Instituto Serzedello Corra

AUDITORIA DE
OBRAS PBLICAS

Mdulo 2
Auditoria do Oramento de Obras
Aula 2
Jogo de Planilha
Andr Pachioni Baeta

Novembro/Dezembro, 2011

 Copyright 2011, Tribunal de Contas de Unio

<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao,

em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO

Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
2a Diretoria de Desenvolvimento de Competncias
Servio de Educao a Distncia
CONTEUDISTA
Andr Pachioni Baeta
TRATAMENTO PEDAGGICO
Flvio Sposto Pompeo
RESPONSABILIDADE EDITORIAL
Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
Centro de Documentao
Editora do TCU
PROJETO GRFICO
Ismael Soares Miguel
Paulo Prudncio Soares Brando Filho
Vivian Campelo Fernandes
DIAGRAMAO
Herson Freitas

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

Auditoria de obras pblicas / Tribunal de Contas da Unio ; conteudista:
Andr Pachioni Baeta. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2011.
32 p. : il.
Contedo: Mdulo 2: Auditoria do Oramento de obras. Aula 2: Jogo
de planilha.
Curso realizado no perodo de 08/11 a 07/12/2011 no Ambiente
Virtual de Educao Corporativa do Tribunal de Contas da Unio.
1. Obras pblicas oramento Brasil. 2. Obras pblicas auditoria
Brasil. I. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Aula 2 Jogo de Planilha

O que jogo de planilha?
Como obter o ponto de equilbrio econmico-financeiro de um
contrato?
Quais so os pressupostos para ocorrncia do jogo de planilha?
Quais os mtodos de clculo do superfaturamento decorrente
do jogo de planilha?
O que fazer quando for constatado o jogo de planilha?

Na aula anterior, apresentamos a tcnica curva ABC de servios

para analisar uma planilha contratual. A ferramenta aplicvel para
anlise de planilhas oramentrias aps a celebrao de aditivos e permite
concluir se existe ou no sobrepreo final no oramento aps aditivos.
Jogo de Planilha a

Existe, porm, uma forma muito importante de superfaturamento

que no detectada por meio da anlise do sobrepreo final aps aditivos
mediante o emprego da curva ABC. Trata-se do superfaturamento
decorrente da alterao do equilbrio econmico-financeiro do contrato,
modalidade de superfaturamento conhecida no jargo da auditoria de
obras como jogo de planilha.

denominao dada
ao superfaturamento
decorrente da alterao
do equilbrio econmicofinanceiro do contrato em
desfavor da Administrao
Pblica.

Com efeito, o jogo de planilha uma das irregularidades mais

constatadas nas auditorias de obras pblicas, exigindo que o auditor
de obras conhea as metodologias para identificar a danosa prtica e
quantificar os prejuzos oriundos do desequilbrio do contrato contra a
Administrao Pblica.
O gestor pblico tambm deve conhecer os mecanismos bsicos
de origem do jogo de planiha e as formas de agir preventivamente para
evitar sua ocorrncia. Indo alm, pode-se afirmar que praticamente
todas as grande obras pblicas do Brasil so concludas atualmente com
um ou mais aditivos contratuais alterando os quantitativos de servios
originalmente contratados, ocorrncia que invariavelmente alterar de
alguma forma o equilbrio econmico-financeiro do contrato contra ou
a favor da Administrao Pblica. Mesmo que a alterao represente
pequena alterao do ponto de equilbrio econmico-financeiro do
contrato, importante que as partes disponham de ferramentas aptas a
mensurar tal alterao.

Aula 2: Jogo de Planilha

[3]

Portanto, a presente aula versar sobre o jogo de planilha e sobre

as formas de quantificar o sobrepreo ou superfaturamento decorrente
dessa prtica. Para facilitar o estudo, este tpico est organizado da
seguinte forma:
Aula 2 Jogo de Planilha 3
1. Definio do Jogo de Planilha 5
2. Pressupostos para Ocorrncia do Jogo de Planilha7
3. Apurao do Jogo de Planilha  10
4. Mtodo do Balano  19
5. Mtodo do Desconto 21
6. Mtodo da Comparao com a Segunda Licitante Melhor Classificada22
7. O que fazer quando o jogo de planilha for detectado? 24
8. Jogo de Cronograma  27
Sntese  31
Referncias bibliogrficas  32

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de

definir o que jogo de planilha e saber como obter o ponto de

equilbrio econmico-financeiro de um contrato;
conhecer os mtodos do desconto e do balano, critrios mais
utilizados para quantificar o sobrepreo ou superfaturamento
decorrente do jogo de planilha;
identificar os pressupostos para ocorrncia do jogo de planilha;
saber quais medidas corretivas adotar quando identificar risco
de ocorrer o jogo de planilha.
Identificar a ocorrncia de jogo de cronograma ou jogo de
planilha na distribuio de recursos ao longo do cronograma
da obra.

Pronto para comear?

Ento, vamos.

[4]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

1. Definio do Jogo de Planilha

A Deciso TCU n 1090/2001-Plenrio apresentou a seguinte
definio:
12. Pode ocorrer na contratao de obras pblicas, em regime de
empreitada por preo unitrio, que haja determinados itens com preos
superfaturados, embora o preo global da obra seja compatvel com o de
mercado. Esses itens superfaturados, no decorrer da execuo da obra,
podem ter os seus quantitativos aumentados mediante aditivos contratuais
- o chamado jogo de planilha. Assim, o custo global da obra fica em
desacordo com o de mercado, arcando a Unio com o prejuzo.

O jogo de planilha pode

ocorrer em contratos
celebrados em qualquer
modalidade de regime de
execuo. mais comum
nas empreitadas por preo
unitrio, mas tambm

O fato que o superfaturamento por desequilbrio econmicofinanceiro ou jogo de planilha ocorre quando h o rompimento do
equilbrio econmico-financeiro inicial do contrato em desfavor
da Administrao por meio da alterao das clusulas de servio
(mudanas de quantitativos, incluses ou excluses de servios etc.) e/
ou das clusulas financeiras (mudanas de preos dos servios, prazos de
pagamento, reajustamentos etc.) durante a execuo da obra.

verificada nas empreitadas

por preo global e, at
mesmo, nas empreitadas
integrais.

O jogo de planilha verificado em virtude de vrias circunstncias

e causas diferentes, mas principalmente devido aos seguinte fatores:
acrscimo de quantidades de itens originais com sobrepreos;
decrscimo ou supresso de quantidades de itens originais com
subpreos;
alterao de preos originais por meio de termos aditivos
(reequilbrio econmico-financeiro);
incluso de itens novos com sobrepreos.
O jogo de planilha pode ocorrer mesmo quando o valor global
final do contrato fica abaixo do valor referencial, porm a condio de
equilbrio econmico-financeiro se altera de forma a causar prejuzo
Administrao, ou seja, h reduo do desconto original. A tabela a
seguir exemplifica o clculo do superfaturamento decorrente do jogo de
planilha:

Aula 2: Jogo de Planilha

[5]

1
100
2
200
3
300
4
400
TOTAIS

ORAMENTO
PARADIGMA

QUANT.
FINAL

ORAMENT
O
PARADIGMA

CONTRATO

PS ADITIVOS

CONTRATO

QUANT.
INICIAL

ITEM

CONDIES ORIGINAIS

$ unit
$ total
$ unit
$ total
30,00 3.000,00
25,00 2.500,00
30,00 6.000,00
20,00 4.000,00
20,00 6.000,00
10,00 3.000,00
10,00 4.000,00
25,00 10.000,00
19.000,00
19.500,00
Desconto original:

$ total
$ total
400,00 12.000,00 10.000,00
300,00 9.000,00 6.000,00
300,00 6.000,00 3.000,00
200,00 2.000,00 5.000,00
29.000,00 24.000,00
Sobrepreo aps
2,56% alteraes:
20,83%

Reparem, no exemplo apresentado, que os servios 1 e 2, cujos

preos contratuais estavam superiores ao preos de mercado, tiveram
os quantitativos elevados aps os aditamentos contratuais. Por outro
lado, o servio 4, cujo preo estava com grande desconto em relao ao
oramento paradigma, teve seu quantitativo diminudo. Como resultado,
um contrato vantajoso para a Administrao Pblica, com 2,56% de
desconto, se tornou um contrato lesivo com 20,83% de sobrepreo.

Ateno!

Observamos que a aplicao direta da anlise de preos sobre o

contrato aps aditivos resultaria em um dano ao errio de R$ 5.000,00.
No entanto, conforme afirmamos na introduo desta aula, existe uma
parcela de dano que no foi capturada pela anlise direta dos preos finais
do contrato. Uma das formas de quantificar este dano seria pelo mtodo
do desconto, por meio do qual o contrato final tem que ter um desconto de
2,56% em relao ao oramento paradigma. Assim, o dano efetivamente
verificado contra a Administrao Pblica seria de R$ 5.615,38.
A planilha a seguir apresenta uma outra situao hipottica, na qual
todos os preos unitrios contratuais esto abaixo dos preos de mercado.
Observa-se que o contrato foi celebrado com um desconto de 34,5% em
relao ao oramento paradigma. Aps aditivos, o item 4, cujo preo
unitrio contratual apresentava grande desconto em relao ao preo de
mercado foi suprimido, reduzindo o valor do desconto final para 11,8%.
Item

1
2
3
4
Totais

Condies Originais
Quant. Contrato
Oramento Paradigma
PU
Total
PU
Total
Inicial
100,00
30,00
3.000,00
35,00
3.500,00
200,00
30,00
6.000,00
30,00
6.000,00
300,00
20,00
6.000,00
25,00
7.500,00
400,00
10,00
4.000,00
30,00
12.000,00
19.000,00
29.000,00
Desconto original:
34,5%

