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ARTCULO DE LA SEMANA
Anlisis del nacimiento de la obligacin tributaria del IGV
y su importancia en las operaciones sujetas a detraccin
Voces: Impuesto General a las Ventas Impuesto a la Renta Sistema
de Detracciones Venta de bienes muebles Prestacin de Servicios
Comprobantes de Pago Perodo tributario.
En el presente Informe Especial desarrollamos los supuestos que
originan el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV respecto a la venta de bienes muebles y la prestacin de servicios as
como su correlacin con los supuestos de emisin de los Comprobantes de Pago, considerando su vinculacin con el Sistema de
Detracciones y las recientes modificaciones producidas en dicho
sistema vigentes a partir del 01.11.2013

Introduccin
Mediante las Resoluciones de Superintendencia N 265-2013/
SUNAT (01.09.2013) y Resolucin de Superintendencia N 317-2013/
SUNAT (24.10.2013), las cuales rigen desde el 01.11.2013, se han incorporado modificaciones al Sistema de Detracciones, respecto a
cambios en las tasas aplicables a bienes y servicios, como la inclusin
de un nuevo requisito en la constancia de depsito vinculado al perodo tributario en que se realiza la operacin.
En relacin con ello, apreciamos que un aspecto sumamente relevante para efectuar un adecuado cumplimiento de las obligaciones
vinculadas con el Sistema de Detracciones, se relaciona con la oportunidad en que se genera el nacimiento de la obligacin tributaria
del IGV as como con la oportunidad de emisin del comprobante de
pago (en adelante CP) respectivo.

1. Consideraciones Previas
Las recientes modificaciones producidas en el Sistema de Detracciones, se relacionan con el nacimiento de la obligacin tributaria y en

correlato con ello con la emisin de los comprobantes de pago, de la

forma siguiente:
1.1. Cambios en las tasas aplicables a bienes y servicios
La nica disposicin complementaria final de la Resolucin de
Superintendencia N 265-2013/SUNAT (01.09.2013), vigente a
partir del 01.11.2013, regula respecto a su vigencia de la forma
siguiente:

DISPOSICIN COMPLEMENTARIA FINAL

nica.- VIGENCIA
La presente resolucin entrar en vigencia el primer da calendario del mes subsiguiente al de su publicacin y ser aplicable
a aquellas operaciones cuyo nacimiento de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas se genere a partir de
dicha fecha.
Respecto de las operaciones exoneradas del IGV, ser aplicable
a aquellas cuyo nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se
habra originado a partir de dicha fecha si no estuviesen exoneradas de dicho impuesto.
Advirtase claramente que en este caso, resulta imprescindible
determinar cuando se produjo o se hubiera producido el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, tanto en el caso de la
venta de bienes como en la prestacin de servicios, a efectos de
determinar qu porcentaje resulta aplicable.
Tngase en cuenta que las tasas aplicables a partir del 01.11.2013,
en algunos casos ha disminuido y en otras se ha incrementado,
por lo cual, por ejemplo, si en forma errnea se determina que la
obligacin tributaria se genera en noviembre 2013 cuando debi
ocurrir en octubre 2013 y la nueva tasa ha disminuido, ello habra originado contingencias tributarias para el adquirente que
ha efectuado una detraccin menor a la que le corresponde. Las
referidas contingencias entre otras - seran:

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Si no se detecta el error y se presenta la declaracin jurada

mensual del IGV del perodo noviembre, incluyendo el adquirente la factura por la operacin gravada con IGV sujeta a detraccin, estara utilizando el crdito fiscal en forma indebida
ya que no se ha efectuado el depsito integral de la detraccin.
El adquirente tendra una multa por el importe de la detraccin no efectuada y que equivale al 50% de dicho importe, el
cul gozar de gradualidad en tanto se regularice en un plazo
no mayor de 25 das hbiles siguientes a la fecha de plazo
para efectuar el depsito.
1.2. Definicin de perodo tributario

A travs de la Resolucin de Superintendencia N 317-2013/SUNAT (24.10.2013) (1) vigente a partir del 01.11.2013 en adelante
Resolucin modificatoria se incorpora la definicin de Perodo
Tributario en las diferentes resoluciones de superintendencia reglamentarias del Sistema de Detracciones, as como se establece
la obligacin de incluir dicho concepto en la Constancia de Depsito por parte del adquirente.

