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CUADRO DE CUENTAS
El siguiente cuadro de cuentas recoge el contenido de los diferentes grupos de cuentas
que permiten describir las relaciones contables bsicas de la contabilidad de costes. Constituye
uno de los mltiples modelos que cada empresa habr de adaptar a sus propias caractersticas y
necesidades de informacin.
90. Cuentas de enlace
900. Prestaciones cedidas a otros establecimientos.
901. Prestaciones recibidas de otros establecimientos.
903. Existencias reflejas.
904. Compras reflejas.
905. Gastos reflejos.
906. Dotaciones reflejas.
907. Ingresos reflejos.
908. Resultados reflejos.
Modelo alternativo: Cuentas de control
900. Control Externo.
901. Control Analtico.
909. Control Analtico Costes-Oportunidad.
91. Coste de los factores
910. Coste de los materiales.
911. Coste de las diferencias de elementos inventariables.
912. Coste de los servicios exteriores.
913. Coste de los tributos.
914. Coste de personal.
915. Costes diversos de gestin.
916. Costes financieros.
918. Coste de las amortizaciones.
919. Coste de las provisiones.
92. Reclasificaciones del coste de los factores.
De libre disposicin por la empresa, para que lo adapte, en su caso, a los objetivos de
coste que demande su contabilidad de costes. Entre las categoras de reclasificacin de
uso ms habitual cabe destacar las siguientes:
- Costes externos y costes internos.
- Costes de produccin y costes del perodo.
- Costes directos y costes indirectos.
- Costes fijos y costes variables.
93. Cuentas de inventario permanente.
930. Inventario de mercaderas.
931. Inventario de materias primas.
932. Inventario de otros aprovisionamientos.
933. Inventario de produccin en curso.
934. Inventario de productos semiterminados.
935. Inventario de productos terminados.
936. Inventario de subproductos, residuos y materiales recuperables.
94. Centros de anlisis de costes.
940. Centros de gestin de recursos humanos.
941. Centros de gestin de recursos materiales.
942. Centros de investigacin y desarrollo.
943. Centros de produccin de servicios internos auxiliares.
944. Centros de aprovisionamiento.
945. Centros de transformacin.
946. Centros de financiacin.
2
91 Coste de
los
factores
(0a)
(0b)
(0c)
(3)
(22)
97 Ingresos
99 Diferencias y desviaciones
Datos que se incorporan al anlisis de la contabilidad de costes
(16)
(21)
(12d)
93 Inventarios
Materiales
Ei
(5)
Salidas
Ei
Salidas
(2b)
(20)
Entradas
Ef
Entradas
Ei
(12a)
(17)
(11)
(19)
92
Reclasificacin
de costes
(8)
(1c) Productos
(4)
(1a)
(6)
(12)
(12c)
(7)
(9a)
94
Centros de anlisis
de costes
Ef
(12b)
95
Costes de produccin
(18)
(15)
(10)
(13)
96 Coste de
produccin
vendida
(9b)
(14)
98
Mrgenes y
resultados
5
Grficamente se representan el coste fijo total y el coste fijo unitario de la siguiente manera:
Coste
Fijo
Total
Coste
Fijo
Unitario
C.F.
Produccin
C.F.u
Produccin
Como es posible apreciar el coste fijo viene representado por una funcin constante respecto al
nivel de produccin, mientras que el coste fijo unitario decrece al aumentar el nivel de produccin; ello se
debe a que el coste fijo se reparte cada vez entre un mayor nmero de unidades elaboradas.
CARACTERISTICAS DE LOS COSTES FIJOS:
Los costes fijos son independientes de la cantidad de produccin obtenida.
Se siguen devengando aun cuando la produccin sea nula.
Permanecen constantes sin aumentar al incrementar la cantidad de producto obtenido.
Son controlables, pero no en el corto plazo, sino a largo plazo.
Costes semifijos o por tramos: Aquellos que combinan diversos tramos de coste fijo que varan
respecto al tramo anterior en funcin lineal del nivel de actividad. Se producen por la necesidad de
aumentar los medios fijos de produccin. Estos costes implican una discontinuidad en la funcin de
costes.
Costes Semifijos
C.S.F.
x1
x2
Produccin
El grfico muestra cmo para los niveles de produccin comprendidos entre el origen y el nivel de
actividad o produccin x 1 , entre x 1 y x 2 , y a partir de x 2 los costes fijos permanecen constantes, aunque
vare la produccin; sin embargo, en los puntos donde se pasa a producir x 1 y x 2 , los costes fijos
aumentan debido a diversas causas ajenas al nivel de produccin, bsicamente a las inversiones que se
han de acometer para alcanzar esos niveles de produccin.
Costes variables: Su cuanta depende del nmero de unidades producidas o del tiempo de
actividad, es decir: al aumentar el nivel de produccin, aumentan los costes variables. La expresin
analtica de los costes variables es la siguiente:
CV
v x
Siendo:
-
C.V.
Produccin
Sin embargo, estudios empricos han demostrado que para procesos tecnificados y para tramos
relevantes de produccin esta curva se asemeja a una lnea recta. Por ello se utiliza el anlisis lineal:
Coste
Variable
C.V.
