estrictamente comunitarias terminan por configura ,- un verdadcl'O ordenamiento. Su contenido. sistematizacin y estudio
cientficos consti tuyen el Derecho Tributario comunitari o.
La gran pcculial'iclad de este Derecho es que no se limi ta a regular la
obtencin de recursos pecuniarios como cualquier organizacin polflica estatal, sino que tambin armoniza los ordenamientos estatales, como corresponde a una organ izacin supranacional, a la luz de los fi nes y medios de la
Comunidad misma. Estas dos vertie ntes ti enen una importancia y una ex tensin jurdica muy diversas; la armon izacin vincula a los Estados miembros
como titulares de poder tributario que debe adecuarse a los principios y a
las normas supranacionales que buscan la aproximacin o uniformidad (armonia) a que nos referimos, al mismo tiempo que crea situaciones jurdico-tributa'ias concretas para los sujetos de Derecho comunitarios. La segunda
(obte ncin de recursos d inerarios para la financiacin de sus fines) es esencin lmente igunl a la de cualquie r en te pblico dotado de poder tributario,
lIunque las peculiaridades de que todos los Estados miembros son sujetos pasivos en dos impuestos de la mayor importancia (los que se aplican sobre la
hnsc (VA y PNB de cada Estado), y que la Comunidad utiliza en la aplicacin
dc todos sus tributos las Admin istraciones de los Estados que la integran.
1, Fuentes

Las fu entes produc toras de normas tributar ias comunitarias pueden ngru11.I.,>c en dos bloques: las que tie nen un carcter constitucional y las ordi
1I1Irias.
1\)

F UENTES CONSTITUCIONALES; I.OS TRATADOS

I.os T.-atados son una fuente materialmente constitucional. Sus caracteres

los de una verdadera Constitucin: producen verdade.-os principios, son
1.1 !tlcnt e que ha creado las inst ituciones y ha hecho una importante y bsica
>tll H1tIcin de poder a las mismas, y estn dotados de una especial fuerza
,1, t I",istcncia de mane'-a que no pueden ser modificados por las fue ntes ord I It 111". De estos ca racteres, nos interesan prin cipalmente los principios tri
1111

542

TIT. II ._ D(RECIIO TRIBUTARIO

butados sigui entes establecidos en los al-tculos 9S al 98 del Tratado de la

Unin Europea (TUE).
a) Prohibicin de ributos discriminatorios. Segn el artculo 9S, ningn
Estado miembro gravar directa O indirec tamente los productos de los dems
Estados miembros con tributos internos ... su periores a los que graven dil'ecta
o indirectamente los productos nacionales si mila,-es l.
b) Jllferdiccin de rrbtlfos proreccionisras para apoyar indirectamente los
propios productos fr'ente a otros de los Estados miembros o establecimi ento
de gravmenes compensatorios a las mismas importaciones. Establec ido en
los artculos 95 y 98 2.
c) Prohibic in de prilllas [iscales. en for'ma de devolucin de tributos por
c uanta superior a la soportada, o exoneraciones o reembolsos a las exportaciones de los dems Estados miembros por tribu tos distintos a los indi rectos.
Establecido, igualmente, en los artcu los 9S y 98.
Se trata de tres principios t,'adicionales de la Comunidad Europea, con secue ncia de la construccin de un Mercado Comn y que t,'atan de realizar
el principio de competencia, uno de los pilares bsicos de la Comunidad misma. Ms concretamente estamos en presencia de un grupo de principios que
tratan de eliminar los obstculos que pud ieran establece rse a la libre circulacin de mercancas y servicios en condiciones, como se ha dic ho, de competencia. El Tratado parte del esquema de gravamen en destino (aunque mani
fes tado de manera implcita) dado que busca los ajustes e n frontera (concretamen te a la exportacin) permitiendo la devolucin exacta de los tributo"!
indi rectos soportados. Ello no s ign ifica que se reduzcan al mbito estricttl
mente aduanero como se deduce de su propia lectura. Por lo dems, estalll '1
ante autnticos principios: tienen un carcter permanen te y general, 110 su
agotan con su aplicacin y sus efectos desbordan el crculo de los Estl.ldo
extendindose a lodos los sujetos de De recho interesados. Su dife rencia con
los imperativos singulares di ri gidos a los Estados miembros y establecido"
tambin por el Tratado es evidente. Por lo dems, se trata de unos principiu"
directamente aplicables, y como tal de invocacin inmediata ante los rg:nu)'t
que deban protegerlos y. de manera ms importante, ante los judsdicc ion;rll''''
d) Con independencia de estos principios, el TUE establece con la mayo!
amplitud la prohibicin de ayudas estatales que puedan impedir la (;011111\ '
tencia entre empresas o sectores de la economa. Est claro que este III HI
de ayudas pueden tener naturaleza tributaria (entre otras) , y as es cl l'~11
vamenle. Esta interdiccin est establecida en el nmero uno del a r,tcul o 11)
de la m isma norma fundamental a que nos venimos refidendo: .. Salvo \1'"
El TJCE en su Sentencia de 10 de octubre
de 1978 reconoce la posibilidad de ciertas ventaja:> fiscales siempre que puedan servir a fines
econmicos o sociales legltimos. La distincin
entre gravmenes autolizados o no ha producido una amplia doctrina y numerosas resoluciones e n torno a los tributos de efecto equivalente. Entre Olras, la Sentencia de TJCE de
1 de julio de 1969. Recientemente. con nvo-

cacin del artculo 95 del Tratado, 111 M' ,1

Catalulia de 9 de marzo de 1995.
1 El TJCE en su Sentencia de 9 de JIIIIII ti
1987 declara que esta interdi ccin litll~ I ~ "
funcin prohibir toda forma de 1'1'Ott.'Cdulll ,.,

fiscal indirecto en relacin con I'l'Udu. j.

importados que se relacionan (dentru tlt tltl
s ituacin de concurrencia) con pIHrlu' I
nacionales.

CAP. XX I - DERECHO TRIBUTARIO DE LA COMUNIDAD EUROPEA

543

el presente T'atado d isponga otra cosa, sern incompatibles con el Mercado

Comn. en la medida que afecten a los intercambios comercial es en tre Estados micmbros. las ayudas otorgadas po,' los Estados o mediante fondos estatales. bajo cualquier fo rma , que falseen o amenaccn falsea " la competencia,
favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Estas ayudas, que
pueden adopta- tcnicas di versas, pueden hacedo tambin a travs de la tributacin y quedar comprcndidas en el mbito de la prohibicin citada (hay
que recordar que la prohibicin afecta a las ayudas otOl-gadas bajo cualquier
forma). En definit iva, y a lo largo de un pmceso econmico ms o menos
complicado. una me nor fiscal idad e n relacin con una normalidad tributaria
establecida significa una ayuda. P8I1icular importancia tiene su operatividad
dado que podr se" opuesto a las distintas Administn\ciones dotadas de poder
tributado y que po,' ello pueden concede r ayudas; se trata de un principio
ms amplio que aquellos que juegan en el trfico de bi enes o e n ,elacin
con la doble imposicin en los que la impugnacin deber hacerse vale r f,-ente
a la Administracin Gene ral.
El ci tado artculo 92 establece determinadas excepciones a esta prohibicin, que tienen una importancia relativa, son de naturaleza muy dive'-sa
e incluso en algn supuesto no falsean la competencia: ayudas sociales a consumidores, indem nizacin por desastres natu rales, pma proyectos de inters
europeo, a regiones con ni vel de vida excepcionalmente bajo O gran desempleo
y promocin de la cultura y conservacin del patrimonio, principalmente.
Se trata de su puestos conc"etos aunque a veces se utilicen conceptos y referencias indeterminadas que los precedentes administrativos han ido precisando paulatinamente. La prueba de estas excepciones corresponde a la Administracin conceden te.
En resumen, la prohibicin de discri minaciones fisca les ha tenido una
fina lidad estrictamente comunitaria: man tener la libre competencia eliminando los obstculos que podran establecerse a la circulacin de mercancas
y servicios. El artculo 92, con la interdiccin de ayudas que bajo cualquier
lonna falseen o amenacen falsear la competencia, abri otras posibilidades
IlItiS amplias y ms actuales que los principios referidos al trfico econm ico
ell tre los Estados miembros. Ms concretamente, el estab lecimiento por el
I'ratado, en su artculo 3, de determinados principios (poltica social, cohesin
l'conmica y social, forta lecimiento de la competitividad de la industria y
~aran ta de la competencia econmica) dar lugar a la aplicacin cada da
!lItiS est ricta y ms exacta y justa de los principios citados, pa r'ticulannente
del relativo a la prohibicin de ayudas, y a un avance en la armonizacin
II'Ical inicialmente circunscrito al mbito de la imposicin indirecta. De cual1[lIler manera, y cualqu iera que sea el grado de desarrollo de los citados objeIl vos de la Comunidad Europea, su principialismo no tendr la extensin (e n
!l1l horizonte como el que ahora tenemos) que el de un Estado cuyos obj etivos
PO I definicin globales Gusticia e igualdad fiscales) y cuyos principios metodolgicos implican una responsabilidad poltica y global (capacidad econtrllea y general idad tribu taria). Aunque los Tratados de la Comunidad Eu ropea
hn~a n un ca rcter constitucional como hemos indicado an teriormente, no
tlr' IIen en la situacin polftica actual y en una organizacin estrictamente
lIlranacional como la Unin Europea la ampl itud de fines y objetivos poli-

