Una Aproximación A Las Principales Cuestiones Derivadas de La Fiscalidad Del Comercio Electrónico - Calvo Vérgez

UNA APROXIMACIN A LAS PRINCIPALES
CUESTIONES DERIVADAS DE LA
FISCALIDAD DEL COMERCIO ELECTRNICO
Autor: Juan Calvo Vrgez
Universidad de Extremadura
o
DOC. N. 3/09
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,
pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 602-09-004-8
I.S.S.N.: 1578-0244
Depsito Legal: M-23771-2001
NDICE
VIII. INTRODUCCIN
VIII. CONCEPTO DE COMERCIO ELECTRNICO
VIII. PRINCIPALES CUESTIONES DERIVADAS DE LA TRIBUTACIN DEL COMERCIO ELECTRNICO
VIII. 1. Consideraciones generales
VIII. 2. Identificacin de los sujetos pasivos intervinientes en las operaciones
VIII. 3. Lmites derivados de las jurisdicciones de las distintas Administraciones Tributarias
VIII. 4. Mecanismos de control tributario de las transacciones realizadas
VIII. 5. La necesaria calificacin de las rentas obtenidas
VIII. 6. Problemtica derivada de la aplicacin del concepto de establecimiento permanente
IIIV. REFLEXIONES FINALES
RESUMEN
El presente trabajo tiene por objeto realizar una aproximacin a algunas de las mltiples
cuestiones que, a da de hoy, contina planteando la fiscalidad del comercio electrnico. Tras una
delimitacin inicial del concepto de comercio electrnico, fenmeno sujeto a una constante y acelerada evolucin, son objeto de anlisis aspectos tales como la necesaria identificacin de los sujetos
pasivos que intervienen en este tipo de operaciones, a efectos fiscales, la problemtica que plantea la
calificacin de las rentas derivadas de las operaciones de comercio electrnico a la luz de los comentarios al artculo 12 del Modelo de Convenio OCDE, la necesidad de fortalecer el desarrollo de una
Administracin Tributaria electrnica y la cooperacin entre las distintas Administraciones a nivel supranacional o la atribucin de beneficios a establecimientos permanentes en el mbito del comercio
electrnico, tomando como punto de referencia las lneas de interpretacin contenidas en los prrafos
primero y segundo del artculo 7 del MCOCDE, as como las situaciones especficas analizadas por el
Informe 2001 de la OCDE en materia de comercio electrnico y la regulacin especfica contenida en
la versin del Modelo de Convenio de la OCDE de 2003.
Palabras clave: comercio electrnico, internet, entregas, bienes, prestaciones de servicios, calificacin,
lugar de realizacin, establecimiento permanente, Administracin Tributaria, control.
Instituto de Estudios Fiscales
I. INTRODUCCIN
Sin lugar a dudas, uno de los elementos de mayor influencia en la configuracin actual
del marco de las actividades econmicas de carcter empresarial y profesional lo constituye el amplio
espectro de posibilidades y prestaciones que ofrece el empleo de las nuevas tecnologas de la informacin. En efecto, el considerable desarrollo producido en los ltimos tiempos en el mbito de las
denominadas redes informticas explica la proliferacin experimentada por el comercio electrnico,
pasando el estudio de las cuestiones relativas al mismo a ocupar un lugar destacado.
Paralelamente, la aparicin del comercio electrnico ha constituido uno de los principales
retos susceptibles de ser afrontados por la Hacienda Pblica espaola y la de los pases de nuestro
entorno, pudiendo encuadrarse dicho fenmeno dentro de un contexto ms amplio, como es el relativo al creciente proceso de globalizacin e internacionalizacin de las relaciones econmicas y financieras y, en consecuencia, de la riqueza gravable, al cual deben adaptarse los distintos sistemas
tributarios nacionales, inicialmente diseados para atender un conjunto de realidades muy diversas
de aqullas que se originan a la luz de la llamada sociedad de la informacin.
Dicha globalizacin econmica a la que nos referimos ha constituido un nuevo marco de
referencia para las empresas caracterizado, en primer lugar, por una generalizacin del proceso de
privatizacin y de desregulacin de amplios sectores productivos que posibilita el desarrollo de la
iniciativa empresarial y la competencia en los mismos. Y, en segundo trmino, por un considerable
incremento de la movilidad de los capitales y de los instrumentos destinados a la financiacin de nuevos proyectos a nivel internacional.
Esta revolucin tecnolgica trae su causa de la utilizacin de las llamadas tecnologas
de la informacin y comunicacin (TIC), siendo tal su influencia en los distintos rdenes sociales que
ha motivado la aparicin de un nuevo modelo de sociedad, la sociedad de la informacin, caracterizada por la utilizacin de unas tcnicas de tratamiento y de procesamiento de aqulla que han dado
lugar a una nueva economa, basada en el conocimiento y en el tratamiento de dicha informacin.
La informacin adquiere pues la consideracin de materia prima dentro de este nuevo
proceso productivo ya que, a partir del tratamiento realizado sobre la misma, se obtienen productos o
servicios de valor aadido. Por su parte el conocimiento constituye la principal fuente que nutre a la
nueva economa, dentro de la cual se integran activos inmateriales tales como el know-how, las patentes industriales o la propiedad intelectual, que han pasado a adquirir un gran valor, originndose
as un desplazamiento desde lo tangible hacia lo intangible.
En efecto, de una economa fundamentada en los recursos naturales se ha pasado a
otra economa basada en la informacin y en el conocimiento, originndose as una mayor competitividad empresarial. La principal fuente de ventaja competitiva la constituye el conocimiento1. Se genera as una nueva forma de creacin de valor en el mbito empresarial caracterizada por el especial
protagonismo que adquieren los activos intangibles.
Por otra parte, la utilizacin de las tecnologas de la informacin y de las comunicaciones
en las transacciones comerciales ha contribuido notablemente en los ltimos aos a facilitar la realizacin de las compraventas de bienes as como las prestaciones de servicios. Las llamadas autopis1
En palabras de GATES, B., Los negocios en la era digital. Como adaptar la tecnologa informtica para obtener el mayor
beneficio, Plaza & Jans, Barcelona, 1999, pg. 278, La gestin del conocimiento, en su significado de gestin de los flujos de
la informacin, es una nocin que debe ser asumida de manera prioritaria por la direccin de las empresas, so pena de ver
fracasar las inversiones ms importantes en gestin del conocimiento y perder uno de los principales activos que potencian el
desarrollo de las empresas en el mercado digital.
tas de la informacin vienen a definir una nueva concepcin de la economa fundamentada en chips
y redes computerizadas combinadas con un elemento vital de optimizacin de estos medios, como es
el relativo a la inteligencia humana. Dentro de este diseo, la sociedad y las empresas contribuyen a
crear riqueza aplicando su experiencia y conocimientos a una velocidad vertiginosa. Por su parte la
inteligencia humana se interconecta de forma instantnea y se proyecta dentro de la industria, el comercio, la cultura y la educacin.2
Pues bien, esta unin de redes e inteligencia a que nos referimos ha terminado por transformar la forma de hacer negocios as como los hbitos de consumo existentes a nivel internacional. La
disponibilidad de dichas redes informticas determina, adems, la aparicin de cambios sustanciales en
el mbito de las relaciones econmicas que se concretan en cuestiones tan relevantes tales como la
posibilidad de la contratacin electrnica, caracterizada por efectuarse a travs de dispositivos electrnicos e informticos independientemente de su ubicacin y en tiempo real (on line).3
Qu inconvenientes suelen plantear estas transacciones? Bsicamente la falta de estandarizacin existente en relacin con diversos aspectos tcnicos, jurdicos y de proteccin. Hemos
de precisar, sin embargo, que cada da son ms habituales en Internet los llamados mtodos de
encriptado y los certificados de autentificacin, que permiten resolver algunos de los problemas
suscitados en torno a estas cuestiones.
Si bien la modalidad de contratacin electrnica basada en las pginas web de Internet
puede emplearse para adquirir bienes o servicios que no circulan por la Red, en la actualidad es cada
vez ms frecuente su utilizacin para la adquisicin de bienes que s circulan a travs de la misma y
que pueden ser enviados al usuario en formato digitalizado. Por el contrario, en el caso de las redes
cerradas nos hallamos ante un sistema telemtico de intercambio de datos electrnicos o documentos normalizados operado entre las aplicaciones informticas de los miembros de asociaciones o
sectores previamente definidos.
2
El desarrollo de las nuevas tecnologas y el nacimiento de la denominada sociedad de la informacin han posibilitado la
apertura de nuevos mercados, reducindose adems los costes de transporte y el tiempo de las transacciones. A esta circunstancia se han referido, entre otros autores, RIFKIN, J., La era del acceso, la revolucin de la nueva tecnologa, Paids, Barcelona, 2000, pgs. 290 y ss.; BECK, U., Qu es la globalizacin? Falacias del globalismo, respuestas a la globalizacin, Ediciones
Piados Ibrica, S. A., Barcelona, 1998, pg. 19; HELD, D., La democracia y el orden global. Del Estado moderno al gobierno
cosmopolita, Ediciones Paids Ibrica, S. A., Barcelona, 1997, pgs. 169 y ss.; MUOZ MACHADO, S., La regulacin de la red.
Poder y derecho en Internet, Taurus, Madrid, 2000, pgs. 12 y ss.; CASTELLS, M., La era de la informacin. Economa, sociedad
y cultura. Volumen I, la sociedad red, Alianza Editorial, Madrid, 1997, pgs. 88 y ss.; TERCEIRO, J. B. y MATAS, G., Digitalismo.
El nuevo horizonte sociocultural, Taurusesdigital, Madrid, 2000, pgs. 67 y ss.; SNCHEZ ALMEIDA C. y MAESTRE RODRGUEZ, J.
A., La ley de Internet, Servidoc, Barcelona, 2002, pgs. 42 y ss.; CREMADES, J., El paraso digital, Plaza y Jans, 2001, pginas
74 y ss.; LLANEZA GONZLEZ, P., Internet y comunicaciones digitales, Bosch, Barcelona, 2000, pgs. 35 y ss., y, de manera
especfica, dentro de la doctrina tributaria, GLAIZE, A., La neutralidad y equidad tributaria en el comercio electrnico, en la obra
colectiva La tributacin frente a las relaciones internacionales y la utilizacin de las nuevas tecnologas, Ministerio de Hacienda,
Madrid, 2000, pgs. 60 y ss.; HORNER, F. M. y OWENS, J., Tax and the web: new technology, old problems, Bulletin for International Fiscal Documentation, nms. 11-12, 1996, pgs. 516 y ss.; OWENS, J., Se necesita la armonizacin en los procesos de
integracin econmica?, en la obra colectiva La tributacin en un contexto de globalizacin econmica. XXXII Asamblea General del CIAT, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000, pgs. 120 y ss., y Nuevos temas en materia de reforma fiscal. El
punto de vista de un administrador internacional, Hacienda Pblica Espaola, nm. 43, 1997, pgs. 71 y ss.; DEL GIUDICE, M.,
La cooperacin internacional entre las Administraciones Tributarias en el contexto de la globalizacin econmica, en la obra
colectiva La tributacin en un contexto de globalizacin econmica. XXXII Asamblea General del CIAT, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 2000, pgs. 224 y ss.; TANZI, V., Se necesita una organizacin mundial de tributacin?, en la obra colectiva
La tributacin en un contexto de globalizacin econmica, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2000, pgs. 71 y ss. y
La adaptacin de los sistemas tributarios, en la obra colectiva Una Administracin Tributaria para el nuevo milenio. Escenarios
y estrategias, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2001, pgs. 171 y ss.; CARBAJO VASCO, D., Temtica actual de la fiscalidad
internacional, en la obra colectiva Fiscalidad y planificacin fiscal internacional, Instituto de Estudios Econmicos, Madrid,
2003, pgs. 69 y ss. y La fiscalidad y el comercio electrnico: problemas y oportunidades, Carta Tributaria, nm. 334, 2000,
pginas 3 y ss.; RODRGUEZ ONDARZA, J. A., La importancia de la fiscalidad internacional en un escenario econmico globalizado, en la obra colectiva (dir. RODRGUEZ ONDARZA, J. A. y FERNNDEZ PRIETO, A.) Fiscalidad y Planificacin Fiscal Internacional,
Instituto de Estudios Econmicos, Madrid, 2003; VALLEJO CHAMORRo, J. M. y GUTIRREZ LOUSA, M., Convenios para evitar la doble
imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 6, 2002, y REYERO
FOLGADO, R., Presente y futuro de la tributacin del comercio electrnico, Impuestos, nm. 13, 2000, pgs. 13 y ss.
3
Como es sabido estas redes informticas pueden ser redes abiertas (caso de Internet) o cerradas (a las que slo tienen
acceso los usuarios autorizados por las empresas de telecomunicacin), siendo dentro de las primeras, es decir, de las abiertas, donde se producen las tpicas transacciones comerciales minoristas efectuadas a travs de Internet y fundamentadas en
los catlogos electrnicos mostrados mediante el empleo de pginas web as como en medios de pago o transferencias electrnicas de fondos.

Se produce as la llamada transmisin electrnica de datos o EDI (Electronic Data Interchange), consistente bsicamente en el empleo de un intercambio de documentos electrnicos estandarizados por medio de redes de telecomunicaciones entre partes contratantes definidas. La
contratacin a travs de este sistema EDI posibilita igualmente la realizacin de transacciones electrnicas con independencia de la ubicacin que adopten las partes contratantes. Dichas transacciones estn dotadas de interoperabilidad y permiten la desmaterializacin de los documentos, esto es,
la sustitucin del soporte de papel por el soporte electrnico.4
En suma, la posibilidad de llevar a cabo la transferencia instantnea de datos y fondos a
travs de la Red, ya sea entre empresas y/o particulares, constituye hoy una realidad.
El empleo de las tecnologas de la informacin en las actividades comerciales ha originado al mismo tiempo importantes cambios de naturaleza jurdica. Pensemos, por ejemplo, en aquellos problemas surgidos en el mbito del comercio electrnico que afectan a la seguridad en el trfico
jurdico o a la proteccin jurdica de la propiedad intelectual. Tngase presente que buena parte del
desarrollo del comercio electrnico se encuentra condicionado por la seguridad y certeza que se alcance en aspectos tales como la autora, la integridad, el no repudio de los mensajes, la autentificacin o la confidencialidad de los documentos electrnicos transmitidos.
Entre estos cambios adquieren una gran importancia los relacionados con la fiscalidad,
dado que el comercio electrnico genera un gran nmero de transacciones financieras susceptibles
de tributacin. Se plantean as numerosas cuestiones que han de ser resueltas y clarificadas desde
un punto de vista estrictamente tributario. Y, para ello, resulta imprescindible acometer una progresiva
adaptacin del conjunto de las legislaciones nacionales e internacionales existentes al respecto en
materia tributaria a los numerosos avances tecnolgicos, as como a los nuevos modelos de negocio
surgidos en los ltimos tiempos.
Slo a travs de un esfuerzo cooperativo, consensuado y flexible de los distintos agentes que
intervienen en el trfico empresarial (Administraciones Tributarias implicadas, sujetos pasivos, organizaciones supranacionales, etc.) resulta posible otorgar una respuesta adecuada a este conjunto de cuestiones.
Tal y como pone de manifiesto DURN RODRGUEZ5, la preocupacin suscitada desde hace
unos aos por la tributacin de las operaciones de comercio electrnico tuvo su principal origen en la futura posibilidad de una eventual disminucin de la recaudacin impositiva, que fue en su momento anticipada por las Haciendas Pblicas de los distintos pases debido a la masiva utilizacin de estas tecnologas.
De alguna manera intuan el conjunto de las distintas Administraciones Tributarias la
trascendental incidencia que los servicios de la sociedad de la informacin y del comercio electrnico
4
Este sistema de contratacin electrnica va EDI puede tener asimismo por objeto bienes o servicios aptos para circular por las
redes telemticas. De hecho, aquellas empresas de alta tecnologa informtica que poseen acuerdos de intercambio a travs del
sistema EDI con sus proveedores o clientes, no slo utilizan las redes telemticas para contratar mediante el sistema de transmisin electrnica de datos, sino que tambin hacen uso de las mismas para transmitir los bienes o servicios de forma digitalizada.
Vanse a este respecto VZQUEZ IRUZUBIETA C., Comercio Electrnico, Firma Electrnica y Servidores, Dijusa, Madrid, 2002,
pginas 44 y ss., SEGARRA TORMO, S., La adecuacin de los sistemas de informacin, en la obra colectiva La tributacin en un
contexto de globalizacin econmica. XXXII Asamblea del CIAT, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000, pgs. 155 y ss., y
a
RIBAS ALEJANDRO, J., Aspectos Jurdicos del Comercio Electrnico en Internet, 2. ed., Aranzadi, Navarra, 2003, pgs. 58 y ss.
5
DURN RODRGUEZ, V., Fiscalidad del comercio electrnico. Especial referencia a la atribucin de beneficios a establecimientos permanentes en este tipo de operaciones, en la obra colectiva (dir. F. SERRANO ANTN) Fiscalidad Internacional, Centro de
Estudios Financieros, Madrid, 2005, pg. 731. Vanse igualmente OLIVER CUELLO, R., Tributacin del Comercio Electrnico,
Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pgs. 26 y ss. y El comercio electrnico: perspectiva tributaria, Actualidad Informtica Aranzadi, 1999, pgs. 62 y ss.; CAZORLA PRIETO, L. M. y CHICO DE LA CMARA, P., Los impuestos en el Comercio Electrnico, Aranzadi, Pamplona, 2001, pgs. 14 y ss.; DE JUAN LEDESMA, A.,Internet y nuevas tecnologas en telecomunicaciones: nuevos
retos de la fiscalidad internacional, Impuestos, tomo II, 1998, pgs. 115 y ss.; CARMONA FERNNDEZ, N., De la fiscalidad del
software Tribuna Fiscal, nm. 91, 1998, pgs. 15 y ss.; CASANOVA GUASCH, F., Comercio electrnico e impuestos: un nuevo
reto para el siglo XXI, Jurisprudencia Tributaria, nm. 10, 1999, pgs. 19 y ss., LPEZ DAZ, A., Fiscalidad del comercio electrnico: principios del Derecho Comunitario, en la obra colectiva Derecho Tributario e informtica, Tirant lo Blanch, Valencia,
2000, pg. 248; NOCETE CORREA, F. J., La fiscalidad internacional del comercio electrnico, Documentos del Instituto de
Estudios Fiscales, nm. 23, Madrid, 2005, pgs. 37 y ss., y GRACIA ESPINAR, E., Aspectos fiscales de Internet: hacia una tribua
tacin transfronteriza, en la obra colectiva (dir. GARCA MEXA, P.) Principios de Derecho en Internet, 2. ed., Tirant lo Blanch,
Valencia, 2005, pgs. 157 y ss.
iban a plantear en el conjunto de los esquemas de negocio existentes por aquel entonces entre los
distintos agentes econmicos.
En efecto, la efectiva modificacin de la cadena de generacin de valor u optimizacin del
conjunto de los modelos de negocio en sus distintas fases, en las que estas tecnologas asumen un protagonismo esencial, puede llegar a originar una mayor reduccin del tipo efectivo de gravamen. La superposicin del desarrollo de los servicios de la sociedad de la informacin con los distintos esquemas
clsicos de transformacin real de procesos de produccin, distribucin, prestacin de servicios y gestin
llevada a cabo por la generalidad de las empresas multinacionales explican este impacto del comercio
electrnico en el mbito de la fiscalidad y, muy especialmente, en materia de planificacin empresarial.6
Como es de sobra conocido los tributos gravan manifestaciones de capacidad econmica,
siendo evidente que en el comercio electrnico se producen hechos que pueden ser considerados como
tales. Porque, hay alguna diferencia entre quien adquiere una mercanca por alguno de los mtodos
tradicionales y quien lo hace a travs de Internet? Desde el punto de vista tributario, son distintas las
rentas que puede obtener un comerciante o un empresario cuando para conseguirlas se hace uso de
redes de comunicacin abiertas? Parece claro que ante ambas cuestiones la respuesta debe ser negativa lo que no significa, sin embargo, que no se planteen situaciones conflictivas al respecto. Y es que, si
bien es cierto que el comercio electrnico no puede ser concebido como una frmula fcil para defraudar, no lo es menos que en la prctica se plantean numerosos problemas que es preciso resolver.
Surge as la necesidad de analizar las diversas cuestiones suscitadas con motivo de la
proyeccin de los servicios de la sociedad de la informacin en el mbito del Derecho Tributario, tanto
las relativas a la imposicin directa a escala local como aquellas otras que se suscitan en el plano
internacional que ofrece este tipo de operaciones. Ello obliga al conjunto de las Administraciones a
ponerse de acuerdo a la hora de regular un sistema impositivo sobre el comercio electrnico. Porque
es evidente que este nuevo esquema de negocios, que posibilita el desarrollo de una relacin instantnea y desde cualquier punto geogrfico al conjunto de personas fsicas y/o jurdicas, plantea y seguir planteando en el futuro numerosos interrogantes desde el punto de vista fiscal.
Quin y dnde deben pagarse impuestos? Con la finalidad de poder alcanzar unas conclusiones vlidas sobre estas cuestiones han de tomarse en consideracin, en primer trmino, aquellos
tributos que gravan el comercio electrnico, con especial atencin a los impuestos que recaen sobre la
renta (Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes,
e Impuesto sobre Sociedades), as como sobre el consumo (Impuesto sobre el Valor Aadido).
Aquellos problemas que plantea la aplicacin efectiva de todos estos tributos (caso, por
ejemplo, de la dificultad para localizar las actividades comerciales o de la calificacin jurdica de las
operaciones realizadas y de las rentas obtenidas), as como sus posibles soluciones, deben igualmente ser objeto de anlisis. Todo ello sin perjuicio de tener bien presente las diversas cuestiones
que suscita la fiscalidad del pago por medios electrnicos, dada la importancia que stos estn adquiriendo en la sociedad actual, as como las posibilidades que se abren a la Administracin Tributaria
para controlar el comercio electrnico.
II. CONCEPTO DE COMERCIO ELECTRNICO
La emergente sociedad de la informacin, propiciada por la confluencia de la informtica

y de las telecomunicaciones en la llamada telemtica, adquiere una de sus manifestaciones ms caractersticas en el comercio electrnico.
6
Esta circunstancia se acenta adems de manera especial en aquellos productos o servicios susceptibles de ser digitalizados, distribuidos o prestados a travs de la Red.
10