Coste
Variable
Unitario
C.V.u
Produccin
Producin
En los anteriores grficos es posible apreciar cmo el coste variable crece a medida que aumenta el
nivel de produccin; es nulo cuando no existe produccin (por eso parte del origen). El coste variable
unitario es constante con relacin al nivel de produccin, siendo el cociente ente el coste variable y el
nmero de unidades producidas:
Coste Variable total
Coste variable unitario =
Nmero de unidades producidas
Costes Semivariables: Estos costes se caracterizan porque tienen una componente fija y otra
componente variable. La componente fija se pone de manifiesto porque a nivel de actividad nulo, su
cuanta no es cero, sino que es una cierta cantidad; y la componente variable es debida a que a medida
que aumenta el nivel de actividad el coste vara.
Su representacin grfica y su expresin analtica muestran estas dos componentes:
Coste
Semivariable
C.SV.
Parte
fija
Produccin
CM
Coste Total
Nmero de Unidades producidas
Coste incremental: Representa el aumento de coste necesario para producir una unidad adicional,
que en el lmite llevara a la determinacin del coste marginal en cuanto coste de la ltima unidad
adicional y que vendra recogido por la derivada de la funcin de costes. Su expresin matemtica es:
Ecuacin de costes:
Su derivada:
y b vx
y v
El coste marginal equivale al coste variable unitario, ya que presupone la previa absorcin de la
totalidad de los costes fijos.
8
= 25%
200.000
o bien, suponiendo que la fbrica en condiciones normales de trabajo a tres turnos puede funcionar durante
6.000 horas al ao, si se estima que slo va a funcionar durante 4.200, tendremos:
6.000 4.200
Coeficiente de subactividad:
= 30%
6.000
COSTES INDIRECTOS
COSTES DE
COSTES DEL COSTES DE
PRODUCCION
PERIODO PRODUCCION
FIJO
COSTES DEL
PERIODO
VARIAVARIAVARIAFIJO
FIJO
FIJO
BLE
BLE
BLE
TOTAL
VARIABLE
Materiales
Diferencias de
inventario
Servicios exteriores
Tributos
Personal
Diversos
Financieros
Amortizacin
Provisiones
TOTAL
10
MATERIALES
COSTES
MANO DE OBRA
PRIMARIOS
GASTOS DE
FABRICACION
DIRECTOS
LUGARES
AUXILIARES
INDIRECTOSREPARTO
LUGARES
PRINCIPALES
P
R
O
D
U
C
T
O
S
Los modelos de contabilidad de costes por secciones permiten obtener una visin global de la
empresa y su funcionamiento real, ya que en los centros productivos es donde tiene lugar la actividad
econmica.
Tradicionalmente se han venido considerando cuatro centros bsicos de costes vinculados a las
funciones elementales desarrolladas por la empresa; tales son:
- Aprovisionamiento: recoge los costes vinculados a las operaciones de compras y gestin de
stocks. El coste de los materiales consumidos queda recogido en las salidas de los inventarios, en las
diferencias calculadas de inventarios, as como en otros factores vinculados o costes especficos del propio
centro de aprovisionamiento. Su imputacin se realiza a travs de las cantidades consumidas. La funcin de
este centro finaliza con la entrega de los materiales al proceso de transformacin.
11
- Transformacin: agrupa los costes vinculados al proceso productivo. Puede revestir gran
complejidad y constituye el ncleo bsico de anlisis de costes. Cada centro de costes reflejar el valor que
cada una de las fases del proceso de transformacin aade al producto.
Cada empresa en base al propio proceso y a sus caractersticas de ubicacin y distribucin deber
confeccionar el diagrama de las secciones (principales y auxiliares), los mtodos de distribucin de los costes
de las auxiliares y los mtodos de imputacin de las principales a los productos. Para ello ser preciso
determinar previamente el nmero de fases o centros, sus relaciones sucesivas, paralelas o recprocas. Los
clculos a que ello d lugar revestirn mayor o menor complejidad, segn los casos, y tomarn como
elemento esencial la variable del tiempo, para as poder definir tasas horarias de costes, ya de la mano de obra,
ya del equipo, ya de la conjuncin hombre-mquina.
La vinculacin de las secciones de aprovisionamiento y transformacin a los productos implica que
ambas funciones intervienen directamente en la determinacin de su coste.
- Comercial: centraliza los costes relacionados con las funciones de ventas, distribucin y
marketing. Este tipo de costes, junto con los de administracin no incide en la determinacin del precio de
coste de los productos, es decir nunca aumentar el valor de los productos, sino que se inserta en el clculo de
mrgenes y resultados.
- Administracin: agrupa los costes derivados de la planificacin y control de gestin de toda la
actividad empresarial. Generalmente el centro de administracin recoge los costes vinculados a la estructura
administrativa general de la empresa, dado que los costes especficos de administracin de cada una de las
otras funciones se integran en los costes de las mismas.
Junto a las cuentas representativas de las anteriores funciones bsicas de la empresa, suele ser
habitual recoger otros grupos de costes representativos de departamentos que adquieren particular relevancia
en la empresa, tales como:
Centros de gestin de recursos humanos.
Centros de gestin de recursos materiales.
Centros de investigacin y desarrollo.
Centros de produccin de servicios internos auxiliares.
Centros de financiacin.