544

TIT. 1I._DEItECHO TRIBUTARIO

ticos de un Estado; imprescindibles, por lo dems, cuando se trata de un

ente pblico responsable de la COI1\'ivencia y el desarrollo polticos en un
detenninado territorio como son las organizaciones estatales.
e) El ltimo principio producido por los Tratados comunitarios como
ruente del Del'echo Tributario es la eliminacin de la doble imposicin dentro
de la Comunidad. Se trata de un objetivo y al mismo tiempo de un principio
nonnativo (con las limitaciones que veremos inmediatamente) lgico, ya que
e l citado fenmeno es contrario a la libertad de circulacin de personas, bienes
y establecimiento que constituye un pilar bsico del ordenamiento comunitario. La declarac in a que nos referimos est establecida en e l artculo 220
del Tratado, segn el cual .. los Estados entablarn, en tanto sea necesario,
negociaciones ent re s, a fin de asegurar a sus nacionales la suspensin de
la doble imposicin dentro de la Com unidad ... . Este principio no ha tenido
el desarrollo ni los efectos que podran esperane de l; probablemente, porque
ha venido a sealar una va interestatal que es dist inta a la supranacional
(propia de la Comunidad misma) y que supone la convergencia de voluntades
dentro de una Institucin detenninada. No obstante, tiene un efecto juridico
reducido pero que le confiere por ello un carcter normativo: la obligacin
de negociar. Si un Estado la incumple, el otro o los otros podrn acudi:.a
la Comisin (como garante de las disposiciones del Tratado), que podr emlt ..
una recomendacin o dic tamen a l respecto en uso de sus competencias. Igualmente, e l Consejo a instancias del Estado que hubiese solicitado la negociacin
no celebrada; e incluso el Tribunal de Justicia sobre e l hecho mismo de lu
negociacin y slo sobre l, y no, lgicamente, sobre la falta de acuerdo.
B)

FUENTES ORDINARIAS

Estas ruentes ordinarias (por oposicin al carcter constitucional de 10'1

Tratados) son las directivas, reglamentos y decisiones. Su atribucin eM I't
hecha a las Instituciones comu nitarias y las tres son productoras de nOl"lnll "
jUlidicas (que reciben su misma denominacin) a travs de los procedimiclllO"!
correspondientes. La produccin de normas comunital'ias est sujeta al PI 111
cipio general de justicia, a principios concretos y a la lgica en la creac itlu
de imperativos juridicos.
a) La Directiva es un tipo de fuente que se ha manifestado especialllll'IIh
til para la produccin de nonnas annonizadoras. Ya entendamos la nI mil
nizacin fiscal como un proceso de aprox imacin progresiva de los SiSICllItl
fiscales o de coordinacin de las polticas fi scales, la d irectiva es una hl'l t.
mienta especialmente adecuada. Su esencia (obliga a los Estados destinatul Ii ...
a un resultado dado dejando a la e leccin de stos la foona y los 1lwdll I
ha permitido la aproximacin de las noonas de los diferentes Estados lit
los impuestos indirectos, al mismo tiempo que ha establecido precepto" ~tl\!
c retas y completamente dete rm inados que han pennitido avanzat en In 111 '11"
nizacin en unos aspectos y en la un iformidad en otros dentro de unu III IIIII!I'I
figura tributaria. Se ha utilizado, igualmente, para la nonnacin de d. 11 t
minados impuestos comunitarios (base IVA y base PNB, que vel-cmo"l "11 ,.
momento).

CA P, XXI.- DERECHO TRIBUTARIO PE LA COMUNIDAD EUROPEA

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro

(TJCE) pennite la recurribilidad contra la transgresin de los preceptos
cretos e incondicionales de las directivas. Ms concretamente, este tip
norma comunitaria presenta dos cuestiones de inters. Primera, su aplica
directa a falta de la obligada transposicin dentro del plazo correspondi
Es e l llamado efecto directo 3. Segunda, la asuncin y juego de las dircc
anteriores a la incorporacin de cada Estado a la Comunidad Europea ".

b) El Reglamento es una (uente que produce nannas que tienen la m

denominacin y que como ta l norma jurdica tiene las esenc ias de sta
neralidad y abstraccin). Segn el artcu lo 189 del Tratado, ser obliga
en todos sus elemen tos y directamente aplicable en cada Estado mie m
Estos caracteres hacen especialme nte apta esta fu ente para la produc
de normas a travs de las cuales se busca un tratamiento normativo
e inmed iato en todos los pases miembros. Su campo propio es el aduan
tanto en lo que se refiere a los derechos de aduana como a las exacci
agrarias (hoy modificadas), y aquell as materias en las que interesa una
formidad en toda la Comunidad por referirse a dete rminados objetivos co
j
La Sentencia del TJCE de 19 de enero de
1982, bien conocida, se refiere a todos los casos
en que las d isposiciones de una Directiva sean,
desde el punto de vista de su contenido, incondicionadas y suficientemente precisas; dichas
disposiciolles pueden invocarse a falta de
medidas de aplicacin adoptadas dentro del
Illazo en cuanto que son aptas para definir
derechos que los particulares pueden alegar
frente al Estado. Demro de la jurisprudencia
e~IJ.1nola, la STS de 4 de noviembre de 1996
es l)fobablemente la ms exacta. En relacin
l unla exigencia (que se recha:r,a) del Impuesto
'>Obre AJO, documelllOS notariales, con moth'o
,k la emisin de bonos de tesoreria, se afirma:
. 1 a Sala considera que este caso es uno de los
~UJlucstos ms claros de aplicacin directa de
una Directiva comunitaria. a partir del 1 de
("uero de 1986, pues el Estado espanol haba
Ilrevisto amicipadamente su transposicin a
lIue~tro ordenamiento tributario, aunque no 10
hkiera con la precisin t&:nica o jurldica que
ti tllSO requerla, no slo respecto del gravamen
1"" J mpucsto sobre Actos Jurldicos Documenh de la emisin de obligaciones, sino tambin
,., los prstamos, garantizados con hipoteca,
.", re presentados por obligaciones, que han
\llerimentado reite radas modificaciones
1."I,Iu;vas y exigido un denodado esfuerzo
!ntt"'Jlretativo, unificado por este Tribunal
,UI'IC U10 o (Ponente: Gota Losada. _Jur. Trib.
\, ,11\ / 1996, 111 , pg. 1356). Opiniones dis11111'" y de inters pueden \'erse en las Resol, .me.'> del TEAC de 6 de OClubre de 1994 y
JI} de noviembre de 1995. La SAN de 19
tIIl\ iembre de 199 (amortizacin de obl;lunes) dice lo siguiente, tambin en contra
t,1 tl'sis anterior: - V debe tambin tenerse

