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PARA LA DEDUCCIN
DEL GASTO
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El Principio de Causalidad
para la Deduccin del Gasto
1. Aspectos Generales
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2. Principio de Causalidad
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5. Criterios Jurisprudenciales
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1. Aspectos Generales
En lnea con lo desarrollado por la doctrina tributaria es sabido que, uno de los
Principios sobre los cuales se sostiene el
Impuesto a la Renta (IR) no es otro que el
Principio de Causalidad. En efecto, y en
trminos sencillos, para obtener el IR debe
aplicarse la alcuota correspondiente (para
el caso de sujetos perceptores de rentas
de tercera categora: 30%) sobre la renta
neta. Hemos de precisar que para efectos
del presente trabajo nuestra referencia la
constituyen personas que desarrollan actividad empresarial (naturales con negocio o
jurdicas). Ntese que hacemos alusin a un
trmino: renta neta. Pues bien, la renta neta
no es otra que aquella que se obtiene luego
de deducir determinados gastos necesarios
de la renta bruta para producir y/o mantener
la fuente generadora de sta (renta bruta).
As las cosas, podemos sealar, de manera
grfica, que la renta neta se obtiene de la
siguiente manera:
1. RENTA NETA = RENTA BRUTA DEDUCCION DE OFICIO
2. RENTA NETA = RENTA BRUTA
3. RENTA NETA = RENTA BRUTA GASTOS
NECESARIOS
2. Principio de Causalidad
El tercer caso corresponde a la determinacin de la Renta Neta en aplicacin
del principio de causalidad tributario. Qu
implica dicho principio?, por regla general determinar la Renta Neta en base a la
causalidad de los gastos con la actividad
generadora de renta resulta ser el mtodo
ms exacto y justo, ya que en virtud de
l se permite la deduccin de gastos que
guardan relacin causal directa (1) con la
generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de
productividad, en la medida que el gasto
(1) Considrese tambin aquella relacin casual indirecta toda vez que nuestra legislacin del IR se adhiere a la
tesis doctrinaria que propugna la deducibilidad de los gastos bajo una concepcin amplia.
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4.2 Deduccin de gastos que inciden
conjuntamente en rentas gravadas,
exoneradas e inafectas
Otro tema relevante que merece analizarse, es el referido a los gastos que
inciden conjuntamente en Rentas Gravadas, Exoneradas e Inafectas, ya que
en puridad no cumplen con el principio
de causalidad. Sobre el particular el
profesor Garca Mulln seala que:
...Ms especficamente, la relacin de
causalidad se establece con la generacin de la renta gravada, lo que significa
la necesidad de soluciones especiales
en casos en que la empresa es productora tambin de rentas exentas, o de
rentas no alcanzadas con el gravamen
(2) Garca Mulln, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Organizacin de los Estados Americanos. Documento
CIET N 872. Pg. 167.
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(p. ej.: rentas generadas en el exterior,
si el principio jurisdiccional del pas es
el de territorialidad de la fuente) (3).
Para ello la doctrina ha desarrollado una
solucin que consiste en la aplicacin
de la regla de la prorrata, permitiendo
la deduccin del gasto en la proporcin
que las rentas gravadas guarden con las
rentas no gravadas. Sobre el tema, Garca Mulln (4) expresa que es frecuente
que en algunas legislaciones la regla de
la prorrata se extienda a toda la empresa
de modo tal que independientemente de
que un cierto gasto pueda ser identificado en su relacin causal con una renta
exenta, se tome el total de gastos y se
permita su deduccin en la proporcin
que el total de las rentas gravadas guarde con el total de las rentas obtenidas,
sealando que tal solucin slo puede
aceptarse por motivos de simplificacin
y economa administrativa.
