Ejercicio de Seminario Temas 1 18

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Ejercicio de seminario temas 1-18
Sistema Tributario Espaol (Universidad Carlos III de Madrid)
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SISTEMA TRIBUTARIO
ESPAOL
Uc3m
Jesica Ruiz Simn

Derecho y Ciencias Polticas
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SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 1. INTRODUCCIN AL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL.
Programa 1. Concepto de sistema tributario. 2. Hacienda estatal: 2.1 Naturaleza e importancia relativa
de los ingresos del Estado. 2.2 Tipos y relaciones entre los impuestos directos. 2.3 Tipos y relaciones
entre los impuestos indirectos. 3. Hacienda autonmica: 3.1 Sistema de financiacin foral. 3.2 Sistema
de financiacin comn. 3.2.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos autonmicos. 3.2.2 Los
tributos propios autonmicos. 3.2.3 Los tributos estatales cedidos. 3.2.4 Fondos de financiacin.
Especial referencia al Fondo de Suficiencia y de Compensacin Interterritorial. 4. Hacienda local: 4.1
Naturaleza e importancia relativa de los ingresos locales. 4.2 Tipos de impuestos municipales. 4.3
Imposicin y ordenacin de los impuestos municipales. 5. Hacienda comunitaria: 5.1 Mencin a la
deuda aduanera. 5.2 Los recursos de la Hacienda comunitaria.
Debemos partir del concepto de poder tributario. En nuestra disciplina se estudian los ingresos
y los gastos pblicos. Quin tiene poder tributario? Las entidades territoriales de carcter
representativo, es decir: el Estado, las CCAA y las entidades locales. El poder tributario es la
facultad de regular ingresos y gastos. Vamos a analizar los principales ingresos tributarios del
Estado central, aunque tengan poder tributario las CCAA y las entidades locales (limitaciones).
Los impuestos se establecen sobre materia imponible gravada (sobre fuente de riqueza), estas
son: el patrimonio, la renta, el consumo Sobre una misma fuente de riqueza pueden operar
distintos tributos, y eso no significa que haya doble imposicin; hay doble si el hecho
imponible es el mismo. Vamos a ver en el T1 hechos que son manifestacin de una fuente de
renta.
Lo que se plantean son las diferentes figuras tributarias con carcter general, para al menos
conocer los hechos imponibles de las ms importantes. Decamos que debamos de partir del
poder financiero, que era el poder que tenan las entidades territoriales de carcter
representativo para regular sus ingresos y sus gastos. Nosotros nos bamos a ocupar
fundamentalmente de los ingresos pblicos, y dentro de estos de los ingresos tributarios, y
dentro de estos fundamentalmente de los impuestos. Como poder tributario tena el Estado,
las CCAA y las entidades locales, tenamos que ver de qu administracin territorial estbamos
hablando para saber cul era su poder tributario. Dicho poder estaba limitado por la limitacin
de la reserva de ley que en esta disciplina es relativa y que significa que los elementos
vertebradores del tributo se tiene que hacer por una ley y por eso el margen de las entidades
locales era ms limitado.
Las 3 primeras preguntas tienen que ver con actos jurdicos que se producen en el mbito
jurdico y generan el pago de determinadas figuras tributarias. Estamos hablando de impuestos
del Estado, y los vamos a clasificar conforme a impuestos directos e indirectos. Los Directos
gravan fuentes de riqueza de manera directa. Fuentes de riqueza como la renta o el
patrimonio. El patrimonio de las personas fsicas est gravado por el impuesto sobre
patrimonio (ley 19/91). La bonificacin del 100% no es del todo cierta, en el 2008 era eso, pero
con la crisis el tributo revive, y finalmente la ley 36/2014 lo prorroga. En la actualidad se
mantiene vigente y grava el patrimonio de las personas fsicas.
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Distinguimos entre personas fsicas y jurdicas. En las personas fsicas, si la renta se manifiesta
en una donacin a ttulo gratuito se devenga el impuesto sobre donaciones. Y si la renta
deriva de una transmisin mortis causa lo que se paga es el impuesto sobre sucesiones. Y
cuando se manifiesta la renta de personas fsicas residentes en territorio espaol se paga el
IRPF. Para las personas jurdicas, sus beneficios de un determinado ejercicio se gravan por el
impuesto sobre sociedades. El impuesto sobre sociedades ha sido modificado y actualmente la
ley aplicable es la ley 27/2014. Nos quedamos con la idea de que aquellas personas jurdicas
que no tienen su domicilio en territorio espaol o para aquellas personas fsicas que no residan
en territorio espaol pero que obtengan rentas por un negocio permanente en Espaa se
aplicar el impuesto para no residentes (IRNR).
Los impuestos indirectos gravan de forma indirecta las fuentes de riqueza, bsicamente las
trasmisiones y el consumo. As, en las trasmisiones realizadas entre particulares (con
excepciones) se pagar el impuesto sobre trasmisiones patrimoniales y actos jurdicos
documentados (ITP). Tiene tres modalidades: TPO, OS, y AJD. Si la trasmisin la realiza un
empresario o profesional en Espaa, se paga el IVA y los impuestos especiales. La diferencia
entre trasmisiones patrimoniales e IVA es esta (entre particulares).
Preguntas
1.- El Sr.Z, residente en Oporto (Portugal), es dueo de una tienda de electrodomsticos en
Vigo y ha obtenido beneficios por el desarrollo de su actividad en el ejercicio 2015. Sus dos
hijos, que viven a 10 minutos de la tienda, trabajan como dependientes por las maanas
bajo las rdenes de su padre y cobran un sueldo por ello. Por las tardes se dedican a disear
pginas web de empresas que han solicitado sus servicios -uno es ingeniero informtico y el
otro diseador grfico- y cobran un total de 1.000 por crear la web y su mantenimiento
durante un ao. Seale qu impuestos directos e indirectos estn relacionados con las
actividades mentadas.
El padre:
En primer lugar el sr. Z tendr que pagar el IRNR. Es un no residente que obtiene
rentas en Espaa con un establecimiento permanente. El problema es que del IRPF
habitualmente lo que se puede plantear es que si en Portugal (donde reside) que este
hombre tambin tiene que tributar se produce una doble imposicin, y algo tiene que
solucionarlo (un Convenio p.e.).
Tambin paga el impuesto sobre actividades econmicas, IAE (tributo local), hay una
exencin para todas las personas fsicas y personas jurdicas. Tambin pagara el IBI si
fuera propietario, no si fuera arrendatario. El IBI no slo grava el dcho de propiedad,
pero no grava el arrendamiento.
Tambin grava el IVA, porque como es un empresario emite facturas y repercute el
IVA. El empresario es el sujeto pasivo del IVA pero no es el que lo paga (es el
consumidor).
Los hijos:
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Los hijos pagaran IRPF porque son residentes en Espaa por su renta mundial
(rendimiento del trabajo + rendimientos de actividad econmica que son los derivados
del trabajo que realizan por la web).
El IVA por los trabajos que hacen por la tarde, ya que emiten facturas por la pgina
web.
Tambin el IAE por la actividad profesional de diseo web.
2.- El Sr. X, reputado banquero residente en Cantabria, ha fallecido recientemente dejando