Ps aditivos
Contrato
Paradigma
Quant.
Total
Total
Final
100,00
3.000,00
3.500,00
200,00
6.000,00
6.000,00
300,00
6.000,00
7.500,00
15.000,00 17.000,00
Desconto Final:
11,8%

uma forma bem peculiar de jogo de planilha. Observe que a simples

anlise de preos finais aps aditivos no apresentaria superfaturamento
como resultado, pois todos os preos unitrios esto compatveis com os
preos de mercado. Entretanto, novamente verifica-se a ocorrncia de
jogo de planilha.
[6]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

2. Pressupostos para Ocorrncia do Jogo de Planilha

So, principalmente, duas condies que possibilitam a ocorrncia
de jogo de planilha:
obra licitada com projeto bsico deficiente e
ausncia de critrio de aceitabilidade de preos unitrios.
exatamente o projeto bsico deficiente que dar azo a alteraes
contratuais no decorrer da execuo da obra. A relao entre as falhas no
projeto bsico e a posterior deteco do jogo de planilha j foi h muito
tempo identificada pelo Tribunal de Contas da Unio, por exemplo, no
voto condutor do Acrdo TCU n 77/2002 Plenrio: Creio que se
possa, nesse ponto, repetir o que tenho insistentemente, afirmado acerca
do aodamento com que so feitos os projetos de engenharia para a
grande maioria das obras realizadas pelo Poder Pblico em nosso Pas,
independentemente da esfera governamental em que se encontrem tais
obras. O Projeto Bsico, que deve ser como elemento fundamental para
a realizao de qualquer licitao (...), mas tem sido constantemente mal
elaborado(...), o que lamentvel,por se tornar fonte de desvios e toda sorte
de irregularidades que se tem notcia no Brasil.
Muitas vezes as prprias licitantes percebem as falhas existentes no
projeto bsico e j montam propostas considerando possveis alteraes
na execuo da obra, cotando preos inexequveis para servios que sero
suprimidos ou cotando preos altos para servios que sero majorados.
O grau de manobra das licitantes aumentado quando o edital no
contm critrio de aceitabilidade de preos unitrios, permitindo que
propostas com sobrepreos em alguns servios no sejam desclassificadas
do certame.
A Lei 8.666/93 estabelece que o edital conter critrio de
aceitabilidade dos preos unitrio e global, conforme o caso. Mas h
muito o TCU j firmou o entendimento de que o estabelecimento dos
critrios de aceitabilidade de preos unitrios, com a fixao de preos
mximos, ao contrrio do que sugere a interpretao literal da lei,
obrigao do gestor e no sua faculdade, uma vez que o limite constitui
fator ordenador da licitao, ao evitar a disparidade exagerada dos preos
unitrios e global constantes das propostas, predispondo a contratao
futura a alteraes indevidas (Acrdo TCU n 1.090/2007-Plenrio).

Aula 2: Jogo de Planilha

[7]

A matria foi inclusive objeto do enunciado de smula 259/2010

desta Corte: Nas contrataes de obras e servios de engenharia, a
definio do critrio de aceitabilidade dos preos unitrios e global, com
fixao de preos mximos para ambos, obrigao e no faculdade do
gestor.
Alm da ausncia dos critrios de aceitabilidade de preos unitrios
e da deficincia de projetos bsicos, existem ainda outras causas para o
surgimento do jogo de planilha. o caso das alteraes indevidas de
projetos e especificaes, ocorridas quando no j justificativa tcnica
para alteraes dos projetos, mas mesmo assim elas ocorrem apenas para
possibilitar o jogo de planilha. Trata-se sem dvida de uma ocorrncia
muito grave, pois a Administrao Pblica sai duplamente lesada. Foi
vtima do jogo de planilha e teve o objeto contratado indevidamente
alterado para uma alternativa tcnica inferior.
possvel, ainda, o surgimento do jogo de planilha pelas seguintes
causas:
Reajustes, revises e repactuaes alterando indevidamente o
preo unitrio dos servios contratuais.
Prorrogaes indevidas de prazo de execuo contratual.
Esta peculiar forma do jogo de planilha ocorre quando a
administrao local da obra encontra-se com um valor elevado
e o contrato estabelece o pagamento mensal por uma verba fixa.
Por algum motivo superveniente, a execuo da obra atrasa e
a empresa recebe ou faz pleitos pelos pagamentos mensais
correspondentes aos meses de atraso. sem dvida uma forma
bem danosa de jogo de planilha. Alm do superfaturamento,
existe uma tendncia de haver atraso na entrega do objeto.
BDI elevado. Vimos que na anlise de preos no se imputa
sobrepreo unicamente por conta de um BDI elevado.
necessrio considerar tambm o custo direto do servio. Muitas
vezes, a licitante vencedora apresenta uma proposta com custos
diretos dos servios muito baixos, mas compensados por
um BDI elevado. Durante a execuo da obra pode ocorrer a
incluso de novos servios pelo preo de mercado, os quais
resultaro em dano ao errio com a aplicao do BDI contratual
elevado.

[8]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

 Jogo de preos ou jogo de planilha na distribuio dos servios

ao longo do prazo de execuo contratual. H uma tendncia
da licitante cotar os servios inciciais da obra com preos mais
elevados, os quais sero compensados por preos dos servios
finais com maiores descontos. Esta prtica pode ser verificada
mesmo num edital com critrio de aceitabilidade de preos
unitrios. Por exemplo, a empresa pode se sagrar vencedora
do certame cotando um desconto elevado, por exemplo, 20%
em relao ao oramento base. Mesmo assim, cota os servios
iniciais sem nenhum desconto e os servios finais com 40% de
desconto. Ao executar a primeira metade da obra, certamente
haver pedidos de reajustes de preos ou simplesmente a
empresa poder abandonar o canteiro de obras.

Aula 2: Jogo de Planilha

[9]

3. Apurao do Jogo de Planilha

Determinao do Ponto de Equilbrio Econmico-Financeiro

Voc ter oportunidade

Ao iniciar qualquer anlise de desequilbrio econmico-financeiro

fundamental a determinao do ponto de equilbrio econmicofinanceiro do contrato, obtido mediante a identificao do sobrepreo ou
desconto original de cada item contratual em comparao com preos
referenciais na data-base da proposta.

de se exercitar
mediante a anlise um
caso real de aditivo.

O percentual obtido ser o ponto de equilbrio econmico-financeiro

adotado, seja positivo ou negativo. A ideia de se determinar esse ponto
de equilbrio verificar posteriormente se, considerando as quantidades
e preos realmente executados ao final do contrato e os preos tomados
como paradigma, foi preservado o ponto de equilbrio original do contrato.
Em caso negativo, a anlise apontar se o novo ponto obtido favorvel ou
desfavorvel Administrao Pblica.
Nos dois tpicos a seguir sero apresentados os mtodos de clculo de
desequilbrio econmico-financeiro em virtude de alteraes contratuais.
Uma forma de abordar a questo considerar que o desconto
em unidades monetrias (R$) tem que ser mantido aps os aditivos
contratuais (premissa do mtodo do balano).
Outra forma considerar que o desconto percentual (%) tem que ser
mantido aps os aditivos contratuais (premissa do mtodo do desconto).
Durante algum perodo houve intensa discusso na jurisprudncia
do TCU sobre qual seria a forma adequada. Contudo, a segunda forma de
verificao do equilbrio econmico-financeiro acabou sendo positivada
nas recentes Leis de Diretrizes Oramentrias, por exemplo, no 6o, art.
109, da LDO de 2009:
Art. 109. O custo global de obras e servios executados com recursos
dos oramentos da Unio ser obtido a partir de custos unitrios de insumos
ou servios iguais ou menores que a mediana de seus correspondentes no
Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil
(SINAPI), mantido e divulgado, na internet, pela Caixa Econmica Federal.
6o A diferena percentual entre o valor global do contrato e o
obtido a partir dos custos unitrios do SINAPI no poder ser reduzida,
em favor do contratado, em decorrncia de aditamentos que modifiquem
a planilha oramentria.

[ 10 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

Anlise de servios que no so materialmente relevantes

Para analisar se determinada planilha oramentria tem ou no
sobrepreo global, podemos nos valer do Princpio de Pareto e analisar
apenas os servios que so materialmente relevantes em relao ao valor
global do contrato.
Infelizmente, no se pode ter o mesmo procedimento para anlise da
ocorrncia do jogo de planilha. Conforme demonstramos nos exemplos
apresentados no primeiro tpico desta aula, muitas vezes, o jogo de
planilha decorre da supresso de itens de servio com elevado desconto
em relao aos parmetros de mercado. Pelo fato de os servios terem
preos muitas vezes inexequveis, no costumam figurar entre aqueles
que so percentualmente relevantes em relao ao valor do contrato.
Contudo, a supresso de servios com subpreo pode causar grande
impacto no equilbrio econmico-financeiro do contrato.
No caso hipottico abaixo, talvez o servio 4 no entrasse em
uma curva ABC, pois seu preo contratual apenas um tero do preo
de mercado. Porm, a supresso causou uma perda de desconto de mais
de 20% no contrato. Portanto, cuidado com este tipo de situao.
Item

1
2
3
4
Totais

Condies Originais
Quant. Contrato
Oramento Paradigma
PU
Total
PU
Total
Inicial
100,00
30,00
3.000,00
35,00
3.500,00
200,00
30,00
6.000,00
30,00
6.000,00
300,00
20,00
6.000,00
25,00
7.500,00
400,00
10,00
4.000,00
30,00
12.000,00
19.000,00
29.000,00
Desconto original:
34,5%

Ps aditivos
Contrato
Paradigma
Quant.
Total
Total
Final
100,00
3.000,00
3.500,00
200,00
6.000,00
6.000,00
300,00
6.000,00
7.500,00
15.000,00 17.000,00
Desconto Final:
11,8%