Ahora bien, a pesar de ello no resulta posible aludir a un concepto nico de comercio
electrnico, de general aceptacin, designndose como tal en la prctica el conjunto de actividades
econmicas realizadas con la intervencin de medios informticos y electrnicos que permiten una
comunicacin en tiempo real sin necesidad alguna de intervencin fsica.
Cabe no obstante precisar que ya en su momento la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio, relativa a determinados aspectos jurdicos de los servicios de
la sociedad de la informacin y, en particular, al comercio electrnico en el mercado interior, utiliz un
concepto ms amplio, el de servicios de la sociedad de informacin, dentro del cual podra incluirse
al comercio electrnico7. E igualmente a la luz de lo dispuesto en la Ley 34/2002, de 11 de julio, de
Servicios de la Sociedad de la Informacin y de Comercio Electrnico (posteriormente modificada por
la Ley 32/2003, de 3 de noviembre, General de Telecomunicaciones), el concepto de comercio electrnico se halla incluido dentro del ms amplio de servicios de sociedad de la informacin.
La actualmente denominada sociedad de la informacin identificada, siguiendo los criterios de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), como aquella que
incluye todas las transacciones comerciales (tanto entre organizaciones empresariales como entre
particulares) fundamentadas en la transmisin y proceso de datos digitales (comprendiendo el texto,
el sonido y las imgenes), constituye un nuevo reto al que se enfrenta la fiscalidad internacional.
En qu medida afecta al sistema impositivo esta nueva forma de comerciar? Qu
reas o figuras jurdico-tributarias se ven incididas por el desarrollo de este proceso? Qu validez
ofrecen los actuales sistemas impositivos? Sin lugar a dudas todo nuevo marco fiscal que pretenda
disearse en relacin a esta realidad, caracterizada por su flexibilidad y evolucin constante, obliga a
revisar la aplicacin de los conceptos tradicionales construidos sobre el movimiento fsico de personas y mercancas.
Pues bien, a la hora de delimitar lo que podramos denominar el estatuto fiscal de esta
actividad conviene tener en cuenta los siguientes aspectos. En primer lugar, ha de destacarse el denominado Informe sobre el Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, en el que
se afirma que la existencia de los sistemas tributarios sigue excesivamente vinculada a la idea de
soberana nacional y, por el contrario, la sociedad de la informacin constituye una realidad totalmente internacionalizada.8
Cul fue el origen de dicho Informe? Hacia el ao 1999 tuvo lugar la creacin, en el seno
de la Secretara de Estado de Hacienda, de una Comisin administrativa para el Estudio del Impacto
del Comercio Electrnico sobre la Fiscalidad Espaola. Dicha Comisin culmin su Informe a finales de
mayo del 2000, publicndose un resumen actualizado del mismo en octubre de ese mismo ao.
En dicho Informe se enumeraban de forma concisa los problemas planteados por el comercio electrnico, tanto en el mbito de la imposicin directa como en el de la imposicin indirecta.
Concretamente, en el mbito de la imposicin directa se aluda a cuestiones tales como la identificacin del sujeto pasivo, el control de la renta o transaccin, la jurisdiccin fiscal competente, la calificacin de las rentas, el concepto de establecimiento permanente, los precios de transferencia, las reglas
de imputacin o la distribucin de gastos e ingresos entre los diversos operadores. Y dentro del marco
7
Concretamente dentro del mbito comunitario se opt por identificar al comercio electrnico con la realizacin electrnica de
transacciones comerciales cuyo fundamento reside en el tratamiento y la transmisin electrnica de datos, incluido texto, imgenes y video. Vase a este respecto COMISIN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS, COM (97) 157 final, de 16 de abril de 1997,
Iniciativa europea de comercio electrnico, Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comit Econmico y Social y al Comit de las Regiones, 1997, en la que se afirma que el comercio electrnico comprende actividades
muy diversas, como comercio electrnico de bienes y servicios, suministro en lnea de contenidos digitales, transferencia electrnica de fondos, compraventa electrnica de acciones, conocimientos de embarque electrnicos, subastas, diseos y proyectos conjuntos, prestacin de servicios en lnea (on line outsourcing), contratacin pblica, comercializacin directa al
consumidor y servicios posventa. Por otra parte, abarca a la vez productos (caso de los bienes de consumo, equipo mdico
especializado, etc.) y servicios (servicios de informacin, financieros y jurdicos), actividades tradicionales (asistencia sanitaria,
educacin) y nuevas actividades (centros comerciales y virtuales).
8
COMISIN PARA EL ESTUDIO DEL IMPACTO DEL COMERCIO ELECTRNICO EN LA FISCALIDAD ESPAOLA, Informe sobre el impacto del
comercio electrnico en la fiscalidad espaola, Secretara de Estado de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000,
pgina 51.
11
de la imposicin indirecta fueron objeto de anlisis, por lo que al IVA se refiere, la localizacin de su
hecho imponible, la diferenciacin entre los supuestos de entregas de bienes y prestaciones de servicios, la identificacin y localizacin del sujeto pasivo o la inversin de ste, as como diversas cuestiones suscitadas en relacin con otros impuestos (caso de los Impuestos especiales, Impuestos
aduaneros, etc.). Destacaba adems el Informe, si bien de manera introductoria, determinados planteamientos recogidos en distintos estudios nacionales que podran llegar a tener una cierta incidencia
en materia de comercio electrnico, as como en la resolucin de los problemas planteados.9
Por su parte la citada Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Informacin y de Comercio Electrnico, califica como servicios de la sociedad de la informacin a aquellos
que resultan prestados, normalmente, a ttulo oneroso, a distancia, por va electrnica y a peticin individual del destinatario, incluyendo adems el legislador en dicha categora a los servicios no remunerados por sus destinatarios, cuando constituyan una actividad econmica para el prestador de servicios.
As las cosas, tendran la consideracin de servicios de la sociedad de la informacin,
entre otros: la contratacin de bienes o servicios por va electrnica; la organizacin y gestin de subastas por medios electrnicos o de mercados y centros comerciales virtuales; la gestin de compras
en red por grupos de personas; el envo de comunicaciones comerciales; el suministro de informacin
por va telemtica; el vdeo bajo demanda como servicio en el que el usuario puede seleccionar a
travs de la Red, tanto el programa deseado como el momento de su suministro y recepcin; y, en
general, la distribucin de contenidos previa peticin individual.
En cambio no podran considerarse como servicios de la sociedad de la informacin
aquellos que no renan las caractersticas del concepto antes referido. Este sera el caso, por ejemplo,
de los servicios prestados por medio de telefona vocal, fax o tlex; del intercambio de informacin por
medio de correo electrnico u otro medio de comunicacin electrnica equivalente para fines ajenos a
la actividad econmica de quienes lo utilizan; o de los servicios de radiodifusin televisiva, contemplados en el artculo 3. a) de la Ley 25/1994, de 12 de julio, por la que se incorpor al ordenamiento jurdico espaol la Directiva 89/552/CEE, del Consejo, de 3 de octubre de 1989, sobre la coordinacin de
determinadas disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros relativas al ejercicio de la actividad de radiodifusin televisiva, o cualquier otra que la sustituya.10
Y qu hemos de entender por contrato celebrado por va electrnica? De acuerdo con
lo establecido en la Ley de Servicios de la Sociedad de la Informacin y Comercio Electrnico puede
calificarse como contrato celebrado por va electrnica o contrato electrnico todo aquel en el que la
oferta y la aceptacin se transmiten por medio de equipos electrnicos de tratamiento y almacenamiento de datos, conectados a una red de telecomunicaciones.
En definitiva, la caracterstica fundamental del comercio electrnico es que la contratacin, es decir, la oferta y la aceptacin de la misma, se realizan on-line, pudiendo o no efectuarse el
pago tambin on-line. Podramos definir por tanto el comercio electrnico como aquella negociacin
que se realiza comprando, vendiendo o permutando gneros o mercancas. Es esta una definicin
que se sita en la lnea adoptada por la Organizacin Mundial del Comercio que, tradicionalmente, ha
definido el comercio electrnico como la produccin, publicidad, venta y distribucin de productos a
travs de las redes de telecomunicaciones.
En lneas generales han venido formulndose un conjunto de definiciones de carcter ciertamente ambiguo, poco precisas y altamente superficiales, que no han contribuido sino a generar una
gran cantidad de lagunas jurdicas en lo que respecta a la tributacin del comercio electrnico. Ya en su
9
Era el caso, por ejemplo, del estudio elaborado por Estados Unidos, en el que se abogaba por crear una nueva categora de
bienes: los bienes digitales. Por su parte Francia y la Unin Europea en su conjunto defendan su consideracin como servicios. Y el Reino Unido, Irlanda y Pases Bajos prestaban una especial atencin a las actividades de juego realizadas en Internet, proponiendo concretamente el Gobierno irlands la posibilidad de pasar a un sistema de IVA en origen. Finalmente, otros
Estados se mostraban partidarios de alcanzar una mayor armonizacin de tipos, proponiendo una revisin del tratamiento del
IVA sobre los servicios prestados a particulares residentes en la Unin Europea por empresarios no establecidos en ella.
10
Tampoco podran calificarse como servicios de la sociedad de la informacin, entre otros, los servicios de radiodifusin
sonora, el teletexto televisivo y otros servicios equivalentes como las guas electrnicas de programas ofrecidas a travs de
plataformas de televisin.
12

momento la Gua para la Incorporacin al Derecho Interno de la Ley de Modelo de la Comisin de las
Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI) aludi a la vaguedad con la que se
defina el comercio electrnico. El ttulo de la citada Ley Modelo hablaba de comercio electrnico. Y si
bien en su artculo 2 se facilitaba una definicin del sistema de Intercambio Electrnico de Datos (EDI),
la referida Ley Modelo no especificaba lo qu haba que entender por comercio electrnico.
Inicialmente, al preparar la Ley Modelo, la Comisin de las Naciones Unidas para el Derecho
Mercantil Internacional opt por adoptar una concepcin amplia del sistema EDI que abarcase toda una
gama de aplicaciones del mismo relacionadas con el comercio, las cuales podran designarse con el amplio trmino de comercio electrnico11 , sin perjuicio de que otros trminos descriptivos sirvieran igualmente a tal fin. Entre los sistemas de comunicacin recogidos en el concepto de comercio electrnico
caba citar las siguientes vas de transmisin basadas en el empleo de tcnicas electrnicas: la comunicacin por medio del sistema EDI, definida en sentido estricto como la transmisin de datos de una terminal
informtica a otra efectuada en formato normalizado; la transmisin de mensajes electrnicos utilizando
normas patentadas o normas de libre acceso; y la transmisin por va electrnica de textos de formato
libre, por ejemplo, a travs de Internet. Asimismo se seal que, en determinados supuestos, la nocin de
comercio electrnico sera utilizada para referirse al empleo de tcnicas como el tlex y la telecopia o fax.
De este modo, al amparo del criterio adoptado en la Gua para la Incorporacin al Derecho Interno de la Ley de Modelo de la CNUDMI, para que pudiera hablarse de la existencia de comercio electrnico deba cumplirse con el requisito primordial de utilizar vas de transmisin basadas
en el empleo de tcnicas electrnicas, circunstancia que dejaba fuera la negociacin de bienes tangibles que no podan ser transportados de esa manera.
Qu consideraciones nos merece este criterio interpretativo? Desde nuestro punto de vista
se trataba de un argumento incongruente ya que el comercio electrnico, al menos tal y como se desarrolla en la actualidad, no precisa necesariamente de una transmisin electrnica de los bienes o servicios
negociados12. Estimamos por tanto que la definicin de la CNUDMI nicamente resultaba de aplicacin a
compras de bienes digitales que podan transmitirse de forma electrnica a travs de Internet, tal y como
sucede, entre otros, con los archivos de texto, msica, video, etc. Y es que parece ms lgico definir el
comercio electrnico como la accin de realizar de forma electrnica transacciones comerciales a travs
del tratamiento y de la transmisin electrnica de datos, incluidos texto, imgenes y video.
Nos hallaramos pues ante una actividad comercial que comprendera actuaciones muy
diversas tales como el comercio electrnico de bienes y servicios, el suministro en lnea de contenidos digitales, la transferencia electrnica de fondos, la compraventa electrnica de acciones, los conocimientos de embarque electrnicos, las subastas, diseos y proyectos conjuntos, la prestacin de
servicios en lnea (on line sourcing), la contratacin pblica, la comercializacin directa al consumidor
y los servicios postventa.
En suma, se tratara de una definicin que abarcara a su vez productos (por ejemplo,
bienes de consumo, equipo mdico especializado, etc.), servicios (de informacin, financieros y jurdicos, etc.), actividades tradiciones (asistencia sanitaria, educacin, etc.) y nuevas actividades (caso,
por ejemplo, de los llamados centros comerciales virtuales).
Ahora bien, qu hemos de entender por realizar de forma electrnica transacciones
comerciales? Cmo han de realizarse de forma electrnica estas transacciones comerciales? Si
tomamos como punto de referencia el de las comunicaciones, el comercio electrnico consistira en la
distribucin de la informacin, productos, servicios, transacciones financieras, etc., a travs de Redes
de Telecomunicacin Multimedia/Multiservicios que permitiran alinear sistemas de informacin destinados a configurar nuevas estructuras empresariales de carcter virtual.
En cambio, desde la perspectiva que ofrecen los procesos de negocio la esencia del comercio electrnico residira en la utilizacin de aquellas tecnologas destinadas a facilitar el soporte y
la automatizacin de los flujos de trabajo y procedimientos de negocio de la empresa, consiguiendo
11
Vase a este respecto el Documento A/CN.9/360, prrafos 28 y 29.
12
Un ejemplo de ello lo puede constituir la compra de un libro impreso o de un disco compacto a travs de portales especializados.
13
as una mayor eficiencia en los costes, una mejora en la calidad de los servicios y una reduccin en el
tiempo de duracin de los ciclos de los procesos.
Finalmente, desde una perspectiva de carcter temporal el comercio electrnico constituira aquel instrumento destinado a establecer nuevos canales y mercados orientados al intercambio
de productos, servicios e informaciones en tiempo real.
Ntese que nos hallamos ante tres definiciones ubicadas en distintos planos (comunicacin, procesos de negocios y espacio temporal), y de carcter muy diverso. Porque mientras bajo el
enfoque de las comunicaciones slo podr constituir comercio electrnico aquel que sea distribuido a
travs de redes de telecomunicacin (como lo es el caso de Internet), desde la perspectiva que ofrecen los procesos de negocios cualquier mejora sustancial a los flujos de trabajo habra de tenerse
como administrativa y como una decisin gerencial que nada tiene que ver con operaciones comerciales. Y, por lo que respecta a la definicin ubicada en el espacio temporal, nos hallamos ante una
acepcin de carcter sumamente eclctico.
Dada esta situacin, desde determinados sectores de la doctrina se apunt la posibilidad
de definir el comercio electrnico como la multiplicidad de operaciones que pueden realizarse por va
telemtica relativas a la cesin de bienes, a la prestacin de servicios y al intercambio de informacin13. Es esta una definicin que se fundamenta en el desarrollo de una actividad comercial por va
electrnica, as como en la elaboracin y transmisin de datos (entre ellos, los que tengan formato de
audio y vdeo) por va electrnica.
Dicha definicin comprende las actividades ms variadas (desde la comercializacin de
las mercancas y servicios por va electrnica hasta la distribucin on-line de contenidos digitales, pasando por la realizacin por va electrnica de operaciones tales como la transferencia de fondos, la
compraventa de acciones, las ventas en subasta, los proyectos de ingeniera en cooperacin, la venta
directa al consumidor o los correspondientes servicios de postventa), abarcando igualmente los productos (por ejemplo, los de consumo) y los servicios (de informacin, financieros, de asesora jurdica,
etc.), ya sean tradiciones o de nuevo cuo (por ejemplo, los citados centros comerciales virtuales).
Cabe plantearse no obstante hasta qu punto esta nueva definicin de comercio electrnico no resulta tambin excesivamente amplia. Porque limitar los actos de comercio a la elaboracin y
transmisin de datos por va electrnica resulta, a nuestro juicio, completamente insuficiente. Acaso
no pueden ser actos de comercio electrnico ordenar y pagar una pizza, un libro, o el casette de una
pelcula? Cmo se puede diferenciar una distribucin on-line de un acto de comercio on-line?
En cierta medida el comercio electrnico representa toda forma de comercio en la cual
se utilizan las redes de ordenadores como medio de comunicacin entre los diferentes agentes implicados. Tal y como ha sealado DE GUILA14, el comercio electrnico ha de identificarse con el desarrollo de actividades econmicas a travs de las redes de telecomunicaciones y la transmisin
electrnica de datos, incluyendo textos, sonidos e imgenes. Un criterio ms restrictivo es adoptado
por TERCEIRO y MATAS15, para quienes el concepto de comercio electrnico se concreta en la compraventa e intercambio de bienes y servicios efectuados en Internet a travs de un soporte de plataformas y de protocolos estandarizados y sin necesidad de que se produzca contacto presencial entre las
partes intervinientes. Por su parte el Departamento del Tesoro norteamericano defini en su da esta
modalidad de comercio como la habilidad para realizar el intercambio de bienes y servicios entre dos
o ms partes mediante la utilizacin de instrumentos y tcnicas electrnicas.16
Aparentemente se trata de una definicin ms prxima a la realidad. Cabe precisar sin
embargo que, si se opta por calificar como comercio electrnico el envo de una confirmacin y la
13
Vase HORTAL I VALLV, J.; ROCCATAGLIA, F., y VALENTE, P. G.: La fiscalidad del comercio electrnico, Ciss-Praxis, Monografas Fiscales, Valencia, 2000, pg. 32.
14
DE GUILA, A. R.: Comercio electrnico y estrategia empresarial. Hacia la economa digital, Ra-Ma, Madrid, 2000, pg. 35.
15
TERCEIRO, J. B. y MATAS, G.: Digitalismo. El nuevo horizonte sociocultural, ob. cit., pg. 22.
16
DEPARTMENT OF THE TREASURY, Office of Tax Policy. Selected tax policy implications of global electrnic commerce, USA,
november 1996 (consultado en la siguiente direccin de Internet: http://ustreas.gov/taxpolicy/internet.html).
14