As la resolucin modificatoria entre otros incorpora el inciso
g) al numeral 18.1 del artculo 18 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT y normas modificatorias, con el
siguiente texto:

g) Periodo tributario en el que se efecta la operacin sujeta al

Sistema que origina el depsito, entendindose como tal:
g.1. Tratndose de la venta de bienes, prestacin de servicios o
contratos de construccin gravados con el IGV, al mes y ao correspondiente a la fecha en que el comprobante de pago que
sustenta la operacin o la nota de dbito que la modifica se emita o deba emitirse, lo que ocurra primero.
g.2. Tratndose de la venta de bienes exonerados del IGV cuyo
ingreso constituya renta de tercera categora, al mes y ao correspondiente a la fecha en que el comprobante de pago que
sustenta la operacin o la nota de dbito que la modifica se emita o deba emitirse, lo que ocurra primero.
En este supuesto, si bien no se hace referencia expresa al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, se menciona a la oportunidad de emisin del comprobante de pago ya sea en forma
obligatoria o voluntaria lo que ocurra primero y que como analizamos en los numerales siguientes, tambin incide en el surgimiento de dicha obligacin. Claro est que en este caso, tambin
resulta aplicable respecto de la venta de bienes exonerados del
IGV y que se encuentren sujetos a detraccin.

b.2. Pagos Parciales

Cabe referir que el numeral 4 artculo 5 Reglamento de Comprobantes de Pago agrega como oportunidad de emitir el comprobante de pago en la transferencia de bienes, por los pagos
parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y por el monto percibido.

b.3. Supuestos Especficos

Naves y Aeronaves
Tratndose de naves y aeronaves, la obligacin tributaria
se origina en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato.

2. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV

Venta por Internet, Telfono, Telefax u Otros

El numeral 1 artculo 5 RCP en el caso que la transferencia
sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios
similares, en los que el pago se efecte mediante tarjeta de
crdito o de dbito y/o abono en cuenta con anterioridad a la
entrega del bien, el comprobante de pago deber emitirse
en la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin
por parte del administrador del medio de pago o se perciba
el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con
el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea
entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le
podr otorgar a aqul hasta la fecha de entrega del bien (2).

2.1. Venta de bienes muebles

a. Supuestos
De conformidad con el literal a) del artculo 4 LIGV concordado con el literal d) del artculo 3 del Reglamento de la
LIGV, se origina la obligacin tributaria en cualquiera de los
siguientes supuestos lo que ocurra primero:
(i) En la fecha en que se emita el comprobante de pago o en
la oportunidad en que debi emitirse de acuerdo a lo que
establezca el Reglamento de Comprobantes de Pago o
(ii) En la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.
b. Obligacin de emitir el comprobante de pago
Debe considerarse que de acuerdo con el numeral 1 artculo
5 RCP el comprobante de pago debe emitirse cuando se entregue el bien o se efecte el pago, lo que ocurra primero.
En funcin a ello, a continuacin desarrollamos algunos alcances
vinculados con la obligacin de emitir comprobantes de pago.