Infelizmente, a situao apresentada na tabela acima verificada com

muita frequncia na auditoria de obras. As licitantes percebem as deficincias
do projeto bsico e descobrem quais servios previstos na planilha
contratual no sero efetivamente executados. Dessa forma, ofertam preos
absolutamente inexequveis para esses servios, pois sabem que no sero
executados. exatamente o caso do item 4 na planilha acima.
Para um exemplo concreto desse tipo de situao, em uma obra
de edificao, comum haver a previso no projeto e na planilha
oramentria de determinada soluo para as fundaes do prdio.
Em virtude da ausncia de estudos geotcnicos no projeto bsico, as
licitantes vislumbram que a soluo escolhida no ser adotada e cotam
valores inexequveis para o servio. O contrato ter que ser futuramente
aditado, excluindo-se os itens de servio relacionados com a fundao
originalmente especificada e, incluindo-se novos servios relativos
nova tcnica de fundao que ser adotada.
Aula 2: Jogo de Planilha

[ 11 ]

Para evitar que tal situao passe despercebida pelo auditor de obras,
sugere-se acrescer curva ABC todos os servios que tiveram algum tipo
de alterao de quantitativos por meio de aditivos, independentemente
de serem materialmente relevantes ou no.
Oramento correto a ser tomado como paradigma
Em muitos casos concretos, o Tribunal aplicou os mtodos do
balano ou do desconto comparando-se a planilha contratual com o
oramento base da licitao.
Contudo, tal procedimento s vlido se a planilha do oramento
base da licitao puder ser tomada como um paradigma de mercado.
Em muitos casos, os preos unitrios constantes do oramento base da
licitao tambm contm distores em relao aos preos do mercado.
Nesse sentido, as recentes Leis de Diretrizes Oramentrias tm
estabelecido que o desconto entre o valor global do contrato e o obtido
a partir dos sistemas referenciais de preos no poder ser reduzido, em
favor do contratado, em decorrncia de aditamentos que modifiquem a
planilha oramentria.
Para ilustrar as diferenas que podem resultar em virtude de qual
oramento foi tomado como parmetro referencial de preos, montamos
os dois quadros a seguir. O primeiro quadro mostra as condies originais
da avena, celebrada com um desconto de 2,41% em relao aos preos
do Sinapi e de 3,61% em relao ao oramento base da licitao.
O segundo quadro mostra a situao do contrato aps aditivos. O
desconto em relao ao Sinapi subiu para 9,9%, ao passo que o desconto
em relao ao oramento-base desapareceu, surgindo inclusive um
sobrepreo de 4,79%.

Ateno!

[ 12 ]

Portanto, se o auditor de obras tomar o oramento base da licitao

como ponto de partida da anlise, poder concluir equivocadamente
que o aditamento contratual foi lesivo ao errio, com uma perda
de desconto de 8,4%, enquanto, na verdade, foi vantajoso para a
Administrao Pblica, inclusive com o aumento do desconto para
9,9% em relao aos preos do Sinapi.

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

Quantitativos Inicialmente Contratados

Valores do Contrato
Valores do Sinapi
Servio Unidade Quantidade Preo Unit. Preo Total Preo Unit. Preo Total (%) Desconto
Concreto m3
100,00
300,00
30.000,00
370,00
37.000,00
Ao
Kg
10.000,00
5,00
50.000,00
4,50
45.000,00
Total
80.000,00
82.000,00
2,44%

Valores do Oramento-Base da Licitao)

Preo Unit.
Preo Total (%) Desconto
250,00
25000
5,80
58000
83.000,00
3,61%

Quantitativos Aps Aditvos

Valores do Contrato
Valores do Sinapi
Servio Unidade Quantidade Preo Unit. Preo Total Preo Unit. Preo Total (%) Desconto
Concreto m3
170,00
300,00
51.000,00
370,00
62.900,00
Ao
Kg
6.000,00
5,00
30.000,00
4,50
27.000,00
Total
81.000,00
89.900,00
9,90%

Valores do Oramento-Base da Licitao)

Preo Unit.
Preo Total (%) Desconto
250,00
42500
5,80
34800
77.300,00
-4,79%

Ganho ou perda de desconto

7,46%

-8,40%

Jogo de planilha fraudulento versus alteraes de projeto

tecnicamente justificveis.
Este um ponto que reserva grande controvrsia nas anlises do
jogo de planilha.
A experincia tem nos mostrado que deficincias de planejamento,
mormente pela elaborao/utilizao de projetos bsicos falhos,
insuficientes e desatualizados, tm sido as principais causas para a
celebrao de aditivos contratuais responsveis pela descaracterizao
das condies pactuadas inicialmente nos contratos administrativos,
em detrimento de vantagem econmica auferida pela Administrao
por fora do carter de competitividade que se espera dos certames
licitatrios.
Esse o ponto mais sensvel desta situao, com o qual h de se
deparar o auditor de obras: descobrir se a alterao contratual foi levada a
efeito com o propsito velado de suprimir eventual vantagem concedida
Administrao, ou se, de fato, esto presentes os pressupostos legais
ensejadores da modificao pleiteada, a exemplo do art. 65, inciso
I, alnea a, da Lei n 8.666/1993, que trata de hiptese de alterao
unilateral, pela Administrao, quando houver modificao do projeto
ou das especificaes, para melhor adequao tcnica aos seus objetivos.
possvel, ainda, que a alterao mostre-se tecnicamente vivel e
consentnea ao interesse pblico e, ao mesmo tempo, seja benfica ao
contratado.
Essa problemtica teve ampla abordagem no voto condutor do
Acrdo TCU n 1.755/2004 - Plenrio, de autoria do Exmo. Ministro
Walton Alencar Rodrigues, oportunidade em que foi travada a discusso
entre a aplicao dos mtodos do balano e do desconto, conforme se
depreende dos trechos abaixo transcritos:

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 13 ]

A tese defendida no voto

condutor do Acrdo
1.755/2004-Plenrio
foi objeto de grande
controvrsia poca.
Houve um voto revisor
do Exmo. Senhor
Ministro Marcos Vilaa
manifestando-se contra
o mtodo do desconto
apresentado pelo Exmo.
Senhor Ministro Walton
Alencar Rodrigues. Sugerese que os alunos leiam os
estudos produzidos nos
votos revisor e vencedor do
citado Acrdo para melhor
entendimento da matria.
No vamos aprofundar
a discusso aqui, pois
entendemos que a
matria perdeu o seu
objeto com as recentes
disposies das Leis de
Diretrizes Oramentrias
que estabeleceram a
manuteno incondicional
do desconto.
Por fim, um assunto to
controverso merece ser
discutido no nosso frum.

Assim, existir o jogo de planilha sempre que o conjunto probatrio

constante dos autos permita inferir o intuito de burlar a licitao e alterar,
em desfavor do errio, as condies econmico-financeiras originalmente
estabelecidas. Ou seja, caber perscrutar se, no caso concreto, a alterao
ocorre para lograr proveitos ilegtimos ou se atende ao interesse pblico.
Portanto, para o deslinde da questo, deve ser privilegiado o exame da
conduta finalstica dos agentes envolvidos.
A soluo jurdica para corrigir as distores causadas pelo jogo de
planilha deriva diretamente do texto constitucional, que preconiza, no art.
37, inciso XXI, que devem ser mantidas as condies efetivas da proposta
contratada mediante licitao pblica. A determinao constitucional
visa, antes de tudo, prevenir o enriquecimento ilcito, seja por parte da
Administrao, seja por parte da empresa contratada, assegurando o
equilbrio econmico-financeiro durante toda a vigncia da avena.
(...)
Se, posteriormente assinatura do contrato, a empresa contratada,
com a complacncia de agentes pblicos, usa de subterfgios para alterar
as condies originalmente pactuadas, cabe ao TCU exigir a restaurao
do equilbrio econmico-financeiro expresso na relao que as partes
inicialmente pactuaram.
Para tanto, entendo que, quando comprovado o jogo de planilha,
a forma correta de manter as condies efetivas da proposta e preservar a
vantagem da proposta, que determinou sua seleo pela Administrao,
exigir que o desconto percentual ofertado pela licitante vencedora na sua
proposta seja mantido nas sucessivas revises contratuais, aplicando-o sobre
o valor global da planilha revisada de servios, orada pela Administrao
com base nos preos de mercado.
Com isso, preservam-se as condies efetivas da proposta, como
exigido pelo art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal de 1988, e
respeitam-se os princpios da isonomia entre os licitantes e o da seleo da
proposta vantajosa, previstos no art. 3 da Lei 8.666/93.
Dessa forma, se a alterao contratual promovida no justificvel,
ou ainda que justificvel, h indcios de que teve por intuito propiciar
benefcios indevidos contratada, o Tribunal poder exigir que seja
mantido o desconto originalmente ofertado.
(...)