aceptacin de un pedido por fax, contina adoptndose una nocin de comercio tradicional que utiliza
los mtodos electrnicos para poder ser llevado a cabo. Es ms, la confirmacin y aceptacin de un
pedido realizada por telfono podra considerarse igualmente como comercio electrnico si se validara como tal el hecho de haber utilizado medios electrnicos para su realizacin.
Podra entenderse por comercio electrnico cualquier forma de transaccin comercial
que utiliza medios electrnicos y redes de telecomunicacin? En nuestra opinin se trata de un concepto excesivamente amplio dentro de cual podran encajar mltiples modalidades de intercambio
comercial (que iran desde el uso del fax para efectuar pedidos hasta la simple llamada telefnica), y
a la luz del cual habra que concluir que se vienen realizando actos de comercio electrnico desde
hace bastantes aos en los cuales se cumplen las distintas obligaciones fiscales y mercantiles, siendo en suma la normativa existente por aqul entonces suficiente para regular tales actividades.
A nuestro juicio el concepto de comercio electrnico no slo incluye la compra y venta
electrnica de bienes o servicios (lo que constituira el concepto comn), sino que tambin incorpora
el uso de las redes para actividades anteriores o posteriores a la venta tales como la publicidad, la
bsqueda de informacin, el aseguramiento de las posibles transacciones, el tratamiento de clientes y
proveedores (incluso inversores), los trmites ante autoridades de control y fiscalizacin, la negociacin de condiciones de compra, suministro, etc., la prestacin de mantenimiento y servicios posventa,
la colaboracin entre empresas, etc.
Ninguna duda suscita el hecho de que el comercio electrnico permite el intercambio de
bienes y servicios, incluyendo aquellos de carcter tangible. El problema se origina con la interpretacin que se le puede dar a la compra y venta electrnica de los mismos. Es ah donde, ya en su da,
no se logr clarificar el concepto. En sentido amplio el comercio electrnico abarca todo tipo de transacciones comerciales electrnicas, fundamentalmente compraventa de bienes y prestacin de servicios, pero igualmente engloba las actividades y negociaciones previas y otras actividades ulteriores
relacionadas con las mismas como los pagos electrnicos, cuya particularidad radica en que se desarrollan a travs de los mecanismos que proporcionan las nuevas tecnologas de la comunicacin
(correo electrnico, u otras aplicaciones de Internet, como los sitios web).
Ciertamente es este un criterio que, aunque mantiene intacto el concepto de transacciones comerciales, incluye todo aquello que puede considerarse como tal sin definirlo, relacionando no
obstante todas esas transacciones comerciales electrnicas con los respectivos pagos electrnicos, y
poniendo en conexin lo comercializado con la forma de efectuar su pago a travs de los mecanismos proporcionados por las nuevas tecnologas de comunicacin.
Ahora bien cabe precisar que, de acuerdo con la referida lnea de interpretacin, se estn
delimitando las transacciones electrnicas nicamente a aquellas donde la negociacin incluya el pago
y ste utilice medios electrnicos, situacin sta poco clarificadora17. Y ello con independencia de que
podamos diferenciar a este respecto entre comercio electrnico directo y comercio electrnico indirecto, constituyendo este ltimo aquel en donde solamente la oferta y la aceptacin se producen de manera electrnica mientras que los bienes o servicios se entregan por canales ordinarios, producindose
dentro del primero de ellos (esto es, dentro del comercio electrnico directo) en lnea, tanto la oferta
como la aceptacin, as como la entrega de bienes o servicios intangibles y el pago de los mismos.
En nuestra opinin, para poder considerar un determinado contrato como contrato electrnico es preciso, en primer trmino, reducir tecnolgicamente la categora a aquellos contratos en
los que se emplean medios electrnicos de carcter telemtico. No seran pues contratos electrnicos
aquellos en los que se recurre a instrumentos tcnicos electrnicos como el telfono, el telgrafo, el
tlex o el fax. Lo seran simplemente aquellos en los que se recurre al empleo de ordenadores interconectados. Pinsese que la aplicacin coordinada de las tecnologas de la informacin (informtica)
con las de la comunicacin (electrnica) producen como consecuencia la aparicin de nuevos medios
de expresin y transmisin de declaraciones de toda ndole (telemtica). Adicionalmente las bandas
anchas de transmisin electrnica permiten que la comunicacin entre ordenadores pueda producirse
en tiempo real o en lnea, no teniendo por qu originarse, necesariamente, un lapso de tiempo entre
la emisin de una declaracin de volunta y su recepcin.
17
En efecto, al enviar una transferencia cablegrfica a travs de un banco ste utiliza medios electrnicos.
15
No creemos por tanto que pueda definirse el comercio electrnico como toda transaccin
realizada por medios electrnicos ya que, de ser as, slo aquel contrato que no utilice medios electrnicos a la hora de su perfeccionamiento (aceptacin de la oferta) no sera considerado como comercio electrnico. Qu sucedera entonces con aquellas operaciones en las que se adquiere
cualquier bien en una tienda abonndose la compra con una tarjeta de crdito? En ese preciso instante, cuando el comercio afiliado a la compaa procesadora de tarjetas de crdito llama para solicitar la
autorizacin de la transaccin (ya sea por telfono o a travs de datfono), el procesador de tarjetas
de crdito confirma la transaccin lo que, de acuerdo con la definicin apuntada, constituira una transaccin de comercio electrnico. Y si dicha categorizacin tuviera sentido el comercio electrnico no
tendra nada de novedoso; por el contrario, se tratara de una figura formalmente consolidada dentro
del ordenamiento jurdico mercantil y tributario de los pases.
De cualquier manera el comercio electrnico representa un nuevo modelo en las relaciones comerciales que viene a sustituir la presencia fsica de las partes, adoptndose las tecnologas
de la informacin y de la comunicacin como la herramienta bsica en todo el proceso comercial,
desde la propia fase promocional de las actividades comerciales hasta su distribucin, pago y servicio
de postventa, pasando incluso por la propia transformacin de los bienes y de los servicios suministrados a travs de los nuevos productos digitales. En suma, a travs del concepto genrico de comercio electrnico se designan a todas aquellas actividades comerciales que se sirven y que hacen
uso de las tcnicas y herramientas electrnicas, con independencia de la forma en que se realice la
entrega de los bienes o la prestacin de los servicios.18
A priori en toda negociacin comercial, entendida sta como acto de comercio, han de
existir, al menos dos partes (una que compra y otra que vende), efectundose el intercambio de bienes y servicios, en la mayora de los casos, por dinero. La parte que vende debe asegurarse el pago
y la parte que compra la entrega de los bienes y/o servicios intercambiados. Una negociacin electrnica sera entonces aquella que permite a los participantes del acto de comercio ejercer sus roles
mediante medios electrnicos, particularmente a travs de Internet y/o medios similares. La parte que
vende exhibe sus productos, factura y cobra a travs de medios electrnicos, mientras que la parte
que compra selecciona, ordena y paga tambin a travs de medios electrnicos.
De este modo la entrega y recibo de los bienes y/o servicios objeto de la transaccin en
el acto de comercio en particular podra no realizarse de forma electrnica, debido a la naturaleza
tangible de algunos de dichos bienes. A ello se ha de aadir que la posibilidad de entrega del bien
objeto de la transaccin por va electrnica permite crear una categora destinada a agrupar diversos
actos de comercio electrnico en particular, de forma tal que se les pueda considerar como comercio
electrnico de bienes y/o servicios entregados de forma electrnica, y como comercio electrnico de
bienes y/o servicios entregados por medios no electrnicos.
Qu caractersticas presentan cada una de estas operaciones? Las llamadas operaciones off-line son aquellas en las que el pedido del bien tangible se realiza a travs de Internet. Por su
parte las operaciones on-line consisten en poner a disposicin del destinatario un producto en formato
digital (por ejemplo, msica, vdeos o productos informticos) a travs de la Red. Pues bien el concepto on-line (que significa en lnea, en tiempo real) no puede constituir un concepto asociado a las
caractersticas fsicas de los bienes y/o servicios que se intercambian.19
En definitiva, el comercio electrnico posibilita el intercambio de bienes y servicios (tangibles o no) entre dos o ms sujetos, utilizando para ello la Red de Redes, Internet, o bien redes priva18
En este sentido tradicionalmente se ha venido imponiendo una clasificacin del comercio electrnico atendiendo a la forma
en la que se genera y desarrolla todo el proceso comercial, diferencindose al efecto entre comercio electrnico directo, esto
es, aquel en el que todo el proceso comercial (promocin, venta, entrega y prestacin de los bienes y servicios y pago) se
produce haciendo uso exclusivo de las tcnicas electrnicas (caso, por ejemplo, de la compra de msica en formato digital), y
el comercio electrnico indirecto, a saber, aquel en el que alguna de las partes del proceso comercial se realiza haciendo uso
de las tcnicas electrnicas (promocin, venta y, en su caso, pago) pero la entrega y prestacin de los bienes y servicios tiene
lugar en formato material o mediante la presencia fsica del prestador (supuesto de la compra efectuada a travs de una pgina
web de un disco compacto cuya entrega al cliente tiene lugar en formato material, por ejemplo).
19
Pinsese que se pueden efectuar pagos on-line del servicio de televisin por cable, de suscripcin de revistas, de compras
de libros impresos, etc. Por otra parte, un pedido realizado a travs de Internet es un pedido efectuado on-line, a pesar de que
se halle integrado por bienes tangibles (zapatos, ropa, etc.).
16

das conocidas como Intranet. Tradicionalmente dichas operaciones han encontrado la acogida necesaria en distintas jurisdicciones, la mayora de ellas no identificables, que permiten desarrollar sus negocios con casi nula restriccin impositiva. Es precisamente esta accesibilidad existente a la hora de
realizar transacciones va Internet la que ha propiciado que los demandantes escojan esa alternativa.
III. PRINCIPALES CUESTIONES DERIVADAS DE LA TRIBUTACIN DEL

III. COMERCIO ELECTRNICO
1. Consideraciones generales
Constituye un hecho innegable que el cambio que Internet ha originado en los distintos
campos del Derecho ha llegado tambin a la fiscalidad. Los sistemas tributarios deben adaptarse a la
nueva realidad surgida de circunstancias tales como las transacciones comerciales de bienes intangibles o la quiebra del concepto de mbito de aplicacin nacional de los sistemas impositivos.
El sistema fiscal, pilar esencial del progreso econmico y social de un pas, se halla actualmente en constante cambio debido a una modificacin radical en el concepto de tributacin motivada por la introduccin de las tecnologas de la informacin y el conocimiento. Tradicionalmente la
fiscalidad se ha caracterizado por gravar hechos tales como la renta, el patrimonio y el gasto, todos
ellos bienes tangibles. Incluso cuando se introdujo el concepto de la venta a distancia y, con posterioridad, el de las transacciones a travs de Internet, el sistema tributario, basado en estas tres figuras,
continu siendo plenamente vlido, ya que resulta indiferente, al menos desde un punto de vista tributario, comprar bienes tangibles en entornos virtuales o en entornos reales.
Es, sin embargo, a partir del instante en el que el desarrollo de Internet y del comercio electrnico plantea la posibilidad de comprar y vender bienes intangibles, esto es, aquellos donde el servicio
o la venta se realiza exclusivamente a travs de medios electrnicos, cuando surge la necesidad de
adaptar los diferentes sistemas fiscales a esta nueva realidad. Fruto de este cambio se plantearon diferentes propuestas, la ms significativa de las cuales fue, sin duda alguna, la del bit tax, tributo cuyo hecho
imponible vendra determinado por el nmero de bits de informacin recibidos por cada comprador.
Y, al margen de la problemtica originada con motivo de la necesidad de otorgar una definicin fiscal a este tipo de intercambios comerciales, destaca la crisis experimentada dentro del sistema tributario clsico por los conceptos de territorio nacional (entendido como mbito de aplicacin)
y de Estado (en el sentido de jurisdiccin fiscal). Y es que los actuales servidores prestan sus servicios a empresas o personas fsicas radicadas en cualquier lugar del mundo.
En definitiva, la fiscalidad de los entornos virtuales determina necesariamente una modificacin de los principios tanto de la imposicin directa como de la indirecta. As, por ejemplo, en el
mbito de la imposicin directa (Impuesto sobre Sociedades fundamentalmente) resulta necesario
identificar el sujeto pasivo y la jurisdiccin fiscal competente, mientras que dentro del marco de la
imposicin indirecta (especialmente en el IVA) deben definirse aspectos tales como la localizacin del
hecho imponible o la calificacin fiscal de los bienes intangibles.
En todo caso resulta ciertamente difcil ignorar los efectos que la paulatina internacionalizacin del comercio impulsada por los medios telemticos y la tecnologa (fundamentalmente a travs
de Internet) han originado sobre conceptos tradicionales del Derecho Tributario tales como los de
jurisdiccin tributaria y hecho imponible, entre otros.
Desde un punto de vista jurdico, uno de los aspectos ms relevantes de esta nueva jurisdiccin que es Internet reside en la dificultad que plantea la regulacin de las diferentes actuaciones
susceptibles de originarse, en las que convergen intereses contrapuestos de los diferentes Estados
17
intervinientes los cuales, de una u otra forma, se ven afectados, adquiriendo por ello el derecho a generar beneficios o, en su caso, a fiscalizar los actos de otros que estn tomando ventaja o perjudicando
sus intereses. Sin embargo, debido a la dificultad existente de alcanzar un consenso internacional a
este respecto resulta sumamente complicado lograr una jurisdiccin uniforme en materia fiscal. As las
cosas, los planteamientos tradicionalmente expuestos acerca de cul debe ser la respuesta que ofrezca
el Derecho Tributario al enfrentarse con el fenmeno del comercio electrnico son diversos y responden
tambin a intereses heterogneos.
Con carcter general los sistemas tributarios nacionales e incluso regionales tienden por
naturaleza a fundamentar su eficacia y razn de ser en la tangibilidad del comercio tradicional, ya
sea estableciendo u obteniendo beneficios en su mbito de aplicacin. Ambos criterios (Estado de
residencia y Estado de la fuente) han sido, adems, utilizados por la prctica totalidad de los sistemas
tributarios internacionales junto con un complejo esquema de Tratados diseados para evitar la doble
imposicin de un mismo hecho imponible por residencia en un pas y fuente en otro.
Sin embargo, con el advenimiento del comercio electrnico todos los pases industrializados se han visto envueltos en profundas discusiones dirigidas a asegurar el mantenimiento de sus
niveles de ingresos (procedentes, en gran parte, de las imposiciones directas o indirectas relacionadas con el trfico mercantil y de consumo), sin tener que verse paralizada o frenada por ello la nueva
revolucin econmica.
El creciente desarrollo del comercio electrnico requiere del otorgamiento de una respuesta por parte del ordenamiento jurdico en cuanto a la tributacin del mismo, debiendo estar presentes en el sistema impositivo una serie de principios destinados a evitar que el mismo resulte
injusto al originarse una discriminacin respecto del sistema aplicable al comercio tradicional.
Dentro de los distintos principios susceptibles de predicarse del sistema tributario regulador
del comercio electrnico destaca especialmente el principio de neutralidad, en virtud del cual la realizacin de transacciones electrnicas no debe quedar sometida a una tributacin que resultara injusta en
relacin con las normas aplicables a las transacciones tradicionales, entendidas stas como las que se
realizan fuera de lnea. Ahora bien, adems de garantizar la neutralidad del sistema se hace necesario
el respeto al principio de seguridad jurdica, de manera que los diferentes operadores y usuarios conozcan cules son las normas fiscales por las que se rige la transaccin electrnica en cuestin, reducindose as el nmero de litigios y la incertidumbre existente acerca del incumplimiento de aquellas.
Con la finalidad de poder hacer frente a los distintos problemas tributarios planteados por
el comercio electrnico se propusieron en su da diversas vas de solucin. En primer lugar, defender
la consecucin de una autorregulacin y una competencia abierta, acometiendo el diseo de un nuevo marco tributario que permita la debida fiscalizacin e imposicin sobre las transacciones comerciales generadas en Internet con el propsito de posibilitar el desarrollo de la nueva economa.20
En segundo trmino, se plante la posibilidad de crear algn tipo de impuesto especfico
sobre el comercio en la Red fundamentado en aspectos tales como el uso, el acceso, el ancho de
banda o la descarga de programas informticos a travs de Internet. De este modo se lograra configurar un sistema de impuestos aplicable al nuevo medio, incluyendo una autoridad supranacional de
supervisin. Nos referimos concretamente al anteriormente citado bit tax, tributo de compleja recaudacin cuyo sujeto pasivo sera el usuario de Internet, actuando los servidores de la Red como retenedores. La base imponible del mismo quedara integrada por el nmero de bits utilizados en cada
transaccin o transmisin telemtica. En lneas generales, la adopcin de este tributo supona gravar
atendiendo al nmero de bits de informacin recibidos por el usuario a travs del intermediario.21
La aplicacin del bit tax fue rechazada en el mbito de la Unin Europea por diversos
motivos. En primer lugar fue tachado de injusto, al exaccionar las transacciones del comercio elec20
Esta fue la postura defendida en su da, entre otros pases, por Estados Unidos, donde una moratoria fiscal fue aplicada
respecto de los impuestos indirectos estatales.
21
Acerca de la especial naturaleza del bit tax vanse, entre otros, HORTAL i VALLVE, J.; ROCCATAGLIA, F., y VALENTE, P. G.: La
fiscalidad del comercio electrnico, ob. cit., pgs. 245 y ss., y MARTOS GARCA, J. J.: Imposicin indirecta del comercio electrnico, Tirant lo Blanch, Valencia, 2006, pgs. 311 y ss.
18

trnico, no segn su valor, sino en funcin de las unidades binarias del impulso informtico. En segundo trmino, se aleg que se trataba de una figura tributaria tecnolgicamente desfasada (las nuevas tecnologas permiten comprimir datos) y fundamentada exclusivamente en el comercio entre PCs,
sin tener en cuenta otros medios de venta, como la telefona mvil.
Asimismo se aluda a su carcter limitado, producindose su incidencia con absoluta
independencia del carcter o no comercial de las operaciones realizadas. Ello podra llegar a introducir elementos discriminatorios entre el comercio electrnico y el tradicional, resultando vulnerada la
neutralidad impositiva y la eficiencia econmica. Por otra parte se estim que el tratamiento fiscal
unitario en el mbito internacional del comercio electrnico deba tener su base en una necesaria
armonizacin de las normativas al respecto y no, por el contrario, en las fuerzas del mercado asentadas sobre la competencia fiscal.22
Tambin desde distintos sectores de la doctrina se seal que el intercambio de informacin efectuado a travs de Internet no determina la utilizacin de ninguna energa, bien o producto
susceptible de justificar por s mismo un impuesto autnomo. En este sentido se pronunciaron, entre
otros, FALCN Y TELLA23, para quien un tributo basado en el nmero de bits, tiempo de conexin o
criterios similares ajenos a los ndices directos de capacidad contributiva, como el valor de consumo,
sera inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad econmica del artculo 31 de la Constitucin, y GARCA NOVOA, argumentando este ltimo autor que la neutralidad es uno de los principios
informadores del IVA que se traduce en la necesidad de que la regulacin del impuesto no provoque
distorsiones a la competencia. Por ello, las transmisiones de bienes o servicios a travs de la Red
deben sujetarse a los mismos impuestos indirectos en especial, el IVA que los que se aplican a las
entregas y servicios prestados por medios tradicionales, lo que supone no introducir un factor de discriminacin a travs de la implementacin de impuestos especficos.24
Ciertamente la opcin consistente en crear un nuevo tributo que compensara una eventual disminucin de la recaudacin producida por la expansin del comercio electrnico, empleando al
efecto el mtodo consistente en gravar el volumen de informacin transmitida electrnicamente o el
tiempo de conexin a la Red, poda constituir la solucin ms fcil.
Ahora bien, al mismo tiempo poda llegar a plantear serios problemas de justicia ya que,
al establecerse el gravamen en funcin del nmero de bits trasmitidos, caba la posibilidad de que
tuviera que satisfacerse la misma cantidad de impuestos por enviar un mensaje por correo electrnico
a un familiar que por celebrar un contrato electrnico entre dos empresarios, siempre y cuando coincidiese en ambos casos el nmero de bits transmitidos o el tiempo de conexin en la Red. As las
cosas, pareca claro que todo diseo que pretendiera llevarse a cabo del modelo tributario del comer22
En este sentido cabe destacar que existieron diversas posturas norteamericanas favorables a la moratoria fiscal sobre el
comercio electrnico, abogndose por una moratoria limitada a tres aos que no deba alcanzar a los impuestos federales.
Estados Unidos rechazaba, adems, cualquier tributacin sobre el comercio electrnico en el mbito aduanero y en el de la
imposicin indirecta. Lo cierto es, sin embargo, que este posicionamiento activo a favor de una fiscalidad ms limitada sobre el
comercio electrnico suscit diversas crticas. Se argumentaba, por ejemplo, que contribua a favorecer el aumento del desfase
tecnolgico entre los pases creadores de los instrumentos tecnolgicos y mercantiles que dominan el comercio electrnico
frente al resto del mundo deficitario en este mbito. Igualmente se destacaba su carcter utpico, argumentndose que supuestos de moratoria o de autorregulacin conducen inexorablemente a un pago tributario nulo o muy reducido y a una competencia fiscal a la baja, produciendo una perdida de ingresos inasumible por cualquier nacin. Por otra parte dicha posicin fue
calificada de incoherente con el necesario tratamiento armonizado de una realidad internacionalizada, al permitir la deslocalizacin de los prestadores de servicios vinculados al comercio electrnico hacia, precisamente, Estados Unidos, debido a la
ausencia de fiscalidad indirecta sobre las prestacin de servicios que realicen. Finalmente se alegaba que su adopcin planteara problemas en relacin con la necesaria proteccin que debe otorgarse a los principios de neutralidad y equidad, bsicos en
la configuracin de cualquier sistema tributario. Y es que la aplicacin de dicho sistema podra llegar a colocar en una situacin
de desventaja comparativa al comercio tradicional (carente de la capacidad tecnolgica necesaria), as como a cualquier otra
base tributaria (caso, por ejemplo, de las rentas del trabajo, no dotadas de las caractersticas propias del comercio electrnico,
dada su fcil movilidad y su capacidad de deslocalizacin).
23
FALCN Y TELLA, R.: Tributacin e Internet: aplicacin de las reglas generales, con adaptacin, en su caso, como alternativa
al bit tax, Quincena Fiscal, nm. 10, 1998, pg. 5.
24
GARCA NOVOA, C.: El IVA y el comercio internacional en el marco de la Unin Europea, Temas Tributarios de Actualidad,
nmero 16, 2004, pg. 36. Vanse asimismo, en esta misma lnea, OLIVER CUELLO, R.: Tributacin del comercio electrnico,
ob. cit., pgs. 27 y 28; LPEZ DAZ, A.: Fiscalidad del comercio electrnico: principios de Derecho Comunitario, ob. cit., pgina
254, y CAZORLA PRIETO, L. M. y CHICO DE LA CMARA, P.: Los impuestos en el Comercio Electrnico, ob. cit., pgs. 32 y ss.
19
cio electrnico deba huir de planteamientos originales que, ante la necesidad de someter a tributacin esta realidad econmica, proponan la configuracin especfica de nuevas figuras impositivas.
Una tercera posibilidad contemplada fue la de adaptar los sistemas existentes al nuevo
orden electrnico y telemtico, esto es, al desarrollo de las nuevas tecnologas y mbitos de accin
de las mismas, de manera tal que no se creen nuevas figuras impositivas. Esta fue la solucin que
finalmente termin siendo adoptada por las distintas organizaciones internacionales. As, tanto la
OCDE como la Unin Europea propusieron acometer la modificacin de los sistemas ya existentes.
Incluso se propuso rechazar la adaptacin de las figuras impositivas ya establecidas al
nuevo fenmeno, principalmente por la imposibilidad de asignacin espacial geogrfica a las actividades desarrolladas en Internet. Tngase presente que la inmensa mayora de los sistemas tributarios vigentes en la actualidad nacen de la territorialidad de los Estados y basan sus figuras
impositivas en individuos ubicados en esas jurisdicciones. Y, en el caso de Internet, dicha posibilidad
se presenta prcticamente inviable, con lo que cualquier otro anlisis ms all de la ubicacin espacial carece de sentido.
Finalmente la ltima alternativa planteada giraba en torno a la supresin de cualquier imposicin sobre el comercio electrnico, convirtiendo de este modo Internet en un espacio libre de
impuestos. En efecto, desde determinados sectores de la doctrina lleg a afirmarse que resulta intil
y hasta inconveniente desarrollar un esfuerzo destinado a crear un marco normativo tributario estable
que permita hacer frente a la nueva realidad del comercio electrnico. Intil, debido a la imposibilidad
de ajustar los conceptos tributarios tradicionales al nuevo mbito y de ejercitar un efectivo control
sobre las transacciones telemticas; esta circunstancia se agudiza adems por la excesiva vinculacin de los diversos sistemas tributarios nacionales a la idea de la soberana fiscal de cada Estado, lo
que imposibilita la creacin de una nica autoridad tributaria internacional destinada a hacer frente a
los nuevos retos. E inconveniente, porque tales esfuerzos supondran una rmora al desarrollo y al
crecimiento econmicos, que determinan un aumento exponencial del trfico comercial en Internet.
A nuestro juicio, sin embargo, se trataba de una opcin que no ofreca una solucin tributaria apropiada al nuevo escenario comercial, pudiendo dar lugar al desarrollo de una competencia
desleal as como al surgimiento de una cierta beligerancia contra los medios de contratacin tradicionales. Y es que, si bien es cierto que las operaciones de comercio electrnico ofrecen una difcil regulacin, ello no significa que sean imposibles de regular25. Pareca lgico, en consecuencia, buscar
soluciones intermedias.
Cul ha sido el papel asumido por las organizaciones internacionales en el marco de la
tributacin del comercio electrnico? Sin lugar a dudas, es esta una cuestin que adquiere un alcance
global. Y es que, dado el mbito de aplicacin del comercio electrnico, resulta imprescindible la labor
desempeada por diversas organizaciones internacionales tales como la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, la Organizacin Mundial del Comercio o incluso, la propia Unin
Europea, con el fin ltimo de acercar las posiciones de los diferentes Estados miembros para la adopcin de medidas comunes que permitan crear un marco normativo y de funcionamiento adecuado.26
Tradicionalmente la OCDE, a travs de diversos Informes de 1998 y 2000, se ha encargado de marcar las pautas generales de lo que ha de ser la fiscalidad de los entornos virtuales, propugnndose que los distintos pases se abstengan de adoptar soluciones unilaterales respecto de la
25
Pinsese por ejemplo que, en determinadas jurisdicciones, el desarrollo de diversas actividades podra llegar incluso a ser
delictivo. En cambio, si estas mismas actividades son desarrolladas a travs de Internet podran operar bajo esquemas similares a los existentes en otras jurisdicciones donde no se consideran delictivas. Tal es el caso de las apuestas deportivas y juegos de azar en lnea.
26
Coincidimos en este sentido con GARCA NOVOA, C.: Consideraciones sobre la tributacin del comercio electrnico (I),
Quincena Fiscal, nm. 15, 2001, pg. 14, quien, tras destacar como principales innovaciones del comercio electrnico la deslocalizacin de la actividad econmica, la desintermediacin y la desmaterializacin de bienes y productos, afirma que a la luz
de estas caractersticas Internet, como fenmeno mundial, ha puesto de relieve las carencias de los ordenamientos jurdicos
nacionales para regular un comercio mundial que rebasa los estrechos mrgenes de sus fronteras. No es de extraar que las
primeras propuestas para hacer frente al problema de la tributacin de las operaciones a travs de Internet hayan partido de
organismos internacionales o supranacionales.
20