I'n cuenta que, a diferencia de lo que o

con los Reglamentos comunitarios de inm
ta aplicacin una vez publicados, las Dire
no surten efectos jurldicos en el Derecho
no hasta su incorporacin al mismo de
expresa. Igualmente, la obligatoriedad
Di rectiva, cuyo texto debe reunir las con
nes de concrecin y precisin de un pre
legal, requiere la disposicin legal, regl
mria y administrativa del Estado miemb
as lo establezca. (Ponente: ValenzUl'la
ciones. ...Jur. Trib. Aranz . , 199, 111 , pg
En rdaein con ('Sla cueSlin, la inc
racin a la Comunidad Europea supone
cada pas la recepcin en bloque de su
namiento, salvo las excepciones expresa
se indiquen. La STSJ de Catalua de
marzo de 1996 (exencin en d Impuesto
AJO de la cancelacin dd emprstito y
la aplicacin de la famosa Directiva 69/3
la CEE) comienza plantendose este prob
_Con arreglo a los artculos 1.3 y 9 de
relativa a las condiciones de adhesin de
no de Espaa... y a las adaptacioncs de lo
tados, son de apl icacin todos los Tra
declaraciones, resolucio/ll's u otras dispo
nes adoptadas por el Consejo al no ha
establecido ninguna excepcin ... Asimism
articulo 392 del Acta de Adhesin de E
a las Comunidades Europeas dispone (lIe
de el momento de la adhesin los nuevos
dos miembros sern considerados com
tinatarios que han recibido notificacin
Directivas ... " I'ntrando en consecuencia d
de este Bloque la Directiva 69/335 de la
a formar parte de nuestro Ordenamiento
no. (Ponente: Vives de la Cortada Fcn-c
bet . .Jur. Trib. Aranz. , 1996, 11 , p.."\g.

546

TIT. Il. - DERECHO TRIBUTARIO

CA P XXl.- DER ECHO TRIBUTAR IO DE LA COMUNIDAD EU ROPEA

nitarios. Su e ntrada en vigor s610 requi ere su publicacin y su i ncOI-po'acin

a l ordenam iento jUl"dico interno es di recta e inmediata 5 .

e) La Decisi6n es la tercera fue nte ordinaria. S egn el citado artculo 189,

ser obligatoria en todos sus elementos para lodos sus dest inatados. No
hay abstraccin, puede dirigirse a un sujeto o a una plttl-alidad de ellos sin
que esto suponga generalidad. Su utilidad del'iva no slo de su obl igatoriedad,
si no, principalmen te, de la determinacin de los destinatarios y las garantas
de .-ecepcin de la Decisin pOI' stos, as como del cumplimiento de las formalidades exigidas por e l ordenamiento estatal para la adopcin de la Decisin de que se trate. Su carcter impe rativo y su previsin por el Tratado
parece suficiente para atribuirle carcter normativo. Tambin puede autorizar
a los Estados miembros para una actuacin concreta.
3.
A)

Poder tributario de la Comun idad Europea

PODER NORMATIVO

La Comunidad Europea tiene poder tributa,'io normativo atribuido por

los Tratados, Su odgen tiene una gnesis bien conocida, En nuestro ordenamien to, a rranca de la cesin de soberana autodzada por la Constituc in
en su artculo 93. Aunque este precepto utiliza el concepto de competencias>!,
parece eviden te que la cesin de stas lleva aparejada la at ribucin del pode.
jurdico necesario para su gestin y ms ampli amente pm'a su realizacin,
La competencia tributaria .. del Estado supone necesaria e inseparablement e
un poder tributario entend ido como potestad apta para producir erectosjurf
dicos dentro del crculo previamente de tenninado por una norma. En den
niti va, un poder j urdico. Se trata de una cesin tpica a una organizaciII
supra nacional en el sentido de que e l Estado que realiza la atribucin rOnl UI
parte de la organizacin supraestatal cesionaria y participa posteriomlenl\'
en la formacin de sus decisiones. Esta metodologa (cesin de poder 11111
mativo) ha sido, por 10 dems, la utilizada por lodos los Estados mielllbru ~
La peculiaridad espaola ha sido su previsin y establecimiento constilll
ciona!.
Este poder normativo tiene dos lmites. PrimeJ'O, e l derivado de los nlln
y medios, y en consecuencia de la competencia propia de la COllllln ldlll1
Europea. A direrencia de un Estado cuyos fines son genera les y pluralcs (pI'
lticos, econm icos y sociales), la Comunidad Europea tiene unos /1",
amplios pero limitados (art. 2 del Tratado), El propio Tratado dispolw 1 11
su articulo 3 B que la Comunidad actuar dentro de los lmites de las (11111
petencias que le atribuye el presente Tratado y de los objetivos que .. tr h
asigna .. , Igualmente constituyen un lmite los medios establecidos pan! 111\ nll
zar tales fin es establecidos minuciosamente por los a rtculos 3 y 4 de la IIIIIIIIhl
norm a fund amental. En resumen, no puede actuar fuera de su campo wh"
lgico ni utilizar otros medios que los indicados. Segundo, la cx igc lllllI ti,
J Reconocimiento de esta aplicacin directa
a supuestos distintos y de inters puede \'erse

en la SAN de 2 de junio de t993 y eH 1" ..

luc in del TEAC de 10 de juliu dc ]ttin

unanimidad al Consejo en la produccin de normas fiscales que con

en la pl'ctica, una limitacin e n relacin con el modelo estata l de m
parlamentarias. El articulo 99 establece tal regla para la armonizac
los impuestos indirectos y el 100 Y 100 A para cua lesquiel'a otras m
fi scales cuya produccin pueda plantearse como conveniente o neces
el ruturo. Adems, todas las normas com unitarias (directivas y reglam
y. las Decisiones debern ser motivadas y se rere rirn a las propue
dictmenes p'eceptivamente recabados en aplicacin del presente T"
(acl. 190).

El primero de estos limites (fines y medios determinados y concretos

ca en su sitio el debate de una posible colisin entre las normas fisca les
nitarias y los principios tributarios consti tucionales. Con independen
la primacia indudable del ordenami ento comunita rio, la rriccin alud
se da o lo har muy difcilmente. Ms an , determ inados principios
nitarios pueden robustece" los consti tucionales. As, pOI' ejemplo, la
bicin de ayudas se inscl'ibe en la lnea del principio de generalidad trib
y la cohesin econmica y social, e n el de capacidad econmica 6.

Este poder nOl'mativo es permanente y como cualquier 011'0 no se

con su ejercicio, Est atribu ido expresamente al Consejo segn resu
los a rtculos del T'atado antes citados (que es la Institucin que tiene m
competencias legislativas). El procedimiento tiene como rases: la prop
de la Comisin, la consulta a l Parlamento Europeo y a l Comit Econ
y Social y la aprobacin por e l Consejo de Ministros. Dada la existen
I,,'opuesta de la Comisin, el Consejo slo podr introduci r modifica
en la misma por unanimidad,
B)

PODER DE APLI CACiN

La aplicacin de los tributos de la Comunidad Econmica y la obscrv

de los principios tributarios comunitarios est atribuida de manera di
La Comisin Europea , al velar por la aplicacin de las disposiciones de
ludo segn establece el artculo 155 del mismo, ti ene una responsab
c'>pecfica de vigilancia. Su campo concre to son los principios de la p
norma fu nd amental citada, pero tambin la forma en que se hace la aplic
cn cada uno de los Estados miembros, tanto en la transposicin de las
tvas como en la gestin de los Reglamentos y de las Decisiones. Su aClu
uU\s conc"eta es la recaudacin de los recursos propios de la Comun
\ uyos sujetos pasivos son los Estados miembros (i mpuesto base IVA e im
lu base PNB) y a los qUt! nos referiremos posteriormente, En resume
, t'llrcce claro que los grandes principios
Ilu hJic~ constituyen siempre un lmite de cual,
II"Il" sistema de produccin de normas. No
" ,1.' falta insislir sobre los grandes p"inc i,
1""" ~I nlesis Gusticia y seguridad jurldica). En
,. t,lllOn con ste. la Resolucin del TEAC de
,1, I1myo de t 993 aplica la doctrina del TJ CE
I nllllcda de retroactividad: si bien el prir.
11'ltllte seguridad de hls situaciones jurldicas

se opone a que el punlO de partida del

de aplicacin temporal de un acto comu
se fije en una fechn alllerio,' a su publi
puede ocurrir de otro modo, con ca
ex~epcional. siempre q~e lo exija el fin
gUIdo y se respete debIdamente la con
legtima de los interesados (dur. Trib. A
1993.11. pg. 482).

