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Aplicação de um modelo de custeio
baseado nas actividades (ABC)
ao sector vitivinícola
por Sandro Filipe Amaro
Docente no Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Coimbra (ISCAC)
Este trabalho procura dar um con-
tributo para a melhoria e competitivi-
dade do sector vitivinícola em Portugal.
Nesse sentido, a partir da descrição do
processo produtivo tipo do sector, pro-
cura-se apresentar uma proposta de mo-
delo de custeio aplicável ao sector.
No modelo de custeio proposto mere-
ce especial destaque a opção pelo custeio
baseado nas actividades (ABC) para im-
putação dos custos de transformação aos
objectos dos custos.
Palavras-chave: Vitivinícola, Modelo
de Custeio, ABC.
O sector vitivinícola é um sector de acti-
vidade onde Portugal tem alguma tradição
e onde, apesar do número de empresas/pro-
dutores ter crescido nos últimos anos, o
potencial de negócio do sector é ainda
muito grande e está longe da saturação.
A este propósito, acresce referir que na
análise ao estado da economia portuguesa,
efectuada por Michael Porter, cujas conclu-
sões foram apresentadas em Abril de 2002, o
sector do vinho foi um dos clusters identifi-
cados como prioritários, recomendando-se
um empenhamento no seu desenvolvimen-
to dinâmico, por parte das entidades públi-
cas e privadas, no sentido de aumentar a
competitividade da economia portuguesa.
Na sequência das recomendações apre-
sentadas por Michael Porter, a empresa
Viniportugal encomendou à empresa
Monitor Group um estudo específico
sobre o cluster do vinho e sua situação no
seio da economia portuguesa.
Das conclusões desse estudo (Monitor
Group, 2003), M. Porter destacou que o
cluster carece de alguns pontos fortes
fundamentais, entre eles:
„ Encarar a viticultura como uma activi-
dade autónoma;
„ Investigação e desenvolvimento da área
do vinho na sua ligação ao mundo aca-
démico;
Contabilidade
„ Marketing e publicidade especializada
no negócio dos vinhos.
No que diz respeito à contabilidade
de gestão e particularmente à contabili-
dade de custos, afigura-se-nos de grande
interesse a sua utilização no sector, tanto
no que diz respeito à fase vitícola (fase
agrícola da produção), como na fase
vinícola (fase industrial da produção),
tendo em conta a complexidade do pro-
cesso produtivo de cada uma das fases
referidas.
Com este trabalho propomo-nos dar
algum contributo para o sector vitiviníco-
la apresentando uma proposta de modelo
de custeio para as empresas do sector.
Assim, no próximo ponto fazemos a
descrição do processo produtivo tipo para
empresas do sector. No terceiro ponto do
trabalho e depois de breve sustentação
teórica do ABC como método eleito para
o tratamento dos custos indirectos, apre-
sentamos uma proposta de modelo de
custeio para o sector vitivinícola. Termi-
namos o trabalho com algumas conclu-
sões sobre o mesmo.
Processo produtivo tipo do sector
vitivinícola
Para concretizar a elaboração de uma
proposta de modelo de contabilidade de
custos para o sector vitivinícola, parece-
-nos pertinente começar por descrever o
processo produtivo tipo deste sector, que
nos permitirá, a partir daqui, desenvolver
as questões essenciais numa óptica essen-
cialmente de custos.
Neste ponto do trabalho, pretende-se
identificar e caracterizar as principais
fases do ciclo de produção do vinho(1),
desde a preparação inicial e anual das
vinhas, até ao produto final acabado, pas-
sando pela fase de vinificação e estágio.
Preparação inicial e anual
das vinhas
Esta primeira fase obedece a todo um
conjunto de operações como sejam o
amanho das terras, adubação, plantação
das videiras / cepas, fertilização, trabal-
hos fitossanitários, regas, enxertias, etc.
No conjunto desta fase convém distin-
guir duas situações: por um lado os cus-
tos que fazem parte do investimento na
vinha; por outro lado, os custos relativos
às operações do ciclo normal (anual) de
exploração e que têm que ver com a co-
lheita desse ano.
Relativamente ao investimento inicial
na vinha, é de salientar que o retorno, em
termos de produção, só aparece ao fim de
três a quatro anos. Até lá, a vinha, que vai
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Contabilidade
continuando a consumir recursos, não está
ainda em condições de produzir uva em
quantidades normais tendo em conta a área
cultivada. Naturalmente que as condições
mais ou menos favoráveis dos solos e do
clima das regiões onde está implantada a
vinha, podem fazer variar aquele período,
mas em termos médios do sector pode
falar-se em três a quatro anos.
A partir daí, a maior parte das opera-
ções e respectivos custos são cíclicas para
cada colheita anual, sendo que o culminar
desta fase é a operação de vindima, ou
seja, a colheita propriamente dita da uva
– matéria prima indispensável para o pro-
duto final vinho, e que ocorre normal-
mente no mês de Setembro.
Resumindo, o conjunto de operações
desta fase que permitem a colheita de uva
em Setembro do ano N, têm início em
Outubro/Novembro do ano N-1. No en-
tanto, isso não significa que durante um
ciclo normal de exploração, não ocor-
ram pontualmente beneficiações nas vi-
nhas que visem não apenas a colheita
desse ano, mas também a de anos futuros.
Neste caso, estamos a falar novamente de
investimentos.
A forma como cada vinha está organiza-
da, facto que tem que ver com as caracterís-
ticas da propriedade agrícola propriamente
dita, pode vir a influenciar os custos de pro-
dução nesta fase. Dessas características,
destaca-se a área, disposição e o tipo de
inclinação do terreno como factores deter-
minantes.
Processo de vinificação
Existem vários processos de vinifica-
ção correspondentes a cada tipo de vinho.
Cada um deles com as suas especificida-
des e que naturalmente levantam ques-
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tões como problemas de equipamentos,
de materiais mecânicos e de armazena-
gem que devem ser resolvidos em função
dos imperativos enológicos.
Sem querer entrar em grandes porme-
nores técnicos procuraremos explicar
