SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTO:

DIRETRIZES PARA INTEGRAO AO

ORAMENTO PBLICO E
CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Nelson Machado Sec Executivo do MF
Braslia, Outubro de 2008

DIVERSIDADE DE PONTOS DE VISTA

Objetivos - custo para otimizao de resultados, para melhoria de

processos, para anlise de alternativas.
Mtodo de custeio - ABC Custeio Baseado em Atividades, custeio
direto, custeio pleno.
Obteno dos dados coleta nas unidades organizacionais,
utilizao dos dados do SIAFI/SIAFEM.
Estrutura das contas unidades organizacionais.

padronizao

liberdade total das

Integrao a outros sistemas - oramento pblico como ponto de

partida do sistema de custos x a contabilidade oramentria no
fornece os dados necessrios ao sistema de custos.

SISTEMAS DE INFORMAO CONTBIL

UM MODELO INTEGRADO

CARACTERSTICAS DOS SISTEMAS

Compem-se de partes ou elementos que se relacionam de forma a

constituir um todo;
Possuem um objetivo ou uma razo que integra e justifica a reunio
de suas partes;
Delimitam-se em determinado contexto, apesar da possibilidade de
serem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interaes
com elementos externos ou entre elementos internos.
(Pereira, in Catelli, 1999: p. 37).

INTEGRAO

CONCEITUAL
diz respeito s interaes e interdependncias que existem entre os
modelos de deciso, de mensurao e de informao. necessria
para assegurar que o sistema de informao utilize os mesmos
conceitos que os gestores, no seu processo decisrio
(ROCHA, 1999: p. 97).

SISTMICA
refere-se harmonia operacional que deve existir entre os trs
sistemas (padres, oramento e contabilidade), para que possa
interagir sem conflitos nem superposies
(ROCHA, 1999: p. 97).

MODELO DE DECISO

Modelo de Deciso Restrito

caracteriza pela simplificao das relaes empresariais,
reduzindo as inmeras variveis complexas a um nmero
possvel de manipulao. Nestes termos a utilidade do modelo de
deciso est em prover uma representao da realidade,
habilitando o decisor a uma antecipao e mensurao dos
efeitos das possveis alternativas de ao de um dado evento
(ALMEIDA, 1996: p. 78).

Modelo de Deciso Amplo

caracteriza-se pelo processo de gesto.

MODELO DE MENSURAO

mensurao simplesmente um processo de atribuio, onde

nmeros so atribudos para representar alguns atributos de um
objeto ou evento de interesse (GUERREIRO, 1989: p. 82)
os principais critrios para escolha dos objetos, atributos e escala de
mensurao so a relevncia e a aderncia ao processo de tomada
de deciso

SISTEMA DE INFORMAO

Sistema de Informao de Gesto Estratgica - conjunto,

formalizado, de recursos intelectuais, materiais, financeiros,
tecnolgicos, informacionais e de procedimentos para coletar,
analisar e selecionar dados, gerar e transmitir informaes
estratgicas (Rocha, 1999: p. 88).
Sistema de informaes gerenciais contempla aspectos
operacionais, econmicos, financeiros e patrimoniais das atividades
da organizao; preocupam-se com questes relativas alocao
eficiente e eficaz de recursos e avaliao de resultados e
desempenhos (ROCHA, 1999: p. 90).

SISTEMA DE INFORMAO

LIMITES:
Sistema de Informao de Gesto Estratgica ocupa-se
exclusivamente em
captar dados e gerar informaes sobre
entidades e variveis do ambiente prximo (Rocha, 1999: p. 89),
Sistema de informaes gerenciais atua sobre os dados e
informaes do ambiente interno.

