CASO EXENCIN IMPUESTO A LAS GANANCIAS

A continuacin le presentamos una situacin ficticia de una persona sujeto

empresa, a efectos de que tras su anlisis elabore un informe fundado sobre cada
uno de los aspectos cuestionados frente a la prdida del beneficio de exencin en el
Impuesto a las Ganancias
La Asociacin Civil sin fines de Lucro La flor del seibo que obtuvo su personera
jurdica el 23.05.2008 estuvo sujeta a una fiscalizacin en el Impuesto a las Ganancias
por los perodos fiscales 2014 a 2015 inclusive, quin posee como cierre de ejercicio
comercial el 31 de Diciembre de cada ao.
Segn el Estatuto de la Entidad sin fines de lucro desarrollara actividades de asistencia
pblica a travs de comedores infantiles, educacin, actividades de capacitacin laboral,
que permita a ciertos sectores poder insertarse en el mbito formal, adems de
desarrollar actividades de investigacin econmica sectorial que permita la mejora de
ciertos sectores agropecuarios desprotegidos, adems del desarrollo de tcnicas de
cultivo que permita a los asociados mejorar su produccin cerealera, obteniendo parte
de sus ingresos de donaciones y contribuciones de terceros, subsidios del Estado
Nacional, Provincial o Municipal y otras actividades no comerciales y/o industriales
cuyas rentas sern destinadas al cumplimiento de su objeto social.
La entidad fiscalizada posee el certificado de exencin conforme la RG 2681/2009 cuyo
vencimiento opera el 14.08.2015 dado de alta adems en el Rgimen de Seguridad
Social-Empleador desde el 12.09.2008.
De la fiscalizacin desarrollada se han notificado las siguientes inconsistencias que
segn el asesor de la Asociacin Civil son improcedentes, sin embargo acuden a Ud.
como experto en impuestos para que analice las mismas y emita un informe fundado en
la norma legal, reglamentaria y jurisprudencia que permita justificar la actividad
desarrollada.
1) La Asociacin La flor del seibo, se inscribi ante el Registro de Propiedad
Intelectual como autor de un manual de Agro negocios. Ud y El Campo que fuera
desarrollado por el Ingeniero Agrnomo Alfonso Rojas y el Lic. en economa Ricardo
Soler, quines son asesores de la entidad, adems de la colaboracin de algunos
asociados que aportaron conocimiento a travs de las experiencia recogida en los aos
de desarrollo de la actividad agropecuaria.
Segn los funcionarios fiscalizadores estas rentas constituyen una locacin de obra ya
que en la misma fecha se observaron recibo-facturas por lo honorarios profesionales de
los mencionados autores, quines en acta argumentan que cedieron sus derechos a la
Asociacin.
La entidad fiscalizada ha percibido a travs del depsito en la cuenta de Banco Nacin
Argentina la suma de importes superiores a $ 76.800.- que segn los resmenes
corresponderan a derechos de autor depositados por Editorial Atlntida despus de la
3ra edicin.
Los funcionarios actuantes sostienen que esta renta se halla alcanzada por el gravamen
porque las personas de existencia ideal no pueden ser autores, y menos estar alcanzados

por el beneficio dispuesto en el artculo 20 inciso j) de la Ley de Impuesto a las

Ganancias, aspecto analizado por la Corte Suprema de Justicia en varios fallos.
El asesor de la firma sostiene que la Asociacin Civil posee una exencin subjetiva y en
la medida que la afectacin de la renta sea al objeto de su creacin, no puede considerar
gravada dicha renta, porque segn los Balances Contables y Memorias aportados no
hubo distribucin de utilidades de manera directa o indirecta.
2) El Patrimonio de la Asociacin Civil se conforma de una explotacin agropecuaria
ubicada en Villa Iris, Provincia de la Pampa la que fuera donada por la Sra. Rosario
Lpez Guerra segn escritura pblica el 19.09.2012 que surge de su testamento y donde
se desarrollan actividades explotacin agropecuaria, capacitacin a travs de cultivos
en huerta orgnica y cuyo producido se comercializan en parte en el mercado local y
parte se destina a consumo interno en el comedor infantil.
Con la renta producida de la explotacin del campo se han adquirido maquinarias a
travs de la figura de leasing, ejerciendo la opcin de compra en el 2014 y 2015 cuyos
bienes se activaron en la contabilidad computando las respectivas amortizaciones
anuales.
Los funcionarios actuantes sostienen que el desarrollo de una explotacin agropecuaria
se aparta del objeto social de su creacin, adems que de hallarse inscripta en el registro
de operadores de granos, para comercializar las cosechas de trigo y maz, entendiendo
que estamos en presencia de una actividad comercial que la excluye del beneficio
impositivo, cumpliendo con el requisito formal de la presentacin la declaracin jurada
informativa de ganancias dispuesta en la RG 2300.-para permanecer en el registro de
operadores de granos, de donde surge la liquidacin automtica de reintegros de IVA.
El asesor sostiene que la autoridad de contralor de este tipo de sujetos es la Inspeccin
General de Justicia, la que le dio la personera y no la AFIP-DGI quin reconoce el
derecho al beneficio impositivo siendo que en el contrato constitutivo dispone el
desarrollo de esta actividad con la limitacin de no distribucin de rentas a terceros y
segn la documentacin y libros contables los ingresos se afectan exclusivamente al
objeto de la entidad sin fines de lucro.
3) Dentro de las erogaciones se han observados proveedores de semillas, prestadores de
servicio de laboreo y locacin de bienes inmuebles afectados a conferencias de 3ros en
Congresos de desarrollo de agroqumicos y nuevas tcnicas de produccin de semillas.
No se los pudo localizar en los domicilios que surgen de los documentos respaldatorios,
se abonaron dichas compras va depsitos en cuenta bancaria, por lo que los
funcionarios fiscalizadores sostienen que se ha evadido el Impuesto a los dbitos y
crditos bancarios.
Se circularizaron a las imprentas, donde algunas reconocieron el trabajo y otras no, a lo
que el asesor sostiene que se verificaron las constancias de inscripcin, los documentos
eran vlidas pero las CAI no fueron verificadas porque segn el asesor del
contribuyente el artculo 33.1 de la Ley 11.683 las califica como operaciones poco
relevantes, adems fueron sujetos con quienes se oper una sola vez en los ltimos
(tres) 3 perodos fiscales, por lo que entiende que es un excesivo rigorismo fiscal de los
funcionarios actuantes.

Los funcionarios proceden a aplicar del artculo 40 de la ley de ganancias, ante la

omisin all tipificada e a impugnan tales conceptos, generando saldo a favor del fisco
4) Los funcionarios actuantes tambin sostienen que no se cumple con el ltimo prrafo
del artculo 20 de la Ley de Ganancias y 44 del decreto reglamentario, porque sumados
el mayor de la cuenta honorarios profesionales estos superan el 50% del promedio de
los salarios de los administrativos.
El asesor sostiene que dentro de los honorarios profesionales estn incluidos los
salarios del Presidente y Vicepresidente de la asociacin quienes desarrollan actividad
cumpliendo horario de 8 horas diarias, con salario establecido en las escalas salariales
de Empleados de Entidades Civiles sin fines de lucro, ambos son profesionales en
ciencias econmicas y desarrollan actividad docente en Universidades Privadas de sta
entidad religiosa fuera de horario laboral, presentando sus declaraciones juradas de
ganancias a modo de prueba.
Adems presentan como prueba las retenciones de 4ta categora en el Impuesto a las
Ganancias efectuadas a los directivos por su carcter de dependientes que superan las
deducciones personales efectuando en tiempo y forma la presentacin de la declaracin
jurada SICORE y su pago.
5) La explotacin agropecuaria se halla a orillas de la ruta 3 por lo que una empresa de
publicidad grfica suscribi con el presidente de la Asociacin Civil un contrato de
servidumbre de uso, a cambio de un valor en concepto de contribucin anual que los
fiscalizadores consideran un ingreso comercial que se aparta del objeto de creacin.
Con el producido de dicha servidumbre la entidad fiscalizada ha efectuado una donacin
al Hospital de nios a travs de la entrega de un tomgrafo importado desde Holanda,
que ingreso por aduana el 23.08.2015 habiendo abonado las tasas e impuestos
respectivos para su libramiento a plaza.
Los funcionarios fiscalizadores sostienen que tendra que haber actuado como agente de
retencin de un beneficiario del exterior conforme el artculo 93 inciso h) y proceden a
calcular la retencin omitida con su respectivo acrecentamiento.
El asesor de la firma acepta que la omisin fue por error del tesorero que no actu como
tal pero considera que la retencin debe ser conforme el inciso g) artculo 93 de la Ley.
6) Se efectu una colocacin en el Fideicomiso Financiero Los Arranques ubicado en la
Republica Oriental de Uruguay, por lo tanto sostienen que estos ingresos se hallan
alcanzados por el gravamen, por aplicacin del artculo 21 de la Ley del gravamen.
Los fiscalizadores proceden a determinar el gravamen omitido ms los intereses
resarcitorios, a lo que el asesor de la entidad fiscalizada sostiene que en nuestro pas
estas rentas se consideran financieras y en la medida que no se hallen gravadas en el
exterior no constituyen transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, procediendo a
aportar una resolucin del Estado local de Uruguay que cre dicho fideicomiso liberado
de gravmenes nacionales y provinciales.

7) Los fiscalizadores sostienen que los intereses generados en un plazo fijo colocado en
el Banco Santander Ro con el cual se abono la importacin del tomgrafo holands,
consideran que por la exclusin dispuesta en el artculo 97 inciso a) de la Ley del
gravamen se hallan gravados dichos intereses financieros.
El asesor de la entidad sin fines de lucro sostiene que no se los puede tratar en forma
separada de la exencin subjetiva con las objetivas, adems objetan la deduccin de la
donacin porque conforme el artculo 81 inciso c) de la Ley 20.628 las donaciones
deben responder a uno de los objetivos del texto normativo a lo que asesor sostiene que
el Hospital de Nios hace actividades de salud en proteccin a la niez.
JURISPRUDENCIA DE APOYO
Fundacin Mara Caldern de la Barca c. EN-AFIP-DGI- Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 17.05.2003
El doctor Jorge Eduardo Morn dijo:
I. Que las presentes actuaciones se inician con motivo de la Resolucin N 77/2005 de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, por medio de la cual se resolvi
declarar la prdida de la exencin reconocida por esa Administracin a la fundacin
actora, debido a la falta de presentacin en trmino de los requisitos exigidos en la
Resolucin General N 1815/05 a efectos de su reconocimiento en el Registro de
Entidades Exentas artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Por Resolucin N 132/2006, del 15/03/06, el Director de la Direccin Regional
Palermo de la Direccin General Impositiva rechaz el recurso de apelacin interpuesto
por la Fundacin Mara Caldern de la Barca contra aqulla, en los trminos del artculo
74 del decreto 1397, reglamentario de la ley 11.683, y ratificar la Resolucin N 77/05.
Contra esta ltima, la actora inici demanda contenciosa.
II. Que a fs. 133/135 la Sra. Juez de la anterior instancia rechaz la demanda iniciada
por la Fundacin Mara Caldern de la Barca, imponiendo las costas a la parte actora.
Para as resolver, mencion que la demandante que gozaba ya del reconocimiento de
sujeto exento en el Impuesto a las Ganancias, frente el reempadronamiento exigido
por el propio Fisco, inici la preparacin de la documentacin que acreditaba su
carcter, conforme a las previsiones de la Resolucin General N 1815/05.
Record que la accionante no haba planteado la inconstitucionalidad de la mentada
Resolucin General N 1815/05, sino que, por el contrario, se someti voluntariamente
a sus trminos con la presentacin del 19 de octubre de 2005, pero que, a dicha fecha, se
encontraba ya vencido el plazo establecido por la autoridad administrativa para
presentar la documentacin (que operaba el 22 de abril de 2005).
Destac que la fundacin haba admitido que present en forma tarda la
documentacin, y aclar que el informalismo a favor del administrado por ella
invocado no era inexigibilidad de formas, sino relativizacin de aquellas que no
fueran esenciales; lo que no poda predicarse del plazo de presentacin vulnerado en la
especie, atento los fines perseguidos por el ordenamiento y las consecuencias que
derivaban de su incumplimiento.

III. Que, contra dicha resolucin, interpuso recurso de apelacin la parte actora,
expresando agravios; los que fueron replicados.
En sus agravios, la recurrente plantea que el acto denegatorio de su exencin en el
Impuesto a las Ganancias se basa en una consideracin meramente formal. Sostiene que
la existencia de la entidad, su calidad de organismo de bien pblico y su efectivo
carcter de entidad exenta no han sido desconocidos por la contraria, y que, adems,
surgen de las pruebas rendidas en autos; especialmente de la pericia contable. Aclara
que la falta de presentacin en trmino del trmite no implica la renuncia al derecho que
por ley le asiste, y que, una interpretacin literal de las normas tributarias que establecen
dicho requisito formal, no puede conducir a denegar un beneficio que se establece en
funcin de determinado sujeto o poltica fiscal. Postula que su representada podra haber
sido sancionada en virtud del defecto advertido con una sancin de tipo formal, pero
nunca con la denegacin de la exencin. Cuestiona que el a quo haya entendido que su
mandante no cuestion la constitucionalidad de la Resolucin General N 1815/05, y
aade que la cuestin constitucional acerca de la validez de la citada resolucin fue
puesta en discusin por su parte debido a su manifiesta colisin con el principio de
legalidad tributaria. Invoca lo resuelto por el Mximo Tribunal en Fallos: 320:58, en el
que se habra entendido irrazonable la negacin de la exencin en un tributo por la sola
circunstancia de que la demandada no hubiera realizado un trmite administrativo.
Finalmente, concluye que la sentencia apelada es arbitraria al apartarse de los
extremos acreditados en autos, que incurre en un excesivo rigor formal, y que avala la
vulneracin del orden de prelacin normativo y del principio de legalidad.
IV. Que, a efectos de una mayor claridad expositiva, cabe recordar el contexto fctico y
normativo que diera motivo a estas actuaciones.
Con fecha 12/01/05 (B.O. 14/01/05) la Administracin Federal de Ingresos Pblicos
(AFIP) dict la Resolucin General N 1815, que en ejercicio de las facultades
conferidas por los arts. 34 y 123 del dto. 1344/98, por el art. 24 de la ley 11.683, y por el
art. 7 del dto. 618/97 adecu el rgimen de empadronamiento general para las
entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m) y
r) del artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, dispuesto por la Resolucin
General N 729/99, y, asimismo, precis los incumplimientos que por su gravedad
tendan a obstaculizar las facultades de fiscalizacin del organismo y que, de producirse,
conllevaran a la prdida de la exencin reconocida.
As, la aludida resolucin dispuso en lo pertinente: Art. 19. Los sujetos que a
la entrada en vigencia de la presente no hubieran obtenido su reconocimiento de
exencin mediante el formulario F. 709, podrn continuar con el trmite pendiente de
acuerdo con lo normado en los captulos precedentes, y con las especificaciones que se
disponen en el presente, segn se trate de: a) Instituciones que posean reconocimiento
de exencin vigente al momento de empadronarse, bajo los trminos de la Resolucin
General N 729, su modificatoria y sus complementarias, y su reconocimiento de
exencin se encuentre en trmite a la entrada en vigencia de la presente; b) Entidades
que se hubieren empadronado con arreglo a las citadas normas y no hubieren obtenido
el reconocimiento de su exencin con anterioridad a las mismas. El artculo 20 aclar:
Los sujetos comprendidos en el artculo anterior, obtendrn como documento
representativo de reconocimiento provisional de exencin el formulario F. 411, a cuyo
efecto debern presentar un formulario de declaracin jurada F. 366, en el que
declararn ajustarse a las exigencias normativas que correspondieren a los fines de su
encuadramiento exentito.... El artculo 21 fij las fechas de vencimiento de la aludida
presentacin, de acuerdo a la terminacin del CUIT de cada sujeto exento. Finalmente,
5

el artculo 23 estableci que la falta de presentacin de la declaracin jurada antes

referida importara, para los sujetos comprendidos en el artculo 19 inciso a), la prdida
de la exencin reconocida desde el da siguiente, inclusive, al del vencimiento fijado en
el artculo 21....
En el caso de la entidad actora, sta ostentaba un reconocimiento de exencin definitiva
con vigencia desde el 31/12/89, y con fecha 14/02/00 solicit su empadronamiento
mediante la presentacin del formulario F. 698, segn lo instituido por la entonces
Resolucin General N 729/99. Conforme surge de los antecedentes administrativos,
dicha peticin habra sido procesada por el organismo demandado. Posteriormente, el
14/01/05 la AFIP emiti la aludida Resolucin General N 1815, mediante la estableci
como requisito presentar el F.366 a efectos de continuar con los trmites de
reconocimiento pendientes a la fecha de dictado de la misma, entre los que se
encontraba el de la actora. Es por ello que, dada la falta de presentacin en trmino por
parte de la entidad, debi hacerse efectiva la prdida de la condicin de exenta
oportunamente otorgada.
La Resolucin N 77/2005 del 29/09/05, adems de determinar la prdida de la
exencin en el Impuesto a las Ganancias reconocida a la actora y la consecuente baja
del Registro de Entidades Exentas, inform que la entidad quedaba encuadrada dentro
de los preceptos del artculo 69, inciso a), apartado 3) de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, encontrndose obligada a presentar las declaraciones juradas de dicho
tributo y, de corresponder, abonar el saldo de rigor; como as tambin que, para ingresar
nuevamente al Padrn de Entidades Exentas, debera presentar en la agencia de su
jurisdiccin territorial el formulario F. 699 y la documentacin enumerada en el anexo II
de la Resolucin General N 1815/05.
Esta ltima presentacin fue efectuada por la fundacin en trato con fecha 19 de octubre
de 2005, segn surge de la actuacin nro. 10873-4449-2005, obteniendo el 12/12/05 un
certificado de empadronamiento provisional con vigencia desde el 19/10/05, que la
exime de ingresar el Impuesto a las Ganancias y ser pasible de retenciones y/o
percepciones en el citado impuesto y/o el Impuesto al Valor Agregado, quedando sujeto
el pago del tributo a la resolucin por parte del Fisco de la solicitud de reconocimiento
presentada.
Posteriormente, la Resolucin N 132/2006 confirm la anterior Resolucin N 77/05
sin perjuicio de lo cual orden en su artculo 3 proseguir con el trmite de
reconocimiento de exencin en el Impuesto a las Ganancias presentado mediante el
aludido formulario 699 nuevo modelo del 19/10/95.
V. Que, ante todo, corresponde aclarar que no ha habido en autos un planteo concreto y
oportuno en torno a la validez constitucional de la Resolucin General N 1815/05.
Cabe recordar que la declaracin de inconstitucionalidad de una norma es un acto que
debe ser considerado como ultima ratio del orden jurdico, y slo cabe formularla
cuando un acabado examen del precepto conduzca a la conviccin cierta de que su
aplicacin conculca el derecho o la garanta constitucional invocados.
Por eso mismo, la declaracin de inconstitucionalidad impone a quien la pretende
demostrar claramente de qu manera la norma que se cuestiona contrara la Constitucin
Nacional, exigencia que no se encuentra cumplida en el sub lite, en la medida en que el
actor no ha planteado en forma clara y precisa la colisin entre la norma en trato y la
Ley Fundamental, ni mucho menos demostrado de qu manera la aludida resolucin
general vulnera el principio de legalidad y el orden de prelacin normativo. Por el

