CASO PRACTICO N 23

CONSULTA

TEMA: ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LA PROVISIN PARA INSOLVENCIAS.

Planteamiento General:
1. La empresa aplica el sistema individualizado para el clculo de la provisin para
insolvencias, tanto en la provisin fiscal como en la provisin econmica.
2. La empresa ha contabilizado en las cuentas respectivas (435,490 y 694) los importes
calculados con criterios fiscales.
Por otra parte, la empresa utilizando la informacin contable y cliente por cliente, calcula la
previsin fiscal en base a la antigedad de la deuda y a otros criterios fiscales.
3. La empresa por tanto contabiliza los importes calculados con criterios econmicos y
nicamente a efectos de clculo del impuesto sobre sociedades a pagar tienen cuentas los
clculos fiscales. Las diferencias entre el criterio fiscal y el econmico (Diferencias temporales),
se muestran en la Memoria y se reflejan en la correspondiente cuenta del grupo 47.
4. Como consecuencia de ello se han dado las circunstancias siguientes:
a. Clientes provisionados econmicamente, pero no fiscalmente (Ver ejemplo cliente
1).
b. Clientes provisionados econmicamente, y fiscalmente por un importe inferior
(Ver ejemplo cliente 2).
c. Clientes provisionados econmicamente, y fiscalmente por un importe superior
(Ver ejemplo cliente 3).
d. Clientes no provisionados econmicamente, pero si provisionados fiscalmente
(Ver ejemplo cliente 4).
Se expone un ejemplo:
Datos contables
Clientes Dudosos.......100
Cliente 1 ... 30
Cliente 2 ... 20
Cliente 3 ... 50
Cliente 4 ... 0
Prov. Insolvencias.....100
Cliente 1 ... 30
Cliente 2 ... 20
Cliente 3 ... 50
Cliente 4 ... 0

Datos fiscales
Clientes Dudosos.......160
Cliente 1 ... 0
Cliente 2 ... 20
Cliente 3 ... 80
Cliente 4 ... 60
Prov. Insolvencias..... 85
Cliente 1 ... 0
Cliente 2 ... 10(Dot.50%)
Cliente 3 ... 60(Dot.75%)
Cliente 4 ... 15(Dot.25%)

Duda Planteada:
- Sera correcto contabilizar como impuesto anticipado la diferencia total entre la provisin
contable o econmica y la fiscal ? 100 - 85 = 15
- Si la cantidad calculada fiscalmente fuera mayor que la contable o econmica, sera correcto
contabilizar como impuesto diferido la diferencia?
Legislacin consultada:
- Real Decreto que aprueba el PGC, disposicin transitoria Sptima y disposicin derogatoria.
- Introduccin PGC, punto 25.
- LIS Art. 13.1)
SOLUCIN
Debido a la diferente manera de calcular las provisiones para insolvencias de trfico, desde el
punto de vista contable y fiscal, pueden surgir diferencias temporales que, valoradas segn el
efecto impositivo, deben aparecer en los estados Contables.
En caso de diferencias que surjan por deducir fiscalmente importes mayores que los cargados
en la cuenta de prdidas y ganancias, el efecto fiscal resultante se har constar en la cuenta
"Impuesto sobre beneficios diferido" de pasivo.
En caso de diferencias que surjan al no poder deducir fiscalmente los importes estimados como
razonables por la empresa para el correspondiente cargo en concepto de "Dotacin a la
provisin para insolvencias de trfico", el efecto fiscal resultante se har constar en la cuenta
"Impuesto sobre beneficios anticipado" de activo.
Por otro lado, de acuerdo con la disposicin final sptima del Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, no se podrn compensar
los activos y pasivos fiscales que surjan como consecuencia de las diferencias temporales, ni
aun los derivados de diferencias de signo contrario producidas en el mismo ejercicio.
Por tanto, si la empresa emplea el mtodo especfico o individualizado, cliente a cliente, para la
evaluacin de las dotaciones a la provisin para insolvencias, y as parece desprenderse de la
consulta planteada, creemos que no se podrn compensar las cuentas "Impuesto sobre
beneficios diferido" e "Impuesto sobre beneficios anticipado" procedentes de diferencias entre
criterios contables y fiscales relacionados con dichas dotaciones.
Consideremos los siguientes extremos (en unidades monetarias):
* Beneficio contable antes de dotaciones a provisin para insolvencias 300 u.m.
* No existen diferencias permanentes.
* Tampoco existen deducciones en la cuota ni bonificaciones.
* Asimismo, no se han practicado retenciones sobre ingresos ni realizados pagos
fraccionados a efectos del impuesto sobre sociedades.
* No existen diferencias temporales con origen en ejercicios anteriores que
reviertan en el actual.

A) Consolidacin del Resultado Contable con la Base Imponible

Beneficio Contable antes de dotaciones

-----

- Dotacin a provisin (contable) ---Beneficio contable antes

de impuestos
Diferencias permanentes ------------

300
(100)
200
0

Diferencias temporales ------------. Con origen en el ejercicio

.. Diferencias positivas
(Clientes 3 y 4)
.. Diferencias negativas
(Clientes 1 y 2 )

15
(25)
(40)

Base imponible del impuesto sobre beneficios

215
=======

B) Calculo del Impuesto Sobre Beneficios (Gasto Contable)

Beneficio contable (antes de impuestos) -----------------------

200

Diferencias permanentes ----------

Beneficio contable ajustado ------

200

x Tipo de gravamen (35%)

x0`35

= Impuesto Bruto sobre beneficios --

70

Bonificaciones ------------------Deducciones -----------------------

0
0

= Impuesto sobre beneficios (gasto contable)

70
=======

C) Calculo de la Cuota Integra, Lquida y Deuda del Is/Sdes.

Base imponible ---------------------

215

x Tipo

x0`35

= Cuota ntegra

- Deduciones ------------------------ Bonificaciones --------------------

75`25
========
0
0

= Cuota lquida

- Pagos traccionados ---------------- Retenciones a cuenta -------------= Deuda Tributaria

75`25
========
0
0
75`25
========

D) Contabilizacin al 31-Xii-XXXX

Efecto impositivo de las diferencias temporales:

* Por gastos contables no considerados fiscalmente con origen en el ejercicio
negativas):

(diferencias

0`35 x 40 = 14 Impuesto sobre beneficios anticipados

* Por
positivas):

gastos

declarados

fiscalmente

no

considerados

como

contables

(Diferencias

0`35 x 25 = 8`75 Impuesto sobre beneficios diferido

Anotacin contable:
CUENTAS

DEBE

* Impuesto sobre beneficios (gasto contable)

70

* Impuesto sobre beneficios anticipado (activo)

14

HABER

* Impuesto sobre beneficios diferido (pasivo)

8,75

* Hacienda Pblica, acreedor por impuesto sobre sociedades (pasivo)

75,25

Si la empresa empleara el mtodo global, esto es, aplicado un porcentaje sobre la cifra de
ventas acredito o sobre el saldo de Cuentas a cobrar al trmino de cada perodo, la diferencia
resultante de la aplicacin de criterios contables y fiscales en el clculo de nuevas dotaciones
sera nica y el efecto impositivo de la misma tambin nico.
Continuamos con el ejemplo; supongamos que la empresa emplea el mtodo global y estimas,
por primera vez, como dotacin a provisin para este periodo en 60 y la fiscalmente admitida
en 85; el efecto impositivo sobre la diferencia sera (0`35 x 25=) 8`75 y se reflejara en el pasivo
en concepto de "Impuesto sobre beneficios diferido".