SECCIN AU 350

EL MUESTREO EN LA AUDITORA
Introduccin
1.

La tcnica de muestreo en la auditora es la aplicacin de un procedimiento de

auditora a menos del 100% de las partidas que comprenden un saldo de cuenta o
clase de transacciones, con el propsito de evaluar alguna caracterstica del saldo o
clase.(1) Esta Seccin proporciona una gua para la planificacin, ejecucin y
evaluacin de las muestras en la auditora.

2.

A menudo el auditor est consciente de saldos de cuenta y transacciones que pueden

tener mayor probabilidad de incluir representaciones incorrectas significativas.(2) El
auditor considera este conocimiento en la planificacin de sus procedimientos,
incluyendo el muestreo en la auditora. Normalmente, el auditor no tendr un
conocimiento especial sobre otros saldos de cuentas y transacciones que, a su juicio,
requerirn ser probados para cumplir con sus objetivos de auditora. El muestreo en
la auditora es especialmente til en estos casos.

3.

Hay dos enfoques generales de muestreo en la auditora: estadstico y no estadstico.

Ambos enfoques requieren que el auditor haga uso de su juicio profesional en la
planificacin, ejecucin y evaluacin de una muestra y para relacionar la evidencia
de auditora producida por la muestra con otra evidencia de auditora al formarse
una conclusin acerca de los correspondientes saldos de cuenta o clase de
transacciones. La gua en esta Seccin es aplicable a ambos enfoques.

4.

La tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo dice que El auditor debe
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora realizando procedimientos de
auditora para lograr una base razonable para poder expresar una opinin sobre los
estados financieros que se estn auditando. Cualquiera de los enfoques de
muestreo, cuando son correctamente aplicados, pueden proporcionar suficiente
evidencia de auditora.

5.

La suficiencia de la evidencia de auditora est relacionada, entre otros factores, con

el diseo y tamao de una muestra en la auditora.. El tamao de la muestra
necesario para proporcionar suficiente evidencia de auditora depende tanto de los
objetivos como de la eficiencia de la muestra. Para un objetivo determinado, la
eficiencia de la muestra se relaciona con su diseo. Una muestra es ms eficiente

(1)

Pueden haber otras razones para que un auditor examine menos del 100 por ciento de las partidas que
comprenden un saldo de cuenta o clases de transacciones. Por ejemplo, un auditor puede examinar solamente
algunas transacciones de un saldo de cuenta o clases de transacciones para: (a) comprender la naturaleza de
las operaciones de la entidad o (b) clarificar su comprensin del sistema de control interno de la entidad. En
tales casos las guas en esta norma no son aplicables.
(2)

Para propsitos de esta Seccin, el uso del trmino representaciones incorrectas significativas, puede
incluir, tanto errores como fraudes tal como son analizadas en la Seccin AU 312 Riesgo e Importancia
Relativa Inherentes a una Auditora.

471

que otra si puede lograr los mismos objetivos con un tamao de muestra ms
pequeo. En general, el diseo cuidadoso puede producir muestras ms eficientes.
6.

La evaluacin de lo apropiado que es la evidencia de auditora es solamente

cuestin de juicio de auditora y no se determina por el diseo y evaluacin de una
muestra en ella. En un sentido estricto, la evaluacin de la muestra se relaciona
nicamente con la probabilidad que las representaciones incorrectas monetarias
existentes o desviaciones de los procedimientos de control establecidos, estn
incluidos proporcionalmente en la muestra y no con el tratamiento que el auditor da
a tales partidas. Por lo tanto, la eleccin del muestreo no estadstico o estadstico, no
afecta directamente las decisiones del auditor sobre los procedimientos de auditora
a aplicar, lo apropiado que es la evidencia de auditora obtenida con respecto a
partidas individuales en la muestra o las medidas que podran tomarse a la luz de la
naturaleza y causa de representaciones incorrectas significativas especficas.

Incertidumbre y muestreo en la auditora

7.

Cierto grado de incertidumbre est implcito en el concepto de una base razonable

para poder expresar una opinin a la que se hace referencia en la tercera norma
relativa a la ejecucin del trabajo. La justificacin para aceptar cierta incertidumbre
surge de la relacin entre factores, tales como el tiempo y costo requeridos para
examinar todas las partidas y las consecuencias adversas de las posibles decisiones
errneas basadas en las conclusiones que resultan de examinar solamente una
muestra de las partidas. Si estos factores no justifican la aceptacin de cierta
incertidumbre, la nica alternativa es examinar todas las partidas. Debido a que sto
raramente ocurre, el concepto bsico de muestreo est bien establecido en la
prctica de auditora.

8.

La incertidumbre inherente en la aplicacin de los procedimientos de auditora se

refiere al riesgo de auditora. Este riesgo incluye tanto las incertidumbres debidas al
muestreo, como aquellas debidas a otros factores. Estos aspectos del riesgo de
auditora son el riesgo de muestreo y el riesgo que no es de muestreo,
respectivamente.(3)

9.

Prrafo eliminado de la versin original en ingls.

10.