De igual modo, los costes representativos de las funciones auxiliares del proceso productivo, tales
como el mantenimiento de fbrica, la produccin de energa, etc. suelen quedar recogidos en cuentas
especficas, con independencia de que, segn el sistema de costes establecido, sean con posterioridad
absorbidas por las cuentas principales de dicho proceso productivo.
A los productos se le imputan los costes directos y los indirectos de aprovisionamiento y
transformacin. Para obtener el resultado de la actividad seguiremos el siguiente proceso:
Ventas
- Coste de fabricacin
MARGEN INDUSTRIAL
- Coste comercial
MARGEN COMERCIAL
- Costes de administracin
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD
Los costes de produccin no sern siempre costes del ejercicio, ya que si la produccin no se vende se
considerarn costes del ejercicio siguiente.
12
En el resultado nicamente se comparan los costes de las ventas con las ventas, es decir, se comparan las
ventas con los consumos ( slo los productos vendidos, no todos los fabricados). El resto de productos,
los no vendidos, iran al resultado del ejercicio mediante la variacin de existencias.
LA DETERMINACIN DEL COSTE DE PRODUCCIN.
Entre los objetivos propios de la contabilidad de costes, ocupa un lugar preeminente la
determinacin del coste de produccin, as como su estructura. La informacin relativa al coste de los
productos se precisa tanto para la valoracin de las existencias en los estados contables financieros, como
para apoyar las decisiones de la gerencia en la planificacin de la produccin, el establecimiento de la
poltica de precios o el control de los procesos productivos.
Es preciso tener en cuenta que la diversidad del uso dado a la informacin analtica, en funcin de
los distintos objetos de anlisis requiere el diseo de diferentes mtodos de clculo de costes, que permitan
informacin relevante acerca de los costes de produccin vinculada a los diferentes objetivos de la
contabilidad de costes. De este modo, cabe establecer diferentes sistemas de costes, tales como:
1.- Sistemas de costes enfocados a la valoracin de los inventarios, utilizando costes histricos basados en
el clculo del coste completo y atendiendo a los requerimientos impuestos por la normativa especfica de los
informes contables externos.
2.- Sistemas de costes orientados al control del proceso productivo, basados en el establecimiento de
costes precalculados, presupuestados o entndares, de modo que el anlisis de las desviaciones por
comparacin de los datos previstos con los reales, constituye la base del control de costes.
3.- Sistemas de costes diseados fundamentalmente como apoyo para la toma de decisiones que
generalmente utilizan estimaciones sobre el coste futuro de los productos y que incluyen nicamente aquellos
componentes del coste de carcter incremental atendiendo al volumen de produccin. Son los Sistemas de
coste variable (Direct Costing).
4.- Sistemas de coste mixtos que combinan las caractersticas de los anteriores:
-
Tal variedad de mtodos de clculo del coste, condiciona tanto los anlisis previos de costes, como
las propias relaciones contables en lo referente a las cuentas de coste de los factores, la reclasificacin de
costes, los centros de anlisis de costes, los costes de produccin, el coste de bienes y servicios vendidos, o la
determinacin de mrgenes, resultados, diferencias y desviaciones.
ESTADISTICA DE COSTES.
La estadstica de costes es un estado contable que facilita, al final de cada perodo, la informacin
sobre los consumos valorados habidos en las fases, secciones y productos1.
CARACTERSTICAS DE LA ESTADISTICA DE COSTES:
-
La estadstica de costes se obtiene por acumulacin de los distintos elementos integrantes del coste.
Generalmente comienza pos asignar a los productos sus costes directos, por ejemplo, materiales y mano de
obra directa. Los costes indirectos son tratados de distintas maneras segn el modelo de costes elegido.
Suponiendo que nos encontremos operando dentro de un modelo orgnico de costes por absorcin, el
tratamiento de los costes indirectos de fabricacin sera analizado a travs de los diferentes centros operativos,
distinguiendo entre centros principales y auxiliares, stos ltimos,. como qued apuntado ms arriba,
repercuten sus costes sobre los centros principales, los cuales, finalmente hacen llegar los costes a los
productos (centros vinculados a la produccin), o se incorporan al clculo de mrgenes y resultados.
LA ESTADISTICA DE COSTES EN EL MODELO ORGANICO2
CONCEPTOS COSTES
DIRECTOS
Asignacin de
costes directos
D1
D2
D3
D
Costes
indirectos
Reparto
primario
de costes
indirectos
I1
I2
I3
I
Reparto
secundario
de costes
de secciones
PRODUCTOS
P1
d11
d21
d31
d1
SECCIONES
AUXILIARES
1
2
I11
i12
I21
i22
I31
i32
I1
-it1
it21
it31
-
i2
it12
-it2
it32
-
3 ...
i13
i23
i33
SECCIONES
PRINCIPALES
7
8
i17
i18
i27
i28
i37
i38
9 ...
i19
i29
i39
i3
it13
it23
-it3
-
i7
it17
it27
it37
it7
i8
it18
it28
it38
it8
i9
it19
it29
it39
it9
Q7
Q8
Q3
C7
-it7
C2
C3
COSTES
P3 TOTALES
d13
d23
d33
d3
D
P2
d12
d22
d32
d2
itj
Coste total por unidad de obra:
Cj =
Qj
Asignacin
del coste de
las secciones
principales
-it2
-
-it3
-
Q71 C7 Q72 C7
Q81 C8 Q82 C8
Q91 C9 Q92 C9
CP1 CP2
Q73 C7
Q83 C8
Q93 C9
CP3
D+I
Unidades producidas
X1 X2
X3
Coste unitario: CP / X
P1 P2
P3
Del anterior cuadro se desprende primeramente que los costes directos (D), compuestos por las
partidas D1, D2, D3... se asignan a los productos P1,P2,P3... en funcin del consumo directo de factores, de
modo que dij representa el consumo de factor directo i efectuado por el producto j.