contrario, la demanda contenciosa interpuesta se limit a plantear la falta de causa del

acto de alcance particular que declar la prdida de la exencin de la fundacin, y su
discordancia con la recta interpretacin del instituto tributario de las exenciones, siendo
de ndole genrica las consideraciones vertidas en torno al principio de legalidad y a la
imposibilidad de afectar derechos adquiridos mediante la interpretacin del instituto
tributario de las exenciones
Por ello, y en la medida en que el mbito de conocimiento de los tribunales de alzada se
encuentra limitado a raz del principio dispositivo por el contenido de las
cuestiones propuestas a la decisin del juez de primera instancia, no habindose
planteado de manera explcita la objecin constitucional en el inicio, resulta inadmisible
la pretensin de invalidez de la Resolucin General N 1815/05 bajo esta tacha.
VI. Que, sin perjuicio de lo expuesto, no puede dejar de sealarse que la AFIP detenta
facultades para reglamentar los mecanismos destinados al otorgamiento, denegacin y
revocacin de las exenciones, sin que por imperio del principio de legalidad tributaria
el ejercicio de tal prerrogativa vulnere la sustancia normativa que concierne al
establecimiento por va legal de las exenciones.
En efecto, el principio de reserva de ley en materia tributaria est contenido en el
artculo 17 de la Constitucin Nacional, que dispone Slo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el artculo La norma que cree y defina los elementos
esenciales del tributo debe ser, por ende, una ley formal y material, emanada del rgano
que constitucionalmente tiene atribuida la potestad de establecerlo; desprendindose
adems, cmo corolario necesario de lo expuesto, que las normas de no sujecin y de
exencin que precisan el presupuesto de hecho establecido por la norma y recortan de
la potestad tributaria en ciertos supuestos, respectivamente, deben partir del mismo
rgano.
En ese mismo sentido, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que el
principio de legalidad o reserva de ley no es slo una expresin jurdico formal de la
tributacin, sino que constituye una garanta sustancial en dicho campo, en la medida en
que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes, por lo que tal
principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creacin de impuestos, tasas o
contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el
tributo, es decir el hecho imponible, la alcuota, los sujetos alcanzados y las exenciones
No obstante ello, debe tenerse en cuenta que el Mximo Tribunal ha dicho tambin que
corresponde distinguir entre la delegacin de poder para sancionar la ley, y conferir
cierta autoridad al Poder Ejecutivo o algn cuerpo administrativo a fin de reglar
pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de aquella; encontrndose prohibido
lo primero, por tratarse de una atribucin expresamente conferida por la Constitucin al
Congreso especialmente en materia tributaria, y juzgndose vlido, en cambio, lo
segundo, siempre que la poltica legislativa quede claramente establecida (Fallos:
270:42), y que las normas reglamentarias sean compatibles con los preceptos legales,
propendan al mejor cumplimiento de sus fines o constituyan medios razonables para
evitar su violacin, y se ajusten a su espritu
El fundamento jurdico de la potestad reconocida al rgano administrador para dictar
reglamentos proviene de la misin que tiene el jefe del Ejecutivo de asegurar la
ejecucin de las leyes (art. 99, inciso 2, Const. Nac.).
Es en dicho marco que debe interpretarse la atribucin conferida por el artculo 7 del
dto. 618/97 a la AFIP organismo que ahora ejerce las atribuciones otrora asignadas a

la Direccin General Impositiva por ley 11.683 (arts 1 y 20, dto. 618/97); y las
Resoluciones Generales Nros. 729/99 y 1815/05, dictadas en ejercicio de la primera.
El aludido artculo 7 del decreto 618/97 consagra las facultades reglamentarias del
organismo recaudador, subdelegando en aqul las atribuciones que el artculo 99, inciso
3 de la Constitucin Nacional otorga al Poder Ejecutivo; con lo que la AFIP sustituye a
este ltimo y al Ministerio de Economa en el dictado de medidas relacionadas con el
rgimen econmico y administrativo del departamento
Por otra parte, cabe recordar que la facultad del organismo para reglamentar en materia
de otorgamiento, denegacin y revocacin de exenciones en el Impuesto a las
Ganancias, se encuentra concretamente consagrada en el artculo 34 del decreto
reglamentario 1344/98, que aclara que el otorgamiento de las exenciones no es
automtico, sino que los interesados deben solicitarlo y presentar todo elemento de
juicio que exija la AFIP para examinar las circunstancias de hecho existentes y
determinar si el peticionante encuadra o no dentro de las prescripciones legales.
Cabe traer a colacin aqu las aclaraciones formuladas en el Dictamen de la Procuracin
General de la Nacin, en el que se dijo que los certificados que acreditan el carcter de
sujeto exento en el Impuesto a las Ganancias constituyen un simple acto de
reconocimiento por parte de la Administracin de las situacin en que prima facie se
encuentran determinadas personas ante un determinado tributo, a los fines de adecua su
actuacin respecto de los dems sujetos gravados por ste y de otros terceros, como
asimismo del propio Fisco (...) el cometido que poseen los actos administrativos
emanados de la DGI que reconocen la existencia de una situacin de exencin
acerca de un sujeto, se circunscribe al mbito de algunos deberes de naturaleza formal, y
a ciertas obligaciones conexas con la obligacin tributaria principal, en especial la
sujecin a regmenes de retencin o percepcin.
En el caso de la actora, si bien le asiste razn en cuanto a que no ha sido desconocido su
carcter de entidad de bien pblico, ello no es bice para reconocer la pertinencia de la
prdida del acto de reconocimiento de su carcter de exenta, acreditado como se
encuentra su incumplimiento a los trminos de la Resolucin General N 1815/05.
En funcin de lo expuesto, entonces, cabe concluir que la Resolucin General N
1815/05 comporta el ejercicio de una facultad reglamentaria, legalmente conferida, y
librada al arbitrio razonable del rgano ejecutivo, que no vulnera el principio de
legalidad tributaria pues no importa crear la exencin que ya viene dada por el
legislador sino disponer los medios para que aquellos sujetos que renan las
condiciones para ser exentos conforme a la ley ostenten una situacin clara, que les
permita permanecer al margen de la obligacin principal de pago y otras accesorias,
como presentar declaraciones juradas, soportar retenciones y/o percepciones, o abonar
anticipos. Se trata, en definitiva, de una manifestacin del poder de polica, y no del
poder de crear o suprimir impuestos o exenciones.
VII. Que, en otro orden de ideas, cabe aclarar que las limitaciones existentes a la
actividad reglamentaria tampoco permiten apartarse de lo resuelto por el a quo.
En efecto, si bien la reglamentacin significa supeditar el ejercicio de los derechos a un
criterio razonable, en modo alguno puede decirse que los medios adoptados por la
Resolucin General N 1815/05 requisitos, condiciones y formas a cumplimentar
para obtener y mantener el reconocimiento de exencin resulten arbitrarios o
desproporcionados en relacin a los fines de administracin tributaria que se procura
alcanzar con ellos la obtencin de una nmina de aquellas entidades que renan las

condiciones que para su reconocimiento como sujeto exento establece la ley del
impuesto, para as asegurar su estatus frente a terceros y el propio Fisco.
Ntese, por otra parte, que la actora conoci el deber de empadronarse ya desde el
dictado de la Resolucin General N 729/99 la que cumpli en tiempo y forma, y
conoci tambin el requisito de presentar la declaracin jurada F. 366 desde la
publicacin de la Resolucin General N 1815 el 14/01/05, sometindose
voluntariamente a los trminos de esta ltima como correctamente seala el a quo
cuando, nueves meses despus, y en cumplimiento de la Resolucin N 77/05, inici un
nuevo trmite de reconocimiento de exencin; todo lo cual, torna inoficioso cualquier
planteo de irrazonabilidad de la medida, ya que, al no haberse formulado reservas en
punto a su validez, se impone descartar toda pretensin enderezada a obtener su
exclusin o invalidacin.
Por lo dems, corresponde sealar que la consecuencia jurdica prevista frente al
incumplimiento de los plazos previstos en la reglamentacin consistente en la prdida
de la exencin ya reconocida, y la necesidad de iniciar uno nuevo trmite de
empadronamiento, como el oportunamente consentido por la actora (art. 23, RG N
1815/05) no ostenta un excesivo rigor formal. Debe aclararse a tal efecto que, del
mismo modo que la concesin del certificado de exencin no impide a la AFIP ejercer
sus facultades de fiscalizacin y verificacin (arts. 35 y cctes., ley 11.683), para
verificar con toda amplitud de debate y prueba el cumplimiento de los requisitos de la
norma exentiva, tampoco la prdida del trmite ya iniciado importa desconocer que se
trate, en efecto, de una entidad de bien pblico susceptible de encuadrar en la norma
exentiva, puesto que el certificado a expedirse y la correspondiente inscripcin en el
registro no constituyen propiamente la exencin, sino que simplemente colocan al
contribuyente al margen del cmulo de obligaciones conexas con la principal y acredita
su calidad frente a terceros. Precisamente, en esa inteligencia, la resolucin que declara
la prdida del reconocimiento existente respecto de la aqu actora, aclara tambin que
sta puede reingresar al padrn de entidades exentas mediante el inicio de un nuevo
trmite.
Finalmente, resta sealar que las conclusiones vertidas por el Mximo Tribunal en el
precedente registrado no resultan sin ms aplicables en la especie, puesto que,
adems de basarse en las circunstancias de hecho y de derecho de aquella causa (lase,
la exigencia que impona la legislacin local para el otorgamiento de la exencin, y el
reconocimiento por parte de la demandada acerca de su cumplimiento), lo cierto es que
estas refieren a una denegatoria definitiva por parte del Fisco local de la condicin de
exento, y no como en el caso a la inutilizacin formal de un trmite de
empadronamiento en curso, que no importa un pronunciamiento definitivo sobre el
reconocimiento de la entidad como sujeto exento.
VIII. Que, en virtud de las consideraciones que anteceden, corresponde rechazar el
recurso deducido por la parte actora y confirmar el decisorio apelado en cuanto fue
materia de agravios.
Las costas de Alzada se imponen a la actora vencida, al no advertirse motivos que
justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota (art. 68, primera parte, del
C.P.C.C.N.). AS VOTO.
Los doctores Luis Mara Mrquez y Sergio Gustavo Fernndez, adhieren al voto que
antecede.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, el Tribunal RESUELVE:
Rechazar el recurso deducido por la parte actora y confirmar el decisorio apelado en
cuanto fue materia de agravios; con costas (art. 68, primera parte, del C.P.C.C.N.).
Se deja constancia que los Dres. Luis Mara Mrquez y Sergio Gustavo Fernndez
suscriben la presente en virtud de la Acordada N 21/09 de esta Cmara.
Regstrese, notifquese y devulvase. Jorge Eduardo Morn. Luis Mara Mrquez.
Sergio Gustavo Fernndez
DGI en autos: Application Software S.A. Corte Suprema de Justicia de la Nacin 22/02/2011
1) Que la Sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, al confirmar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin,
revoc las resoluciones en virtud de las cuales la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos determin de oficio la obligacin tributaria de la actora en su carcter de
agente de retencin del impuesto a las ganancias por pagos efectuados a beneficiarios
del exterior en los meses comprendidos entre julio de 1996 y agosto de 1999, liquid
intereses resarcitorios y aplic una multa en los trminos del art. 45 de la ley 11.683.
2) Que para pronunciarse en el sentido indicado, el a quo coincidi con el criterio del
Tribunal Fiscal en cuanto a que, en la situacin de la actora, resultaba aplicable el
tratamiento previsto en el inc. b del art. 93 de la ley del gravamen respecto de los pagos
efectuados a beneficiarios del exterior, lo que exclua la aplicacin de lo dispuesto en el
inc. h del mismo artculo.
3) Que contra tal sentencia, la AFIP-DGI interpuso recurso ordinario de apelacin, que
fue concedido por el a quo y que resulta formalmente procedente en tanto se dirige
contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nacin es parte y el valor
disputado en ltimo trmino, sin sus accesorios, supera el mnimo previsto por el art.
24, inc. 6, apartado a, del decreto-ley 1285/58 y la resolucin 1360/91 de esta Corte. El
memorial de agravios y su contestacin por la actora.
4) Que el ente recaudador aduce, en sntesis, que no se encuentran reunidos los
recaudos exigibles para que se asigne a la actora el tratamiento previsto por el inc. b del
art. 93 de la ley del tributo, por lo que debe restablecerse ntegramente la legitimidad de
las resoluciones administrativas cuestionadas en estos autos, en las que se aplic el inc.
h del referido artculo, que presume una ganancia neta de fuente argentina del 90% de
las sumas pagadas a los beneficiarios del exterior, se liquidaron intereses y se impuso
multa.
5) Que resulta aplicable a la cuestin debatida en el sub examine el criterio establecido
en el dictamen del seor Procurador General en el caso "Picapau", a cuyos fundamentos
corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad.
Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolucin de
la Direccin General Impositiva en cuanto determin la obligacin tributaria de la
actora. Costas de todas las instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Notifquese y devulvanse los autos al
tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se pronuncie sobre las restantes
cuestiones multa e intereses teniendo en cuenta lo decidido en la presente. Elena
I. Highton de Nolasco. Enrique Santiago Petracchi. Juan Carlos Maqueda.
Carmen M. Argibay
10

Radio Universidad Nac. del Litoral S.A. Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B 10/08/2007. Entidad no exenta
El doctor Porta dijo:
La actora interpone recurso de apelacin contra dos resoluciones de fecha 25 de junio de
2003 de la Divisin Revisin y Recursos, Direccin Regional Santa Fe, AFIP-DGI, por
las que se procediera a determinar su obligacin tributaria, con mas intereses y multa, en
el Impuesto a las Ganancias, ejercicios 1999, 2000 y 2001 y en el Impuesto a las
Ganancia Mnima Presunta, ejercicio 2001, respectivamente.
Contesta el recurso el Fisco Nacional allanndose parcialmente al mismo y solicitando,
en lo restante, su rechazo con costas, con reserva del caso federal. Se tiene por allanado
parcialmente al Fisco Nacional, con costas.
Se difiere el tratamiento de la nulidad impetrada por la actora para su tratamiento con el
fondo de la causa, a la vez que, haciendo lugar a la oposicin fiscal, no se acepta la
produccin de prueba ofrecida por la actora.Se elevan los autos a la sala B y se ponen a sentencia.
I. Que la actora se agravia en primer lugar, pidiendo la nulidad de los actos recurridos
por considerar que los mismos no han sido motivados debidamente, limitndose sola y
escuetamente a declarar que la actora no se encuentra alcanzada por las exenciones del
art. 20 del Impuesto a las Ganancias, agraviando de tal forma su derecho de defensa.
Que sobre el fondo, una vez allanado el Fisco Nacional en la materia relativa a Revalo
Tcnico, slo quedan por considerar los agravios de la actora que invocan su carcter de
persona exenta frente a los gravmenes ajustados, donde alega que, en esa materia, se ha
ignorado la competencia que cabe exclusivamente a la Comisin Federal de
Radiodifusin dependiente de la Presidencia de la Nacin, da su naturaleza de ente
radiodifusor que, por otra parte, hace procedente la liberacin del gravamen aunque no
haya realizado trmite alguno a tal efecto, ante la administracin fiscal, cuyo
pronunciamiento no hara mas que reconocer algo ya adjudicado por la ley en el art. 20
en su carcter de ente estatal (inc. a) y, visto su dedicacin a la actividad educativa, de
instruccin, artstica y cultural tambin en el inc. f) del mismo artculo y ley.
Que hasta tanto el organismo de control (el ente mencionado) no se pronuncie sobre la
prdida de tales caracteres no procede imponer las actividades de la actora.
Que el dec. 281(sic)/80 establece que la exencin se otorgar cuando el servicio pblico
sea "propio" del Estado o de aquellas actividades que nadie razonablemente aceptara
emprenderlas o llevarlas a cabo, y siempre que el Estado, subsidiariamente, deba
realizarlas habida cuenta de su carcter de necesarias, condiciones en las que entiende se
encuentra incluida.
Que la actividad de la actora no tiene fin de lucro, ni busca directa o indirectamente
beneficios econmicos y que, en caso de disolucin, el remanente vuelve al Estado
Nacional.
Que su presupuesto debe ser aprobado por el Ministerio de Educacin, Ciencia y
Tecnologa, as como que para la cancelacin de sus deudas se encuentra incluida en el
rgimen de la ley 25.344 lo que "habla a las claras que estamos frente al estado mismo".