548

549

TlT. H._ DERECHO TRIBUTARIO

CA P. XXI _ DEREC HO TR18UTARIO I)E LA COM UN 1OAD EUROPEA

ll'ata de una actividad de vigilancia sobre los poderes tl"ibutarios estatales

en relacin con normas de origen comunitario o estrictamen te estatal, aunque
en este caso limitada a la observancia de los principios establecidos en el
TUE.

de adaptacin de las normas y procedimientos nacionales se extienden a los

sistemas y procedimientos pam detel'minar la base de los impuestos base IVA
y PNB (auloliquidacin), en los que los Estados son sujetos pasivos. Todo
ello sin perjuicio de la competenc ia del Consejo en relacin con estos ti pos
de recursos establecida e n el artculo 209 del Tratado.

En relacin con la gestin concreta, el poder de aplicacin corresponde

a las Administraciones de los Estados mie mbros. Se trala de una consecuencia
de la incorporacin de las normas comunitarias al De recho interno de cada
pas miembro. La declaracin bsica del artfculo 5 del Tratado es, obviamente.
aplicable a los tributos: .. Los Estados miembros adoptarn toclas las medidas
generales o parliculares apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del presente Tratado o resultantes de los actos de las Instituciones de la Comunidad ... >! La atribucin de un poder de aplicacin a
las Administraciones a que nos refcl"imos es muy precisa en cuanto a la gest in
de los tributos' comunitarios. La Decisin del Consejo de 24 de j unio de 1988
dispone en su artculo 8 que .. los Estados miembros recaudarn los I'ecursos
p!'Opios comu nitarios [concretamente las exacciones agrarias (hay modifica,
das) y los del arancel aduanero comn y otros derivados de intercambios
con pases no miembros] con a'Teglo a las disposiciones legales, reglamen tarias y administrativas nacionales, adaptadas, en su caso, a los requisitos
de la normativa comunitaria ... '" Este poder de aplicacin comprende no slo
la gestin en sen tido amplio (liquidacin y recaudacin), sino tambin el reconocimiento de exenciones y la im posicin de sanciones cuando proceda. En
resumen, el concepto de recaudacin hay que en tenderlo en el sentido dc
aplicacin e incluso de revisin de actos 7,
Esta a tribucin de poder no es, evidententemente, irreversible, La iniciativa para su modificacin corresponde siempre a las Instituciones comunitarias, asf como el establecim iento de tcnicas y procedimientos de colaboracin. Un caso de in ters es la defensa de los intereses financicros comunitarios. El TU E, artculo 209 A, dispone en esta lnea que ... los Estados
miembros coordinarn sus acciones encaminadas a proteger los intel'csc:,
financieros de la Comunidad contl-a el fraude. A tal fin, organizarn , con la
ayuda de la Comisin, una colaboracin estrecha y I-egular entre los servicio:.
competentes de sus Administracioncs ...
En el supuesto de varias Administraciones estatales, la competencia para
la aplicacin de las nonnas tributarias vendr dada por las normas intcrna'!
correspond ientes, dado el reenvo en bloque al ordenamie nto interno,
En el caso de los impuestos comunitarios cuyos sujetos pasivos son lo!!
propios Estados (ya indi cados an teriormente), la gestin se limita a la puc!o,!!!
a di sposicin de la Comisin de las cantidades que resulten de la aplicacin
de los mismos. En este caso, la vigilancia dc la Com isin Eu ropea y su POel(' 1
1 Los ejemplos de aplicaci61l son numerosos
y cOllslantes y 110 es necesario insistir en ello.
Tambin en el Del'CCho Sanc ionatorio por
inobservancia de Ilormas comunitarias. Un
buen ejemplo de es ta aplicaci6n puede verse
en la Resoluci6n del TEAC de 10 de julio de
1996 sobre tasa de corresponsabilidad de

cereales con aplicacin de [a clusul:, ti,

exoneracin de culpabilidad (y por ello dI' "
I><>nsabilidad) por . dudas razonables en 111 (1)111
cacin e interpretac in de las nonll;LS_ (.JIU
Trib. Aranz. , 1996, 111 , pgs. 35 y 36), I n
cuanto a los procedimientos de revisin, 1,1
STSJ de Madlid de 13 de octubre de 199'i.

4. Control de las normas tributarias y de los actos de aplicacin

de los tributos
La diversidad de normas comunita ri as y de actos de apl icacin hace que
la recurribilidad y, en definitiva, el control de los actos tributarios (normas
y actos administrat ivos) presenten alguna complejidad. El control poltico se
da cn el Parlamen to Europeo a travs de las fig uras propias del mismo y
fundamentalmen te de las pl"eguntas a las Instituciones comunitad as, y concretamente a la Comisin y al Consejo, Hay que aadir el derecho de peticin,
establecido con la mayor amplitud por el a rtculo 138 O del Tratado, y con
legitimacin ind ividual o colectiva. Igualmente, aunque ms lejos de las cuestiones tributarias, el recurso al Dcfensor del Pueblo p.-evisto en el artcu lo 138
E del mismo Tratado,
En un plano admin istrativo, tiene particular importancia la funci n de
a rbitraje que I'ealiza la Com isin europea en las controversias entre Estados.
A ella se refiere el artculo 170 del Tratado estableciendo un proced imiento
contradictodo cuyas notas esenciales son las siguientes:
- Debe acudirse a la Comisin antes de entablar un recurso judicial.
- Los Estados formu larn sus obsel-vaciones por escrito y oralmente dentro del procedimiento.
- La Comisin emite, finalmente, un dictamen motivado. Su silencio (pa.. ados tres meses) deja expedita la va ante el Tl'ibunal de Justicia. La Decisin
dc la Comisin no impide que los Estados puedan acudir postedormente al
Inismo Tribunal.
Para la exposicin de la recurribilidad propiamente dicha es conven iente
:.o.:pm'ar los actos relativos a los recursos propios (impuestos) de la Comunidad
dc los que tienen una finalidad armon izadora. En el primer caso baya su
ve'/. que realizar una diferenciacin, Determinados tributos (derechos de aduaIla, y derechos compensatorios y otros derechos aplicables a intercambios
COIl pases no miembros) seguirn los p.-ocedimi entos administl'3tivos y pl'Oresos jud ici ales propios del ordenamiento del Estado que ll eve a cabo la aplirucin correspondiente . As parece deducirse de la Decisin sobl'c Recursos
Propios de 1988, cuyo articulo 8. 1 (ya visto) ll ama para la recaudacin (apli rHcin) de tales tributos a las .. d ispos iciones legales, reglamentadas y admi1I1., ll'ativas nacionales. En el control judici al ser competen te el Tri bunal de
IU'Ilicia de la Comunidad EUI'opea para resolver las cuestiones prejudiciales
cn relacin con la interpretacin del Tratado y la validez o interpretacin
I \' la norma comunita da puedan plantearse POI- el l'gano jurisdiccional del
I tol(Ido miembro. Adems, lgicamente, del control de legalidad dc los actos
1IIltlplados por las Institucioncs y Organ ismos comunitarios.