A continuacin se lleva a cabo el reparto primario de los costes indirectos segn naturaleza entre los
centros operativos, tanto principales (7,8,9,...p), como auxiliares y complementarios (1,2,3,...f). Para abreviar
la simbologa del cuadro, se ha supuesto convencionalmente que los centros principales lo son a partir del
sptimo.
2
En una segunda fase tiene lugar el subreparto del coste indirecto de los centros auxiliares que puede
complicarse en el caso en que existan prestaciones mutuas intercentros, siendo preciso resolver de forma
simultanea o mediante sucesivos repartos la interrelacin que aparece. Los costes totales de los centros
auxiliares a liquidar pueden no coincidir con los asignados en el reparto primario, al recibir con posterioridad
prestaciones de otros centros auxiliares; por ello, en la estadstica estos costes totales vienen representados por
los trminos itj (coste indirecto total del centro j).
Finalmente se procede a asignar a los productos el coste de las secciones principales en la medida en
que cada una de ellas ha participado en su elaboracin. Para ello y como ya ha quedado sealado con
anterioridad, es preciso establecer la unidad de reparto o imputacin de los costes de cada una de las
secciones. Una vez conocido el nmero de unidades de obra (Qj) operadas por cada centro, se procede al
clculo de su coste unitario (Cj), dividiendo los costes indirectos totales de cada centro (itj) por dicho nmero
de unidades de obra trabajadas por el centro. Conocido, as mismo por los partes de trabajo de taller la
participacin de cada producto medida en las correspondientes unidades de obra (Qji), se lleva a cabo la
asignacin del coste de las secciones a los productos (Qji.Cj). De este modo, cada producto acumula
finalmente los costes directamente imputados (di) ms los indirectos asignados en funcin de la participacin
de cada uno de los centros principales en su elaboracin (Qji.Cj).
Una vez que los productos han aglutinado tanto sus costes directos como los indirectos imputados,
es posible determinar el coste unitario de produccin dividiendo los costes totales de la gama por el nmero
de unidades obtenidas.
4.5- EL SISTEMA DE COSTES VARIABLES O DIRECT COSTING.
Los sistemas de costes variables (direct costing), presentan una solucin a la problemtica derivada
de la incidencia que sobre el precio de coste unitario tienen los costes fijos, en funcin del nivel de actividad
de la empresa y que los sistemas de costes completos (full costing) no contemplan.
Frente a cierto tipo de decisiones, tales como fabricar o dejar de fabricar un producto, fabricar o
comprar un determinado componente del producto, poltica de precios de venta y mrgenes de beneficio,
fijacin de precios mximos de compra, etc., la correcta determinacin del nivel de actividad constituye un
elemento esencial.
En la prctica, la informacin derivada de los dos modelos resulta imprescindible en la contabilidad
directiva, siendo para ello preciso disear un sistema de informacin multidimensional.
La teora del coste-volumen-beneficio est basada en el anlisis de la composicin variable y fija de
los costes empresariales.
En un primer momento, cuando a mediados de siglo aparece este sistema de imputacin de costes,
nicamente se asignan a los productos sus costes variables directos (materias primas, mano de obra directa y
los gastos de fabricacin variables directos), de ah su denominacin, si bien el concepto de coste directo no
se agota con dicha asignacin, al quedar excluidos los costes fijos directos. Paralelamente suele incluirse
tambin la imputacin de los costes variables indirectos, lo que ya quiebra el contenido de dicha
denominacin.
Con el transcurso del tiempo y derivado del anlisis de la composicin de los costes fijos, surge el
sistema evolucionado de costes variables, al segmentar los distintos niveles de mrgenes por incorporacin
de los costes fijos directos de cada producto. Como resultado del anlisis en profundidad de los distintos
tipos de costes fijos que se van agregando de forma directa surgen diferentes niveles de "mrgenes de
contribucin" por diferencia entre las ventas de cada producto y sus costes variables y fijos directos. Este
margen de cobertura representa el valor que cada uno de ellos aporta para absorber las cargas comunes.
Del estudio de las categoras de costes variables y fijos, directos e indirectos, surge la siguiente
cudruple distincin conceptual de los costes:
- Costes variables directos
- Costes variables indirectos
- Costes fijos directos
- Costes fijos indirectos
15
n
MCi =
( Vi - CVi )
1
Los costes fijos no se reparten a los productos, sino que son absorbidos por los mrgenes.
El resultado del perodo o margen neto (MN) se obtiene por diferencia entre el margen de
contribucin total y los costes fijos (CF):
R = MCT - CF
Los principios en que se sustenta el mtodo, son, pues, los siguientes:
1.- Solamente se imputan a los productos sus costes variables (Materiales, mano de obra directa y restantes
costes variables) de produccin y venta. La imputacin se efecta tanto de los costes variables directos,
como de los indirectos.
