OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS, OPERACIONES EXTERIORES

Y DEDUCCIONES DEL IVA DEVENGADO

EL IVA DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
Las compras y ventas de mercancas y servicios entre empresas de la Unin Europea (UE)
estn sometidas a un sistema especial de tributacin de IVA, lo que significa que si
realizas operaciones de compras y ventas con otros pases europeos, debes tenerlas muy en
cuenta.
Lo ms relevante es:

La

venta de bienes o mercancas que se transportan desde Espaa a otros pases

de la UE, las llamadas entregas intracomunitarias, estn exentas de IVA, por lo que no
es necesario repercutir ningn IVA en la factura.

La prestacin o venta de servicios a clientes de otros pases de la UE no est

sujeta al IVA ya que no se localiza en el territorio de aplicacin del impuesto, por lo que
tampoco es necesario repercutir ningn IVA en la factura.

La compra de bienes o mercancas de otros pases de la UE, as como la prestacin o

compra de servicios, las llamadas adquisiciones intracomunitarias, s que
estn sujetas al IVA pero mediante un mecanismo de autoliquidacin por el cual se
contabiliza la operacin como mayor IVA soportado e IVA repercutido. Segn el artculo 15
LIVA una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del poder de disposicin sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto,
con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio
adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
El artculo 13 de la Ley del IVA afirma que estn sujetas al impuesto:
-

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso

por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es
decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un
empresario o profesional. Ser sujeto pasivo quien la realice, es decir, el
adquirente de los bienes o de los servicios.

#(Ver nota )

Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos,

cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del
transmitente.

Nota:#lLos

requisitos que deben darse para que se produzca esta adquisicin

intracomunitaria son:
a) Debe producirse la obtencin del poder de disposicin a ttulo oneroso sobre bienes
muebles corporales.
b) Los bienes han de ser transportados desde otro Estado miembro al territorio de aplicacin
del impuesto por el transmitente, el adquirente o un transportista que acte en nombre y por
cuenta de cualquiera de ellos. Si no hubiese transporte desde otro Estado miembro se dara a
la operacin el tratamiento de entrega interior en el Estado en que se produzca.
c) El transmitente debe ser empresario o profesional.
d) El adquirente debe ser empresario o profesional o persona jurdica que no acte como tal.
Ejemplo:

Un comerciante minorista realiza por telfono un pedido a un empresario francs.

Posteriormente el empresario francs transporta las mercancas en su furgoneta al territorio
de aplicacin del impuesto y las entrega.
El comerciante minorista efecta una adquisicin intracomunitaria de bienes sujeta al IVA en
Espaa al cumplirse todos los requisitos: existe una adquisicin, un transporte de las
mercancas desde otro Estado miembro al territorio de aplicacin del IVA espaol, el
transmitente es empresario o profesional y el adquirente es tambin empresario o profesional
(aunque tribute en el rgimen especial del recargo de equivalencia, las adquisiciones
intracomunitarias que realice en el territorio de aplicacin del IVA espaol estn sujetas a
dicho tributo).
Segn el artculo 14 LIVA no estarn sujetas al impuesto las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, con algunas limitaciones , realizadas por las personas o
entidades que se indican a continuacin:
- Los sujetos pasivos acogidos al rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca,
respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho rgimen.
- Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales (Ejemplo de
excepcin adquisicin de medios de transporte nuevos)
Ejemplo: Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por importe
de 400 euros con los que viaja a Valencia va area.
No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de
disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por
destino el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula o Baleares), el adquirente no acta
como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente tenga la condicin de
empresario o profesional.