Sobre el particular, nuestra legislacin
nacional establece en el inciso p) del
artculo 21 del D.S. N 122-94-EF, agregado por el D.S. N 194-99-EF (31.12.99),
que cuando los gastos necesarios para
producir la renta y mantener la fuente
incidan conjuntamente en rentas gravadas y rentas exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a
unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional a los gastos
directos imputables a dichas rentas. En
los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se
considerar como gasto inherente a la
renta gravada el importe que resulte de
aplicar al total de los gastos comunes
el porcentaje que se obtenga de dividir
Gastos = Gastos
x
Deducibles
Comunes
Gastos destinados
a Rentas gravadas
Gastos destinados
a rentas totales
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Mtodo
Prorrata
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En tal sentido, las legislaciones nacionales aceptan que las empresas puedan
efectuar determinadas previsiones,
provisiones y reservas deducibles de
la renta bruta las cuales dicho sea de
paso slo se encuentran presentes en
las rentas empresariales, para lo cual
explicaremos brevemente el concepto
de cada una de dichas especies.
a. Previsiones: Las previsiones son
fondos que se efectan para hacer
frente a contingencias que si bien
tienen cierto grado de incertidumbre
en cuanto a que se verifiquen o no
respecto de la empresa, la probabilidad de que ello tenga lugar es generalmente medible estadsticamente
o estimativamente, no obstante ello,
son futuras y eventuales. Dichas previsiones inciden necesariamente en
la cuenta de ganancias y prdidas.
b. Provisiones: Las provisiones por
su parte son compromisos de la
empresa pues corresponden al
clculo preventivo de partidas que
necesariamente habrn de afectar el
balance, aun cuando no sean todava
a la fecha del mismo deudas de la
empresa. Las provisiones implican
pues cargos ciertos y de clculo
exacto que deben gravitar en los
resultados del ejercicio.
En nuestro medio, el trmino provisiones engloba incorrectamente
tanto a las previsiones como a las
provisiones anteriormente mencionadas. No obstante ello, es importante resaltar que nicamente se
acepta la deduccin para efectos
tributarios de las provisiones para
(6) Refirindose la RTF al Reglamento de la Ley de la Actividad Empresarial del Estado aprobado por Decreto Supremo N 027-90-MIPRE.
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(7) Refirindose la RTF a la Ley de la Actividad Empresarial del Estado, aprobada por Ley N 24948.
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Sustentacin de la proporcionalidad
de los gastos
RTF N 01275-2-2004
A continuacin damos cuenta de un extracto de la RTF en mencin:
De lo expuesto se aprecia que la recurrente a lo largo del procedimiento habra
acreditado la relacin de causalidad entre
los gastos incurridos para llevar a cabo la
publicidad y la fuente productora de renta,
en este caso, la prestacin de servicios para
contribuir a la venta de bebidas gaseosas,
toda vez que segn lo argumentado la mayor
o menor venta de estas bebidas por parte del
embotellador, determinara el monto de la
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retribucin de la recurrente por los servicios
prestados.
Respecto a lo alegado por la Administracin Tributaria en el extremo que la recurrente no acredit con un criterio tcnico la
coparticipacin en los gastos de publicidad
con () S.A., cabe indicar que no existe
en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su
reglamento, norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio
tcnico para la participacin en los gastos,
bastando nicamente que se cumpla con
el principio de causalidad, que el gasto sea
necesario y que se encuentre sustentado en
comprobantes de pago emitidos de acuerdo
con la legislacin de la materia, para que el
gasto sea deducible.
En ese sentido, teniendo en cuenta que
el negocio de las bebidas gaseosas ()
beneficia tanto al embotellador como a la
recurrente, resulta lgico y razonable que los
gastos de marketing, publicidad y mercadeo
materia del reparo, sean asumidos por ambas partes, siendo irrelevante el porcentaje
acordado por stas.
Debida sustentacin de gastos - Principio de Causalidad
RTF N 710-2-99
Que la Administracin Tributaria al verificar la documentacin contable que sustenta
las adquisiciones efectuadas en los meses
de octubre y noviembre de 1994, detect
facturas que corresponden a consumos en
restaurantes, jardinera, publicidad, entre
otros, y las repar, sin requerir a la recurrente
la sustentacin de dichos gastos, por lo que
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