2.- Los costes fijos se consideran propios del perodo en que tienen lugar; por tanto, no intervienen en la
valoracin de los productos, siendo cargado su importe a los resultados.
3.- La diferencia entre las ventas de un producto y sus costes variables se denomina "margen de
contribucin". El margen de contribucin unitario ser, pues, la diferencia entre el precio de venta y el coste
variable unitario, permaneciendo constante para cada producto.
4.- El margen neto viene dado por la diferencia entre la suma de los mrgenes de contribucins de todos los
productos y las cargas fijas de la empresa.
EJEMPLO.
Una empresa elabora tres productos, A, B y C, de los que se dispone de la siguiente informacin:
Productos
Uds. vendidas
Precio de venta (u.m.)
Coste variable unitario
A
100
4
3
B
200
4
1
C .
1.000
2
0,5
3
Ver Serra Salvador, V. y Vilar Sanchis, J.E. "Contabilidad de costes parciales. Modelo de Direct Cost" en Sez
Torrecilla, A. Cuestiones actuales de contabilidad de costes, Mc Graw Hill, Madrid, 1.993, cap. 7.
16
A
400
300
B
800
200
C .
2.000
500
Margen de contribucin
100
600
1.500
2.200
1.800
Margen neto
400
A
1.200
900
1.200
B
2.400
600
1.200
Margen de contribucin
- 900
600
C .
6.000
1.500
1.200
3.300
Se pone de manifiesto que interesa potenciar aquellos productos que aportan un mayor margen de
contribucin, en nuestro caso, el C.
Supongamos ahora que, partiendo del ejemplo inicial, pero profundizando en el anlisis y
composicin de los costes fijos, fuera posible determinar, mediante el mtodo del coste completo que los
costes fijos que corresponden a A, B y C, son respectivamente 300, 300 y 1.200, la nueva estructura de
costes completos sera la siguiente:
Productos
Ventas
Costes variables
A
400
300
B
800
200
C .
2.000
500
Margen de contribucin
Costes fijos
100
300
600
300
1.500
1.200
- 200
300
300
Margen neto
17
A la vista de este resultado cabra pensar que el producto A no es rentable y, por lo tanto,
interesara dejar de fabricarlo. La decisin sera totalmente errnea, pues, dado que los costes fijos seguiran
siendo de 1.800 u.m., perderamos las 100 u.m. de margen de contribucin con las que el producto A
contribuye al sostenimiento de dichas cargas.
Las polticas globales de precios de los productos permiten jugar con diferentes estructuras de
ventas de modo que se consigan siempre los mrgenes de contribucin previamente establecidos. Tal suele
ser la poltica de ventas de las grandes superficies comerciales.
Ahora bien, un producto con un margen de contribucin negativo, no interesar fabricarlo.
Supongamos que se venden 6 uds. del producto A a 100 u.m., con un coste variable unitario de 50
u.m., y 10 uds. del producto B a 200 u.m., con un coste variable unitario de 100 u.m.
Los mrgenes de contribucin, sern:
MCA: 6 (100 - 50 ) = 300 u.m.
MCB: 10 (200 - 100) = 1.000 u.m.
El margen de contribucin conjunto ser de 1.300 u.m.
Si se vendiera una unidad adicional de B, bastara con vender tan slo 4 uds. de A para obtener el
mismo margen conjunto:
11 (200 - 100) + x (100 - 50) = 1.300 => x = 4
Analizando los casos extremos, bastara con vender exclusivamente 13 uds. de B 26 uds. de A
para obtener el mismo margen de contribucin total. De nuevo se pone de manifiesto que, mientras con un
incremento de las ventas de B del 30% llegamos al objetivo deseado, sera preciso superar el cudruple de
ventas de A (433%) para lograr el margen de contribucin de las 1.300 u.m.
Una vez conocido el comportamiento de la demanda en funcin de los precios de oferta, es posible
combinar precios y cantidades de venta de un conjunto de artculos, de forma que consigamos el margen de
contribucin previamente estipulado.
En aquellos casos en que puedan producirse estrangulamientos de la produccin, interesar
potenciar aquellos productos con mayor margen de cobertura, frente a los que generan un margen inferior.
De igual modo la informacin acerca de los mrgenes de cobertura permite establecer los precios
de venta mnimos, teniendo en cuenta que el coste directo variable constituye el precio mnimo por debajo
del cual no interesa fabricar ni vender, salvo excepcionalmente en casos de apertura de mercados, de forma
temporal y siempre y cuando exista capacidad productiva ociosa.
EJEMPLO.
Supongamos que pretendemos vender refrescos en un puesto de feria, sabiendo que el coste del
refresco es de 70 u.m. y que es preciso pagar un canon de 90.000 u.m. al ayuntamiento por la concesin del
puesto. La primera cuestin que se nos plantea ser: Cantas unidades he de vender (a 100 u.m., por
ejemplo) para cubrir todos los costes?
Teniendo en cuenta que, los ingresos totales han de cubrir tanto los costes variables como los fijos,
tendremos:
v.x = cv.x + CF
donde v representa el precio de venta del refresco, x el nmero de refrescos a vender, cv el coste variable
unitario y CF los costes fijos totales.
18
A
VA
- CVA
B
VB
- CVB
C .