El riesgo de muestreo surge de la posibilidad que, cuando una prueba de los

controles o una prueba sustantiva se limita a una muestra, las conclusiones del
auditor pueden ser diferentes de las conclusiones a las que llegara si la prueba se
aplicara en la misma forma a todas las partidas en los saldos de cuenta o clase de
transacciones. Es decir, una muestra en particular puede incluir proporcionalmente
ms o menos representaciones incorrectas monetarias significativas o desviaciones
de los controles establecidos que los que existen en el saldo o clase de transaccin
en su conjunto. Para una muestra de diseo especfico, el riesgo de muestreo vara

(3)

Ver la Seccin AU 312, Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a una Auditora, para la definicin del
riesgo de una representacin incorrecta significativa.

472

en forma inversa al tamao de la muestra. Mientras ms pequeo es el tamao de la

muestra, mayor es el riesgo de muestreo.
11.

El riesgo que no es de muestreo incluye todos los aspectos del riesgo de auditora
que no se relacionan con el muestreo. Un auditor puede aplicar un procedimiento a
todas las transacciones o saldos y, an as, no detectar una representacin incorrecta
significativa. El riesgo no proveniente del muestreo incluye la posibilidad de
seleccionar procedimientos de auditora que no son apropiados para lograr el
objetivo especfico. Por ejemplo, no se puede confiar en que la confirmacin de
cuentas por cobrar registradas revelar las cuentas por cobrar no registradas. El
riesgo no proveniente del muestreo tambin surge debido a que el auditor puede no
reconocer representaciones incorrectas significativas incluidas en documentos que
l examina, lo cual no hara efectivo a ese procedimiento, an cuando examine
todas las partidas. El riesgo no proveniente de muestreo puede reducirse a un nivel
poco significativo a travs de factores tales como una planificacin y supervisin
adecuados (Ver Seccin AU 311 Planificacin y Supervisin) y la conduccin
adecuada de la prctica de auditora de una firma. (Ver Seccin AU 161 Relacin de
las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y las Normas de Control de
Calidad).

Riesgo de muestreo
12.

El auditor debiera aplicar su juicio profesional en la evaluacin del riesgo de

muestreo. Al realizar pruebas sustantivas de detalles, el auditor est preocupado de
dos aspectos del riesgo de muestreo:
El riesgo de aceptacin incorrecta es el riesgo que la muestra respalda la
conclusin que el saldo registrado de la cuenta no contiene representaciones
incorrectas significativas, cuando sta si contiene representaciones
incorrectas significativas.
El riesgo de rechazo incorrecto es el riesgo que la muestra respalda la
conclusin que el saldo registrado de la cuenta contiene representaciones
incorrectas significativas, cuando sta no contiene representaciones
incorrectas significativas.
El auditor tambin est preocupado con dos aspectos del riesgo de muestreo, al
efectuar pruebas de controles cuando se utiliza el muestreo:
El riesgo de evaluar demasiado bajo al riesgo de control, es el riesgo que el
nivel de riesgo de control evaluado a base de la muestra, es menor que la
verdadera efectividad operativa del control.
El riesgo de evaluar demasiado alto al riesgo de control, es el riesgo que el
nivel de riesgo de control evaluado a base de la muestra, es mayor que la
verdadera efectividad operativa del control.
473

13.

El riesgo de rechazo incorrecto y el de evaluar demasiado alto al riesgo de control,

se relacionan con la eficiencia de la auditora. Por ejemplo, si la evaluacin del
auditor de una muestra de auditora lo conduce a la conclusin inicial errnea que
un saldo est representado incorrectamente en forma significativa cuando no lo est,
la aplicacin de procedimientos adicionales de auditora y la consideracin de otra
evidencia de auditora, normalmente lo conducira a la conclusin correcta. De la
misma manera, si la evaluacin del auditor de una muestra lo lleva a evaluar
demasiado alto al riesgo de control para una afirmacin, normalmente aumentara el
alcance de las pruebas sustantivas para compensar la inefectividad percibida de los
controles. Aunque en estas circunstancias la auditora es menos eficiente, sin
embargo, es efectiva.

14.

El riesgo de aceptacin incorrecta y el evaluar demasiado bajo al riesgo de control

se relacionan con la efectividad de una auditora para detectar una representacin
incorrecta significativa existente. Estos riesgos se comentan en los prrafos
siguientes.

Muestreo en pruebas sustantivas de detalles

Planificacin de la muestra
15.

La planificacin incluye el desarrollo de una estrategia para realizar una auditora de

estados financieros. Para mayor informacin sobre la planificacin, ver Seccin AU
311 Planificacin y Supervisin.

16.

Al planificar una muestra especfica para una prueba sustantiva de detalles, el

auditor debiera considerar:
La relacin de la muestra con el objetivo de auditora pertinente (ver Seccin
AU 326 Evidencia de Auditora)
Juicios preliminares sobre los niveles de importancia relativa
El riesgo permisible del auditor para una aceptacin incorrecta
Caractersticas del universo, o sea, de las partidas que conforman el saldo de
la cuenta o clase de transaccin que se quieren revisar.

17.