'IIIC

sso

CAP. XXJ.-DERECIIQ TR1U UTAR IO DE lA COMUNIDAD EUROPEA

TIT. 11. _ DER ECII O TRI BUTAR IO

En relacin con los recursos en los c uales los Estados miembros son sujetos pasivos (impuesto base [VA e illlpuesto base PNB) hay que e ntender que
se producir un acto administrativo motivado de la Comisin de di sconformidad con la aUloliquidacin del Estado micmb,-o y la no aceptacin por
ste de la propuesta comunitaria. En caso de no aceptac in por parte de l
Estado miemb,-o, resolver el Tribunal de Justicia seg n el artcu lo 169 del
Tratado.
En cuanto a los p.-incipios y normas con finalidad annonizadora, la com petencia cOITesponde tambi n al Tribunal de Justicia de la Comunidad. Puede
t,'atarse de la transgresin de un principio contenido en el Tratado (que ya
vimos en su momento) o de la produccin de una norma con ll-aria tambin
al TUE. Se trata de un control de legalidad de los actos adoptados por el Consejo,
Comisin, Parlamento (por lo que aqu interesa) e incluso por el Ban co Europeo de Inversiones. El Tratado detalla en su artculo 173 los motivos de impugnacin: incompetencia, vici os sustanciales de fOl'ma, violacin del propio Tratado o de cualquier otra norma jurdica relativa a su ejecucin, o desviacin
de poder. La legitimacin cOlTesponder a un Estado miembro, aunque si
se dirige contra otro Estado miembro debe someter previamente el asunl0
a la Comi sin, que se pronuncia a travs de un dictamen motivado, previo
un procedimiento cont,-adictol'io, como vimos anteriormente. La legitimaciJl
se extiende a c ualquier sujeto de Derecho con el requ isito de un inters con
creta. En este aspecto, el artculo 173 del Tratado dispone que te tada personu
fsica o jurdica pod ,- interponer, en las mismas condiciones (es deci r, pOi
los motivos y contra las Instituciones citadas), recurso contra las decisiolll''1
de que sea destinatario y contra las decisiones que, aunque revistan la fornlll
de un regla mento o de una decisin dil"igida a otra persona, le afecten direcln
e individualmente ...
El recurso debe interponerse en el plazo de dos meses a partir de la pu h!!
cacin del acto, de su notificacin o, a falta de ello, desde el conocimiCII, 1I
del mismo. Su interposicin no ti ene efectos suspensivos, aunque el Triblll llll
pueda orde na r la suspens in en dete rmi nadas circunstancias que l mi .. ", ..
estime . La sentencia tiene fuel7.a ejecutiva (aI-IS. 185 y 186 del Tratadu) . "11
un Estado miembro no adoptare las medidas que entrae la ejecuci n 11,
la sentencia, el Tribunal podr impone rl e el pago de una suma a tant o al /llllH
o de una multa coercitiva.
Contra la aplicacin de estas normas comunita.-ias por las Adm;n h,I,.'
ciones estatales proceder recurso ante los Tribunales del Estado con po_I
bilidad de que stos planteen una cuest in prejudicial si estiman nell'",ul,
una decisin al respec to para poder emitir su fa llo.
En resumen , no hay un control especffico de las normas y actos tribut ll' 11,
Los pri ncipios y normas de esta naturaleza tienen abiel10s los cauces nUll lllil,
en el Pa rl amento Europeo, la in tervencin de la Comisin EurOPCfl t 11"1 .
garante de las disposiciones del Tratado y de las normas pmducid u.. IHII 1,
Insti tuciones comunitarias, el recurso ante los Tribunales estatales COI!I", ,
aplicacin de los actos normativos comunitarios por las AdministrndulIl 1
cada Estado con la posi bilidad de plantear una cuestin prejudicial y \'1" . 'n
so ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE).

La jurisprudencia del Tribunal no es fuent e de Derecho, como es

sabido; pero su importancia es muy notable en orden a conseguir una ir
prelacin homognea del ordenamiento y, en definitiva, por ello una
cacin ms igual y justa del mismo. Hay que recordar, pa ra comprender
importancia. la extens in subje tiva de su jurisdiccin y. pO I- tanto, un me
grado de comunidad e n comparacin con cada Estado miembro; la dific l
de disciplinar el poder normativo de los Estados y de los en les p(lblicos
los integran en materia tributaria. dada la constante utilizacin que se
de la fiscalidad como poltica econmica y socia l; y, finalmen te, la complej
y extensin c recientes de las normas comunitarias. Su interpretacin c<
tante desde un rgano tan plural como e l Tribunal (i nteg rado po,' j u ece
diferentes pases) const ituye un vehculo muy valioso para la construc
de un verdadero ordenamiento de la Comunidad Europea. En resumen
se ,- fucnte del Derecho en sentido estricto, contribuye a la formacin del o
namiento comunitario. En sus decisiones, aplica no slo los Tratados y nor
ordinarias emanadas de las Insti tuciones, sino tamb in los prin cipios g
rales de l Derecho: seguridad jurdica, pmporciona lidad, no indefensi
igualdad y, desde luego, los generales del Derecho Tributario, cuya aplica
contribuir a perfeccionm- el ordenamiento citado.

La importancia del TSJE en todos los aspectos indicados (csencial e

una Comunidad Jurdica Supranacional) es muy notable. Destaca e l C
cimiento prejudicial de las cuestiones planteadas por los rganos juris
cionales sobre aspectos tan amplios como la interpretacin de l Tratado
validez e interprctacin de los actos adoptados por las Instituciones co
nitarias. El planteam iento debe ser hecho por los rganos nacionales cita
cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso j udicial de Dere
in temo (art. 177 del TUE). Una amplia jurisprudencia ha delimitado este CO
ci miento previo 8 por el TJCE a la Decisin del Tribunal estatal. En defini
In imponancia del Tribunal comunitario se asienta en su juego annonizad
(tan necesario) y en la indiscut ible supl-e maca del Derecho comunitar
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AliAD FeRNANDJ::Z,

I Entre las sentencias ms ilustrativas puede

Iurse la del T$J de Andaluda de 19 de julio
,1. 1993, donde se dice ... que el planteamiento
,1, ",les cuestiones (p"ejudicial) requiere la
. ,I~ t c n ela de una duda razonable e)(trada del
""nen comparativo de [os preceptos o prin
'l'lm ~lI puestamente infrinidos por la norma
II~" vlllide;,: se cuestione, o que no es sino,
'. ,trrln iJiva, aplicacin de la doc'rina del
o de las cosas claras, establecida en la
lIt H dc 6 de octubre de 1982 ... (Ponente:
I w' ri Martfnez. _Jur. Trib. Aran;,:. , 1993, JI,
, /1112). Sobre el requisito de la no e)(istencia
, 11111" ' lo,' recu rso a la decisin de! rgano que
, 1~lIh'" 1:, cuest in prejudicial, la SAN de 28

"'''O

de abril de 1993 sobre la considcrncin

TEAC como rgano jUl'isdiecional compe
para plantear la cuestin prejudicia[ y In R
lucin del propio Tribu llnl Econ6 mico-A
nistrativo de 8 de junio de 1994, donde se
fica el cumplimiento por l de los cuatro r
sitos e)(igidos por e l TJCE a los citados 6rg
pam darles este carcter jurisdiccional.
9 La reciente Sentencia del TSJ de M
de 14 de mayo de 1995 abordn (u na vez
esta cUCliti6n, concluyendo que en mnte,
Derecho comunilnrio la Sala est vincula
Tribunal Europeo y no al Tribunal Supr
considerando inlHil el e rnpetio de! Abognd
Estado en invocar jurisprudencia de ste.

552

TIT 1I.-OI'.II.I'.CII O TRIB UTARIO

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S,

La armonizacin fi scal como funcin especfica del Derecho Trlbu llll'lu

de la Comunidad Europea

En el ordenamiento tributario comunitario es posible distingu ir dos gI U)!I '

nOl'mativos direrenciados, El primero regula el conjunlo de recursos 1'1(11'10
de la Comunidad; se trata de un conjunto de tributos heterogneos qll\'
ponden a una lgica muy especifica y que evitan incidir en supuestos de tlllltl.
imposicin e n relacin con el sistema tributario de los Estados micmlu,
La apl'Oximacin aqu al Estado (como organizacin polflica tipo en el 111" ..