VC
- CVC
Margen de contribucin
Costes fijos directos
MCA
- CFDA
MCB
- CFDB
MCC
- CFDC
MSBA
MSBB
MSBC
Margen semibruto
Total mrgenes semibrutos
Costes fijos indirectos
Margen neto (Resultado)
MSBT
- CFI
MN
19
Ver Blanco Ibarra, F. 1.993. Contabilidad de costes y de gestin, Ed. Deusto, Bilbao, pg. 145.
20
I = pv . x
CT = CF + CV
CV = cv . x
Siendo:
pv: Precio de venta de una unidad de producto.
x: Nmero de unidades vendidas.
I: Ingresos totales por ventas.
CF: Costes fijos.
CT: Costes totales.
CV: Costes variables totales.
cv: Costes variables unitarios.
En el primero de los supuestos antes planteado, el punto muerto vendr dado por aquel valor que
verifique:
I = CT
O lo que es lo mismo:
pv . x = CF + cv . x
Siendo, por tanto, el nmero de unidades que hay que vender para alcanzarlo:
CF
x =
pv - cv
21
PLANTEAMIENTO GRFICO
I, CT,
CV, CF
CT
CV
CF
x
Figura n 6.- Representacin grfica del umbral de rentabilidad.
En resumen, es posible afirmar que el anlisis del punto de equilibrio suministra hiptesis de
prdidas y ganancias para distintos volmenes de ventas, permitiendo analizar el comportamiento de la
funcin de costes e ingresos en el caso de introducir modificaciones en costes, precios y niveles de
produccin. Tambin proporciona informacin acerca de las consecuencias de la incorporacin o
abandono de determinados productos, siendo en definitiva una herramienta que permite evaluar los
niveles de actividad de la empresa.
No obstante, el anlisis del umbral de rentabilidad presenta una serie de limitaciones entre las
que cabe destacar las siguientes:
1.- El anlisis que realiza es esttico y a corto plazo.
22
2.- Supone que los costes fijos y variables son constantes, por lo que su aplicacin slo es vlida
para una determinada estructura.
3.- Igualmente presupone unos precios de venta tambin constantes.
4.- No valora ningn otro tipo de variables que inciden en los mrgenes, como pueden ser la
aplicacin de tecnologa o la estructura de los beneficios.
5.- En una produccin mltiple resulta compleja la imputacin de costes individualizados por
productos, lo que dificulta su aplicacin.
Analtico:
Nivel de actividad
Sinttico:
Estas tasas pueden determinarse con carcter histrico, a posteriori, una vez conocidos los datos
reales acerca de los costes de fabricacin incurridos y el nivel de actividad alcanzado, o tambin puede ser
establecida de forma apriorstica en funcin de la comparacin de las magnitudes alcanzadas por los costes
indirectos respecto a los directos o al nivel de actividad en perodos anteriores.
La aplicacin de la tasa real de costes indirectos de produccin no es operativa, debido al
comportamiento de los costes fijos respecto al volumen de actividad. Si se determina una tasa interanual
prorrateando los costes reales mensuales en relacin a la produccin, el coste unitario variar de un mes a
otro dependiendo del nivel de actividad; por ello es ms aconsejable la utilizacin de la tasa predeterminada.
De este modo se consigue paliar los efectos derivados de la estacionalidad y mitigar las fluctuaciones
mensuales del volumen de actividad.
La tasa analtica promedio anual a utilizar ha de estar basada en la relacin de los costes indirectos
de produccin totales y en el volumen de actividad anual esperado. De este modo, la tasa mensual estar ms
en consonancia con el anlisis coste-volumen de la actividad.
La utilizacin de una tasa promedio normal de costes indirectos de fabricacin permite agilizar los
clculos de costes sin tener que esperar al fin del ejercicio para conocer la tasa real. Al mismo tiempo, esta
poltica resulta til para la fijacin de precios, as como para efectuar posibles comparaciones con los costes
incurridos y determinar la eficiencia en el empleo de los factores.
Las desviaciones que surjan en la tasa analtica permiten conocer si la causa est en los elementos
de costes (razn del numerador) o a cambios en el nivel de actividad (razn del denominador).
La sobre o subaplicacin de costes indirectos de produccin genera diferencias contables entre los
costes aplicados y los incurridos.
* Si tal diferencia es poco significativa, se regulariza al final del ejercicio con el coste de la produccin
vendida o con el resultado de la actividad.
