Informativo

Caballero Bustamante

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ARTCULO DE LA SEMANA
Anlisis de las modificaciones en el clculo de los Pagos a
Cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora
En el presente informe se analizarn las
modificaciones operadas con relacin al
clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora,
para lo cual revisaremos los alcances
del Decreto Legislativo N 1120, de la
Ley N 29999, del Decreto Supremo N
055-2013-EF, as como de la novsima
Resolucin de Superintendencia N 1012013/SUNAT.

1. Introduccin
Los pagos a cuenta son sumas exigidas
y establecidas por la Ley que tienen por finalidad proporcionar u otorgar recursos inmediatos al Fisco, los cuales sern empleados
como crditos contra el Impuesto a la Renta
que se genera al final de un ejercicio determinado o, en su defecto, sern objeto de compensacin o devolucin.
Se discute en la doctrina si los pagos a
cuenta tienen la naturaleza de una obligacin tributaria o si contrariamente poseen
una naturaleza distinta; determinar ello
resulta importante si consideramos que
respecto de los pagos a cuenta podemos
exigir la aplicacin de Principios Constitucionales como son los de Reserva de la Ley,
Igualdad, No Confiscatoridad, Proporcionabilidad, entre otros.
Sin embargo, se puede observar que si
bien los pagos a cuenta son de Derecho Pblico, toda vez que generan un vnculo dispuesto por la Ley y son susceptibles de ser
exigidos coactivamente, los mismos no tienen por objeto el cumplimiento de una obligacin tributaria propiamente dicha.
De ese modo, tambin lo entiende la
SUNAT que con ocasin del Informe N
314-2002-SUNAT/K00000 concluy que:
() el pago a cuenta, conceptualmente,
es slo el cumplimiento anticipado de la
obligacin o abono de dinero sujeto a liquidacin posterior, el cual no constituye en s mismo un tributo, sino un pago
sujeto a la regularizacin de la obligacin
principal, como lo es el caso del Impuesto a la Renta establecido anualmente. La
obligacin de efectuar pagos a cuenta, entonces, si bien se distingue de la

obligacin derivada del tributo mismo,

existe solo por su carcter instrumental,
cuyo efecto prctico es el beneficio que
obtiene el acreedor tributario debido
al costo de oportunidad originado en
la anticipacin del ingreso que, de otro
modo, debera ser recin satisfecho cuando se presente la declaracin - liquidacin
del tributo.
Entendido ello, resulta relevante destacar
que la determinacin de esta obligacin tributaria en los ltimos meses ha sufrido cambios
relevantes, a travs del Decreto Legislativo
N 1120 y, ms recientemente con la Ley N
29999. Como veremos a continuacin, las citadas normas se contraponen en los fundamentos para su promulgacin, lo que se desprende de sus exposiciones de motivos, las mismas
que sern materia del presente informe as
como las ltimas modificaciones operadas en
el marco legal vigente.

2. Los pagos a cuenta establecidos

en el artculo 85 de la LIR y su
modificacin por el Decreto Legislativo N 1120
2.1. Las disposiciones del artculo 85 de
la LIR y su modificacin por el Decreto Legislativo N 1120

Hasta el periodo de agosto de 2012,
el artculo 85 de la LIR regulaba como
sistemas aplicables para el clculo de
los pagos a cuenta: el Sistema de Coeficiente (regulado en el literal a) y el Sistema de Porcentaje o conocido tambin
como el Sistema del 2% de los Ingresos
Netos (regulado en el literal b).

En virtud de ello, los contribuyentes generadores de rentas de tercera catego
ra deban consignar en su declaracin
jurada mensual del periodo de enero
del ejercicio en curso el sistema de pago
a cuenta que corresponda aplicar, considerando para ello el resultado tributario obtenido o razonablemente estimado del periodo anterior. De ese modo,
el Sistema de Coeficiente se aplicaba
cuando en el ejercicio anterior se haya
obtenido renta neta imponible; por el
contrario, si el resultado era prdida
tributaria o se haba iniciado activida-

