LA NOTIFICACION EN MATERIA TRIBUTARIA

Aspectos Generales

*Carmen del Pilar Robles Moreno

Profesora de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per y

de la

Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

**Pablo Huapaya Garriazo
Asistente de Ctedra de Derecho Tributario Parte General de la UNMSM.
Coordinador Acadmico del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM y
miembro de la Asociacin de Estudios Fiscales.

1.- Introduccin
Estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificacin de actos
administrativos tributarios como la Resolucin de Determinacin, la Resolucin
de Multa, la Orden de Pago, la Resolucin de Ejecucin Coactiva, entre otros.
La notificacin de estos actos administrativos, como de cualquier otro acto
administrativo debe contener las garantas necesarias que el Estado debe
otorgar a los administrados para asegurar su derecho de defensa,
constituyendo de por si no solo un derecho de los administrados o
contribuyentes, sino adems una garanta jurdica frente a la actividad de la
Administracin Pblica, y entre ellas de la Administracin Tributaria.
Por ello, en esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a la
institucin de la notificacin, haciendo especial nfasis en la notificacin de los
actos administrativos tributarios, analizando cual es el concepto que se maneja,
sus fines, el contenido, as como las clases de notificacin y el tratamiento
adoptado por el legislador peruano.

2.- Concepto
Podemos verlo desde el punto de vista del contenido o fondo o desde el punto
de vista del procedimiento.
Desde el contenido, notificar es comunicar un mensaje de la Administracin
Tributaria hacia el administrado. No tiene contenido propio, pues trasmite el
contenido del acto que notifica, que es un acto que lo precede. En este sentido,
no es un acto administrativo ya que no es una declaracin de voluntad, sino
una comunicacin de esta.
Desde el punto de vista del procedimiento, notificar es un trmite, una diligencia
1 indispensable para que exista un acto administrativo, que podr dar inicio a
un procedimiento administrativo.
Ahora bien, la notificacin no es una mera puesta en conocimiento del
particular de una resolucin, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre
de la fecha en la cual se efecta la notificacin, esto es la fecha en la cual el
administrado o contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal
manera que este pueda o cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo
establecido, o a su juicio interponer los recursos impugnatorios que considere
convenientes, tambin dentro del plazo correspondiente.
Como seala HALPERIN y GAMBIER 2, la notificacin es una forma de
comunicacin, jurdica e individualizada, cuyos modos requisitos formales- y
medios estn predeterminados en el ordenamiento jurdico y que requiere la
posibilidad de que el interesado reciba electamente dicha comunicacin, en
funcin de los efectos jurdicos que de ella derivan.
En este sentido, la Administracin Tributaria realiza una serie de actuaciones,
todas ellas regladas, es decir debidamente reguladas, para comunicar un
mensaje al administrado, para comunicar una declaracin, para trasmitir una
informacin.

Ahora bien, el solo conocimiento por parte del administrado respecto del
mensaje que emana de la Administracin Tributaria no constituye de por s una
notificacin vlida, esto debido a que, solo si se han cumplido las reglas
procesales correspondientes a la notificacin, recin nos encontramos ante una
notificacin vlida.
Hay que tener presente que el solo cumplimiento de las formalidades si
determina la realizacin de una notificacin vlida; an cuando el conocimiento
por parte del notificado no se produzca.
En nuestro sistema, tal como lo seala el artculo 18 de Ley del Procedimiento
Administrativo General -Ley 27444, para efectos de este trabajo LPAG, existe
la obligacin de parte de la Administracin Pblica, y especficamente de la
Administracin Tributaria de notificar, en este sentido, se seala que la
notificacin del acto ser practicada de oficio y a su debido diligenciamiento
ser competencia de la entidad que lo dict. Asimismo, se seala que la
notificacin podr ser efectuada a travs de la propia entidad, por servicios de
mensajera especialmente contratados para el efecto.

2.1. Naturaleza de la Notificacin

En relacin a la naturaleza de la notificacin, se discute si esta debe ser
entendida y estudiada i) dentro del elemento forma del acto administrativo que
se notifica, o si, ii) tiene vida jurdica propia e independiente, de tal manera que
se halla vinculada ms bien a su eficacia.
En este sentido, si consideramos a la notificacin dentro del elemento forma,
habra que supeditar a la notificacin no slo a la eficacia del acto en si, sino
tambin a la validez del mismo. As, el acto para ser vlido, para tener
existencia jurdica y producir efectos, debe previamente haber sido
debidamente notificado. Esto significa que un acto administrativo tiene
existencia a partir de su notificacin, y antes de ella no solo no produce efecto
jurdico alguno, sino que no tiene validez ni eficacia.