LA INSCRIPCIN EN EL REGISTRO DE OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

Las personas, empresarios, profesionales o entidades que realicen cualquiera de las
operaciones comerciales anteriores debern inscribirse previamente en el Registro de
Operadores Intracomunitarios (ROI), el cual les proporcionar un nmero especial de
identificacin fiscal (NIF) para el IVA o nmero de operador intracomunitario. Es decir,
supone su inscripcin en el censo VIES (Sistema de Intercambio de Informacin sobre
el IVA). Este censo es un registro de operadores disponible para su consulta en la sede
electrnica de la Agencia Tributaria.
El alta en Registro de Operaciones Intracomunitarias se hace mediante la cumplimentacin
del apartado correspondiente en el modelo censal 036, bien en el momento de alta del
empresario o mediante una modificacin posterior de sus datos.
En el momento de emitir una factura a un pas de la Comunidad Europea, la empresa
debe consultar el censo para saber si el destinatario figura en l. De estarlo, la factura no
llevar IVA. De lo contrario, si llevar el impuesto, como si se facturara a un particular. Los
pases comunitarios procedern del mismo modo para facturar a una empresa espaola .

FUNCIONAMIENTO EN LA PRCTICA

En este tipo de operaciones intracomunitarias, la empresa que hace una entrega

intracomunitaria, est obligado para poder emitir un factura sin IVA a comprobar
previamente que su proveedor est inscrito en el Registro de Operaciones Intracomunitarias
de su pas. Para ello comprueba el NIF del cliente europeo en la web de Hacienda, relativa al
censo VIES, s i no estuviera inscrito debers cargarle el IVA aplicable en Espaa.
Por el contrario, la empresa que compra, para recibir una factura sin IVA, deber comunicar
a su proveedor su NIF Intracomunitario para que pueda hacer la comprobacin en el Registro
de su pas.
Cuando compramos bienes procedentes de otros estados de la UE, para que se considere una
adquisicin intracomunitaria es necesario que se cumplan los requisitos indicados
anteriormente, recuerda:
El transporte ha de iniciarse desde otro estado de la UE y el destino tiene que ser la Pennsula
o Baleares. Canarias, Ceuta y Melilla no se consideran territorios de aplicacin del IVA.
El adquiriente y el transmitente tienen que ser empresarios o profesionales.
Los sujetos que intervienen en la operacin deben estar registrados en el censo VIES y quedar
identificados con el nmero de operador intracomunitario.
Los servicios, tras la entrada en vigor de varias directivas europeas, son tratados de la misma
forma que los bienes.
En todo caso se considera que el servicio se realiza en el territorio del cliente.
Tanto para los bienes como para los servicios recibiremos la factura sin IVA. Nosotros
mismos tendremos que autoliquidar el IVA contabilizando simultneamente un IVA
soportado y un IVA repercutido. Las cantidades debern aparecer en el modelo 303 en las
casillas habilitada para ello(Ver IVA DEVENGADO E IVA DEDUCIBLE)
Cuando vendemos a otros pases de la UE haremos la factura sin IVA siempre que se
cumplan los requisitos ya comentados ya que tendr que ser el cliente el que liquide el IVA en
el pas que est.
Todas estas operaciones tenemos que declararlas en el modelo 349, aprobado en
una Orden de 2010 que es el modelo de declaracin recapitulativa de operaciones
intracomunitarias.
En lo que se refiere a la contabilizacin, la adquisicin de bienes procedentes de otros Estados
miembros de la UE devenga la cuota del impuesto en Espaa, la cual debe ser objeto de
autorrepercusin por el destinatario (repercute y soporta el IVA simultneamente). En el
momento de la adquisicin el reflejo contable:
(6XX/2XX) Compras, prestacin de servicios, adquisicin de bienes activo fijo
Tesorera
(4721)Hacienda Pblica, IVA soportado en operaciones intracomunitarias
Hacienda Pblica IVA

a (57X)

a (4771)

Repercutido en operaciones intr..