como se processa a vinificação do vinho
tinto, para depois então, relevar apenas as
diferenças principais relativamente à
vinificação do vinho branco e do vinho
espumante.
O vinho tinto é obtido a partir de uvas
pretas. O princípio da vinificação do vi-
nho tinto consiste em separar o mosto da
pele e do restante do bago apenas após a
fermentação, ou seja, mais ou menos após
cinco a sete dias. As operações essenciais
deste tipo de vinificação podem descre-
ver-se na seguinte ordem:
„ Os cachos de uva são transportados e
introduzidos no Desengaçador/Esma-
gador, com o intuito de separar o pau
do bago;
„ Com a utilização de uma Bomba de
Massas, transporte do bago macerado
para as cubas de fermentação que são
cheias sensivelmente a 80%, dando-se
início ao processo de fermentação;
„ Como a camada de resíduo se mantém
ao cimo, para retirar a cor da pele para
o vinho é necessário misturar o líquido
com as massas através de um processo
a que se dá o nome de Remontagem;
„ Trasfega(2) do vinho e acabamento da
fermentação: após a primeira fer-
mentação o mosto é retirado pela parte
de baixo da cuba e enviado (feita a
trasfega) para uma cuba de acabamento
onde a fermentação é concluída na
ausência de resíduo. Estamos perante o
chamado vinho de primeira que vai
ficar em repouso terminando aqui este
primeiro ciclo que pode demorar em
média entre oito a nove dias;
„ Prensagem dos resíduos fermentados:
no fim da trasfega, depois de retirado o
mosto resultante da primeira fer-
mentação, uma camada de resíduo fica
no fundo da cuba. Novamente com a
ajuda da Bomba de Massas, estes
resíduos impregnados de vinho são
levados para a Prensa onde são
prensados, de forma a retirar o mosto,
dando origem ao chamado vinho de
prensa ou vinho de segunda, apre-
sentando como características o facto
de ser mais encorpado e taninoso
relativamente ao vinho de primeira.
Este vinho é também levado para
depósito, em lotes distintos dos pri-
meiros para nova fermentação na
ausência de resíduo;
„ Trasfega de vinhos terminados: depois
de concluído o primeiro ciclo da
vinificação, ainda assim permanecem
algumas matérias sólidas em suspensão
no vinho (como são os casos das
sementes e fragmentos de cacho) que
se vão depositando no fundo das cubas
formando as chamadas borras/depó-
sitos. Sendo estes depósitos indese-
jáveis na medida em que se arrisca à
alteração do vinho, depois de algum
tempo em repouso, normalmente entre
os meses de Dezembro e Janeiro(3) é
feita nova trasfega para separação das
borras / depósitos do vinho. Nesta fase
existe uma perda de cerca de 8 a 10%
em borras(4).
„ Filtragem e Clarificação: depois da
realização da última trasfega (em
Dezembro / Janeiro), pode dizer-se que
o vinho está límpido. Ainda assim deve
ser permanentemente acompanhado e
serão feitas as trasfegas que se
entendam necessárias para eliminar
totalmente algumas impurezas que
ainda se encontrem no vinho. Assim as
qualidades do vinho podem ser, nesta
fase, acentuadas pela prática da
Filtragem e Clarificação. Nesta fase
não é muito importante o tipo de
depósito em que o vinho está arma-
zenado (inox, cimento ou casco de
madeira), mas antes que não haja
contacto com o ar.
O vinho branco pode ser obtido a
partir de uvas brancas ou de uvas pre-
tas de sumo branco. O princípio funda-
mental desta vinificação é a separação,
o mais cedo possível, da polpa e das
matérias sólidas de tal forma que o mos-
to não adquira nem os corantes, nem
o tanino. Assim, o vinho obtido será
mais leve e frutado. Relativamente à
sequência dos passos do processo de
vinificação propriamente dito, as dife-
renças relativamente ao processo de vi-
nificação em tinto são basicamente as
seguintes:
„ No Desengaçador / Esmagador os rolos
da máquina são colocados mais afas-
tados para que o bago não apareça tão
macerado;
„ O bago proveniente do Desengaçador /
Esmagador segue directamente para a
Prensa;
„ Depois de prensado é feita a trasfega
do vinho para as cubas de inox onde é
feita a fermentação, sendo que a partir
desta fase o processo é semelhante ao
da vinificação em tinto.
Relativamente ao espumante, é obtido
a partir da adição ao vinho de açúcares e
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fermentos, originando uma nova fermen-
tação dentro da garrafa.
Depois desta adição o vinho é deixado
a repousar durante algum tempo. A partir
daqui duas operações são específicas da
elaboração do vinho espumante:
„ Remuage - consiste no processo ma-
nual da remoção dos resíduos resul-
tantes da fermentação em garrafa.
Através da rotação gradual da garrafa
os sedimentos vão escorregando para o
gargalo;
„ Dégorgement – expulsão dos resíduos
que se acumularam no gargalo.
Com a operação de dégorgement, as
garrafas perdem líquido, pelo que terá de
se adicionar ou o mesmo vinho espuman-
te ou licor de expedição para voltar a
encher as garrafas. Consoante o primeiro
ou o segundo caso e em função do grau de
doçura do último, os espumantes são clas-
sificados em Bruto, Doce ou Meio Seco.
Estágio e produto acabado
Terminado o processo de vinificação, o
produto final que daí resulta já é vinho.
No entanto para se dar como concluído o
produto final muitos vinhos necessitam
de um estágio mínimo obrigatório(5), isto
é, um período durante o qual o vinho per-
manece armazenado a apurar as suas
características.
Em muitos casos recorre-se à utiliza-
ção de pipas de madeira de carvalho. Esta
madeira enriquece o vinho, trazendo-lhe
maior complexidade de aromas.
Durante esta etapa, o vinho é analisa-
do, estabilizado e degustado. A estabiliza-
ção necessária passa pela trasfega do
vinho, trabalho elementar mas muito
importante nesta fase. É necessária uma
identificação prévia das cubas a trasfegar
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assim como formas próprias de manipu-
lação. Neste processo normalmente
recorre-se a bombas eléctricas.
Por sua vez a armazenagem não pode
ser feita sem a devida clarificação e filtra-
gem do vinho. A limpidez do vinho é uma
das condições da sua boa comercialização.
No processo de clarificação podem ser