Diferente situacin se da si partimos de la concepcin que la notificacin tiene

vida jurdica independiente, de tal manera que el acto podr ser vlido antes de
su notificacin, es decir antes de ser comunicado al administrado o
contribuyente, de tal manera que la notificacin al no formar parte del acto
administrativo por no ser un elemento de este- , y al ser posterior a la
existencia de este, la notificacin puede afectar a la vinculacin del acto
administrativo pero no a la existencia o a la validez de este.
Sobre estas diferentes posturas nuestro legislador adopta la posicin de
entender a la notificacin como una diligencia que tiene vida jurdica propia e
independiente, de tal manera que la notificacin del acto administrativo se
constituye en requisito de eficacia de este as seala el artculo 16 de la LPAG,
que el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificacin legalmente
realizada produce efectos.
Esto significa que la el acto administrativo an no notificado es vlido para el
ordenamiento jurdico en tanto cumpla con los requisitos sealados para
constituirse como tal.
Esta es una de las razones por las que el artculo 107 del Cdigo Tributario
regula la revocacin, modificacin o sustitucin de los actos administrativos
antes de su notificacin, es decir el legislador reconoce la validez de estos
actos antes de su notificacin, y en este sentido es que pueden ser revocados,
modificados o sustituidos.
Tambin podemos apreciar del artculo 76 del Cdigo Tributario, seala que la
Resolucin de Determinacin, es el acto administrativo en virtud del cual la
Administracin pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su
labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y
establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria. Esto significa que
hay un momento en el cual la Resolucin de Determinacin se emite y debe
contener todos los requisitos establecidos en el artculo 77 del mismo Cdigo.
Lo propio sucede con la Resolucin de Multa 3, y la Orden de Pago, veamos, el

artculo 78 del Cdigo Tributario seala que la Orden de Pago es el acto

mediante el cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de
la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de
Determinacin. Como podemos apreciar, si bien es cierto se esta diferenciando
el momento de la emisin del momento de la notificacin, en ambos casos se
entiende que un acto administrativo como estos se emite para poner en
conocimiento del deudor el mismo.
Ahora bien, recordemos lo que seala el artculo 115 del Cdigo Tributario, en
su inciso a); se considera deuda exigible a la establecida en una Resolucin de
Determinacin o de Multa o la contenida en una Resolucin de Prdida de
fraccionamiento notificadas 4 por la Administracin y no reclamadas en el plazo
de ley; o lo indicado en el inciso d) la que conste en Orden de Pago notificada
conforme a ley 5.
Sobre esto el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF 6 2099-2-2003 -de naturaleza
de Precedente de Observancia Obligatoria- que seala que las resoluciones del
Tribunal Fiscal y de los rganos administradores de tributos gozan de
existencia jurdica desde su emisin y surten efectos frente a los interesados
con su notificacin, conforme con lo dispuesto por el artculo 107 del Cdigo
Tributario.
Asimismo seala que debido a que el Cdigo Tributario no ha regulado en
forma expresa la eficacia de los actos administrativos al no haber precisado a
partir de qu momento surten efectos, se aplica supletoriamente a los actos de
la Administracin Tributaria la LPAG la cual ha adoptado como regla general la
teora de la eficacia demorada de los actos administrativos, segn la cual la
eficacia de stos se encuentra condicionada a su notificacin.
En razn de lo sealado, consideramos que se puede establecer el siguiente
itinerario: en un primer momento el acto administrativo se emite, y con su
emisin el acto goza de existencia, en un segundo momento este acto
administrativo le es notificado al sujeto, poniendo en conocimiento de este el
acto (administrado, contribuyente o deudor), y en un tercer momento el acto

administrativo surte efectos y es exigible.