una importante herencia a sus descendientes. Tiene dos hijos residentes en Madrid, dos
hijos residentes en Cantabria y su primognita es residente en Londres. Qu impuesto(s)
gravar(n) la transmisin mortis causa de la masa patrimonial?. Existirn diferencias en la
cuota que deben abonar en concepto de Impuesto sobre sucesiones y donaciones los
respectivos descendientes?
El poder tributario tiene tres manifestaciones:
1. Capacidad de regular el tributo (poder de normacin)
2. Poder de aplicar y gestionar el tributo
3. Obtencin de la recaudacin
Ejemplo donde el legislador estatal ejerce las tres competencias plenas es el IS, es el nico. El
resto de las figuras tributarias estatales, parte de la capacidad normativa y parte de la
recaudacin incluso en algunos la gestin se ha cedido a las CCAA. La idea es no pensar que en
un tributo estatal mete mano slo el Estado, sino que puede aparecer la CCAA y ms que
tributos cedidos parecen tributos compartidos. Hay que acudir a la LOFCA para ver lo que se ha
cedido. Las grandes polticas de gasto (sanidad, educacin.) estn cedidas a las CCAA y stas
no tenan grandes posibilidades de establecer tributos propios porque ya estaban gravados por
tributos estatales y lo nico que se poda hacer era la cesin.
En el IP/ ITP/ ISD se les ha cedido a las CCAA capacidad normativa, la gestin y el 100% de la
recaudacin. En el IRPF, se cede la normacin con un mnimo personal, escala y deducciones a
tramo autonmico, no se cede la gestin pero el 50% de lo recaudado financia gasto pblico
de la CCAA.
En este caso, se est gravando el impuesto sobre sucesiones. Pero lo importante en

este impuesto dado que el 100% de la recaudacin lo obtiene una CCAA es ver qu
comunidad autnoma. Interesa ver cul es el punto de conexin. La conexin de los
tributos cedidos se regula en la ley 22/2009. En este caso acudimos al art. 32.
El que vivan en diferentes CCAA o diferentes pases tiene efectos. Con la normativa
anterior a la modificacin que ha resuelto esto en 2015, se estableca una diferencia
de trato entre los residentes en territorio espaol y los que no (se aplicaba la regla
general y haba una discriminacin). Pero una STJUE de 3 de septiembre de 2014 dice
que eso es una discriminacin, y que Espaa haba incumplido los art.s 63 TFUE y 40
del acuerdo sobre el Espacio Econmico Europeo de 2 de mayo de 1992. As que el
legislador lo modifica por la disposicin final tercera de la ley 26/2014 y modifica la Ley
29/1987 de 18 de diciembre del ISD.
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Tambin ha establecido que es inconstitucional aquellas regulaciones de algunas CCAA