des comerciales en el ejercicio, el pago

a cuenta se realizara con el 2% de los
ingresos netos.
De ese modo, los contribuyentes obligados a realizar sus pagos a cuenta con
el Sistema de Porcentaje (2%) tenan la
opcin de modificar el porcentaje o
suspender sus pagos a cuenta en funcin a un balance acumulado al 31 de
enero o al 30 de junio del ejercicio. Y
por su parte, los contribuyentes que
realizan sus pagos a cuenta con el Sistema de Coeficiente, tenan la opcin
de modificar o suspender sus pagos
a cuenta considerando el estado de
ganancia y prdidas al 30 de junio del
ejercicio en curso.
El texto del artculo 85 de la LIR (aplicable a los pagos a cuenta del periodo
de agosto de 2012), luego de la modificacin operada con ocasin de la
promulgacin del Decreto Legislativo
N 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de
pago a cuenta del Impuesto a la Renta
que en definitiva les corresponda por
el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas
mensuales determinadas con arreglo
al coeficiente (inciso a) o al porcentaje
de 1.5% (inciso b).
De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta, estos dependern del monto
mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los
incisos a) y b) que seala el artculo en
comentario, de ello podemos inferir vlidamente que lo mnimo que se debe
pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta ser de 1.5%.
En tal sentido, el contribuyente en
un ejercicio puede obtener utilidades
(por las cuales, antes de la modificacin del artculo 85 de la LIR hubiera
tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago
a cuenta de agosto, aun cuando el
contribuyente tenga determinado un
coeficiente, si ste resulta inferior al
porcentaje 1.5% ( 0.0150), el contri-

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buyente tendr que realizar su pago a

cuenta con dicho porcentaje.
Un aspecto que resulta importante
para algunos contribuyentes es que
el porcentaje ha sido disminuido; sin
embargo, ello no resulta favorable
para otros contribuyentes que al tener
un bajo coeficiente, ahora se vern en
la obligacin de incrementar su carga
frente al fisco en funcin a la nueva
normativa.
De ese modo, aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a
cuenta, en base al 1.5% (sistema de
porcentaje), que indica el inciso b), y
deseen efectuar su modificatoria, sta
puede realizarse a partir del periodo
de mayo, conforme a los resultados
que arroje el Estado de Ganancias y
Prdidas al 30 de abril, ello en base
a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero. A
estos efectos se deban cumplir una
serie de requisitos establecidos en
la norma.
Los contribuyentes pueden modificar
sus cuotas, coeficiente o porcentaje, a
partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31
de julio. En este caso, si se determina
prdida en los Estados Financieros se
proceder a la suspensin de los pagos a cuenta.

2.2. Sustento de la modificacin, segn

la exposicin de motivos del Decreto
Legislativo N 1120

En la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1120 se seal que si
bien el sistema de pagos a cuenta vigente (antes de la modificacin) busca
aproximarse a lo que ser la determinacin del impuesto de cargo del contribuyente al cierre del ejercicio gravable; sin embargo, segn la exposicin,
dicho sistema generaba, entre otros,
las siguientes distorsiones en el sistema de pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta:
a) El primer aspecto es el relativo a
los contribuyentes que inicien sus
actividades en el ejercicio o que no
hubieran obtenido renta imponible
en el ejercicio anterior y que, por
tanto, deban de efectuar sus pagos a cuenta conforme al sistema
b) o 2%. Estos contribuyentes podan modificar el porcentaje aplicable a partir de los pagos a cuenta
correspondientes a los meses de
enero o julio, alternativamente, sobre la base del balance cerrado al

31 de enero o al 30 de junio, respectivamente.

Sin embargo, dado que el estado de ganancias y prdidas solo
muestra la situacin de una empresa en un determinado periodo de
tiempo, no es razonable sostener
que un estado de ganancias y prdidas elaborado nicamente por
el primero de los doce meses del
ao, permita siquiera aproximarse
al resultado de la empresa al final
de los doce meses. Ms an si se
est frente a un estado financiero
elaborado sobre la base de informacin histrica, que slo reflejara
las operaciones que sucedieron en
el mes de enero.
As, un estado de ganancias y prdidas podra alterarse sin la necesidad
de ocultar informacin, bastando
programar determinar operaciones
para obtener un resultado determinado. Asimismo, si se deseara mostrar resultados negativos, se podra
postergar ventas y/o anticipar la realizacin de gastos.
En consecuencia, si bien estas objeciones podran formularse respecto
de los balances cuatrimestrales o semestrales, es evidente que la muestra
de un cuatrimestre o un semestre del
ao, es mucho ms significativa y representativa que si se toma en cuenta
nicamente un mes de todo el ejercicio gravable, ms an si se trata del
primer mes de dicho ejercicio.