b.1. En la Fecha en que se Entregue el Bien

El literal a) numeral 1 artculo 3 Reglamento LIGV precisa que
esta fecha es aquella en la cual el bien queda a disposicin del
adquirente, aspecto relacionado con la transferencia de propiedad de los bienes. Bajo ese contexto el Tribunal Fiscal en diversas
resoluciones, tales como la RTF N 05682-2-2009, precisa que la
transferencia se produce cuando se cumplen con dos requisitos:
El ttulo, que es la justificacin jurdica en cuya virtud se
sustenta el desplazamiento patrimonial. La compraventa
como ttulo, genera la obligacin de transferir propiedad
que debe ser cumplida mediante un modo.
El modo, que es el mecanismo establecido por el derecho para
producir tal desplazamiento de propiedad. As, en el caso de
bienes muebles, el modo est representado por la tradicin.
En cuanto a la compraventa sobre bienes muebles, el citado
Tribunal en la RTF N 12214-4-2007 considera que la celebracin de este contrato no genera derechos reales, sino obligaciones, es decir, que la sola celebracin del contrato no
produce la transferencia de propiedad de los bienes muebles
sino solamente la obligacin de enajenarlos, siendo necesario
para tal efecto la entrega del bien.
Por su parte, la RTF N 05682-2-2009 precisa que en ejercicio
de su autonoma privada y dentro del marco previsto en el
Cdigo Civil, las partes pueden vlidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienes muebles se
transferir mediante su tradicin ficta, as como establecer
la forma y momento en que sta va a ocurrir de acuerdo con
la regulacin contemplada en el citado cdigo. Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N 12214-4-2007 estableci
que la tradicin ficta implica que el transferente mantenga la
posesin del bien vendido pero bajo otro ttulo, siendo necesario evaluar cada contrato y documentacin relacionada.

b.4. Venta de bienes futuros (2)

El numeral 1 del literal a) del artculo 3 del TUO de la Ley del
IGV, modificado por el Decreto Legislativo N 1116, respecto
del tema que nos ocupa, ha establecido que para efectos de la
aplicacin del IGV se entiende por venta: Todo acto por el que
se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de
la designacin que se d a los contratos o negociaciones que

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originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por

las partes; asimismo, agrega el segundo prrafo de la referida
norma como una novedad la siguiente previsin: Se encuentran comprendidos en el prrafo anterior las operaciones
sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
Resulta claro que, a pesar de las objeciones desde el punto
de vista de la lgica y la razonabilidad del tema, se ha asu-

mido la posicin de la SUNAT expuesta en los Informes N

104-2007-SUNAT/2B0000 y N 215-2007-SUNAT/2B0000,
en el sentido que la venta de bienes futuros se encuentra
gravada con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la
fecha de percepcin, parcial o total del ingreso.
En funcin a lo expuesto, la obligacin tributaria del IGV en
la venta de bienes muebles se produce en los supuestos siguientes:

Obligatoria
Nacimiento de
la obligacin
tributaria del
IGV

Lo que ocurra
primero entre:

Cuando se efecte
el pago (*)
Cuando se entregue
el bien

Emisin del
Comprobante de Pago

Fecha en que se
debe emitir el
comprobante de
pago

Voluntaria
Fecha en que se
entregue el bien

(*) Inclusive respecto de bienes futuros.

Tngase en consideracin que la emisin obligatoria del

comprobante de pago, implica la fecha en que el comprobante de pago debi emitirse.
2.2. Prestacin de servicios
a. Supuestos
Respecto al nacimiento de la obligacin tributaria, cabe indicar
que el inciso c) del artculo 4 del TUO de la Ley del IGV e ISC,
dispone que en la prestacin de servicios, sta se origina en:
i) La fecha en que se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el reglamento o
ii) En la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero.
b. Fecha de emisin del comprobante de pago
El inciso d) del numeral 1 del artculo 3 del Reglamento de
la Ley del IGV que se entiende como fecha en que se emita
el comprobante de pago: a la fecha en que, de acuerdo
al Reglamento de Comprobantes de Pago, ste debe ser
emitido o se emita, lo que ocurra primero.
En ese sentido a efectos de entender como fecha de emisin del
comprobante de pago se deber contemplar dos supuestos:

Supuestos que se
entienden como fecha
de emisin de CP

Emisin Obligatoria (de acuerdo

al Num. 5 Art. 5 del RCP)
Emisin efectiva

c. Emisin del comprobante de pago

c.1. Momento en que se debi emitir el Comprobante de
Pago
El numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso de la prestacin de servicios, regula que la oportunidad para emitir el Comprobante de Pago,
surgir en uno de los momentos siguientes, el que ocurra
primero (i) la culminacin del servicio, (ii) percepcin de
la retribucin (parcial o total), o (iii) vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para
el pago del servicio, debindose emitir el comprobante
de pago por el monto que corresponde a cada vencimiento. De esta manera, si se diera cualquiera de los supuestos
indicados, pese a la no emisin del Comprobante de Pago,

deber cumplirse con el pago del IGV en el perodo tributario en que ocurri el hecho.
Asimismo, al surgir la obligacin de emitir el comprobante de
pago se estara frente a la definicin de perodo tributario.
c.2. Aspectos relevantes a considerar para definir la culminacin del servicio
Se entiende como prestacin de servicios a la conducta o comportamiento positivo o negativo, que adopta el deudor al realizar
un acto en inters del acreedor, y por el cual ste podr reclamar.
Las prestaciones podrn consistir en hacer o no hacer. Para
tal efecto, debern cumplir con determinadas caractersticas
propias del acto jurdico como son el que stas sean: posibles,
lcitas, tiles para el acreedor, que no queden enteramente al arbitrio del deudor, que sean determinadas y valuables en dinero.
Las obligaciones de hacer, concepto que en esta oportunidad nos
ocupa, consisten en uno o varios actos por parte del deudor, distintos a la entrega de la cosa, en un plazo y modo estipulados.
Para tales efectos se entender por modo, a la manera en que
este servicio deber llevarse a cabo; y plazo al lapso de tiempo
en el cual deber cumplirse el servicio, el mismo que podr
ser pactado por las partes o de no ser as, ser el exigido por
la misma naturaleza de la prestacin o las circunstancias del
caso. De lo expuesto anteriormente, la prestacin viene a ser el
objeto de una obligacin que surge entre 2 o ms personas, la
misma que nace a su vez producto de la celebracin de un acto
jurdico, al que conocemos como contrato.
En los contratos, en los cuales existe la obligacin de hacer, se
deber tener en cuenta, como ya lo hemos mencionado, el modo
o manera en que se llevar a cabo ste, as como tambin el plazo.
En este aspecto es necesario tener en consideracin las prestaciones de servicios de tracto sucesivo y las prestaciones de
servicios de ejecucin instantnea, lo cual resultar fundamental para definir la oportunidad en que se culmina el servicio.
Contratos de ejecucin instantnea
Ejemplo: Servicio de restaurant, cuyo comprobante de
pago habr de emitirse al culminar el mismo.
Contrato de tracto sucesivo o de duracin
Contratos de ejecucin continuada
El comprobante de pago deber emitirse al cumplirse el
plazo estipulado en el contrato para la prestacin del servicio; bajo el supuesto que con anterioridad no se perciba
la retribucin ni se produzca el vencimiento de los plazos
estipulados en el contrato.

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Ejemplos: Contratos de arrendamiento o contratos de mutuo.

As en los contratos de arrendamiento por lo general, el comprobante de pago se emite antes de la culminacin del contrato, considerando que la fecha de vencimiento del plazo
para el pago de la merced conductiva o la fecha de percepcin de la retribucin se produce con anterioridad y siempre
teniendo en cuenta lo que ocurra primero.

Carta N 128-2011-SUNAT/200000
Lima, 11 de noviembre de 2011
Ref.: Carta GG/060-11/GL

c.4. Fecha de vencimiento de pago

La fecha de vencimiento de pago s origina que surja la obligacin de emitir el comprobante de pago, en virtud a lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago.

