Capitolul 3 CONTABILITATEA APROFUNDAT A CICLULUI DE INVESTIII

Ciclul de investiii al unei entiti este constituit din ansamblul de activiti derulate de aceasta
pentru procurarea (achiziia, producia etc.) de active imobilizate.

3.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate

Activele imobilizate (imobilizri, active fixe, valori imobilizate, capital fix) sunt reprezentate
prin acele bunuri i valori destinate a fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea entitilor.
Aceste active se caracterizeaz prin faptul c nu se consum la prima lor utilizare, particip la mai
multe cicluri de exploatare, i pstreaz forma fizic iniial pe timpul utilizrii, nu sunt destinate
direct comercializrii i i transmit n mod treptat valoarea asupra bunurilor, lucrrilor i serviciilor la
a cror obinere au contribuit.1
Activele de natura imobilizrilor formeaz baza tehnico-material i financiar a unitilor,
fiind grupate n dou categorii:
- imobilizri profesionale (de exploatare), utilizate pentru producia de bunuri, executarea de
lucrri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative;
- imobilizri neprofesionale (n afara exploatrii), adic cele din dotarea activitilor sociale,
sportive, culturale etc. ale unitii.
Din punct de vedere al coninutului, activele imobilizate sunt grupate n urmtoarele
structuri:
1. Imobilizrile necorporale reprezentate de acele active care nu se concretizeaz n bunuri
materiale, ci n elemente economico-financiare i juridice prin care se reflect n contabilitate
cheltuielile de nfiinare a societilor comerciale, cheltuielile de dezvoltare, cheltuielile de
restructurare a capitalului, brevetele, licenele, mrcile etc.2
2. Imobilizrile corporale, denumite i active corporale, sunt reprezentate prin bunurile pe care
o entitate le folosete pe o perioad mai mare de un an, i se refer la terenuri i amenajri de terenuri,
construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, investiii imobiliare, active corporale
de explorare i evaluare a resurselor minerale i active biologice productive.
3. Imobilizrile corporale n curs de aprovizionare reprezentate de acele imobilizri corporale
realizate de ctre teri pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care la sfritul
perioadei de raportare sunt n curs de aprovizionare.
4. Imobilizrile n curs mbrac forma lucrrilor de investiii neterminate la sfritul
exerciiului, care, dup finalizare, sunt transferate n categoria imobilizrilor corporale.
5. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de o entitate n capitalul altor
firme, pe o perioad mai mare de un an, care aduc investitorului venituri financiare sub form de
dividend sau dobnd. Se includ n categoria imobilizrilor financiare aciunile deinute la entitile
afiliate, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate.

3.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor

Un activ imobilizat trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se concretizeaz sub
forma creterii intrrilor de numerar sau sub forma reducerii ieirilor de numerar, cum ar fi, de exemplu,
prin reducerea costurilor de producie.

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma C., ugui, Al., Istrate, C., Op. cit., p. 89 i urm.
Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene i Standardele
Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 211
2

Potenialul poate fi productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau mpreun cu alte
active pentru prestarea de servicii ori producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate. De
asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de numerar.3
Evaluarea activelor imobilizate se asigur pe baza regulilor generale stabilite pentru evaluarea
activelor, n momentele principale ale circuitului elementelor de avere n cadrul entitii:
Astfel, la intrarea n unitate (evaluare iniial) evaluarea imobilizrilor se realizeaz la
valoarea de intrare, care se particularizeaz n funcie de modalitatea de intrare n cost de achiziie, cost
de producie, valoare de aport sau valoare just, dup caz.
n costurile efectuate cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, se
includ urmtoarele elemente:4
a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de
acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;
b) cheltuielile materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniiale de livrare i manipulare;
e) costurile de instalare i asamblare;
f) cheltuielile de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;
g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia
de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor precum i comisioanele achitate n
legtur cu activul etc.5
Nu reprezint costuri ale unui element de imobilizri corporale urmtoarele:
a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n materie de
publicitate i activiti promoionale);
c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o nou clas de clieni
(inclusiv costurile de instruire a personalului);
d) costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie;
e) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Dac o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt
recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai
tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate sau
costul activului respectiv, atunci cnd acesta este evideniat ca stoc.
n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i
mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este
poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie
legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de
provizioane.
Costurile aferente unui element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli nu
trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar.
Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contractul de dobndire a acestora.
Att imobilizrile corporale ct i cele necorporale fac obiectul amortizrii, printr-o imputare
sistematic a valorii de intrare asupra rezultatelor, n funcie de durata de via util. Baza amortizrii
corespunde costului sau valorii juste a imobilizrii necorporale.