11

Que segn su estatuto tiene por finalidad "promover el desarrollo cultural", actuando en
consonancia con dicho objetivo.
Que alega la violacin de principios constitucionales y que no se puede catalogar como
comercial a una parte del Estado.
II. Que la demandada, a la vez que se allana parcialmente conforme lo sealado ut
supra, rechaza la pretensin de la actora de declarar la nulidad del acto recurrido habida
cuenta que el agravio carece de fundamento suficiente, as como no se ha alegado el
perjuicio que se sufre, requisito indispensable en toda nulidad, sin lo que se declarara la
nulidad por la nulidad misma en el solo beneficio de la ley.
Que el acto recurrido no se encuentra viciado, no siendo un acto carente de o de
motivacin, as como que la actora ha podido y ha hecho uso de su derecho de defensa,
como puede apreciarse en su recurso.
Que sobre la exencin invocada la demandada considera errneo el encuadre que hace
la actora de su situacin en el inc. a) del art. 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias,
habida cuenta de que, conforme la misma legislacin citada por la actora, se pone de
manifiesto su carcter de sociedad annima, asimilable a una sociedad del estado
conforme ley 20.705. Asimismo, seala que de conformidad a la ley 22.016 fueron
derogadas todas las exenciones acordadas por leyes nacionales que pudieran beneficiar
a entes estatales, entre las que se encuentran las mencionadas sociedades del Estado.
Tambin apoya su posicin en el reglamento de aquella ley, dec. 281/80, as como su
falta de inclusin en las excepciones del art. 6 de la misma ley 22.016.
Que tambin rechaza la pretensin de la actora de estar beneficiada por la exencin del
mismo art. 20 inc. f) de la ley del Impuesto a las Ganancias referida a entes de bien
pblico ya que, conforme lo dicho anteriormente, no se trata de una entidad civil, as
como que la competencia para un pronunciamiento sobre su carcter exento no
corresponde al ente rector de la radiodifusin, como dice la actora, sino a la Direccin
General Impositiva.
Que tambin detalla el carcter lucrativo de la actividad de la apelante que surge del
mismo art. 3 de su Estatuto Social, as como que en cuanto al destino de los fondos en
caso de disolucin nada se dice para corresponder a lo exigido por dicho inc. f).
Que finalmente se pronuncia sobre la procedencia de la sancin aplicada y seala la
falta de error excusable que haga inaplicable la misma. Manifiesta que en materia de
intereses la actora no ha expresado agravio alguno por lo que tambin proceden y, en
cuanto al ajuste en materia del Impuesto a la Renta Mnima Presunta, da por
reproducido lo manifestado sobre el Impuesto a las Ganancias.III. Que en la nulidad impetrada la actora considera que se ha afectado su derecho de
defensa en tanto el acto recurrido, en cuanto al aspecto relativo a su situacin de exenta,
se ha limitado a afirmar solamente que "no se encuentra alcanzada por las exenciones
establecidas en el art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias".Que si bien es cierto que el juez administrativo se ha expresado en esos trminos, la
actora omite considerar que dicha afirmacin se complementa con aquella que encuadra
su situacin dentro de la situacin del art. 49 de la ley del Impuesto a las Ganancias, con
lo que est afirmando el carcter lucrativo de su actividad que, por otra parte, surge de
su calidad de sociedad annima y de lo dispuesto en el art. 8 del Cdigo de Comercio
inc. 6.-

12

Que ello ha significado motivar suficientemente el acto, como surge del mismo recurso
de la actora quien ha acudido a los incisos del art. 20 en que se considera incluida, as
como tambin ha tratado de acreditar el carcter no lucrativo de su actividad.
Que as ello puede apreciarse que no ha existido perjuicio alguno ni merma en su
posibilidad de ejercer el derecho de defensa por lo que el planteo debe ser rechazado
atento que de la resolucin en examen surge la explicitacin de la causa que motiva su
dictado, es decir, la descripcin de los hechos que dan origen al ajuste fiscal, la
conducta que se le imputa al contribuyente y la normativa aplicable al caso segn el
criterio del juzgador. Por lo dems, debe tenerse presente la doctrina que surge de los
pronunciamientos de esta sala en los que se expres que "...de la lectura de los
considerandos" (se refiere al acto apelado) "puede afirmarse que el mismo se encuentra
fundado en las circunstancias de hecho y de derecho que el juez administrativo invoca y,
como reiteradamente tiene dicho este tribunal, slo la ausencia de este requisito del acto
administrativo ameritara su nulidad cuando el derecho de defensa en juicio se
encontrare fatalmente afectado; pero no as, cuando tal elemento esta presente a pesar de
su discutible correccin." Costas a la excepcionante.IV. Que la actora en cuanto al fondo considera que su situacin de exenta se encuentra
amparada por el art. 20 inc. a) e inc. f) de la ley del Impuesto a las Ganancias.Que en el primer caso invoca su calidad por considerarse dentro de los supuestos de
instituciones pertenecientes a los entes estatales (en este caso el Estado Nacional y el
municipal, Santo Tom), que son aquellos que han integrado la sociedad apelante.
Que en este aspecto debe tenerse presente que el mismo inciso, en su parte final,
excluye de la exencin a "entidades y organismos comprendido en el art. 1 de la ley
22.016".
Que la norma en cuestin dispone derogar todas las disposiciones nacionales, ya sean
generales, especiales o estatutarias que eximan de gravmenes a todo tipo de sociedad
estatal, as como todo otro ente nacional, provincial o municipal que venda bienes o
preste servicios a terceros a ttulo onerosos.
Que es evidente la inclusin de la actora dentro del supuesto que, a su vez, se ve
refirmado en el dec. reglamentario de aquella ley 145/81 arts. 1 y 2 que exigen la
realizacin de cierto tipo de actividades esenciales al quehacer estatal, as como un
patrimonio indiferenciado con el estado y la ausencia de actividad lucrativa, supuestos
en que no encuadra la apelante. Tngase presente su calidad de sociedad annima y su
actividad en el mercado en condiciones de competencia, como se seala seguidamente.
Que la actividad comercial de la actora surge de los antecedentes administrativos, as
como del Informe de inspeccin que expresamente seala que la actividad de la actora
es "similar a la de sus competidoras, en lo que a "propagandas" se refiere, concepto que
constituye su principal fuente de ingresos, siendo que ese contexto dispone de
sucursales, agentes de venta de publicidad (intermediarios), ventas directas e incluso,
bajo determinadas condiciones "canjea" sus servicios publicitarios con sus clientes, por
productos y/o servicios que a ellos le adquiere" (fs. 10 ant. adm. Cuerpo Ganancia
Mnima Presunta), todo ello en consonancia con el art. 3 del Estatuto Social, transcripto
a fs. 8 de los mismos antecedentes administrativos.
Que lo expresado anteriormente ya lleva naturalmente al rechazo de la inclusin de la
actora en inc. f) del mencionado art. 20 que invoca a favor de su exencin, en tanto la
calidad de sociedad annima, as como su actividad comercial son incompatibles con
los sujetos que merecen la exencin en dicho inciso que son las "asociaciones,
13

fundaciones y entidades civiles", amen de que la actora no ha solicitado su inclusin en

la norma, materia que requiere en forma primaria la intervencin de la administracin
fiscal, en la misma forma que hubiera correspondido si deseara excluirse del rgimen de
la ley 22.016, conforme al art. 3 del dec. 145/81.
Que a esto ltimo no puede oponerse una presunta y no demostrada competencia en
materia tributaria de la autoridad de aplicacin de la Ley de Radiodifusin.
V. Que tampoco pueden ser acogidas sus afirmaciones contenidas en el cuadro de fs. 18
vta. de su recurso, con relacin a la improcedencia del gravamen a las ganancias para el
ejercicio 2000, en tanto carecen de apoyo en prueba suficiente.
Que tampoco la supuesta violacin de principios constitucionales, por otra parte
invocados con cierta vaguedad, puede ser considerados en esta instancia de conformidad
con el art. 185 de la ley 11.683.
VI. Que en materia de intereses y multa la actora no expresa agravios especficos al
respecto, razn por la que, no advirtindose aplicacin inadecuada de las normas, ni del
encuadre penal de la conducta, cabe confirmar tambin estos aspectos.
Por todo ello confirmar con costas en los aspectos incluidos en este pronunciamiento.
Los doctores Castro y Torres dijeron:
Que adhieren al voto precedente.
En mrito a la votacin que antecede, se resuelve: 1) Rechazar la nulidad planteada por
la actora, con costas. 2) Confirmar en todas sus partes los actos apelados, con costas. 3)
Intimar a la actora para que en el trmino de 5 (cinco) das, ingrese la suma de
$1.021,53 (pesos mil veintiuno con cincuenta y tres centavos), en concepto de tasa de
actuacin por impuesto y accesorios, bajo apercibimiento de librarse boleta de deuda
(conf. arts. 3 y 4 de la ley 22.610, con las modificaciones introducidas por la ley
23.871). Carlos A. Porta. Juan P. Castro. Agustn Torres.
DICTAMEN 19/2006 - DIRECCION ASESORIA LEGAL. Asociaciones 20 f) g) y
m) 30.03.2006
De las previsiones estatutarias y reglamentarias de la asociacin civil "COUNTRY
CLUB F.F.", se desprende que sta no slo lleva a cabo actividades de carcter
deportivo, sino tambin la atencin de todos aquellos aspectos involucrados en la
administracin de una urbanizacin o club de campo -seguridad, recoleccin de residuos
en cada lote, cobro de las expensas para la atencin de los gastos comunes, etc.-, cuya
magnitud y descripcin, impide considerarlas accesorias de las primeras. En atencin a
ello, no se verifica la condicin requerida por el artculo 20, inciso m) de la ley del
tributo a los efectos de su encuadre en dicha norma, esto es, que revista el carcter de
una asociacin en la que prevalezca el objeto deportivo.
Toda vez que el supuesto bajo anlisis resulta, en lo que aqu interesa, de similar tenor a
la situacin analizada en la Actuacin N .../04 (DI ASLE), este servicio jurdico
considera aplicables las conclusiones vertidas en dicha oportunidad, en el sentido de que
la circunstancia de que la entidad de la referencia desarrolle, la administracin de
prestaciones a los propietarios de las viviendas -seguridad, limpieza, cobro de expensas,
etc.-, inhibira su encuadre en los trminos del beneficio normado en el artculo 20,

14

inciso f) de la ley del gravamen, toda vez que ello no condice en forma alguna con
ninguno de los objetos que la mentada ley considera como valor social.
I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdireccin General ..., a raz de la consulta
formulada por la Direccin Regional ..., a los efectos de que este servicio asesor emita
opinin -en mrito a su competencia- con relacin a la procedencia de encuadrar a la
Asociacin Civil "COUNTRY CLUB F.F." en los trminos del artculo 20, incisos m)
-entidad deportiva- y/o f) -entidad de bien pblico- de la ley del tributo, haciendo lugar
al reconocimiento exentivo pertinente en el marco de las mentadas normas.
II.- Segn surge de las actuaciones, la entidad del asunto constituye una asociacin civil
sin fines de lucro, propietaria de los lotes A... y A... del ejido de una urbanizacin
organizada como club de campo, en base a los derechos reales que se constituyeron al
momento de hacer el parcelamiento y la posterior Ley N 8.912 de la Provincia de
Buenos Aires (fs. ... vta.). Dicha entidad tiene servidumbres constituidas en relacin con
dichos lotes, en virtud de las cuales los mismos slo pueden ser destinados a fines
recreativos a favor de los
dems lotes de la urbanizacin, y como contraprestacin, los lotes de la urbanizacin
deben contribuir para el mantenimiento de los espacios destinados a la servidumbre.
As pues, segn surge de fs. ..., la asociacin en cuestin obtuvo con fecha 4/09/85, un
reconocimiento exentivo en los trminos del artculo 20, inciso m) de la ley del
gravamen -"asociacin deportiva y de cultura fsica"-, habiendo solicitado con fecha
16/02/2000, la inclusin en el Registro de Entidades Exentas en el marco de la
Resolucin General N 729, y presentado el 7/10/2005, la solicitud de reconocimiento
pertinente, de conformidad con lo normado en la Resolucin General N 1.815.
Pues bien, en ocasin de analizar la procedencia del reconocimiento exentivo solicitado,
la Divisin Revisin ... considera que la rubrada no constituye una entidad deportiva
propiamente dicha, ello toda vez que de la documentacin colectada por la fiscalizacin
-Acta de Asamblea Extraordinaria, Estatuto Social y Reglamento Interno- surge que la
misma realiza otras actividades no menos importantes que no resultan propiamente
sociales, deportivas o recreativas -cfr. fs. ...-, sino que consisten en regular y administrar
todo el ejido social de la urbanizacin y prestar servicios a los inmuebles ubicados en l.
Por su parte, la Divisin Jurdica manifiesta que en funcin a las distintas actividades
aludidas no puede distinguirse claramente -teniendo en miras el fundamento deportivosi nos encontramos ante la existencia de lo principal y accesorio, considerando
asimismo que el reconocimiento solicitado tampoco parece apoyarse en el encuadre
previsto en el inciso f) del artculo 20 de la ley del tributo.
En dicho contexto, se formula la inquietud descripta en el acpite precedente.
III.- En orden a la intervencin requerida, este servicio jurdico proceder al estudio de
la cuestin planteada.
El artculo 20, inciso m) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997
y sus modificaciones, exime del gravamen a ". Las ganancias de las asociaciones
deportivas y de cultura fsica, siempre que las mismas no persigan fines de lucro,
exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carcter social priven
sobre las deportivas, conforme a la reglamentacin que dicte el Poder Ejecutivo".
En dicho contexto normativo, el artculo 37 del Decreto Reglamentario de la mentada
ley dispone que "A los fines de la exencin del impuesto a las ganancias que acuerda el
artculo 20, inciso m) de la ley, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
15

PBLICOS, .,determinar en cada caso el cumplimiento de los requisitos exigidos por

el citado inciso. No se considerar explotacin de juegos de azar la realizacin de rifas o
tmbolas cuando hayan sido debidamente autorizadas. Para establecer la relacin entre
las actividades sociales y las deportivas, se tendrn en cuenta los ndices representativos
de las mismas (cantidad de socios que participan activamente, fondos que se destinan y
otros)".
Es decir, que a los efectos de gozar de la exencin normada en el artculo 20, inciso m)
de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), la entidad de
que se trate debe, en primer lugar, revestir el carcter de "asociacin deportiva", a cuyo
efecto,
corresponder verificar si la organizacin, fomento y/o sostenimiento de actividades
deportivas prevalece sobre cualquier otra actividad que aqulla desarrolle.
En efecto, tal como surge de los trminos de la sentencia dictada por la Sala C del
Tribunal Fiscal de la Nacin en autos "Terreno de Golf en San Martn S.A. s. Recurso
por retardo de repeticin - Impuesto al Valor Agregado", para gozar de la exencin
normada en el inciso m) del artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ". la
asociacin debe carecer de finalidad de lucro y hacer prevalecer su carcter de entidad
deportiva.", condicin esta ltima que surge del objeto social de la entidad de que se
trate.
Pues bien, conforme se desprende del artculo 2 del Estatuto de la entidad -cfr. fs. ...
del ...-, la entidad reconoce como objeto, fomentar la asociacin entre los compradores
de los inmuebles que integran el complejo habitacional "COUNTRY CLUB F.F."
fomentar la prctica de deportes, en especial el golf, y las actividades sociales;
propender al descanso y esparcimiento de sus asociados y ayudar al desarrollo de la
cultura social y general. Asimismo, la entidad tendr como finalidad organizar los
servicios de preservacin, reparacin, mejoras y limpieza de edificios, calles, jardines y
dems espacios comunes y la atencin de las instalaciones de alumbrado y de uso
general de la comunidad societaria.
Como puede observarse, de los trminos de la disposicin estatutaria transcripta surge
que, si bien la asociacin de la referencia reconoce como objeto social la realizacin de
actividades propias de una entidad deportiva -fomentar la prctica de deportes-, coexiste
junto a ella, otra finalidad, la cual consiste en organizar ciertos servicios en beneficio de
los propietarios de lotes y/o viviendas ubicadas dentro del ejido del complejo
habitacional existente en la urbanizacin.
Al respecto, es dable puntualizar que la lectura de ciertas previsiones estatutarias y del
reglamento interno de la entidad, conllevan a considerar que la actividad mencionada en
ltimo trmino -organizacin, administracin y prestacin de servicios en el complejo
habitacional- reviste carcter independiente -y no accesorio- de la primera -fomento del
deporte-, permitiendo verificar, luego, el desarrollo por parte de la asociacin, de
actividades de gran magnitud que resultan ajenas a la calidad de "asociacin deportiva"
prevista por la norma exentiva.
En efecto, el artculo ... del Estatuto establece dos cuotas sociales bien diferenciadas,
una por expensas para el mantenimiento de los espacios comunes, que se determina por
inmueble, y otra social, por persona y por edad. Asimismo, en el Ttulo ... se enumeran
las categoras de socios, las cuales, en su mayor parte, se vinculan con la adquisicin de
lotes ubicados dentro de los lmites del Club de Campo, cesando en tal calidad -entre
otros supuestos- por la transferencia de tal propiedad. Al respecto, es dable destacar que,

16

la titularidad de dichos lotes, no los habilita "per se", a participar en las actividades
deportivas desarrolladas por la asociacin, sino que, a tal fin, deben abonar una cuota
social y/o un carnet por actividad, obteniendo, sin perjuicio de ello, servicios por parte
de la asociacin vinculados con el mantenimiento de la urbanizacin.
Por otra parte, el Reglamento Interno de la entidad regula en el Captulo..., el
funcionamiento del "Sector Residencial", denominacin sta que comprende ". toda la
zona destinada a residencia que resulte del conjunto de los lotes adquiridos por los
socios propietarios, sus vas de comunicacin, parques y edificaciones privadas".
En otro orden de ideas, existen disposiciones que describen la realizacin por parte de la
asociacin de actividades ajenas al carcter de asociacin deportiva. Cabe mencionar, a
ttulo ilustrativo, la intervencin obligatoria de la entidad en la transferencia de lotes, a
los fines de su aprobacin -artculo ... del Estatuto-, el cobro de expensas, y de los
servicios de vigilancia, recoleccin de residuos, corte de pasto y todo otro que en lo
sucesivo se disponga -cfr. artculo ... del Reglamento Interno-, el control y supervisin
del funcionamiento y conservacin de las obras de infraestructura (pavimento,
alumbrado pblico, desages, etc.); propuesta de modificaciones, reparaciones y
construcciones; control y supervisin del funcionamiento de arboledas y forestacin en
partes comunes -cfr. art. ...-; control de los proyectos de edificios que los propietarios
deseen erigir en el country y sus modificaciones y ampliaciones.
Es decir que, tal como fuera sealado precedentemente, si bien las normas estatutarias y
reglamentarias contemplan el desarrollo de actividades deportivas, sociales o culturales
por parte de la Asociacin, dichas actividades coexisten con otras, de carcter
independiente, relacionadas con la prestacin de servicios a los propietarios de las
viviendas construidas en lotes del complejo habitacional.
Dicho en otras palabras, de las previsiones estatutarias y reglamentarias reseadas, se
desprende que las actividades que lleva a cabo la asociacin civil "COUNTRY CLUB
F.F." no slo involucran la organizacin de aqullas de carcter deportivo, sino tambin
la atencin de todos aquellos aspectos involucrados en la administracin de una
urbanizacin o club de campo -seguridad, recoleccin de residuos en cada lote, cobro de
las expensas para la atencin de los gastos comunes, etc.- cuya magnitud y descripcin,
impide considerarlas accesorias de las primeras.
En dicho orden de ideas, este servicio jurdico considera que el extremo apuntado
impide considerar a la entidad del asunto como una asociacin en la que prevalezca el
objeto deportivo, condicin sta indispensable a fin de resultar encuadrada en los
trminos del artculo 20, inciso m) de la ley del tributo.
b) Sentado lo expuesto, corresponde analizar si le caben a la asociacin del asunto los
trminos del artculo 20, inciso f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 1997 y sus modificaciones, el cual exime del gravamen a "Las ganancias que
obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud
pblica, caridad, beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas,
gremiales y las de cultura fsica o intelectual, siempre que tales ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se distribuyan
directa o indirectamente entre los socios. Se excluyen de esta exencin aquellas
entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotacin de
espectculos pblicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.", no
resultando de aplicacin ". en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles
de carcter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales".