SISTEMAS DE INFORMAO CONTBIL:

Um Modelo Integrado

Quadro 2.1: SISTEMA DE CUSTO DO SETOR PBLICO: Integrao Conceitual e Sistmica

SISTEMA
INSTITUCIONAL

MODELO DE DECISO

MODELO DE
MENSURAO

Planejamento/Execuo/Controle

SISTEMA DE GESTO
SISTEMA DE INFORMAO

SISTEMA
SISTEMA
ORGANIZA
-CIONAL

SISTEMA DE INFORMAES
CONTBEIS / GERENCIAIS
INTEGRAO SISTMICA

DE
INFORMAO
DE
GESTO
ESTRATGICA

Contabilidade Governamental

SISTEMA
SOCIAL

Oramento Pblico
SISTEMA DE CUSTO

SISTEMA FSICO OPERACIONAL

RECURSOS
FONTE: Adaptado de Podoveze, 2000: p. 42

PROCESSAMENTO

PRODUTOS / SERVIOS

ORAMENTO PBLICO E O MODELO

DE DECISO GOVERNAMENTAL

ORAMENTO PBLICO NO BRASIL

Princpios que nortearam a Constituio de 1988:

recuperao das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre
matria oramentria;
unificao oramentria;
integrao entre plano e oramento.

INTEGRAO ENTRE PPA, LDO E LOA

PPA
PLANO PLURIANUAL

LDO
LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS

LOA
LEI DO ORAMENTO ANUAL

PROGRAMAO E EXECUO
ORAMENTRIA FINANCEIRA

ORAMENTO PBLICO NO BRASIL:

Modelo de integrao planejamento/oramento

Embasamento conceitual
Simplificao da estrutura modular do PES - problemas,
subproblemas, projetos de ao e da estrutura, tambm, modular
do oramento-programa - programa, subprograma, projeto,
atividades.
Utilizao de um mdulo comum ao plano e ao oramento, sem
precisar estabelecer qualquer exerccio de correspondncia.
O programa surge no plano e migra para o oramento dando
origem especificao da despesa oramentria.

ORAMENTO PBLICO NO BRASIL:

Modelo de Deciso Governamental

Caracterstica:
excessiva formalizao, no sendo, portanto, mutvel com a
simples troca dos governantes.

Princpios Constitucionais:
legalidade,
impessoalidade,
moralidade,
publicidade e
eficincia

ORAMENTO PBLICO NO BRASIL:

Critrios de Avaliao

A distino entre eficincia, eficcia e efetividade basicamente um

recurso analtico, destinado a separar aspectos distintos dos
objetivos e, por conseqncia, da abordagem e dos mtodos e
tcnicas de avaliao (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31)

ORAMENTO PBLICO NO BRASIL:

Critrios de Avaliao

Eficincia verifica o uso com economia, zelo e dedicao os bens

e os recursos pblicos (ANDR, 1999: p. 43).
Eficcia - compara as metas anunciadas por um programa e as
metas alcanadas,
Efetividade examina a relao entre a implementao de um
determinado programa e seus impactos e/ou resultados ... em
termos de uma efetiva mudana nas condies sociais prvias da
vida das populaes atingidas pelo programa sob avaliao
(ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31).

MODELO DE INTEGRAO
Deciso / Plano / Oramento / Execuo / Avaliao
SOCIEDADE
PODER
LEGISLATIVO
RGOS
CENTRAIS

DECISES
POLTICAS /
ESTRATGICAS

VISO /
OBJETIVO
IDENTIFICAO
DE PROBLEMAS
PLANO

PROGRAMAS

RGOS
SETORIAIS

ORAMENTO

GERENTES DE
PROGRAMAS

DECISES
OPERACIONAIS
ADMINISTRATIVAS

FEEDBACK

AES
PROJETOS /
ATIVIDADES

ORDENADORES
DE DESPESAS

EXECUO

OBJETIVOS E
INDICADORES

EFETIVIDADE

PRODUTOS E
METAS

EFICCIA

PRODUTOS /
AES
CUSTOS

EFICINCIA

OBJETO DE
MENSURAO

CRITRIOS DE
AVALIAO

CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL

CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Relacionamento: Fases x Sistemas
Quadro 4.1: RELACIONAMENTO: Fases da Despesa e Sistemas Contbeis

1.
2.
3.
4.
1.
2.
3.

FASES
Despesas
Fixao
Empenho
Liquidao *
Pagamento
RECEITA
Previso
Lanamento
Arrecadao

SISTEMAS CONTBEIS
Oramentrio
Financeiro
Patrimonial
sim
sim
sim
sim
sim**
sim
sim
sim

sim

sim
sim**

( *)
No encerramento do perodo contbil, em funo da liquidao forada, o
montante das despesas liquidadas se igualam ao montante das despesas
empenhadas.
(**)
Esses valores so registrados no sistema patrimonial por transferncia do
sistema financeiro.