[ 14 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

A excepcional medida de renegociao integral do valor da avena, de

acordo com o mtodo que ora defendo, destina-se precipuamente a coibir
as situaes de desequilbrio-econmico financeiro do contrato, resultante
de comprovado jogo de planilha.
Assim, no toda e qualquer alterao do ajuste que resulte na
reduo da vantagem comparativa da proposta vencedora do certame que
autoriza, por si s, a concluso da ocorrncia de manipulao de planilha.
H situaes excepcionais em que as modificaes contratuais
so tecnicamente justificveis, no implicando desvirtuamento do
projeto original e nem sendo motivadas por erros grosseiros, omisses,
insuficincias ou obsolescncia do projeto bsico, e no h indcios de que a
alterao contratual visa desconfigurar as condies originais da proposta
e proporcionar ganhos ilegtimos para a contratada.
No entanto, nesses casos, a aferio da eventual reduo ou supresso
do desconto sobre o oramento-base, aps alteraes contratuais, gera a
presuno de possvel desequilbrio econmico-financeiro, a ser completa
e cabalmente confirmado ou refutado pela Administrao, oferecendo-se
ampla oportunidade de manifestao da contratada.
De fato, se no est evidenciado o jogo de planilha, no se pode exigir,
sem maiores estudos e sem a comprovao efetiva do desequilbrio, que
a contratada mantenha inalterado o desconto originalmente concedido,
pois, cabe ressaltar, no foi ela que deu causa alterao contratual.
Apesar dos ensinamentos elucidativos consignados naquela
paradigmtica deciso, no se pode esquecer da dificuldade prtica em
verificar, efetivamente, a ocorrncia de jogo de planilha, de tal sorte
a justificar o realinhamento automtico das condies originais do
contrato, nos termos acima.
certo que o particular estar sempre disposto a ampliar a sua
margem de lucro, podendo faz-lo mediante ingerncias junto
Administrao, a quem cabe, por intermdio dos gestores pblicos,
tomar os cuidados devidos a fim de identificar se as alteraes so
tecnicamente pertinentes, de conformidade com os objetivos da licitao,
ou intencionadas a reduzir quantitativos e/ou eliminar itens de servio
cujos preos unitrios possam apresentar descontos significativos em
relao aos preos de mercado.

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 15 ]

Logo, no uma tarefa fcil concluir por possvel jogo de planilha,

na linha do Acrdo TCU n 1.755/2004 - Plenrio, comprovando que
a prtica est assentada em indcios de manobra fraudulenta, voltada
exclusivamente obteno de vantagem ilegtima em detrimento dos
recursos pblico. Este tipo de anlise geralmente fica inviabilizada,
principalmente ante a limitao dos instrumentos de fiscalizao que um
auditor de obras dispe, basicamente restritos a exames documentais.
No momento, essa questo de ordem prtica perdeu relevncia face
redao trazida pela Lei de Diretrizes Oramentrias para o exerccio
de 2010 (Lei n 12.017, de 12/8/2009), cujo 6 do art. 112 assim dispe:
Art. 112. O custo global de obras e servios contratados e executados
com recursos dos oramentos da Unio ser obtido a partir de custos
unitrios de insumos ou servios menores ou iguais mediana de seus
correspondentes no Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da
Construo Civil SINAPI, mantido e divulgado, na internet, pela Caixa
Econmica Federal, e, no caso de obras e servios rodovirios, tabela do
Sistema de Custos de Obras Rodovirias SICRO.
(...)
6o A diferena percentual entre o valor global do contrato e o
obtido a partir dos custos unitrios do SINAPI ou do SICRO no poder
ser reduzida, em favor do contratado, em decorrncia de aditamentos que
modifiquem a planilha oramentria.
Como se percebe, no mais necessrio que haja demonstrao
objetiva da ocorrncia de jogo de planilha. Qualquer termo aditivo que
venha a modificar a planilha contratual deve, ao final, apresentar o mesmo
desconto ofertado inicialmente em relao aos preos unitrios utilizados
como referncia de mercado, obtidos dos sistemas Sicro e Sinapi.
Incluso de novos servios
Determina o art. 65, 3, da Lei 8.666/93, que os preos dos novos
servios includos pelos termos aditivos sejam fixados por livre acordo
entre as partes. Entretanto, convm tecer alguns comentrios acerca da
justa remunerao dos novos itens de trabalho ajustados.
Em alguns casos, inclusive no caso em concreto apreciado pelo
Acrdo TCU n 1.755/2004 Plenrio, o Tribunal entendeu ser aplicvel
a imposio de um desconto aos preos de mercado dos novos servios
includos mediante aditivos. Tambm existem precedentes em sentido
contrrio.
[ 16 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

O fato que as novas disposies das Leis de Diretrizes

Oramentrias trouxeram nova diretriz sobre o tema a partir de 2009.
Ficamos, portanto, com a posio de manuteno incondicional
do desconto, inclusive dos novos servios acrescidos por fora de
aditamentos contratuais. A redao do art. 65, 3, da Lei 8.666/93 deve
ser interpretada em consonncia com as disposies das Leis de Diretizes
Oramentrias obrigando a manuteno do desconto.
Ante essas ponderaes, entende-se que compete aos gestores avaliar,
com rigor, os preos de mercado correspondentes a itens ou servios a
serem acrescidos aos contratos administrativos, especialmente queles
cujas composies no constam dos sistemas referenciais de preos,
dado que podem ser utilizados como referncia para a incidncia dos
descontos ofertados originalmente por empresas contratadas, consoante
disposio contida nas Leis de Diretrizes Oramentrias (Acrdo TCU
n 3.003/2009 Plenrio).
Comparao com propostas das demais licitantes.
Existe um tipo de anlise muito interessante para demonstrar
os prejuzos advindos do jogo de planilha. Corresponde a aplicar nas
planilhas contratuais aps os aditivos os preos unitrios das outras
licitantes e observar se ocorre alguma alterao na classificao do
certame.
O exemplo abaixo foi adaptado de uma obra real, na qual o TCU
constatou a ocorrncia de jogo de planilha. O primeiro quadro mostra
a classificao original do certame licitatrio, vencido pela empresa A:
Projeto Originalmente Licitado
Classificao Empresa Valor da proposta da licitao
1
A
100.000.000,00
2
B
105.000.000,00
3
C
110.000.000,00
4
D
115.000.000,00
5
E
120.000.000,00
6
F
125.000.000,00

Durante a execuo contratual, alguns servios tiveram acrscimos

superiores a 1300%. A partir da planilha final de servios e respectivas
quantidades efetivamente executados, foram aplicados os preos
unitrios constantes das propostas das demais licitantes, estabelecendose uma nova classificao hipottica entre elas.

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 17 ]

No caso concreto que foi analisado pelo TCU, a ltima licitante

classificada no certame original empresa F - seria a primeira
classificada se o projeto efetivamente executado tivesse sido licitado.
Por outro lado, a empresa A seria apenas a quarta colocada com
a planilha contendo as quantidades efetivamente executadas. O quadro
a seguir demonstra a classificao hipottica das empresas com base nos
quantitativos de servios efetivamente executados:
Valor Final Executado Aps Aditivos
Classificao Empresa Valor da proposta da licitao
1
F
95.000.000,00
2
B
97.000.000,00
3
C
98.000.000,00
4
A
108.000.000,00
5
D
113.000.000,00
6
E
118.000.000,00

[ 18 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

4. Mtodo do Balano
O mtodo tem como premissa a manuteno do desconto em
termos absolutos, unidades monetrias, aps os aditivos contratuais.
A ttulo de exemplo, o Tribunal de Contas da Unio adotou esse
mtodo por ocasio da prolao do Acrdo TCU n 583/2003 Plenrio:
(...) condicione junto contratada a continuidade desse contrato
formalizao de termo aditivo, a ser encaminhado a este Tribunal por
cpia no prazo de 15 (quinze) dias, estabelecendo:
9.1.1 - o desconto, proporcionalmente s prximas faturas, dos valores
pagos em excesso por decorrncia das alteraes quantitativas do projeto
original, em montante a ser apurado pelo DNIT com base no balano das
conseqncias financeiras dessas modificaes, utilizando, em confronto
com os preos da contratada, os valores de mercado dados pelo sistema
Sicro poca da reviso ou, na falta desse referencial para algum item,
o valor orado na licitao, considerados, em qualquer caso, os efeitos
do reajustamento, encaminhando a este Tribunal a planilha de clculo
juntamente com o termo aditivo requerido acima;
Matematicamente a aplicao do mtodo dada pela seguinte
equao:
D = n (pcn - ppn).(qfn - qin)
Onde:
D: o valor correspondente ao desequilbrio do contrato, contra ou
a favor da administrao pblica (a depender do seu sinal);
pcn: preo unitrio contratado para um dado servio n;
ppn: preo unitrio paradigma para um dado servio n;
qfn: quantitativo final do servio n e;
qin: quantitativo inicialmente previsto/contratado para aquele
servio n.
A tabela a seguir demonstra a aplicao do mtodo ao mesmo caso
hipottico que j nos serviu de exemplo:

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 19 ]

1
100
2
200
3
300
4
400
TOTAIS

Desc. original:

500,00
2,56%

$ total
$ total
400 12.000,00 10.000,00
300
9.000,00
6.000,00
300
6.000,00
3.000,00
200
2.000,00
5.000,00
29.000,00 24.000,00

5,00
10,00
10,00
-15,00

300,00
100,00
0,00
-200,00

Valor final do
contrato
- Dbito
Valor do contrato
aps MB
Desconto final

Dbito/crdito

$ unit
$ total
$ unit
$ total
30,00
3.000,00
25,00
2.500,00
30,00
6.000,00
20,00
4.000,00
20,00
6.000,00
10,00
3.000,00
10,00
4.000,00
25,00 10.000,00
19.000,00
19.500,00

Diferena nos
quantitativos

QUANT.
FINAL

Diferena dos
preos unitrios

ORAMENTO
PARADIGMA

MTODO DO BALANO

ORAMENTO
PARADIGMA

CONTRATO

PS ADITIVOS

CONTRATO

QUANT. INICIAL

ITEM

CONDIES ORIGINAIS

1.500,00
1.000,00
0,00
3.000,00
5.500,00
29.000,00
(5.500,00)
23.500,00
500,00
2,08%

O mtodo do balano tem algumas crticas, pois em determinadas

situaes, conduz a situaes injustas ou destitudas de amparo no
arcabouo jurdico. Quando h reduo ou supresso de itens cujos
preos da proposta vencedora so inferiores aos preos orados, o
mtodo preconiza que essas diferenas sejam consideradas como
prejuzo potencial ao Errio.
No exemplo extrado do voto condutor do Acrdo 1.755/2004 Plenrio, aps a reviso contratual, o valor total apurado de acordo com
o mtodo do balano seria R$ 5.600,00. Esse preo, entretanto, traduz
desconto de 49,09% sobre o valor orado para as novas quantidades,
ou seja, haveria aumento do valor do desconto que o contratado estaria
obrigado a oferecer ao Poder Pblico, pois originalmente o desconto era
de 23,48% (ver tabela a seguir).
Condies originais
Oramento
Contrato
$unit
$ total $unit. $ total
1 3000 2,00 6.000,00 1,30 3.900,00
2 2000 4,00 8.000,00 4,00 8.000,00
3 2000 3,00 6.000,00 1,40 2.800,00
4 1000 3,00 3.000,00 2,90 2.900,00
Valor total:
23.000,00
17.600,00
Desconto original: 23,48%

itens Qtde

Aps reviso
Qtde Oramento Proposta
$ total
$ total
0
2000
8.000,00 8.000,00
0
1000
3.000,00 2.900,00
11.000,00 10.900,00
Desc. aps reviso: 0,91%

Atuao TCU
Balano Desconto
$ total
$ total
(2.100,00)
8.000,00 6.177,90
(3.200,00)
2.900,00 2.239,49
5.600,00 8.417,39
49,09% 23,48%

Essa situao revela a imperfeio do mtodo, pois conduz a

resultado que acarretaria nus adicional ao contratado e, portanto,
desequilibra econmico-financeiramente o contrato. Isso decorre do
fato de o mtodo utilizar os valores absolutos dos itens.