que en funcin de si tenas la residencia en la CCAA o no se estableca una
bonificacin, por una stc del TC. As funcionan los tributos cedidos.
3.- En el da de hoy, una empresa constructora ha vendido una vivienda de nueva
construccin; por otro lado, el Sr. X ha transmitido su vivienda habitual, obteniendo ambos
una importante plusvala. Las transmisiones se han documentado en escritura pblica e
inscrito en el Registro de la Propiedad. Analice el gravamen por los tributos estatales
directos e indirectos. Existe doble imposicin a la vista de la capacidad econmica gravada?
Hay dos negocios jurdicos:
-Una sociedad nos vende una vivienda
- Uno de nosotros vende la vivienda a otra persona
->Ganancia patrimonial
La primera transmisin sera gravada por el IVA; y la segunda por el impuesto sobre
trasmisiones patrimoniales. La regla general (aunque hay excepciones) es que tanto el IVA
como el ITP gravan la trasmisin; pero el IVA es cuando es empresario o profesional y el ITP es
un particular.
EL ITP tiene tres modalidades:
- Trasmisiones patrimoniales onerosas: el piso que vamos a vender a otro particular.
-Operaciones societarias: cuando las sociedades hacen un aumento de capital.
-Actos jurdicos documentados: formalizacin de un doc.
El IVA es compatible con la modalidad actos jurdicos documentados. El impuesto de actos
jurdicos documentados tiene dos cuotas. El IVA es compatible con el impuesto de actos
jurdicos documentados tanto con la cuota fija como con la cuota variable. Pero si est gravada
con el impuesto sobre las trasmisiones patrimoniales onerosas solo es compatible con actos
jurdicos documentados con la cuota fija, no con la variable.
En este caso en primer lugar se grava el IVA (la empresa es el sujeto pasivo pero
repercute en el consumidor el pago) y el acto jurdico documentado (por la escritura
pblica). Estos son los impuestos indirectos. La trasmisin queda gravada por AJD- DN
(cuota fja+ cuota variable). La renta que obtiene la constructora se grava por el IS.
En segundo lugar la transmisin de la vivienda por el particular:

La renta del transmitente queda sujeta al IRPF (ganancia o prdida patrimonial). La
capacidad econmica gravada es la renta del transmitente.
La transmisin queda gravada por TPO. El sujeto pasivo es el adquirente.
Y adems se pagan AJD en la cuota fija y no en la cuota variable.
4.- La Sra. Y, abogada de profesin desde hace 20 aos, acaba de adquirir un inmueble en el
municipio de Torreciudad (Huesca) y se dispone a rehabilitarlo, para lo que solicita el
permiso de obras correspondiente y obligatorio ante la reforma que quiere plantear. Una
vez finalizadas las obras, utiliza el inmueble como nueva sede del despacho de abogados que
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dirige. Tras 5 aos desarrollando esta actividad, vende el inmueble por un precio que triplica
el precio original de compra. Atendiendo al TRLHL, especifique qu impuestos municipales
ha tenido que abonar la Sra.Y desde que adquiere el inmueble hasta que lo vende.
De los tributos locales debemos ver: dnde debemos buscarlos, en el Real decreto legislativo
2/2004. Es el legislador estatal el que regula los elementos fundamentales de los tributos
locales y los crea. Se puede preguntar si una CCAA podra crear tributos locales. El TC dice que
no, porque tiene que haber una unidad. Que es inconstitucional por el 149.1.14 etc. La stc del
TC dice que el precepto es constitucional si es interpretado como dice el TC (todo lo contrario
a lo que pone en el Estatuto). Tenemos una Ley estatal que ha creado 5 impuestos locales, 3
que son obligatorios. Los obligatorios son el IBI, el IAE, y el impuesto sobre vehculos de
traccin mecnica. Luego los potestativos son el ICIO (sobre construcciones e instalaciones y
obras) y el IIVTNU. El ayuntamiento a travs de ordenanza fiscal puede regularlos o no (los
potestativos).
Tenemos el IBI (devengado el 1 de enero de cada ao, as como el IAE). As que

esta mujer depende de cuando la comprase. Lo tiene que pagar quien es
dueo el 1 de enero de ese ao.
El IAE (exencin si es persona fsica o si es jurdica si no llega a cierta cantidad).
Tambin el impuesto de plusvala.
Y EL ICIO por la construccin.
El ICIO y el IIVTNU dependern de si el Ayuntamiento los ha establecido ya que son