REGIME CONTBIL

Contabilidade por Competncia (tpico 4.2).

os quatro sistemas de escriturao utilizados - autnomos mas
integrados - contm todas as contas prprias desse modelo

Regime de Competncia Modificado

foco de mensurao: fluxo de recursos financeiros (Art. 35 da Lei
n 4.320/64).
no-lanamento da depreciao.
ausncia da distribuio
dbitos de longo prazo.

das despesas financeiras relativas a

o reconhecimento das despesas empenhadas e no liquidadas.

CORRESPONDNCIA ENTRE OS CONCEITOS

DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E OS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

RELACIONAMENTO:
Gasto, Investimento, Custo, Despesa
CUSTO

GASTO

DESPESA

INVESTIMENTO

CUSTO

RELACIONAMENTO:
Despesas Liquidadas, Investimento e Custo

DESPESA
ORAMENTRIA
LIQUIDADA

CUSTO

INVESTIMENTO

CUSTOS X DESPESAS LIQUIDADAS

AJUSTES : Custeio X Investimento

Obras de conservao e manuteno de imveis;
Pessoal prprio aplicados em investimento;
Materiais para estoque;
Despesas de Exerccios anteriores;
Liquidao forada.

INCLUSO
Variaes independentes da execuo oramentria

SISTEMAS DE CUSTO E SUA

APLICAO AO SETOR PBLICO

GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

Quadro 5.2: Relacionamento entre Determinantes de Custo, Recursos, Atividades e
Objetos de Custo

Estruturais:
- Escala
- Escopo
- Experincia
- Tecnologia
- Complexidade
- Modelo de Gesto
- Estrutura de Capital
Operacionais:
- Participao
- Admin.Qual. Total
- Utilizao
capacidade instalada
- Layout da fbrica
- Configurao do
produto
- Ligaes na cadeia
de valor
- Competncias e
habilidades
- Capacidade de
aprendizagem

Determinantes de Custo Determinam as atividades e os

recursos necessrios para execut-las
Recursos

Atividades

Pessoal

Desenho de
produtos

Tecnologia

Treinamento

Mquinas
Materiais
Etc.

Objetos de custo:
Produto
Linha de Produto
Cliente
rea de Responsabilidade
Centro de Resultado
Etc.

Direcionadores de
Custo dos
Recursos

Medidas
de
Atividade
(consumo)

Usinagem
Montagem
Gerenciamento
Etc.

Direcionadores de
Custo das Atividades
Medidas
de
Atividade
(produto)

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

OBJETIVOS
prover informaes que auxiliem a tomada de deciso do gestor
pblico, bem como o controle e a avaliao da eficincia, eficcia
e da efetividade relativos aos programas em execuo ou j
executados.

LIMITES
coligir, mensurar, resumir e relatar apenas dados internos s
entidades governamentais.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Sistema de Acumulao
Custo dos projetos - por ordem
Custo das atividades por processo

Sistema de Custeio
Custo orado/ estimado
Custo padro
Custo histrico

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Mtodo de Custeio
Custeio Direto - mtodo que aloca todos os custos - fixos e
variveis - diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer
tipo de rateio ou apropriao.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Quadro 5.4: RELACIONAMENTO: Polticas Pblicas, Recursos, Atividades e Objetos de Custo
POLTICAS PBLICAS - determinam os programas, as atividades e
os recursos para execut-las

OBJETOS DE CUSTO
CLASSIFICAO
FUNCIONAL
PPA

PROGRAMAS
LDO
LOA

- Subfunes

PROJETOS
ATIVIDADES

RECURSOS
NECESSRIOS
- PESSOAL
- MATERIAL E
SERVIOS
EQUIPAMENTOS

- Funes

PRODUTOS/SERVIOS

CLASSIFICAO
INSTITUCIONAL
(Centros de
responsabilidade)
- PODER
- RGO
- UGO
- UGE

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Custeio Direto - Justificativa

Permite acompanhar o desempenho dos gestores e das polticas
pblicas sem as interminveis discusses a respeito dos custos
gerais transferidos.
Relao custo benefcio da informao.
Est entranhado no sistema de planejamento/ oramento/
contabilizao do setor pblico.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Custeio Direto Questionamentos