[ 20 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

5. Mtodo do Desconto
O mtodo tem como premissa a manuteno do desconto em
termos percentuais aps a celebrao de aditivos contratuais.
O Tribunal adotou pela primeira vez esse mtodo por ocasio da
prolao do Acrdo TCU n 1.755/2004 Plenrio:
9.4.1 promova as aes necessrias instaurao de procedimento
administrativo tendente reavaliao do Contrato 008/STO-Getra/2002,
utilizando como referncia preos de mercado, franqueada ampla defesa
empresa [...], de forma a ser plenamente justificado o indcio de
desequilbrio econmico-financeiro da avena, em desfavor do errio,
consistente na reduo de 28,98% para 16,28% do desconto original
ofertado pela contratada sobre o valor global orado pela Administrao
para a nova configurao da proposta, determinada pelos termos aditivos,
observando que tal procedimento no poder resultar em reduo do valor
global do ajuste inferior a R$ 766.093,10 (setecentos e sessenta e seis mil,
noventa e trs reais e dez centavos), atualizada monetariamente, a contar
de maro de 2002, em razo de onerosidade j comprovada, decorrente da
incluso de itens novos de terraplenagem sem a manuteno dos descontos
iniciais aplicados sobre aquele gnero de servios;
Aplicando-se o mtodo ao mesmo caso j analisado, obtm-se o
seguinte resultado:

1
2
3
4
TOTAIS

100
200
300
400

$ unit
$ total
$ unit
$ total
30,00 3.000,00
25,00 2.500,00
30,00 6.000,00
20,00 4.000,00
20,00 6.000,00
10,00 3.000,00
10,00 4.000,00
25,00 10.000,00
19.000,00
19.500,00
2,56%
Desconto original

ORAMENT
O
PARADIGMA

ORAMENTO
PARADIGMA

CONTRATO

CONTRATO

APS ADITIVOS

QUANT. FINAL

QUANT.
INICIAL

ITEM

SITUAO ORIGINAL

$ total
$ total
400 12.000,00
10.000,00
300 9.000,00
6.000,00
300 6.000,00
3.000,00
200 2.000,00
5.000,00
29.000,00
24.000,00

MTODO DO DESCONTO
Oramento paradigma final
-Desconto de
2,56%
Valor final do contrato
Valor contratado com aditivos
Valor final do contrato
Desequilbrio do contrato em prejuzo Administrao:

24.000,00
(615,38)
23.384,62
29.000,00
(23.384,62)
5.615,38

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 21 ]

6. Mtodo da Comparao com a Segunda Licitante Melhor Classificada

O mtodo tem como premissa comparar a planilha contratual, aps
aditamentos contratuais, com as demais propostas recebidas na licitao,
alterando-se os quantitativos de servios ofertados pelas licitantes
pelos quantitativos de servios finais, observados aps os aditamentos
contratuais. No caso de haver inverso na ordem de classificao das
licitantes, o valor do superfaturamento apurado corresponde diferena
entre o preo total atualizado da planilha contratual e o preo total
corrigido da segunda licitante melhor classificada, considerando-se os
quantitativos finais de servios.
O referido mtodo foi recentemente adotado pelo Tribunal por
ocasio da prolao do Acrdo 791/2012 Plenrio:
ACORDAM os Ministros do Tribunal de Contas da Unio [...] em:
9.1 considerar saneadas as irregularidades que acresciam
indevidamente ao Contrato 0859.0059374.10.2 o valor de R$
63.956.229,30, relacionadas desnecessidade do insumo cal hidratada
(R$ 31.920.840,00), vantagem indevida auferida pelo consrcio,
em comparao com a segunda licitante melhor classificada, aps
a supresso da cal hidratada (R$ 24.535.728,30) e impreciso do
quantitativo do item de Escavao, Carga e Transporte - ECT de
material de 1 categoria, Distncia Mdia de Transporte - DMT de 2
a 5 km, com presena de gua (R$ 7.499.661,00);
A tabela a seguir, adaptada do caso em concreto, mostra que o
valor de R$ 24.535.728,30 corresponde diferena entre as propostas
corrigidas da contratada (R$ 679.149.244,88) e da segunda licitante
melhor classificada (R$ 654.613.516,58):

[ 22 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

O mtodo foi encampado pelo projeto da LDO/2013 atualmente em

tramitao no Congresso Nacional:
Art. 101...
(...)
I - a diferena percentual entre o valor global do contrato e o preo
obtido a partir dos custos unitrios do sistema de referncia utilizado
no poder ser reduzida, em favor do contratado, em decorrncia de
aditamentos que modifiquem a planilha oramentria;
II - em casos excepcionais e devidamente justificados, a diferena
a que se refere o inciso I deste pargrafo poder ser reduzida para
a preservao do equilbrio econmico-financeiro do contrato,
devendo ser assegurada a manuteno da vantagem da proposta
vencedora ante da segunda colocada na licitao e a observncia,
nos custos unitrios dos aditivos contratuais, dos limites estabelecidos
no caput para os custos unitrios de referncia;
Para melhor compreenso do mtodo, as planilhas a seguir
demonstram sua aplicao ao mesmo exemplo hipottico utilizado para
exemplificar a aplicao do mtodo do desconto e do mtodo do balano.
No caso, aps aditamentos contratuais, foi a proposta da terceira
colocada na licitao que se demonstrou a mais vantajosa para a
Administrao. Dessa forma, o valor do superfaturamento apurado
corresponde a R$ 3.500,00, montante dado pela diferena entre a planilha
contratual atualizada (R$ 29.000,00) e a planilha da terceira colocada
corrigida (R$ 25.500,00).

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 23 ]

7. O que fazer quando o jogo de planilha for detectado?

A soluo jurdica para corrigir as distores causadas pelo jogo de
planilha deriva diretamente do texto constitucional, que preconiza, no art.
37, inciso XXI, que devem ser mantidas as condies efetivas da proposta
contratada mediante licitao pblica. A determinao constitucional
visa, antes de tudo, prevenir o enriquecimento ilcito, seja por parte da
Administrao, seja por parte da empresa contratada, assegurando o
equilbrio econmico-financeiro durante toda a vigncia da avena.
Assim, ocorrendo qualquer modificao que provoque o
desequilbrio econmico-financeiro do contrato, deve ser promovida a
repactuao, de forma que se restabeleam as condies originais, no
se admitindo o injusto proveito unilateral de um dos contratantes em
detrimento do outro.
A Jurisprudncia do Tribunal de Contas da Unio aponta
basicamente dois tipos de medidas corretivas para evitar o jogo de
planilha.
Vrios julgados determinaram que a incluso de novos servios ou
acrscimos de servios com sobrepreo unitrio tenham por limite os
preos de mercado ou aqueles contidos nas referncias oficiais de preos,
no caso o Sinapi ou o Sicro. Podemos citar, como exemplo, o Acrdo
TCU n 174/2004 Plenrio:
No que concerne compatibilidade dos preos, como j mencionado
anteriormente no existe, no momento, sobrepreo no contrato em
questo e sim um risco de majorao do contrato em funo de eventuais
adequaes dos elementos constitutivos da obra, ...
9.2. determinar Companhia Metropolitana de Transportes
Pblicos - CMTP que quaisquer acrscimos ao Contrato AT-N 30/87
sejam devidamente justificados e tenham por limite os referenciais de
preo contidos no Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices de
Construo Civil - SINAPI, da Caixa Econmica Federal, e no Sistema de
Custos Rodovirios - SICRO do DNIT, optando-se pelo menor entre os dois
referenciais no caso de divergncia;
Outro exemplo encontra-se consubstanciado no Voto condutor do
Acrdo TCU n 424/2003 Plenrio:
18.Finalmente, na esteira de nossa jurisprudncia, ante a ausncia
na presente obra de critrios de aceitabilidade de preos unitrios, proponho
determinao Codesa no sentido de, caso se faa necessria a celebrao
[ 24 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

de termos aditivos versando sobre incluso de novos itens ou acrscimos

de quantitativos de itens da obra em questo, devero ser observados os
preos praticados no mercado, podendo, na aferio dos preos unitrios
contratados, ser utilizada a tabela de referncia do Sicro.
Em um curioso precedente, o Tribunal verificou um caso de
licitao extremamente competitiva, no qual os preos foram ofertados
com desconto em relao ao Sicro-2. Dessa forma, entendeu que o preo
de mercado seria a mdia dos preos ofertados pelas licitantes (Acrdo
TCU n 702/2008 Plenrio):
3. Pode o Tribunal, nos casos excepcionais em que a licitao revelouse altamente competitiva, capaz de traduzir com fidelidade o estado de
mercado em relao a uma determinada obra, fixar, como referncia
de preos para efeitos da avaliao futura de alteraes contratuais que
modifiquem quantitativos de servios j existentes na planilha contratual,
a mdia dos preos dos servios constantes das propostas vlidas oferecidas
na licitao.
O fato que os trs exemplos apresentados acima no so suficientes
para coibir todas as formas do jogo de planilha. Nos trs casos, a supresso
de servios com grande desconto em relao aos preos de mercado no
seria evitada, dando origem ao jogo de planilha.
de se observar tambm que a licitao pode ter sido processada
com grande desconto em relao ao Sinapi ou ao Sicro-2. Nesses casos, a
incluso de novos servios com preos do Sinapi ou do Sicro-2 fatalmente
reduziria o desconto obtido pela Administrao Pblica.