tributacin del comercio electrnico27. Y ello a pesar de las crticas que por parte de stos pueda recibir
en cuanto al desarrollo de su actividad en la materia. Un claro ejemplo de la labor desarrollada por dicha
organizacin ha sido el consenso obtenido para la elaboracin de una serie de principios que deben
resultar de aplicacin a la tributacin del comercio electrnico, a saber: neutralidad, eficiencia, seguridad
jurdica, simplicidad, equidad y flexibilidad. A este conjunto de principios nos referiremos a continuacin.
En primer lugar las nuevas tecnologas, origen del comercio electrnico, ofrecen nuevas
posibilidades para mejorar el servicio al contribuyente, por lo que los pases miembros han de contribuir a explotar las posibilidades que ofrecen para reforzar los servicios vinculados a la asistencia de
aqul, reduciendo los plazos de respuesta, minimizando los costes de las empresas en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o promoviendo medios ms cmodos y rpidos para el pago de impuestos y la obtencin de devoluciones.
En segundo trmino se considera que los principios fiscales que guan las polticas impositivas del comercio tradicional han de marcar tambin las pautas a seguir en materia de comercio
electrnico. Dentro de estos principios destaca, por ejemplo, el de neutralidad, al amparo del cual la
fiscalidad debe aspirar a asegurar la neutralidad fiscal entre las diferentes formas de comercio electrnico y, por ende, entre las formas de comercio convencional. Las decisiones que se adopten han
de estar motivadas por consideraciones econmicas y no fiscales, y aquellos contribuyentes que se
encuentren en las mismas situaciones y que efecten idnticas transacciones deben quedar sometidos a niveles de imposicin similares.
Asimismo debe subrayarse la importancia que adquiere el principio de eficiencia, en virtud del cual los costes derivados del cumplimiento de las obligaciones fiscales para los contribuyentes, as como el coste de gestin para la Administracin Tributaria, deben ser minimizados en la
medida de lo posible. Por su parte la correcta aplicacin del principio de flexibilidad garantiza que los
sistemas impositivos sean necesariamente flexibles y dinmicos, pudiendo adaptarse automticamente al ritmo de la evolucin tcnica y de las transacciones econmicas.
Al amparo de los principios de claridad y simplicidad las reglas fiscales han de ser de fcil comprensin y sencilla aplicacin, permitiendo a los contribuyentes conocer por anticipado las
consecuencias fiscales de una transaccin. Y, finalmente, el necesario respeto del principio de equidad exige precisar una cantidad justa de impuestos a pagar en el momento del devengo, quedando
reducidas al mximo las posibilidades de fraude y de evasin fiscal y siendo las medidas adoptadas
en tal sentido proporcionales a los riesgos expuestos.
En tercer lugar la OCDE propone que las reglas impositivas que regulen los intercambios
comerciales establezcan la atribucin de la imposicin de acuerdo con el principio de gravamen en el
pas de destino, para lo cual resulta indispensable alcanzar un consenso internacional sobre las circunstancias dentro de las cuales los bienes o servicios se consideran consumidos dentro de un Estado.
Y, finalmente, concluye la OCDE que toda disposicin realizada en va de aplicacin de
estos principios al comercio electrnico y adoptada dentro del marco nacional a travs de una adaptacin de los principios existentes en materia de fiscalidad internacional ha de quedar organizada de
manera tal que preserve la soberana fiscal de los Estados, garantizando as un reparto equitativo de
la base imponible resultante del comercio electrnico entre los diferentes pases y evitando las situaciones de doble imposicin.
Por su parte la Organizacin Mundial del Comercio parte del anlisis de la adecuacin de
sus Acuerdos Generales, Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y Acuerdo sobre Comercio de Servicios (GATS), a la tributacin del comercio electrnico. A pesar de ello,
dicho organismo no se pronunci inicialmente de forma expresa sobre la fiscalidad de las transaccio27
Pueden consultarse, entre otros, Electronic commerce: A discussion paper on taxation issues, OCDE, Pars, 1998; Business-tobusiness electronic commerce: Status, economic impact and policy implications, OCDE, Pars, 1999; Forum on electronic commerce.
Report on the forum, OCDE, Pars, 1999; A Global Action Plan for Electronic commerce, OCDE, Pars, 1999; Electronic Commerce:
Taxation Framework Conditions, OCDE, Pars, 2000, y Treaty characterization issues arising from electronic commerce, OCDE,
Pars, 2000. Acerca del alcance de la posicin adoptada por la OCDE en dichos Informes vase GROSS, J. B.: OECD Defensive
Measures against Harmful Tax Competition Legality under WTO, Intertax, vol. 31, nm.11, 2003, pgs. 628 y ss.
21
nes electrnicas, debido principalmente a la falta de consenso existente sobre determinadas cuestiones susceptibles de plantearse a la hora de abordar dicha materia.28
Tambin el Gobierno norteamericano decidi poner en marcha una serie de propuestas
relativas a la regulacin fiscal del comercio electrnico. El principal Proyecto desarrollado fue el denominado Internet Tax Freedom Act, que recibi el apoyo tanto de la Cmara de los Representantes
como del Senado y que se apoyaba en los siguientes pilares. En primer lugar, el establecimiento de
una moratoria de tres aos en la creacin de nuevas formas de imposicin sobre Internet (los ya analizados bit taxes). En tanto en cuanto se trataba (y se trata) de una cuestin de carcter supranacional, la Administracin norteamericana manifest su voluntad de no introducir duplicidades o
discriminaciones que impidiesen el desarrollo del comercio electrnico. Ahora bien, con independencia de lo anterior estim el Gobierno norteamericano que ello no deba originar que los diferentes
Estados viesen drenados sus ingresos, con la consecuencia de que los ciudadanos padeciesen una
eventual reduccin de los servicios de carcter pblico, quedando as reducido el bienestar social.
A juicio de la Administracin norteamericana la neutralidad constituye un principio fundamental que debe guiar el desarrollo de las nuevas reglas fiscales en esta materia y que requiere
que los sistemas fiscales traten en igualdad de condiciones transacciones similares, con independencia de si las mismas se realizan de manera convencional o en aplicacin de las nuevas tecnologas.
Otro de los objetivos perseguidos por la propuesta norteamericana fue el relativo a la
construccin de una zona global de libre comercio en la que, a travs de Internet, se facilite la interconexin de actores de distintas jurisdicciones fiscales. Por este motivo se estim que deban permitirse y facilitarse los intercambios comerciales entre los distintos pases, potenciando as la creacin
de foros que traten, a nivel mundial, este tema, especialmente a travs de organizaciones mundiales
como la OCDE y la OMC, con el objetivo de mantener a Internet libre de tarifas aduaneras y de impuestos discriminatorios.
Por ltimo el Gobierno norteamericano acometi la creacin de la Advisory Commision
on Electronic Comerce, cuya principal misin es la de encargarse del anlisis a largo plazo de las
cuestiones suscitadas por el comercio electrnico y del desarrollo de un marco de medidas tendentes
al justo desarrollo de los sistemas impositivos que permitan que Internet disfrute del lugar que le corresponde en el mercado.
Finalmente en el mbito de la Unin Europea (que constituye uno de los espacios econmicos de referencia ms importantes, con incidencia directa sobre aquello que pueda establecerse
en nuestro pas) se plante asimismo la necesidad de configurar una serie de principios que deben
estar presentes en el sistema tributario por el que se rige el comercio electrnico. Nos referimos, entre
otros, a los principios de seguridad jurdica, de evitacin de prdidas recaudatorias y de neutralidad
en la imposicin respecto del que puede denominarse comercio tradicional, por contraposicin al
electrnico. Igualmente se abog por la adaptacin del sistema impositivo existente (en especial del
IVA) al comercio electrnico, rechazndose aquellas posturas que defienden la creacin o introduccin de impuestos nuevos o adicionales.
Uno de los principales documentos publicados en el servidor de la UE fue la denominada
Iniciativa Europea de Comercio Electrnico (COM 97 nm. 157, abril 1997). A travs de esta comunicacin la Comisin insista en la necesidad de garantizar un marco fiscal neutro y en la importancia
de aplicar normativas fiscales que eviten el falseamiento de los mercados. Tal y como se seala en la
citada Comunicacin, con la finalidad de hacer posible que se desarrolle el comercio electrnico, es
vital que los sistemas impositivos aporten seguridad jurdica (de manera que las obligaciones tributarias sean claras, transparentes y previsibles) y neutralidad fiscal (de manera que no se impongan a
estas nuevas actividades cargas ms onerosas que las que gravan el comercio tradicional). Afirmaba
28
Ello no fue un obstculo, sin embargo, para que la OMC trabajase sobre los problemas derivados de la implantacin del
comercio electrnico a escala mundial. Ya en la Conferencia Ministerial que tuvo lugar en Ginebra, en mayo de 1998, bajo el
ttulo de Declaration on Global Electronic Commerce se acord el establecimiento por parte del Consejo General de la OMC de
un programa de trabajo encargado de examinar todo lo relacionado con el comercio electrnico y de formular unas recomendaciones que sirviesen de acciones al desarrollo de este sector y que se destinasen a evitar la imposicin de tarifas aduaneras a
las transmisiones realizadas electrnicamente.
22

adems la Comisin en la citada Comunicacin que el IVA (a diferencia de lo que pueda suceder con
cualquier nuevo tipo de impuesto) resulta tan adecuado para el comercio electrnico como para transacciones comerciales efectuadas de manera ms tradicional.
Por su parte, y como ya sabemos, el Ministerio de Hacienda, hacia el ao 2000, procedi
a plantear diversas soluciones para la adaptacin del sistema impositivo espaol a esta nueva situacin. Centrndonos exclusivamente en las principales aportaciones procedentes del Grupo de estudio
sobre la fiscalidad del comercio electrnico creado por el Ministerio de Hacienda de Espaa en el
2000, fueron varias las propuestas destinadas a adaptar el sistema tributario espaol a los entornos
virtuales. Y es que el sistema fiscal actualmente vigente ha de adaptarse a las transacciones econmicas realizadas a travs del comercio electrnico mediante un cambio del diseo de los tributos para
acoger a esta nueva realidad.29
Y cuales son las actuaciones a travs de las cuales estas transacciones comerciales de
bienes tangibles e intangibles efectuadas por las empresas que operan en Internet pueden ser objeto de
control? En primer lugar, el seguimiento fiscal de las pginas web donde se produzcan las transacciones
comerciales. En segundo trmino, el desarrollo de sistemas destinados a controlar el pago de impuestos
de estas empresas, como fuente indirecta de informacin de las transacciones comerciales realizadas. Y,
en tercer lugar, los registros bancarios de las operaciones comerciales realizadas por esta clase de empresas. As las cosas, la Administracin Tributaria podra elaborar y entregar etiquetas de conformidad
fiscal a aquellos sitios web que cumplan unos determinados parmetros fiscales, mediante las cuales
quedara acreditado el cumplimiento de las obligaciones tributarias por este tipo de empresas.
Tal y como tuvo oportunidad de precisar la OCDE en 1998 y, dentro de nuestras fronteras, en el ao 2000, la Comisin de estudio creada por el Ministerio de Hacienda, los principios impositivos que deben regir la fiscalidad de los entornos virtuales consisten en adaptar los principios de la
fiscalidad clsica a la nueva situacin derivada de la introduccin de Internet y del comercio electrnico. En otras palabras, estos principios fundamentales que deben imbuir el sistema de tributacin directa e indirecta del comercio electrnico no habran de ser muy distintos de los que, con carcter
general, rigen el sistema tributario general.
Cules son estos principios? De acuerdo con lo establecido en el Informe elaborado por
la Secretara de Estado de Hacienda sobre el Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola cabra aludir, en primer lugar, al llamado principio de internacionalizacin, que contribuye a
explicar una realidad irrefutable: el comercio electrnico representa un fenmeno global y transaccional en el que las medidas tributarias que se adopten al respecto deben consensuarse y coordinarse a
nivel internacional, a travs de los foros ya existentes en la actualidad: UE, OCDE, OMC, etc.
El necesario respeto al llamado principio de neutralidad determina que el diseo de los tributos que gravan operaciones en entornos virtuales o reales no pueda condicionar, ni positiva ni negativamente, la actividad econmica derivada de cada uno de estos entornos. En efecto, al amparo del
citado principio la imposicin del comercio electrnico no debe ni favorecer ni obstaculizar su desarrollo, en especial relacin con el comercio tradicional. Las distintas categoras fiscales adaptadas a la
nueva realidad del comercio electrnico han de resultar, en la medida de lo posible, claras, precisas,
sencillas y de fcil comprensin por los operadores, facilitndose as el cumplimiento fiscal voluntario.
La aplicacin del principio de eficiencia, anteriormente apuntado, persigue que los costes
de administracin de estos nuevos sistemas fiscales, tanto para la Administracin Tributaria como
para el propio sujeto pasivo, sean los mnimos. Ha de minimizarse por tanto la presin fiscal indirecta
que pueda afectar o condicionar las decisiones econmicas de los operadores.
Una correcta aplicacin de los principios de seguridad jurdica y de flexibilidad ha de propiciar la consecucin de un marco jurdico fiscal claro, preciso y flexible que permita su adaptacin a
los nuevos cambios surgidos en los entornos virtuales. Y es que debe garantizarse la adaptacin del
sistema tributario a una realidad tecnolgica en constante evolucin, posibilitndose adems articular
29
As, por ejemplo, la Administracin Tributaria ha de llevar a cabo un control exhaustivo de las actividades econmicas realizadas en los sitios web para la aplicacin de tributos tanto directos como indirectos.
23
el ordenamiento jurdico regulador del comercio electrnico con las distintas Administraciones Tributarias nacionales e internacionales.
Al amparo del principio de equidad, igualmente esbozado con anterioridad al analizar el mbito de la OCDE, el sistema fiscal no debe discriminar a ningn sujeto pasivo por la forma de realizar las
transacciones comerciales. Dicho de otro modo, ha de evitarse que se discrimine a unos operadores frente
a otros, permitindose as tomar en consideracin la capacidad contributiva de los distintos agentes.
Finalmente, la aplicacin del principio de suficiencia posibilita que cualquier regulacin
del comercio electrnico y de Internet genere los recursos impositivos suficientes para financiar el
gasto pblico, permitiendo adems que su imposicin origine una tributacin equivalente a la del comercio tradicional, sin que por ello se pierda base fiscal ni se vea afectada la recaudacin efectiva de
los tributos que le afecten.
Obsrvese por tanto como los principios que sustentan las bases de la tributacin del
comercio electrnico son adecuados y consistentes entre s permitiendo, eventualmente, la consecucin de una apropiada regulacin. Sucede sin embargo que, debido a las caractersticas de Internet y
a la imposibilidad de asignar responsabilidades, en la mayora de las transacciones desarrolladas
pretende regularse lo imposible de regular. Es por ello por lo que, desde nuestro punto de vista, el
principio de suficiencia constituye el nico que no podra aplicarse en la medida en que se persiga
homologar el comercio tradicional con el comercio electrnico.30
Pues bien, a la hora de tratar de disear las adaptaciones necesarias del sistema tributario a la problemtica generada por el comercio electrnico ha de partirse previamente del examen de
los problemas fundamentales que plantea dicha adaptacin, los cuales resultan en gran medida predicables tanto respecto de los impuestos directos como respecto de los indirectos. En efecto, este
conjunto de cuestiones tributarias conflictivas afectan principalmente a los impuestos sobre la renta
(personal y societaria), as como al mbito de la imposicin indirecta (fundamentalmente IVA, pero
tambin ITPyAJD e Impuestos Aduaneros).
Tal y como ya hemos manifestado, las principales dificultades planteadas por los servicios de la sociedad de la informacin en el mbito de la fiscalidad se originan a la luz de la innovacin
que supone realizar operaciones de compraventa de bienes y prestacin de servicios por va electrnica frente al carcter tangible de las que, hasta ese momento, se originaban en el mbito del comercio internacional.
El hecho de que la contratacin entre las partes intervinientes en un determinado negocio jurdico (incluyendo, no ya solo la realizacin de la oferta correspondiente, sino tambin la aceptacin de la misma) as como el pago que pueda derivarse de dicho negocio pueda efectuarse de forma
simultnea a travs de la Red determina que aspectos fiscales a priori bien delimitados resulten modificados en sus elementos esenciales. Dicho de otro modo, el gravamen de esta modalidad de operaciones se ve ciertamente dificultado.
Los principales impuestos directos que gravan el comercio electrnico son los mismos
que se aplican al comercio tradicional y dems actividades econmicas, a saber: Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. La razn es bien sencilla: los diversos aspectos fiscales que suscita el comercio electrnico
ejercido por personas fsicas o jurdicas residentes en territorio espaol no plantean ninguna diferencia alguna respecto de los derivados del comercio tradicional.
No existen especiales diferencias en el tratamiento fiscal aplicable al comercio electrnico efectuado por personas fsicas o jurdicas residentes en territorio espaol respecto del que resultara aplicable a las operaciones realizadas por esas mismas personas dentro del marco del comercio
tradicional. En consecuencia, son plenamente aplicables las normas del IRPF y del IS destinadas a
30
De hecho, algunos de los intentos llevados a cabo por determinados organismos internacionales como la OCDE en aras de
establecer mecanismos reguladores del comercio electrnico han resultado infructuosos, en parte, por la obstinacin de pretender regular actos de comercio electrnico como actos de comercio tradicional.
24

gravar la totalidad de las rentas obtenidas, cualquiera que sea su fuente u origen, y sin necesidad de
hacer consideraciones especiales sobre las mismas.
Por otra parte resultan muy escasas las referencias que pueden realizarse respecto de la
imposicin directa y el entorno electrnico. Y ello a pesar de la necesidad actualmente existente de
proceder a regular una serie de cuestiones con la finalidad de evitar prdidas relativas a la recaudacin que se suscitan en el mbito de las diferentes Administraciones con competencias en la materia.
Ahora bien, con independencia de lo anterior el anlisis del comercio electrnico internacional ejercido por personas o entidades no residentes demanda la consideracin de una serie de
adaptaciones interpretativas sobre determinados conceptos y principios impositivos. Y es que, dentro
del mbito de la fiscalidad internacional, la especial incidencia del comercio electrnico ejercido por
personas fsicas o jurdicas no residentes en territorio espaol exige necesariamente analizar las posibilidades de aplicacin de diversos conceptos y principios fiscales que posibiliten una adecuada
sujecin a tributacin de esta clase de operaciones.
Con la finalidad de poder hallar soluciones en este mbito han venido surgiendo en los
ltimos tiempos diversos informes que abordan la problemtica planteada por el comercio electrnico
en el campo de la fiscalidad internacional desde diversas perspectivas. As, por ejemplo, debemos
tener bien presente el punto en que nos encontramos en la implementacin de las condiciones marco
de la imposicin sobre el comercio electrnico elaboradas inicialmente por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE en la Conferencia de Ottawa de 1998.
En lneas generales, el mandato contenido en dicha Conferencia fue doble. De una parte,
adaptar los Comentarios al Modelo de Convenio con la finalidad de dar cabida a determinados aspectos
del comercio electrnico pero sin modificar el articulado del Modelo. Y, de otra, llevar a cabo un seguimiento en el tiempo del desarrollo del comercio electrnico y de los modelos de negocio, con la finalidad
de concretar el momento ms conveniente para introducir cambios en el Modelo y precisar su alcance.
Varios son, desde nuestro punto de vista, los principales aspectos de fiscalidad directa
susceptibles de un anlisis pormenorizado: la clarificacin de la aplicacin de la definicin de establecimiento permanente al comercio electrnico; la atribucin de beneficios a aqul desde el que se realizan
transacciones de comercio electrnico; el impacto del comercio electrnico en la aplicacin del concepto
de sede de direccin efectiva; la calificacin de las rentas obtenidas en el comercio electrnico; la valoracin a efectos fiscales de las operaciones de comercio electrnico en aquellos supuestos en los que
se plantea la existencia de vinculacin; el control y la proteccin de la recaudacin efectuado por parte
de las distintas Haciendas Pblicas eventualmente afectadas en este tipo de operaciones, etc.
En alguno de estos puntos s lleg a alcanzarse un cierto consenso internacional. Es el caso, por ejemplo, del concepto de establecimiento permanente recogido en el artculo 5 del MCOCDE o
de la delimitacin como beneficios empresariales o cnones de las rentas derivadas de operaciones de
comercio electrnico (arts. 7 y 12 del MCOCDE, respectivamente). Sin embargo las disensiones continuaron en conceptos tales como la sede de direccin efectiva o la atribucin de beneficios a establecimientos permanentes en el comercio electrnico.
2. Identificacin de los sujetos pasivos intervinientes en las operaciones