17

Al respecto, la doctrina ha expresado que "En cuanto a la exencin dispuesta por el

inciso f), para que sea procedente, la ley requiere el cumplimiento de cuatro
condiciones: "a) FORMA SOCIAL: debe tratarse exclusivamente de asociaciones,
fundaciones u otro tipo de entidades civiles., b) ACTIVIDAD: deben dedicarse
exclusivamente a una o ms de las
siguientes actividades: asistencia social; salud pblica; caridad; beneficencia; educacin
e instruccin; cientficas; literarias; artsticas; gremiales; cultura fsica; cultura
intelectual., c) DESTINO DE LAS GANANCIAS Y DEL PATRIMONIO SOCIAL:
debe ser el de cumplir los fines de la creacin de la entidad, y en ningn caso deben ser
repartidos, directa ni indirectamente entre los socios., d) NO EXPLOTAR JUEGOS NI
ESPECTCULOS." -cfr. Raimondi, Carlos A., Atchabahian, Adolfo; "El Impuesto a las
Ganancias"; Ed. Depalma, 3 edicin, Buenos Aires, 2000, pgs. 302,303-.
Es decir, que a los efectos de que las entidades enunciadas en la norma parcialmente
transcripta gocen del beneficio exentivo previsto en el artculo 20, inciso f) de la ley del
tributo, deben concurrir determinados requisitos en cuanto a su forma social, objeto y
destino de las ganancias obtenidas -en lo que al caso importa-.
Pues bien, en el "sub examen", las reas preopinantes consideran controvertido el
encuadre de la entidad del asunto en el marco de la mentada norma, en funcin del
requisito mencionado bajo el inciso c), esto es, la actividad que realiza -servicios
destinados exclusivamente a los inmuebles del ejido social, entre ellos los deportivos y
sociales
Sobre el particular, cabe puntualizar que la Resolucin General N 1.432 (DGI) que
acta como marco interpretativo de la franquicia en estudio, expresa en sus
considerandos, que el precepto exentivo analizado tiene por objeto beneficiar no slo a
aquellas entidades que pudieran resultar de utilidad pblica, sino igualmente a las que
tienen un fin socialmente til para la exclusividad de sus asociados, el cual viene a ser,
de esta manera, el requisito suficiente para el reconocimiento de la exencin.
En dicho contexto, la normativa reglamentaria citada precisa el alcance que corresponde
otorgar a la franquicia en cuestin, determinando, por un lado, que debe tratarse de
asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pblica, caridad,
beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de
cultura fsica o intelectual; por otro lado, la necesidad de que la entidad que acceda al
beneficio exentivo resulte de utilidad pblica o bien persiga un fin social.
Al respecto, este servicio jurdico consider que si bien la aludida resolucin ha dado un
concepto amplio sobre el particular, ". el criterio no resulta aplicable fuera del contexto
en el cual el mismo se virtiera, ya que el beneficio a sus asociados debe estar
necesariamente vinculado al beneficio pblico. Es decir, que en definitiva para gozar de
la franquicia debe tener propsitos de beneficiar a la comunidad, aunque sea en forma
mediata" -cfr. Dictamen N 4/98 (DAL)-.
Asimismo, este Departamento tuvo oportunidad de expedirse con relacin al
cumplimiento de tal finalidad de utilidad social, en ocasin de analizar el encuadre en la
norma bajo examen, de una asociacin civil cuyos integrantes eran propietarios de los
inmuebles que conforman un barrio, siendo su objetivo el de llevar a cabo actividades
deportivas y sociales, que cubren las necesidades de todos los integrantes, as como la
administracin de los servicios prestados directamente a sus usuarios.
En dicho pronunciamiento, entendi que cuando la ley previ la exencin lo hizo con el
propsito de sacrificar el ingreso del tributo que nos ocupa a las arcas fiscales a los fines
18

de obtener como contrapartida que las asociaciones y fundaciones beneficiadas

vuelquen a la sociedad valores traducidos en ayuda social, salud, enseanza, etc. -cfr.
Actuacin N .../04 (DI ASLE)-.
En tal sentido, esta Asesora interpret que ". no caben dudas que si la nica labor de la
Asociacin en cuestin fue la de desarrollar actividades deportivas o culturales, la
franquicia no hubiera sido cuestionada porque ello condice con lo establecido en el
artculo 20, inciso f) de la ley de impuesto a las ganancias. Sin embargo, no se
vislumbra cul es el valor altruista que la administracin de los servicios prestados
directamente por la Asociacin a los usuarios con el pago de una cuota, aporta a la
sociedad.
"Asimismo, la actividad aludida en la parte final del prrafo anterior no condice en
forma alguna con ninguno de los objetos que la ley del gravamen considera como valor
social.
"As pues, de aceptarse que las asociaciones como la que nos ocupa gocen de la
franquicia fiscal desvirtuara la razn de la misma, puesto que cualquiera sea la
actividad que realice la Fundacin o Asociacin -en el caso administracin de las
prestaciones de servicios impartidas a los mismos propietarios- independientemente que
responda o no a los fines sociales debera considerarse exenta" -cfr. Actuacin citada N
.../04 (DI ASLE)-.
A raz de ello se concluy que tratndose el supuesto bajo estudio de una Asociacin
que desarrolla la actividad de administracin de prestaciones de servicios a los
propietarios, no encuadra en ninguno de los casos que prev el artculo 20, inciso f) de
la ley del tributo -los cuales llevan implcitos el fin social-.
Pues bien, tal como fuera puesto de realce en el punto a) del presente acpite, el "sub
examen" versa sobre una asociacin civil, cuyo objeto -conforme estatuto obrante a
fs. ...- consiste en fomentar la asociacin entre los compradores de los inmuebles que
integran el complejo habitacional "COUNTRY CLUB F.F.", fomentar la prctica de
deportes, en especial el golf, y las actividades sociales; propender al descanso y
esparcimiento de sus asociados y ayudar al desarrollo de la cultura social y general.
Asimismo, la entidad tendr como finalidad organizar los servicios de conservacin,
reparacin, mejoras y limpieza de edificios, calles, jardines y dems espacios comunes y
la atencin de las instalaciones de alumbrado y de uso general de la comunidad
societaria, a cuyo efecto cobra expensas a los propietarios de los inmuebles.
Al respecto, y toda vez que el supuesto bajo anlisis resulta, en lo que aqu interesa, de
similar tenor a la situacin analizada en el informe citado precedentemente, este servicio
jurdico considera aplicables las conclusiones vertidas en dicha oportunidad, en el
sentido de que la circunstancia de que la entidad de la referencia desarrolle, la
administracin de prestaciones a los propietarios de las viviendas -seguridad, limpieza,
cobro de expensas, etc.-, inhibira su encuadre en los trminos del beneficio normado en
el artculo 20, inciso f) de la ley del gravamen, toda vez que ello no condice en forma
alguna con ninguno de los objetos que la mentada ley considera como valor social.
Dictamen N 57/2003 - Direccin de Asesora Legal - 09 de Septiembre de 2003
I.- Vienen las presentes actuaciones de la Direccin Regional ..., solicitando que este
servicio jurdico se expida con relacin a si corresponde, previo a iniciar el
procedimiento de determinacin de oficio a las asociaciones y responsables del rubro,
dar intervencin al Organismo de Contralor de Mutuales.
19

II.- Informa la Direccin consultante que en el mbito de esa Regin se estn llevando a
cabo actuaciones referidas a los responsables del asunto, de las que resultara que un
grupo econmico desarrolla actividades utilizando como sujetos a entidades mutuales
-exentas en el gravamen-, evadiendo de esta manera el pago de los impuestos
correspondientes.
El Servicio Jurdico de dicha rea se expidi considerando que proceda la intervencin
del rgano de contralor de las mutuales, en forma previa al inicio del procedimiento
determinativo, ello en atencin al pronunciamiento de la Direccin de ... de fecha
25/04/03 -Act. N ...- en el cual se concluy que "Atento el criterio comunicado
mediante la Instruccin General N .../95 (D.G.I.), la exencin dispuesta por el artculo
29 de la Ley N 20.321 prevalece sobre las previsiones de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, por lo cual las operaciones que efecte la farmacia perteneciente a la
asociacin mutual, reconocida por el ex Instituto Nacional de Accin Mutual, estn
exentas de dicho impuesto".
Al intervenir la Divisin ..., en su nota de fecha 31/07/03 -N.../03 trae a colacin dos
pronunciamientos de este servicio jurdico -Dictmenes Nros. 48/00 (D.A.L.) y 83/00
(D.A.L.)- entendiendo que de los mismos parecieran surgir opiniones contrarias a la
sostenida por el rea tcnica. Es en razn de ello que la Direccin Regional solicita un
pronunciamiento definitivo sobre el particular por parte de este servicio asesor.
III.- En orden a la intervencin requerida cabe sealar que las asociaciones
mutualistas que se constituyan de conformidad con la normativa vigente quedan exentas
-en el orden nacional- de todo impuesto, tasa o contribucin de mejoras con relacin a
sus bienes y por sus actos (cfr. artculo 29 de la Ley N 20.321).
Por su parte, el artculo 4 de la referida ley prev que son prestaciones mutuales
aquellas que mediante la contribucin o ahorro de sus asociados o cualquier otro recurso
lcito, tienen por objeto la satisfaccin de necesidades de los socios tendientes a alcanzar
su bienestar material y espiritual.
A su vez, la Ley de Impuesto a las Ganancias, en su artculo 20, inciso g) establece
que se encuentran exentas las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las
exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que stas
proporcionen a sus asociados, indicando el artculo 34 del Decreto Reglamentario de la
Ley del tributo que las exenciones establecidas en el artculo 20, incisos b), d), e), f), g),
m) y r) de la Ley, se otorgarn a pedido de los interesados, quienes con tal fin
presentarn ante esta Administracin Federal los estatutos o normas que rijan su
funcionamiento y todo otro elemento de juicio que se exija al respecto.
Sobre esta exoneracin este servicio jurdico tiene dicho que "...lo que esta reparticin
efecta, en realidad, no es el otorgamiento de la exencin -pues la liberacin slo puede
ser otorgada por Ley- sino su reconocimiento. A tal fin, este Organismo examina los
elementos referidos, para luego determinar si -a su juicio- la institucin encuadra dentro
de las prescripciones que rigen el beneficio.
"De ello se colige, que el reconocimiento no es automtico, sino consecuencia de la
evaluacin que efecta esta Administracin Federal de todos los elementos de juicio a
su disposicin".

20

En el mismo sentido, se ha expresado que "...si bien la ley de gravamen exime del
impuesto a determinadas entidades, es la autoridad fiscal quien reconoce transitoria o
definitivamente la exencin al definir la procedencia del beneficio, luego de analizar y
valorar diversas cuestiones conducentes e incluso la normativa que regla su creacin,
actividades y liquidacin o disolucin,...", agregando que "...es facultad de este
Organismo reconocer o denegar la exencin que prev el artculo 20, inciso d) de la Ley
del Impuesto a las Ganancias an cuando se encuentre vigente la matrcula de la entidad
de que se trate, ante el Instituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual.
"Ello por cuanto, ms all de las facultades de contralor sobre las actividades
cooperativa y mutual que integran la competencia del referido instituto no debe
olvidarse que la facultad para reconocer la exencin la tiene este Organismo, como bien
lo establece el Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias en su
artculo 34.
"Resulta evidente que el reconocimiento de la exencin hace a la materia tributaria
nacional, respecto de la cual esta Administracin Federal ejerce las facultades de
aplicacin, percepcin y fiscalizacin que le competen de conformidad con lo dispuesto
en el Decreto N 618/97 en su artculo 3".
IV.- Ahora bien, en lo que respecta a la revocacin de las exenciones ya reconocidas,
en diversos pronunciamientos emitidos por este servicio asesor se efectu una
diferenciacin entre los casos en que la exencin haba sido otorgada con carcter
provisorio, de aquellos que la posean en forma definitiva.
As se dijo que "...en los supuestos en que exista una exencin ya reconocida por este
Organismo...y se verifiquen con posterioridad irregularidades que pudieran dar lugar al
decaimiento de dicho beneficio, este Organismo debe comunicar dicha circunstancia al
Instituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual manteniendo la exencin reconocida
hasta que dicho ente resuelva la cuestin suscitada. De lo sealado se desprende que es
requisito previo la intervencin del referido Instituto y la decisin que al respecto tome
el mismo para revocar la exencin otorgada"
Distinta es la situacin de aquellas entidades respecto de las cuales su reconocimiento
exentivo posee carcter provisorio puesto que es facultad de este Organismo reconocer
o denegar la exencin aun encontrndose vigente la matrcula de la entidad de que se
trate ante la Autoridad de Aplicacin. Al respecto se ha indicado que "Correlato de lo
dicho es la provisoriedad con la cual se reconoce el beneficio, ello queda demostrado en
las resoluciones que otorgan tales beneficios, las cuales -en trminos generales- indican
que la exencin que se reconoce por ellas queda sin efecto desde su vigencia, y
perdiendo de tal forma su condicin de exenta, en el caso de comprobarse falsedad en
los elementos aportados, no haber cumplido las condiciones que dieron origen a la
exencin, o violacin de las normas estatutarias y disposiciones legales y reglamentarias
pertinentes, todo ello sin perjuicio de las penalidades y responsabilidades que pudieran
corresponder" (cfr. Dictamen N 48/2000 (DI ASLE), del 28/09/2000).
Ahora bien, segn surge del informe elaborado por el rea jurdica, obrante a fs. ..., en
el caso de la Mutual "E.E.", inici los trmites para su constitucin como entidad
mutual el da 17/08/99, sin que a la fecha concluyera dicho trmite ante el Instituto
Provincial de Asociacin Cooperativa y Mutual -IPACYM-.