potestativos.
LECCIN 2. CONCEPTO, ESTRUCTURA, SUJETOS PASIVOS, EXENCIONES, PERODO IMPOSITIVO Y
DEVENGO EN EL IRPF.
Programa. 1. Concepto y definicin legal. Naturaleza y mbito de aplicacin. Especial referencia a su
carcter de impuesto cedido. Competencias normativas de las CCAA. 2. Estructura y delimitacin del
hecho imponible: el concepto fiscal de renta. Supuestos de no sujecin. 3. Los sujetos pasivos y los
criterios de sujecin al impuesto: el concepto de residencia habitual. 4. Exenciones. 5. Perodo
impositivo y devengo del Impuesto. Imputacin temporal de ingresos y gastos.
Preguntas.
1. Reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF? En qu aspecto
concreto de la regulacin del IRPF se demuestra que es un Impuesto dual?
Todas las rentas no reciben el mismo tratamiento, ya que se separan en dos grupos o bases
(art. 44 y ss LIRPF): rentas laborales (trabajo dependiente, pensiones y autnomos); y rentas
del capital (beneficios, intereses y ganancias y prdidas patrimoniales). Es decir, tenemos una
base imponible general (rendimientos del trabajo, actividades econmicas, y determinados
rendimientos del capital inmobiliario, rendimientio de determinado capital mobiliario que no
se incluye en la del ahorro, e ingresos procedentes de entidades en atribucin de rentas); y
una base imponible del ahorro (mayora de rendimientos de capital mobiliario como intereses
de cuentas corrientes y dividendos y ganancias y prdidas patrimoniales). A esas bases se les
aplican tratamientos diferenciados con tipo fijo o proporcional para rentas de capital (base
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imponible del ahorro) y variable o progresivo para las rentas laborales (base imponible
general).
Que el IRPF sea un impuesto dual significa que establece dos tipos de rentas y bases
imponibles con tributacin muy diferenciada: la base imponible general y la del ahorro. La
tarifa tiene un tramo estatal y otro autonmico; este ltimo puede ser distinto para cada
CCAA.
2. Imagine que los Sres. X e Y, residente el primero en la Comunidad de Catalua y el
segundo en la Comunidad de Madrid, se encuentran exactamente en la misma situacin
personal y familiar, obtienen exactamente las mismas rentas, del mismo importe y realizan
idnticas inversiones, donativos, etc. Es posible que la cuanta a pagar en el IRPF sea
distinta para uno y otro? Razone su respuesta. Indique las Administraciones competentes
para gestionar el IRPF.
S que es posible que la cuanta a pagar en el IRPF sea distinta para uno y otro, ya que Catalua
(en 2015) figura como una de las comunidades donde ms IRPF se paga de Espaa, con
marginales que van desde el 22% hasta el 49%. Sin embargo Madrid es la autonoma con
menos presin fiscal, con tipos del IRPF desde el 9,5% al 44,5%.
El sistema es el siguiente: se calculan las retenciones en la nmina de acuerdo a la tarifa
estatal, pero despus en la declaracin de la renta cada contribuyente liquida la diferencia con
lo aprobado por su CCAA.
En la ley 22/2009 nos dice qu pueden hacer las CCAA respecto a los impuestos cedidos. El
IRPF es un impuesto estatal, pero eso no quiere decir que todo lo haga el Estado. La Agencia
Tributaria es la encargada de inspeccionar, recaudar y gestionar el cobro. Pero no todo lo
recaudado va al Estado, ya que el 50% de lo recaudado se destina a gasto pblico de las CCAA,
y la CCAA tiene la capacidad de regular el mnimo personal, la escala y deducciones del tramo
autonmico. Es por lo tanto, un impuesto cedido parcialmente, as que las CCAA tienen la
capacidad de reducir o subir el IRPF estatal en un determinado tramo. Es decir, afectar a ese
50% que la CCAA recibe del Estado. Las excepciones son el Pas Vasco y Navarra que como
comunidades forales tienen la potestad total sobre su IRPF.
3. El Sr. X, residente en Espaa, compra coches robados de lujo para -tras eliminar cualquier
dispositivo de seguridad que puedan llevar implantados- revenderlos a mafias asentadas en
la costa del sol, obteniendo as unas ganancias de 100.000 euros anuales. Obtiene el Sr. X
rentas y, en consecuencia, realiza el hecho imponible del IRPF? Cambiara en algo su
respuesta si el Sr. X se limitara a adquirir los vehculos por rdenes directas de uno de los
grupos mafiosos que le garantiza la clientela, le provee de los materiales para realizar su
actividad, etc.?
Art. 6 LIRPF. Las rentas ilegales tributan o no? La LIRPF no se cuestiona si es licita o no, si
cumple las condiciones para ser renta lo ser. Al principio este seor iba por libre y ordenaba
por cuenta propia los medios de produccin; por lo que obtendra rendimientos de actividades
econmicas. Y cuando se integra en la mafia obtiene rendimiento de trabajo personal. Esto
afecta a cmo se cuantifica la renta, dnde la metemos? En la renta general ambas, por lo que
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se les aplicara la renta progresiva, pero el rgimen de deducciones es distinto en el