Al planificar una muestra especfica, el auditor debiera considerar el objetivo

especfico de auditora por alcanzar y debiera determinar que el procedimiento de
auditora o combinacin de procedimientos a ser aplicados, lograrn ese objetivo. El
auditor debiera determinar que el universo del cual selecciona la muestra es
apropiado para el objetivo especfico de auditora. Por ejemplo, un auditor no sera
capaz de detectar subestimaciones de una cuenta debido a partidas omitidas al
efectuar una muestra de las partidas registradas. Una metodologa de muestreo
apropiada para detectar tales subestimaciones implicara la seleccin desde una
fuente en la que se incluyen las partidas omitidas. Como ejemplo, se podra tomar
474

una muestra de los desembolsos en efectivo posteriores para probar la

subestimacin de las cuentas por pagar registradas debido a compras omitidas, o se
podra obtener una muestra de los documentos de despacho para determinar la
subestimacin de las ventas, debido a despachos efectuados pero no registrados
como ventas.
18.

La evaluacin en trminos monetarios de los resultados de una muestra para una

prueba de detalles contribuye directamente al propsito del auditor, ya que tal
evaluacin puede relacionarse con el juicio del auditor respecto al monto monetario
de las representaciones incorrectas que seran significativas para la prueba. Al
planificar una muestra para una prueba de detalles, el auditor debiera considerar el
monto monetario de representaciones incorrectas significativas que puedan existir
en el saldo de cuenta o clase de transacciones correspondientes al ser combinados
con representaciones incorrectas que puedan detectarse en otras pruebas, sin resultar
en que los estados financieros estn representados incorrectamente en forma
significativa. Este monto monetario mximo de representaciones incorrectas que el
auditor est dispuesto a aceptar para el saldo de cuentas o clase de transaccin se
conoce como una representacin incorrecta tolerable para la muestra. La
representacin incorrecta tolerable es un concepto de planificacin y se relaciona
con la determinacin por el auditor de la importancia relativa en la planificacin de
la auditora de los estados financieros, de tal manera que una representacin
incorrecta tolerable, combinada para todas las pruebas en toda la auditora, no
excede a la importancia relativa para los estados financieros. Esto significa que los
auditores normalmente debieran establecer una representacin incorrecta tolerable
para un procedimiento especfico de auditora a un nivel menor que la importancia
relativa a nivel de los estados financieros, para que cuando se sumen los resultados
de los procedimientos de auditora, se logre la seguridad requerida en su conjunto.

19.

La segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo, seala que El auditor debe
obtener un suficiente entendimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su
control interno, para evaluar el riesgo de representaciones incorrectas significativas
en los estados financieros debido ya sea a error o a fraude y para disear la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
Despus de evaluar y considerar los niveles de riesgo inherente y de control, el
auditor efecta pruebas sustantivas para reducir el riesgo de deteccin a un nivel
aceptable. En la medida que se reduce el nivel evaluado de los riesgos inherentes, de
control y de deteccin para otras pruebas sustantivas dirigidas hacia el mismo
objetivo especfico de auditora, el riesgo permisible del auditor de aceptacin
incorrecta para las pruebas sustantivas de detalles aumenta y, por lo tanto, ser
menor el tamao de la muestra que se requiera para las pruebas sustantivas de
detalles. Por ejemplo, si los riesgos inherentes y de control son evaluados al
mximo y no efectan otras pruebas sustantivas dirigidas hacia los mismos
objetivos especficos de auditora, el auditor debiera permitir un bajo riesgo de
aceptacin incorrecta para las pruebas sustantivas de detalles.(4) De esta manera el

(4)

Algunos auditores prefieren considerar los niveles de riesgos en trminos cuantitativos. Por ejemplo, en las
circunstancias descritas, el auditor podra considerar en trminos de 5 por ciento el riesgo de aceptacin
incorrecta para las pruebas sustantivas de detalles. Los niveles de riesgo en otras reas no son necesariamente

475

auditor seleccionara una muestra mayor para las pruebas de detalles que en el caso
que permitiera un mayor riesgo de aceptacin incorrecta.
20.

El auditor al planificar una muestra estadstica o no estadstica puede utilizar el

modelo descrito en el prrafo 26 de la Seccin AU 312 Riesgo e Importancia
Relativa Inherentes a Auditora, como ayuda en planificar el riesgo de aceptacin
incorrecta para una prueba especfica de detalles. Para hacerlo, el auditor debiera
determinar un riesgo de auditora aceptable y cuantificar subjetivamente su juicio
del riesgo de representacin incorrecta significativa RRIS (conformado por el
riesgo inherente y el riesgo de control), y el riesgo que procedimientos analticos
sustantivos y otros procedimientos sustantivos pertinentes no detectaran
representaciones incorrectas que podran ocurrir en una afirmacin equivalente a
una representacin incorrecta tolerable, dado que tales representaciones incorrectas
ocurren y no son detectadas por los controles de la entidad. Algunos niveles de esos
riesgos estn implcitos en la evaluacin de la evidencia de auditora y en llegar a
conclusiones. Los auditores que utilizan el modelo podran preferir evaluar estos
riesgos de juicio de modo explcito. Las relaciones entre estos riesgos se ilustran en
el Cuadro 1 del Anexo.

21.