Custos apurados podem conter distores (falta de rigor na
vinculao da despesa de pessoal s atividades e aos projetos)
Os projetos e atividades do setor pblico so excessivamente
genricos.
Esse mtodo no incorpora os avanos da gesto estratgica de
custo.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Custeio por atividades no setor pblico

Nada impede que rgos especficos, a partir das informaes
extradas do sistema de informao contbil gerencial, construam
modelos especficos de anlise e gerenciamento de seus custos,
seguindo o modelo ABC/ABM.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Gesto por Resultados

O sistema de custos facilita a aplicao da gesto por resultados
no setor pblico. Basta calcular a receita econmica por rgo,
programa ou atividade e confront-la com os custos diretos.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

Quadro 5.5: Sistema de Informao de Custo do Setor Pblico e os Demais
Sistemas de Informao
AES
Identificar problema
Definir programa

Definir:
Aes
Unidade executora
Fonte de recursos
Recursos necessrios

Adquirir/utilizar recursos

Executar Atividades
Produzir Outputs

SISTEMA DE INFORMAO
ORAMENTO
Classificaes:
Funo/Subfuno
Programa, Projeto/
Atividade
Unidades organizacionais
Natureza dos recursos
Fontes dos recursos
Objetos de Mensurao
Recursos
Produtos
Metas
Unidades de medida
Quantidade
Unidade Monetria
CONTABILIDADE
Recursos
adquiridos
consumidos
Classificaes acima
Unidades de Medida acima
Quantidades:
executadas/ produzidas

PLANO
Objetivos
Indicadores

CUSTOS

Objetos de custo
Funo,

Subfuno

Programas,

AJUSTES
CONTBEIS:
Despesas
X
Custos

Projetos,

Atividades
Unidades
organizacionais
Produtos

Unidades de
Medida
Custo

Histrico
Custo Orado
Quantidades

DIRETRIZES PARA A CONSTRUO

DO SISTEMA DE INFORMAO DE
CUSTO DO SETOR PBLICO

Sntese da proposta

DIRETRIZES

O sistema de informao de custo integra-se conceitual e

sistematicamente aos subsistemas:
oramento pblico,
contabilidade governamental e
processamento de dados.

Esses subsistemas compem o sistema de informaes contbeis

gerenciais do ente pblico e tm como limite de atuao os dados e
informaes internas.
( tpico 2.4.1)

DIRETRIZES

O sistema de oramento pblico o receptculo das decises sobre

as polticas pblicas e o balizador de sua execuo.

As informaes dos valores e quantidades oradas, classificadas

sob o prisma institucional, funcional e programtico, so o ponto de
partida do sistema de informao de custo e, conseqentemente, da
avaliao dos gestores do ponto de vista da eficincia, eficcia e
efetividade.
( tpico 2.4.1)

DIRETRIZES

O sistema de contabilidade governamental reconhece as receitas e

despesas mediante o Regime de Competncia Modificado (tpico
4.4), registrando-as conforme as especificaes oramentrias.

As despesas liquidadas oramentrias equivalem ao conceito de

gasto e podem ser consideradas como custo dos produtos ou
servios prestados no perodo aps as reclassificaes e ajustes
apresentados no tpico 4.5.
( tpico 2.4.1)

DIRETRIZES

Programa: principal objeto de custo do sistema. Esta diretriz impede

a padronizao das contas do sistema de custo.

O conjunto de objetos de custo formado por:

categorias do sistema oramentrio programtica, funcional,
institucional,
produtos e servios prestados, identificados e mensurados no
sistema oramentrio.
( tpico 2.4.1)

DIRETRIZES

Sistema de acumulao de custos:

projetos por ordem e atividades processo. A partir do custo dos
projetos e das atividades, a acumulao se faz de acordo com a
hierarquia das contas do sistema contbil-oramentrio.

Sistema de custeio baseia-se nos custos histrico e orado.

Mtodo de custeio direto.

( tpico 2.4.1)

CONSIDERAES FINAIS

O sistema de informao de custo proposto deve prover informaes

que permitam avaliar :
a eficincia do uso dos recursos,
a eficcia dos gestores na obteno de suas metas
a efetividade das polticas pblicas na resoluo dos problemas
apresentados pela sociedade.