rendimiento personal que en el de actividades econmicas.
4. El Sr. X es el dueo de una empresa tecnolgica multinacional y por razn de su profesin
no permanece ms de 183 das al ao en ningn Estado. La mayor parte de sus rentas
derivan de su participacin al 100% en una sociedad instrumental holandesa tenedora de
participaciones en sus distintas empresas radicadas en Amrica, Asia y Europa, gestionada
desde Holanda por razones puramente fiscales. Es dueo de inmuebles que emplea como
vivienda en msterdam, Barcelona y Londres. Aunque naci en Espaa y su mujer, nacional
francesa, reside en Madrid, dispone de un certificado de residencia expedido por las
autoridades suizas. Es el Sr. X residente en Espaa y sujeto pasivo del IRPF?, Quedara el
Sr. X sujeto a tributacin en Espaa por algn concepto? En caso de que en el ejercicio 2015
el Sr.X permanezca ms de 183 das, puede optar por tributar de acuerdo con el rgimen de
impatriados recogido en el art.93 LIRPF?
En el IRPF el sujeto pasivo es el contribuyente, no hay sustituto. Quin es contribuyente lo
encontramos en el art. 8, 9, 10 Y 93 LIRPF.
En este caso, el Sr. X no tendra su residencia habitual en territorio espaol porque debera
tener una permanencia superior a 183 das; y su negocio no est en Espaa sino en Holanda.
Estn sometidas a gravamen y por tanto seran sujetos pasivos del IRPF tanto las personas
residentes en Espaa como aquellos expuestos en el art. 10 LIRPF y los que cambien su
residencia a un paraso fiscal en determinadas condiciones.
El Sr. X al no tener residencia en territorio espaol pero obtener rentas en Espaa quedara
sujeto a tributacin mediante el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En cuanto a si puede tributar de acuerdo con el rgimen de impatriados recogido en el art. 93
LIRPF, se le podra aplicar este rgimen especial, ya que residira en Espaa pero no tributara
por el IRPF por circunstancias especiales. Se aplica el 93. 1 LIRPF, este seor podra optar por
tributar por el IRNR durante el perodo impositivo en que se efecta el cambio de residencia y
durante los cinco perodos siguientes.
5. La Sra. X., residente en Espaa, posee acciones del Banco A que le han reportado en el
ejercicio 2015 dividendos por valor de 1.400 euros y se pregunta por el tratamiento
tributario de estos rendimientos a efectos del IRPF. Su asesor tributario le indica que no va a
tener que pagar nada en este concepto. Si atendemos al concepto de renta que maneja el
impuesto, no cree usted que el asesor se equivoca? Razone sus motivos a favor o en contra
de la afirmacin.
Los dividendos son un reparto de parte del beneficio que la empresa da a los accionistas, as, el
rendimiento de los dividendos tributa como rendimiento del capital mobiliario en la base
imponible del ahorro de la Declaracin de la Renta. Ya que el rendimiento es inferior a 6.000,
los dividendos tributaran al 21% en la declaracin de la renta.
Sin embargo, en este caso tienen un valor de 1.400, y siguiendo el art. 7 de la LIRPF QUE YA
NO EST VIGENTE, no estaba obligado a declararlo ya que los primeros 1500 de dividendos
de acciones estaban exentos y no se tenan en cuenta. Antes el legislador deca que esos
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beneficios de los accionistas ya lo haban tributado en el IS, sin embargo esto cambia, y el
legislador decide que ya no estn exentos por una decisin de poltica fiscal.
6. La sociedad civil A, inscrita en el registro mercantil, ha sido constituida por el seor X, el
seor Y y la sociedad B (participada al 100% por el seor X) para llevar a cabo un negocio de
chapa y pintura. Ser la sociedad civil sujeto pasivo del IRPF?, Cmo se calcula la base
imponible de las rentas obtenidas por la sociedad civil?
En principio, las sociedades civiles no son contribuyentes del IRPF (art. 8.3). Este precepto se
ha reformado y entrar en vigor en 2016. Pero el Art. 35.4 de la Ley General Tributaria dice
que determinadas entidades con patrimonios separados pueden ser sujeto pasivo del IRPF.
As, el art. 7 de la Ley del impuesto sobre sociedades establece que las sociedades civiles con
objeto mercantil pasarn a ser sujetos del Impuesto sobre Sociedades y a tributar por el
mismo. Sin embargo, la Disposicin transitoria trigsima segunda de dicha Ley establece que
se pospone esta tributacin a las sociedades civiles con objeto mercantil existentes hasta el 1
de enero de 2016. Por lo tanto, durante el 2015 las sociedades civiles con objeto mercantil
seguirn tributando por atribucin de rentas, y a partir de 2016 tributarn por el IS.
En cuanto al clculo de la base imponible de las rentas obtenidas por la sociedad civil, el
sistema es el siguiente (rgimen de atribucin de rentas, arts. 86 y ss rgimen de atribucin de
rentas) : se configuran como una agrupacin de contribuyentes que atribuyen a sus socios las
rentas que obtengan. Para realizar la atribucin de rentas, la sociedad civil deber presentar el
modelo 184declaracin informativa anual en el que se han de reflejar los ingresos ntegros, los
gastos fiscalmente deducibles y el rendimiento neto atribuible, que se han de imputar a cada
uno de los socios. La imputacin se ha de realizar en funcin de las normas o pactos aplicables
en cada caso, o en su defecto, por partes iguales.
Tambin es importante tener en cuenta que las sociedades civiles son contribuyentes del IVA y
como tales, podrn ejercer el derecho a la deduccin respecto a las cuotas que soporten por
los bienes y servicios recibidos destinados a su actividad.
7. El Sr. X y la Sra. Y., estn casados en rgimen de sociedad legal de gananciales. Un
conocido les comenta que dicho rgimen supone que cada uno tiene derecho al 50 por 100
de las ganancias comunes, por lo que le preguntan si podran imputarse por mitades las
rentas del trabajo que percibe en exclusiva la Sra. Y, puesto que el Sr. X carece de empleo.
Tiene algn fundamento jurdico dicha pretensin? Quin debera computar las rentas
derivadas de una vivienda de la sociedad de gananciales que se encuentra alquilada?
Art. 11.2. LIRPF. En el caso de las rentas del trabajo, as como las actividades econmicas,
siempre las declara quien las percibe por lo que no afectar el rgimen matrimonial que
tengamos, ya que cada cnyuge debe tributar por el ingreso obtenido.
Otra cosa diferente es realizar la declaracin de la Renta en movilidad individual o conjunta, las
ventajas de uno y otro depender de los ingresos. As, si los dos cnyuges obtienen ingresos
similares ser ms adecuada la modalidad individual; pero si la diferencia de ingresos entre los
dos cnyuges alta (por ejemplo en este caso uno no trabaja), ser ms beneficioso presentar el
IRPF en modalidad conjunta, porque p.e. si se invierten los ingresos en un bien inmueble que
genere rentas en el tiempo, los impuestos sern menores.
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8. Si el IRPF es un impuesto peridico, considera usted que es correcto afirmar que el da de