CAl'. XXL_ DERECHO TRIUUTAR IO 01.\ LA CO.\!tlNIDAD EUROPEA

internacional) es notable: tributos propios pam la financiacin de sus aC

vidades pblicas. El segundo trata de conseguir la annonizacin de la t
butacin en los pases que integran la Comunidad a travs de la uniformid
d~ det~rminadas figur~s r e lementos de cletenninados tributos y de la apn
xlmacln de otros, prmclpalmente en el campo de la imposicin indirect
Este asp~c to es el ms significativo y propio de una organizacin polti
supranac lonal que tiene como finalidades ms importantes la construcci
de una Un in Econmica y Monetaria y la cohesin econmica y social ent
los sujetos de la Comunid ad misma, A esta segunda veniente nos rere rirem
en las pginas siguientes.

La armonizacin ha sido entendida como una aproximacin de los s

temas fiscales de los Estados m iembros. Su concrecin ha sido ms amp l
de lo que en principio pueda del'ivarse de este concepto. Est claro que
establecimiento de princ ipios en e l propio TI'atado, como vimos antcriormen
(p'ohibicin de tributos discriminato'ios e intcrdiccin de tributos prote
cionistas y de primas fiscales), as como e l rec hazo de las ayudas fiscale
son ya un prime l' paso estimable en el camino de la armonizac in, En u
plano ms concreto y utilizando ruentes ordinarias, ha ido desde la imposici
de una fi gura tributaria determinada (caso del IVA) hasta la determ inaci
de ,hechos imponibles y sujetos pasivos y la aproximacin de bases imponible
y IIpos de gl'avamen en otros tributos. No obstante estos resultados, la armo
nizacin es una tarea dificil, dada la importancia de la tributacin en el gas
pblico, en la compet it ividad de las unidades econmicas y en determinado
casos en los precios mismos, as como su relacin con determinadas poltica
nacionales, La dificultad de suplir una determinada impos icin (modificand
sensiblemente el tipo de gravamen) tiene unas dificultades bien conocida
Tod as ellas han llevado a requerir la unanimidad para la aproximacin d
las disposiciones fiscales segn establecen expresamen te los artculos 99
100 A del Tratado.

El futuro de la a l'monizacin fiscal tiene que ser necesadamente de avance

A. esta conclusin lleva la contemplacin de los objetivos de la Comunida
l~uropea: est~blecer una Unin Econmica y Monetaria y conseguir la cohe
.. tn econmica y social y la solidaridad entre los Estados miembros. E
posible alcanzar unos fines tan concretos e importantes slo con una ciert
nrmonizacin de la imposicin indirecta? La cuestin no se plantea slo e
relacin con estos objetivos globales, sino tambin en relacin con finalidade
l;oncretas; por ejemplo, se puede lIega l' a la libre circulacin de cap itale
,lItn anno~izar la fiscalidad sobre sus I'endimientos comenzando por las t'eten
dones mismas? En un campo ms complejo, habr que pl'eguntarse si e
pos ible conseguir el objetivo de un a lto nivel de empleo establecido por e
1nllado e n su artculo 2 si n avanzar en una a rmonizacin de la fiscalidad
"'ubre las rentas del trabajo teniendo en cuenta su importancia en la totalidad
de la recaudacin y la desproporcin de su peso en re lacin con la que grav
.It'term inados rendimientos del capital. La misma necesidad, pOI' cital'110 lti
1110 cnmpo, terminal' por plantearse si se quiere llegar a un autntico rgimen
.1\, competencia.

En resumen, el avance de la armolllzacin fiscal ser lento pero proba

hl\'mente inevitable. En la medida en que se consiga una I'educcln de la

554

TIT 11 - OERECIl O TRID UTA IUO

diferencias econmicas entre los Estados miembros, un grado de competitividad ms homogneo entre las unidades p.-oduclivas y. en definitiva. una
mayol- igualdad, la armonizacin podr extendCI'SC a ms tributos y conseguir
una mayor aproximacin .
Las anteriores rencxiones se cien a la armon izacin "desde a rriba_, es
decir, a travs del Poder Tributar io de la Comunidad Europea. Es posible,
y es una realidad en determinados casos, la armonizacin unilateral realizada
por los propios Estados a travs de la derogacin de preceptos tribu tarios
divergentes y la aproximacin a una fiscalidad racionaL entendiendo POI- tal
aquella que tiene una aceptacin mayoritaria en los Estados miembros y un
mayor respeto a los principios tributarios de amplia recepcin y entendim iento. Los ejem plos son bien conocidos y alguno de ellos son incluso anteriores
a nuest ra incorporacin a la Comunidad, pero con la vista puesta en la adhesin.
La im portancia de la armonizacin ha sido muy desigual comparando
las dos grandes zonas de imposicin:

a) Imposic i n indirecta: Los avances han sido notables en el IVA: incorporacin del propio impuesto a los ordenamientos estatales; amplsima convergencia en materia de hecho imponible y muy importan te tambin en cuanto
a la base; y aproximacin de tipos de gravamen. La principal cuestin pendiente es la adopcin de la tcnica de gravamen en origen (ms acorde con
e l carcter pl urifs ico del tributo y co n el gl"avamen del valor en la fase en
q ue se produce), con la consiguien te superacin de la fase transitoria actual
de gravamen e n destino y la dete rmi nacin de la procede ncia y alcance dc
las compensaciones a los pases consumidores.
En relacin con los impuestos especiales, las Di rectivas 92/83 y 92/84,
de 19 de octubre ambas, han avanzado en la estructw"a de los impuesto:.
cOlTespond ientes y de sus tipos de gravamen: impuestos sobre la cervc"/a ,
vino, alcohol y bebidas alcohlicas. Las Direc tivas 92/81 y 92/82 , en relaci ll
con los impuestos sobl"e hidroc8l"bul"os que definen este producto, determin:,..
las bases imponibles, establecen determinadas exenciones, tipos de gravamc n
reducidos para productos concretos y fijan tipos de gravamen mnimos a ... 1
como la revis in peridica de todos ellos. La armon izacin de la imposici1I
sobre e l tabaco est contenida en las Directivas 72/464, 79/32, 92/78, 92/71)
y 92/80. Todas ellas buscan una ap"oximacin de la tributacin sobre el COII
sumo de cigarrillos (con un impuesto sobre unidad de prod ucto y otro pi u
pOI"ciona l calculado sobre el precio de venta mxi mo a l por menor), y Ot. ti
sobre el tabaco elaborado (cigarros, cigar ritos, picadura de tabacos y denu\ ..
tabaco de fumar). Se establece una imposicin sobre e l pl"ecio mximo d.
venta a l por meno r o por cantidades concretas, pudiendo estableccrse 1' 11
determ inadas circunstancias u n sistema m ixto. Los tipos imposit ivos ddll'll
ser objeto de exame n cad a d os aos.
Los impuestos que gravan la aportacin (concentracin) de capitnlt f
(const itucin de sociedades, aume nto de capi tal, transfonnacin, traslmlu 11
un pas comunitario desde un no m iembro, financiaci n e mpresaJial. 111 li t
cipahnente) han sido objeto de armonizacin por la Di l"ectiva 69/335 en a 'l jll'l

CA P. XXI._D ERECHO TRIIl UTARIO DE LA COM UN IDAO EU ROPEA

tos esenciales, como exenciones, base imponible y tipos de gravamen, e

la estructura de la imposicin con una concrccin de los actos y ne
jurdicos que deben se" considerados hechos imponibles.

b) En el campo de la im posicin d irecta, y prx ima a esta fisca lida

aportacin de capita les y al mismo tiempo relacionada con la imposicin
el beneficio de las sociedades, la Directiva 90/434 ha establecido una
tante a l"monizacin sobre las fusiones, aportaciones de activos y ca
acciones y escisiones llevadas a cabo por sociedades de [os Estados mie
La lnea seguida es la exencin por tales hechos, POI" la transmisin P
mente dicha y por las plusvalas que pud ieran producirse. Este gra
se difiere al crculo de la sociedad absorbente. En definitiva, la Dil"ectiva
la d imensin adecuada de las empresas europeas evitando d ificultar to
tes y la ruejol" posicin en relaci n con las de pases tel"cems.