Ateno!

Atualmente, por fora das atuais Leis de Diretrizes Oramentrias,

aps as alteraes de quantitativos de itens superavaliados e subavaliados,
deve ser mantido o mesmo desconto oferecido pela contratada no
contrato original, conforme Art. 127 da LDO 2011:
I - a diferena percentual entre o valor global do contrato e o obtido
a partir dos custos unitrios do sistema de referncia utilizado no poder
ser reduzida, em favor do contratado, em decorrncia de aditamentos que
modifiquem a planilha oramentria;
Assim, diversos julgados do Tribunal tm determinado a
manuteno do desconto obtido pela Administrao Pblica.
O conceito simples de entender, mas na prtica surgem diversas
dvidas sobre a forma correta de se proceder. Ocorre que no caso de
aditamentos contratuais o ponto de equilbrio econmico-financeiro
Aula 2: Jogo de Planilha

[ 25 ]

do contrato inevitavelmente ser alterado. A manuteno do desconto

obrigaria a alterao dos preos unitrios pactuados.
Todavia, em cada nova medio haveria alterao dos quantitativos
pagos e novos preos unitrios precisariam ser calculados para manter o
desconto original do contrato.
Diante do exposto, a melhor forma de operacionalizar o mecanismo
seria efetuar o pagamento dos servios cujo quantitativo foi alterado pelos
preos originais, porm, fazendo-se uso de uma parcela compensatria
negativa a ser descontada de cada medio para manter o desconto. Tal
entendimento foi adotado no Acrdo TCU n 1200/2010 Plenrio:

Ateno!
A nosso ver, este o
melhor entendimento do
Tribunal de Contas da
Unio sobre o assunto.

9.1. determinar Prefeitura de Itapecerica da Serra/SP, com base

no art. 250, inciso II, do Regimento Interno, que, nas prximas licitaes
realizadas com recursos pblicos federais, em cumprimento slida
jurisprudncia do Tribunal:
(...)
9.1.3. em caso de aditivos contratuais em que se incluam ou se
suprimam quantitativos de servios:
(...)
9.1.3.2. calcule os descontos globais antes e depois do aditivo, para,
em caso de diminuio desse percentual, ser inserida no contrato parcela
compensatria negativa como forma de se dar cumprimento ao art. 65, 6,
da Lei n. 8.666/1993 (por interpretao extensiva) e aos arts. 112, 6, da Lei
n. 12.017/2009 LDO 2010 e 109, 6, da Lei n. 11.768/2008 LDO 2009;
Por fim, interessante observar que alguns rgos e entidades da
esfera estadual realizam licitaes utilizando o fator k. O referido fator
representa um percentual de desconto linear que aplicado sobre todos
os servios do oramento base da licitao e sobre os novos servios
eventualmente includos por aditivo.
Assim, a licitao do tipo menor preo torna-se efetivamente uma
licitao do tipo maior desconto. Vence aquele licitante que ofertar o
maior desconto linear sobre a planilha do oramento base da licitao.
No h liberdade para a licitante cotar descontos diferenciados para os
preos unitrios dos diversos servios da planilha contratual.
Entendemos que se trata de uma prtica muito eficiente para coibir
o jogo de planilha, mas a jurisprudncia do TCU entende que este tipo
de prtica ilegal por interferir na formao de preos das empresas
privadas. Seu emprego tambm no considera as eventuais vantagens e
desvantagens comparativas entre as licitantes e seu reflexo na formao
do preo dos servios.

[ 26 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

8. Jogo de Cronograma
O jogo de cronograma ou jogo de planilha na distribuio de
recursos ao longo do cronograma da obra origina-se em oramentos que
apresentam preos unitrios superiores aos de mercado nos servios a
serem executados inicialmente, compensados por redues significativas
nos preos dos servios a executar no final do contrato, de forma a
manter o valor global do contrato dentro dos valores de mercado.
Essa distoro no cronograma fsico-financeiro da obra propicia
ao contratado auferir ganhos financeiros s custas da Administrao,
ou at mesmo paralisar a obra aps ter executado os servios que lhe
beneficiam, sob a alegao de que os servios restantes encontram-se em
desequilbrio econmico-financeiro.
oportuno destacar que o jogo de cronograma uma prtica
bastante difcil de ser evitada pela Administrao Pblica. Ainda que o
edital tenha estabelecido critrios de aceitabilidade de preo unitrio, as
licitantes dispem de artifcios para inflar o preo dos servios iniciais
da obra.
Por exemplo, determinada licitante pode sagrar-se vencedora de
um certame com 20% de desconto em relao ao oramento-base da
Administrao, e com todos os preos unitrios inferiores aos previstos
pela Administrao. No entanto, a proposta da licitante pode adotar os
preos dos servios da primeira metade da obra sem nenhum desconto
em relao ao oramento-base, enquanto os preos da segunda metade
da obra foram cotados com 40% de desconto. Apesar de no haver dano
ao errio decorrente de superfaturamento, h o risco de a construtora
abandonar a obra, depois de executar a parte que lhe interessante. Alm
disso, o abandono do contrato leva ocorrncia de jogo de planilha,
pois os valores pagos pelos servios que foram executados esto com
desconto inferior ao desconto mdio contratado.
Ressalta-se, entretanto, que no h doutrina ou jurisprudncia do
TCU sobre esse assunto especfico. Assim, o tratamento a ser dado a essa
questo depender de cada caso concreto.
Considerando que os oramentos so comumente elaborados
em consonncia com a ordem de execuo das etapas da obra,
relativamente fcil constatar o jogo de cronograma. Assim, para verificar
a eventual ocorrncia de jogo de cronograma, a equipe de auditoria deve
quantificar as diferenas entre os preos unitrios do oramento-base da

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 27 ]

licitao e os do oramento da contratada. Um exemplo de planilha para

verificao da ocorrncia de jogo de cronograma apresentada a seguir:
ITEM

DESCRIO

1
1.1
1.2
1.3
1.4
2
2.1
2.2
3
3.1
3.2
3.3
4

INSTALAO DA OBRA
Tapume de chapa de madeira compensada (6mm)
Instalaes Provisrias
Placa de obra em chapa de ao galvanizado (4,00 x 2,00 m)
Mobilizao de obra
ADMINISTRAO DA OBRA
Equipe Administrao da Obra
Alimentao e Transporte dos Empregados
SERVIOS PRELIMINARES
Demolio de alvenaria de tijolo comum, sem reaproveitamento
Demolio mecnica de concreto armado c/retirada
Locao da Obra
FUNDAES E ESTRUTURA
FUNDAO
Concreto usinado bombeado fck=30mpa
Forma pinho 3a p/concreto em fundao
Armadura CA-50
Estaca broca tipo hlice contnua 60cm
SUPERESTRUTURA
Concreto usinado bombeado fck=25mpa
Forma com chapa compensada plastificada 12mm
Armadura CA-50
ESTRUTURA METLICA
Estrutura de ao para cobertura : fabricao, transporte e montagem
PAREDES E FECHAMENTOS
Alvenaria em bloco cermico e=14 cm
Vidro temperado incolor 10mm
Divisria sanitria de granito cinza andorinha, com 2 cm de espessura
Parede de gesso acartonado com emassamento e pintura
PORTAS E ESQUADRIAS
Porta de Abrir 01 folha - madeira - com ferragens (80x210)
Janela de Alumnio - Vidro liso 4mm - 4 folhas
Janela Basculante de Alumnio - Vidro liso 4mm
Peitoril em mrmore branco e=3cm L=15cm
Colocao de vidro liso incolor e = 4 mm, inclusive vidro
COBERTURA
Telha metlica
Calha em chapa galvanizada n 24
REVESTIMENTOS
PISOS
Piso armado reguado em Concreto usinado bombeado fck = 30mpa
Piso vinlico Paviflex THRU, 30x30 cm, mbar
Piso cermico 40x40 cm, anti-derrapante, PEI-5
PAREDES
Chapisco em paredes c/ argamassa de cimento e areia traco 1:4
Emboo paulista em paredes internas
Emassamento de paredes
Pintura ltex acrlica, ambientes int./ext., 2 demos
Azulejo 20x20 cm, PEI 4, na cor branco neve
TETO
Chapisco em tetos traco 1:3 (cimento e areia)
Emboo paulista traco 1:4 (cal e areia media)

4.1

4.1.1
4.1.2
4.1.3
4.1.4

4.2

4.2.1
4.2.2
4.2.3
5
5.1
6
6.1
6.2
6.3
6.4
7
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
8
8.1
8.2
9

9.1

9.1.1
9.1.2
9.1.3

9.2

9.2.1
9.2.2
9.2.3
9.2.4
9.2.5

9.3

9.3.1
9.3.2
9.3.3

Forro de gesso acartonado, com emassamento e 2 demos de pintura

10
10.1
10.2
10.3
10.4
10.5
10.6
10.7
10.8
10.9
10.10
10.11
11
11.1
11.2
11.3
11.4
11.5
11.6
11.7
11.8
11.9
11.10
11.11
11.12
12
12.1
12.2
13