devengo del IRPF podra ser cualquier da del ao?
El tributo es peridico porque el hecho imponible se produce de manera recurrente todos los
aos (arts. 12 y 13 LIRPF). Con el IRPF se gravan todas las rentas generadas en un perodo
temporal denominado ejercicio. Es un impuesto peridico pero su hecho imponible (la
obtencin de renta) goza de continuidad en el tiempo. Se considera realizado el ltimo da del
perodo impositivo (cuando se devenga el impuesto). La nica excepcin por la que no se
devenga el 31 de diciembre es cuando fallece el contribuyente ya que el devengo se produce el
mismo da del fallecimiento. Sin embargo la regla general es que el perodo impositivo coincide
con el ao natural y se produce el devengo el 31 de Diciembre.
No es del todo correcto afirmar que el devengo podra producirse cualquier da del ao, ya que
el IRPF es un impuesto peridico, mientras que las rentas son obtenidas por el contribuyente
mediante un flujo continuo, por lo que es necesario fijar criterios que permitan ubicar las
rentas en un determinado perodo impositivo y no en otro.
9. El Sr. X trabaja en la empresa A, que atraviesa una complicada situacin econmica, por lo
que al final del ao 2014 todava no ha percibido el salario correspondiente a los meses de
octubre, noviembre y diciembre de ese ao. Llegado el momento de realizar su declaracin
del IRPF de dicho ejercicio deber considerar obtenida la renta correspondiente en 2014, o
la habr obtenido en el ejercicio en que realmente se le pague?, Cambiara su respuesta si
finalmente lograse el pago gracias a una sentencia firme en su favor?
La regla general es que los ingresos se deben declarar en la fecha en la que se tiene el derecho
a cobrarlos, no cuando realmente se cobran; as, una empresa se deduce los gastos cuando se
devengan, no cuando realmente paga.
Art. 14 LIRPF. Si su empresa no le paga los salarios de dichos meses, y despus los cobra en un
ejercicio posterior a cuando se tuvieron que cobrar pero sin mediar reclamacin judicial, se
imputarn al ao en que se debi cobrar, presentando una liquidacin complementaria de ese
ao, sin sancin ni inters de demora ni recargo alguno. La autoliquidacin se presentar en el
plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de
declaraciones por el impuesto (14.2.b).
Sin embargo, si se cobra despus de una reclamacin judicial, se declararn en el ejercicio que
efectivamente se cobren (14.2.a)
LECCIN 3. CALIFICACIN Y CUANTIFICACIN DE LAS DISTINTAS CLASES DE RENTA. LOS
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
Programa.
1. Calificacin y cuantificacin de las distintas clases de renta 2. Los rendimientos del trabajo: Concepto
3. Rendimientos del trabajo tpicos 4. Rendimientos del trabajo atpicos 5. Rendimientos del trabajo en
especie 6. Reducciones del rendimiento ntegro: los rendimientos irregulares 7. Rendimientos netos del
trabajo: gastos deducibles 8. Reducciones del rendimiento neto
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Con respecto al ao pasado se han producido modificaciones normativas. Nos vamos a mover
por la norma, luego por la jurisprudencia y despus por la doctrina. La herramienta de trabajo
de los casos de IRPF es la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, con sus modificaciones:
Ley26/2014 de 27 de noviembre; y el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio. Y l propio a nivel
reglamentario: Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo con sus modificaciones: Real Decreto
1003/2014; y el Real decreto 633/2015. Estas normas son las que tenemos que usar ante un
supuesto de renta.
Los rendimientos de trabajo personal se definen en el art. 17 de la LIRPF, una definicin que
plantea que hablamos de rendimiento personal cuando el obligado tributario obtiene
contraprestaciones cualquiera que sea su naturaleza bien dineraria o bien en especie que
deriven directa o indirectamente, de un trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y
no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas.
Las retribuciones pueden ser dinerarias (nminas a travs de retribucin dineraria), pero
tambin estn los rendimientos en especie (aquella retribucin que realiza el empleador que
consiste en un bien, derecho o servicio y que el trabajador obtiene de manera gratuita o a un
precio inferior al precio de mercado, un ejemplo sera la viviendo o el uso de vehculo).
Cmo se calcula la retribucin dineraria? Cuando te pagan la nmina, todos los meses te
hace una retencin el empleador, es decir, pago a cuenta del IRPF. Te paga, pero tambin
ingresa a cuenta parte de lo que tienes que pagar en el IRPF.
Y las retribuciones en especie? No se puede cuantificar de igual manera la retencin. El
empleador tambin realiza ese pago a cuenta, pero si es una retribucin en especie, no se
puede fraccionar, y el legislador ha previsto que en vez de realizar retenciones se realiza un
ingreso a cuenta por parte del empleador, hace un pago anticipado de la retribucin en
especie. Y una vez que el empleador ingresa a cuenta de la retribucin en especie una cantidad
a cuenta, el empleador te la puede deducir en la nmina repercutiendo en tu nmina el
ingreso a cuenta; o puede no repercutirlo. Las retribuciones en especie se calculan as: primero
se valora el bien, derecho o servicio conforme al valor de mercado, y a eso se le suma el
ingreso a cuenta siempre y cuando no haya sido repercutido en tu nmina por el empleador. Si
ya te ha repercutido en la nmina ese importe, al hacer la declaracin ya te lo han repercutido
en la nmina. La retribucin dineraria es bruta y se calcula de esa manera.
La manera de llegar a la cantidad que hay que pagar en los rendimientos de trabajo personal y
en la mayor parte de las rentas es a travs de 3 pasos. El impuesto parte de unos rendimientos
ntegros (brutos); y tenemos que ver cmo llegamos a los rendimientos netos porque sobre
ese importe es sobre el que se tributa. Tenemos que pasar del rendimiento ntegro al
rendimiento neto, por eso es importante que tengamos claro que lo primero que tenemos que
tener claro es si nos pregunta calcular los rendimientos ntegros o netos. Los rendimientos de
irregulares son aquellos que obtiene el trabajador pero cuyo periodo de generacin es
superior a dos aos o aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular. El legislador ha previsto que como esto parece que es un ingreso con
un carcter irregular, ha previsto que en los rendimientos irregulares se establece una
reduccin del 30%.
lOMoARcPSD
Cmo pasar de los rendimientos ntegros a los netos?