2.2. Eficacia y Validez de la Notificacin

Para que un acto administrativo sea eficaz, slo es necesario que haya sido
producido siguiendo los procedimientos necesarios previstos en el
ordenamiento jurdico, que haya sido emitido y por el rgano competente, y
debidamente notificado en tanto que su validez depende de su coherencia y
conformidad con las normas que regulan el proceso -formal y material- de su
produccin jurdica.
Esto significa que la eficacia de un acto administrativo, depende prima facie, de
que haya sido emitido por los rganos competentes, y adems de que haya
sido notificado conforme a ley, cumplida esta diligencia, se podr considerar
que el acto administrativo es eficaz.
De este modo, el efecto prctico de la notificacin de un acto administrativo es
su eficacia. Que un acto administrativo sea eficaz quiere decir que es de
cumplimiento exigible, es decir, que debe ser aplicado como un mandato dentro
del Derecho.
En este orden de ideas, el artculo 106 del Cdigo Tributario seala cuando
surten efecto las notificaciones de los actos administrativos que se notifican
sea est mediante recepcin, entrega, publicacin.
En este sentido, un acto administrativo podr ser vlido antes de ser notificado,
ya que la notificacin no forma parte del acto. No obstante ello, se debe tener
presente que la notificacin no es una declaracin de voluntad, sino una
comunicacin de la declaracin de voluntad de la Administracin, por ello la
diligencia de la notificacin an cuando debe cumplir con una serie de
requisitos y dentro de ellos contar con un contenido en la constancia de la
notificacin; no se trata de un contenido propio, sino que trasmite el contenido
del acto que esta notificando, de tal manera que no se debe confundir los

conceptos del acto que se notifica con su notificacin.

Por su parte, la LPAG seala en su artculo 16 que el acto administrativo es
eficaz a partir de que la notificacin legalmente realizada produce sus efectos.

3.- Fines de la Notificacin

De manera general se puede sealar tres fines: i) Dotar de publicidad a los
actos administrativos sobre providencia de apremio o liquidacin; ii) Permitir al
interesado el ejercicio de su derecho de defensa, y iii) Se logra integrar
(incorporar) al procedimiento administrativo todos los pareceres involucrados
en el tema sobre el cual la Administracin Tributaria se va a pronunciar.
Hay pues un deber implcito de la Administracin de notificar al sujeto incidido
con el acto administrativo que le involucra, esto no es sino la necesidad de
dotar de publicidad a estos actos, de tal manera que se persigue que mediante
la publicidad de los mismos, el administrado o contribuyente tome conocimiento
del mismo, para permitir que pueda de ser el caso- ejercer su derecho de
defensa, contradiccin o impugnacin.
Como podemos apreciar el deber de la Administracin es notificar, y as lo ha
reconocido el legislador peruano en el artculo 18 de la LPAG -obligacin de
notificar- y el derecho del administrado es a ser notificados.
Sobre el deber de notificar, la LPAG lo establece como una regla general, pero
tambin regula algunas excepciones como la dispensa de la notificacin,
cuando precisa en el artculo 19 de la LPAG que, la autoridad quedar
dispensada de notificar formalmente a los administrados cualquier acto que
haya sido emitido en su presencia, siempre que exista acta de esta actuacin
procedimental donde conste la asistencia del administrado.
Sobre esto es importante mencionar que, con la Sentencia del Tribunal
Constitucional (STC) en la sentencia emitida en el Expediente 03797-2006-

PA/TC, se ha sealado que la notificacin conjunta de una orden de pago y una

resolucin de ejecucin coactiva implica la vulneracin del debido
procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa.

3.1. Derecho de los administrados a ser notificados

Cuando se estudia los fines de la notificacin, no puede dejarse de lado el
derecho que tiene todo administrado o contribuyente de ser enterado
oportunamente de los actos administrativos que emite la Administracin Pblica
o Administracin Tributaria, ya que constituye una garanta ante la
Administracin, en tanto la notificacin puede afectar derechos o intereses de
los particulares, ya que los actos administrativos que se le notifica le informan o
ponen en su conocimiento de determinadas cargas, deberes u obligaciones
que son dispuestas por la Administracin. Obviamente tambin se pueden
notificar actos administrativos que contengan derechos y no cargas.
Asimismo, la notificacin de los actos administrativos tiene vital importancia en
el procedimiento administrativo, debido a que esta constituye un derecho de los
administrados o contribuyentes, as como una garanta jurdica frente a la
actividad de la Administracin y es fundamental para la seguridad jurdica, es
as que constituye un deber de informacin impuesto a la Administracin en
garanta de los derechos de los particulares. 7
En este orden de ideas es claro que un acto administrativo debe ser
vlidamente notificado, y los contribuyentes o administrados tienen el derecho
a ser notificados para tomar conocimiento de estos actos, de tal manera que
puedan tomar las providencias para ejercer los actos que consideren
convenientes.

Esto significa que tenemos el derecho de estar debidamente enterados de los

actos administrativos, y la forma es que se nos notifique de ellos ya que puede
ocurrir que un acto no este debidamente notificado.