b) En otro punto, cabe destacar que

en algunos casos los contribuyentes
del rgimen general determinan en
el ejercicio pagos a cuenta con un
porcentaje menor al previsto como
tasa para el RER (1.5%) y, por tanto,
realizan menores pagos mensuales
que los sujetos comprendidos en
dicho rgimen en trminos relativos.
Al respecto, cabe precisar que el RER
est dirigido a contribuyentes que
tienen como mximo S/. 525 mil de
ingresos netos anuales, es decir, se
trata de pequeas unidades econmicas que no son intensivas en capital y, por ende, generan menores
rentabilidades. Sin embargo, a pesar
que el RER ofrece un esquema que
resultara ms beneficioso para esos
pequeos contribuyentes, hay empresas acogidas al rgimen general
que son similares (en giro de negocio y tamao) a aquellas acogidas al
RER, que terminan pagando un impuesto menor que los que pagan los
sujetos del RER.

3. La modificacin del artculo 85

de la LIR efectuada por la Ley N
29999
3.1. Las nuevas normas para la modificacin y suspensin de los pagos a
cuenta

Los mtodos o sistemas recogidos en
el primer prrafo del artculo 85 de
la LIR, referidos al coeficiente y porcentaje (1.5%) no han sufrido ningn
cambio; es decir, los contribuyentes,
en principio, a efectos de realizar sus
pagos a cuenta con el sistema que determine un mayor pago, aplicarn uno
de los siguientes sistemas:
a) La cuota que resulte de aplicar a los
ingresos netos obtenidos en el mes
el coeficiente resultante de dividir el
monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable
anterior entre el total de los ingresos
netos del mismo ejercicio.
b) La cuota que resulte de aplicar el
1,5% a los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes.

De ese modo, la modificacin efectuada

en el artculo 85 de la LIR incluye (1) un
nuevo supuesto de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta para aquellos contribuyentes que determinen sus
pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual
permite suspender los pagos a cuenta
a partir del pago a cuenta del mes de
febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda; y modificarlos o suspenderlos
a partir del pago a cuenta del mes de
agosto.
Los requisitos para acogerse a este nuevo supuesto buscan acreditar que con
los primeros pagos a cuenta realizados
por los primeros meses del ejercicio se
cumpla con pagar el Impuesto a la Renta anual que en definitiva correspondera, tomando principalmente como referencia informacin histrica del propio
contribuyente.
Entre los requisitos, se exige la presentacin del estado de ganancias y prdidas del perodo con el que se cumplira el pago del Impuesto a la Renta, y
que el coeficiente determinado sobre la
base de los resultados de dicho estado
financiero no exceda los lmites sealados, en tanto que los lmites permitirn
corroborar la cancelacin del Impuesto
a la Renta con los pagos a cuenta determinados con la cuota del 1.5% de los
primeros meses del ao. Dichos lmites
son los siguientes:

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Supensin
a partir
de:

Estado de
Ganancias y
Prdidas

i)

Presentar ante la SUNAT sus libros de inventarios de los ltimos 4 ejercicios.

ii)

El promedio de ratios de los ratios de los ltimos 4 ejercicios vencidos, obtenidos de dividir el
costo de ventas entre las ventas netas, sea mayor o igual al 95%.

iii)

El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos no debe
exceder en promedio hasta 0,0013.

iv)

El total de los pagos a cuenta de los periodos anteriores al pago a cuenta a partir del cual se
solicita la suspensin, debe ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual determinado en los
dos ltimos ejercicios vencidos.