21

Por su parte, segn informa IPACYM, la Asociacin Mutual "M.M." nunca present
sus estados contables, incumpliendo de tal modo con las normas vigentes.
El rea jurdica, luego de relatar las maniobras desarrolladas por las referidas
mutuales y por el "Grupo Z.Z.", entiende que los mismos pretendieron evadir el pago de
los tributos a que estaban obligados, mediante el disfraz de sus actividades comerciales
bajo la figura de asociaciones mutuales -sujetos exentos -.
La cuestin que aqu se plantea se centra en establecer si, a efectos de iniciar el
procedimiento de determinacin de oficio, corresponde que el Organismo de Contralor
de la actividad mutual tome intervencin en forma previa al comienzo de dicho
procedimiento.
Tal como se relatara en prrafos precedentes la intervencin previa del Organismo de
Contralor resulta necesaria en aquellos casos en que una entidad gozaba de un
reconocimiento exentivo con carcter definitivo, pero en el caso bajo anlisis,
concretamente, en el caso de la Mutual "E.E." y la Mutual "M.M." an no se encuentran
reconocidas como tales, una, por no haber concluido el trmite de inscripcin y la otra
por no haber presentado nunca los estados contables.
En virtud de ello, cabe concluir que no correspondera dar intervencin al Organismo
de Contralor de las mutuales dado que las agrupaciones del asunto no fueron
reconocidas como tales por dicha autoridad, resultando pertinente dar inicio al
procedimiento determinativo.
CRCULO ODONTOLGICO DE COMODORO RIVADAVIA c/AFIP - DGI
s/CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - CSJN - 19/4/2011
SUPREMA CORTE:
El Juzgado Federal de Primera Instancia de Comodoro Rivadavia dej sin efecto la
resolucin (RG CORI) 5/00, del 11 de enero de 2000, de la DGI-AFIP, que haba
revocado -con efectos a partir del 1 de enero de 1993- la exencin oportunamente
reconocida en el impuesto a las ganancias al Crculo Odontolgico de Comodoro
Rivadavia.
Para as resolver, destac que la decisin adoptada por el Fisco se haba basado en dos
motivos:
1. la verificacin de una actividad desviada del fin social que originalmente haba
justificado el beneficio impositivo, consistente en el desarrollo -por parte del Crculode acciones tendientes a facilitar la percepcin de los honorarios derivados del trabajo
odontolgico de sus integrantes, lo que se habra materializado en beneficios para estos
ltimos;
2. el desarrollo de un emprendimiento asociativo de carcter comercial, destinado a la
explotacin de un servicio de medicina prepaga.
Respecto del primero de los enumerados, sostuvo que la gestin de cobranza
desarrollada por la actora consiste en que los asociados presentan un detalle de los

22

afiliados a las obras sociales que han atendido y el Crculo Odontolgico confecciona
las liquidaciones administrativas y persigue su cobro, reflejando el monto a percibir por
cada profesional en su cuenta individual.
Con posterioridad, el Crculo deduce de los importes a acreditar a los asociados distintas
sumas correspondientes a los gastos administrativos que genera la gestin de cobranza,
las retenciones del impuesto a las ganancias y diferentes contribuciones asociativas tales
con la cuota social, la cuota de biblioteca, etc. Por ello, afirm, tal cobranza no
constituye una actividad enderezada a generar mayor lucro para los asociados -y, por
ende, excluida de la franquicia- sino una tarea que, si bien descarga o alivia a los
profesionales de ciertos trmites y compromisos, redunda en un inters comn y
superior a cada uno de ellos considerado de manera individual.
Transcribi en su apoyo el penltimo considerando de la resolucin general (DGI)
1.432, que establece: "Que igualmente corresponde tener en cuenta que cuando se habla
de la total exclusin de fines lucrativos, este concepto no niega la posibilidad de toda
ventaja que pueda tener alguna significacin econmica para los asociados, ya que las
entidades de este gnero se constituyen las ms de las veces con el objeto de posibilitar
medios fuera del alcance del individuo aislado o de una onerosidad no acorde con sus
posibilidades econmicas".
En estas condiciones, asever, el desempeo del Crculo Odontolgico no resulta
censurable, pues lo que se veda a las asociaciones es que repartan utilidades. Toda otra
ventaja, aun econmica, que pudieran obtener los asociados no se considera violatoria
del rgimen, pues slo es tal el beneficio entendido como utilidad pecuniaria o material
que se agrega a las fortunas de sus asociados.
Respecto del segundo de los conceptos observados -desarrollo de un emprendimiento
asociativo de carcter comercial denominado Odontocom S.A., destinado a la
explotacin de un servicio de medicina prepaga- manifest que es factible que una
asociacin civil participe en la constitucin de una sociedad annima y realice, por
consiguiente, actividades lucrativas. Puntualiz que la ausencia de un fin de lucro para
los miembros no quita a las asociaciones la posibilidad de realizar actos dirigidos a
obtener ganancias, pues su esencia no est dada por dicha exclusin, sino por la
circunstancia de que tales rditos no se destinen a ser distribuidos entre sus socios,
aspecto ste que las diferencia de las sociedades.
Con base en las pruebas tendidas en la causa, tuvo por demostrado que las utilidades
generadas en favor del Crculo Odontolgico por su participacin accionaria en
Odontocom S.A. no fueron repartidas entre sus asociados sino que fueron aplicadas al
sostenimiento de la institucin y al cumplimiento de sus fines esenciales. Y consider
tambin acreditado que esos fondos se dirigieron a cubrir los gastos incurridos en la
realizacin de jornadas y cursos enderezados a conseguir los fines institucionales del
Crculo.
De aqu concluy que el Crculo Odontolgico no haba realizado actividades
comerciales que lo colocaran fuera del mbito de la franquicia, sino que promovi para
tal fin la conformacin de una sociedad comercial. Otorg a esto significativa
relevancia, por cuanto la intencin del legislador estuvo encaminada a sancionar la
eventual utilizacin fraudulenta del beneficio exentivo y es a todas luces evidente que la

23

conformacin de una sociedad annima import someter los rditos resultantes de la

operacin del sistema prepago a la carga tributaria correspondiente, en tanto su
generacin por un ente impositivamente obligado -la sociedad annima mencionadadetermina que queden fuera del alcance de la franquicia controvertida.
A fs. 296/301, la Cmara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia confirm lo
resuelto por la instancia anterior.
En primer trmino, consider demostrado, tras evaluar las distintas pruebas producidas
en autos, que la actora regula la tica profesional, estudia costos y aranceles de
prestaciones, sanciona las normas violatorias del desarrollo de la profesin, asesora a los
profesionales en el mbito de la salud, dicta cursos y conferencias en materias
especficas de la salud dental, representa a los profesionales ante las obras sociales para
procurarles trabajo y asegura a las obras sociales la atencin de sus afiliados. En
especial, destac los gastos incurridos para la realizacin de cursos y jornadas,
conforme surge del informe pericial contable en forma concordante con la opinin del
consultor tcnico.
En segundo lugar, explic el proceder del Crculo Odontolgico en su actividad de
cobranza, sealando que emite una factura que incluye la totalidad de las prestaciones
realizadas por sus asociados a cada una de las obras sociales con las que posee
convenio. Una vez que la obra social efectiviza el pago, se practica una liquidacin en
funcin de las rdenes de consulta recibidas por parte de cada profesional, deduciendo
un 5% en concepto de contribucin administrativa y otros cargos tales como cuota de
asociado, biblioteca, etc. y el profesional emite un comprobante por el importe recibido,
es decir, sus honorarios por la prestacin del servicio brindado a su paciente. Manifest
que esta tarea de cobranza se realiza para fortalecer el ejercicio profesional, unificando
la representacin de sus asociados, quienes luego practican sus propias declaraciones
juradas impositivas y tributan conforme a ellas. Aadi que ha sido demostrado que
estos trabajos no generan utilidades al Crculo, ms all del reintegro de los gastos por
las gestiones que lleva adelante.
En tercer orden, indic que el Crculo no es una figura jurdica simulada con la finalidad
de obtener lucro. Por el contrario, remarc que las constancias probatorias demuestran
que la actora y Odontocom S.A. son entes jurdicos diferentes, la primera sin fin de
lucro y la segunda con tal fin, cuyas ganancias estn sujetas a la carga tributaria
correspondiente. Esgrimi que la actora no pierde su carcter de asociacin civil sin fin
de lucro por tener una participacin accionaria en una sociedad comercial ni tampoco
por realizar actos dirigidos a obtener ganancias, en tanto esos beneficios no se repartan
entre los socios. Estos rditos, asever, no violentan sino que contribuyen al logro de los
fines de la asociacin.
Por todo ello, afirmo que las actividades objetadas por el Fisco, lejos de desvirtuar el
carcter de asociacin sin fin de lucro que posee la actora, ratifican esta naturaleza, dado
que las realiza en defensa de los intereses de sus asociados, sin perseguir un rdito
propio, y las ventajas que reporta el hecho de asociarse no constituyen reparto directo ni
indirecto de los ingresos ni del patrimonio social de la institucin.
Como corolario, sostuvo que en el caso estamos en presencia de una asociacin
conformada por profesionales de la salud (odontlogos), cuyo objetivo es mejorar la

24

salud dental pblica, quedando probado en autos la inexistencia de "omisin, desinters

u olvido" de esos objetivos de bien comn, as como tambin la ausencia de distribucin
directa o indirecta de ganancias entre sus miembros, cumplindose de esta forma las
condiciones establecidas en el art. 20, inc. f), de la ley del impuesto a las ganancias (t.o.
1998) para que proceda la franquicia.
Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario.
Sostuvo que el pronunciamiento impugnado resuelve cuestiones tpicamente federales
en sentido contrario al derecho que su parte funda en ellas, como lo son la interpretacin
del art. 20, inc. f), de la ley del impuesto a las ganancias y de la doctrina de Fallos:
327:4896.
En relacin a este ltimo aspecto, esgrimi que la actora "centr su actuacin en tareas
inherentes a la gestin de cobranza... y a la explotacin de una empresa prepaga de
servicios odontolgicos Odontocam S.A." (el resaltado y subrayado pertenecen al
original). Especific que estas actividades exceden la incumbencia de una asociacin sin
fines de lucro, en tanto hacen al inters individual de cada uno de los asociados,
generando una distribucin indirecta de utilidades mediante la constitucin de la
mencionada sociedad annima, cuyo directorio est integrado por asociados al Crculo
Odontolgico.
Denunci una serie de hechos, acreditados en autos y, que a su juicio, no fueron
valorados por la Cmara, tales como la decisin de la asamblea extraordinaria del
Crculo de constituir Odontocom S.A., que el Crculo paga los honorarios de Soft
Computacin por trabajos en Odontocom S.A. as como los sueldos y cargas sociales de
los empleados de la sociedad annima, que el Crculo adquiri una lnea telefnica para
Odontocom S.A., que el inmueble donde desarrolla su actividad Odontocom S.A. es
propiedad del Crculo, entre otros.
Ello demostrara un ahorro de costos para la sociedad annima, al soportar el Crculo
gran parte de sus gastos, lo que representara una distribucin indirecta de utilidades.
Reiter su impugnacin a los testigos que declararon en autos, propuestos por la parte
actora, pues haban ocupado cargos dentro del Crculo, razn por la que sus
manifestaciones se vieron teidas de subjetividad.
Para finalizar, concluy que la actividad principal desempeada por la actora ha sido,
junto al desarrollo de un sistema de medicina prepaga, la gestin de convenios con
obras sociales para captar pacientes que demanden la atencin de los profesionales
asociados y, posteriormente, llevar a cabo las tareas de cobranza de los servicios
prestados por stos. En consecuencia, el esfuerzo econmico del Crculo ha sido
volcado casi exclusivamente a la realizacin de actividades que derivan en un
incremento del beneficio patrimonial de sus asociados por los mayores ingresos
obtenidos al captar pacientes de obras sociales y los menores costos administrativos al
realizar para aqullos la gestin de cobranza.
A mi modo de ver, el remedio extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se
ha puesto en tela de juicio la interpretacin de normas de carcter federal (art. 20, inc. f,
de la ley 20.628 y sus modificaciones, y art. 33 de su decreto reglamentario) y la

25

sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el

recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3, ley 48).
Debo puntualizar que al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E.
no se encuentra limitada por los argumentos del tribunal apelado o de las partes, sino
que le incumbe efectuar una declaracin sobre el punto disputado
Considero que es imprescindible centrar el anlisis en los planteos que trae la recurrente
a esta instancia, que fueron la causa del dictado de la resolucin (RG CORI) 5/00, del
11 de enero de 2000, mediante la cual se revoc el certificado de exencin
oportunamente otorgado en el impuesto a las ganancias al Crculo Odontolgico de
Comodoro Rivadavia.
Del relato hasta aqu hecho se desprende que el razonamiento de la AFIP puede
estructurarse de la siguiente forma: a) imputa que la actora realiz actividades ajenas a
su objeto social, y que distribuy beneficios de manera indirecta entra sus asociados; b)
que, en razn de ello, corresponde que el organismo recaudador le quite el beneficio
fiscal, le reclame el tributo por los ejercicios transcurridos y le revoque la constancia
pertinente.
Adelanto que, en mi parecer, tratndose el impuesto a las ganancias de una gabela anual
(art. 18, ley del impuesto), que se liquida mediante el sistema de declaraciones juradas,
las imputaciones realizadas por la AFIP debieron ser objeto de demostracin y
cuantificacin mediante el inexcusable empleo del mecanismo regulado en los arts. 17 y
cc. de la ley de procedimientos tributarios, y ello por cada uno de los ejercicios fiscales
aqu involucrados, para resolver as concretamente en cul de esos perodos la entidad
exenta transgredi las condiciones legales bajo las cuales goz de la franquicia.
Por tal motivo, considero que los fundamentos de la ya citada resolucin (RG CORI)
5/00, del 11 de enero de 2000, ms all de su carcter genrico e indiscriminado, no
resultan aptos para revocar el certificado de exencin oportunamente otorgado al
Crculo Odontolgico de Comodoro Rivadavia aqu en debate.
Para fundar mi postura, evaluar, en primer lugar, la misin del principio de reserva de
ley en materia de exenciones tributarias. Luego analizar cul es -en este caso- la nica
va disponible para que la AFIP impugne la vigencia de la franquicia y con qu alcance.
Por ltimo, me referir a la funcin que desempean, dentro del rgimen del impuesto a
las ganancias, los denominados "certificados de exencin".
Es inveterada jurisprudencia del Tribunal que ninguna carga tributara puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos
y recaudos constitucionales, esto es, vlidamente creada por el nico poder del Estado
investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4, 17, 44 y 67 -texto 18531860- de la Constitucin Nacional.
Paralelamente a ello, ha sostenido que, del mismo modo que el principio de legalidad
que rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estn
contemplados por la ley, tambin veda la posibilidad de que se excluyan de la norma
que concede una exencin situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los
trminos del respectivo precepto.

26

Ello es as pues el principio de legalidad o de reserva de la ley no es slo una expresin

jurdica formal de la tributacin, sino que constituye una garanta substancial en este
campo, en la medida en que su ciencia viene dada por la representatividad de los
contribuyentes. En tal sentido, ha especificado V.E. que "...este principio de raigambre
constitucional abarca tanto a la creacin de impuestos, tasas o contribuciones como a las
modificaciones de los elementos esenciales que componen el tribulo, es decir el hecho
imponible, la alcuota, los sujetos alcanzados y las exenciones. De ah, pues, que en esta
materia, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva"
En lo que aqu interesa, la Corte ha sido clara al sealar que el texto actual del art. 20,
inc. f), de la ley del impuesto a las ganancias abandon, a partir del ao 1946, la
genrica referencia a entidades de "beneficio pblico" -que haba suscitado mltiples
controversias-, por una enunciacin detallada de las asociaciones y entidades civiles
beneficiarias con la dispensa del tributo segn el objeto que persigan, y siempre que
cumplan determinadas condiciones.
As las cosas, si una entidad se ajusta inequvocamente a alguno de los supuestos en los
que la ley prev la exencin -como sucede en la especie con la actora, al tratarse de una
asociacin vinculada con la salud pblica-, ella debe ser reconocida por el ente fiscal sin
que est dentro del mbito de sus competencias evaluar si persiguen un fin socialmente
til. Dicha tarea, por el contrario, pertenece exclusivamente a los organismos que tienen
a su cargo la funcin de registro pblico de comercio (la Inspeccin General de Justicia
en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y sus homlogas en las dems
jurisdicciones provinciales) quienes, tanto al momento de otorgar la personera jurdica
como en los sucesivos controles que deben realizar durante la vida de estas entidades,
han de comprobar el ajuste de esos objetivos a las formas asociativas solicitadas.
En el caso de autos, la AFIP no discute que se trata de una asociacin civil que nuclea a
ciertos profesionales de la salud pblica ni que est regularmente inscripta y registrada
como tal por el organismo estatal encargado de su fiscalizacin y control. Por ende,
como consecuencia tanto de su debida registracin como de su objeto social reconocido,
y por imperio del principio de reserva de ley tributaria ya mencionado, es obligado
admitir que rige respecto del Crculo Odontolgico la dispensa contenida en el art. 20,
inc. f), de la ley del impuesto a las ganancias. Dicho ello, sin perjuicio de que, si la
entidad no cumpliera con alguno de los otros requisitos contenidos en esta norma,
podra verse privada de ese beneficio durante uno o ms ejercicios fiscales, tal como lo
explicar en el acpite siguiente.
Una solucin contraria, que permitiera a la AFIP negar lo ya resuelto por el organismo
estatal con competencia especfica en el control de las personas jurdicas, implicara
consagrar una inadmisible incongruencia en el actuar de la Administracin quien, por un
lado, homologara el fin socialmente til de estas asociaciones y, por el otro, lo
desconocera al solo efecto tributario, con lesin al principio de ejemplaridad que debe
presidir sus actos.
Lo hasta aqu dicho no implica mella para el deber en que se halla la AFIP -como as
tambin todo funcionario pblico- de presentarse ante esos organismos con competencia
especfica en el control de las personas jurdicas, para denunciar la desviacin en la
finalidad de los entes y asociaciones por ella fiscalizados en cumplimiento, s, de sus
funciones propias, lo cual podra derivar en la aplicacin de las sanciones