injectados no vinho, aquando das sucessi-
vas trasfegas, produtos químicos (produ-
tos enológicos) necessários à manutenção
das suas características.
A filtragem serve para reter os elemen-
tos que eventualmente ainda se encontrem
em suspensão, aquando da passagem do
líquido pelo filtro.
Nesta fase o vinho fica pronto para ser
comercializado, sendo armazenado em cu-
bas apropriadas ou então engarrafado. De
qualquer forma, enquanto aguarda comer-
cialização deve ser analisado pelo menos
uma vez por mês.
Como nota final a este ponto acrescen-
ta-se que o objectivo era o de fazer uma
viagem pela produção do vinho. Desde a
preparação inicial – investimento inicial
– das vinhas, até ao momento em que o
produto final – seja a granel, em garrafa
ou em caixa por exemplo - está pronto
para ser comercializado, muitas etapas
têm obrigatoriamente de ser percorridas.
Cada empresa ou empresário, cada
região vitícola, cada produto em concre-
to, terão as suas especificidades, não
podendo, por isso mesmo, dizer-se que o
que se acabou de descrever é exactamen-
te aplicável em todos os sentidos.
No entanto, do ponto de vista das fases
necessárias, em sentido amplo, para a ela-
boração do vinho, nenhuma das fases
descritas pode ser ignorada. Assim sendo,
esta será a base que nos permitirá, a par-
tir daqui, desenvolver as questões perti-
nentes numa óptica essencialmente de
custos, tendo como objectivo último a
elaboração de uma proposta de modelo
de contabilidade de custos.
Proposta de Modelo de custeio
- Método do custeio baseado
nas actividades (ABC)
Nos sistemas tradicionais de apura-
mento dos custos de produção, em que
predomina a separação da empresa em
centros de custos, secções, departamentos
ou áreas funcionais para repartir os custos
indirectos, a forma de medir e avaliar
resultados obtidos é estritamente finan-
ceira. No entanto, a dinâmica empresarial
actual já não se compadece com meras
avaliações financeiras, sendo cada vez mais
relevantes os indicadores não financeiros.
Neste sentido o método de custeio basea-
do nas actividades (ABC), surge como
resposta a essa necessidade, cada vez
maior, de aprimorar o cálculo de custos e
avaliar desempenhos, fundamentalmente
no seio das empresas em que se conside-
rem relevantes os custos indirectos.
Segundo Kaplan e Cooper (1999, pg.
101), “o método ABC representa uma
nova maneira de pensar. Os sistemas de
custeio tradicionais procuravam respon-
der à seguinte questão «Como é que a
organização vai imputar os custos para
efeitos de informação financeira e para
controlo dos custos dos departamentos?».
O método ABC parte de questões comple-
tamente diferentes, como sejam, «Que ac-
tividades se realizam na organização?»,
«Quanto custa realizar essas actividades?»,
«Porque é que a organização necessita de
realizar essas actividades ou proces-
sos?», «Que parte ou quantidade dessas
actividades requerem os produtos, servi-
ços ou clientes da organização?».”
De acordo com a AECA (1999, pg. 61),
nos sistemas tradicionais de cálculo de
custos, não se tem por objectivo utilizar
critérios de repartição dos custos indirec-
tos que tenham em conta os factores cau-
sadores dos mesmos custos. Por exemplo,
no método dos centros de custos, os cus-
tos indirectos de produção são repartidos
pelos vários departamentos (secções) e
posteriormente são imputados aos produ-
tos com base nas unidades de imputação
que têm em conta, fundamentalmente, o
volume de trabalho desse departamento,
o que não significa que sejam necessaria-
mente indicadores relacionados com a
causa dos custos.
No referido documento da AECA
(1999, pg. 61), é exemplificado este facto
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com um departamento de compras. Neste
tipo de departamento é muito frequente
utilizar como unidade de imputação as
unidades monetárias compradas. Não
está em causa o facto desta unidade de
imputação informar de forma adequada o
volume de trabalho realizado no departa-
mento de compras. No entanto, reconhe-
ce-se que este não é um critério relacio-
nado com as causas dos custos que ocor-
reram no departamento. Provavelmente,
poderão ser mais representativos das cau-
sas da ocorrência de custos num departa-
mento de compras, factores tais como o
número de pedidos de compras ou o
número de componentes com que o
departamento trabalha.
Esta é, de facto, a principal diferença
dos métodos de repartição de custos tra-
dicionais relativamente ao ABC. No
método ABC o que está em causa conti-
nua a ser a repartição dos custos indirec-
tos. A abordagem que é seguida é que é
diferente relativamente aos métodos tra-
dicionais. Enquanto que nos métodos tra-
dicionais o enfoque é centrado nos custos
que os produtos consomem, no método
ABC o enfoque é colocado nas activida-
des, sendo que os produtos não conso-
mem custos mas antes actividades.
A utilização do método ABC não impe-
de a separação da empresa em departamen-
tos ou secções. De facto a empresa pode
começar por identificar departamentos,
procurando em seguida, dentro de cada
um, elencar as várias actividades aí de-
senvolvidas. Ou então, em alternativa,
partir directamente para a identificação
de cada uma das actividades da empresa.
O levantamento e selecção das activi-
dades a considerar na implementação
deste método, é uma das fases mais
importantes e complexas. Devem ser
agrupadas as tarefas que representem
uma única actividade desde que possam
ser medidas pelo mesmo cost-driver.
A escolha dos cost-driver das activida-
des também é muito importante, sendo
fundamental que estes sejam explicativos
dos custos das actividades, facilmente men-
suráveis e identificáveis com os produtos.
Segundo a classificação de Kaplan e
Cooper (1998), podemos identificar qua-
tro tipos de actividades:
„ Actividades de carácter individual –
consomem recursos proporcionais ao
número de unidades produzidas ou
vendidas;
„ Actividades de carácter conjunto ou
também chamadas de lote – consomem
recursos proporcionais aos lotes pro-
duzidos, sendo fixas para o lote;
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„ Actividades de apoio ao nível do