El rendimiento ntegro del trabajo es la suma de varios conceptos (art. 17 LIRPF):
importe ntegro devengado (retribuciones dinerarias)

Valoracin fiscal ms ingreso a cuenta no repercutidos (retribuciones en especie)
Rendimientos irregulares (deduccin del 30%)
As se obtiene el rendimiento ntegro del trabajo: FASE 1.

Cmo calcular los rendimientos netos?
La cuantificacin de los rendimientos netos supone aplicar a los brutos una serie de gastos
deducibles.:
Cuotas a la Seguridad Social

Cotizaciones a colegios de hurfanos
Cuotas satisfechas a Colegios profesionales si es obligatoiro
Gastos de defensa jurdica.
Como novedad se ha previsto un supuesto residual que califica de otros gastos, en las que
todos por el simple hecho de tener una relacin laboral, ha previsto una deduccin de 2000.
Esa deduccin en funcin de las circunstancias del obligado tributario se puede ver ampliada.
Art. 19.2.f. LIRPF. Los rendimientos ntegros menos estos gastos da los rendimientos netos.
Una vez calculados los rendimientos netos cabe la posibilidad que se produzcan reducciones o
minoraciones de los rendimientos netos. Estas reducciones no se aplican en todo caso, slo se
aplican a las rentas bajas, se trata de incentivar las rentas bajas. Esto significa que se aplican en
dos tramos (art. 20 LIRPF): cuando los rendimientos del trabajo son iguales o inferiores a
11.250 anuales, disfrutarn de una reduccin de 3.700; si son rendimientos de trabajo entre
11.250 y 14.450 se aplica una reduccin de igual importe al resultado de restar a 3.700 el
resultado de multiplicar por 1,15625 la (*) Se tiene que producir una condicin, que ese sujeto
pasivo no tenga por el resto de rentas, rentas superiores a 6500.
Preguntas.
1. Clasifique dentro de las categoras de rendimientos que se establecen en el IRPF las
siguientes percepciones, con indicacin, en su caso, de la pertinente exencin. Especifique
asimismo la base imponible en la que se integran.
a) Premio de la Lotera Nacional: ganancia patrimonial no derivada de una adquisicin previa,
pero tras la Ley 16/2012 las ganancias derivadas de este premio dejan de considerarse
ingresos que no tributan en la declaracin y pasan a estar sujetas a impuestos, pero no se hace
va IRPF. Los primeros 2500 (por razones de practicabilidad) estn exentos y a partir de esto
tiene un tipo del 20% (DA 33 LIRPF). Esto va a financiar gasto pblico estatal. Hacienda se
encarga de retener esa cantidad del premio para que en la declaracin de la renta slo
tengamos que informar -> base general del IRPF.
lOMoARcPSD
b) Pensin de jubilacin percibida de un Plan de Pensiones: se considera rendimiento del