27

correspondientes -por parte de aqullos-, entre ellas la revocacin de su autorizacin

para funcionar.
Sentado lo anterior, corresponde analizar ahora el mecanismo mediante el cual la AFIP
debe revisar si un contribuyente se ajust a los requisitos legalmente establecidos para
gozar de la franquicia.
Cabe insistir que, de acuerdo con el art. 18 de la ley 20.628 (t.o. en 1998 y sus
modificaciones), el impuesto a las ganancias es un tributo anual y que se liquida
mediante una declaracin jurada presentada por el contribuyente. As, cuando ste no la
presenta, o bien cuando ella resulte impugnable, el Fisco debe determinar de oficio la
obligacin tributaria resultante (arg. arts. 17 y cc. de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus
modificatorias).
A mi modo de ver, los hechos sobre los cuales la AFIP edific las imputaciones
contenidas en la resolucin (RG CORI) 5/00 debieron necesariamente ser objeto de
demostracin -y eventual cuantificacin- por su parte en cada uno de los ejercicios
fiscales pertinentes para resolver as, concretamente, en cul de ellos la entidad exenta
transgredi las condiciones legales bajo las cuales goza de la franquicia.
Considero que la nica herramienta apta para realizar esta demostracin es la ya
indicada determinacin de oficio, mecanismo que el legislador ha previsto para los
casos en que la declaracin jurada presentada por el contribuyente result impugnable.
Es ste el mbito imprescindible para precisar las tres cuestiones ntimamente unidas e
indebidamente encauzadas en esta litis: la existencia de una distribucin directa o
indirecta de utilidades en un concreto perodo fiscal, la consecuente prdida de la
franquicia durante ese lapso concreto pata el sujeto exento y, por ltimo y como
consecuencia, el monto del impuesto resultante a ingresar con ms sus accesorios.
Ello es as pues, frente a los supuestos de exencin y aun cuando el particular tenga
expedido a su favor el reconocimiento de la AFIP, ello no implica un status de
indemnidad respecto de las potestades de fiscalizacin, verificacin y percepcin de este
organismo recaudador, sino que, por el contrario, ste las conserva de igual forma que
respecto de los casos gravados. Y debe ejercerlas para demostrar, en cada ao fiscal, que
la entidad exenta ipso iure ha transgredido las condiciones legales bajo las cuales goza
de la franquicia, situacin que la coloca a extramuros del beneficio y habilita entonces a
la AFIP a exigir el pago del tributo por cada perodo que corresponda.
En efecto, puede suceder que en un ejercicio fiscal la entidad exenta distribuya
utilidades entre sus socios y que esta circunstancia le haga perder la dispensa durante
ese lapso, para lo cual la AFIP deber proceder a la impugnacin de la declaracin
jurada presentada por el contribuyente exento, a la demostracin de la utilidad
distribuida y a la consecuente determinacin de oficio del impuesto resultante por la
prdida de la franquicia. Sin embargo, si en el perodo siguiente el contribuyente exento
cumple con la totalidad de los requisitos para conservar el beneficio, quedar amparado
por l sin perjuicio del reclamo fiscal que se le hubiera cursado por ejercicios anteriores
o del que eventualmente se le haga por los posteriores.
Como consecuencia de lo hasta aqu expuesto, concluyo que, en este caso, el proceso de
determinacin de oficio del art. 17 de la ley 11.683 era la nica va legalmente prevista

28

para que el Fisco acreditara, como errneamente pretendi hacerlo aqu, la existencia de
una distribucin directa o indirecta de utilidades en cada perodo fiscal, la consecuente
prdida de la franquicia durante ese lapso y el monto correcto del impuesto a ingresar
con ms sus accesorios.
En derivacin de lo hasta aqu dicho, es para m indubitable que la resolucin (RG
CORI) 5/00 no es un acto administrativo vlido para: a) imputar a la actora la
realizacin de actividades ajenas a su objeto social ni atribuirle la distribucin de
beneficios entre sus asociados; b) desconocer el ajuste de la conducta de la actora al
marco legal de exencin de que pudo gozar durante un concreto perodo fiscal; c)
impugnar sus declaraciones juradas; d) determinar de oficio el impuesto resultante con
ms sus accesorios. Por ende, ese acto administrativo no tiene aptitud para revocar un
certificado de exencin, sea con efectos ex nunc o ex tunc.
Por ltimo, este Ministerio Pblico considera necesario insistir, en la lnea ya trazada
por el Tribunal, respecto de la funcin que cumplen los certificados de exencin que
emite la AFIP, cuya revocatoria se debate en esta causa.
Estos documentos constituyen un simple acto de reconocimiento por parte de la
Administracin de las situaciones en que -prima facie- se encuentran determinadas
personas ante un tributo, a los fines le adecuar su actuacin respecto de los dems
sujetos gravados por ste y de otros terceros, como asimismo del propio Fisco.
En efecto, el cometido que poseen los actos administrativos emanados de la DGI que
"reconocen" la existencia de una "situacin de exencin" acerca de un sujeto, se
circunscribe al mbito de algunos deberes de naturaleza formal, y a ciertas otras
obligaciones conexas con la obligacin tributaria principal, en especial la sujecin a
regmenes de retencin o percepcin. As, y a modo de ejemplo, los terceros que operen
con un sujeto que posee este certificado "acreditativo" de encontrarse comprendido -en
principio, insisto- dentro del beneficio legal, ante su exhibicin, estn relevados del
deber de efectuarle retenciones o percepciones (conf. art. 33, del decreto 2.353/86,
reglamentario de la ley del gravamen).
Pero debe quedar en claro que la vigencia, o no, de estos certificados de exencin
emitidos por la autoridad fiscal no alteran el beneficio del cual goza el sujeto pues,
como ha sostenido el Tribunal "el carcter de sujeto exento estar dado por el
encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de dichas normas y no por la
circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolucin del ente recaudador que
declare explcitamente que reviste esa calidad".
Desde esta ptica, estimo que no ocioso analizar las consecuencias de la revocatoria del
certificado que aqu se discute. Para ello, es til distinguir dos perodos: a) el que se
extiende desde el 1 de enero de 1993 hasta el 11 de enero de 2000 -durante el que el
certificado estuvo vigente-, b) el lapso que se inicia con posterioridad a esa ltima
fecha, durante el cual la actora no cont con un certificado de exencin. Estudiar cada
uno de ellos tanto respecto del proceder fiscal de la accionante, como del de los terceros
que con ella se relacionaron.
En el primer perodo, la actuacin de los dems sujetos tributarios respecto de la
accionante se encontr limitada porque ese certificado estaba en vigor y,

29

consecuentemente, debieron ajustar sus conductas a tal circunstancia (v.gr.

abstenindose de retener, de percibir, etc.). La AFIP no especifica en qu forma la
revocacin retroactiva del certificado de exencin la beneficia o perjudica en este punto,
pues es evidente que no puede alterar a posteriori la conducta requerida oportunamente
a estos terceros, ni puede quedar habilitado ahora el organismo recaudador a exigirles el
depsito de retenciones o percepciones vlidamente omitidas, o la realizacin de otras
conductas ya perfeccionadas al amparo de un certificado vigente.
Idntica conclusin se impone respecto de los deberes materiales y formales de la actora
durante este primer lapso. La AFIP no exterioriza agravio alguno en este punto pues es
evidente que la mera revocacin del certificado de exencin no le permite exigir el pago
de los tributos presuntamente omitidos por el Crculo ni tampoco aplicarle sanciones por
incumplimientos formales o materiales ya que, para hacerlo, deber recurrir al
procedimiento de determinacin de oficio, a fin de cuantificar, perodo por perodo, el
monto del impuesto adeudado como consecuencia de la prdida de la dispensa, con ms
sus accesorios, tal y cual lo dije en el acpite precedente.
En el segundo perodo, es decir, luego de la revocacin del certificado de exencin, los
dems sujetos tributarios debieron otorgarle a la actora idntico tratamiento que al resto
de los contribuyentes gravados, quedando sujeta a las correspondientes retenciones,
percepciones, etc. La AFIP tampoco especfica aqu en qu forma la sentencia de
Cmara la beneficia o perjudica.
Y, respecto de la actora, su carcter de sujeto exento habr sido fijado por su
encuadramiento, en cada ejercicio, en las previsiones legales de la dispensa y no por la
circunstancia de que contase o dejase de contar con una resolucin del ente recaudador
que declarase explcitamente que revesta esa calidad, como ya lo dijo el Tribunal en el
citado precedente. Observo que tambin aqu la AFIP carece de agravio concreto pues la
real perjudicada es la actora quien, de estar exenta y de no contar con el certificado,
sufri las cargas de un contribuyente gravado.
An ms, este Ministerio Pblico no puede dejar de observar que, tratndose el
impuesto a las ganancias de un tributo anual, el ajuste en cada ejercicio a las previsiones
legales de la dispensa slo podr ser verificado por la AFIP ex post facto, esto es, una
vez culminado el perodo fiscal. Es decir que, si el contribuyente rene prima facie las
condiciones legalmente exigidas para acceder a la franquicia (en especial, las
subjetivas), slo una vez cerrado el ejercicio fiscal se podr dilucidar si, durante ese
lapso, la concreta conducta econmica desplegada por el contribuyente qued dentro o
fuera de la norma exentiva.
La solucin que aqu se propicia no impide en modo alguno al organismo recaudador
emplear el preceptivo procedimiento de determinacin de oficio a la actora a fin de
dilucidar, en cada perodo fiscal, si el giro econmico de la asociacin coincidi o no
con su objeto social, o si destin sus ingresos a los fines de su creacin, o bien si
distribuy sus ingresos directa o indirectamente entre sus socios (cfr. art. 20, inc. f., ley
de impuesto a las ganancias), lo que, en su caso, le acarrear la prdida de la dispensa en
ese perodo y la consecuente obligacin de abanar el impuesto a las ganancias
resultante.

30

Sobre la base de los fundamentos hasta aqu expuestos, opino que corresponde
confirmar lo resuello por la sentencia de fs. 296/301.
Buenos Aires, 5 de marzo de 2010
Laura M. Monti
Buenos Aires, 19 de abril de 2011 - VISTOS LOS AUTOS:
"Crculo Odontolgico de Comodoro Rivadavia c/ AFIP-DGI s/ contencioso
administrativo".
CONSIDERANDO:
Que la sentencia apelada tiene sustento bastante en las conclusiones a las que lleg el a
quo al valorar los distintos elementos de prueba reunidos en autos, sin que se advierta al
respecto la existencia de un supuesto de arbitrariedad. Por lo tanto, la cuestin federal
invocada por la apelante es insuficiente para justificar la procedencia del recurso
extraordinario.
Por ello, y habiendo dictaminado la seora Procuradora Fiscal, se desestima el recurso
planteado. Con costas.
Notifquese y devulvase.

Carlos S. Fayt

Enrique
Petracchi

Santiago Juan
Maqueda

E. Ral Zaffaroni

Carmen M. Argibay

Carlos

MUTUAL DE SOCIOS CREDIVICO c/AFIP-DGI - REGIN 1 - R. 27-X-00

s/DGI - CSJN - 2/3/2011
SUPREMA CORTE:
La Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal confirm la sentencia de la instancia anterior, que haba revocado la resolucin
del 27 de octubre de 2000, dictada por el Sr. Jefe de la Regin 1 de la Direccin General
Impositiva - AFIP, mediante la cual se haba dejado sin efecto desde su vigencia la
exencin reconocida a la actora con sustento en el art. 20, inc. g), de la ley del impuesto
a las ganancias.
Para as decidir, destac que la franquicia en debate nace de la ley del tributo, mientras
que el organismo recaudador nicamente se limita a su reconocimiento. Agreg a ello
que la actora fue autorizada para funcionar como entidad mutual el 28/11/89 por el ex
Instituto Nacional de Accin Mutual mediante resolucin 332 e inscripta en el Registro

31

Nacional de Mutualidades con la matrcula 1.554 de la Capital Federal, conforme a la

ley 20.321, sin que se desprenda de estos autos que su actividad hubiera sido
cuestionada por la autoridad de aplicacin.
Cit la opinin del Instituto Nacional de Asociativismo y Economa Social (INAES),
quien haba sostenido que -por imperio de las leyes 19.331, 20.321, 25.374 y el decreto
721/00- es el encargado exclusivo de otorgar la personera jurdica a las mutuales y
tambin, con posterioridad a este acto, determinar si las tareas que estas realizan se han
apartado de las previsiones legales y estatutarias que las rigen.
Como corolario, afirm, no resulta lgico convalidar la actuacin de la AFIP al derogar
retroactivamente un beneficio reconocido seis aos atrs, sin dar aviso a la autoridad de
aplicacin de las irregularidades detectadas. Aadi que el carcter provisorio o
definitivo del reconocimiento de la franquicia no altera esta conclusin pues no se
discute, en este estado, la facultad de la AFIP para revocar el acto administrativo, sino el
modo en que pretendi realizarlo.
Disconforme, la AFIP interpuso el recurso extraordinario de fs. 480/501, concedido a fs.
517 por discutirse el alcance y aplicacin de normas de carcter federal.
En primer lugar, reconoci que -en virtud del principio de legalidad tributaria- las
exenciones slo pueden surgir de la ley, mas resalt que esto de ninguna manera puede
ser entendido, como lo hace la Cmara, para obligar al organismo recaudador a
comunicar al INAES en forma previa a la revocacin de una franquicia otorgada con
carcter provisional.
Asever que la delegacin de la potestad de reconocimiento del beneficio tiene
fundamento en que es el Fisco quien cuenta con las herramientas necesarias y se halla
en mejores condiciones para evaluar, en el caso puntual, el cumplimiento de los
requisitos legales fijados para acceder a la liberacin, tarea que debe cumplir sin perder
de vista el carcter excepcional y restringido de estas franquicias.
Neg que las mutuales se encuentren exentas por su propia naturaleza, as como
tambin las atribuciones del INAES para interpretar las normas tributarias. En sentido
idntico, se agravi de la relevancia otorgada por la Cmara a la resolucin 552/04 del
INAES, cuando lo aqu en debate es un tema fiscal.
Insisti en que, para otorgar el reconocimiento de una exencin, no es suficiente el
anlisis puramente jurdico formal que efecta el INAES, sino que necesariamente debe
integrarse con una valoracin de ndole tributaria y de su realidad econmica, que es de
resorte exclusivo de la AFIP. Por ello, subray que las decisiones del INAES afectarn a
las mutuales en su carcter de sujetos de derecho, extremo que resulta ajeno al
impositivo, en el que las facultades y responsabilidades recaen sobre la AFIP, quien
debe resolver sobre la procedencia de tratamiento de privilegio en cuestin.
A mi modo de ver, el remedio extraordinario es formalmente admisible, en la medida en
que ha sido concedido por la Cmara, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la
interpretacin de normas de carcter federal (leyes 20.321 y 20.628) y la sentencia
definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha
sustentado en ellas (art. 14, inc. 3, ley 48).

32

Al no haberse deducido queja por el alcance parcial del recurso concedido, el Tribunal
carece de jurisdiccin para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad de la
sentencia, que eventualmente hubiera permitido revisar los agravios del apelante sobre
los aspectos fcticos de la causa.
Adelanto que, desde mi ptica, las cuestiones aqu debatidas resultan sustancialmente
anlogas a las ya examinadas por el Tribunal.
En efecto, en mi parecer, es claro que las asociaciones mutuales se encuentran
beneficiadas, en principio, por la exencin genrica prevista por el art. 29 de la ley
20.321, y por la especfica contemplada en el art. 20, inc. g), de la ley del impuesto a las
ganancias (t.o. en 1997).
Desde esta perspectiva, y como destac el Tribunal en el precedente citado, el carcter
de sujeto exento estar dado por el encuadramiento de la entidad actora en las
previsiones de dichas normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar
con una resolucin del ente recaudador que declare explcitamente que reviste esa
calidad. Ello sin perjuicio de la funcin que pueda cumplir una declaracin de esa clase
en lo relativo a clarificar lo atinente a deberes formales y obligaciones derivadas de
pagos o cobros a terceros, postura reiterada.
Por ello, y contrariamente a lo planteado por la recurrente, es indudable que el
mantenimiento de la resolucin administrativa del 7 de enero de 1992 -que reconoci a
la actora como exenta- o el previo aviso al INAES requerido por la sentencia
impugnada, no obstan a que el organismo recaudador ejerza respecto del contribuyente
las potestades de fiscalizacin y verificacin que le otorga la ley 11.683 -confr. arts. 33 a
36 en el texto ordenado en 1998- tal como efectivamente lo ha hecho y fue admitido
por la propia demandada.
En idntico sentido, observo que el ya citado reconocimiento del 7 de enero de 1992
tampoco impidi la sustanciacin del procedimiento de determinacin de oficio, como
lo acredita el informe producido por el organismo recaudador, donde pone en
conocimiento del juez de grado que las actuaciones que dieron origen al acto
administrativo aqu impugnado son tambin las que sustentaron la determinacin de
oficio apelada por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, donde tramita
bajo el nmero de expediente 19.319-I. Ello, obviamente, sin perjuicio de lo que pueda
decidirse en l respecto de la dispensa invocada por la actora, para lo cual lo relevante
no ser la subsistencia formal de esa resolucin sino la adecuacin sustancial de aquella
entidad a lo prescripto en las normas que establecen el beneficio.
Por ende, considero que los agravios aqu desarrollados por el Fisco Nacional no
resultan suficientes y actuales para el sostenimiento del recurso extraordinario que ha
impetrado, pues, como surge de lo expresado, lo decidido por la Cmara no le impide
ejercer, respecto de la actora, las facultades legales que le competen para valorar la
correccin de su conducta tributaria. Con tal comprensin, ser en el mbito del
procedimiento de determinacin de oficio y en sus instancias recursivas posteriores,
donde habr de dilucidarse lo referente a las cuestionadas franquicias.

33

En atencin a lo expuesto, opino que corresponde confirmar la sentencia apelada, en

cuanto fue materia de recurso extraordinario.
Buenos Aires, 4 de noviembre de 2009
ES COPIA.
Laura M. Monti
Buenos Aires, 2 de marzo de 2011
VISTOS LOS AUTOS: Mutual de Socios Credivico c/ AFIP - DGI - Regin 1 - resol
27-X-00 s/ Direccin General Impositiva.
CONSIDERANDO:
Que el Tribunal comparte los fundamentos del dictamen de la seora Procuradora Fiscal
en cuanto afirma que los agravios desarrollados por el Fisco Nacional no resultan
suficientes y actuales para sostener el recurso extraordinario que ha impetrado.
Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la seora Procuradora
Fiscal, se desestima el recurso extraordinario. Con costas. Notifquese y devulvase.

Ricardo Luis Lorenzetti

Elena I. Highton de
Nolasco

Carlos S. Fayt

Enrique Santiago
Petracchi

Juan Carlos Maqueda

E. Ral Zaffaroni

Carmen M. Argibay
Dictamen 24/2000 Direccin de Asesora Tcnica
I.- Vuelven las presentes actuaciones de la Direccin de ..., donde fueran remitidas a
efectos de que se emita opinin respecto a la naturaleza del vnculo establecido entre el
religioso y la Iglesia del rubro; el carcter jurdico que reviste el denominado "beneficio
social" que recibe peridicamente el religioso, atendiendo a la inexistencia de relacin
de dependencia laboral; as como para que se defina si la relacin entre el religioso y la
Iglesia consultante merece catalogarse como prestacin de servicios y, finalmente, si las
percepciones en dinero y en especie que el mismo recibe, pueden ser consideradas
ganancia, donacin o enriquecimiento a ttulo gratuito.