Como se menciona en la Seccin AU 326, la suficiencia de las pruebas de detalle

para un saldo de cuenta especfico o clase de transacciones, se relaciona con la
importancia de las partidas examinadas, adems de su potencial para una
representacin incorrecta significativa. Cuando el auditor planifica una muestra para
una prueba sustantiva de detalles, utiliza su juicio para determinar cuales partidas, si
hubiesen, en un saldo de cuenta o clase de transacciones debieran examinarse en
forma individual y cuales partidas, si hubiesen, debieran estar sujetas a muestreo. El
auditor debiera examinar esas partidas para las cuales, a su juicio, no se justifica la
aceptacin de cierto riesgo de muestreo. Por ejemplo, stas pueden incluir partidas
en las que las representaciones incorrectas potenciales podran igualar o exceder en
forma individual a la representacin incorrecta tolerable. Cualquier partida que el
auditor haya decidido examinar en un 100 por ciento no son parte de las partidas
sujetas a muestreo. Otras partidas, que a juicio del auditor, necesitan ser probadas
para cumplir con el objetivo de la auditora, pero que no requieren ser examinadas
en un 100 por ciento, estaran sujetas a muestreo.

22.

El auditor puede ser capaz de reducir el tamao de la muestra requerida al separar

partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogneos sobre la base de
alguna caracterstica relacionada con el objetivo especfico de auditora. Por
ejemplo, bases comunes utilizadas frecuentemente para tales agrupaciones son el
valor registrado o de libros de las partidas, la naturaleza de los controles
relacionados con el procesamiento de las partidas y consideraciones especiales
relacionadas con ciertas partidas. Finalmente se selecciona de cada grupo un
nmero apropiado de partidas.

pertinentes en la determinacin de los niveles apropiados para las aplicaciones en auditora, debido a que una
auditora incluye numerosas pruebas interrelacionadas y fuentes de informacin.

476

23.

Para determinar el nmero de partidas a seleccionar en una muestra para una prueba
especfica de detalles, el auditor debiera considerar la representacin incorrecta
tolerable y la representacin incorrecta esperada, el riesgo de auditora, las
caractersticas del universo, el riesgo evaluado de representaciones incorrectas
significativas (riesgo inherente y riesgo de control) y el riesgo evaluado para otros
procedimientos sustantivos relacionados con la misma afirmacin. Un auditor que
aplica muestreo estadstico utiliza tablas o frmulas para calcular el tamao de la
muestra basndose en estos juicios. Un auditor que aplica muestreo no estadstico
utiliza su juicio profesional para relacionar estos factores en la determinacin del
tamao apropiado de la muestra. Normalmente, ello dara como resultado un
tamao de muestra comparable al tamao de muestra resultante de una muestra
estadstica eficiente y efectivamente diseada, considerando los mismos parmetros
de muestreo.(5) El Cuadro 2 del Anexo ilustra el efecto que estos factores pueden
tener sobre el tamao de la muestra.

Seleccin de la muestra
24.

Las partidas de la muestra debieran ser seleccionadas de tal forma que se pueda
confiar que la muestra es representativa del universo. Por lo tanto, todas las partidas
del universo debieran tener una oportunidad de ser seleccionadas. Por ejemplo, la
seleccin de las partidas a base del azar y aleatoriamente representan dos medios
para obtener tales muestras.(6)

Desempeo y evaluacin
25.

Los procedimientos de auditora que son apropiados para el objetivo especfico de

auditora, debieran ser aplicados a cada partida de la muestra. En algunas
circunstancias, el auditor podra no poder aplicar los procedimientos de auditora
planificados a ciertas partidas de la muestra debido a que, por ejemplo, la entidad
podra no ser capaz de ubicar la documentacin de respaldo. El tratamiento del
auditor de las partidas no examinadas depender de su efecto sobre su evaluacin de
la muestra. Si la evaluacin del auditor de los resultados de la muestra no sera
afectada al considerar que las partidas no examinadas estn representadas
incorrectamente, no es necesario examinarlas. Sin embargo, si al considerar que
esas partidas no examinadas incluyen representaciones incorrectas conducira a una
conclusin que el saldo o clase de transaccin contiene representaciones incorrectas
significativas, el auditor debiera considerar procedimientos alternativos de auditora
que le proporcionaran suficiente evidencia apropiada de auditora para llegar a una
conclusin. El auditor tambin debiera considerar, si las razones que no le
permitieron examinar las partidas tienen efectos en relacin con evaluar riesgos de

(5)

Esta gua no sugiere que el auditor utilizando una muestra no estadstica calcule una muestra de tamao
similar utilizando teora estadstica.

(6)

La seleccin al azar incluye por ejemplo, el muestreo al azar, muestreo al azar estratificado, muestreo con
probabilidad proporcional al tamao y muestreo sistemtico (por ejemplo, cada cien partidas) con uno o ms
puntos de inicio seleccionados al azar.

477

representaciones incorrectas significativas debido a fraude(7) el nivel de riesgo de

control evaluado que espera estar sustentado o el grado de confianza en las
representaciones de la Administracin.
26.