produto individual – concorrem para a
produção ou venda dos produtos e/ou
serviços, independentemente dos vo-
lumes de produção ou venda ou da
quantidade de lotes;
„ Actividades de suporte geral ou de
negócio – necessárias ao normal de-
sempenho da organização, incluindo as
actividades de manutenção de linhas de
produtos e de natureza administrativa.
Modelo de custeio para o sector
vitivinícola – caracterização
O modelo proposto considera-se como
passível de implementação em empresas
que enfrentem o ciclo completo de produ-
ção, ou seja, desde a preparação dos ter-
renos até ao produto final garrafa.
Assim, o modelo de custeio que propo-
mos assenta em determinadas premissas,
que passamos a identificar:
„ Sistema de custeio por processo;
„ Apesar da separação dos custos em
fixos e variáveis permitir a utilização
do custeio racional (ou até o variável) a
sua identificação serve meramente o
propósito da tomada de decisão. A
opção recai no sistema de custeio total
(custos fixos e custos variáveis);
„ Custeio real (actividade real a taxas
reais) na afectação dos custos com
materiais directos e custeio normal
(actividade real a taxas predetermi-
nadas) na imputação dos custos de
transformação (mão de obra directa e
custos indirectos de produção);
„ Método ABC para a imputação dos
custos indirectos;
„ Afectação dos custos com mão-de-obra
directa às actividades e, por sua vez, a
imputação dos custos de transformação
(mão de obra directa e custos indi-
rectos de produção) aos objectos de
custo;
A figura 2 resume o fluxo dos custos
do modelo que se propõe.
Primeira fase – fase vitícola
O objectivo nesta fase é apurar o custo
das uvas produzidas – é o objecto de
custo final.
Cada vinha poderá ter várias parcelas,
cada qual com castas diferentes, dando
origem a tipos de uvas diferentes. Tendo
em conta que o tipo de casta, a intensida-
de da plantação (n.º de pés de videira por
hectare) e também as características da
região onde está implantada a vinha inter-
ferem no rendimento anual (kgs de uvas
por hectare) de cada vinha, entendemos
que é imprescindível o apuramento do
custo de produção de cada tipo de uva, ou
seja por parcela dentro de uma mesma
vinha.
Nas operações e actividades desta fase
alerta-se para a necessidade de distinguir
de forma clara os custos que são investi-
mento daqueles que são custos de explo-
ração. Assim, chama-se a atenção para a
necessidade de, relativamente a cada
vinha ou parcela, serem acumulados os
custos relativos à instalação da vinha pro-
priamente dita.
(Ver figura 2 - Fluxo de custos utilizan-
do o método ABC, na página seguinte).
Em seguida iremos analisar o trata-
mento que se propõe para os dois compo-
nentes do custo de produção nesta fase:
materiais directos e custos de transforma-
ção.
Organização, controlo e afectação
dos materiais directos
Ao longo desta fase vitícola, as princi-
pais matérias directas a considerar são os
adubos, os fertilizantes, as sementes, as
plantas e os produtos químicos para trata-
mentos fitossanitários.
As compras das matérias directas e
subsidiárias necessárias para todo o pro-
cesso de viticultura, em princípio são fei-
tas em conjunto para todas as vinhas e
parcelas
Assim, todas as compras que são
comuns poderão passar por um armazém
de materiais, sendo que o registo da sua
saída para a produção se faria por inter-
médio de um documento interno –
“Requisição de materiais” – a afectar
directamente ao custo de produção
daquele tipo de uva.
Nas aquisições de materiais que sejam
específicas para uma determinada vinha,
podem ser imediatamente afectadas ao
custo de produção por intermédio do pró-
prio documento de aquisição (factura ou
venda a dinheiro).
Em qualquer das situações, a valoriza-
ção dos materiais utilizados é feita ao
custo de aquisição, considerando-se para
tal, a soma do preço de compra com os
gastos suportados directa ou indirecta-
mente para os colocar no estado actual
em local de armazenagem.
Imputação dos custos de
transformação: método ABC
No sector vitivinícola, principalmente
nesta fase é normal a utilização de abun-
dante mão-de-obra eventual com caracte-
rísticas polivalentes. Não é fácil encon-
trar empresas deste sector que disponham
de recursos humanos permanentemente
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afectos a uma determinada tarefa, activi-
dade ou departamento da empresa. Daí
ser fundamental recorrer-se a mapas com
tempos de trabalho diários por pessoa,
para uma correcta afectação dos custos
com mão-de-obra directa a cada activida-
de.
Relativamente aos custos de transfor-
mação, a implementação do método ABC
passa por cinco fases sucessivas:
„ Identificação e selecção das actividades
e dos respectivos indutores de custos,
de preferência agrupando-as entre
actividades de nível unitário, de lote,
de suporte do produto ou de suporte do
negócio;
„ Identificação dos recursos necessários /
consumidos por cada actividade;
„ Identificação dos custos dos recursos
identificados;
„ Apuramento do custo total e unitário
de cada actividade em função da
respectiva quantidade prevista do
indutor de custos;
„ Imputação dos custos aos objectos de
custo através da actividade consumida
por cada objecto de custo.
A identificação e selecção das activida-
des nesta fase vitícola, foi efectuada por
meio de observação directa, nas várias
visitas efectuadas às empresas que se
disponibilizaram para apoiar este estudo,
assim como com base nas entrevistas
efectuadas tanto com técnicos da área de
produção como com pessoal da área
administrativa e financeira.
Dessa recolha de informação resultou a
selecção das actividades e respectivos indu-
tores de custos, classificadas em cada um
dos quatro níveis referidos e por catego-
ria - principal ou de apoio - (ver quadro 6).
Depois de seleccionadas as activida-
des, deve procurar-se identificar os recur-
sos necessários para o normal desenrolar
de cada actividade e, por sua vez, os cus-
tos desses mesmos recursos. No entanto,
deverá começar-se pelas bases de repartição
de alguns de custos (quadro 7).