INSTALAES HIDRULICAS E SANITRIAS

Tubos e Conexes para gua Fria
Tubos e Conexes para Esgoto
Vlvula de descarga Docol com registro - 1.1/2"
Registro de gaveta com canopla 3/4"
Torneira para lavatrio: 1/2" com engate metlico flexvel: 1/2"
Bacia sanitria equipada com assento e acessrios
Lavatrio de embutir
Mictrio autosifonado com pertences
Porta toalha
Bancada granito cinza andorinha
Espelho cristal e=4mm com moldura em alumnio
INSTALAES ELTRICAS E DE TELEFONIA
Luminria fluorescente de sobrepor
Tomada monofsica 2 P + T universal
Interruptor simples de 1 tecla, conjugado com tomada 2P + T
Caixa de ligao metlica 2" x 4" , galvanizada e estampada
Eletroduto metlico galvanizado a fogo, 3/4" com conexes
Condutor de cobre 1,5mm , classe 5 , 750V
Condutor de cobre 2,5mm , classe 5 , 750V
Condutor de cobre 4,0mm , classe 5 , 750V
Quadro de distribuio de energia
Bloco Terminal Compact IBCS, cor Azul, 8 pares
Patch cord metlico UTP 4 pares categoria 5e
Cabo Telefnico CTP-APL-SN-50-100 pares
SISTEMA DE AR CONDICIONADO
SP-22 a SP-26 - Condicionador de ar split cassete - 18.000 BTU/h
SP-40 e SP-42 - Condicionador de ar split hi-wall - 9.000 BTU/h
LIMPEZA

[ 28 ]

UNID.
m2
cj
cj
cj
ms
ms
m3
m3
m2

ORAMENTO-BASE
PLANILHA CONTRATUAL
TOTAL (A)
TOTAL (B)
UNITRIO
UNITRIO
40.891,10
49.069,32
1.163,80
22,85
26.592,83
27,42
31.911,40
1
12.856,00
12.856,00
15.427,20
15.427,20
1
186,47
186,47
223,76
223,76
1
1.255,80
1.255,80
1.506,96
1.506,96
641.579,88
705.737,87
12 39.966,00
479.592,00
43.962,60
527.551,20
12
13.498,99
161.987,88
14.848,89
178.186,67
21.520,99
25.825,18
476,15
14,39
6.851,80
17,27
8.222,16
167,85
67,83
11.385,27
81,40
13.662,32
4.829,29
0,68
3.283,92
0,82
3.940,70
150.282,42
161.557,29

QUANT.

m3
m2
kg
m

49,51
35,50
1.660,00
40,00

306,79
32,00
5,70
60,00

15.189,17
1.136,00
9.462,00
2.400,00

429,51
44,80
7,98
84,00

21.264,84
1.590,40
13.246,80
3.360,00

m3
m2
kg

162,72
869,50
10.532,00

282,50
18,51
5,70

282,50
18,51
5,70

Kg

68.848,88

8,50

m2
m2
m2
m2

1.417,43
43,81
14,64
954,90

36,81
160,06
189,54
51,47

und
m2
m2
m
m2

35,00
42,00
2,40
62,35
55,72

158,00
517,82
578,08
65,33
65,33

m2
m

1.705,44
52,00

45,27
23,60

45.968,40
16.094,45
60.032,40
585.215,48
585.215,48
111.111,40
52.175,60
7.012,23
2.774,87
49.148,70
36.379,35
5.530,00
21.748,44
1.387,39
4.073,33
3.640,19
78.432,47
77.205,27
1.227,20
703.756,00

45.968,40
16.094,45
60.032,40
585.215,48
585.215,48
133.333,67
62.610,72
8.414,67
3.329,84
58.978,44
36.379,35
5.530,00
21.748,44
1.387,39
4.073,33
3.640,19
56.023,19
55.146,62
876,57
521.027,41

m2
m2
m2

3.005,00
1.679,68
212,47

148,47
60,19
11,34

446.152,35
101.099,94
2.409,41

106,05
42,99
8,10

318.680,25
72.214,24
1.721,01

m2
m2
m2
m2
m2

2.849,00
3.086,79
3.110,92
3.110,92
461,76

5,04
15,22
4,54
9,55
24,99

14.358,96
46.980,94
14.123,58
29.709,29
11.539,38

11.965,80
39.150,79
11.769,65
24.757,74
9.616,15

m2
m2

280,00
280,00

5,89
15,22

1.649,20
4.261,60

4,20
12,68
3,78
7,96
20,83
0,00
4,91
12,68

m2

490,59

64,15

31.471,35

53,46

cj
cj
p
p
p
p
p
p
und
m
m2

1,00
1,00
10,00
3,00
12,00
10,00
10,00
5,00
11,00
12,58
7,80

3.894,24
4.894,00
127,37
48,44
43,46
151,11
50,19
212,72
1,16
134,24
198,91

680,00

34,78

cj
cj

5
3

4.571,90
1.471,90

17.058,38
3.894,24
4.894,00
1.273,70
145,32
521,52
1.511,10
501,90
1.063,60
12,76
1.688,74
1.551,50
127.805,29
56.422,13
245,70
121,05
71,00
24.163,20
640,00
22.260,00
9.692,80
14.189,41
3.396,00
796,70
23.650,40
27.275,20
22.859,50
4.415,70
2.248,48

8,50
44,17
192,07
227,45
61,76
158,00
517,82
578,08
65,33
65,33
32,34
16,86

2.781,60
3.495,71
90,98
34,60
31,04
107,94
35,85
151,94
0,83
95,89
142,08

1.374,33
3.551,33

DIFERENA (B-A)
Desconto (%)
(R$)
8.178,22
-17%
5.318,57
-17%
2.571,20
-17%
37,29
-17%
251,16
-17%
64.157,99
-9%
47.959,20
-9%
16.198,79
-9%
4.304,19
-17%
1.370,36
-17%
2.277,05
-17%
656,78
-17%
11.274,87
-7%
6.075,67
-29%
454,40
-29%
3.784,80
-29%
960,00
-29%
0%
0%
0%
0%
0%
22.222,27
-17%
10.435,12
-17%
1.402,44
-17%
554,97
-17%
9.829,74
-17%
0%
0%
0%
0%
0%
0%
(22.409,28)
40%
(22.058,65)
40%
(350,63)
40%
(182.728,59)
35%
(127.472,10)
40%
(28.885,70)
40%
(688,40)
40%
(2.393,16)
20%
(7.830,15)
20%
(2.353,93)
20%
(4.951,55)
20%
(1.923,23)
20%
(274,87)
20%
(710,27)
20%

26.226,12

(5.245,23)

20%

12.184,54
2.781,60
3.495,71
909,79
103,80
372,51
1.079,36
358,50
759,71
9,11
1.206,24
1.108,21
91.289,48
40.301,52
175,50
86,46
50,71
17.259,43
457,14
15.900,00
6.923,43
10.135,29
2.425,71
569,07
16.893,14
19.482,28
16.328,21
3.154,07
1.606,06

(4.873,84)
(1.112,64)
(1.398,29)
(363,91)
(41,52)
(149,01)
(431,74)
(143,40)
(303,89)
(3,65)
(482,50)
(443,29)
(36.515,81)
(16.120,61)
(70,20)
(34,59)
(20,29)
(6.903,77)
(182,86)
(6.360,00)
(2.769,37)
(4.054,12)
(970,29)
(227,63)
(6.757,26)
(7.792,92)
(6.531,29)
(1.261,63)
(642,42)

40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%

O Jogo de cronograma tambm pode ser verificado a partir

p
203,69
145,49
do confronto entre
o27735 cronograma
fsico-fianceiro
elaborado pela
p
7,02
5,01
p
15
8,07
5,76
administrao pblica
e25 o cronograma
fsico-financeiro
elaborado pela
p
2,84
2,03
m
1.440planilha
16,78
11,99
licitante ganhadora.
A
a seguir apresenta
uma exemplo de
m
500
1,28
0,91
m
14.000
1,59
1,14 na comparao entre o
verificao de jogo
de
cronograma,
com base
m
4.660
2,08
1,49
cronograma fsico-financeiro
elaborado 10.135,29
pelo licitante/contratado e o
cj
1
14.189,41
p
50
67,92
48,51
elaborado pela Administrao:
p
62
12,85
9,18

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

24,84

3.265,64
1.051,36

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 29 ]

VALOR DOS
SERVIOS
49.069,32
705.737,87
25.825,18
161.557,29
585.215,48
133.333,67
36.379,35
56.023,19
521.027,41
12.184,54
91.289,48
19.482,28
1.606,06

R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$

INSTALAO DA OBRA
ADMINISTRAO DA OBRA
SERVIOS PRELIMINARES
FUNDAES E ESTRUTURA
ESTRUTURA METLICA
PAREDES E FECHAMENTOS
PORTAS E ESQUADRIAS
COBERTURA
REVESTIMENTOS
INSTALAES HIDRULICAS E SANITRIAS
INSTALAES ELTRICAS E DE TELEFONIA
SISTEMA DE AR CONDICIONADO
LIMPEZA
TOTAIS

DIFERENA

PLANILHA CONTRATUAL

VALOR DOS
SERVIOS

R$ 2.398.731,12

R$ 2.543.556,44

VALOR DOS
SERVIOS
40.891,10
641.579,88
21.520,99
150.282,42
585.215,48
111.111,40
36.379,35
78.432,47
703.756,00
17.058,38
127.805,29
27.275,20
2.248,48

