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Empresa
Agropecuaria
Marcelo Maissonave
104778
Diego Pags
189125
Agustn Muzio
186200
Management Tributario
Diploma de Especializacin en Impuestos
Universidad ORT.
Montevideo, Octubre 2014.
Management Tributario
Caso 3 Empresa Agropecuaria
Abstract
El presente trabajo se enfoca en establecer un anlisis, desde un punto de vista
principalmente tributario, de las diferentes alternativas de estructuracin corporativa
aplicables a una empresa agropecuaria en Uruguay.
El estudio consiste en la identificacin de los factores relevantes que inciden en el
negocio en cuestin, y el posterior anlisis de las consecuencias tributarias de cada
uno de las alternativas.
Por ltimo, en funcin del anlisis que se desarrollar a continuacin, se plantearn
recomendaciones para la estructura ptima aplicable al caso objeto de estudio, desde
un punto de vista fiscal.
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Caso 3 Empresa Agropecuaria
A) Objeto de estudio
Los seores Luis de la Palma y Susana Perales, ambos ciudadanos espaoles, se
encuentran interesados en invertir en Uruguay en el rea agropecuaria. La operacin
consistir en la adquisicin de 1.000 hectreas de campo en nuestro pas en las
cuales, entre otras, se planea realizar actividad forestal.
Por otro lado, el matrimonio tambin ha demostrado inters, y se encuentra evaluado
las siguientes actividades como posibles emprendimientos a desarrollar en el predio
que adquirirn:
i.
Actividad forestal.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
Restaurant campestre.
Las hectreas que se adquirirn no cuentan con ningn tipo de mejoras, excepto un
galpn. Por tanto, ser necesario realizar una importante inversin en activo fijo,
semillas, atencin de animales, etc.
Para el desarrollo de algunas de las actividades mencionadas anteriormente se prev
contratar tcnicos uruguayos que hayan trabajado o trabajen para el Instituto Nacional
de Investigacin Agropecuaria (en adelante INIA), y para algunos casos puntuales
podra contratarse tcnicos espaoles que viajen a Uruguay.
Finalmente, para financiar esta operacin se manejan varias opciones: financiamiento
bancario, aportes de socios o financiamiento del exterior.
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B) Anlisis
A continuacin se identificarn los principales factores que resultarn determinantes e
incidiran en las actividades a desarrollar por el matrimonio Palma - Perales en
Uruguay, desde un punto de vista principalmente fiscal.
IRAE/IMEBA
El artculo 6 del Ttulo 4 TO 1996 establece que quienes obtengan rentas provenientes
derivadas de actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios,
vegetales o animales, podrn optar por tributar IRAE o IMEBA, a opcin de cada
contribuyente. Una vez ejercida la opcin la misma se debe mantener por al menos 3
ejercicios.
La opcin mencionada en el prrafo anterior no podr ser ejercida por los sujetos
mencionados a continuacin, y en consecuencia quedarn incluidos preceptivamente
en el IRAE:
-
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Flores y semillas
Asimismo los artculos 8 y 9 del Ttulo 9 del TO 1996 establecen impuestos adicionales
al IMEBA, con destino al INIA y MEVIR que se aplicarn sobre algunos de bienes
antedichos.
En virtud de lo mencionado anteriormente y en aplicacin al caso bajo anlisis, el
matrimonio planea realizar diversas actividades que en su mayora se encuentran
incluidas en la definicin de explotacin agropecuaria. En este sentido, las actividades
que estarn comprendidas en el IMEBA son las siguientes:
a. Actividad forestal.
b. Cra, engorde y capitalizacin de ganado.
c. Siembra de semillas y granos.
d. Cra de nutrias y andes.
e. Plantaciones de olivos y arndanos.
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ejercicio anterior.
3.
agropecuarias.
Una vez ejercida la opcin de liquidar el IRAE, deber continuarse liquidando este
impuesto por al menos tres ejercicios.
De acuerdo al tipo de actividades que planean desarrollar el matrimonio Palma Perales, nos permite adelantar que la forma jurdica ptima para estructurar la
operacin en Uruguay ser aquella que permita realizar la opcin IRAE/IMEBA, en
consecuencia es posible descartar la SA como vehculo jurdico.
En este sentido entendemos que la organizacin societaria que sera ms
recomendable para la adquisicin del campo sera una sociedad personal, por ejemplo
una SRL, la cual permitir a la empresa optar por IMEBA por aquellos productos que
estn alcanzados por ese impuesto. Este vehculo jurdico ser vlido en la medida
que los ingresos derivados de la explotacin agropecuaria sean menores a 2.000.000
de UI.
IRAE Ley Forestal
Cabe mencionar que de acuerdo a lo dispuesto por los Art. 73, 74 y 75 del Ttulo 4 TO
1996, las rentas derivadas de la explotacin forestal no se computarn a efectos del
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IP
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Asimismo, se crea una sobretasa que se aplicar sobre la totalidad del patrimonio
afectado a la explotacin agropecuaria de quienes superen los UI 12.000.000 y sean
entidades con participaciones al portador, o a partir de UI 30.000.000 para el resto de
los contribuyentes. La tasa fija aplicable va del 0,7% al 1,5%. A efectos de la
sobretasa, se utiliza el mismo ficto de activos afectados que para determinar la
exoneracin.