La Directiva 90/453, sobre rgimen tributario de sociedades mat

filiales en los Estados miemb,"os, impide la doble imposicin de los divid
pagados por la filial adecuando tambin las ,"etenciones en origen d
a los mismos. En esta fina lidad, hay que insc ri bir el Convenio 90/436
supresin de la doble imposicin en caso de correccin de benefi c
e mpresas asociadas.

En relacin con la IIIlJosicirl sobre la Renta de las Personas Fs

armon izacin es muy reduc ida, dada la menor necesidad de la mism
comparacin con la fiscalida d e mpresari al) pa ra la co nsecucin de lo
tivos de la Com unidad Europea. Hay q ue seal ar la Recomendacin
de diciembre de /993 sobre tributacin de delenninadas remas obtenid
110 residel1tes en un Estado miembro distil1to de aquel dOllde residen. En s
no se deben gravar estas rentas con un impuesto superior al que g
sus propios nacionales.
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6.

CA P. XXI. - DERECIIO TRlUUTARIO Di:: LA CO!\1UNIOAD EUROPEA

TIT. H._ DERECHO TRIBUTARIO

556

Sistema Tributario de la Comunidad EUIopea. Los llamados recursos

propios

Como organizacin poltica supranacional, la Comunidad Europea lit,,,

un conjun to de ingl-esos que finan ci an su actividad y sus objetivos. No
trata de contribuciones financi eras de los Estados miembros, frecuenlcmtUh
negociables y con una duracin li mitada , y sr de un grupo de lribulOS l'IIIII
blecidos por nOI-mas jurdicas y, por tanto, obligatorios para los sujetos pl,.1
vos . Pal-a cerrar el crculo de ca racteres impositivos los citados tribulos /{I ~ 1 ", 1I1
manifestaciones de capacidad econmica . El hecho de que dos de cllu!1 h I
impuesto base l VA y el impuesto base PNB) tengan como con tribuyelu t'
los propios Estados que integran la Comunidad no les resta el carctcl' lllIl"
sitivo a que an tes hacamos referencia. Hay que tener en cuenta que 111 11111
fi cacin de los Estados miemb ros que se exige en estos casos no inlc ~1 .1

55

ca rcter constitu tivo de las normas comunitarias ni supone un elemento d

perfeccin de las mismas. Slo el cumplimiento (obligado) de los requisito
exigidos por su propio ordenamiento jurdico. En este se ntido hay que enten
der el articulo 11 de la Decisin del Consejo, de 24 de junio de 1988, relativ
al Sistem a de Recursos Prop ios de la Comun idad, a l solicitar a los Estado
miembros .. el cumplimiento de las fOl-ma lidades ex igidas por sus respectiva
nor mas constitucionales pa ra la adopcin de la presente Decisin.
Por otra parte, los actuales tributos comunitarios no cierran la posibil icla
de otros nuevos. El Consejo tiene un poder normativo (de establecimiento
permane nte . El artculo 20 1 del Tratado de la Comunidad Europea d ispon
que el Consejo, por unanim idad, a propuesta de la Com isin y previa consult
al Pa rlamento Europeo, adoptar las disposiciones I'e lativas al sistema d
recursos propios de la Comunidad, recomendando a los Estados miembro
su adopcin de conform idad con sus respectivas normas constitucionales
La misma Occisin de 1988 dispone en su artculo 2 que, adems de los tr
butos ya creados por ella, constituirn recursos propios ... los ingresos pro
cede ntes de otros impuestos que se establezcan en el ma rco de una poltic
comn, con arreglo al Tratado ... . Es decir, y como ya he mos indicado ante
riormente, el nico lmile es la adecuacin de los tribu tos a una poltica comu
nitaria concreta y, entre ellas, la pollica financie ra cent rada actual men te e
el equil ibrio presupuestario de la propia Comunidad, basado en recursos pro
pios y no en contribuciones fi nancieras.

La Decisin comunitaria citada establece en su artcu lo 2 cuatro tributo

(cuatro grupos de recursos propios):

a) En primer lugar, los derechos de importacin, y, dentro de ellos, lo

derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente esta blecidos e n el Cdi
go Aduane ro Comunitario aprobado por el Reglamen to del Consejo 29 13/92
de 12 de octubre. Est n ind ividua li zados en una norma del Cdigo, que e
el Arancel Aduane ro de las Comunidades Europeas, que contiene, entre otro
elementos del tributo, la nomenclatura combinada de las mercancias y lo
lipos y de ms elementos de percepcin nOI-malmenle a pli cables a las mismas
Recoge, igualmente, las med idas preferenc iales acordadas o aplicadas uni
lateralmente por la Comunidad en favor de delerminados pases, grupos d
ellos o territo rios. Asi mismo, las medidas a utnomas de suspensin que pre
vean la reduccin o exencin de tales derechos.

La normativa aduane ra se aplica de modo un iforme a la totalidad del terr

lodo aduanero de la Comun idad (en el que se incluye lgicamente lodo e
lelTitorio espa ol, excepto Ceuta y Meli lla). Su estableci miento y atribuci
Il la Comunidad Europea son lgicos desde el momento en que se declar
lu libre circul acin de mercancas en el te rritorio de la Comunidad.

Los eleme ntos del tributo, ex puestos muy esquemticamente, seg n lo

l!culos 20 I Ysiguientes del Cdigo que analizamos, son:
1lecho imponible: Es la introduccin de la mercanca en el territorio adua
"1' 1'0 de acuerdo con el Cdigo, aunque la dete rminacin de la deuda precis
.1., 1[1 correspondiente liquidacin tributa ria. Sujeto pas ivo es el decla rante
I l. caso de que ste acte como representante, tambin la pe l"Sonu pOI' c uy

111

558

TIT. II - DERECIIO TRIHUTARIO

cuenta se haga la declaracin. Base imponible: Es el valor en aduana de las

mercancas, que ser su valor de transaccin fijado e ntre las partes libremente, es deci r, sin restricciones ni vinculaciones entre ellas (a rt. 28). Tipo
de gravamen: Ser el establecido POI" e l Ara ncel Adua nero antes citado pa ra
cada mercanca.
En segundo trmino (y dentro de este primer gl"UPO de tributos aduaneros),
los de/"echos de exporracin que recogen, igua lmente a como vimos en la importacin, los derechos de aduana y exacciones de efecto equi valente. Igualmen te,
las exacciones agrarias a la exportacin a las que nos referiremos separada mente. El esquema de e lementos del im puesto es pa ra lelo al que hemos
visto a nteriormente para la importacin: Hecho impo nible, la salida de las
me rca ncas de l territorio adua nero de acuerdo con el Cdi go. S ujeto pasivo,
el declara nte y el representa nte si lo hubiere. Base imponible, e l valor en
aduana de las me l'cancas y tipo de gravame n ser el fijad o en el Arance l
Ad uanero.
b) Los tr ibutos sobre e l tr fi co exterior d e productos ag rarios conforman
el segundo bloque tributario que in tegra los recursos propios de la Comunidad . Son un mecanismo necesari o a la vista de los objetivos de la po ltica
agra ri a comn, entre los q ue se incluye garantizar un nivel de vida equitat ivo
a la poblac i n agrcola. Son tributos que busca n una eq uiparacin de los
precios comun itarios con los mund iales dentro de l terri torio de la Comunidad.
La Decisin de 1988, a la q ue nos venimos refi d endo, realiza una exhaustiva
determi nacin de estos grav menes q ue hay que entende r hoy mod ifi cada
por el Reglamento del Consejo 3290/ 1994, de 22 de dic iembre, q ue incorpora
los acue rdos del GAIT y que, en sintesis, suponen la conversin en de rechos
de aduana del conjunto de medidas q ue limilaban la importacin de productos
agrcolas, prohibiendo en el futuro la aplicacin de ta les med idas, En consecuencia, supri me las exacciones reguladoras, como princi pio. Se estab lece,
por tanto, la aplicacin de de rec hos de aduana incluidos en el Arancel Aduanero Comn, No obsta nte, en determinados sectores (cereales, a rTOZ, c tc,)
pueden da r lugar a la aplicacin de derechos de importacin adicionales c n
dete rminadas circunstancias y a algn o tro meca nismo co rrector.
- Derechos de importacin ad icionales, Se exigc n a la importacin dt'
productos incluidos e n los sec to res del arroz y cereales, agropecuarios, cte.
Su dete rminacin se hace por la Comisin. Nunca ser supel'ior al tipo dd
a rancel pa ra la merca nca de que se trate. El Regla mento 17/92, modificadu
por el 1866/94, establece el ca rcter ad icio nal de este derecho e n relacin
con e l de importacin e n su a rtculo 11, con el fi n de evita r o reprim ir lo ...
efectos pe rjudicia les que pudieran tener e n e l mercado comunitario las impol
taciones de determinados produc tos, quedar sujeta a l pago de un derech(l
de importacin adiciona l, excepto cua ndo las importaciones no pueda n pe l
turbar el mercado comu nita r io o los efectos sean desproporcionados con I'cla
cin al objeto perseguido", El presupuesto de l de recho de impo rtacin ud l
cional es la importacin a un precio por debajo de un mnimo preesta blecido
A estos efectos, el Reglamento que analizamos (1 866/94) dispone que . I o ~
precios desencadena n tes por debajo de los cuales podr imponerse un derct'lu l
adicional de impo rtacin sern los transmitidos por la Comunidad a la 01 ,jll
nizacin Mundial del Comerci o" .