Pensemos por ejemplo en la cuestin relativa a la necesaria identificacin de los sujetos
pasivos que intervienen en este tipo de operaciones, a efectos fiscales, derivada de la aplicacin de
sistemas seguros de encriptado, de la utilizacin de seudnimos o de la deslocalizacin de los centros servidores a territorios que protegen el anonimato de los operadores.
Tngase presente adems que las pginas web que, a priori, constituyen los principales
instrumentos susceptibles de ser utilizados para comerciar a travs de Internet, se hallan asociadas a
un nombre de dominio que representa la identificacin virtual del origen de la informacin que se est
leyendo. Sin embargo, no necesariamente ha de quedar asociado ese origen de informacin al pro 25
cesamiento de datos y, ms precisamente, a los responsables jurdicos de la oferta del posible contrato de comercio electrnico.31
En consecuencia, cabe plantearse hasta qu punto circunstancias tales como las dificultades surgidas en torno a la localizacin efectiva de las personas (ya sean estas fsicas o jurdicas)
as como de los propios equipos informticos, la posibilidad de emplear sistemas de encriptacin de
informacin por los usuarios de la Red, la existencia de lo que la doctrina denomina parasos fiscales
digitales e incluso la incidencia de la normativa existente en materia de proteccin de datos personales terminan por proyectarse sobre el mbito de las obligaciones tributarias que demandan, como es
sabido, la necesaria identificacin de los sujetos que intervienen en las mismas, dificultando imputar a
quien corresponda las rentas o los hechos imponibles que hayan podido ser identificados o detectados por la Administracin Tributaria.
Residiendo la totalidad de los sujetos intervinientes en una determinada operacin comercial electrnica dentro de un mismo Estado no deben plantearse, desde un punto de vista tributario, especiales problemas, siendo de aplicacin la normativa general, no ya slo en el mbito de la
imposicin directa, sino tambin en el de la imposicin indirecta.
Por el contrario, los conflictos ms relevantes en materia de contratacin electrnica surgen cuando las residencias fiscales de los sujetos intervinientes son distintas, correspondiendo a
diversos Estados. Es entonces cuando se plantean importantes problemas de localizacin de aqullos dentro del comercio electrnico, adquiriendo especial relevancia la cuestin relativa a la determinacin de su residencia.
Centrndonos en primer lugar en la figura del vendedor o prestador de servicios, su localizacin en los supuestos de transmisin de bienes y servicios a travs de redes telemticas ha constituido un asunto especialmente conflictivo desde la perspectiva tributaria, a efectos de la aplicacin de
las normas fiscales de uno u otro pas. Resulta preciso en estos casos considerar el abanico de posibilidades ofrecido por los distintos elementos que pueden ser utilizados para determinar la residencia del
proveedor o suministrador, adoleciendo de serias limitaciones todos los criterios disponibles.
Todos los criterios existentes en este punto adolecen de importantes limitaciones. As, por
ejemplo, en relacin con la eleccin de la sede social de la casa matriz o bien, en caso de existir, de su
sede de direccin efectiva, ha de sealarse que, a la luz de las actuales tecnologas telemticas, una
sede de direccin efectiva puede hallarse ubicada simultneamente en distintos lugares del planeta
cuando, a efectos de determinar esta sede, se toma en consideracin el lugar de reunin del Consejo
de Administracin y sta tiene lugar mediante videoconferencia. En contra de esta consideracin se
argument, sin embargo, que lo que hoy se resuelve mediante el sistema de videoconferencia se resolva hasta hace poco por otros mecanismos de telecomunicacin como, por ejemplo, el telfono.
Asimismo se ha apuntado que tampoco resulta fiable guiarse por el criterio del lugar indicado en la pgina web como residencia de la entidad proveedora de cara a localizar a los sujetos
intervinientes en una contratacin electrnica, ya que la misma podra ser fcilmente manipulable por
aquellas entidades que siten la misma en aquel pas en el que el Convenio de doble imposicin aplicable limite en mayor medida la potestad tributaria del Estado fuente.
Todo ello sin perjuicio de las complicaciones a las que puede enfrentarse una Administracin Tributaria para conocer quin est detrs de una pgina web y dnde se encuentra fsicamen31
As, por ejemplo, se puede acceder a una pgina web que, en principio, ofrece informacin sobre la venta de libros impresos.
A partir del instante en que la persona que est consultando la informacin de los catlogos de los libros disponibles escoge un
tema en particular, esa pgina web puede, con solo el click de la persona consultante, ubicarla en otro dominio, en otro servidor
y en otro responsable jurdico de los actos. Y, una vez determinado el pedido por parte del comprador, cuando ste ejecute la
opcin de pago, puede llegar a suceder que dicha pgina dirija al comprador a otro servidor que es el que se encarga de procesar la solicitud de pago y de debitar de la tarjeta de dbito o crdito del comprador el importe satisfactorio de la transaccin.
Ntese por tanto que en la transaccin derivada de la compra de un libro a travs de Internet un comprador puede estar accediendo a diferentes dominios o a diferentes servidores ubicados en diferentes jurisdicciones, circunstancia esta que imposibilita
la debida identificacin de las partes, al menos a efectos del oferente, as como el seguimiento y la asignacin territorial de las
transacciones, la localizacin de rentas y la debida imputacin de hechos imponibles a los responsables de las transacciones.
26

te localizado. Porque no debe olvidarse que los nombres de dominio que poseen los proveedores en
Internet no tienen por qu corresponderse necesariamente con una ubicacin fsica conocida. Y, el
hecho de que en la actualidad resulte sencillo para un proveedor obtener un "nombre de dominio" en
el pas que ms le interese por motivos fiscales explica la falta de confianza en este criterio por parte
de las Administraciones Tributarias a la hora de localizar al proveedor.
Otra opcin igualmente contemplada a este respecto ha sido la del pas del adquirente,
si es que se considera realmente que la pgina web constituye un establecimiento permanente, criterio sumamente discutible a nuestro juicio. En cualquier caso, no slo se plantean problemas a la hora
de localizar la residencia del vendedor o proveedor que utiliza la Red para transmitir bienes o servicios. Tambin la localizacin del adquiriente de tales bienes o servicios puede resultar extraordinariamente conflictiva.32
Este problema se ve adems agravado hoy en da debido a la gran cantidad de personas
fsicas y pequeas y medianas empresas que tienen acceso a la realizacin de este tipo de operaciones, alcanzndose as un mbito que hasta hace poco tiempo estaba reservado a las grandes multinacionales, lo que restringa en gran medida el nmero de los sujetos que deban ser controlados por
las Administraciones Tributarias. Ello habra de conectarse, adems, con la cuestin relativa a las
dificultades derivadas del control administrativo del comercio electrnico.
En suma, la identificacin y localizacin del proveedor no residente constituye una de las
principales cuestiones que suscita la fiscalidad de los entornos virtuales. Pinsese que, si bien dentro
del mbito de la imposicin directa la fijacin del domicilio fiscal de la empresa que opere a travs de
Internet ha de permitir (de acuerdo con lo anteriormente indicado respecto de la ubicacin del establecimiento permanente) determinar su jurisdiccin fiscal, en relacin con la imposicin indirecta ser
necesario la determinacin de los domicilios fiscales de cada una de las partes que acten en una
transaccin comercial.
A la luz de estas consideraciones, y de la misma manera que sucede en materia de calificacin de rentas y de operaciones, tambin la localizacin de las actividades comerciales electrnicas ha de ser analizada desde distintas perspectivas segn nos hallemos en el mbito de la imposicin directa o indirecta.
Dentro del mbito de la imposicin directa y, ms precisamente, en relacin con la imposicin sobre la renta, los conflictos que puede llegar a plantear la contratacin electrnica nicamente
son relevantes cuando los sujetos que intervienen en ella tienen distintas residencias fiscales. Las
cuestiones de mayor trascendencia se suscitan, como hemos visto, en relacin con la determinacin
de la residencia del proveedor o suministrador, siendo el criterio dominante el de la sede de direccin
efectiva. Volvemos a insistir no obstante en que, con las nuevas tecnologas, precisar cul es la sede
de direccin efectiva se presenta como una tarea ciertamente complicada. Baste sealar, por ejemplo, que el lugar indicado en una pgina web resulta fcilmente manipulable. Y tampoco es nada fcil
conocer quin est detrs de una pgina web o dnde se encuentra localizado.33
Por otra parte, estas dificultades no se plantean nicamente cuando los sujetos que intervienen en la contratacin tienen su residencia en estados diferentes. Tambin pueden llegar a
plantearse en el mbito de los tributos de las Comunidades Autnomas. El problema estar entonces
en determinar la normativa aplicable y la Comunidad a la que corresponde la recaudacin.
Sabido es que, al amparo de lo establecido en el artculo 10 de la Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, de Cesin de Tributos del Estado a las Comunidades Autnomas, para los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas, sobre Sucesiones y Donaciones, y sobre Transmisiones Patri32
Y ello debido a las posibilidades de anonimato de que disfrutan los usuarios de la Red, que facilitan su utilizacin como
instrumento destinado a desarrollar actividades extraterritoriales generadoras de rentas difcilmente imponibles por la complejidad que entraara su imputacin a dichos usuarios.
33
En efecto, pinsese que los nombres de dominio que poseen los proveedores de Internet no se corresponden necesariamente con una ubicacin fsica conocida. Y si ya es difcil determinar la residencia del vendedor, no lo va a ser menos localizar
al adquirente de los bienes o servicios.
27
moniales y Actos Jurdicos Documentados, se considera que las personas fsicas residentes en territorio espaol lo son en el territorio de una Comunidad Autnoma. En el caso concreto del IRPF la
conexin a una determinada Comunidad Autnoma se produce cuando la persona fsica permanece
un mayor nmero de das del perodo impositivo en su territorio. As las cosas, primero ser residente
en territorio espaol y, con posterioridad, en la Comunidad Autnoma correspondiente.34
Esta importancia que adquiere la residencia autonmica deriva adems, no ya slo de su
consideracin como elemento determinante para designar el ente pblico titular de la competencia de
gestin, sino tambin de su condicin como punto de conexin para la aplicacin de las normas tributarias y la configuracin de elementos sustanciales del tributo tales como el mbito territorial autonmico de sujecin.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, establece como primer criterio
en su artculo 8 que tendrn la consideracin de contribuyentes las personas fsicas cuya residencia
habitual se halle en territorio espaol, desarrollando a continuacin el artculo 9 del citado texto legal
los supuestos en los que se entiende que un determinado contribuyente es residente en Espaa.
Por su parte el artculo 8. 1 del RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), declara que se hallan sujetas por
obligacin personal de contribuir las entidades que tengan su residencia en territorio espaol, siempre
que se cumpla alguno de los siguientes requisitos: que la entidad se haya constituido conforme a las
reglas espaolas; que tenga su domicilio social en territorio espaol o que tenga su sede de direccin
efectiva en dicho territorio.
En nuestra opinin, dentro del mbito del comercio electrnico es este ltimo requisito el
que podra llegar a plantear problemas tales como la fijacin de la sede de direccin efectiva de una
sociedad cuyo consejo de administracin se rena en varios pases a la vez gracias a la tecnologa.35
Finalmente, en relacin con las rentas derivadas de actividades profesionales establece el
artculo 11 del Modelo de Convenio que las rentas que un residente en un Estado contratante obtenga
por la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente slo podrn
someterse a imposicin en dicho Estado, a no ser que el residente disponga de manera habitual en el
otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. En consecuencia el Estado
receptor de la prestacin no podr sujetar a imposicin la renta obtenida por el profesional.
3. Lmites derivados de las jurisdicciones de las distintas Administraciones Tributarias

Igualmente cabra aludir a los problemas derivados de las limitaciones territoriales originadas a la luz de la jurisdiccin de las distintas Administraciones Tributarias, que pueden terminar
conduciendo a situaciones de desimposicin o de doble imposicin y a dificultar gravemente las posibilidades de obtencin de informacin, dadas las limitaciones que ofrecen los cauces de intercambio
de informacin y auxilio administrativo internacional entre Estados (Convenios de Doble Imposicin y
normativa comunitaria, fundamentalmente), as como a los problemas tcnicos asociados a la calificacin de las rentas y de hechos imponibles derivados de la digitalizacin de productos o de la desmaterializacin de las entregas de bienes (software, propiedad industrial e intelectual) y a aquellos
otros que pueden suscitarse al hilo de la delimitacin de conceptos fundamentales para la efectiva
aplicacin (tanto interna como internacional) del sistema tributario, como sucede con los asociados a
la figura del establecimiento permanente o al concepto de valor de mercado en los supuestos de precios de transferencia y operaciones vinculadas.
La cuestin relativa a la determinacin de la jurisdiccin fiscal que resulta competente
para gravar una concreta operacin de comercio electrnico se presenta por tanto como asunto no
34
Para ser residente espaol se requiere, segn dispone el artculo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del
IRPF, la permanencia durante 183 das del ao natural en el territorio de nuestro pas, o bien que se den las circunstancias
econmicas previstas.
35
Pinsese, por ejemplo, en la posibilidad de que se utilice por el citado Consejo de Administracin el sistema de vdeo conferencia.
28

exento de una cierta complejidad. Porque, como acabamos de sealar, habra que precisar qu Estado, en el mbito de un Convenio de Doble Imposicin (CDI), tiene derecho a gravar una determinada
operacin, delimitando as la potestad de gravamen.36
Como es sobradamente conocido la existencia de situaciones de doble imposicin determina que puedan llegar a exigirse tributos similares a un mismo contribuyente por el mismo hecho
imponible e idntico perodo impositivo. Debido a ello resulta necesario que existan medios normativos adecuados para determinar dnde se ha producido el hecho imponible correspondiente y cul es
la jurisdiccin fiscal competente para gravar el mismo.
De cara a otorgar una respuesta a aquellas situaciones en las que se origina una doble imposicin aparecen los llamados Convenios para evitar la Doble Imposicin, que tienen por objeto clasificar las rentas y atribuir el reparto del impuesto correspondiente. A pesar de ello, ninguno de los
Convenios de Doble Imposicin suscritos por Espaa hasta la fecha contiene una referencia especfica a
la cuestin del comercio electrnico. Esta circunstancia nos lleva incluso a plantear, en el mbito internacional, la revisin de conceptos tales como los de nacionalidad o residencia fiscal, tradicionalmente utilizados para evitar tanto la doble imposicin jurdica internacional como la ausencia indebida de gravamen.
Desde determinados sectores de la doctrina se ha llegado a apuntar en diversas ocasiones, no sin cierta razn, que con la llegada de Internet y del comercio electrnico da la sensacin de
que desaparecen los comerciantes, las operaciones comerciales e incluso los lugares desde los que
se comercia. As, por ejemplo, seala DEL GIUDICE37 que desde el punto de vista tributario reviste un
especial inters el comercio electrnico indirecto mediante el cual el bien objeto de la transaccin es
casi desmaterializado: la transferencia telemtica libera al bien de su materialidad, lo vuelve inmaterial
y, bajo una ptica fiscal, potencialmente invisible. En cuanto a los servicios prestados por va telemtica, desde el punto de vista fiscal los mismos parecen simplemente no existir.
Ahora bien, siendo cierto que las nuevas tecnologas han mostrado a los sujetos nuevas
formas de defraudar a Hacienda, tambin lo es que aqullas proporcionan a sta ltima nuevas
herramientas destinadas a ejercer sus facultades de control. Tal y como afirma AGULL AGERO38,
todo depende de que la Administracin gane el pulso a los delincuentes en el ciberespacio y de que
la Administracin Tributaria se adapte a los nuevos retos para controlar las transacciones comerciales
electrnicas y combatir el fraude fiscal en este terreno.
El comercio electrnico obliga pues a la Administracin a modernizar sus sistemas de
control y a reforzar sus medios informticos con la finalidad de controlar a los contribuyentes. Han de
llevarse a cabo operaciones de control y de recaudacin por medios informticos y telemticos, respetando siempre las garantas de los obligados tributarios.
4. Mecanismos de control tributario de las transacciones realizadas

Qu control de la renta o de la transaccin efectuada han de ejercer las autoridades fiscales involucradas al respecto? Tngase presente que circunstancias tales como la desaparicin en el
comercio electrnico de muchos de los intermediarios tradicionales (retenedores y suministradores de
informacin) en la produccin y distribucin de bienes y servicios, la deslocalizacin relativamente sencilla de los centros servidores fuera de la jurisdiccin espaola o la creacin de dispositivos que permiten
borrar las huellas o trazas de las transacciones telemticas dificultan enormemente, no ya slo la tributacin de dichas transacciones, sino incluso su misma deteccin por las autoridades fiscales.
36
Vase RODRGUEZ ONDARZA, J. A.: Los efectos de la fiscalidad en el marco de los convenios de doble imposicin internacional. Anlisis del caso espaol, Papeles de Trabajo, 3/97, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1997, pgs. 53 y ss.
37
DEL GIUDICE, M.: La cooperacin internacional entre las Administraciones Tributarias en el contexto de la globalizacin
econmica, ob. cit., pg. 233.
38
AGULL AGERO, A.: El marco internacional de la fiscalidad del comercio electrnico, Actualidad Informtica Aranzadi,
nmero 33, 1999, pg. 37. Vase igualmente ANGULO CASCN: La Administracin fiscal electrnica, Marcial Pons, MadridBarcelona, 2004, pg. 168, para quien las mismas ventajas que permiten al delincuente fiscal moderno aumentar la efectividad
de sus acciones, pueden ayudar a los inspectores de hacienda a obtener pruebas evidentes de la identidad y ubicacin del
presunto infractor.
29
As las cosas podra llegar a producirse una deslocalizacin del sistema informtico,
con la consiguiente prdida de las habituales fuentes de obtencin de informacin de ndole tributaria
tradicional, el surgimiento de un fenmeno de desintermediacin que determine la desaparicin de
intermediarios y agentes en el desarrollo de las operaciones comerciales y, en definitiva, la imposibilidad de llevar a cabo un seguimiento efectivo del conjunto de las transacciones informticas. Todo ello
dificultara, en buena medida, el control de estas operaciones as como las labores de comprobacin
e investigacin que han de llevar a cabo las distintas Administraciones Tributarias.
Sin lugar a dudas la intensificacin en el empleo de las nuevas tecnologas dentro de
procedimiento de inspeccin de los tributos contribuye al ejercicio de un mayor control por parte de la
Administracin Tributaria. Tngase presente que el progreso experimentado por la informtica permite
a aqulla disponer de una cantidad cada vez mayor de informacin con trascendencia tributaria. Ahora bien, al mismo tiempo resulta necesario el desarrollo de un importante trabajo de infraestructura as
como de una progresiva adecuacin de la Administracin a la utilizacin de los nuevos medios en
aras de mejorar la calidad de la informacin introducida en sus sistemas, debiendo respetarse adems unas reglas de seguridad y un conjunto de garantas para el ciudadano.39
Por nuestra parte estimamos conveniente, adems, potenciar la cooperacin, tanto a nivel interno (dentro de la Agencia Tributaria) como externo (con otras Administraciones), as como
fomentar la difusin telemtica del conocimiento entre los rganos dedicados al control, en aras de
alcanzar un tratamiento ms rpido, eficaz e integrado de la informacin.40
Adems de aquella informacin con relevancia fiscal que la Inspeccin de Hacienda
pueda llegar a obtener por s misma del administrado, conviene tener presente la informacin suministrada por aquellos terceros que se hallan obligados a colaborar con ella. Este sera el caso, por
ejemplo, del resto de rganos de la Administracin, de las Administraciones de otros pases y, en
definitiva, de quienes prestan servicios de intermediacin en el ciberespacio.
La informacin poseda por un determinado rgano o Administracin de un Estado puede
llegar a ser til para la Administracin o el rgano de un tercer Estado. Debido precisamente a ello
resulta conveniente alcanzar una elevada coordinacin entre las distintas Administraciones Tributarias.
Y, en este sentido, las nuevas tecnologas y, ms precisamente, Internet o las Intranets, pueden llegar
a constituir un instrumento de la mxima utilidad de cara a poder compartir la informacin existente.
Han de potenciarse por tanto los intercambios de informacin y de funcionarios con las
Administraciones Tributarias en la utilizacin de las nuevas tecnologas, impulsando la adopcin de
acuerdos institucionales que posibiliten, con las debidas cautelas, el acceso directo por va telemtica
a los registros de otras instituciones y agilizando los procedimientos y la obtencin de informacin de
trascendencia fiscal.
Desde determinados sectores se ha venido defendiendo la creacin de una plataforma
internacional destinada al intercambio de informacin sobre aquellos sujetos que utilizan las redes
cibernticas con la finalidad de eludir impuestos o de blanquear capitales. Hemos de reconocer, sin
embargo, que la admisin del intercambio de informacin constituye una cuestin complicada para
cualquier Estado, ya que supone admitir la adopcin de un procedimiento y de una forma de control
supranacional, incrementndose adems los deberes de informacin del contribuyente y, con ello, la
presin fiscal indirecta sobre ste.
Por otra parte esta coordinacin internacional no slo resulta necesaria a la hora de unificar criterios legales destinados a gravar los hechos y a sancionar los delitos fiscales, sino tambin a
39
En este sentido cabe destacar que, a lo largo de los ltimos aos, se ha venido produciendo dentro de la Administracin
Tributaria un proceso de reestructuracin de carcter global en las reas de Gestin, Aduanas y Recaudacin, y de carcter
parcial en el rea de Inspeccin, procedindose a la creacin de nuevas unidades dedicadas especficamente a tareas de
investigacin tales como la Oficina Nacional de Investigacin del Fraude, la Oficina Nacional de Recaudacin o las unidades
destinadas a la lucha de la ciberdelincuencia, y mejorndose asimismo el procedimiento de planificacin de la Inspeccin a
travs de la incorporacin de tcnicas informticas de anlisis de riesgos en la seleccin de los contribuyentes a inspeccionar.
40
Pensemos, por ejemplo, en aquellas actuaciones destinadas a controlar de forma exhaustiva las actividades de los sitios y
pginas web en los que tienen lugar transacciones comerciales.
30