R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$

ORAMENTO-BASE

INSTALAO DA OBRA
ADMINISTRAO DA OBRA
SERVIOS PRELIMINARES
FUNDAES E ESTRUTURA
ESTRUTURA METLICA
PAREDES E FECHAMENTOS
PORTAS E ESQUADRIAS
COBERTURA
REVESTIMENTOS
INSTALAES HIDRULICAS E SANITRIAS
INSTALAES ELTRICAS E DE TELEFONIA
SISTEMA DE AR CONDICIONADO
LIMPEZA
TOTAIS
-

0,65%

Ms 1
10.919,10
0,58%

3,53%
Ms 2
9.672,45

84.660,27

R$

93.423,30

R$

3,89%

Ms 2
%
R$
40,00% R$ 19.627,73
8,30% R$ 58.576,24
25,00% R$ 6.456,30
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
-

74.987,82

Ms 1
%
R$
60,00% R$ 29.441,59
8,70% R$ 61.399,19
10,00% R$ 2.582,52
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
-

2,95%

R$

82.504,21

R$

3,24%

Ms 2
%
R$
40,00% R$ 16.356,44
8,30% R$ 53.251,13
25,00% R$ 5.380,25
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
-

Ms 1
%
R$
60,00% R$ 24.534,66
8,70% R$ 55.817,45
10,00% R$ 2.152,10
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
-

1,38%

9,93%

10,00%
50,00%

238.162,68

13.333,37
18.189,68
-

Ms 3
20.743,87

R$

R$
R$
R$
R$
R$

0,00
117.152,49
16.786,37
72.700,78

R$

217.418,81

11.111,14
18.189,68
-

Ms 3

R$

R$
R$
R$
R$
R$

16,60% R$
65,00% R$
45,00% R$

8,55%

10,00%
50,00%

R$

0,00
106.502,26
13.988,64
67.627,09

Ms 3

16,60% R$
65,00% R$
45,00% R$

-0,69%

16,26%
Ms 4
-41.194,10

390.058,04

0,00
58.576,24
56.545,05
117.043,10
13.333,37
8.403,48
104.205,48
31.951,32
-

R$

431.252,14
Ms 4

8,30% R$
R$
35,00% R$
20,00% R$
10,00% R$
R$
15,00% R$
20,00% R$
R$
35,00% R$
R$

16,95%

R$

0,00
53.251,13
52.598,85
117.043,10
11.111,14
11.764,87
140.751,20
44.731,85
-

Ms 4

8,30% R$
R$
35,00% R$
20,00% R$
10,00% R$
R$
15,00% R$
20,00% R$
R$
35,00% R$
R$

-0,96%

32,66%

Ms 5
-71.684,47

783.345,45

0,00
117.152,49
32.311,46
321.868,51
40.000,10
18.189,68
16.806,96
208.410,96
1.218,45
27.386,84
-

R$

855.029,92
Ms 5

16,60% R$
R$
20,00% R$
55,00% R$
30,00% R$
50,00% R$
30,00% R$
40,00% R$
10,00% R$
30,00% R$
R$

33,62%

R$

0,00
106.502,26
30.056,48
321.868,51
33.333,42
18.189,68
23.529,74
281.502,40
1.705,84
38.341,59
-

Ms 5

16,60% R$
R$
20,00% R$
55,00% R$
30,00% R$
50,00% R$
30,00% R$
40,00% R$
10,00% R$
30,00% R$
R$

-0,76%

12,23%

Ms 6
-36.995,47

293.334,59

0,00
58.576,24
87.782,32
20.000,05
11.204,64
104.205,48
2.436,91
9.128,95
-

R$

330.330,06
Ms 6

8,30% R$
R$
R$
15,00% R$
15,00% R$
R$
20,00% R$
20,00% R$
20,00% R$
10,00% R$
R$

12,99%

R$

0,00
53.251,13
87.782,32
16.666,71
15.686,49
140.751,20
3.411,68
12.780,53
-

Ms 6

8,30% R$
R$
R$
15,00% R$
15,00% R$
R$
20,00% R$
20,00% R$
20,00% R$
10,00% R$
R$

-0,58%

8,64%

Ms 7
-27.225,96

207.178,97

0,00
58.576,24
29.260,77
20.000,05
8.403,48
78.154,11
3.655,36
9.128,95
-

R$

234.404,93
Ms 7

8,30% R$
R$
R$
5,00% R$
15,00% R$
R$
15,00% R$
15,00% R$
30,00% R$
10,00% R$
R$

9,22%

R$

0,00
53.251,13
29.260,77
16.666,71
11.764,87
105.563,40
5.117,51
12.780,53
-

Ms 7

8,30% R$
R$
R$
5,00% R$
15,00% R$
R$
15,00% R$
15,00% R$
30,00% R$
10,00% R$
R$

0,34%

9,32%

Ms 8
-4.875,78

223.618,01

0,00
115.035,27
29.260,77
26.666,73
2.801,16
26.051,37
4.264,59
13.693,42
5.844,68

R$

228.493,78
Ms 8
16,30% R$
R$
R$
5,00% R$
20,00% R$
R$
5,00% R$
5,00% R$
35,00% R$
15,00% R$
30,00% R$

8,98%

R$

0,00
104.577,52
29.260,77
22.222,28
3.921,62
35.187,80
5.970,43
19.170,79
8.182,56

Ms 8

16,30% R$
R$
R$
5,00% R$
20,00% R$
R$
5,00% R$
5,00% R$
35,00% R$
15,00% R$
30,00% R$

Ms 9

Ms 9

0,14%

R$
58.576,24
609,23
13.637,60
1.606,06
74.429,13

R$
53.251,13
852,92
19.092,64
2.248,48
75.445,17

Ms 9
-1.016,04

R$
8,30% R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
5,00% R$
R$
70,00% R$
100,00% R$
3,10%

R$
8,30% R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
5,00% R$
R$
70,00% R$
100,00% R$
2,97%

Ao se deparar com evidncias de jogo de cronograma, pela adoo

de descontos excessivos nos servios finais, a equipe deve verificar se os
preos unitrios desses servios so inexequveis.
Caso essa modalidade de superfaturamento seja detectada no
incio da execuo fsica, cabe proposio de determinao corretiva
para que o contrato seja repactuado, com vistas a eliminar tais distores.
Diante de tal situao, a equipe de auditoria pode determinar que o
rgo ou entidade auditada proceda uniformizao dos descontos ao
longo do contrato, de modo a resguardar o errio de potencial prejuzo.
No caso hipottico citado, haveria reteno de 20% nos pagamentos
referentes primeira metade da execuo contratual, a serem restitudos
paulatinamente nos pagamentos restantes.
A Lei 12.465/2011 (LDO/2012) traz regra aplicvel ao caso de
regime de empreitada por preo global (art. 125, 6, I), segundo a qual,
na formao do preo que constar das propostas dos licitantes, podero
ser utilizados custos unitrios diferentes dos informados no sistema
referencial pertinente (Sinapi ou Sicro), desde que o preo global orado
e o de cada uma das etapas previstas no cronograma fsico-financeiro do
contrato fiquem iguais ou menores que os respectivos valores calculados
a partir do sistema de referncia utilizado.

[ 30 ]

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Sntese
Nesta aula, apresentamos os conceitos relacionados ao jogo de
planilha e quais passos devem ser seguidos pelo auditor de obras na
anlise de aditamentos contratuais que alterem o equilbrio econmicofinanceiro dos contratos.
Vimos que o jogo de planilha pode surgir por vrios motivos,
em especial por falhas no projeto bsico da licitao e pela ausncia de
critrios de aceitabilidade de preos unitrios.
A exemplo do Acrdo TCU n 1.755/2004 Plenrio, algumas
decises do TCU consignaram que no toda e qualquer alterao
contratual que resulte na reduo da vantagem da Administrao Pblica
que pode ser caracterizada como jogo de planilha.
Existem situaes excepcionais em que as modificaes contratuais
so tecnicamente justificveis e que no h indcios de que a alterao
contratual visou proporcionar ganhos ilegtimos para a contratada.
Conclumos que as alteraes legislativas sobre o assunto trazidas
pelas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias no tornam mais
necessrio que haja demonstrao objetiva da ocorrncia de jogo de
planilha na sua forma tradicional. Qualquer termo aditivo que modifique
a planilha contratual deve, ao final, apresentar o mesmo desconto
ofertado inicialmente em relao aos preos unitrios utilizados como
referncia de mercado, obtidos dos sistemas Sicro e Sinapi.
Em seguida, abordamos as duas formas mais comuns de quantificar
o superfaturamento decorrente do jogo de planilha: o mtodo do balano
e o mtodo do desconto. Por fim, foram descritos alguns procedimentos
preventivos para evitar a ocorrncia do jogo de planilha em virtude
de aditamentos contratuais, enfatizando nossa opo pelo uso de uma
parcela compensatria negativa nas medies dos servios.
Agora hora de exercitar os conceitos apresentados. No exerccio
proposto para esta aula, voc dever verificar se ocorreu jogo de
planilha em determinado aditamento contratual, quantificando eventual
superfaturamento pelo mtodo do desconto.
Tambm convidamos os participantes do curso a discutir este
importante assunto no nosso frum.

Aula 2: Jogo de Planilha

[ 31 ]

Referncias bibliogrficas
Acrdo TCU n 174/2004 Plenrio.
Acrdo TCU n 3.003/2009 Plenrio
Acrdo TCU n 424/2003 Plenrio.
Acrdo TCU n 702/2008 Plenrio.
Acrdo TCU n 1200/2010 Plenrio.
Acrdo TCU n 77/2002 Plenrio.
Acrdo TCU n 1.090/2007-Plenrio.
Acrdo TCU n 583/2003 Plenrio.
Acrdo TCU n 1.755/2004 Plenrio.
Acrdo TCU n 791/2012 - Plenrio.
Deciso TCU n 1090/2001-Plenrio.
Smula TCU n 259/2010 Plenrio.
TCU, Roteiro de Auditoria de Obras Pblicas, Braslia, 2010.

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