A quin corresponde la probanza de una notificacin mal efectuada?

Aqu debemos tener en cuenta el Principio de Facilidad Probatoria, el cual
seala que no puede imponerse al administrado la prctica de probar un hecho
negativo (que la notificacin no ha sido efectuada o no ha sido efectuada
correctamente) cuando la Administracin pueda fcilmente probar el hecho
positivo (que la notificacin si ha sido correctamente efectuada).

4. Efectos de las Notificaciones

4.1. Notificacin vlida
Si la notificacin se realiza conforme a las normas que la regulan, se posibilita
la ejecutividad del acto administrativo que se notifica.
Una notificacin bien efectuada, de acuerdo a lo indicado por el legislador en el
artculo 106 del Cdigo Tributario, surte efectos en el tiempo con las siguientes
reglas:
En la generalidad de los casos, las notificaciones surten efectos a partir del da
hbil siguiente al de su recepcin o entrega.
Cuando se trate de notificaciones efectuadas por peridico publicacin- ,
surtirn efectos a partir del da hbil siguiente al de la publicacin o al de la
ltima publicacin de ser el caso supuestos del artculo 104 y 105 del
Cdigo Tributario- correspondiente, y se debe tener presente que en este caso
los efectos de la notificacin se dan an cuando el sujeto no haya recepcionado
fsicamente el documento en el que conste el acto administrativo notificado por
peridico, el cual se har con posterioridad a los efectos de su notificacin por
peridico.
De manera excepcional el legislador ha dispuesto que algunas notificaciones
surtan efectos en el momento de su recepcin, como es el caso de las
notificaciones de las medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de

libros, registros, y documentacin sustentatoria de operaciones y ventas que se

deban llevan conforme a las disposiciones legales, as como en otros casos
previstos en el Cdigo Tributario, como es el caso de la interrupcin de la
prescripcin, que tal como lo seala el legislador, surte efectos en el acto de la
notificacin.

4.2. Notificacin invlida

Las notificaciones que han sido realizadas sin respetar la ley constituyen
notificaciones invlidas, de tal modo que impiden la ejecutividad del respectivo
acto administrativo conformidad con el Cdigo Tributario (articulo 109 numeral
2).
La carencia de efectos de un acto administrativo inicial acarrea la carencia de
efectos de los dems actos posteriores vinculados a dicho acto administrativo
inicial.

4.3 Notificacin invlida y prescripcin

Partiendo de lo sealado en el Cdigo Tributario, conforme lo establece el
numeral 2 del artculo 109, es causal de nulidad del acto de la Administracin
aquel que es dictado prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido, vale decir, aun cuando se trate de un acto administrativo vlido su
puesta en conocimiento al administrado ha sido realizado de manera
defectuosa.
Ello denota que no se habra utilizado adecuadamente los mecanismos
jurdicos previstos en la norma, lo que como consecuencia lgica genera que el
procedimiento administrativo seguido no produzca los efectos jurdicos para lo
cual fue emitido el acto administrativo.
Ante ello surge la duda de que consecuencias nos originara la declaracin de

nulidad de una notificacin. Por ejemplo, sabemos que, segn el artculo 43

del Cdigo tributario, la accin de la Administracin Tributaria para determinar
la obligacin tributaria, exigir su pago y aplicar las sanciones prescribe a los
cuatro aos y a los seis aos para quienes no hayan presentado la declaracin
respectiva.
En relacin a ello, el Cdigo Tributario adems indica que la prescripcin de
interrumpe entre otro, por la notificacin de cualquier acto de la Administracin
Tributaria dirigido al ejercicio de la facultad de dicha entidad para la
determinacin de la obligacin tributaria; mientras que la prescripcin se
suspende durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones.
El derecho Administrativo nos seala que la nulidad de un acto administrativo
implica que el mismo no gener efecto jurdico, debido a la falta de condiciones
necesarias para su existencia.
Ello acorde con el artculo 13 de la LPAG el cual seala que la declaracin de
nulidad de un acto administrativo implica la de los actos sucesivos en el
procedimiento cuando estn vinculados a l. Es por ello que un acto nulo se
considera como su nunca hubiera existido, y las consecuencias del mismo se
consideran inexistentes.
Con lo que llegamos a la conclusin que, si bien es cierto que la prescripcin
se interrumpe por la notificacin de una resolucin de determinacin o multa,
debe entenderse que ello opera nicamente si es que el valor notificado
produce efectos jurdicos.
Sin embargo para el Tribunal Fiscal la realidad es diferente. Es as que la RTF
N 00161-1-2008 el cual es precedente de observancia obligatoria sustenta la
siguiente posicin:
La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son
declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la
Administracin Tributarias para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o

aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin
Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar
sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el
que se declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.
Si bien el Tribunal reconoce que la nulidad de un acto implica que el mismo no
genera efectos jurdicos (incluyendo la interrupcin de la prescripcin), el
Tribunal nos seala contrariamente que un procedimiento contencioso derivado
del mismo acto declarado nulo si puede originar la suspensin del trmino
prescriptorio.
Siendo as, el Tribunal seala actos nulos de pleno derecho son aquellos
gravemente viciados que carecen ab initio de efectos y que no puede
subsanarse teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la misma
condicin. As concluye que un acto declarado nulo no puede producir la
interrupcin de la prescripcin en la medida que tal acto nunca surti efectos.
Pero luego seala que los actos posteriores de dicho acto nulo (el
procedimiento contencioso iniciado en relacin a dicho acto) si puedan generar
un efecto en el ordenamiento, como es el de suspender la prescripcin 8.
El Tribunal Fiscal sustenta ello al afirmar lo siguiente:
Dentro de dicho procedimiento contencioso la Administracin puede declarar la
nulidad de los valores impugnados, y si bien mediante ella se desconoce los
efectos jurdicos de tales actos desde su emisin () dicha sancin no alcanza
a la tramitacin del referido procedimiento, esto es, no puede privrsele de
eficacia jurdica pues es sobre la base de su validez que se sustenta tal
declaracin de nulidad 9 .
Entendemos que el Tribunal Fiscal pudo sustentar de una mejor manera dicha
cuestin ya que este planteamiento lo encontramos en el Cdigo Tributario
cuando nos seala en el artculo 46 del Cdigo que la suspensin de la
prescripcin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso

tributario o de la demanda contencioso administrativa, no es afectada por la

declaracin de nulidad de los actos administrativos. Es aqu donde nos toca
aplicar nuestro sentido crtico a esta parte del Cdigo Tributario ya que el
legislador no pens en la figura de la prescripcin como acto que busca en
primer trmino establecer la seguridad jurdica frente a actuaciones de la
Administracin. Ello porque al dotar de plenos efectos a actos declarados nulos
por una autoridad administrativa o judicial, otorga a la Administracin Tributaria
un plazo indefinido para ejercer facultades que ya haban sido ejercidas
inicialmente.
Es as que al haberse declarado la nulidad del acto de determinacin de la
deuda tributaria, no podra la Administracin Tributaria proseguir en la exigencia
de dicha deuda. Por ello la garanta que la institucin de la prescripcin le
brinda a Sunat consiste en poder hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria
en un futuro, pierde todo contenido y razonabilidad en un supuesto en el que tal
deuda no ser ya exigible al contribuyente, por haberse declarado nulo el acto
de determinacin.
Finalmente, es bueno recordar que el artculo 12 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, cuando se refiere a los efectos de la nulidad del acto
administrativo, seala que el acto tiene efecto declarativo y retroactivo a la
fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiridos por terceros de buena
fe, en cuyo caso operar a futuro.

____________
Notas.1 El Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones cuando se refiere a las
notificaciones, las llama diligencias, ver RTF 04892-5-2008, RTF:10129-3-2008
2 HALPERIN, David y GAMBIER, Beltrn, La Notificacin en el Procedimiento
Administrativo, Ediciones Desalma. Buenos Aires 1989. Pg.4.

3 Ver artculo 77 del TUO del Cdigo Tributario aprobado por D,S. 135-99-EF
4 El subrayado es nuestro.
5 Recordemos que este numeral fue sustituido; deca emitido conforme a ley, y
se modific por notificado conforme a ley, esto evidentemente porque un acto
administrativo no es eficaz sino es conocido por su destinatario y justamente es
lo que busca la notificacin, que el acto sea conocido.
6 Resolucin del Tribunal Fiscal
7 Ibidem. Pg.4
8 Pareciera que el Tribunal considera a las consecuencias de un acto nulo
como actos anulables. Pero ello lgicamente no es as ya que cuando se
declara la nulidad absoluta de un acto administrativo, simplemente no existen
actos posteriores.
9 RTF N 00161-1-2008 del 28 de enero de 2008.