El auditor debiera proyectar los resultados de las representaciones incorrectas en la

muestra a las partidas desde las cuales seleccion la muestra.(8) y (9) Hay varias
formas aceptadas para proyectar las representaciones incorrectas de una muestra.
Por ejemplo, un auditor puede haber seleccionado una muestra de cada veinteava
partida (50 partidas) de un universo que contiene mil partidas. Si descubre
sobreestimaciones de $ 3.000 en esa muestra, el auditor podra proyectar una
sobreestimacin de $ 60.000, dividiendo el monto de la representacin incorrecta
en la muestra por la fraccin del total de partidas del universo incluidas en la
muestra. El auditor debiera agregar esa proyeccin a las representaciones
incorrectas descubiertas en cualquier partida examinada en un 100 por ciento. Este
total de representaciones incorrectas proyectadas debiera ser comparado con la
representacin incorrecta tolerable para el saldo de cuenta o clase de transacciones y
apropiada consideracin dada al riesgo de muestreo. Si la representacin incorrecta
total proyectada es menor que la representacin incorrecta tolerable del saldo de
cuenta o clase de transacciones, el auditor debiera considerar el riesgo que tal
resultado pudiese ser obtenido an cuando la representacin incorrecta monetaria
verdadera para el universo exceda a la representacin incorrecta tolerable. Por
ejemplo, si la representacin incorrecta tolerable en un saldo de cuenta de $ 1
milln es de $ 50.000 y la representacin incorrecta total proyectada basada en una
muestra apropiada (ver prrafo 23) es de $ 10.000, ste puede estar razonablemente
seguro que existe un riesgo de muestreo aceptablemente bajo que la representacin
incorrecta monetaria real para el universo excede a la representacin incorrecta
tolerable. Por otra parte, si la representacin incorrecta total proyectada est cerca
de la representacin incorrecta tolerable, el auditor puede concluir que existe un
riesgo inaceptablemente alto que las representaciones incorrectas reales en el
universo exceden a la representacin incorrecta tolerable. Un auditor utiliza su
juicio profesional al efectuar tales evaluaciones.

27.

Adems de la evaluacin de la frecuencia y montos de las representaciones

incorrectas monetarias, debieran considerarse los aspectos cualitativos de las
representaciones incorrectas. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de las
representaciones incorrectas, tales como si son diferencias en principios o en
aplicacin, son errores o son causados por fraudes o debidas a malas
interpretaciones de instrucciones o por descuido y (b) la posible relacin de las

(7)

Ver Seccin AU 316, Consideracin de Fraude en una Auditora de Estados Financieros.

(8)

Si el auditor ha separado las partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogneos (ver prrafo
22), ste proyecta separadamente los representaciones incorrectas significativas detectadas de cada grupo y
las suma.
(9)

Ver Seccin AU 316, Consideracin de Fraude en una Auditora de Estados Financieros, para un anlisis
adicional de la consideracin por parte del auditor de las diferencias entre los registros contables y los hechos
y circunstancias subyacentes. Esta Seccin proporciona una gua especfica de la consideracin por parte del
auditor de un ajuste de auditora que es, o puede ser, un fraude.

478

representaciones incorrectas con otras fases de la auditora. El descubrimiento de un

fraude normalmente requiere una consideracin ms amplia de las posibles
implicaciones que en el caso del descubrimiento de un error.
28.

Si los resultados de la muestra sugieren que los supuestos de planificacin del

auditor eran incorrectos, ste debiera tomar las medidas apropiadas. Por ejemplo, si
se descubren representaciones incorrectas monetarias al realizar una prueba
sustantiva de detalles en montos o frecuencias mayores a lo que es consecuente con
la evaluacin de los riesgos inherentes y de control, el auditor debiera modificar sus
evaluaciones de riesgos. El auditor debiera tambin considerar si modificar las otras
pruebas de auditora que fueron diseadas a base de la evaluacin de riesgos
inherentes y de control. Por ejemplo, un gran nmero de representaciones
incorrectas descubiertas como consecuencia de la confirmacin de las cuentas por
cobrar podran indicar la necesidad de reconsiderar la evaluacin del riesgo de
control relacionado con las afirmaciones que se utilizaron para el diseo de pruebas
sustantivas de ventas o de los ingresos en efectivo.

29.

El auditor debiera relacionar la evaluacin de la muestra con otra evidencia de

auditora pertinente al formarse una conclusin sobre el respectivo saldo de cuenta o
clase de transacciones.

30.

Los resultados proyectados de representaciones incorrectas monetarias para todas

las aplicaciones de auditora a base de muestras y a todas las representaciones
incorrectas conocidas que provienen de las aplicaciones que no utilizan muestreo,
debieran ser considerados en total junto con otra evidencia de auditora pertinente
cuando el auditor evala si los estados financieros tomados en su conjunto pueden
estar representadas incorrectamente en forma significativa.

Muestreo en pruebas de controles

Planificacin de las muestras
31.

Al efectuar la planificacin de una muestra de auditora especfica para una prueba

de controles el auditor debiera considerar:
La relacin de la muestra con el objetivo de la prueba de controles.
El porcentaje mximo de desviaciones de los controles establecidos que
respaldaran su evaluacin del riesgo de control planificado.
El riesgo permisible del auditor de evaluar el riesgo de control demasiado
bajo.
Las caractersticas del universo, es decir, las partidas que comprenden el
saldo de cuenta o clase de transacciones de inters.

479

32.