Figura 2 - Fluxo de custos utilizando o método ABC

Custos
com
materiais
directos
Activida-
des de
nível:
Objecto
de custo Objecto
produto 1. de custo
inter- Unitário produto
Custos Activida- médio final
Incorpo- des de UVA VINHO
ráveis nível: Activida-
des
Activida- 1. princi- 2.
des Unitário pais Lote
princi-
pais 2.
Lote
Custos
de 3. 3.
transfor- Suporte Suporte
mação do do
produto produto

3.
Activida- Suporte
des de 3.
do Suporte
apoio negócio do
Activida- negócio
des de
apoio
RESUL-
TADOS

...............
...............

Afectação dos custos com materiais directos aos objectos de custo

Repartição dos custos de transformação pelas várias actividades
Imputação dos custos de transformação aos objectos de custo utilizando taxas de actividade

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Quadro 6 - Identificação das actividades e indutores de custos na fase vitícola

Tipo
de Actividades Indutor de custos Tipo de actividade Categoria
Intervenção

Nível Nível de Suporte Suporte Principal Apoio

Unitário Lote produto Negócio

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina X X

Surribar (cava profunda) Hora máquina X X

Preparação
do terreno

Fazer drenagens Hora homem X X

Fazer correcções de solos Hora máquina X X

Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina X X

Construir muros de sustentação / suporte Hora homem X X

Fazer adubações de superfície Kgs aplicados X X

Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado X X

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas X X

Plantação

Colocar / plantar as plantas N.º de plantas X X

Enxertar Hora homem X X

Colocar estacas Metros de linha X X

Fazer aramação Metros de linha X X

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos X X

Podar N.º de pés de videira X X

Empar N.º de pés de videira X X

Estrumar Kgs aplicados X X

Exploração anual cíclica

Adubar Kgs aplicados X X

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha X X

Arrematar / enxertar N.º de enxertos X X

Aplicar herbicida Litros aplicados X X

Levantar varas Metros de linha X X

Fazer poda verde Metros de linha X X

Desparrar (tirar folhas) Metros de linha X X

Vindimar Kgs de uva X X

Transportar uvas p/ adega Km efectuados X X

Mão de obra Hora homem X X

Apoio

Equipamento de transporte Hora máquina X X

Direcção técnica / produção / enologia Hora homem X X

De seguida, propomos um mapa (qua- dessa repartição dos custos é dado pelo objectos de custo (vinhas ou parcelas),
dro 8) em que se procura analisar para quadro 9, onde cada custo é classificado em função da actividade prestada a cada
cada uma das actividades seleccionadas, em fixo ou variável. objecto de custo. Um exemplo deste
quais os recursos necessários ou disponí- Depois de repartidos os custos por passo é apresentado no quadro 11.
veis para o seu normal funcionamento. todas as actividades, deve-se apurar o Esta fase termina com o apuramento do
Este quadro pode ser lido em coluna ou custo total das actividades de apoio e, custo da uva produzida, que pode ser
em linha. No exemplo que mostramos, através do respectivo indutor de custos, feito recorrendo a um mapa como o
em linha podemos identificar quais as em função da actividade prestada a cada exemplificado no quadro 12.
actividades pelas quais se reparte o recur- actividade principal, fazer a imputação
so imobilizado, consubstanciado na dos custos das actividades de apoio às Segunda fase – fase vinícola
rubrica de amortizações de equipamento. actividades principais. O início da segunda fase dá-se com a
Fazendo a leitura em coluna identifica- O quadro 10 exemplifica um mapa chegada das uvas à adega e termina com as
mos quais os recursos necessários, relati- através do qual é possível apurar o custo garrafas de vinho embaladas em caixas e co-
vamente à actividade “vindimar”. unitário de cada indutor de custos de acti- locadas em armazém de produtos acabados.
Depois de identificarmos os recursos vidade. No fluxo dos custos apresentado na
necessários a cada actividade, podemos Depois de apurados os custos unitários figura 2, considerámos que a uva – objec-
repartir os custos por natureza da classe 6 dos indutores de actividade, o passo to de custo final da fase vitícola – seria
do POC, em função dos recursos consu- seguinte é imputar os custos de transfor- uma matéria-prima e, como tal, matéria
midos por cada actividade. Um exemplo mação (incluídos nas actividades) aos directamente afectável ao objecto de custo

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Contabilidade

Quadro 7 - Exemplos de bases de repartição para alguns factores de custo

Recurso / Factor de Custo Base de Repartição

Matérias subsidiárias e outros aprovisionamentos Consumos efectuados

Custos com pessoal Horas de trabalho / pessoal afecto à actividade
Energia eléctrica Kw consumidos
Pequenas reparações e manutenções Horas trabalhadas
Seguros Valor dos activos segurados
Amortizações de equipamento Valor dos activos respectivos
Amortizações de edifícios Área ocupada

Quadro 8 - Recursos necessários para cada actividade

Recursos necessários para o normal funcionamento de cada actividade

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar)

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação)
Fazer correcções de nível (em função da inclinação)

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores)

Recursos necessários
Construir muros de sustentação / suporte

Uniformizar superfície do terreno (alisar)