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produccin
inventariada
la
22.000.000
=
Costes directos
22%
100.000.000
3.000.000
1.000.000
4.000.000
880.000
4.880.000
REPARACIONES
ENERGIA ELECTRICA
SERVICIOS EXTERIORES
M.O. INDIRECTA
AMORTIZACIONES
COSTE TOTAL SECCIONES
HORAS TRABAJADAS
COSTE HORA / SECCION
CENTRO 1
500.000
300.000
1.000.000
2.000.000
1.200.000
5.000.000
1.000
5.000
CENTRO 2
1.000.000
600.000
2.000.000
1.200.000
3.200.000
8.000.000
800
10.000
CENTRO 3
800.000
2.000.000
1.500.000
2.200.000
2.500.000
9.000.000
1.500
6.000
TOTAL
2.300.000
2.900.000
4.500.000
5.400.000
6.900.000
22.000.000
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Dado que cada unidad de producto o lote consume, adems de los costes directos el coste derivado
del tiempo de transformacin empleado en cada uno de los centros operativos, el coste unitario de un
producto o lote X compuesto por 5.000 uds. de producto, vendr dado en funcin del siguiente clculo:
MATERIAS PRIMAS ........................... 3.000.000
MANO DE OBRA DIRECTA (500 HORAS A 2.000 PTS)
1.000.000
1.000.000
2.000.000
3.000.000
5.000
NIVELES DE PRODUCCIN
100%*
90%
80%
70%
NIVEL DE ACTIVIDAD
1.000
900
800
700
(HORAS TRABAJADAS)
2.000
2.222,2
2.500
2.857,1
TASA DE COSTE VARIABLE
3.000
3.000
3.000
3.000
LA IMPUTACIN RACIONAL
Para obviar las fluctuaciones de precios derivadas de la fluctuacin de los costes fijos en relacin
con los diferentes niveles de actividad, habra que acudir al mtodo de la imputacin racional que neutraliza
la incidencia de la subactividad en los precios de coste unitario:
Si nos situamos en el nivel de actividad 80% del supuesto anterior, cabe efectuar el siguiente
planteamiento:
Coste de Subactividad: 20% sobre los costes indirectos fijos (2.000.000) = 400.000 Coste de la actividad:
80% sobre los costes indirectos fijos = 1.600.000.
La acumulacin y detalle de costes para dicho nivel (80%) quedara:
Costes indirectos fijos:
1.600.000
Costes indirectos variables: 2.400.000
Nivel de actividad
800 horas
Coste hora trabajada
5.000 pts.
Como era de esperar, al eliminar la incidencia de la subactividad sobre los costes unitarios, stos
presentan un comportamiento homogneo en el presupuesto flexible. Ello permitira, no obstante, ajustar
con una mayor precisin el clculo previsional de los precios, as como el importe de las desviaciones entre
lmites mucho ms prximos al coeficiente normal de actividad.
Dentro de este sistema de imputacin racional, el coste de la subactividad se incorporar al modelo
analtico con cargo a los resultados.
En el adjunto cuadro es posible contrastar de forma resumida los inconvenientes de la aplicacin de
la tasa real, as como las ventajas de imputar una tasa predeterminada.
INCONVENIENTES DE LA TASA REAL:
1.- Retraso de la informacin: hay que esperar al final del ejercicio.
2.- El calculo peridico de la tasa de imputacin (semanal, mensual, etc.) est condicionada por las
variaciones estacionales de la produccin.
3.- La tasa real se ve afectada por circunstancias inesperadas y atpicas o aperidicas que suponen
variaciones de los costes indirectos de fabricacin (reparaciones importantes, averas,
paros, etc.).
VENTAJAS DE LA TASA PREDETERMINADA (anual):
1.- Permite fijar los precios de forma apriorstica.
2.- Permite calcular el coste normal de los trabajos concluidos.
3.- Elimina las fluctuaciones mensuales de la tasa real.
4.- permite controlar las desviaciones de los costes indirectos de produccin, as como su causa:
variaciones de costes o variaciones en el nivel de actividad.
ACTIVIDAD NORMAL
ACTIVIDAD NORMAL = ACTIVIDAD PTIMA PAROS DEBIDOS A LA PRODUCCIN
Para la implantacin de este mtodo es necesario establecer un nivel de actividad considerado
como normal, que podra equipararse a un nivel de produccin estndar real que pueda ser alcanzado con
un alto nivel de probabilidad. Una vez determinado este valor, es necesario calcular los costes de
produccin para dicho nivel de actividad productiva. Si todos los costes fueran variables, no se producira
ninguna variacin en el precio de coste unitario por el cambio de nivel de actividad. El problema se
plantea cuando los costes presentan diversos grados de variabilidad, bien en la fase de clasificacin de
cargas, o bien en la imputacin en las distintas secciones.
En trminos generales podemos diferenciar entre: costes directos, costes indirectos variables y
costes indirectos fijos.
Una vez que estos costes han sido localizados en las diferentes secciones, tanto principales como
auxiliares, dentro de las mismas podremos diferenciar entre: costes variables y costes fijos o cargas de
estructura.
El mtodo de imputacin racional hace intervenir en la formacin del precio de coste final todas
aquellas cargas directas que se hayan afectado a lo largo del ejercicio econmico, todas las cargas
indirectas variables que se imputan a travs de las secciones y las cargas fijas, una vez corregidas en
funcin de la tasa de actividad, que compara la actividad real con la normal de cada una de las diferentes
secciones.
La tasa de actividad puede tomar tres valores:
= 1 : La empresa funciona a ritmo normal, en este caso al realizar la distribucin de los costes entre las
diferentes secciones, no existir ninguna modificacin, es decir las cargas fijas no varan.
< 1 : La actividad de la empresa se reduce, se trabaja a un ritmo inferior al considerado como normal. Las
cargas indirectas fijas incluidas para la determinacin del coste total son inferiores. Es cuando surge lo
que se denominan costes de subactividad. Aparece una prdida de los costes fijos que no se imputan,
debido a la insuficiencia de la actividad del centro. Habr que aplicar a los costes fijos el coeficiente de
subactividad.