En lo que se refiere a la forma de anotar en el libro Registro de Facturas recibidas las
adquisiciones intracomunitarias de bienes , se debe actuar de la forma siguiente:

Anotarn en el libro registro de facturas recibidas la factura original expedida por el

empresario o profesional de otro EM que da origen a la adquisicin intracomunitaria de bienes
sujeta al IVA espaol, calculando la cuota.
Consignarn las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes en la declaracin - liquidacin
correspondiente al perodo en que se efecte la misma, adicionando las cuotas del impuesto
devengadas y soportadas de dicho perodo de declaracin liquidacin.
Dicha AIB nica y exclusivamente debe registrarse en el Libro Registro de Facturas Recibidas ,
no en el libro Registro de Facturas Expedidas.
Las facturas recibidas deben anotarse en su libro por el orden que se reciban y dentro del
perodo de liquidacin en que proceda efectuar su deduccin.
DECLARACIONES A EFECTUAR EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS: MODELO
303, 390 Y MODELO 349
Modelo 303 (declaracin mensual o trimestral de IVA): deber recoger informacin relativa a
estas operaciones:
IVA devengado rgimen general, se declara en las casillas 10 y 11 del modelo [Adquisiciones
intracomunitarias de bienes y servicios].
IVA deducible en adquisicin intracomunitarias de bienes y servicios corrientes (se declara en
las casillas 36 y 37 del modelo), y si son inversin, se indicar en adquisiciones
intracomunitarias de bienes de inversin (casillas 38 y 39).
En este sentido, la liquidacin del trimestre o mes correspondiente no se vera afectada, en
cuanto al resultado de la autoliquidacin.
En el resumen anual del IVA (modelo 390) tambin ser necesario consignar estas
operaciones por separado.
Modelo 349 (Declaracin Recapitulativa de Operaciones Intracomunitarias): es un resumen de
las operaciones intracomunitarias realizadas. Para importes anuales inferiores a 35.000 euros
y de 15.000 basta con presentarlo una vez al ao, en el mes de Enero. Para importes mayores
y dependiendo de la cantidad habr que presentarlo cada uno, dos o tres meses.
QUIN EST OBLIGADO A PRESENTAR EL MODELO 349
Estarn obligados a presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias,
los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Aadido que hayan realizado las operaciones
previstas en el artculo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, es decir,
quienes adquieran o vendan bienes a empresas situadas en pases miembros de la UE,
tambin aquellos que presten servicios a miembros de la UE y cumplan con las condiciones
establecidas en ese articulo .

IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES
Son las que se producen con pases diferentes a los de la UE. Para la importacin de
mercancas, a su llegada a la aduana tendremos que pagar el IVA, adems de algunos
impuestos especiales si es que estn sujetas a ellos y tarifas arancelarias. En cambio, la
exportacin de mercancas est exenta del IVA.
Para las importaciones de servicios, se entiende que son realizados en el Estado del
destinatario por lo que tendremos que autoliquidar el IVA al igual que en las
intracomunitarias.

Para las exportaciones de servicios, cuando el destinatario sea empresario o

profesional, el servicio se localizar en la sede del destinatario, por lo tanto no
habr que repercutir el IVA. Cuando el destinatario es particular, no se sujeta al IVA
espaol la prestacin de determinados servicios como los de cesin de licencias y patentes,
los de publicidad, los de asesoramiento, auditora, ingeniera, contabilidad, abogaca,
consultores,...
Igualmente todas estas operaciones tienen que aparecer reflejadas en el modelo 303 en las
casillas habilitadas para ello.

IMPORTACIONES
Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien
procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla.
El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las importaciones de
bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador.
Sern sujetos pasivos del impuesto en las importaciones quienes las realicen , que podrn
ser los destinatarios de los bienes importados o los viajeros, para los bienes que conduzcan al
entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. A diferencia de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, al importador no se le exige la condicin de empresario o
profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible.
EJEMPLO:
Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a
Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all.
Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Surfrica. La
mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.
SOLUCIN:
En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso
la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley del Impuesto sobre el Valor
Aadido (IVA) no exige la condicin de empresario del importador.
La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye
tambin una importacin, pues ambos territorios no forman parte de la unin aduanera. Por
tanto tienen el mismo tratamiento que los procedentes de pases terceros, devengndose con
la entrada no slo el IVA, sino tambin los derechos arancelarios de importacin.
Por lo que se refiere a los bienes originarios de Canarias, si bien el territorio canario forma
parte de la unin aduanera, est excluido del territorio de aplicacin del IVA, producindose el
hecho imponible importacin cuando se introducen en territorio peninsular o en las islas
Baleares bienes procedentes de las islas Canarias.
EXENCIONES EN IMPORTACIONES
Entre otras, estn exentas las importaciones de:
Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en terceros
pases.
Bienes por traslado de la sede de actividad.

Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas.

Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas.
Animales de laboratorio.
Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con minusvala.
EL DEVENGO EN LAS IMPORTACIONES
El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que
hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin
aduanera, independientemente de que la operacin est o no sujeta a los mencionados
derechos de importacin. Es decir, el IVA de la operacin de importacin se paga en la
aduana.
LA BASE IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES
Segn el artculo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar
al valor en aduana:
Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la
importacin.
Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de
porte.
DOCUMENTO UNICO ADMINISTRATIVO (DUA)
En una operacin de intercambio de la UE con pases terceros o en el caso de intercambios
no comunitarios en el seno de la UE, el Documento nico Administrativo (DUA) da
informacin sobre el producto, sirve de base para la declaracin tributaria y debe acompaar
a la mercanca para cumplir con las formalidades aduaneras.
FUNCIONAMIENTO EN LA PRACTICA
Los bienes procedentes de estados que no sean miembros de la unin Europea debern pasar
por la aduana comunitaria, y en general, cada operacin estar instruida con tres
documentos:
1. Factura del proveedor,
2. Factura del agente de aduanas
3. DUA (Documento nico Administrativo).
El DUA, necesario para el cumplimiento de las formalidades aduaneras requeridas para las
operaciones de intercambio de mercancas, sirve como base para la declaracin tributaria, e
incluye la cuota del IVA de importacin.
La factura del agente de adunas, adems de sus servicios y el IVA asociado incluye otros
conceptos a pagar como el IVA de importacin (documentado en el DUA) y tasas (sin IVA).
En las importaciones entendidas como adquisiciones de bienes de pases ajenos a la Unin
Europea (este mismo procedimiento es aplicable a las compras realizadas a proveedores de
Ceuta y Melilla o Canarias), el procedimiento de recaudacin del IVA no puede ser el mismo
que en el rgimen general, ya que la Hacienda Pblica no tiene capacidad para exigir el pago
al empresario o profesional extranjero.

En este caso la Hacienda Pblica exige la declaracin-liquidacin y el pago del impuesto al

comprador, es decir al importador.
En estos casos la declaracin-liquidacin del IVA se deber hacer en el momento en que se
liquidan los derechos arancelarios en propia aduana.
EXPORTACIONES
Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan.
Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y
servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas).
Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo
favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando
as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio
para obtener la devolucin.
Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de
la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o
por un tercero que acte en nombre y por cuenta de ste, incluyendo los territorios a los que
hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y
Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artculo 21.1 se establece que puede realizarlo
el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de ste.
Cuidado con el turismo:
Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, realizando compras en un almacn por
importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.
Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA
satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros,
requisito que se cumple en el ejemplo.
EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLAS ESPECIALES
La ley seala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con
operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24 y que podemos sintetizar en los siguientes
supuestos:
Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios
terceros.
Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades
humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin.
Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el
territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de
la Comunidad.
Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn
directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la
Comunidad.
EJEMPLO

Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario

noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla.
SOLUCIN
El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est exento.

DEDUCCIONES DEL IVA DEVENGADO

Los sujetos pasivos del IVA pueden restar de las cuotas devengadas por las operaciones que
realizan las cuotas que han soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios o en su
importacin, siempre que se cumplan determinados requisitos.