Coeficiente

Febrero

Al 31 de enero

Hasta 0,0013

Marzo

Al 28 29 de febrero Hasta 0,0025

Abril

Al 31 de marzo

Hasta 0,0038

Mayo

Al 30 de abril

Hasta 0,0050

Del cuadro se desprende que el solicitante debe presentar el estados

de ganancias y prdidas al periodo
que corresponda, segn el perodo
del pago a cuenta a partir del que se
solicite la suspensin y que el coeficiente que se obtenga de dividir el
impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten del estado
financiero que corresponda no exceda de los lmites antes sealados.
De ese modo, como la informacin
contenida en el estado de ganancias
y prdidas refleja la situacin econmica de la empresa, correspondiente
a los primeros meses del ao, podra
no aproximarse al resultado final que
tendra la empresa por los 12 meses
del ejercicio, se exige, a fin de validar el coeficiente determinado sobre
la base del estado de ganancias y
prdidas, que los resultados de los
2 ltimos ejercicios arrojen un coeficiente que no exceda los lmites
sealados, o que no exista impuesto
calculado.
Asimismo, a fin de tener mayores elementos que permitan inferir de forma
confiable el monto del Impuesto a la
Renta que en definitiva se determine
por el ejercicio, se requiere adicionalmente, que los pagos a cuenta realizados cubran el Impuesto a la Renta
de los 2 ltimos ejercicios vencidos, si
fuera el caso.
Y dado que, los resultados del estado de ganancias y prdidas de
un determinado periodo pueden
ser ajustados difiriendo los gastos
y los ingresos, para continuar con
la s u s p e n s i n d e l o s p a g o s a
c u e n t a a partir del mes de agosto,
la empresa deber acreditar con
la presentacin
del estado de ganancias y prdidas
al 31 de julio, que la situacin patrimonial declarada en los primeros
meses se mantiene.
En concreto, para el ejercicio de la
facultad en comentario se debe de
cumplir con los siguientes requisitos:

3.2. Sustento de la modificacin, segn

la exposicin de motivos de la Ley N
29999

Segn la exposicin de motivos de la
citada Ley, de las estadsticas analizadas
se observa que determinadas empresas
tienen un costo de ventas del 95% de
sus ingresos y solo una utilidad del 5%,
sobre la cual deben pagar el Impuesto
a la Renta que equivale a 1.5% de esas
utilidades (30% del 5%); de ese modo,
se observa que el monto que se pagara por concepto de pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta resulta excesivo
en relacin al pago que finalmente les
corresponde abonar, generando en los
contribuyentes una descapitalizacin
indeseada que afecta todo el mercado.

As, las normas actuales, tanto el artculo 85 de la LIR y el artculo 54,
que la reglamenta, podran tener un
efecto no deseado al generar saldos a
favor del contribuyente en forma permanente. Por esta razn, se seala que

a)

es necesario considerar un mecanismo

que, sin perjuicio del control de la SUNAT, permita al contribuyente suspender los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta de los meses de febrero, marzo, abril y mayo, a partir del momento
en que el pago cubra el impuesto que
en definitiva le corresponda pagar al
contribuyente.

4. Las normas reglamentarias dispuestas por Decreto Supremo N

055-2013-EF
En concordancia con las normas sealadas anteriormente, que facultan a los
contribuyentes que determinen sus pagos
a cuenta aplicando el 1,5% a los ingresos
netos obtenidos en el mes, a que puedan
suspender sus pagos a cuenta conforme al
Reglamento de la LIR el mismo que ha precisado que los contribuyentes debern tener
en cuenta lo siguiente:

La solicitud modificacin o suspensin, a que se refiere el literal a) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR, se presentar a la SUNAT en la forma, lugar, plazo y condiciones
que esta establezca.

Los ratios sealados en el literal b) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR,
b) se determinarn dividiendo el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio. Dicho
resultado se multiplicar por 100 y deber ser expresado en porcentaje.
c)

Los estados de ganancias y prdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al

30 de abril, ajustados por la inflacin, de ser el caso, sern presentados a la SUNAT mediante una
declaracin jurada en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca.

Para efecto del clculo del

coeficiente que resulte
del estado de ganancias y
prdidas a que se refiere el
segundo prrafo del literal
d) c) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85
de la LIR, se considerar lo
siguiente:

(i)

El monto del impuesto calculado se determina aplicando la

tasa del impuesto que corresponda a la renta imponible obtenida en el estado de ganancias y prdidas al 31 de enero,
al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, segn
corresponda.

(ii)

El monto del impuesto determinado se divide entre los ingresos netos que resulten del estado de ganancias y prdidas al
31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de
abril, segn corresponda. El coeficiente resultante se redondea
considerando 4 decimales.

e)

Los coeficientes resultantes sealados en el literal d) del acpite i) del segundo prrafo del artculo
85 de la LIR, se redondean considerando 4 decimales.

f)

La suspensin del abono de los pagos a cuenta no exime a los contribuyentes de su obligacin
de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales.

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Adems, los contribuyentes que hubieran optado por suspender sus pagos a cuenta a partir del mes de febrero, marzo, abril
o mayo, debern presentar a la SUNAT la
declaracin jurada que contenga el estado
de ganancias y prdidas al 31 de julio en la
forma, lugar, plazo y condiciones que esta
establezca, para continuar con la suspensin
o modificar tal situacin para el reinicio de
sus pagos a cuenta de los meses de agosto
a diciembre.