CAl'. XX I.- DERECIIO TRIBUTARIO DE LA COM UN IDAD EURO PEA

559

Gravmenes compensatorios. Se aplica n a productos a los que se fija

un prec io mnimo de importac in, Si es menor a este mnimo se aplica el
gravamen com pensatorio, adems del derecho de aduana cOITespond iente.
Un ejemplo puede verse en el Anexo XIV del Reglamento q ue venimos analizando (Frutas y HOI-talizas transfo rmadas), artculo 10 bis: Si no se respeta
e l precio mnimo de importac i n se apl ica r, adems del derecho de ad uana,
un gravamen compensatorio calculado sobre [a base de los precios practicados por los principales tel'ceros pases suministradores."
- Elementos agrcolas utili zados en determinados produc tos transformados, Se aplica a productos elaborados con cerea les, leche o azca l'. Adems
de l corTespond ien te derecho de ad uana se aplica un gravamen (denomi nado
elemento agrcola) que busca compensar a la industria de la Comu nidad por
el mayal' precio en relac i n con los precios mund ia les que pagan por [os
ci tados productos pri marios.
- Derechos regu ladores a la expol'tacin. Se aplican a determinados pl"Oductos en los casos en que por el pl'ecio de los prod uctos comunitarios en
relacin con los mundiales puedan o riginarse exportaciones masivas con perspectivas de desabasteci miento de l mel'cado comunitario.
- Derechos anti-dumping y derechos anti-subvencin . En el primer caso
la I-egulac i n viene estableci da por e l Regla mento 384/96, de 22 de diciem bre
de 1995,
Se requiere para su apl icaci n que los produc tos sean objeto de dumping
(exportacin a precio infe rior al establecido en el pas de ori gen); que adems
causen un perjuicio a la industr ia comunita ria y siem pre q ue no se opo nga
a l inters de la Comunidad, El Reglamento citado, en su artcu lo 3, precisa
tres tipos de perj uicio: un perju icio importante, la amenaza del mismo y el
retraso en la creacin de la industri a comunita l'ia. Su cuanta no debe ser
superior al llamado margen de dumping" aunque deber ser inferior si es
sufi ciente para compensar el perjuicio citado. Su duracin es en principio
de cinco aos, aunque puede derogarse o red uci rse si han desaparecido los
presupuestos. Su establecimiento est somet ido a un proced imiento ante la
Comisin Europea con aud iencia de las partes interesadas.
Los llamados del'echos anti-subvencin estn I'egulados en el Regla mento 3284/ 1994, de 22 de d iciembre, y tienen la misma j usti fi cacin que los
a nteriores : la defensa de la producci n co munita ria a nte la exportacin de
pases terceros a precios ms bajos que los de su propio mercado, en este
caso debido a una subvencin concedida por el Estado de que se trate, El
ci tado Regla mento establece un procedimiento para dete rminar la procedencia de l derecho con audiencia de las partes interesadas (a rl. 8).
e) El impuesto base IVA toma esta denominacin de q ue su base imponibl e es la misma que tiene este tributo sobre el valor a adido en cada Estado
miembro y que por lo dems ha alcanzado un g rado muy a lto de armoni zaci n
entre los di stintos pa ses comunitarios. Sus ele mentos esenciales son los
siguientes: Hecho imponible, es el total de las e ntregas y pl'estaciones de sel'vicios reali zados en cada Estado. El contribuyente es el Estado mismo (se
"roduce aqu una ruptura con e l esquema clsico del tributo a nivel estatal),

560

nT. II._ I) I, RI;:CHO TR IBUTAlI.IO

pero nada invalida que ste pueda ser el plantea miento. La base impon ible
es el total de la base IVA e n cada Estado con el lmite del SS por 100 para
evitar la ca rga desproporcionada que podra significar para los pases con
mayor propensin al consumo, dado que el impuesto a que nos rererimos
gl'ava aqul (el consumo) dentro de cada Estado. El tipo de gravamen mximo
es el 1,4 por l OO, El tipo erecti vo para cada Estado es diverso ya que se compensa al Reino Unido (por su relacin desproporcionada entre determinados
ingresos comunitarios y los llamados gastos repartidos), y esta compensacin se opera mediante la reduccin de su apol1acin en concepto del
impues to que examinamos (base IVA); esta reduccin se cubre pOI' los dems
Estados en proporcin al recurso PNB (el ltimo im puesto comunitario que
estudiaremos a continuaci n) con una reduccin de un tercio en la parte que
corresponde a Alemania,
d) El Impuesto sobre el Producto Nacional Bl'uto (PNB) de cada Estado
miembro es el lt imo recurso propio de la Comunidad Eu ropea regu lado en
la Decisin de 1988, tantas veces ci tada en este captulo, Su artcu lo 2 dispone
que se considerarn recursos propios consignados en el Presupuesto de las
Comunidades EUI-opeas los ingresos procedentes de ... d) La apli cacin de un
tipo que se debe fij ar en el marco del procedimi ento presupuestario, habida
cuenta de todos los dems ingresos, establecidos con alTeglo a normas comunitari as que sern objeto de una Directiva.,.. Se denom ina CUal'to recurso,
siendo los tres anteriores los ya exami nados (derechos de importacin, tributos agrarios e impuesto base VA) o rec urso complementario porque se
ajusta en su cuanta a las necesidades financieras de la Comunidad despus
de conside radas las previsiones I'ecaudatorias de los tres anteriores y el Presupuesto de Gastos. La Directi va del Consejo de 13 de rebrero de 1988 armoniza el estableci mie nto del PNB a precios de mercado, detel'm inando las distintas metodologas que pueden utilizarse, las obligaciones de los Estado ...
miembros y un inventa rio de procedimi entos y bases uti lizadas para calcul;u
la citada magnitud. El clculo se veriHca por la Comisin, asistida por un
Com it integrado por representantes de todos los Estados miembl'os. La Comi
sin puede adoptar medidas que sern inmediatamente a plicables, salvo qm'
no sean conrormes con el dic tamen emitido por el Comit. En este caso, cl
Consejo podr tomar una decis in di rerente.
La comunidad EU I'opea tiene, como persona j urdica, otros ingresos mCILO
res cuyo detalle aquf excede del marco de este libro .
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