34

II.- Al respecto, cabe expresar que ha tomado la intervencin que le compete el

Departamento de ..., el que se remite a los trminos del Dictamen N 457 emitido por la
entonces Direccin de ...
Seala que en el citado informe se expres que "'...el hecho imponible de los Recursos
de la Seguridad Social lo constituye la prestacin permanente, transitoria o eventual de
servicios remunerados en relacin de dependencia no siendo ese el caso de los clrigos,
los que por su carcter de tales no se encuentran en relacin de dependencia...'".
Agrega que en dicho precedente se dijo que "'...los religiosos no pueden ser sujetos de
un contrato de trabajo con su propia Iglesia...', agregando a ello la incapacidad para
celebrar contratos prevista por el art. 1160 del Cdigo Civil, lo que llevara a dicha rea
dictaminante a concluir que "...no existe vnculo laboral dependiente entre los clrigos
integrantes de la Asociacin Argentina ..., atento el carcter de religiosos profesos que
revisten...siendo los servicios que prestan...accesorios a la actividad principal -religiosay que por tanto siguen su suerte".
Remarca asimismo que en esa oportunidad se advirti que "...dentro de una comunidad
religiosa no media entre las partes una relacin de intercambio y un fin econmico, ya
que la incorporacin del religioso no tiene como finalidad la actividad productiva y
creadora del hombre, sino que su objeto es de carcter espiritual", y que si bien "...el
religioso...recibe un estipendio en dinero y en especie por su quehacer, es dable resaltar
que el propsito de su labor no es obtener un salario con carcter retributivo, sino que su
ocupacin es lo accesorio de una finalidad que va ms all de lo material y que consiste
en el perfeccionamiento moral y en el ejercicio de la caridad".
Por ltimo cita la conclusin del aludido dictamen, expresando que "...se advierte que
en la situacin bajo anlisis, lo que perciben los religiosos profesos de dedicacin
exclusiva, segn el voto formal solemne por el cual se comprometen y el perfil del
religioso al cual estn sujetos, sera un subsidio de parte de la comunidad para su
manutencin".
Ahora bien, en cuanto a si dichas percepciones estn alcanzadas por el impuesto a las
ganancias, observa el informe de la asesora letrada que atendiendo al objeto del
impuesto definido en el artculo 2, apartado 1 de la ley del gravamen, texto ordenado
en 1997 y sus modificaciones, "...las ganancias indicadas como objeto del gravamen,
segn la Teora de la fuente -la que adopta la ley para personas fsicas-, tienen como
condiciones: una fuente que produzca la renta y subsiste luego de obtenerla;
periodicidad real o potencial en la obtencin de la renta que nace de esa fuente
permanente; y una actividad productora que habilite o explote la fuente, la actividad
humana, que haga fluir el beneficio".
Dentro de ese contexto interpreta que "...'el subsidio comunitario' que reciben los
religiosos de la Iglesia..., no constituira una ventaja o enriquecimiento para el mismo.
Es decir, no se vislumbra propsito de lucro en la actividad que realizan, ya que
desarrollan actividades referidas al culto, prestando servicios a la comunidad, esto es,
realizando cualquier tarea que dentro de su sagrado ministerio, la Iglesia, a travs de su
Junta, les solicite".

35

Finaliza, expresando que "...cabe concluir que las sumas que reciben los religiosos por
los servicios (religiosos) que prestan -subsidio comunitario-, se encuentran fuera del
objeto de la Ley de Impuesto a las Ganancias, atendiendo el propsito con que se
realizan -actividades referidas al culto- y la relacin de dependencia eclesistica
existente entre la Iglesia y el religioso".
Con relacin al haber jubilatorio que percibiran los referidos religiosos, ha tomado
intervencin el Departamento ..., en razn de su competencia, a fin de determinar si
cabe conceptuar a dicho pago como una jubilacin.
En cuanto a la naturaleza de dicho concepto la mencionada rea opin que las
jubilaciones "...son definidas como el derecho a la percepcin de una prestacin de
seguridad social al cumplir los requisitos exigidos por la ley. Otros autores la
denominan como la prestacin que permite mantener el mismo nivel de vida que se
tena en el perodo de actividad", agregando que "...en nuestro sistema es
contributiva,...condicionada al hecho de haber solicitado la respectiva afiliacin, ya sea
en forma directa o ante la inercia del empleador, y realizar aportes en forma personal o a
travs de este ltimo". Vale decir, segn interpreta, que "La incorporacin al sistema
puede ser de carcter obligatorio o voluntario".
Finalmente, ese Departamento sostiene que "...en el supuesto de obtener un beneficio
jubilatorio, an en el caso de su incorporacin voluntaria al rgimen, el mismo no
podra diferenciarse de los otorgados al amparo de las Leyes N 18038 y 24241. Por
ende, debera considerarse como una jubilacin a los efectos impositivos".
A raz de ello el Departamento de ... produjo un nuevo informe, en el que sostiene que
"...el acceso a una jubilacin no necesariamente implica que sta sea consecuencia del
trabajo personal sino que -como ocurre en el caso- la misma puede provenir de una
inclusin voluntaria en el S.I.J.P.".
Agregando que "...conforme surge del artculo 79 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, se encuentran alcanzadas por el impuesto las jubilaciones, pensiones, retiros
o subsidios en cuanto tengan su origen en el trabajo personal", reiterando que "...no
existe vnculo laboral entre los religiosos y la Iglesia del rubro, es decir, que no hay una
relacin de 'trabajo' entre ambos, sino una relacin eclesistica" (el subrayado est
contenido en el informe).
Concluye su dictamen expresando que "En funcin de ello, y teniendo en cuenta que lo
que grava la Ley de Impuesto a las Ganancias son las jubilaciones que tienen su origen
en el trabajo personal -lo cual no se verifica en este supuesto-, no cabe ms que concluir
que el haber jubilatorio que obtienen los religiosos, no se encuentra alcanzado por el
impuesto".
III.- Habiendo definido el rea legal el carcter del beneficio y su tratamiento en el
impuesto a las ganancias, cabe referirnos a otros aspectos vinculados a la consulta
presentada por la rubrada.
En primer trmino y si bien la entidad consultante resulta actualmente un sujeto exento
en el pago del impuesto a las ganancias, cabe aclarar que los pagos en cuestin, tanto los
que se otorgan a los religiosos como los que se efectan como aportes para las futuras

36

jubilaciones de los mismos, no resultaran conceptos deducibles en la determinacin del

tributo de la pagadora, atento a lo dispuesto por el artculo 88, inciso i) de la ley del
gravamen.
Por ltimo, y con relacin a la documentacin de los pagos que se efecten a los
religiosos, cabe destacar que dicha situacin no se encuentra contemplada expresamente
en las disposiciones que rigen en materia de facturacin y registracin
No obstante ello, se estima que la Asociacin al efectuar el pago, debera emitir un
recibo donde consten los conceptos e importes involucrados, el cual deber ser suscripto
por el religioso pertinente.
IV.- De compartirse el criterio expuesto, cabra cursar respuesta a la consultante, para lo
cual se acompaa proyecto de nota.
Firmantes: Cont. Pbl. Mara Eugenia URIZ ATUCHA Jefe (int) Divisin Dictmenes
Tcnicos "A" a/c Departamento Asesora Tcnica Tributaria
Cimes c. AFIP - Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo
Federal, sala II - 27/02/2007
El doctor Damarco dijo:
1. CIMES cuestiona la sentencia porque confirm la resolucin de la AFIP que le neg
la exencin que solicit en los trminos del inciso f) de la ley del impuesto a las
ganancias.
2. Si bien en algn momento CIMES goz de la exencin (Res. de la Seccin Divisin y
Recursos "A", de fecha 18 de julio de 1979), lo cierto es que una nueva resolucin de la
AFIP la deneg
3. El organismo recaudador y la sentencia consideraron que los fines de CIMES no
encuadraban en la exigencia de la mencionada norma del impuesto a las ganancias.
4. En las presentaciones que la demandante efectu en autos, se advierte su
preocupacin por demostrar que no realiza actividades comerciales e industriales, que se
mantiene con las cuotas de sus asociados, que en caso de disolucin sus bienes se
destinarn a una entidad de bien pblico y que cumple una funcin social relevante en
materia de medicina laboral.
5. La cuestin podra resolverse sealando que la recurrente no rebate adecuadamente la
argumentacin expuesta por la juez al resolver. Sin embargo, parece necesario, efectuar
algunas consideraciones para aclarar conceptos que continuamente aparecen
confundidos en los planteos similares al que se analiza en autos.
6. En este aspecto no puede dejar de sealarse que la circunstancia de que un ente
realice una actividad lcita y socialmente til no significa que constituya, en los
trminos de la ley del impuesto, una entidad de bien pblico. En efecto, las personas
pueden realizar cualquier actividad lcita (til o no), sin que ello signifique que su fin
especfico sea el bien comn.
De hecho en la sociedad existen personas fsicas y jurdicas que desarrollan actividades
lcitas y sin embargo por ello no son entidades de bien pblico. En efecto, las personas
que realizan lcitamente actividades de carcter econmico en su propio beneficio,

37

indudablemente que persiguen fines tiles para ellos y, eventualmente, para la sociedad.
Pero ello no es suficiente para que se las considere como entidades de bien pblico.
7. La actora es una asociacin civil denominada "Control Integral, Metdico y
Especfico de la Soda" (CIMES) y tiene un objeto muy definido y muy claro. Si se lee
con detenimiento su Estatuto podr advertirse que sus fines son la creacin de
organismos internos para el asesoramiento integral para sus asociadas, tendientes a
resolverles problemas de orden tcnico-industrial (en lo que respecta a la forma de
adquisicin, empleo y organizacin funcional de la maquinaria necesaria para el mejor
desenvolvimiento y produccin de sus fbricas de soda en sifones), econmico
(relacionadas con una mejor y ms racionalizada produccin, brindndoles la
oportunidad de lograr una produccin de alta calidad, higinica, controlada de bajo
costo y de colocacin fcil y dinmica), orden promocional y publicitario (creando los
organismos necesarios para un eficaz programa de promocin y de amplia publicidad de
los mtodos de elaboracin y distribucin del producto), los problemas que se les
plantean en materia de medicina del trabajo con obreros y empleados y sus problemas
de orden jurdico legal y administrativo contable (arts. 1/3).
Asimismo, el Estatuto indica que sus asociados son todos los industriales de la soda en
sifones de la Repblica Argentina que tengan fbricas en funcionamiento, ya se trate de
personas fsicas o jurdicas (art. 4).
De lo expuesto, resulta que CIMES no persigue un fin de lucro propio, sino que
contribuye al fin de lucro que persiguen sus asociados. El bien comn no es su objetivo,
ni ha sido creado para ello. Su creacin se justifica en funcin de la actividad de sus
asociados y para ellas fue creada. No puede dudarse que las actividades que realiza,
entre ellas, la promocin y la publicidad tiene un solo objetivo, servir a los intereses de
carcter econmico de sus asociados.
8. Las comparaciones que se efectan en el escrito de expresin de agravios no son
suficientes para convencer de lo contrario. Es cierto que existen fundaciones y otros
entes que persiguen el bien comn y que realizan algunas actividades, como
espectculos pblicos, para obtener recursos. En ciertos casos, ellas son la fuente ms
importante de sus recursos. Es cierto tambin que se reconoci a dichos entes la
exencin en el impuesto a las ganancias que reclama para s la demandante. Pero se trata
de situaciones distintas. En dichos supuestos, no se discuti si la entidad posea fines de
bien pblico o no. Lo que estaba en discusin era si la realizacin de aquellas
actividades para obtener recursos desnaturalizaba su objeto. Y se sostuvo que no, porque
la obtencin de recursos para los fines de su creacin era lo relevante. As lo sostuvo
esta Sala, al resolver la causa "Asociacin Pro Ayuda de "Nios Atpicos" oportunidad
en que se dijo que la limitacin establecida por las normas no poda tener otro alcance
que el de impedir la obtencin de recursos por los mencionados medios cuando se
desvirte el fin de la asociacin, porque en consideracin a l se otorg la exencin y,
por ello, se concluy que las entidades de beneficio pblico art. 20 inc. f) se
encuentran habilitadas, mientras no se desnaturalice la finalidad de su creacin y el
fundamento de la exencin de que gozan, a realizar actividades que semnticamente
puedan estar comprendidas en la expresin "espectculos pblicos" con la finalidad de
obtener recursos para la realizacin de sus actividades de bien pblico.
Por otra parte, en relacin a la causa resuelta por la Corte Suprema de Justicia, el 22 de
febrero de 2005, al decidir en los autos "Servicios de Transporte Martimo de Argentina
- Brasil c/Fisco Nacional (DGI) s/Direccin General Impositiva", tampoco caben las
comparaciones porque se tratan de entes distintos. En esa oportunidad, en el dictamen

38

del Procurador Fiscal al que se remiti la Corte Suprema al resolver, se puso de

manifiesto que el Estatuto de la entidad binacional de "Servicios de Transporte
Martimo Argentina - Brasil" tuvo su origen en el acuerdo sobre transportes martimos
concluido entre la Repblica Argentina y la Repblica Federativa del Brasil que impuso
para ser ejecutado, la condicin de que los organismos martimos competentes
autorizaran a los armadores a constituir una "Conferencia de Fletes Argentina-Brasil" y
que se incluyeran en las disposiciones de su estatuto penas (desde la advertencias hasta
la desafiliacin) para los incumplidores. Asimismo, en el Estatuto se enunci la
finalidad de desarrollar actividades que persiguieran el intercambio comercial ente
ambos pases y el perfeccionamiento y expansin de las flotas de sus lneas martimas.
Por otra parte, dicha entidad ejerce el poder de polica martimo. Lo expuesto es
suficiente para resaltar que en el contexto expuesto son obvios los fines de bien pblico
de la aludida asociacin y que dicha claridad, en los trminos de la ley del impuesto a
las ganancias, excluye la posibilidad de comparar y asimilar a CIMES con la entidad
binacional.
9. Que a fin de tratar el recurso deducido contra los honorarios regulados en el decisorio
cabe considerar la naturaleza de las cuestiones planteadas en las presentes actuaciones,
el reclamo articulado por la actora, as como la entidad y amplitud del trabajo
encomendado al perito contador. En tales condiciones, teniendo en cuenta lo dispuesto
en los arts. 6 y ccdtes. del decreto 16.638/57 y la proporcin que deben guardar los
honorarios de los expertos respecto de los que correspondan a los restantes
profesionales que han intervenido en el pleito, corresponde confirmar, en lo que fue
materia de recurso, los honorarios regulados en favor del perito contador M. A. A.
10. Por las consideraciones expuestas, voto para que se confirme la sentencia apelada,
con costas (art. 68 CPCCN) y para que se confirmen, en lo que fue materia de recurso,
los honorarios regulados en favor del perito contador M. A. A.
La doctora Garzn de Conte Grand adhiere al voto precedente.
En virtud del resultado que instruye el Acuerdo que antecede el Tribunal resuelve: 1)
confirmar la sentencia apelada, con costas (art. 68 CPCCN), 2) confirmar, en lo que fue
materia de recurso, los honorarios regulados en favor del perito contador M. A. A.
Por los fundamentos expuestos por la mayora y minora en la causa "Scotti
Norberto Carlos y otros c/ Estado Nacional s/ Empleo Pblico", del 29-VI-93 entre
otras, el importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deber
adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de
responsable inscripto en dicho tributo. As se declara.
Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al
IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correr a partir de la
fecha en que lo haga. La Dra. Marta Herrera no suscribe por hallarse en uso del licencia
(art. 109 del R.J.N.). Regstrese, notifquese y devulvase. Jorge H. Damarco.
Mara I. Garzn de Conte Grand.
DICTAMEN 84/1999 - DIRECCION ASESORIA LEGAL. Perdida exencin 20 f)
I. Llegan las presentes actuaciones de la Direccin de ... fin de que este servicio jurdico
analice la procedencia de la revocacin del reconocimiento exentivo de que goza hasta

39

el momento la Asociacin de ... de Buenos Aires, ya que obtiene recursos derivados del
servicio de cobro de honorarios de los profesionales que forman la entidad -toda vez que
las reas preinformantes entienden que existe una marcada preponderancia en esa fuente
de ingresos-, mxime que ese aporte no consta en los previstos por las clusulas
estatutarias de la entidad.
II. En primer lugar, corresponde poner de relieve que a fs. ... del cuerpo principal I obra
agregado el Estatuto de la institucin mencionada, de donde surge que entre sus
objetivos se encuentra la defensa de los intereses profesionales de sus asociados, y el
desarrollo de "... toda actividad no prevista en los objetivos anteriores y que haga al
mejor cumplimiento de las finalidades expuestas".
El punto 4 de dicho estatuto prev que la Asociacin "... Puede realizar tambin por
cuenta y orden de sus asociados las siguientes operaciones: tramitar el cobro de las
prestaciones efectuadas por sus asociados en el ejercicio de su profesin, el pago de
cuotas y gastos a las entidades donde sus asociados prestan sus servicios
profesionales, ... y cualquier otra gestin que relacionada con las enunciadas sea
solicitada por los asociados, previa aprobacin por la Comisin Directiva".
Al respecto, es dable advertir que las clusulas estatutarias deben interpretarse de
manera integrada sin que puedan ser consideradas aisladamente, tal y como lo expresara
la Procuracin del Tesoro de la Nacin: "... el esencial principio de hermenutica indica
que las normas deben interpretarse como un todo, buscando aquel criterio que las
armonice y las deje a todas con un valor sin prescindir de los resultados a que se arribe y
de los fines que las informan ..." (conf. Dictmenes: 168:107); asimismo, es dable
sealar que la materia exentiva debe interpretarse de manera restrictiva (Dictmenes:
207:243).
En tal sentido, cabe tener en consideracin el principio de la realidad econmica que se
expone en el artculo 2 de la Ley N 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, en cuanto a que "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos
sometan esos actos, situaciones o relaciones o formas o estructuras jurdicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se
prescindir de la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras
jurdicas inadecuadas y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en
las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las
escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la
intencin real de los mismos".
Por lo tanto, y as lo manifiesta la doctrina, la realidad econmica tendr prevalencia en
caso de que se adviertan contradicciones entre los fines que establezcan los estatutos
respectivos y los hechos reales que acaecen durante la vida de la entidad (ver
Rabinovich, M., "El impuesto a los rditos", Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1957, pg. 69).