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 18 alin. (3)
4
Idem, punctul 226 alin. (2)
5
Ibidem, punctul 226 alin. (3)

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, dup cumprarea sau finalizarea sa se

nregistreaz, de regul, n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor
majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului
s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, beneficii care pot fi
evaluate n mod credibil.
Datorit naturii lor, n multe cazuri, nu exist adugiri la imobilizrile necorporale sau
nlocuiri ale componentelor acestora. Astfel, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab menin
beneficiile economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect
s corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere. n plus, este
deseori mai dificil s se atribuie costuri ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale dect
activitii ca ntreg. Prin urmare, doar rareori costurile ulterioare sunt recunoscute n valoarea
contabil a unui activ. Costurile ulterioare aferente mrcilor, titlurilor de publicaii i elementelor
similare n fond (fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n contul de
profit i pierdere n momentul n care sunt suportate. Aceasta, pentru c astfel de costuri nu pot fi
difereniate de costurile cu dezvoltarea entitii ca ntreg.6
Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt cheltuieli ale
perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea imobilizrii respective, n funcie de beneficiile
economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via rmase a
imobilizrilor), potrivit criteriilor generale de recunoatere.
n plus, entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile
ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se
evideniaz n contul de profit i pierdere.
Cheltuielile care sunt efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui
contract de nchiriere, locaie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evideniaz n
contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care
au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur
cu imobilizrile corporale proprii.7
O entitate nu recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale
costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt recunoscute n contul de profit
i pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt reprezentate, n principal, de
costurile cu manopera i materiale consumabile. Scopul acestor cheltuieli l constituie reparaiile i
ntreinerea curente ale elementului de imobilizri corporale.
Cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele menionate anterior, efectuate potrivit
condiiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat mbuntirea parametrilor
tehnici sau sunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor
la parametrii normali se includ n valoarea activului respectiv. Cheltuielile cu reparaiile includ, de
exemplu, sumele facturate de furnizori pentru lucrrile efectuate sau valoarea manoperei i
consumurilor de stocuri, amortizarea i alte cheltuieli atribuibile n cazul lucrrilor executate n regie
proprie. Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioare
efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se evideniaz n
contul de profit i pierdere.
Lucrrile de reparaii la imobilizrile corporale amortizate integral i care mai pot fi folosite
majoreaz valoarea acestora, cu excepia cheltuielilor legate de ntreinerea zilnic.
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale
regulate de timp. Entitatea recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale
costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat de entitate, dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale. Dac o entitate recunoate n
valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei
componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea
aferent, dac dispune de informaiile necesare.
6

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 154
7
Idem, punctul 228

n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut drept
cheltuial sau n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt
respectate criteriile de recunoatere. Posibilitatea recunoaterii costurilor cu reviziile i inspeciile
drept componente ale imobilizrilor corporale se aplic n cazul acelor imobilizri ale cror costuri de
inspecie i revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime i fluviale, echipamente
complexe, conform politicilor contabile aprobate. Dac se recunoate costul inspeciei ca o
component a activului, valoarea componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii
planificate.
Costul reviziilor i inspeciilor curente, altele dect cele recunoscute, ca o component a
imobilizrii reprezint cheltuieli ale perioadei.8
La inventariere i la nchiderea exerciiului (data bilanului) un activ imobilizat trebuie
prezentat n bilan la valoarea de intrare/reevaluat, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Evaluarea
imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit
n funcie de utilitatea, starea acestora i preul pieei. Aceast valoare este stabilit de comisia de
inventariere sau de evaluatori autorizai, potrivit legii. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de
execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de
inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri
suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau
suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a
acestora.9
La determinarea pierderilor din depreciere nregistrate de imobilizrile corporale i necorporale
pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, diferite metode de
evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).
Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara
constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de
informaii.10
Aspectele vizate de sursele externe de informaii sunt:
- pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar
fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial,
economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul
etc.
Sursele interne de informaii se refer la urmtoarele elemente:
- exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care
imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care
imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i
este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior;
- raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale
unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.
De asemenea, raportrile interne pot oferi anumite indicii de depreciere a imobilizrilor, cum
sunt:
- fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea
sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget;
- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget;
8

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 230, alin. (3)
9
Idem, punctul 85, alin. (2)
10
Ibidem, punctul 86