En la medida que el valor real de las 1.000 hectreas adquiridas por el matrimonio, no
superen las UI 12.000.000 no aplicara el IP sobre aquellos activos destinados a la
explotacin agropecuaria ni sobretasa.
iii.
IVA
El artculo 1 del Ttulo 10 TO 1996 establece que el IVA gravar la circulacin interna
de bienes, la prestacin de servicios dentro del territorio nacional, la introduccin de
bienes al pas y la agregacin de valor originada en la construccin.
Sern sujetos pasivos de ste impuesto quienes realicen las actividades comprendidas
en el artculo 3 del Ttulo 4 TO 1996 (entre otras, sociedades comerciales,
establecimientos permanentes, entes autnomos y servicios descentralizados,
sociedades de hecho y civiles, los que obtengan rentas empresariales) salvo aquellos
que hayan optado por tributar IMEBA.
Sin embargo, los ingresos derivados de la enajenacin de activo fijo, los servicios
agropecuarios, y las actividades de pastoreo, aparcera, medianera y similares la
empresa sera contribuyente de IVA, dado que estas actividades estn comprendidas
en el IRAE preceptivamente.
Ciertas actividades, como prestacin de servicios y ventas de insumos y bienes de
activo fijo, quedarn comprendidas en el IVA, incluso cuando estn exoneradas de
IRAE por no superar las UI 300.000. En cambio, a partir del 2007 se exoneran de IVA
los ingresos provenientes de servicios de pastoreo, aparceras, medianeras,
capitalizaciones, campos de recra y actividades anlogas, siendo el IVA compras
asociado a estos ingresos un costo.
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iv.
Proyectos de inversin
Uruguay cuenta con rgimen de promocin de inversiones que se encuentra regulado
por la Ley No. 16.906 y el Decreto No. 02/012, las empresas que se acojan a este
rgimen se beneficiarn de exoneraciones de IRAE, IP e impuestos a la importacin
de bienes que integren el proyecto.
Las inversiones elegibles que podrn integrar el proyecto de inversin comprenden la
adquisicin de bienes destinados a integrar el activo fijo de la empresa (bienes
corporales muebles), comprende tambin los activos bilgicos de la actividad
agropecuaria. No se admite como inversin la compra de inmuebles ya construidos.
Sin perjuicio de ello, las mejoras en los mismos quedarn comprendidas.
Los criterios para otorgar los beneficios se basan en ciertos objetivos e indicadores.
Los mismos son los siguientes: generacin del empleo, descentralizacin, aumento de
las exportaciones, utilizacin de tecnologas amplias, incremento de investigacin,
desarrollo e innovacin e indicadores sectoriales.
En base a estos objetivos e indicadores es que el PE otorga los beneficios fiscales as
como tambin establece el plazo por el cual la empresa podr gozar de las
exoneraciones fiscales.
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Exoneracin de IRAE.
Maquinarias agrcolas.
Vehculos utilitarios.
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La Ley No. 18.092 con la redaccin dada por el artculo 349 de la Ley No. 18.172 y sus
respectivos decretos reglamentarios (Nos. 225/007 y 201/008), declaran de inters
general que exclusivamente las personas fsicas y determinadas personas jurdicas
que tengan identificadas las personas fsicas que detentan su participacin
patrimonial, puedan ser titulares de inmuebles rurales y/o explotaciones
agropecuarias.
Cuando no se est dentro del elenco de aquellas entidades que excepcionalmente
pueden ser titulares de inmuebles rurales y/o explotaciones agropecuarias, se
establece la posibilidad de que el PE, a instancia de parte, autorice a cualquiera de los
tipos sociales -as como otros sujetos tales como sucursales de entidades no
residentes, fideicomisos y fondos de inversin-, a ser titulares de inmuebles rurales o
explotaciones agropecuarias, siempre y cuando el nmero de accionistas o la ndole
de la empresa impida que el capital accionario est representado por acciones
nominativas pertenecientes a personas fsicas.
Por este motivo, tanto las inversiones en inmuebles rurales como las explotaciones
agropecuarias que lleven a cabo los seores Palma Perales en Uruguay, es
recomendable que sean desarrolladas por entidades con participaciones a nombre de
personas fsicas, o de lo contrario ser necesaria la autorizacin del PE, lo cual puede
presentar algn tipo de demora en el proceso de autorizacin.
Por ltimo, de acuerdo a la Ley No. 11.029 previo a la compra de los padrones, los
propietario, antes de enajenar un campo de una extensin igual o superior al
equivalente a 500 hectreas de ndice de productividad CONEAT 100 est obligado a
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Supuestos previos
Hemos considerado para el presente trabajo que los ingresos que obtendr la
sociedad sern menores a UI 2.000.000 anuales en los primeros aos del proyecto, de
modo plantear diferentes alternativas de tributacin.