40

Desde esa perspectiva, se entiende que corresponde definir si la actividad derivada de la

cobranza de los honorarios profesionales, por la que la entidad detrae un porcentaje del
monto de los mismos, desnaturaliza el fin de bien comn por el cual ha sido creada.
III. Sin perjucio, del anlisis de la cuestin sometida a consideracin, se aprecia que en
principio, la entidad de que se trata reunira los requisitos dispuestos en el inciso f) del
artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, en cuanto a que es una asociacin sin fines de lucro y no distribuye
utilidades entre sus asociadas, adems, en caso de disolucin, el remanente de los bienes
ser destinado a otra entidad de bien pblico exenta de todo gravamen (cfr. fs. ... del
Cuerpo Principal I)
Ahora bien, cabe puntualizar que la disposicin legal antes mencionada, establece que
dichas entidades para ser consideradas como sujetos exentos del tributo, debern
destinar sus ganancias y el patrimonio social a los fines de su creacin y en ningn caso
distribuir, directa o indirectamente, entre los socios, tales ingresos.
Luego, resulta ser un requisito esencial que las entidades -enumeradas en el artculo 20
incisos f), g) y m) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones- realicen fundamentalmente actividades destinadas al beneficio pblico,
es decir, que el fin perseguido y las actividades efectivamente desarrolladas deben
caracterizarse por una vocacin fundamental de beneficiar a la comunidad.
As pues, en el caso bajo estudio, si bien los beneficios que obtiene de la prestacin de
servicios que efecta la Asociacin del asunto estn dirigidos a los fines de su creacin,
cabe observar al respecto, que la percepcin de la comisin por la gestin de cobro de
los correspondientes honorarios de sus asociados, desnaturaliza aquellos fines, y en tal
sentido, se advierte que la mencionada actividad al vincularla con la faz comercial, no
puede considerrsela comprendida entre aquellas que persiguen el bien pblico.
En ese orden de ideas, se pone de manifiesto que la Divisin Fiscalizacin N ..., en el
punto "Actividades e Ingresos en la Prctica", seala que el concepto de comisin por la
gestin del cobro de honorarios de sus asociados es del 4,5 % (cuatro con cincuenta
centsimos por ciento) de las cobranzas -al que se hiciera referencia precedentementeconforma el 84 % (ochenta y cuatro por ciento) de los ingresos que obtiene la entidad.
Asimismo, el rea mencionada a fs. ... destaca "... que si bien por estatutos la Asociacin
se encuentra facultada para tramitar el cobro de las prestaciones efectuadas por sus
asociados, no figura entre sus ingresos aprobados la percepcin de importe alguno por
tal concepto".
Para mayor abundamiento, cabe poner de resalto que la Resolucin General N 1.432
(DGI) establece ciertas condiciones que deben darse para que las entidades civiles sean
reconocidas como exentas del impuesto a las ganancias.
Al respecto, en los considerandos de la mentada resolucin general si bien no se niega la
posibilidad de que la actividad desarrollada por esas entidades pueda tener alguna
significacin econmica para sus asociados, ello, no implica que los entes sin fines de
lucro queden habilitados para ejercer por s mismos toda o parte de la labor que genera

41

la rentabilidad de sus asociados, ya que de as resultar se desnaturalizara el fin para el

cual fue creada.
En tal sentido, cabe hacer notar, de modo coincidente con la Direccin remitente, el
escaso esfuerzo "... econmico que aplica la entidad a los que deberan ser fines
principales (audio y asambleas, cursos y conferencias, revista de la asociacin, librera y
donaciones), comparado con el insumido por lo que podramos denominar gastos
administrativos (sueldo y cargas sociales, honorarios de la Comisin Directiva,
honorarios asesores, honorarios entrevistas, gastos generales, etc.)".
Por lo expuesto, este Departamento entiende que de la valoracin de la realidad
econmica de la entidad, y como as lo ha verificado el rea de inspeccin de este
Organismo, surge que la operatoria de la actividad que realiza no revela una vocacin
desinteresada de beneficiar a la comunidad, sino que por el contrario, se evidencia una
actividad destinada a producir solo beneficios propios con todos los rasgos que la
caracterizan como lucrativa y comercial, encontrndose as, causal suficiente para
revocar la exencin que sustenta la referenciada.
ROSA ANTONIA DOMINGUEZ - Jefe (Int.) - Departamento Asesora Legal "A".
Conforme: 2/9/99 - ELISEO DEVOTO - Director - Direccin de Asesora Legal.
Argentini, Jorge Humberto c. Gtech Foreign Holdins Corporation s/ reintegro
p/sumas de dinero - Cmara Nacional de Apelaciones del Trabajo, sala V 21/08/2014
El doctor Zas dijo:
I. Contra la sentencia dictada en la instancia anterior a fs. 690/695, que acoge
favorablemente el reclamo inicial, se alzan las partes actora (ver fs. 706/707), la
demandada (ver fs. 709/712) y la citada como tercero AFIP (ver fs. 700/705).
II. La demandada y la citada como tercero cuestionan la decisin del magistrado que
establece que "... teniendo en cuenta los trminos en que el vnculo laboral habido lleg
a su fin, entiendo que la conducta de la demandada no se ajust a derecho, como
tampoco la decisin de retener lo que no deba retener, ni su conducta posterior ante el
reclamo del ex trabajador.
Por lo tanto, deber reintegrar al accionante la suma de $23.443,14, tal como emerge de
lo oportunamente peritado por la experta contadora en sus guarismos de fs. 653vta. /
654, a los que remito" (ver fs. 693). Ahora bien, no se discute que en enero de 2008, el
demandante celebr con la demandada un acuerdo espontneo de desvinculacin, en
virtud del cual la demandada abon las sumas y los conceptos referidos a la liquidacin
final, incluido la "indemnizacin por antigedad", este ltimo rubro por la suma de
$183.086,08, que da cuenta la clusula segunda del convenio que obra en el sobre de fs.
34 - I.
Dicho ello no tengo dudas que la decisin del magistrado de grado debe confirmarse,
pues el inciso i) del artculo 20 de la ley del impuesto a las ganancias exime del pago a
las "indemnizacin rubro antigedad". Por si alguna duda arrojara la forma pactada en
el caso de autos para la extincin del contrato de trabajo, es menester sealar que en el
dictamen DAL 72/2002 la AFIP opin que la extincin de la relacin laboral por mutuo
acuerdo prevista en el artculo 241 de la LCT guarda similitud con la figura del retiro
42

voluntario, y por lo tanto, tambin se encuentra excluida del rgimen retentivos del
impuesto a las ganancias. De tal forma los argumentos recursivos de la AFIP referidos a
que "... el monto abonado como rubro indemnizacin por antigedad, en realidad se
tratara de sumas entregadas por una gratificacin especial pero simuladas como ese
concepto con la finalidad de eximirlas de tributar" carecen de relevancia, pues aun
tratndose de una gratificacin por cese rige el propio criterio del ente recaudador que
las considera exenta del tributo.
Por lo dems, la operacin aritmtica que realiza la citada como tercera para pretender
acreditar la referida simulacin, es errnea por cuanto toma en cuenta como fecha de
ingreso del trabajador el ao 1999 (ver fs. 702 vta. ltimo prrafo), cuando en realidad
el accionante ingres a trabajar para la demandada, el 23 de noviembre de 1993, tal
como lo consignan las partes en el acuerdo rescisorio ms arriba aludido.
III. No correr mejor suerte, la queja de la AFIP que se proyecta a la doctrina emergente
de la sentencia plenaria Nro. 137 del 29/09/70, pues ms all de lo dispuesto por la ley
26.853, lo cierto es que en la especie se reclama la devolucin de una suma de dinero
incorrectamente retenida, circunstancia que ninguna relacin guarda con la eventual
proyeccin de la cosa juzgada a los rubros emergentes de una relacin laboral que no
fueron incluidos en el proceso conciliado, tal como se desprenda de la doctrina de la
sentencia plenaria en cuestin.
La queja de la demandada no puede prosperar, pues resulta cuanto menos dudosa la
legitimacin para cuestionar este aspecto del fallo de la anterior instancia, en tanto su
actuacin se limita a la del agente de retencin de sumas que no le corresponden a la
empleadora. En tal caso, la controversia se centra entre el demandante y la AFIP, cuya
citacin como tercero ha sido decidida favorablemente por esta Sala a fs. 277/281.
De cualquier modo, resulta improcedente la argumentacin recursiva en torno a la
aplicacin del tope mximo y su proyeccin sobre el tributo en cuestin. En efecto, tal
como lo expuse en la causa "Cassella Norma Susana c. IBM Argentina S.A. s/
Diferencias de salarios" (S.D. NRO. 73322 del registro de esta Sala), "... la suma que la
demandada ofreci abonar a la actora al tiempo de producirse su desvinculacin
responde a una indemnizacin por antigedad, tampoco cabe ninguna duda de que se
encuentra alcanzada por la aludida excepcin.
En este sentido ya he tenido oportunidad de expresarme al votar en autos "Gentile,
Hctor Angel c. Telecom Personal S.A. s/ despido" (S.D. N 70870 del 23/07/2008 del
registro de esta sala), aunque los presupuestos de hecho en dicho caso eran dismiles
cabe aclarar los que presenta el "sub examine".
Ahora bien, resta considerar qu ocurre en el caso sub examine en donde la suma
pagada por tal concepto a la trabajadora excede el tope mximo previsto en el artculo
245 de la L.C.T. e, incluso, las pautas establecidas por la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin en el conocido fallo "Vizzoti". A diferencia de lo que ocurra en el citado caso
"Gentile", aqu no se trata del pago de una cifra de distinta naturaleza jurdica a la
indemnizacin por antigedad, sino de la abonada por tal concepto en exceso de lo que
le habra correspondido a la dependiente.
A mi juicio, el monto as abonado se encuentra ntegramente exento del impuesto a las
ganancias, por cuanto ninguna especificacin realiza la norma tributaria relativa a la
forma o modo de clculo de la indemnizacin por antigedad, sino que se limita a
contemplarla dentro de sus taxativas excepciones, no pudindose en materia fiscal
otorgarse a los montos abonados en concepto de indemnizacin por antigedad un
carcter diferente al establecido en la ley laboral (ver en este sentido Sala III in re:

43

"Pombo, Graciela Irene c. Agroservicios Pampeanos S.A. s/ homologacin", S.I. N

56.799 del 13/02/2006 y "Cardos, Claudio Roberto c. Metropolitan Life Seguros de
Retiro S.A. s/ despido", S.D. N 89.168 del 26/10/2007). Por las razones hasta aqu
expuestas, sugiero confirmar la sentencia anterior en este punto.
IV. Asiste razn a la parte actora en su queja por la falta de tratamiento del
requerimiento de la demanda en concepto de la multa del art. 2 de la ley 25.323, por lo
que corresponde a este Tribunal expedirse al respecto, de conformidad a lo dispuesto
por el art. 278 C.P.C.CN. Considero que el reclamo es parcialmente favorable, a cuyo
efecto valoro que, de acuerdo a la solucin que postulo confirmar, la demandada no ha
abonado ntegramente las indemnizaciones derivadas del despido, lo cual motiv la
intimacin de fecha 29 de mayo de 2008 exigiendo el pago de las diferencias
adeudadas, y el posterior inicio de las presentes actuaciones, cumplimentando estos
extremos los recaudos exigidos por dicha norma sustantiva para la viabilidad del tpico.
Sin embargo, considero que por las particularidades del debate, en el cual no slo
interviene el hecho que gira en torno a si tales montos eran susceptibles de retencin por
el impuesto a las ganancias, sino tambin el inherente a la superacin del tope
indemnizatorio que prev el art. 245 L.C.T., corresponde hacer uso de la facultad que
prev el segundo prrafo del art. 2 de la ley 25.323, y fijar la multa all prevista en el
50% de las sumas indebidamente retenidas y que se difieren a condena, equivalente a la
cantidad de $11.721,57 ($23.443.14 x 50%).
V. En consecuencia, de prosperar mi voto, el monto de condena debe elevarse a la suma
de pesos treinta y cinco mil ciento sesenta y cuatro con setenta y un centavos
($35.164,71), con ms los intereses a la tasa y en la forma dispuesta en la sede de
origen, toda vez que este aspecto del decisorio arriba firme a esta instancia revisora.
VI. Como consecuencia de la modificacin propuesta, correspondera dejar sin efecto lo
resuelto en materia de costas y honorarios y adecuarlos al actual resultado del litigio,
deviniendo abstracto el tratamiento de los recursos interpuestos al respecto (conf. art.
279 cd. procesal). No obstante, corresponde mantener la imposicin a de las primeras a
la parte demandada, toda vez que ha resultado vencida en las cuestiones sustanciales de
la contienda (art. 68 C.P.C.C.N.).
En lo atinente a los honorarios correspondientes a la anterior instancia conforme
resultado del pleito en relacin con cada parte, y mrito e importancia de las labores,
sugiero regular los de la representacin letrada de las partes actora, demandada, tercera
citada y de la perito contadora, en el 16% 13%, 13% y 7%, respectivamente, del capital
de condena, con inclusin de intereses (arts. 38 L.O., y 1, 6, 7, 9, 19, 37 y 39 de la ley
21.839; decr. ley 16.638/57).
VII. En atencin a la suerte que he propiciado a los recursos interpuestos, las costas de
alzada deberan imponerse a cargo de la parte demandada, a excepcin de las derivadas
de la intervencin de la tercera citada, que se fijan en el orden causado (conf. arts. 68
C.P.C.C.N.) y regular los honorarios de la representacin y patrocinio letrado de las
partes actora, demandada y de la tercera citada, en el 27%, 25% y 25% de lo que
respectivamente a cada una de ellas le corresponda por su actuacin en la instancia
anterior (conf. art. 14, ley 21.839).
El doctor Arias Gibert dijo:
Disiento en cuanto a los intereses. En primer lugar, es dable destacar que el art. 277
CPCCN, faculta a los tribunales de alzada a la consideracin de hechos posteriores a la
sentencia definitiva, dentro de los cuales se encuentra el tratamiento de los intereses,

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materia que puede y debe ser analizada por el tribunal de alzada, sobre todo teniendo en
cuenta la motivacin del acta CNAT 2601. Por otra parte, es cierto que el acta CNAT
2601 no es una norma, empero su falta de aplicacin representara una confiscacin del
patrimonio del actor por efecto de la aplicacin de un tasa ficticia, lo que hace necesaria
la operatividad de la misma.
De conformidad a la norma del artculo 277 CPCCN los tribunales de alzada tienen la
facultad de analizar los hechos sobrevinientes al dictado de la sentencia de primera
instancia.
En este orden de ideas, debe ser objeto de tratamiento el inters a fijarse con
posterioridad a la sentencia de grado. A partir del 21 de mayo de 2014 mediante acta
2601 la Cmara Nacional de Apelaciones sugiri la aplicacin de la tasa de inters
nominal que el Banco Nacin aplica para operaciones de prstamos para libre destino
hasta 60 meses pues de lo contrario se omitira conjurar el riesgo de la utilizacin de una
tasa de inters que resulta ajena a las posibilidades de endeudamiento del acreedor que
debe proveer a un crdito de carcter alimentario.
Por tanto, a partir del dictado de la sentencia de origen corresponde aplicar la tasa de
inters establecida por acta CNAT 2601.
El doctor Raffaghelli dijo:
La disidencia de mis distinguidos colegas Dres. Zas y Arias Gibert versa sobre la
aplicacin o no de la tasa de inters al sub examine modificada por esta Cmara
conforme surge del Acta 2601 del 21/5/2014.
La sala VI que integro como actual vicepresidente ha fijado criterio unnime de
distintos supuestos de operatividad de la nueva tasa en esta instancia, entre las que se
encuentra el caso de autos, cuando se modifica el capital de sentencia, el inters como
accesorio tambin siguiendo su misma suerte, propiciando por ende la aplicacin de la
tasa nominal anual para prstamos personales libre destino del Banco Nacin para un
plazo de 49 a 60 meses. Consecuentemente y por los citados fundamentos adhiero al
voto del Dr. Enrique Arias Gibert.
En virtud de lo que surge del acuerdo que antecede, el Tribunal por mayora resuelve: 1)
Modificar parcialmente la sentencia apelada, y elevar el monto de condena a la suma de
pesos treinta y cinco mil ciento sesenta y cuatro con setenta y un centavos ($35.164,71),
con ms los intereses establecidos conforme indica el segundo voto, y confirmarla en
todo lo dems que ha sido materia de recurso y agravio. 2) Dejar sin efecto la
imposicin de costas y regulaciones de honorarios. Fijarlas conforme a los trminos que
surgen del punto VI del primer voto. 3) Imponer las costas de alzada y regular los
honorarios correspondientes de acuerdo al punto VII del primer voto. 4) Regstrese,
notifquese, cmplase con el art. 1 de la ley 26.856 Acordadas C.S.J.N. 15/13 (punto 4)
y 24/13 y devulvase. Oscar Zas. Enrique N. Arias Gibert. Luis A. Raffaghelli.

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