El muestreo se aplica cuando el auditor necesita decidir si la tasa de desviacin

desde un procedimiento establecido no es mayor que una tasa tolerable, por ejemplo
en la prueba de un proceso de compatibilizacin o en un proceso de aprobacin. Sin
embargo, los procedimientos de evaluacin de riesgo realizados para obtener una
comprensin del control interno no involucran al muestreo.(10) Los conceptos de
muestreo tampoco son aplicables para algunas pruebas de controles. Las pruebas de
controles de aplicacin automatizados son generalmente probados solo una o pocas
veces cuando existen controles generales efectivos (TI) y por ello no confan en los
conceptos de riesgo y desviacin tolerable aplicados a otros procedimientos de
muestreo. Generalmente, el muestreo no es aplicable al anlisis de controles para
determinar la apropiada segregacin de funciones u otros anlisis que no examinan
evidencia documentaria de desempeo. Adems, el muestreo puede no ser aplicable
a pruebas de ciertos controles documentados o a los anlisis de la efectividad de los
controles de seguridad y de acceso. Asimismo, el muestreo puede no ser aplicable a
algunas pruebas dirigidas a obtener evidencia de auditora acerca de la operacin del
entorno de control o del sistema de contabilidad, por ejemplo indagacin u
observacin de la explicacin de variaciones respecto a presupuestos cuando el
auditor no desea estimar la tasa de desviacin con respecto al control establecido, o
al examinar las acciones de aquellos responsables del Gobierno Corporativo para
evaluar su efectividad.(11)

33.

Al disear muestras para pruebas de los controles, el auditor normalmente debiera

planificar la evaluacin de la efectividad operacional en trminos de desviaciones
de los controles establecidos, ya sea respecto a la tasa de tales desviaciones o el
monto monetario de las transacciones relacionadas.(12) Dentro de este contexto, los
controles pertinentes son aquellos que, de no haberse incluido en el diseo de la
estructura de control interno, hubieran afectado de manera adversa la evaluacin del
auditor respecto al nivel de riesgo de control planificado. La evaluacin general del
riesgo de control que hace el auditor para una afirmacin en particular, involucra la
combinacin de juicios acerca de los controles establecidos, las desviaciones de los
controles establecidos y el grado de seguridad proporcionado por la muestra y otras
pruebas de controles.

34.

El auditor debiera determinar la tasa mxima de desviaciones respecto al control

establecido que l estara dispuesto a aceptar sin modificar su nivel evaluado del
riesgo de control planificado. Esta es la tasa tolerable. Al determinar el porcentaje
tolerable, el auditor debiera considerar: (a) el nivel evaluado en la planificacin del
riesgo de control y (b) el grado de seguridad deseado de la evidencia de auditora en

(10)

A menudo el auditor planifica efectuar pruebas de los controles simultneamente con obtener una
comprensin del control interno (ver Seccin AU 318, prrafo 27) con el objetivo de estimar la tasa de
desviacin respecto a los controles establecidos, tanto para la tasa de tales desviaciones o el monto monetario
de las respectivas transacciones. El muestreo como se define en esta Seccin, es aplicable a tales pruebas de
controles.
(11)

Ver pie de pgina N 4 de la Seccin AU 311 Planificacin y Supervisin, para la definicin de los
encargados del Gobierno Corporativo.

(12)

Para propsitos prcticos, el resto de esta Seccin, har referencia solamente a la tasa de desviaciones.

480

la muestra. Por ejemplo, si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel

bajo y desea un alto grado de seguridad de la evidencia de auditora proporcionada
por la muestra para pruebas de los controles (o sea no efectuar otras pruebas de
controles para la afirmacin), podra decidir que una tasa tolerable del 5 por ciento o
posiblemente menos, sera razonable. Si el auditor planifica evaluar ya sea el riesgo
de control a un nivel ms alto, o desea seguridad de otras pruebas de los controles
junto con la proporcionada por la muestra (tales como indagaciones del personal
apropiado de la entidad u observacin de la aplicacin de la poltica o del
procedimiento), el auditor podra decidir que una tasa tolerable de un 10 por ciento
o ms es razonable.
35.

Al evaluar la tasa tolerable de las desviaciones, el auditor debiera considerar que,

mientras que las desviaciones de los controles pertinentes incrementa el riesgo de
representaciones incorrectas significativas en los registros contables, tales
desviaciones no necesariamente resultan en representaciones incorrectas. Por
ejemplo, un desembolso registrado que no muestra evidencia de la aprobacin
requerida, puede, sin embargo, ser una transaccin que est apropiadamente
autorizada y registrada. Las desviaciones podran ocasionar representaciones
incorrectas en los registros contables nicamente si las desviaciones y las
representaciones incorrectas ocurrieron en las mismas transacciones. Normalmente,
se esperara que las desviaciones de los controles pertinentes ocasionaran
representaciones incorrectas a una tasa menor.

36.

En algunas situaciones, el riesgo de una representacin incorrecta significativa para

una afirmacin puede estar relacionada con una combinacin de controles. Si una
combinacin de dos o ms controles es necesaria para afectar el riesgo de una
representacin incorrecta significativa para una afirmacin, esos controles debieran
ser considerados como un slo procedimiento y las desviaciones combinadas
respecto a cualquier control debieran ser evaluadas sobre esa base.

37.

Las muestras que se toman para probar la efectividad operativa de los controles
tienen como objetivo proporcionar una base para que el auditor concluya si los
controles se estn aplicando como fue establecido. Cuando el grado de seguridad
deseado de la evidencia de auditora en una muestra es alto, el auditor debiera
permitir un nivel bajo de riesgo de muestreo (o sea, el riesgo de evaluar el riesgo de
control demasiado bajo).(13)

38.