Direcção técnica / produção / enologia

para o normal
funcionamento
de cada actividade
Fazer adubações de superfície

Colocar / plantar as plantas

Transportar uvas p/ adega

Fazer adubaçoões de fundo

Equipamento de transporte
Fazer correcções de solos
Surribar (cava profunda)

Desparrar (tirar folhas)

Arrematar / enxertar

Fazer poda verde

Aplicar herbicida
Fazer drenagens

Fazer aramação
Colocar estacas

Levantar varas

Mão de obra
Estrumar

Vindimar
Enxertar

Adubar
Empar
Podar

Electricidade
Água X
Combustíveis X
Utensílios de desgaste rápido X
Limpeza X
Seguros
Outros FSE
Pessoal eventual X
Pessoal permanente X
Amortizações de equipamento X X X X X
Outros

final da fase vinícola, a garrafa de vinho. intermédio - lote de vinho - produto semi produção dos lotes de vinho e, por sua
Saliente-se que essa foi uma forma simples acabado que pode ser vendido nesse esta- vez, os lotes de vinho (produto semi aca-
de representar o referido fluxo de custos. do. Por sua vez, o lote de vinho é matéria- bado) para a elaboração do produto final.
Nesta altura do trabalho, devemos desagre- prima que irá ser afectada ao objecto de Para além das matérias-primas referidas,
gar esse fluxo, de forma a obter uma melhor custo final – garrafa de vinho. Este fluxo também se devem considerar nesta fase ou-
compreensão do processo produtivo. dos custos dos produtos nesta fase pode tros materiais directos como sejam os pro-
Na fase vinícola, os produtos vão cor- ser resumido na figura 3. dutos enológicos, as garrafas, as rolhas,
rendo ao longo de várias etapas, sendo as cápsulas e os rótulos.
que o output da primeira é input da Organização, controlo e afectação Relativamente às matérias-primas uvas
segunda e assim sucessivamente até che- dos materiais directos e lotes de vinho, deve referir-se que a em-
garmos ao produto acabado. Assim, As matérias-primas directas principais presa poderá ter produção própria e aqui-
podemos identificar um objecto de custo a utilizar nesta fase são as uvas para a sições a terceiros.

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 55

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Contabilidade

Quadro 9 - Repartição dos custos em função dos recursos consumidos pelas actividades
Actividades Vitícolas

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar)

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação)
Comportamento do custo quanto à sua variabilidade

Fazer correcções de nível (em função da inclinação)

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores)

Construir muros de sustentação / suporte
Recursos necessários

Uniformizar superfície do terreno (alisar)

Direcção técnica / produção / enologia

Custo imputável às actividades vitícolas
Custo imputável às actividade vinícolas

para o normal
funcionamento
de cada actividade

Fazer adubações de superfície

Colocar / plantar as plantas

Transportar uvas p/ adega

Fazer adubaçoões de fundo

Equipamento de transporte
Fazer correcções de solos
Surribar (cava profunda)
Custo total por natureza

Desparrar (tirar folhas)

Arrematar / enxertar

Fazer poda verde

Aplicar herbicida
Fazer drenagens

Fazer aramação
Colocar estacas

Levantar varas

Mão de obra
Estrumar

Vindimar
Enxertar

Adubar
Empar
Podar
Electricidade V
Combustíveis V
Água V
Utensílios de desgaste rápido V
Seguros F
Limpeza F
Outros FSE V
Pessoal eventual V
Pessoal permanente F
Amortizações de equipamento 235 199 36 F 1 1 1 1 32
Outros F

Quadro 11 - Imputação dos custos aos objectos de custo por intermédio das actividades consumidas

Parcela ABC Parcela DEF ............

Indutor Custo Unitário
Actividades Vitícolas do indutor
de Custos
de custos Qt. Qt. Qt.
Valor Valor Valor
indutor indutor indutor

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina

Surribar (cava profunda) Hora máquina
Fazer drenagens Hora homem
Fazer correcções de solos Hora máquina
Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina
Construir muros de sustentação / suporte Hora homem
Fazer adubações de superfície Kgs aplicados
Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado
Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas
Colocar / plantar as plantas N.º de plantas
Enxertar Hora homem
Colocar estacas Metros de linha
Fazer aramação Metros de linha
Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos
Podar N.º de pés de videira
Empar N.º de pés de videira
Estrumar Kgs aplicados
Adubar Kgs aplicados
Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha
Arrematar / enxertar N.º de enxertos
Aplicar herbicida Litros aplicados
Levantar varas Metros de linha
Fazer poda verde Metros de linha
Desparrar (tirar folhas) Metros de linha
Vindimar Kgs de uva € 0,063468 100.000 € 6,347 2.350.000 € 149.150
Transportar uvas p/ adega Km efectuados
Total custos transformação imputados

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Contabilidade

Quadro 10 - Apuramento do custo unitário de indutor de custos de cada actividade

Actividades vitícolas
Principais Apoio
Indutor de custos da actividade
Actividade total do período em análise

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar)

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação)
Comportamento do custo quanto à sua variabilidade

Fazer correcções de nível (em função da inclinação)

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores)

Construir muros de sustentação / suporte

Uniformizar superfície do terreno (alisar)

Direcção técnica / produção / enologia

Custo imputável às actividades vitícolas
Custo imputável às actividade vinícolas

Recursos necessários para

o normal funcionamento Fazer adubações de superfície

Colocar / plantar as plantas

Transportar uvas p/ adega

Fazer adubaçoões de fundo

Equipamento de transporte
Fazer correcções de solos

de cada uma das actividades

Surribar (cava profunda)
Custo total por natureza

Desparrar (tirar folhas)

Arrematar / enxertar

Fazer poda verde

Aplicar herbicida
Fazer drenagens

Fazer aramação
Colocar estacas

Levantar varas

Mão de obra
Estrumar

Vindimar
Enxertar

Adubar
Empar
Electricidade V Podar
Combustíveis V
Água V
Utensílios de desgaste rápido V
Seguros F
Limpeza F
Outros FSE V
Pessoal eventual V
Pessoal permanente F
Amortizações de equipamento F
Outros F