la hora de proceder a su investigacin. Debido a ello las distintas Administraciones fiscales necesitan
intercambiarse informacin sobre todas aquellas transacciones y operaciones sospechosas de evasin, elusin o fraude fiscal que el contribuyente no proporciona.41
Ya en su da el Informe sobre el Estudio del Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola destac la conveniencia de que la Agencia Tributaria potenciase la coordinacin
con otras Administraciones extranjeras en cuanto al intercambio de informacin con relevancia fiscal,
subrayando en su Recomendacin nmero 193 la necesidad de proponer ante organizaciones internacionales la adopcin de acuerdos que posibiliten el acceso justificado, por razones de verificacin
fiscal, a los registros y bases de datos que contienen la identificacin de los intervinientes en una
operacin, gestionados por entidades y organismos de otros pases o de carcter supranacional, y
destacando en su Recomendacin nmero 194 la conveniencia de potenciar la adopcin de acuerdos de colaboracin mutua, as como el establecimiento de procedimientos que posibiliten el ejercicio
de esta colaboracin, de forma gil y sencilla, por las Administraciones de los pases afectados.42
Dentro del marco comunitario cabe aludir a la existencia de varios sistemas de intercambio de informacin aplicables en materia de IVA y de Impuestos Especiales. Nos referimos a los Sistemas VIES (Vat Information Exchange System o Sistema de Intercambio de Informacin sobre el
IVA) y SED (System for the Exchange of Excise Data o Sistema para el Intercambio de Informacin
de Datos sobre los Impuestos Especiales).
La regulacin del Sistema VIES tuvo su origen en la Directiva 79/1070/CEE, as como en
el Convenio del Consejo de Europa y en el Reglamento CEE 218/92, de Cooperacin Administrativa
en Materia de IVA. Con carcter general nos hallamos ante un sistema que opera sobre el rgimen
del IVA relativo a intercambios intracomunitarios, vigente desde el 1 de enero de 1993. Al amparo del
citado rgimen, cuando un determinado proveedor radicado en un Estado miembro de la Unin Europea realiza una entrega de bienes a un consumidor final de otro Estado miembro ha de repercutirle el
IVA. En cambio, si dicho proveedor efectuase la entrega a un empresario de otro Estado miembro,
esto es, a un sujeto pasivo del IVA acreditado en algn otro Estado miembro en el instante de la realizacin de la operacin y que disponga de un nmero de identificacin a efectos del IVA comunitario,
se produce la llamada inversin del sujeto pasivo. El bien en cuestin tributara en destino, no debiendo el vendedor repercutirle el IVA en el precio, con independencia de que deba declararlo en su
propio Estado, pudiendo deducrselo adems en su prxima liquidacin peridica.
Pues bien en la medida en que esta tributacin en destino contribua, junto con la apertura del comercio comunitario, a la desaparicin de los controles en frontera (con la consiguiente prdida de informacin), la implantacin del sistema VIES posibilita el establecimiento de un sistema de
intercambio de informacin entre los Estados miembros. Concretamente a travs del citado sistema
se informa al transmitente intracomunitario acerca de la condicin del posible adquirente intracomunitario, indicndose si se trata de un consumidor final o de un empresario y si, en consecuencia, debe
repercutirle o no el IVA con motivo de la operacin intracomunitaria llevada a cabo.43
Asimismo a travs de la aplicacin del sistema VIES se permite a las Administraciones
Tributarias de dos Estados comunitarios el intercambio de informacin acerca de las adquisiciones
realizadas por sus respectivos operadores en el otro Estado. Con carcter peridico y sirvindose de
un formato comn (el Modelo 349), dichos Estados solicitan a cada sujeto pasivo una declaracin
41
Esta mayor cooperacin en el intercambio de informacin beneficiara asimismo a los propios contribuyentes. Pinsese que,
respecto de aquellos contribuyentes que tienen acceso a los mercados extranjeros, dicho intercambio de informacin posibilita
una aplicacin correcta de los convenios fiscales, evitndose la doble imposicin sobre las rentas y el capital. Y, en relacin
con aquellos otros contribuyentes que operan nicamente en el mercado interno, se evita que los contribuyentes que operan en
los mercados extranjeros dispongan de mayores posibilidades de evasin y de elusin.
42
En esta misma lnea se aluda en la Recomendacin nmero 231 de dicho Informe a la necesidad de defender, ante instituciones internacionales, el acceso al registro de nombres de dominio de Internet por motivos fiscales.
43
Con esta finalidad se procedi a la creacin de un censo nico de sujetos pasivos de IVA intracomunitario con una identificacin comn, el NIVA (integrado por el NIF ms las dos primeras letras del pas del que se es nacional), y con unas reglas de
funcionamiento igualmente comunes. Desde el ao 2000 resulta posible el acceso on line a este censo VIES por parte de
cualquier operador de la Unin Europea. As, por ejemplo, a travs del servidor de Internet de la AEAT un operador puede, sin
necesidad de tener que desplazarse fsicamente, consultar dicho Censo.
31
recapitulativa de todas aquellas entregas intracomunitarias de bienes realizadas por el mismo en un

determinado perodo, procedindose a identificar al destinatario de la mercanca por su nmero de
identificacin a efectos del IVA y por el importe total de la operacin. Dichas declaraciones son posteriormente gestionadas y procesadas por cada Estado a travs de una base de datos, pudiendo emplearse la informacin obtenida, no ya slo para fines internos, sino tambin en beneficio de otros
Estados de la Unin y respecto de operaciones intracomunitarias realizadas en su territorio.44
Por lo que respecta al Sistema para el Intercambio de Informacin de Datos sobre Impuestos Especiales (SED), se halla regulado en la Directiva 92/12/CEE y tiene su razn de ser igualmente en la aplicacin del principio de gravamen en destino y en la progresiva eliminacin de los
controles en frontera45. Con la finalidad de evitar que la labor de control e inspeccin de los Impuestos
Especiales pueda llegar a verse debilitada, a travs de la aplicacin del presente sistema los Estados
miembros se intercambian peridicamente informacin relativa a la identificacin de los operadores
autorizados, as como a la autoridad de la que dependen y al lmite de las autorizaciones.
En cuanto a los expedidores, estos han de cumplimentar un Documento de Acompaamiento de todas aquellas expediciones que realicen en el que conste su nmero de identificacin fiscal a efectos de los Impuestos Especiales, as como el de los receptores de las mercancas. Dicho cdigo constituye
el llamado CAE (Cdigo de Actividad y del Establecimiento), objeto de regulacin en el artculo 41 del Real
Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los II. EE., y de conformidad con
el cual resulta posible identificar la Delegacin de Hacienda en la que el expedidor se encuentra ubicado,
as como la actividad que ejerce. A efectos de poder obtener esta informacin los expedidores se hallan
facultados para consultar en su respectiva Administracin fiscal los datos censales de su cliente.46
Una vez cumplimentado el correspondiente Documento de Acompaamiento el expedidor ha de realizar el envo en rgimen suspensivo. Dicho Documento de Acompaamiento deber
contrastarse en destino, devolvindose posteriormente a la oficina de origen. De este modo el expedidor quedar liberado del pago del impuesto frente a su Administracin, asumiendo el receptor de la
mercanca la responsabilidad derivada del pago del mismo en su pas de residencia.47
A la luz de este conjunto de consideraciones resulta posible constatar que todo sistema
de intercambio internacional de informacin fundamentado en la utilizacin de medios telemticos o
informticos que pretenda adoptarse ha de cumplir un conjunto de presupuestos mnimos, entre los
cuales se encuentra la exigencia de un rgano comn de encuentro de los Estados, as como de una
estructura administrativa de negociacin que permita superar los diversos conflictos que puedan llegar a suscitarse, en aras de alcanzar unos niveles de decisin poltica tributaria que permitan la
adopcin de resoluciones propias exclusivamente en su mbito.48
44
En la prctica dicha informacin opera en distintos niveles. En primer lugar, y de forma automtica y espontnea, ha de
informarse de forma agregada acerca de dichas operaciones. En segundo trmino, y a requerimiento expreso, debe informarse
de manera particular acerca de las operaciones realizadas por un sujeto. Finalmente, y en supuestos excepcionales, ha de
informarse sobre otras cuestiones de mayor detalle tales como los documentos o facturas a travs de los cuales se documenta
la operacin intracomunitaria.
45
Tngase presente que, si bien en el marco del sistema fiscal comunitario los Impuestos Especiales se encuentran parcialmente armonizados, todava queda por armonizar sus tipos impositivos, debiendo mantenerse en consecuencia el principio del
gravamen en destino de las entregas intracomunitarias. De este modo un operador que se encuentre censado como Depositario Autorizado en la Administracin de un determinado Estado miembro puede enviar productos a otro Depositario Autorizado u
Operador Registrado radicado en otro Estado miembro en rgimen suspensivo de los Impuestos Especiales, hacindose as
efectivo el principio de imposicin en el pas de destino.
46
Hoy en da la totalidad de las autoridades de cada Estado miembro cuentan con una base de datos en la que se contienen
los registros de los depositarios, depsitos y operadores autorizados. Ello permite a los expedidores comprobar si el adquirente
en cuestin se encuentra debidamente censado con un nmero de identificacin de II. EE. y si la autorizacin concedida en el
pas de destino le permite recibir aquellos productos que van a ser objeto de envo.
47
Por otra parte con la informacin procedente de estos documentos de acompaamiento los Estados miembros podran
nuevamente, y de forma telemtica, intercambiarse informacin sobre las operaciones imputadas a sus sujetos pasivos y solicitar en cualquier momento que se controle la recepcin de los bienes de que se trate, evitando as que pueda llegar a producirse la ruptura del sistema de envos en rgimen suspensivo.
48
Pinsese que tanto el sistema VIES como el sistema SED vinculan a varios Estados con una normativa idntica y de carcter uniforme, recayendo sobre una regulacin previa razonablemente armonizada como es la regulacin del IVA y la de los Impuestos Especiales en el marco de la Unin Europea, al margen de que disten de una armonizacin efectiva en materia de tipos de gravamen.
32

nicamente partiendo de estos presupuestos resulta posible alcanzar la armonizacin de
los distintos sistemas fiscales que gestionan las diversas Administraciones. Y, en este sentido, debe
reconocerse que en la actualidad no existe uniformidad entre los Estados acerca de los distintos conceptos fiscales, ni siquiera dentro del mbito de la Unin Europea. En efecto, no existe una previa
armonizacin de las regulaciones que establecen los impuestos y, por ende, tampoco de aqullas
otras encargadas de la aplicacin de los mismos.
Precisamente por ello estimamos que debe tratar de fomentarse la remocin de todos
aquellos obstculos normativos que dificultan los intercambios de informacin en relacin con las
rentas obtenidas por los no residentes, as como la adecuacin de sus legislaciones internas a la
posibilidad de intercambio de informacin.
Por su parte las Administraciones cooperantes han de disponer de un nivel razonable de personal y de medios tcnicos informticos que posibilite el intercambio de informacin. Es conveniente contar
con una infraestructura tecnolgica previa que sirva de base al intercambio telemtico de informacin y
susceptible de adecuarse a las distintas condiciones econmicas, comerciales y sociales existentes.49
Toda colaboracin que pretenda llevarse a cabo entre las distintas Administraciones cooperantes ha de comenzar con su coordinacin de cara a la adopcin de los oportunos convenios
sobre colaboracin y asistencia mutua con otras Administraciones Tributarias. Pinsese que los intercambios de informacin entre las diferentes Administraciones requieren siempre de una regulacin
especfica que prevea dichos intercambios, siendo necesarios acuerdos internacionales que establezcan las bases de la colaboracin entre sus Administraciones.50
Y qu contenido deben presentar estos convenios de colaboracin? Desde nuestro
punto de vista sera conveniente que los mismos contemplaran una identificacin nica, estableciendo adems un conjunto de mecanismos automatizados de intercambio de informacin respecto de las
rentas obtenidas por no residentes. No creemos, adems, que esta cooperacin administrativa internacional deba constituir un sistema paralelo destinado a reforzar los procedimientos nacionales de
control, sino que ha de formar parte de un sistema de informacin tributaria internacional.
Esta colaboracin a la que nos referimos ha de extenderse asimismo a los intermediarios
de la informacin, esto es, a los llamados proveedores de acceso (caso, por ejemplo, de los servidores de correo o de los servidores web) que pueden obtener informacin sobre la identidad de los sujetos que se comunican a travs de la Red y de las actividades llevadas a cabo por los mismos
mientras se hallan conectados. Tngase presente que una de las principales novedades que implica
el desarrollo del comercio electrnico viene determinada por el papel que asumen estos intermediarios a efectos de facilitar informacin a la Administracin Tributaria.
Y, dada la utilidad de la informacin que guardan estos intermediarios (que constituye
una nueva fuente de informacin para las Administraciones Pblicas de cara al conocimiento de la
navegacin llevada a cabo por los usuarios), estimamos conveniente que los distintos servidores de
Internet guarden el registro de acceso de sus usuarios.51
La relevancia fiscal derivada de esta informacin procedente de los mediadores en el
comercio electrnico qued puesta de manifiesto en el Informe sobre el Estudio del Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, sealndose en su Recomendacin nmero 185 que
se propone profundizar en el conocimiento de sus funciones y del papel que desempean los nuevos
49
As sucede en el caso especfico de los sistemas VIES y SED, cuyas Administraciones cooperantes contaban ya con esta
adecuada infraestructura previa. En efecto la Comisin Europea y, en particular, la Direccin General de Aduanas e Impuestos
Indirectos disponan ya de una larga experiencia en la coordinacin de proyectos informticos.
50
Parece lgico pensar, adems, que estos tratados de asistencia han de ser multilaterales, tal y como sucedi respecto de los
sistemas VIES y SED, caracterizados por la existencia de un alto grado de coordinacin entre las Administraciones cooperantes. Pinsese adems que el carcter bilateral de estos tratados, vinculando nicamente a los dos Estados firmantes, puede
resultar insatisfactorio e insuficiente de cara al fomento de la colaboracin entre los Estados.
51
Vase a este respecto OLIVER CUELLO, R.: Tributacin del comercio electrnico, ob. cit., pg. 142, para quien una de las
herramientas que pueden ser tiles para llevar a cabo un adecuado control de las operaciones comerciales electrnicas, que
permita detectar supuestos concretos de fraude, es la consistente en el establecimiento de nuevos deberes de informacin tributaria por suministro a cargo de terceras personas, por ejemplo, a travs de los prestadores de servicios de telecomunicacin.
33
intermediarios en comercio electrnico, con el fin de ir estableciendo en el futuro obligaciones informativas de carcter tributario. Por su parte en la Recomendacin nmero 192 del citado Informe se
afirmaba lo siguiente: Se propone posibilitar el acceso justificado, dentro de los lmites legales, a
bases de datos que contienen la identificacin de los intervinientes en una operacin, tales como
registros de nombres de dominio y, en su caso, de direcciones de correo electrnico o informacin
referida a certificados electrnicos tales como perodo de vigencia de certificados, titularidad de las
claves, utilizacin de seudnimos, atributos de certificado, etc..52
Tngase presente finalmente que aquellos prestadores de servicios que, en el ejercicio
de sus actividades de intermediacin, transmitan, copien, almacenen o localicen contenidos ajenos,
han de colaborar con las autoridades competentes para impedir que determinados servicios o contenidos de carcter ilcito continen divulgndose.
Recientemente, a travs de la Orden EHA/693/2008, de 10 de marzo, se ha regulado el
llamado Registro Electrnico del Ministerio de Economa y Hacienda. Dicha Orden ha sido dictada en
cumplimiento de lo establecido en el artculo 45 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen
Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn en el que, como
ya sabemos, se establece que las Administraciones Pblicas han de impulsar el empleo y aplicacin
de tcnicas y medios telemticos para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias,
posibilitndose as que los ciudadanos, cuando sea compatible con los medios tcnicos disponibles,
puedan relacionarse con aqullas a travs de tcnicas y medios electrnicos e informticos, atendiendo siempre a los requisitos y garantas previstos en cada procedimiento.
Como seguramente se recordar el artculo 38 de la citada Ley, redactado conforme a lo
dispuesto en el artculo 68 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas
y del Orden Social, se encarg ya de habilitar la creacin de registros telemticos destinados a facilitar y
a impulsar las comunicaciones entre las Administraciones Pblicas y los ciudadanos. Por su parte el
Real Decreto 263/1996, de 16 de febrero, que regul la utilizacin de las tcnicas electrnicas, informticas y telemticas por la Administracin General del Estado, abord el desarrollo del citado artculo 45
de la Ley 30/1992, con la finalidad de delimitar en el mbito de la Administracin General del Estado las
garantas, requisitos y supuestos de utilizacin de las tcnicas electrnicas, informticas y telemticas.
De manera ms especfica el Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, por el que se regul la presentacin de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administracin General del Estado, as como la
expedicin de copias de documentos y devolucin de originales y el rgimen de las oficinas de registro,
admiti expresamente la presentacin de solicitudes, escritos, documentos y comunicaciones por medios informticos, electrnicos o telemticos. Y el Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero, por el que
se regulan los registros y las notificaciones telemticas, as como la utilizacin de medios telemticos
para la sustitucin de la aportacin de certificados por los ciudadanos, incorpor un Captulo VI al citado
Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, destinado a regular los registros telemticos y a establecer el
contenido mnimo de las disposiciones de creacin de los mismos.
Al hilo de dicho contexto normativo fue dictada la Resolucin de la Direccin General de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria de 23 de agosto de 2005, por la que se regula la presentacin de determinados documentos electrnicos en el registro telemtico general de la Agencia Estatal
de Administracin Tributaria. Por su parte la Orden EHA/3636/2005, de 11 de noviembre, acometi la
creacin del registro telemtico del Ministerio de Economa y Hacienda, que es el que ha servido de
soporte para la presentacin de las solicitudes, escritos y comunicaciones dirigidos al mismo por medios
telemticos. Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 24, 25 y 26 de la Ley 11/2007, de 22
de junio, de Acceso Electrnico de los Ciudadanos a los Servicios Pblicos, que contienen una nueva
regulacin de los registros electrnicos, pudiendo convertirse estos en un instrumento liberado de la
52
Al margen de esta previsin general existen diversos deberes especficos de colaboracin a cargo de terceras personas que
desempean funciones de mediacin en el ciberespacio. As, por ejemplo, la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Informacin y de Comercio Electrnico, con la finalidad de facilitar informacin sobre los delitos cometidos con ayuda de
Internet, obliga a los operadores de redes y de servicios de telecomunicaciones electrnicas, as como a los proveedores de acceso a redes de comunicaciones y a los servicios de alojamiento de datos, a retener determinados datos de conexin y trfico generados por las comunicaciones establecidas durante la prestacin de un servicio de la sociedad de la informacin por un perodo
mximo de doce meses. Precisa no obstante la citada Ley que estos datos que deben conservar los operadores de redes y servicios de comunicaciones electrnicas y los proveedores de acceso a redes de telecomunicaciones deben ser nicamente los necesarios para facilitar la localizacin del equipo terminal empleado por el usuario para la transmisin de la informacin.
34