Para determinar el nmero de partidas a ser seleccionadas para una prueba

especfica de los controles, el auditor debiera considerar la tasa tolerable de
desviacin respecto a los controles que estn siendo probados. Como asimismo, la
tasa probable de desviaciones y el riesgo permitido de evaluar el riesgo de control
demasiado bajo. Un auditor aplica su juicio profesional para relacionar estos
factores al determinar el tamao apropiado de la muestra.

Seleccin de la muestra
(13)

El auditor que prefiere considerar a los niveles de riesgo en trminos cuantitativos podra considerar, por
ejemplo, un riesgo de 5 a 10 por ciento de evaluar el riesgo de control demasiado bajo.

481

39.

Las partidas de la muestra debieran ser seleccionadas de tal manera que se pueda
esperar que la muestra sea representativa del universo. Por lo tanto, todas las
partidas en el universo debieran tener una oportunidad de ser seleccionadas. La
seleccin de partidas sobre una base aleatoria representa una manera para obtener
dichas muestras. Idealmente, el auditor debiera usar un mtodo de seleccin que
tenga el potencial de seleccionar partidas de todo el perodo cubierto por la
auditora. La Seccin AU 318, prrafo 37 proporciona una gua aplicable a la
utilizacin por parte del auditor del muestreo durante el perodo intermedio y
posteriores.

Resultado y evaluacin
40.

Los procedimientos de auditora que son apropiados para alcanzar el objetivo de la

prueba de controles debieran ser aplicados a cada partida de la muestra. Si el auditor
no puede aplicar los procedimientos de auditora planificados o procedimientos
alternativos apropiados a partidas seleccionadas, debiera considerar las razones para
esta limitacin y normalmente debiera considerar esas partidas seleccionadas como
desviaciones de las polticas o procedimientos establecidos para efectos de evaluar
la muestra.

41.

La tasa de desviacin en la muestra es la mejor estimacin del auditor de la tasa de

desviacin en el universo del cual fue seleccionada. Si la tasa de desviacin
estimada es menor que la tasa tolerable para el universo, el auditor debiera
considerar el riesgo que dicho resultado podra obtenerse, an cuando la tasa real de
desviacin para el universo exceda la tasa para el universo. Por ejemplo, si la tasa
tolerable para un universo es 5 por ciento y no se encuentran desviaciones en una
muestra de 60 partidas, el auditor puede concluir que existe un riesgo de muestreo
aceptablemente bajo que la tasa de desviacin real exceda a la tasa tolerable del 5
por ciento. Por otra parte, si la muestra incluye, por ejemplo, dos o ms
desviaciones, el auditor puede concluir que existe un riesgo de muestreo
inaceptablemente alto que la tasa de desviaciones en el universo exceda a la tasa
tolerable del 5 por ciento. Un auditor aplica su juicio profesional para efectuar tal
evaluacin.

42.

Adems de la evaluacin de la frecuencia de las desviaciones con respecto a

procedimientos pertinentes, se debiera dar consideracin a los aspectos cualitativos
de las desviaciones. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de las desviaciones,
tales como si son debidas a error o a fraude y (b) la posible relacin de las
desviaciones con otras etapas de la auditora. El descubrimiento de un fraude
normalmente requiere de una consideracin ms amplia de las posibles
implicaciones que en el caso del descubrimiento de un error.

43.

Si el auditor concluye que los resultados de la muestra no respaldan el nivel

evaluado en la planificacin del riesgo de control para una afirmacin, debiera reevaluar la naturaleza, oportunidad y el alcance de las pruebas sustantivas basadas en
482

una consideracin modificada del nivel evaluado de riesgo de control para las
afirmaciones pertinentes de los estados financieros.
Muestra de doble propsito
44.

En algunas circunstancias el auditor puede disear una muestra que se utilizar para
doble propsito: probar la efectividad operacional de un control identificado y
probar si el monto monetario registrado de las transacciones es correcto.(14) En
general, un auditor que planifica utilizar una muestra de doble propsito habra
efectuado una evaluacin preliminar que existe un riesgo aceptablemente bajo que
la tasa de desviaciones respecto al control establecido en el universo excede a la tasa
tolerable. Por ejemplo, un auditor que disea una prueba de control sobre las
contabilizaciones en el registro de comprobantes puede planificar una prueba
sustantiva relacionada con un nivel de riesgo que anticipa un nivel especfico de
control evaluado. El tamao de una muestra diseada para un doble propsito
debiera ser la mayor de las muestras que de otra manera hubieran sido diseadas
para los dos propsitos por separado.(15) Al evaluar tales pruebas, las desviaciones
del control establecido y las representaciones incorrectas monetarias debieran ser
evaluadas por separado, empleando los niveles de riesgo aplicables a los respectivos
propsitos. La ausencia de representaciones incorrectas monetarias detectadas en
una muestra no implica necesariamente que los respectivos controles sean efectivos.
Sin embargo, las representaciones incorrectas que el auditor detecta al realizar
procedimientos sustantivos debieran ser consideradas por ste como un posible
indicio de una falla de control al evaluar la efectividad operacional de los controles
respectivos.

Seleccin de un enfoque de muestreo

45.

Como se refiere en el prrafo 4, un enfoque estadstico o no estadstico en el

muestreo de auditora, si se aplican apropiadamente, pueden proporcionar suficiente
evidencia de auditora.

46.