Sub-total dos custos variáveis da actividade

Sub-total dos custos fixos da actividade
Custo unit. var. do indutor de custos das activid. apoio
Custo unit. fixo do indutor de custos das activid. apoio
Custo unit. total do indutor de custos das activid. apoio
Imputação das activid. de apoio às activid. principais:
Mão de obra
Equipamento de transporte
Direcção técnica / produção / enologia
Sub-total Componente variável
Sub-total Componente fixa
Total dos custos var. das activid. principais
Total dos custos fixos das activid. principais
Custo total das activid. principais
Custo unit. var. do indutor de custos das activid. principais
Custo unit. fixo do indutor de custos das activid. principais
Custo unit. total do indutor de custos das activid. principais

Imputação dos custos de transfor- vitícola através dos quadros 8, 9, 10 e 11 Depois de identificadas as várias acti-
mação: método ABC pelo que se evita a repetição dos mesmos, vidades desta fase, deve percorrer-se o
A utilização do método ABC implica sendo que apenas se mudaria o nome das trajecto seguido na fase vitícola:
que se percorram as cinco etapas sucessi- actividades nos referidos quadros. Para cada actividade identificar o custo
vas já anteriormente referidas. De forma a Assim, seguindo a mesma lógica de dos recursos necessários para a previsão
não tornar a descrição das cinco etapas (e o raciocínio, começamos por identificar, de actividade de um determinado período
próprio trabalho) muito repetitiva, vamos através do quadro 13, as actividades e (ver quadros 8 e 9);
descrever apenas a primeira etapa, relativa respectivos indutores de custos, classifi- Imputar o custo das actividades de
à identificação das actividades na fase viní- cadas em cada um dos quatro níveis já apoio às actividades principais em função
cola. As quatros etapas seguintes acabam antes referidos e por categoria - principal das actividades prestadas e calcular as
por ser iguais às exemplificadas na fase ou de apoio. taxas de actividade (ver quadro 10);

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Contabilidade

Quadro 12 - Mapa de apuramento do custo unitário da uva produzida

Objectos de custo

Parcela ABC Parcela DEF ............

Unidade
Componentes do custo Custo Tipo de casta Tipo de casta Tipo de casta
Indutor
Unitário
de Custos
Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Materiais Directos
Plantas Nº
Sementes Kgs
Adubos Kgs
Fertilizantes Kgs/Lts
Produtos químicos para tratamentos fotossanitários Kgs/Lts
Outros
(A) Sub-total materiais directos
Outros custos de produção
Amortização da vinha/parcela
Outros
(B) Sub-total outros custos directos de produção
Custos de transformação . Actividades
Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina
Surribar (cava profunda) Hora máquina
Fazer drenagens Hora homem
Fazer correcções de solos Hora máquina
Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina
Construir muros de sustentação / suporte Hora homem
Fazer adubações de superfície Kgs aplicados
Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado
Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas
Colocar / plantar as plantas N.º de plantas
Enxertar Hora homem
Colocar estacas Metros de linha
Fazer aramação Metros de linha
Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos
Podar N.º de pés de videira
Empar N.º de pés de videira
Estrumar Kgs aplicados
Adubar Kgs aplicados
Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha
Arrematar / enxertar N.º de enxertos
Aplicar herbicida Litros aplicados
Levantar varas Metros de linha
Fazer poda verde Metros de linha
Desparrar (tirar folhas) Metros de linha
Vindimar Kgs de uva
Transportar uvas p/ adega Km efectuados
(C) Sub-total Custos de Transformação - actividades
(D) = (A + B + C) Custo total de produção
(E) Quantidade produzida
(F) = (D/E) Custo unitário de produção (Kg de uva)

Figura 3 - Fluxo do processo produtivo na fase vinícola

Custos c/
materiais directos

Objecto de custo LOTE DE Objecto de custo

intermédio VINHO final
LOTE DE VINHO GARRAFA DE VINHO

Custos transformação
(Actividades)

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Quadro 13 - Mapa com selecção das actividades e respectivos indutores de custos para a fase vinícola

Tipo de actividade Categoria

Tipo de intervenção Actividades vinícolas Indutor de custos
Nível Nível Suporte Suporte Principal Apoio
unitário de lote produto negócio

Recepção das uvas e Recepção de matérias primas N.º de recepções X X

operações de fermentação Desengace Hora máquina X X
e vinificação Esmagamento Hora máquina X X
Transportar p/cuba de fermentação Kgs / lts X X
Desencubar Kgs / lts X X
Prensagem Hora máquina X X
Tratamento, estágio Trasfegar o vinho Lis X X
e acabamento Tratamento - acidificação (correcção do ph) N.º de operações X X
Tratamento - correcção de SO2 N.º de operações X X
Tratamento - colagens N.º de operações X X
Filtrar Lts X X
Estágio/Envelhecimento em cuba inox Dias X X
Estágio/Envelhecimento em garrafa Dias X X
Estágio/Envelhecimento em casco de madeira Dias X X
Engarrafamento - preparação linha N.º de preparações X X
Engarrafamento - enchimento Hora máquina X X
Acabamento/Rotulagem Hora máquina X X
Elaboração de espumante Adicionar licor Lts X X
Efectuar remoagens N.º de remoagens X X
Efectuar dégorgement N.º de dégorgement X X
Apoio Utilização de equipamento fabril multi funções Hora máquina X X
Efectuar análises de Laboratório N.º de análises X X
Direcção enologia Hora homem X X
Direcção de produção Hora homem X X
Efectuar manutenção de equipamentos Hora homem X X
Efectuar limpezas ao equipamento Hora máquina X X

Quadro 14 - Mapa de apuramento de custo de produção dos lotes de vinho

Objectos de custo

Lote de Vinho X Lote de Vinho Y ............