5. La Resolucin de Superintendencia N 101-2013/SUNAT y los

medios para modificar los pagos
a cuenta
La LIR, en su artculo 85, segundo prrafo, acpite i), modificado por el artculo nico
de la Ley N 29999, prev que los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta
aplicando el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes, podrn optar por suspender
sus pagos a cuenta a partir del pago a cuenta
del mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda, para lo cual debern cumplir con los requisitos que hemos desarrollado en el punto 3.1 del presente informe.
Asimismo, el literal b) del acpite i) del
mismo artculo seala que los contribuyentes
debern, entre otros, adjuntar los registros de
los ltimos 4 ejercicios vencidos, a que hace
referencia el artculo 35 del Reglamento de
la LIR, aprobado por Decreto Supremo N
122-94-EF, segn corresponda, y, en caso de
no estar obligados a llevar dichos registros,
presentar los inventarios fsicos, debiendo dicha informacin ser presentada en formato
DBF, Excel u otra que establezca la SUNAT.
De ese modo, el inciso c) del artculo 54
del Reglamento de la LIR, incorporado por el
Decreto Supremo N 050-2013-EF, faculta a
la SUNAT a establecer dichos aspectos, los
cuales han sido regulados por la Resolucin
de Superintendencia N 101-2013/SUNAT,
que establece (2):

(i) La forma y contenido de la solicitud.

(ii) Los registros o inventarios fsicos.
(iii) La declaracin.
(iv) Lugares para la presentacin de la solicitud, los registros o inventarios fsicos y la
declaracin.
(v) Registro del estado de ganancias y prdidas.

6. A modo de conclusin
La modificacin efectuada en el artculo
85 de la LIR por la Ley N 29999 slo incluye
un nuevo supuesto de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta para aquellos contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta
aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los
pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del
mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn
corresponda; y modificarlos o suspenderlos
a partir del pago a cuenta del mes de agosto.
De ese modo, se mantiene vigente la opcin de aquellos contribuyentes que deban
efectuar el pago a cuenta en base al 1.5%
(sistema de porcentaje), que indica el inciso
b), y deseen efectuar su modificatoria, tambin puede realizarse a partir del periodo de
mayo, conforme a los resultados que arroje el
Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril,
ello en base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero. A estos
efectos se deben cumplir la serie de requisitos que establece el acpite ii) del segundo
prrafo del artculo 85 de la LIR.
Adems, los contribuyentes pueden modificar sus cuotas, coeficiente o porcentaje,
a partir del periodo de agosto, presentando
sus Estados Financieros al 31 de julio. En este

caso, si se determina prdida en los Estados

Financieros se proceder a la suspensin de
los pagos a cuenta. A estos efectos se deben
de cumplir la serie de requisitos que establece
el acpite iii) del segundo prrafo del artculo
85 de la LIR.
Se observa que la modificacin efectuada por Decreto Legislativo tiene como finalidad ampliar la recaudacin tributaria del
Impuesto a la Renta, estableciendo un pago
a cuenta mnimo (1.5%) en funcin a equiparar las condiciones con los sujetos acogidos
al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) y hacer ms rigurosos los requisitos
para la suspensin y modificacin de los pagos a cuenta.
Sin embargo, considerando la situacin
particular de algunas actividades y el anlisis de sus estados financieros se observa
que en la aplicacin del sistema actual de los
pagos a cuenta en muchos casos se generan
excesos de pagos producindose una descapitalizacin en estas empresas, lo que ha
generado que se regule la posibilidad de la
suspensin de los pagos a cuente a partir del
pago a cuenta del mes de febrero.
Finalmente, nos resulta difcil de comprender la incapacidad del Poder Ejecutivo,
del Poder Legislativo y del Estado en general, para dictar normas claras y de sencilla
aplicacin por parte de los contribuyentes y
la SUNAT, en lugar de establecer disposiciones extensas, contradictorias y que generan
confusin; as consideramos que resultara
adecuado establecer una normativa concisa y
certera, que sin perjuicio de la labor de control
y fiscalizacin de la SUNAT, establezca condiciones y requisitos precisos para la aplicacin
de los pagos a cuenta de tercera categora.
NOTAS

(1) De ese modo, se mantienen los supuestos de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta
establecidos por el Decreto Legislativo N 1120, los que procedan a partir del mes de mayo
con el estado de ganancias y prdidas al 30 de abril y al mes de agosto con el estado de
ganancias y prdidas al 31 de julio.
(2) Al respecto, vase el comentario de la citada norma en la seccin de comentarios que se ha
publicado en la presente quincena. n