rigidez actual y destinado a la presentacin de cualquier escrito o solicitud ante las Administraciones
Pblicas. Y, a pesar de que la propia Ley 11/2007 prevea en su Disposicin Transitoria nica la transformacin automtica de los anteriores registros telemticos en registros electrnicos en aras de lograr
una mejora de los servicios prestados a los ciudadanos y de la seguridad en las relaciones telemticas
con stos, a travs de la citada Orden EHA/693/2008, de 10 de marzo, se ha optado por acometer una
nueva regulacin del Registro Electrnico del Ministerio de Economa y Hacienda.
Pues bien en esta misma lnea una de las medidas que, desde diversos sectores, ha venido siendo apuntada como fundamental de cara a intensificar el desarrollo de estas actividades de
control es la relativa a la creacin de unos registros censales adaptados a la realidad del comercio
electrnico y en los que se hallen recogidas todas aquellas empresas dedicadas al mismo, as como
los intermediarios de las ciberoperaciones (ya se trate de proveedores de acceso, alojadores de datos, certificadores de firmas, diseadores de pginas web, etc.) y, lgicamente, los ciberdelincuentes.
La creacin y actualizacin de estos censos destinados a recoger informacin relativa a
los citados sujetos constituye un reto importante para la Administracin Tributaria. Ciertamente dentro
del mbito de la Unin Europa existe ya desde hace tiempo un registro particular de sujetos de gran
utilidad a efectos del IVA. Nos referimos concretamente al Registro de Operadores Intracomunitarios.
Y, por lo que respecta a los certificadores de firmas, la Ley 59/2003, de Firma Electrnica, dispone
igualmente la creacin de un listado de los mismos que ha de ser publicado en la direccin de Internet del Ministerio de Ciencia y Tecnologa.
Resulta necesario, sin embargo, proceder a la creacin de un registro en el que queden recogidas todas aquellas empresas que operan a travs de Internet. De hecho, ya en su momento el Informe elaborado en octubre de 2000 por la Comisin para el Estudio del Impacto del Comercio
Electrnico en la Fiscalidad Espaola apunt la posibilidad de formar un censo de operadores econmicos que realicen, exclusivamente o entre otras, operaciones de comercio electrnico, partiendo de la
combinacin de las competencias censales propias y de las derivadas de la gestin del IAE que ostenta
la Administracin del Estado. Tngase presente adems que la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Informacin y de Comercio Electrnico, nicamente exige la constancia registral del nombre de dominio, no siendo en cambio necesaria la inscripcin en ningn registro especial.53
Desde nuestro punto de vista el establecimiento de la obligacin de registrar el nombre de
dominio permite a la Administracin (y a los propios ciudadanos) conocer de manera rpida y sencilla quien
es el titular de una determinada web comercial y donde se halla situado su establecimiento fsico, quedando
reforzada adems la confianza de los propios consumidores en el funcionamiento del comercio electrnico.
Paralelamente a esta creacin de estos registros censales ha de procederse a la implantacin de conductas de informacin en los sitios web, con la finalidad de aportar una mayor transparencia a la operatividad en la Red. En nuestra opinin, el establecimiento de un eventual deber por
parte de los operadores econmicos de informar en los sitios webs permite proteger los intereses y
garantas de los destinatarios de los bienes y servicios contratados a travs de la Red, facilitando
adems a la Administracin Tributaria el desarrollo de sus tareas de comprobacin e inspeccin.
En la actualidad la anteriormente citada Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la
Sociedad de la Informacin y de Comercio Electrnico, impone a las empresas prestadoras de servicios de la informacin el deber de informacin general en los sitios webs, obligndoles a mostrar en
un lugar visible de sus pginas en Internet determinados datos de carcter bsico tales como el nombre, el domicilio, la direccin de correo electrnico, los precios de los productos que ofrezcan o las
condiciones generales a que se someta, en su caso, el contrato.
Dicha conducta debe diferenciarse de aquella otra en virtud de la cual los operadores
econmicos procedan a identificarse en sus comunicaciones individuales a travs de Internet. A nues53
Tal y como se establece en la citada norma, los prestadores de servicios de la informacin establecidos en Espaa han de
comunicar al Registro Mercantil en el que se encuentren inscritos o a aquel otro Registro Pblico en el que lo estuvieran, para
la adquisicin de personalidad jurdica o a los solos efectos de publicidad el nombre, nombres de dominio o direcciones de
Internet que, en su caso, utilicen con carcter permanente, as como todo acto de sustitucin o cancelacin de los mismos,
salvo que dicha informacin conste ya en el correspondiente Registro. Ahora bien, la Ley slo obliga a registrar la web en el
Registro Mercantil o en otro registro pblico a aquellas empresas que ya tienen la obligacin de registrarse fuera del ciberespacio, pudiendo en consecuencia quedar el resto de las webs no registradas.
35
tro juicio dicha actuacin resulta especialmente beneficiosa, no ya slo para los destinatarios de bienes y servicios contratados a travs de la Red, sino tambin para la propia Administracin de Hacienda. Y ello debido a que a travs de la referida identificacin aqulla puede llegar a conocer con
certeza quienes estn realizando operaciones econmicas con relevancia fiscal, as como con quien
se estn relacionando individualmente en cada operacin.
Ya en su momento manifest la OCDE a este respecto en las Condiciones Tributarias
Marco presentadas por su Comit de Asuntos Fiscales en la Conferencia de Ottawa de 1998 que las
Administraciones Tributarias se hallan obligadas a impulsar a los operadores de comercio electrnico
para que se identifiquen ellos mismos electrnicamente ante las autoridades fiscales a travs de los
denominados certificados digitales.54
La firma digital constituye un signo incorporado al mensaje, siendo su finalidad idntica a
la de la firma manuscrita, esto es, la autenticacin y el no repudio en origen, garantizndose as la
integridad de la informacin. Y el nico sistema a travs del cual resulta posible asegurar que una
determinada firma electrnica pertenece al usuario es confiar en un tercero que as lo atestige mediante un certificado de firma. En este sentido la firma electrnica avanzada adquiere la misma validez que una firma manuscrita, posibilitando la identificacin de quien opera en la Red.
Desde hace tiempo la Agencia Tributaria tiene incluido en su protocolo de seguridad la
firma electrnica como instrumento destinado a acreditar la seguridad del contribuyente en sus relaciones telemticas con Hacienda. Inicialmente fueron la Disposicin final 2.a de la Ley 50/1998, de 30 de
diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, as como la antigua Ley 40/1998,
de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y el artculo 5 del Real Decreto-Ley 14/1999, de 17 de diciembre, sobre firma electrnica y otras normas tributarias, los encargados de remitir al Ministro de Hacienda la articulacin de un desarrollo normativo que respetase las condiciones legales existentes.
Y, fruto de dicha remisin, diversas rdenes Ministeriales tales como la Orden de 10 de
abril de 2001 asumieron la labor de establecer las condiciones generales y el procedimiento necesario
para llevar a cabo la presentacin telemtica de declaraciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2000, sentndose as unas bases del protocolo de seguridad susceptible de ser utilizado en las transmisiones telemticas con la AEAT que posteriormente quedaran
recogidas en la Ley 59/2003, de Firma Electrnica, y sinterizadas en la propia web de la Agencia.55
Por otra parte la Agencia Tributaria ha incluido en su protocolo de seguridad el denominado DNI electrnico, susceptible de ser empleado en el conjunto de las relaciones fiscales. Se trata
sencillamente de un NIF o de un CIF electrnico a travs del cual los clientes y las empresas pueden
identificarse entre s y con el Fisco permitiendo, por ejemplo, que el contribuyente se identifique ante
la Agencia al enviar su declaracin de la Renta por Internet o que pueda pagar a travs de la Red56.
Como es lgico la emisin de estos documentos y su utilizacin se encuentran sometidas a un estricto control que permita garantizar la transparencia de las transacciones efectuadas.57
54
Como es sabido el Estado espaol procedi a la regulacin de este instrumento mediante la aprobacin inicial del DecretoLey 14/1999 sobre firma electrnica y, posteriormente, de la Ley 59/2003, de Firma Electrnica.
55
Dicho protocolo es el denominado Protocolo SSL (Secure Sockets Layer), consistente en un software descargado desde el
servidor de la Agencia en el navegador del contribuyente y que proporciona un alto grado de seguridad a las comunicaciones
telemticas llevadas a cabo entre ambos. Concretamente, a travs de una aplicacin simultnea de las claves pblica y privada
del contribuyente se permite a este ltimo realizar las funciones de cifrado y de firma digital, ambas destinadas a asegurar la
confidencialidad, la autenticidad, la integridad y el no repudio de los mensajes telemticos enviados.
56
Dicha identificacin quedara igualmente recogida, por ejemplo, en la factura que ha de realizarse despus de toda venta.
57
Diversos organismos internacionales tales como la OCDE o la UE vienen recomendando de manera expresa la instauracin de
nmeros de identificacin fiscal comunes (caso, por ejemplo, del ya analizado Sistema VIES previsto para el IVA intracomunitario),
as como el establecimiento de la exigencia del NIF del Estado-residencia. Ello posibilitara conocer, por ejemplo, quien acta en
cada una de las operaciones realizadas, as como cul es su personalidad jurdica o donde radica su centro/s de decisin o produccin. Incluso podra llegar a determinarse de manera automtica, a travs del NIF, las distintas actividades en las que se encuentre
involucrada la empresa. Obviamente se trata de una posibilidad todava muy remota ya que, si bien la mayora de los Estados utiliza
un nmero de identificacin fiscal para gestionar sus impuestos e imputar a un determinado obligado tributario diversos datos obtenidos a travs de distintas fuentes, algunos Estados todava no han procedido a su establecimiento; incluso en algunos pases existen
varios nmeros de identificacin personal y empresarial y varias definiciones operativas de residencia que obligan a la Administracin Tributaria a manejar identificaciones distintas segn el impuesto de que se trate, el nivel regional de actuacin del contribuyente,
la estructura jurdico-econmica de la empresa o el rgano competente para la gestin de los impuestos.
36

5. La necesaria calificacin de las rentas obtenidas
Cmo han de calificarse las rentas surgidas de este tipo de operaciones? Resulta complicado, a la luz de los medios empleados para llevar a cabo el comercio electrnico as como de las
caractersticas que definen este tipo de operaciones, discernir si las rentas derivadas de las mismas
deben tener la consideracin de beneficios empresariales, cnones en imposicin directa o en impuestos indirectos, entrega de bienes, prestacin de servicios, etc.
La calificacin de las rentas obtenidas por las empresas virtuales se fundamenta en el
principio de neutralidad, a la luz del cual la realizacin de una operacin en la Red debe generar el
mismo tipo de renta que si dicha operacin se hiciese fuera de ella. As, por ejemplo, la venta de artculos protegidos por copyright equivaldra a una renta generada por una compraventa en un entorno
real; la cesin de un derecho limitado sobre un copyright (por ejemplo, el derecho a reproducir y distribuir un software en un rea geogrfica) originara una renta susceptible de ser calificada como canon; y la transmisin de un copyright sin limitacin alguna que supusiera la venta del referido derecho
equivaldra a una renta calificada como incremento de patrimonio.
Dentro del mbito internacional la generacin de rentas procedentes del comercio electrnico obtenidas en jurisdicciones fiscales distintas a la de la residencia del operador plantea el problema de su calificacin a efectos de la aplicacin de los convenios bilaterales suscritos en materia de
doble imposicin.
Define el artculo 12. 2 del Modelo de Convenio de la OCDE estas rentas como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o concesin de uso de un derecho de autor sobre una
obra literaria, artstica o cientfica, incluidas las pelculas cinematogrficas, de una patente, marca de
fabrica o de comercio, dibujo o modelo, plano o frmula o procedimiento secreto, as como por el uso
de un equipo industrial, comercial o cientfico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas.
Al amparo de esta regla general de atribucin de la soberana fiscal los cnones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante slo pueden
someterse a imposicin en este otro Estado si dicho residente es el beneficiario efectivo. Ahora bien
suele ser bastante frecuente que, siendo uno de los pases contratantes deficitario en tecnologa, el
Estado de la fuente introduzca una especfica reserva de soberana fiscal en la materia, establecindose as una especie de potestad fiscal compartida en virtud de la cual los cnones pasen a tributar
limitadamente en el Estado de origen de la renta.
La otra alternativa a esta calificacin de las rentas analizadas se centra en su consideracin como beneficios empresariales, acudindose entonces a la regla de atribucin recogida en el
artculo 7 del Modelo Convenio, condicionada a la concurrencia o no de establecimiento permanente.
De este modo los beneficios de una empresa residente en un Estado nicamente podran someterse
a imposicin en el Estado donde se realizaron cuando en su obtencin hubiese intervenido un establecimiento permanente.
A la luz de este conjunto de consideraciones, debe estimarse que se trata de cnones
o, por el contrario, cabe aludir a la existencia de un beneficio empresarial? Pinsese que su diferente
calificacin puede llegar a suponer, a la vista de las reglas generales de atribucin expuestas, una
diferente atribucin de la soberana fiscal en el marco de los convenios suscritos para evitar la doble
imposicin de las rentas.
De conformidad con lo establecido en el vigente Modelo de Convenio podemos diferenciar
hasta tres formas contractuales de transferencia de software en funcin de los derechos que se transmiten con el mismo: enajenacin total de derechos; enajenacin parcial de derechos; y contratos mixtos.
Pues bien la OCDE, en su elaboracin de propuesta a los Comentarios al artculo 12,
seal que nicamente constituyen cnones las contraprestaciones por una cesin parcial de derechos cuando el adquirente desarrolle o explote comercialmente el programa. En dicha propuesta se
ampli, asimismo, el concepto de canon a aquellos supuestos en los que se ceden los derechos de
transformacin y divulgacin pblica.
37
6. Problemtica derivada de la aplicacin del concepto de establecimiento permanente

Tradicionalmente el concepto de establecimiento permanente, presente como es sabido
dentro de los sistemas tributarios de la mayora de los pases (al igual que sucede con el de precios
de transferencia) y definido en los Modelos de Convenios de Doble Imposicin Internacional sobre la
Renta y el Patrimonio como un lugar fijo de negocios en el que una empresa efecta toda o parte de
su actividad58, no ha tenido cabida dentro del comercio electrnico.
El establecimiento permanente (elemento bsico en la definicin de la soberana fiscal
tratndose de rentas obtenidas en un Estado por un residente de otro Estado), constituye una figura
jurdica creada con el fin de dar solucin al problema de las empresas no residentes que desarrollan
su actividad habitual en un Estado, permitiendo que aqul en el que estas radican pueda gravar sus
rentas debido al disfrute de un lugar donde poder desarrollar su actividad y obtener beneficios.
As las cosas el establecimiento permanente, que corresponde a la explotacin econmica vinculada al territorio de un Estado (el Estado de la fuente) pero jurdicamente no autnoma y dependiente de una persona o entidad residente en otro Estado (el Estado de residencia), adquiere la
consideracin de ente autnomo a efectos de imposicin en el primero de ellos, de acuerdo con la
aplicacin del principio de tributacin separada.
Es precisamente esta condicin de centro independiente de imputacin de rentas la que
determina que el Estado de la fuente opte por globalizar a travs del establecimiento las rentas obtenidas por ste en su territorio, configurando as una modalidad de sujecin especfica ms prxima en
su alcance a la obligacin personal. Este es el fenmeno conocido como personalizacin del establecimiento permanente.
Tradicionalmente la identificacin del establecimiento permanente ha requerido de la
existencia de una cierta sede fija desde la que se ejerce una actividad econmica, lo que permite al
Estado de la fuente someter a gravamen, con un considerable grado de personalizacin, las rentas
generadas o imputables a la misma.
Ciertamente el concepto de establecimiento permanente result seriamente cuestionado
con el surgimiento y desarrollo del comercio electrnico, ya que una determinada empresa puede
estar presente en diferentes lugares a travs de Internet sin necesidad de tener presencia fsica (ya
sea directa o indirecta) en los mismos. Como acabamos de precisar, el citado concepto demanda la
existencia de un lugar fijo de negocios, situacin que no cabe determinar en el comercio electrnico a
travs de Internet, con el objetivo de permitir al Estado de la fuente gravar las rentas generadas por
ese lugar fijo de trabajo. Se estima que debe existir presencia fsica en el pas donde se ejerce la
actividad econmica, circunstancia difcil de ubicar en numerosas ocasiones al no precisarse la actividad que se ejerce en un determinado territorio cuando de lo que se trata es de actividades desplegadas a travs de Internet.
A la luz de lo dispuesto en los Comentarios al Modelo de Convenio (que son, como es
sabido, los que sirven de referente en la mayora de los convenios para evitar la doble imposicin) no
parece posible deducir que la instalacin de equipos informticos o electrnicos carentes de una presencia fsica pueda estimarse como un lugar fijo de negocios, a efectos de su consideracin como
establecimiento permanente.59
Dentro de nuestro ordenamiento tributario el artculo 13. 1. a) del Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes (TRLIRNR) delimita el concepto de establecimiento permanente en los si58
Se citan, adems, en los mismos ejemplos tales como las sedes de direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres y minas,
los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier lugar de extraccin de recursos naturales, as como las obras de construccin o montaje cuya duracin exceda de doce meses.
59
Precisamente por ello la OCDE, consciente quizs de los problemas que plantea su definicin en relacin con la tributacin
efectiva de las rentas derivadas del comercio electrnico, viene trabajando desde hace tiempo en la modificacin del artculo 5
del Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin.
38

guientes trminos: Se entender que una persona fsica o entidad opera mediante establecimiento
permanente en territorio espaol cuando por cualquier ttulo disponga en ste, de forma continuada o
habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte de
su actividad, o acte en l por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta
del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entender que constituyen establecimiento permanente las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los
talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas,
las canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin
o de extraccin de recursos naturales, y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.
Puede un servidor o una pgina web incorporada en un servidor localizado en el pas
del comprador o en un pas tercero considerarse establecimiento permanente a efectos fiscales?
Desde nuestro punto de vista en el primer supuesto, esto es, si el servidor o la pgina web incorporada en el mismo se localizan en el Estado del comprador, no parece que pueda defenderse la existencia de un establecimiento permanente.
En efecto, una pgina web hospedada en un determinado servidor no tiene por qu
constituir necesariamente establecimiento permanente en el pas donde se halla ubicado ese servidor. Pinsese que resultara enormemente sencillo trasladar el hospedaje de un servidor as como
desviar la atencin de la ubicacin de ese servidor o de otros que pueden ser utilizados como entrada
o puerto de enlace a aquellos otros servidores que son los que despliegan las actividades comerciales, sin dejar rastro alguno. Y, siendo este el caso, cualquier ente jurdico estara capacitado para
colocar en lnea pginas web respecto de las cuales resulte imposible rastrear o visualizar en qu
servidor se encuentran ubicadas. Dicho de otro modo, podra llegar a ser imposible localizar el pas
donde se encuentra ubicado un servidor, circunstancia que impedira reconocer como establecimiento
permanente o lugar fijo de negocios una pgina web situada en aqul.
Por otra parte, a tenor del concepto de establecimiento permanente adoptado por la legislacin espaola, un servidor no puede ser considerado como una instalacin ni como un lugar de
trabajo, ni siquiera en aquellos casos en los que exista adems personal de la empresa trabajando
con la finalidad de atraer clientes que puedan conectarse a travs de dicho acceso. Tngase presente
que en Internet los contratos se suelen concluir entre la empresa y el cliente por va telemtica, no
existiendo a priori agentes autorizados que puedan actuar en su nombre.60
Por lo que respecta a la segunda cuestin anteriormente planteada, relativa a aquellos
supuestos en los que el servidor o la pgina web incorporada en el mismo se encuentren localizados
en un pas tercero, consideramos que en este segundo caso el servidor slo estara posibilitando que
una empresa pudiera establecer una conexin a Internet y realizar dicho servicio para la empresa del
vendedor sin controlar despus las transacciones que sta realice a travs del servidor.
En suma, parece lgico pensar que ni una pgina web ni un servidor pueden considerarse establecimiento permanente de una empresa en un Estado, quedando imposibilitado el Estado de
la fuente para someter a imposicin las rentas generadas por ellos.
Lo cierto es que, a pesar de las distintas modificaciones normativas que, a nivel comunitario, han sido propuestas con la finalidad de llevar a cabo una revisin de la legislacin sobre la materia, el establecimiento permanente representa un concepto fundamental a efectos de determinar,
por ejemplo, la localizacin del prestador de servicios, tanto comunitario como no comunitario, de cara
a la liquidacin del IVA.
En nuestra opinin, a la hora de precisar el alcance del concepto de establecimiento
permanente respecto de aquellas empresas que operan va Internet cabe la posibilidad de atender a
dos criterios claramente diferenciados: el de la ubicacin del servidor o de la web de la empresa y el
relativo a los criterios de implantacin de la empresa en el territorio de un pas.
60
Por otra parte al definir el Modelo de Convenio de la OCDE al agente utiliza la expresin persona, no pudiendo considerarse como tal a un equipo informtico.
39
El primero de los citados criterios, tradicionalmente defendido por la OCDE, encuentra su

respaldo en el concepto de establecimiento permanente recogido en el artculo 5 del Modelo de Convenio de Doble Imposicin de la citada Organizacin. Declara dicho precepto que Es establecimiento
permanente cualquier equipo informtico fijo, entendiendo por fijo aqul que se encuentre en un sitio
determinado por un periodo de tiempo suficiente y que sea utilizado para realizar operaciones de
comercio electrnico.
La nica salvedad a esta definicin general se encuentra en el apartado 5 del referido artculo, de conformidad con el cual cuando una persona acte por cuenta de una empresa y ostente y
ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en
nombre de la empresa, se considerar que esta empresa tiene un establecimiento permanente en
este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa.
Cabra estimar, en consecuencia, que carece de la consideracin de establecimiento permanente una
pgina web, al no disponer de los elementos virtuales fundamentales, es decir, al no presuponer la
existencia de bienes tangibles que permita apreciar una organizacin empresarial.
Tradicionalmente la OCDE se ha mostrado partidaria de mantener dicha definicin, proponiendo diversas aclaraciones al respecto en el marco de los Comentarios al Modelo de Convenio
destinadas, entre otras cuestiones, a diferenciar entre el equipo informtico y el programa de ordenador, de manera tal que nicamente sera susceptible de determinar la existencia de un establecimiento permanente el primero de ellos61. Esta distincin, que pretende delimitar con notable simpleza la
concurrencia de un establecimiento permanente en el marco del comercio electrnico, fue objeto de
importantes crticas.
De una parte se seal que tena la consideracin de punto de conexin territorial ciertamente vulnerable, si bien el gravamen de las operaciones por el Estado donde se encuentre establecido el servidor permite localizar la renta y, en consecuencia, el hecho imponible, en territorios de
baja fiscalidad. Y de otra se afirm que el concepto de sitio web defendido en la propuesta formulada
por la OCDE (conjunto de datos electrnicos manejados por el servidor) no era susceptible de constituir un establecimiento permanente (al no representar un lugar fijo de negocios), ofreciendo adems
un carcter limitado debido a su consideracin como un mero conjunto de datos electrnicos62 . No
obstante es preciso reconocer que la consideracin del sitio web como lugar con presencia econmica, esto es, como establecimiento permanente, podra conducir a una situacin caracterizada por la
dificultad de tener establecimientos prcticamente en cualquier lugar del mundo.
Por lo que respecta al segundo de estos criterios, fue defendido en nuestro mbito por el
grupo de estudio creado al efecto por el Ministerio de Hacienda en el ao 2000, al que ya hemos tenido oportunidad de referirnos. De acuerdo con esta segunda lnea de interpretacin sera establecimiento permanente aquel servidor o pgina web que tuviese una actividad econmica continua o una
presencia fsica en un Estado, pudiendo no obstante matizarse este planteamiento en funcin de la
determinacin de un volumen mnimo de operaciones comerciales llevadas a cabo por el establecimiento en el correspondiente pas.
En relacin con la atribucin de beneficios a un establecimiento permanente y el concepto de sede de direccin efectiva cabe sealar que ambas cuestiones han estado sujetas al procedimiento de comentarios y discusin de las partes, en aras de alcanzar unas conclusiones y directrices
definitivas que puedan afectar a los comentarios del Modelo de Convenio. Y ello sin perjuicio de la
elaboracin de diversos documentos de trabajo con un grado de avance y concrecin importante.
Refirindose a los llamados precios de transferencia el Comit de Asuntos Fiscales de la
OCDE concluy inicialmente, una vez analizadas las tendencias de los modelos de negocio de comercio electrnico, que las reglas existentes deban ser aplicadas a la nueva realidad, sin necesidad
61
Esta fue la postura por la que se ha inclin la OCDE en su documento DAFFE/CFA/WP (98) 12/REVI, sobre organizacin del
seguimiento del Grupo de trabajo nmero 1.
62
Y ello a pesar de que, si dichos datos fuesen adecuadamente combinados mediante la correspondiente aplicacin, se convertiran en imgenes y texto que permitira a una persona ofrecer unos productos y a otra adquirirlos, constituyendo con ello
un centro de actividad econmica.
40