Unidade
Custo
Componentes do custo Indutor
Unitário
de Custos Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Materiais Directos
Uvas Casta A Kgs
Uvas Casta B Kgs
Uvas Casta C Kgs
........... Kgs
Produtos enológicos Kgs/Lts
Outros
(A) Sub-total materiais directos €
Custos de transformação - Actividades
Recepção de matérias primas Nº de recepções
Desengace Hora máquina
Esmagamento Hora máquina
Transportar para cuba de fermentação Kgs/Lts
Desencubar Kgs/Lts
Prensagem Hora máquina

(B) Sub-total Custos de Transformação - actividades €

(C) = (A + B) Custo total de produção €
(D) Quantidade produzida Lts
(F) = (C/D) Custo unitário de produção €/Lts

Imputar os custos de transformação aos
objectos de custo através das actividades
consumidas (ver quadro 11).
Para apurar o custo de produção dos
lotes de vinho, devemos considerar a
matéria-prima utilizada – uva – e as acti-
vidades de transformação a que foi sujei-
to, ou seja as de recepção, vinificação e
fermentação. Assim, sugere-se a utiliza-
ção de um mapa como o que é apresenta-
do no quadro 14.
Para o apuramento do custo de produ-
ção do produto final garrafa de vinho,
devemos considerar como componentes
de custo os materiais directos - lotes de
vinho respectivos nas proporções utiliza-
das e outros materiais como sejam a gar-
rafa, a cápsula, a rolha, os rótulos e as eti-
quetas - e também o custo com as activi-
dades de tratamento, estágio e acabamen-
to do vinho. Um exemplo desse apura-
mento é apresentado no quadro 15.
Com o custo da garrafa de vinho chega
ao fim o processo de afectação, reparti-

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 59

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Quadro 15 - Mapa de apuramento de custo das garrafas de vinho

Objectos de custo

Lote de Vinho XY Lote de Vinho XW ............

Unidade
Componentes do custo Custo
Indutor
Unitário
de Custos
Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Materiais Directos
Lote de vinho X Lts
Lote de vinho Y Lts
Lote de vinho W Lts
...........
Produtos enológicos Kgs/Lts
Outros
Garrafas Unidades
Cápsulas Unidades
Rolhas Unidades
Rótulos Unidades
Etiquetas Unidades

(A) Sub-total materiais directos €

Custos de transformação - Actividades
Trasfegar o vinho Lts
Tratamento - acidificação (correcção do ph) N.º de operações
Tratamento - correcção de SO2 N.º de operações
Tratamento - colagens N.º de operações
Filtrar Lts
Estágio / Envelhecimento em cuba inox Dias
Estágio / Envelhecimento em garrafa Dias
Estágio / Envelhecimento em casco de madeira Dias
Engarrafamento - preparação linha N.º de preparações
Engarrafamento - Enchimento Hora máquina
Acabamento / Rotulagem Hora máquina
Adicionar licor Lts
Efectura remoagens N.º de remoagens
Efectuar dégorgement N.º de dégorgement

(B) Sub-total Custos de Transformação - actividades €

(C) = (A + B) Custo total de produção €
(D) Quantidade produzida Garrafas
(F) = (C/D) Custo unitário de produção €/Garrafa

ção e imputação dos custos para efeitos
de valorização de existências.
Conclusões
Face aos objectivos a que nos propuse-
mos e ao trabalho de investigação desenvol-
vido, alinhámos as seguintes conclusões:
Ao sector vitivinícola é possível apli-
car um modelo de custeio assente no
método ABC para imputar os custos de
transformação (mão de obra directa e
custos indirectos de produção) aos objec-
tos de custo;
Embora conscientes do acréscimo de
complexidade deste método face ao tradi-
cional método dos centros de custos,
acreditamos que é possível a sua imple-
mentação, com claras vantagens tanto ao
nível da especialização da informação,
como ao nível da gestão estratégica de
custos / gestão das actividades / ABM;
Apesar do objectivo principal do
modelo ser a valorização de existências,
acreditamos que as suas potencialidades
não se esgotam naquela finalidade. Por
isso mesmo, propomos a separação dos
custos em fixos e variáveis, acreditando
que o modelo apresentado serve a tomada
de decisão e a avaliação de desempenhos;
Bibliografia
AECA (1999), La Contabilidad de
Gestión en las empresas vitivinícolas,
Principios de Contabilidad de Gestión
n.º 19, Madrid, Espanha.
Amaro, S. F. (2005), “Contabilidade no
Sector Vitivinícola”, Tese de Mestrado
em Contabilidade e Auditoria, Univer-
sidade Aberta, Coimbra, Portugal.
Giorgi, L. (2002), “Le contrôle des stocks
dans les caves des coopératives vinico-
les: aplication aux coopératives du sud
de la France”, Mémoire d’expertise
comptable - Bibliotique des experts
comptables, Maio, Paris, França.
Kaplan, R. S. and Cooper, R. (1998), Cost
& Efect, Harvard Business School Press
Boston, Massachussets, USA.
Kaplan, R. S. y Cooper, R. (1999), Coste
y Efecto, Ediciones Gestión 2000, S.A.,
Barcelona, Espanha.
Monitor Group (2003), “Resumo de
Competitividade do Cluster e Introdução
a Campanhas de Acção”, Estudo enco-
mendado pela ViniPortugal, Maio, Por-
tugal.
Notas
(1)Abstemo-nos de relevar as questões
puramente técnicas da elaboração do
vinho, por não ser esse o objectivo
principal do presente trabalho.
(2)Transferência do vinho entre cubas.
(3)No Sul de França, segundo Giorgi
(2002), geralmente são feitas duas tras-
fegas: a primeira 8 a 10 dias depois de
terminada a fermentação e a segunda
1 a 2 meses depois da primeira.
(4)Estas borras devem ser acondicionadas
e armazenadas separadamente, sendo
posteriormente entregues/vendidas a
Destiladores Oficiais para a elaboração
das Aguardentes.
(5)Também chamado de período de
maturação.

60 Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006