- o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere

semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc.
Cu ocazia evalurii de la data bilanului pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere
recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau
s-a redus. Astfel pe baz constatrilor comisiei de inventariere se va decide reluarea unor deprecieri
nregistrate n conturile de ajustri. Pentru o asemenea evaluare se ine cont de sursele externe i
interne de informaii.11
Aspectele vizate de sursele externe de informaii sunt:
- valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei;
- n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau
se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial,
economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul
etc.
Sursele interne de informaii se refer la urmtoarele elemente:
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care
imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n
timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura
activitatea creia i aparine imobilizarea;
- raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi
mai bun dect s-a prevzut iniial etc.
Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen
ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
Rezult c, o imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai
puin ajustrile cumulate de valoare.
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea
i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data
reevalurii, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.
Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate
pentru pierdere de valoare.
Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen
ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
La ieirea din entitate un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedarea sau casarea lui,
atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Evaluarea imobilizrilor ieite din entitate prin cedare sau casare se realizeaz la nivelul valorii de
intrare sau de nregistrare n contabilitate.
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri, sunt evideniate distinct veniturile din
vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de
cedarea acesteia.
Dac o entitate a recunoscut n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei
nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii
nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare.
Ctigurile, respectiv pierderile, care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei
imobilizri se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa
neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie recunoscute ca venit,
respectiv cheltuial, n contul de profit i pierdere al perioadei.
Dac pentru un activ imobilizat a fost constituit anterior o ajustare pentru depreciere sau
pierdere de valoare, concomitent cu ieirea lui din unitate, ajustarea existent se transfer la venituri.
n cazul imobilizrilor corporale, pe lng regulile de evaluare prezentate anterior, pot fi
utilizate i reguli de evaluare alternative. Acestea se refer la reevaluarea imobilizrilor corporale,

11

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 86, alin. (5) i (6)

care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care prezentarea n bilan se va realiza la
valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric (vezi Contabilitatea rezervelor din reevaluare).

3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind
valorile economice de investiie care nu sunt concretizate n bunuri fizice. Conform Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, O imobilizare
necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic. (punctul 144, alin.1).
O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd:
a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat,
cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, un activ identificabil sau o datorie identificabil aferent, indiferent dac entitatea
intenioneaz ori nu s fac acest lucru; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale a cror aplicare poate fi
susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate
acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct entitatea
poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod.
Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac satisface definiia unei imobilizri
necorporale i criteriile generale de recunotere ale activelor (este probabil realizarea unui beneficiu
economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluat n
mod credibil).
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include
venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de
producie determin de regul reducerea costurile viitoare de producie i, mai rar, createrea
veniturile viitoare.12
Dei au o pondere redus sau chiar nesemnificativ n totalul imobilizrilor, activele
necorporale sunt ns variate din punct de vedere al coninutului economic i al comportamentului
financiar, fiind reprezentate de:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu
excepia celor create intern de entitate;
- activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizri necorporale i
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale.
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale,
costul aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul
n care este suportat.
3.3.1. Cheltuielile de constituire
n aceast structur se cuprind cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii
(taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni
i obligaiuni i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).
O persoan juridic poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, suma
reflectat n acest element de imobilizri necorporale se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci
12

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 152

ani, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. n
analizele financiare sunt considerate active fictive.
Evidena acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 201 Cheltuieli de constituire,
care se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii (404, 462, 512, 531)
i se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280). Soldul debitor reflect valoarea
cheltuielilor de constituire existente.
Exemplu: n vederea constituirii unei societi cu rspundere limitat cu un capital social de
500 lei, asociatul unic achit onorariul notarului pentru redactarea actului constitutiv n sum de 60 lei,
iar la registrul comerului suma de 420 lei cu TVA de 24 %. Societatea opteaz pentru statutul de
pltitor de TVA.
Amortizarea cheltuielilor se face n cinci ani, dup sistemul liniar. Cota de amortizare = 100/5
= 20%; amortizarea anual = 480 lei * 20% = 96 lei, iar amortizarea lunar 8 lei.
n contabilitate se nregistreaz operaiunile:
1) Onorariul notarului achitat de asociat:
1.

201

462

60

60

2) Plata de ctre asociat a taxei de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului

2.

%
201
4426

462

2801

420,00
100,80

520,80

3) nregistrarea amortizrii lunare:

3.

6811

4) Scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, n momentul amortizrii integrale:

4.