de especificaciones especiales. No obstante conviene recordar que, en el supuesto de que el Estado
espaol tuviese suscrito con el pas de residencia del perceptor de las rentas un Convenio para evitar
la doble imposicin, dicho Convenio tendra primaca sobre el Derecho interno, debiendo aplicarse de
acuerdo con su contenido, normalmente inspirado en el Modelo CDI de la OCDE. En cambio, no existiendo convenio con el pas de residencia del perceptor de las rentas, se aplicara el Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuyos criterios de interpretacin se hallan,
como es sabido, en concordancia con las normas reguladoras del IRPF y del IS.
De cualquier manera, y desde una perspectiva estrictamente tributaria, todas estas cuestiones terminan por reducirse a una sola: la disminucin de la recaudacin. En este sentido la prctica
totalidad de los Estados y organizaciones internacionales y supranacionales han venido mostrando su
preocupacin por el empleo de las nuevas tecnologas de la informacin en las relaciones comerciales, especialmente en el mbito internacional, debido fundamentalmente a los problemas que pueden
derivarse de la calificacin de las rentas obtenidas, de las operaciones llevadas a cabo en el mbito
del comercio electrnico y de las dificultades existentes en la localizacin de las actividades comerciales desarrolladas en un entorno telemtico; e igualmente como consecuencia de los problemas con
que los que se encuentran las Administraciones Tributarias a la hora de controlar las transacciones
comerciales electrnicas y luchar contra el fraude en este terreno. Todas estas situaciones pueden
llegar a originar una significativa disminucin de la recaudacin tributaria.
IV. REFLEXIONES FINALES
Sin lugar a dudas constituye un hecho innegable que el desarrollo del comercio electrnico ha venido a alterar, no ya slo la estructura econmica del conjunto de los Estados, sino tambin
los paradigmas presentes en las bases del Derecho e incluso en la propia forma de conducirse de la
sociedad o de hacer negocios.
Tratar de definir con precisin qu es el comercio electrnico ha constituido y constituye
hoy en da una misin prcticamente imposible, dada la diversidad de enfoques multidisciplinares
existentes, todos ellos vlidos pero distintos entre s. Dada esta situacin es tarea de las autoridades
internacionales lograr emitir normativas que generen consenso entre los diferentes pases y que tengan un contenido y un respaldo tcnico.
La incorporacin de Internet y del comercio electrnico a las transacciones comerciales
de bienes tanto tangibles como intangibles ha obligado en los ltimos tiempos a acometer un cambio
en los principios impositivos que deben de regir la fiscalidad. El objetivo perseguido ha sido doble. De
una parte, definir claramente cmo se van a gravar los bienes intangibles que se compran y se venden a travs exclusivamente de la Red. Y, de otra, superar el concepto de mbito de aplicacin nacional que fijan las jurisdicciones fiscales existentes.
Sucede no obstante que la utilizacin de los principios impositivos y de los diseos fiscales clsicos basados en entornos reales no ha permitido otorgar una respuesta correcta a este doble
reto. El impacto de las tecnologas de la informacin y del conocimiento ha hecho necesario cambiar
el concepto tradicional de tributo por otro ms amplio.
Los sistemas tributarios han evolucionado (y deben continuar hacindolo) para dar respuesta a dos grandes cuestiones fiscales que plantea Internet. En primer lugar, el diseo de nuevos
impuestos indirectos destinados a gravar los bienes intangibles intercambiados exclusivamente a travs de la Red. Y, en segundo trmino, la coordinacin de los sistemas tributarios, superando el clsico
concepto de mbito de aplicacin nacional para dar as respuesta a aquellas empresas que se ubican
en una determinada rea geogrfica y que realizan transacciones comerciales con el resto del mundo.
41
Ciertamente debe reconocerse que, en ocasiones, y con la finalidad de regular el funcionamiento del comercio electrnico, determinados Estados se han adelantado en el estudio de la materia, llegando en ocasiones a confundir a los administrados mediante la aplicacin de diversos
criterios que con posterioridad han resultado ser errneos.
Y es que en ningn caso el comercio electrnico puede ser equiparado al comercio tradicional, sino que debe ser entendido como el acto de compra venta de toda clase de bienes y servicios
que utiliza medios telemticos para su realizacin incluyendo el pago por esa misma va. Queda as
desvirtuada la aplicacin del principio de la aceptacin de la oferta de los contratos de comercio tradicional ya que, tratndose de contratos de comercio electrnico, dicha aceptacin viene acompaada
necesariamente del pago.
En caso contrario podramos hallarnos ante actos de comercio tradicional que utilizan
medios telemticos para su realizacin. Esto es lo que sucede, por ejemplo, en el caso de las ventas
de bienes efectuadas diariamente y cuyo pago tiene lugar mediante tarjetas de crdito. A pesar de
que tambin en esta operacin intervienen medios telemticos, la compraventa no se efecta a travs
de Internet en tiempo real. Y tampoco cabe considerar que slo los bienes intangibles incorporados a
archivos magnticos digitales pueden ser objeto de comercializacin electrnica. De hecho, existe
una amplia lista de bienes y servicios tangibles que se comercializan a travs de Internet y que incorporan el pago como medio de aceptacin de la oferta y finiquito al contrato de comercio electrnico.
Hasta la fecha los actos de comercio tradicional y electrnico realizados a travs de Internet han contado, en su inmensa mayora, con la buena voluntad de las partes. Sin embargo no son
infrecuentes aquellos negocios en los que se produce la ilegalidad de algunos actos motivada por el
diseo de estructuras evasivas que han desarrollado todo un conjunto de posibles soluciones destinadas a mantener la mayora de esos actos, sino en la ilegalidad, si en el anonimato. En efecto, resulta
posible ubicar pginas web en servidores de imposible localizacin, con la consiguiente deslocalizacin
de dichos actos y la imposibilidad de someter a gravamen las rentas que generen, dada la ausencia de
una jurisdiccin legitimada para conocerlos. En suma, no habra sujetos pasivos ni hechos generadores
ni bases imponibles susceptibles de quedar sometidas a gravamen.
Ha sido necesario el desarrollo de una nueva estructura tributaria que contemple todas
esas vicisitudes y que garantice la sujecin de dichas transacciones, susceptibles de quedar ubicadas a
travs del mecanismo del pago de las transacciones de comercio electrnico por medios telemticos.
Actualmente el comercio electrnico se halla en fase de expansin y constante evolucin,
suscitndose numerosas cuestiones en torno a su tributacin. Y con el objetivo de poder formular nuevos y constantes principios y directrices que garanticen la consecucin de una neutralidad, equidad y
seguridad jurdica, es conveniente que los Estados se vinculen a todas aquellas iniciativas que puedan
adoptar los Organismos Internacionales en el mbito de la fiscalidad del comercio electrnico.
El conjunto de los avances tecnolgicos experimentados a lo largo de los ltimos tiempos han venido a poner de manifiesto que no se puede seguir fiscalizando y legislando en materia
tributaria de acuerdo con los criterios tradicionales. Circunstancias tales como la globalizacin mundial o el vertiginoso desarrollo de las nuevas tecnologas han provocado que los distintos entes comerciales configuren nuevas estrategias de mercado destinadas a lograr una importante posicin
competitiva. Y dentro de estas nuevas estrategias se sita la utilizacin de Internet, que ha dejado
atrs la sociedad industrializada.
La naturaleza global del comercio electrnico no permite la adopcin de un modelo propio de fiscalidad alejado del que se est configurando en su entorno por las organizaciones internacionales, el cual se mostrara adems incapaz de exaccionar los diferentes tributos correspondientes
a los hechos imponibles derivados de su realizacin. Dado el intenso desarrollo experimentado por
las tecnologas de la informacin, y desde la perspectiva de la eficacia de los mercados electrnicos,
el papel de las Administraciones Pblicas debe vincularse a las iniciativas de organismos internacionales centradas en la creacin de un entorno fiscal que posibilite el desarrollo armnico del comercio
electrnico, de acuerdo con el necesario respeto a los principios de seguridad jurdica, neutralidad
fiscal, eficacia, equidad y flexibilidad.
42

Todo anlisis que pretenda llevarse a cabo de la problemtica fiscal de esta realidad exige,
a efectos de su delimitacin, diferenciar cuando el objeto del comercio, contratado telemticamente lo
integran bienes o servicios que no se adquieren o no se prestan a travs de la Red (suministros off line)
y cuando el mismo queda constituido por bienes o servicios que circulan y se adquieren a travs de la
misma (suministros on line). Tngase presente adems que la utilizacin de la Red como instrumento
auxiliar del comercio no plantea problemas desconocidos a la fiscalidad dado que, en este caso, no
siendo el medio de comercializacin, constituye un mero instrumento al servicio del operador.
Por otra parte parece claro que no debe efectuarse un planteamiento neta o exclusivamente
controlador. Por el contrario debe pretenderse, no ya slo controlar la operacin, las rentas y, en general,
la capacidad econmica que manifiesta la operacin por parte de la Administracin Tributaria, sino tambin que el contribuyente disponga de seguridad jurdica, de ausencia de incertidumbre en cuanto a la
incidencia de la fiscalidad de la operacin que est realizando (al menos desde el punto de vista de la
localizacin territorial del hecho imponible) y de su tratamiento por la jurisdiccin fiscal competente.
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000
1/00
2/00
3/00
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999.

Autor:
rea de Sociologa Tributaria.
Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998.
a
Autores: M. Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats.
La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea.
Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.
2001
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2/01
3/01
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19/01
20/01
21/01
22/01
Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales.

Autor:
ngel Esteban Pal.
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2000.
Autor:
Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre Sociedades.
Autora: Amelia Maroto Sez.
Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias.
Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases iberoamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera.
La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa.
Autor:
Jos Antonio Rodrguez Ondarza.
Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0).
Autor:
Sergi Jimnez-Martn.
Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor:
Juan Lpez Rodrguez.
Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin.
Autor:
Jos Antonio Bustos Buiza.
El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa.
Autor:
Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico.
Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia.
Autor:
Nstor Carmona Fernndez.
Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios.
Autora: Silvia Lpez Ribas.
El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos.
Autor:
Javier Martn Fernndez.
Principios jurdico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor:
Jos Manuel Tejerizo Lpez.
Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias.
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina.
Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete.
Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario.
Autores: Varios autores.
Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado.
Autor:
Francisco D. Adame Martnez.
Medidas antielusin fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
23/01
24/01
25/01
La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa.

Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria.
Autor:
Francisco Alfredo Garca Prats.
El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
Autor:
2002
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2/02
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17/02
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20A/02
20B/02
21A/02
21B/02
22/02
23/02
24/02
Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales.

Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
a
Autora: M. Amparo Grau Ruiz.
Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario
Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs?
Autor:
La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin
fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor:
Fernando Serrano Antn.
Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa.
La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos.
Autor:
Andrs Jimnez Daz.
IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002.
Autor:
Manuel Santolaya Blay.
Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico.
Autora: Amparo de Lara Prez.
I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho financiero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.).
Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15.
a
Autoras: M. Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea.
Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn.
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz.
Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
Transparencia Fiscal Internacional.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
Autor:
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
Autor:
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
Autor:
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
Autor:
Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional.
Autor:
Rafael Cosn Ochaita.
Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA).
a
Autora: M. Dolores Bustamante Esquivias.
Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.
25/02
26/02
27/02
28/02
29/02
30/02
Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia.

Autor:
Jos Mara Tovillas Morn.
El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima
dcada.
Autora: Raquel Paredes Gmez.
Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea.
a
Autores: Javier Martn Fernndez y M. Amparo Grau Ruiz.
El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor:
Javier Gonzlez Carcedo.
La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial.
Autor:
Emilio Albi Ibez.
2003
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20/03
21/03
22/03
Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo.

Autora: Anabel Zrate Marco.
Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca.
Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970).
a
Autoras: Roco Snchez Lissn y M. Jos Aracil Fernndez.
Tributacin de los productos financieros derivados.
Autor:
ngel Esteban Pal.
Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua.
Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello.
Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor:
Roberto Fernndez Llera.
Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana Mara Juan Lozano.
La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa.
Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez.
Quince aos de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos.
Autor:
Fidel Picos Snchez.
La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas.
Autor:
Ramn Barbern Ort.
Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor:
Fernando Daz Yubero.
La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
nacionales.
Autores: Santiago lvarez Garca, Mara Luisa Fernndez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.
Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo
1990/2000).
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
Incentivos fiscales a la investigacin, desarrollo e innovacin.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina.
Directores: Miguel Buuel Gonzlez y Pedro M. Herrera Molina.
Rgimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan Lpez Rodrguez y Pedro M. Herrera Molina.
Reflexiones en torno al debate del impacto econmico de la regulacin y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zrate Marco y Jaime Valls Gimnez.
La medicin de la equidad en la implementacin de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y Jos Mara Sarabia.
Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua
(1990-2000)
23/03
24/03
25/03
26/03
27/03
28/03
29/03
30/03
Incidencias de las NIIF en el mbito de la contabilidad pblica.

Autor:
Jos Antonio Monz Torrecillas.
El rgimen de atribucin de rentas tras la ltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Autor:
Domingo Carbajo Vasco.
Los grupos de empresas en Espaa. Aspectos fiscales y estadsticos.
Autores: Mara Antonia Truyols Mart y Luis Esteban Barbado Miguel.
Metodologa del Derecho Tributario.
Autor:
Pedro Manuel Herrera Molina.
Estado actual y perspectivas de la tributacin de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la
Comisin de la Unin Europea.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Crditos iniciales y gastos de la Administracin General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001).
Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos.
La Base Imponible. Concepto y determinacin de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presuncin de obtencin de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.)
Autor:
Alfonso Gota Losada.
La productividad en la Unin Europea, 1977-2002.
Autores: Jos Villaverde Castro y Blanca Snchez-Robles.
2004
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18/04
19/04
20/04
Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio Modelo de la OCDE.
Autor:
Toms Snchez Fernndez.
Hacienda Pblica: enfoques y contenidos.
Autor:
Santiago lvarez Garca.
Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisin de la poltica regional europea. Anlisis de su
actuacin y propuestas de reforma.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Poltica fiscal en la Unin Europea: antecedentes, situacin actual y planteamientos de futuro.
a
Autores: M. del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Surez.
El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU.
Autores: Eva Andrs Aucejo y Jos Andrs Rozas Valds.
El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente.
Autor:
Javier Rodrguez Luengo.
Gestin pblica: organizacin de los tribunales y del despacho judicial.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin y restriccin en el Derecho Comunitario.
Autora: Gabriela Gonzlez Garca.
Los determinantes de la inmigracin internacional en Espaa: evidencia emprica 1991-1999.
Autor:
Ivn Moreno Torres.
tica fiscal.
Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina.
Las normas antiparaso fiscal espaolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso especfico de Malta
y Chipre tras la adhesin a la Unin Europea.
Autores: Jos Manuel Caldern Carrero y Adolfo Martn Jimnez.
La articulacin de la participacin espaola en los organismos multilaterales de desarrollo con las polticas de comercio exterior.
Autor:
ngel Esteban Paul.
Tributacin internacional de profesores y estudiantes.
Autor:
Emilio Aguas Alcalde.
La convergencia entre contabilidad financiera pblica y contabilidad nacional: una aproximacin terica con especial
referencia a los criterios de valoracin.
Autor:
Manuel Pedro Rodrguez Bolivar.
Situacin actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unin Europea.
Autores: Juan Jos Rubio Guerrero y Begoa Barroso Castillo.
La tica en el diseo y aplicacin de los sistemas tributarios.
Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina.
El sector pblico y la inversin en vivienda: la deduccin por inversin en vivienda habitual en Espaa.
Autores: Francisco Adame Martnez, Jos Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Lpez Valpuesta.
Discriminacin fiscal de la familia a travs del IRPF. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento.
Autora: M. Carmen Moreno Moreno
Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Pblica.
Autora: Mara Cadaval Sampedro.
La autonoma tributaria de las Comunidades Autnomas de rgimen comn.
Autores: Santiago lvarez Garca, Antonio Aparicio Prez y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.
21/04
22/04
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Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espaol en el contexto europeo. Anlisis del Informe Fiscalidad de las
empresas en el Mercado Interior (2001).
El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: un anlisis comparado de las principales partidas.
Autores: Jos Flix Sanz, Desiderio Romero, Santiago lvarez, Germn Chocarro y Yolanda Ubago.
La cooperacin administrativa en la Unin Europea: el programa FISCALIS 2007.
Autor:
Ernesto Garca Sobrino.
La financiacin de las elecciones generales en Espaa, 1977-2000.
Autores: Enrique Garca Viuela y Joaqun Arts Caselles.
Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y Central.
La clusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicin internacional. La experiencia
espaola y el Derecho comparado.
Autor:
Distribucin de la renta y crecimiento.
Autor:
Miguel ngel Galindo Martn.
Evaluacin de la efectividad de la poltica de cooperacin en la innovacin: revisin de la literatura.
Autores: Joost Heijs, Mikel Buesa, Liliana Herrera, Javier Siz Briones y Patricia Valadez.
Rgimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados.
Autor:
Joaqun Prez Huete.
La fiscalidad del seguro individual.
Autora: Roberta Poza Cid.
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18/05
19/05
La circulacin de valores en Contabilidad Nacional: anlisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual.
Autor:
Manuel Pedro Rodrguez Bolvar.
Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacin respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos
de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fsicas residentes en la Unin Europea.
Autor:
Presupuesto de la Unin Europea, impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras.
Autor:
Juan Carlos Graciano Regalado.
La imposicin sobre las actividades econmicas en la Hacienda local a los 25 aos de la Constitucin.
Autor:
Francisco Poveda Blanco.
Objetivos tecnolgicos y de internacionalizacin de las polticas de apoyo a las PYME en Europa.
Autor:
Antonio Fonfra Mesa.
Sector pblico y convergencia econmica en la UE.
Autoras: Mara Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
La tributacin de las plusvalas en el mbito europeo: una visin de sntesis.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicin.
Autor:
Flix Alberto Vega Borrego.
Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea.
Autor:
Comentarios a la Directiva del rgimen fiscal de reorganizaciones empresariales.
Autor:
Juan Lpez Rodrguez.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
El debate de la financiacin autonmica con los resultados del nuevo sistema en 2002.
Autor:
Miguel ngel Garca Daz.
Medidas antielusin fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Income taxation: a structure built on sand.
Autor:
John Prebble.
La muestra de declarantes de IRPF de 2002: descripcin general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Snchez, Mara Antiqueira Prez, Csar Prez Lpez, Alfredo Moreno Sez, Carmen Marcos
Garca y Santiago Daz de Sarralde Mguez.
La poltica presupuestaria de las Comunidades Autnomas.
Autores: Miguel ngel Garca Daz, Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz.
La deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero.
Autora: Nuria Puebla Agramunt.
Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Aadido: una visin general.
Autor:
Javier Martn Fernndez.
El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espaa.
Autora: Cristina de Len Cabeta.
20/05
21/05
22/05
23/05
24/05
25/05
26/05
27/05
28/05
29/05
30/05
La liquidacin del sistema de financiacin autonmico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta.

Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Energy taxation in the European Union. Past negotiations and future perspectives.
Autor:
Jacob Klok.
Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicin.
La fiscalidad internacional del comercio electrnico.
Autor:
Francisco Jos Nocete Correa.
La tributacin de los sistemas de previsin social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Autora: Susana Bokobo Moiche.
Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados: un anlisis jurdico privado.
Autores: Iaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina.
La relacin entre el cash flow y la oferta monetaria: el caso de algunos pases de la Unin Europea.
Autores: Miguel ngel Galindo Martn, Agustn lvarez Herranz y Mara Teresa Mndez Picazo.
Una aproximacin al sistema fiscal del antiguo rgimen. La recaudacin de tributos en ferias y mercados en Castilla
en el siglo XVIII.
Autora: Mara del Mar Lpez Prez.
Naturaleza jurdica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias.
Autor:
Francisco D. Adame Martnez.
La educacin fiscal en Espaa.
a
a
Autoras: M. Luisa Delgado, Marta Fernndez, Ascensin Maldonado, Concha Roldn y M. Luisa Valdenebro.
La tributacin de las rentas del capital en el IRPF: gravamen dual o nico.
Autor:
Teodoro Cordn Ezquerro.
2006
01/06
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06/06
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15/06
16/06
17/06
18/06
El Impuesto sobre el Valor Aadido en el proceso urbanstico: un anlisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa.
Autor:
Jess Rodrguez Mrquez.
Principales caractersticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros pases de la Unin Europea.
Poltica fiscal y capital social.
Autora: Mara Soledad Castao Martnez.
Panormica de la Formacin Continua en Espaa.
Autora: Mara Jos Martn Rodrigo.
Alta direccin en la Administracin Pblica. Poltica de gnero? Buscando caminos
a
Autoras: M. Jos Llombart Bosch, Milagro Montalvo Santamara, Victoria Galera Vega y Ana Aguado Hign.
La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversin burstil. Informe.
Autor:
Csar Garca Novoa.
Cdigos de conducta en el orden tributario.
Autores: Jos A. Rozas Valds, Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garca Mexa.
Previsiones financieras de las Comunidades Autnomas para 2006.
Autor:
El empresario en el futuro econmico onubense.
Autores: Emilio Fontela, Joaqun Guzmn, Manuela S. de Paz y Mara de la O Barroso.
Autor:
Los presupuestos de las Comunidades Autnomas en 2006.
Autor:
Delitos contra el patrimonio cultural, especial estudio de contrabando de patrimonio histrico artstico.
Autor:
Gonzalo Gmez de Liao Polo.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
Autores: J. Antonio Rodrguez Ondarza y Javier Galn Ruiz.
Un anlisis de la poltica tributaria de las Comunidades Autnomas de rgimen comn.
Autores: Marta Jorge Garca-Ins y Santiago lvarez Garca.
La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econmicas: su articulacin como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacin dentro del sistema tributario espaol.
Autor:
Carlos Mara Lpez Espadafor.
El rgimen tributario de la sociedad europea.
Autora: Mara Teresa Soler Roch.
Las subvenciones en el IVA, consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades
Europeas de 6 de octubre de 2005.
Autor:
Carlos Surez Mosquera.
Hacia una reformulacin de los principios de sujecin fiscal.
Autor:
19/06
20/06
21/06
22/06
23/06
24/06
25/06
26/06
27/06
28/06
29/06
30/06
La expansin y control del fenmeno de los tax shelters en Estados Unidos.

Autor:
Ubaldo Gonzlez de Frutos.
La incidencia de la globalizacin en la configuracin del ordenamiento tributario del siglo XXI.
Autor:
Fiscalidad y desarrollo.
Autores: Carlos Garcimartn, Jos Antonio Alonso y Daniel Gayo.
El rgimen fiscal de las economas de opcin en un contexto globalizado.
Autor:
Jos Luis Prez de Ayala.
La opinin pblica hacia la Hacienda Pblica: una revisin de la moderna teora positiva.
Autor:
Jos Luis Sez Lozano.
Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding.
Autor:
Jos Manuel Almud Cid.
El gasto pblico en educacin 2000-2004: un anlisis por Comunidades Autnomas.
Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga.
Liquidacin del sistema de financiacin autonmico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta.
Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz, Miguel ngel Garca Daz y Ana Herrero Alcalde.
Sector pblico y convergencia econmica en la UE.
Autoras: Mara Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
Trust e instituciones fiduciarias. Problemtica civil y tratamiento fiscal.
Autores: Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto.
La muestra de declarantes de IRPF de 2003: descripcin general y principales magnitudes.
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Cohesion policy reform: the implications for Spain.
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2007
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Adolfo J. Martn Jimnez.
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2008
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Una Aproximación A Las Principales Cuestiones Derivadas de La Fiscalidad Del Comercio Electrónico - Calvo Vérgez

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Edita: Instituto de Estudios Fiscales

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II. CONCEPTO DE COMERCIO ELECTRNICO

La emergente sociedad de la informacin, propiciada por la confluencia de la informtica

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