Requisitos para la deduccin

Para poder deducir el IVA soportado deben darse los siguientes requisitos simultneamente:
- Las cuotas soportadas deben tener la consideracin legal de deducibles.
- Los bienes o servicios por cuya adquisicin o importacin se ha soportado o satisfecho el
IVA deben utilizarse en la actividad empresarial o profesional.
- El sujeto pasivo que ejercita el derecho a la deduccin debe estar en posesin de los
justificantes necesarios para efectuar dicha deduccin.
La Ley reguladora del IVA establece que no podrn ser objeto de deduccin, en ninguna
medida ni cuanta, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones
de bienes o servicios efectuadas sin la intencin de utilizarlas en la realizacin de actividades
empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total
o parcialmente a las citadas actividades.

Se debe distinguir segn se trate, o no, de bienes de inversin :

Si se trata de bienes que no son de inversin, o si se trata de servicios:
Para poder deducir las cuotas soportadas, los bienes o servicios deben utilizarse directa y
exclusivamente en la actividad empresarial o profesional.
No se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad, entre otros:
- Bienes utilizados alternativa o simultneamente en la actividad empresarial o profesional y
en otras actividades.
- Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad.
- Bienes y derechos que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional.
Ejemplos:
Si se utiliza simultneamente un equipo informtico que cost 1.000 euros o el telfono para
una actividad empresarial y para fines privados, no se pueden deducir las cuotas soportadas
en ninguno de los dos ejemplos.
Si se trata de cuotas soportadas en la adquisicin de bienes de inversin que se
empleen en todo o en parte en la actividad empresarial o profesional :
En este caso, hay que estar a las reglas siguientes:

l No son deducibles en ninguna medida las cuotas soportadas en:

- Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad.
- Bienes y derechos que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional.
l Son deducibles parcialmente las cuotas soportadas en bienes utilizados, alternativa o
simultneamente, en la actividad empresarial o profesional y en otras actividades.
Para que sea aplicable este apartado es necesario probar la afectacin, al menos parcial, a la
actividad y una vez probada la afectacin entrarn en juego las presunciones o la justificacin
del grado de afectacin.
Debemos distinguir a su vez dos supuestos:
a) Vehculos automviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas:
- Se presumen en general afectados al 50% al desarrollo de la actividad.
- Existe una presuncin de afectacin al 100% para determinados bienes: vehculos mixtos
utilizados en el transporte de mercancas, los utilizados en el transporte de viajeros, en la
prestacin de servicios de enseanza de conductores o pilotos, en pruebas, ensayos,
demostraciones o promocin de ventas por sus fabricantes, en los desplazamientos
profesionales de los representantes o agentes comerciales y en servicios de vigilancia.
Ejemplo:
Para poder deducir la cuota soportada en la adquisicin de un vehculo de turismo utilizado en
fines particulares y en la actividad empresarial, es necesario probar la afectacin, al menos
parcial, a la actividad y, una vez probada (para lo cual puede utilizarse cualquier medio de
prueba admitido en derecho), se aplicar la deduccin del 50% de la cuota soportada, salvo
que se pretendiera un grado de utilizacin superior, en cuyo caso deber probarse por el
interesado, o uno inferior, que deber ser probado por la Administracin.
b) Resto de bienes de inversin: las cuotas soportadas sern deducibles en la medida en que
vayan a utilizarse en el desarrollo de la actividad.
Ejemplo:
En caso de un inmueble que se destina a vivienda y a despacho profesional, la cuota
soportada ser deducible en la parte afectada a la actividad profesional, siendo un criterio
razonable la deduccin en proporcin a los metros cuadrados destinados a la actividad
respecto del total de metros del inmueble.
Estas deducciones deben regularizarse cuando se acredite un grado de utilizacin distinto en
la actividad adaptando el procedimiento de regularizacin de deducciones por bienes de
inversin.
El grado de utilizacin en la actividad debe acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier
medio de prueba admitido en derecho, sin que sea medio de prueba suficiente la
autoliquidacin ni la contabilizacin o inclusin de los bienes en los registros oficiales de la
actividad.