> 1 : Las cargas fijas formarn parte del coste total por una cantidad superior a la dada inicialmente. En
este caso hay una produccin superior a la normal; estaramos inflando los costes; se imputar por tanto
una parte suplementaria de los costes fijos, que constituirn un beneficio derivado de una mayor
actividad, que se denomina bonificacin por sobreactividad.
Ejemplo:
Un fabricante de yogures vende 1.000.000 de yogures, los costes fijos son de 10.000.000 de u.m.
y el coste variable unitario es de 10 u.m, y el precio de venta es de 25 u.m. La produccin normal es de
1.000.000 de unidades.
1.000.000
Tasa de actividad =
= 100 %
1.000.000
20.000.000
= 0,8
80 %
1.000.000
1.000.000 800.000
Tasa de actividad =
= 0,2
1.000.000
8.000.000
16.000.000
Ventas
- Costes
20.000.000
- 16.000.000
M.I.
- Coste de subactividad
Beneficio
4.000.000
- 2.000.000
2.000.000
= 110 %
1.000.000
11.000.000
11.000.000
Coste TOTAL =
22.000.000
27.500.000
22.000.000
M.I.
B por hiperactividad
(10% s/ 1.000.000)
5.500.000
1.000.000
PyG
6.500.000
funcin de la produccin a realizar para satisfacer las ventas del ejercicio, o atendiendo a las ventas de
varios aos con el objetivo de nivelar fluctuaciones.
Los costes directos se afectarn al producto final. Los indirectos variables se imputan a los
productos a travs de las diferentes secciones y los indirectos fijos, una vez corregidos en funcin de la
tasa de actividad, formarn parte del precio final a travs de las secciones. Por tanto el coste total del
producto final, mediante el mtodo de imputacin racional, ser la suma de las tres clases de costes
mencionadas. Este coste podra interpretarse como aquel mejor coste que podra obtener una empresa
bajo la hiptesis de utilizacin plena de su capacidad productiva.
DIAGRAMA CONTABLE
Las relaciones contables bsicas para la coordinacin de las cuentas cuando se utiliza el mtodo
de imputacin racional vienen recogidas en el siguiente diagrama:
Coste de la
produccin
vendida
Cargas
Incorporables
Ei
Produccin
vendida
Ventas
Costes
directos
Centros
de anlisis de
Costes indirectos
Produccin
Terminada
Ef
Costes
indirectos
variables
Costes
indirectos
fijos
Actividad
Subactividad
Resultado
del
perodo
Resultados
analticos
por producto
Resultado
de la
actividad
Existen diversas modalidades en la aplicacin del sistema, entre las que cabe destacar:
A).- Imputacin racional en el caso de variacin uniforme de actividad.
Si la variacin de actividad es uniforme en todas las secciones, el clculo de la tasa de actividad
se establece con carcter general como el cociente entre la actividad real y la actividad normal para la
empresa.
Se aplicarn a las secciones los costes variables ms la parte correspondiente de los costes fijos
que les correspondan, atendiendo al nivel de actividad real desarrollado.
B).- Imputacin racional en el caso de diferentes tasas de actividad en las secciones.
Se ha de establecer para cada seccin su coeficiente de actividad, una vez definida la actividad
normal del mismo y a la vista de la actividad efectivamente desarrollada.
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Es preciso desdoblar las columnas de reparto de costes, imputando a cada seccin de forma
separada sus costes fijos y variables, segn los oportunos criterios de reparto, reflejando los costes fijos
de subactividad en columna independiente.
C).- Imputacin racional mediante el empleo de tasas predeterminadas.
Las tasas de imputacin se determinan al principio del perodo, segn el presupuesto que
corresponde a la actividad normal siguiendo el siguiente proceso:
1.- Se determina el nivel de actividad normal de las secciones para una produccin normal.
2.- Se establece una estimacin de las cargas necesarias para el nivel de actividad normal.
3.- Se calcula al coste normal de la unidad de obra en cada seccin.
4.- Se imputan los costes de las secciones a los diferentes productos en base al coste normal de las
unidades de obra, con independencia de la actividad real desarrollada por la seccin.
5.- Se determinan los costes reales de cada seccin.
6.- Se calcula la diferencia entre los gastos reales y los imputados en cada centro. Esta diferencia
representa el coste de subactividad del mismo.
Pero el mismo carcter hbrido del mtodo de imputacin racional constituye la principal causa de
los inconvenientes de su aplicacin con respecto a los dems sistemas de coste :
A) Mayor complejidad en su implantacin que los sistemas de coste completo retrospectivo ya que ser
necesario :
-
B) Mayor complejidad en la utilizacin del mtodo de imputacin racional para el anlisis costevolumen-beneficio que la que presenta los sistemas de coste directo por la necesidad de determinar
cuando se utiliza el mtodo de imputacin racional el importe de la desviacin en actividad para cada
nivel de produccin.
C) Finalmente, con respecto a los sistemas de coste estndar, aunque el mtodo de imputacin racional
permite aislar la desviacin en actividad, no sucede lo mismo con respecto a las desviaciones que tienen
su origen en las variaciones del precio de los factores o en el rendimiento o productividad con que estn
trabajando estos centros, por lo que la gerencia carecera de la informacin necesaria para cuantificar de
forma independiente tanto las desviaciones en precio de los factores como las desviaciones en
rendimiento de los procesos.
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