El muestreo estadstico ayuda al auditor a: (a) disear una muestra eficiente, (b)
medir la suficiencia de la evidencia de auditora obtenida y (c) evaluar los
resultados de la muestra. Empleando la teora estadstica, el auditor puede
cuantificar el riesgo de muestreo para ayudarse a limitarlo a un nivel que l
considera aceptable. Sin embargo, el muestreo estadstico incluye costos adicionales
de entrenamiento de auditores y el diseo de muestras individuales para cumplir con
los requisitos estadsticos y con la seleccin de las partidas a ser examinadas.
Debido a que tanto el muestreo estadstico como el no estadstico pueden
proporcionar suficiente evidencia de auditora, el auditor selecciona entre stos
despus de considerar su costo y efectividad relativos en las circunstancias.

(14)

La Seccin AU 318, Realizacin de Procedimientos de Auditora en Respuesta a los Riesgos Evaluados y

a la Evidencia de Auditora Obtenida, se refiere en el prrafo 33 a las pruebas de doble propsito.

(15)

La prueba que requiere la muestra de menor tamao puede ser seleccionada como un sub-juego de la
muestra ms grande.

483

ANEXO
Relacin del riesgo de aceptacin incorrecta para una prueba sustantiva de detalles
con otras fuentes de seguridad de auditora
En el Cuadro 1 se presume para propsitos ilustrativos, que el auditor ha seleccionado
un riesgo de auditora (RA) del 5 por ciento para una afirmacin. El Cuadro 2 incorpora
la premisa que no se puede esperar que el control interno sea completamente efectivo en
la deteccin de representaciones incorrectas que sumadas sean equivalentes a la
representacin incorrecta tolerable que podra ocurrir. El Cuadro 1 tambin ilustra el
hecho que el nivel de riesgo para los procedimientos sustantivos para afirmaciones
especficas no es una decisin aislada. Ms bien, es una consecuencia directa de la
evaluacin por el auditor del riesgo de representaciones incorrectas significativas
(RRIS), (evaluaciones combinadas de riesgos inherentes y de control), y juicios
respecto a la efectividad de los procedimientos analticos sustantivos (PA) y otras
pruebas pertinentes de detalle (PD) y no se puede considerar apropiadamente fuera de
este contexto.

484

CUADRO 1
Riesgo permisible de aceptacin incorrecta (PD)
para diferentes estimaciones de RRIS y PA; para RA = 0,05

Evaluacin subjetiva del auditor

del riesgo de representaciones
incorrectas
significativas
(RRIS).

Evaluacin subjetiva del auditor del

riesgo que procedimientos analticos
sustantivos y otros procedimientos
sustantivos pertinentes podran no
detectar representaciones incorrectas
totales equivalentes a una representacin
incorrecta tolerable.
PA
10%
30%
50%
100%
PD
*
*
*
50%
*
55%
33%
16%
*
33%
20%
10%
50%
16%
10%
5%

RRIS

10%
30%
50%
100%

(*) El nivel permisible de RA del 5 por ciento excede al producto de RRIS y PA, y por lo tanto, puede no ser
necesaria la prueba de detalles planificada, a menos que sea especificado por una regulacin u otras
normas (por ejemplo, procedimientos de confirmacin o de observacin de inventarios).

Nota: Los valores en el cuadro para las PD se calculan sobre la base del modelo ilustrado:
PD es igual a RA/(RRIS x PA). Por ejemplo, para RRIS = 0,50; PA = 0,30; PD =
0,05/(0,50 x 0,30) 0,33 (equivalente a un 33%).

485

CUADRO 2
Factores que influyen en el tamao de las muestras para una prueba de detalles en la planificacin de
las muestras

Situaciones que conducen a tamaos de

Factor
a. Evaluacin del riesgo
inherente

Muestras ms pequeas
Bajo riesgo inherente
evaluado.

Muestras ms grandes
Alto riesgo inherente
evaluado.

Factor relacionado para

la planificacin de
muestras sustantivas
Riesgo permisible de
aceptacin incorrecta

b. Evaluacin del riesgo

de control

Bajo riesgo de control

evaluado.

Alto riesgo de control

evaluado.

Riesgo permisible de
aceptacin incorrecta

c. Evaluacin del riesgo

para otros
procedimientos
sustantivos relacionadas
con la misma afirmacin
(incluyendo
procedimientos
analticos sustantivos y
otras pruebas sustantivas
pertinentes)

Bajo riesgo evaluado

asociado con otros
procedimientos
sustantivos pertinentes.

Alto nivel de riesgo

evaluado asociado con
otros procedimientos
sustantivos pertinentes.

Riesgo permisible de
aceptacin incorrecta

d. Medicin de una
representacin incorrecta
tolerable para una cuenta
especfica

Medida ms grande de
representacin incorrecta
tolerable

Medida ms pequea de
representacin incorrecta
tolerable

Representacin
incorrecta tolerable

e. Tamao y frecuencia
esperados para
representaciones
incorrectas

Menores
representaciones
incorrectas o de menor
frecuencia

Mayores
representaciones
incorrectas o de mayor
frecuencia

Evaluacin de las
caractersticas del
universo.

f. Nmero de partidas
en el universo

Prcticamente ningn efecto en el tamao de la muestra a menos que el universo

sea muy pequeo.

g. Eleccin entre
muestreo estadstico y no
estadstico

Normalmente los tamaos de las muestras son comparables.

486