2801

201

480

480

Remarc: Dac asociatul unic nu ar opta pentru statutul de pltitor de TVA, taxa aferent
nregistrrii la Oficiul Registrului Comerului ar majora valoarea cheltuielilor de constituire la
520,80 lei (operaia 2), iar baza de calcul a amortizrii lunare ar fi de 580,80 lei, n loc de 480 lei.
3.3.2. Cheltuielile de dezvoltare
Imobilizrile de aceast natur includ cheltuielile generate de aplicarea rezultatelor cercetrii
sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse,
procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau
utilizrii comerciale.
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor
cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
Aadar, activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor.
Chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu o form fizic (de exemplu, un
prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, adic pachetul de
cunotine ncorporat n aceasta.
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de
recunoatere, o entitate mparte procesul de generare a activului n:
a) o faz de cercetare; i
b) o faz de dezvoltare.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz costurile aferente proiectului
ca fiind suportate exclusiv n faza de cercetare.13
Exemple de activiti de cercetare sunt:14
a) activitile destinate obinerii de cunotine noi;
b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor pentru rezultatele cercetrilor sau
pentru alte cunotine;
13

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 164, alin. (2)
14
Idem, punctul 166

c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;
i
d) formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile de materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite.
n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare
necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Rezult c nici o
imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu
trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate.
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)
trebuie recunoscut dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare:15
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Astfel, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea
necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern,
utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a finaliza
dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
f) capacitatea de a evalua credibil costurile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada
dezvoltrii sale.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este reprezentat de suma costurilor
suportate de la data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit pentru prima oar criteriile de
recunoatere ca imobilizri necorporale. Acesta este compus din toate costurile direct atribuibile care
sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil s funcioneze n
maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:16
- cheltuielile cu materialele i serviciile utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii
necorporale;
- cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizrii necorporale;
- taxele de nregistrare a unui drept legal; i
- amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal.
Nu constituie componente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern urmtoarele
elemente:
- costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie, cu excepia
cazului n care astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii pentru
utilizare;
- ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea
s ating performana planificat; i
- costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.
n anumite cazuri, n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate s identifice o
imobilizare necorporal i s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare
probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect
faza de cercetare.
Exemple de activiti de dezvoltare:

15

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 167
16 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 170, alin. (2)

proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie i

utilizare;
proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologie
nou;
proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal
fezabil din punct de vedere economic pentru producia comercial; i
proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite.17
Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de cercetare i dezvoltare
efectuate pe baz de comenzi ferme primite de la teri i incluse n costul comenzilor.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,
dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10 ani.
Sumele nregistrate la Cheltuieli de dezvoltare trebuie explicate n notele explicative.
Contabilitatea acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 203 Cheltuieli de
dezvoltare, care se debiteaz cu lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau
achiziionate de la teri i se crediteaz cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare ieite din entitate. Soldul
debitor al contului reflect valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
Contabilitatea analitic a cheltuielilor de dezvoltare se organizeaz pe fiecare proiect sau
obiectiv de dezvoltare.
Exemplu: O societate comercial finalizeaz o activitate de cercetare concretizat n obinerea
unui prototip pentru introducerea n fabricaie a unui produs nou, al crui cost de producie este de
50.112 lei. Societatea deruleaz formalitile pentru brevetarea prototipului, achitnd taxe pentru
obinerea brevetului de 3.888 lei. Brevetul obinut este protejat pentru o perioad de 4 ani18. n
contabilitate se nregistreaz operaiile:
1) Recepia prototipului la nivelul costului efectiv:
1.

203

721

2) Cheltuielile ocazionate de brevetarea prototipului:

2.

628

50.112

50.112

19

5121

3.888

3.888

3) Recepia brevetului obinut prin efort propriu:

3.

205

%
203
721

54.000

50.112
3.888

4) Amortizarea anual a brevetului, pe baza duratei de protecie stabilit 13.500 lei

(Amortizarea anual = Valoarea de intrare * CA (%) = 54.000 lei * 100/4):
4.

6811

2805

13.500

13.500

54.000

54.000

5) Scoaterea din eviden a brevetului dup amortizarea integral:

5.

2805

205

Remarc: Potrivit prevederilor legale, dac cheltuielile de constituire i cele de dezvoltare nu au fost
amortizate integral, este interzis orice distribuire a profiturilor, atunci cnd suma rezervelor
disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu valoarea
cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel. 20

17

*
* *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 168
18
Pe toat perioada de valabilitate a brevetrii inveniei, deinatorul va plti i alte anumite taxe pentru meninerea
brevetului. Neplata acestor taxe duce la pierderea dreptului rezultat din brevetare.
19
http://www.inventii-marci.ro/?page=14, consultat la 12.10.2015
20 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 185, alin. (3) i punctul 184