Se considera que la adquisicin de las hectreas sern calificadas a un ndice
CONEAT 100, por lo que la actividad se desarrollar en un predio de 1.000 hectreas
CONEAT 100.
La entidad seleccionada para operar ser una diferente a la listada en los numerales 1,
4, 5, 6 y 7 del literal A del artculo 3 del Ttulo 4. En este sentido, un ptimo vehculo
jurdico a adoptar desde un punto de vista tributario, considerando tambin futuros
aportes de terceros y responsabilidad de los socios, sera una SRL.
En vista de los supuestos mencionados anteriormente, la empresa podr opta por
tributar IMEBA o IRAE sobre aquellas rentas de carcter agropecuarias.
i)
Actividad forestal
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Por ltimo, respecto a las compras de padrones rurales por parte de un contribuyente
de IRAE, es importante tener en cuenta que al momento de fijar el precio de compra, si
la titularidad de los inmuebles pertenece a personas fsicas tanto residentes como no
residentes, es aplicable la regla candado al costo de los bienes comprado. Como
consecuencia de lo anterior, al momento de la venta slo un 48% (12%/25%) del costo
ser deducible a los efectos del clculo del IRAE por la enajenacin de los inmuebles.
Los CDI tienen por finalidad establecer mecanismos de coordinacin que permitan
evitar la doble imposicin internacional, combatir la evasin y fomentar vnculos
comerciales y de inversin entre los Estados contratantes. En dicho marco, los
Estados contratantes acuerdan limitar sus respectivas facultades de imposicin sobre
las rentas y patrimonio respecto del residente del otro Estado parte. Esto hace que,
por lo general, los CDI ofrezcan interesantes alternativas de planificacin fiscal para
aquellos inversores que estn interesados invertir fuera de las fronteras de su pas.
Entre otras finalidades del CDI se incluye el establecimiento de alcuotas mximas de
imposicin que el Estado fuente podr aplicar sobre ciertos tipos de renta (por ejemplo
dividendos, intereses y regalas), lo que normalmente resulta en retenciones
impositivas ms bajas que las aplicables en caso de no existir Convenio.
En el negocio que se analiza llevar a cabo en Uruguay interviene persona fsicas
espaolas. En este sentido, es importante tener presente la existencia del CDI entre
Espaa y Uruguay para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Para la aplicacin del
mencionado CDI es relevante determinar la residencia fiscal de las personas fsicas
intervinientes en el negocio, ya que los mismos son ciudadanos espaoles pero nada
dice de su residencia fiscal.
Por lo mencionado anteriormente, cada vez que la empresa desde Uruguay realice un
pago a un sujeto de Espaa, por ejemplo gire dividendos a los socios espaoles se
deber analizar cul es el pas que tiene la potestad tributaria para gravar la renta.
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Financiamiento
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Aporte de Capital
El financiamiento de una inversin por medio de aportes de Capital representa una
alternativa posible, y de acuerdo a las normas fiscales vigentes, el aporte de capital a
una empresa uruguaya, no se encuentra sujeto a impuestos en nuestro pas.
Prstamo de terceros del exterior
De acuerdo a la normativa vigente, los ingresos por intereses obtenidos en nuestro
pas por no residentes, se encontrarn gravados por IRNR a una tasa fija del 12%. En
este sentido, en el caso de que la entidad local, en tanto contribuyentes de IRAE, tome
prstamos de terceros del exterior para financiar sus operaciones, deber actuar como
agente de retencin del IRNR por los intereses pagados o acreditados a una tasa del
12%.
No obstante lo anterior, en caso que el 90% de los activos del contribuyente de IRAE
correspondan a activos generadores de rentas no gravadas por IRAE, los intereses
estarn exentos, y por tanto, no se deber efectuar retencin alguna.
Respecto a los intereses pagados, corresponde sealar que el mismo ser deducible
si, entre otros, su contraparte se encontrara gravada por tales rentas por impuesto a la
renta en nuestro pas o en el exterior. En tal caso, ser de aplicacin el rgimen de
deduccin proporcional regulado por el art. 20 del Ttulo 4 TO 1996.
Respecto al IP, la entidad local nicamente podr deducir como pasivos el promedio
de los saldos a fin de cada mes de las deudas contradas en el pas, por tanto, las
deudas financieras con el exterior no sern deducibles.
Estos saldos no constituirn activos gravados en cabeza del acreedor del exterior, no
debiendo actuar como agente de retencin la entidad local.
Por ltimo, es importante mencionar que el marco regulatorio Uruguayo no cuenta con
normas de Thin Capitalization, por lo que no ser obligatorio capitalizar rubros del
pasivo en relacin al Patrimonio. Sin embargo, se desalienta la toma de pasivos
mediante la aplicacin de lmites de deducibilidad de los prstamos e intereses a los
efectos del IP y el IRAE, as como el establecimiento de una alcuota mayor en la tasa
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de retencin del impuesto a la renta sobre los intereses respecto a los dividendos
(12% y 7% respectivamente, salvo ciertas excepciones aplicables).
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C) Conclusiones
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