De mi consideracin:
Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia,
mediante el cual su Despacho plantea el supuesto de un servicio de fabricacin de bienes por encargo prestado en forma
continuada (1) y a plazo indeterminado, en que la retribucin es
pagada en funcin a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.
Sobre el particular, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral
5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago (2), se
formulan las siguientes consultas:
1. Es factible que las facturas por el mencionado servicio sean
entregadas con posterioridad a las fechas en que los bienes
producidos son diariamente entregados a la empresa que encarga la fabricacin?
2. Es posible que tales facturas se emitan en la fecha de los vencimientos mensuales previstos en el contrato?
Al respecto, el numeral 5 del artculo 5 del citado Reglamento seala que los comprobantes de pago debern ser emitidos y otorgados en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento
y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminacin del servicio.
b) La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose
emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados
o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el
comprobante de pago por el monto que corresponda a cada
vencimiento.
En tal sentido, a efectos de establecer la oportunidad de emisin
del comprobante de pago deber determinarse cul de los supuestos antes indicados ocurre primero, lo cual habr de verificarse en cada caso concreto; al igual que el momento en el que
culmina un servicio, considerando que este depende del acuerdo
entre las partes.

c.5. Criterio de SUNAT respecto a la emisin de comprobante de pago en el caso de prestacin de servicios
Sin perjuicio del anlisis efectuado en el subnumeral anterior
(c.2.), dada la amplitud de la libertad contractual en el rgimen
legal peruano, consideramos acertado el criterio esbozado en
la carta de SUNAT que se muestra a continuacin, ya que remite al anlisis de cada caso en concreto para definir la oportunidad en que corresponde emitir el comprobante de pago.

En funcin a lo expuesto, en la prestacin de servicios, los

supuestos que originan el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV as como la obligacin de emitir el Comprobante de Pago, se puede graficar de la forma siguiente:

Contratos de ejecucin peridica o escalonada

Ejemplo: Una empresa celebra un contrato de transporte
terrestre por el plazo de 1 ao calendario para efectuar el
transporte de mercaderas, de la Regin Selva a Lima. Al respecto, debe precisarse que la prestacin de hacer derivada
del contrato es una de tracto sucesivo bajo la modalidad de
ejecucin peridica lo cual significa que el transportista ejecuta varias prestaciones de hacer durante un ao calendario.
Por consiguiente, la emisin del comprobante de pago respectivo debera hacerse con ocasin de la culminacin de
cada prestacin de servicio ejecutada en forma peridica;
bajo el supuesto que no se produzca ninguna de las otras
condiciones que implican la emisin del comprobante.
c.3. Fecha de percepcin del ingreso
Tal como hemos referido, tratndose de la prestacin de servicios, el nacimiento de la obligacin tributaria, se puede originar
tambin en funcin a la fecha que se percibe la retribucin.
En virtud a dicho criterio rector, en el inciso c) del artculo 3 del
Reglamento del IGV, se establece que se entiende por fecha en
que se percibe un ingreso o retribucin; la de pago a puesta a
disposicin de la contraprestacin pactada, o aquella en la que
se haga efectivo un documento de crdito lo que ocurra primero.

(1) Segn indica su Despacho, debido a que la planta de fabricacin opera

las 24 horas del da, durante los 365 das del ao, siendo que diariamente
se entregan productos para su colocacin en el mercado local o externo.
(2) Aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT,
publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias.

Culminacin del
servicio

Nacimiento de
la obligacin
tributaria del
IGV

Emisin del
Comprobante de Pago

Obligatoria
(Num. 5, Art. 5 del RCP)

Voluntaria, en forma
anticipada

Lo que ocurra
primero entre:

Al vencimiento de
los plazos fijados (*)
Percepcin de la
retribucin

Fecha en la que
el comprobante
de pago debi
emitirse

Percepcin de la
retribucin

(*) No configura como un supuesto de percepcin pero tambin precipita el nacimiento de la obligacin tributaria, si ocurre en primer lugar dado que genera la obligacin de emitir
el comprobante de pago.

NOTAS
(1) La resolucin citada es materia de anlisis, en la seccin comentarios tributarios de la presente edicin.
(2) Numeral 1 artculo 5 Reglamento de Comprobantes de Pago.
(3) Para mayores alcances sobre este supuesto, se sugiere revisar el informe especial titulado Algunas consideraciones en torno a la venta de bienes futuros,
publicado en la segunda quincena, julio 2012; pgina A1 y siguientes.