trabajo a efectos del IRPF (art. 17.2.a LIRPF) -> base imponible general del IRPF
c) Rendimientos derivados de un Plan de Ahorro a Largo Plazo: rendimientos del capital
mobiliario, si se cumplen los requisitos de la DA 26 LIRPF y 7.1 letra LIRPF quedarn exentos,
pero en otro caso se insertarn en la-> base imponible del ahorro del IRPF.
Se pretende que si metes el dinero y no lo tocas en 5 aos, van a estar exentos los intereses
que se te produzcan en el ao.
d) Ingresos procedentes de la propiedad intelectual percibidos por el autor y abonados por la
editorial: rendimientos de actividad econmica (art. 27 LIRPF) -> base imponible general IRPF
Depender de la relacin del autor con la editorial. SI tiene dependencia ser rendimiento de
trabajo personal pero si no hay dependencia sera actividad econmica.
e) Ingresos procedentes de la propiedad intelectual percibidos por el hurfano del autor:
rendimientos de capital mobiliario (art. 25.4.a)-> base imponible general IRPF
2. La Sra. X est dada de alta en el Colegio de Abogados de Madrid. Por las maanas trabaja
en una empresa en la que percibe una retribucin ntegra fija de 20.000 euros anuales. De
esta cantidad le han sido detrados 3.000 euros en concepto de Seguridad Social. Tambin
debe hacer frente a las cuotas de colegiacin, que ascienden a 500 euros.
Por otro lado, la empresa tambin est contribuyendo al plan de pensiones que tiene la Sra.
X, habiendo ingresado la cantidad de 750 euros. La Sra. X ha aportado adicionalmente a
dicho plan la cantidad de 2.500 euros.
Por las tardes, la Sra. X trabaja en su domicilio como asesora fiscal y ha percibido unos
ingresos ntegros de 40.000 euros por esta actividad.
Determine el rendimiento ntegro del trabajo correspondiente a la Sra. X.
Entre los rendimientos del trabajo tenemos: los sueldos y salarios (excepto las dietas y
asignaciones para gastos de viaje en cuantas fijadas reglamentariamente), las prestaciones
por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representacin, las
contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones. Para
calcular el rendimiento ntegro del trabajo:
(+) Rendimiento ntegro

(-) reducciones especiales
(-) gastos deducibles
(=)rendimiento neto
(-) reducciones generales
(=) rendimiento neto reducido
As, art. 17.2 LIRPF:

*Rendimiento dinerario: 20.000
lOMoARcPSD
*Rendimiento en Especie: 750 (aportacin al plan de pensiones que hace la empresa, no la

aportacin del trabajador)
Esto sera el rendimiento ntegro: 20.750
En cuanto a su trabajo como asesora fiscal estaramos ante rendimientos derivados de una
actividad econmica: 40.000, por lo que no encajan en los rendimientos de trabajo.
3. El Sr. X, Ingeniero de Caminos, lleva trabajando en la central de Madrid de la empresa A
desde hace diecisis aos. Como consecuencia de esta circunstancia la empresa le paga el
complemento salarial al que todos los trabajadores de dicha empresa tienen derecho cada
cuatro aos de antigedad en su puesto de trabajo. El complemento asciende a 10.000
euros.
Por otra parte, debido a la construccin de un hospital en Vigo, la empresa desplaza al Sr. X a
trabajar a Galicia durante dos aos. Por este traslado, le retribuye en 2015 como
compensacin por la modificacin de las condiciones de trabajo 30.000 euros. Asimismo, le
abona durante este ao en un nico pago 12.000 euros con la finalidad de ayudarle a
sufragar los gastos de desplazamiento a Madrid y alojamiento durante los dos aos que va a
vivir y trabajar en Galicia. Determine el rendimiento neto de estas rentas.
RENDIMIENTO NTEGRO
Complemento salarial: 10.000 (100% se obtiene de forma peridica o recurrente). Lo

de los 4 aos es para ver que todava no han pasado los 5 aos que establece la norma
y por eso no se pueden considerar rendimientos irregulares (art. 18 LIRPF).
Compensacin por modificacin de las condiciones de trabajo, s que es rendimiento
irregular: debe ser objeto de reduccin en un 30%
30.000 * 70% (lo que est gravado, el 30% es la reduccin) = 21.000
Renta por desplazamiento: exceptuada de gravamen (art. 9. B. 2. RIRPF 12.000). En el
reglamento podra encajar o no haciendo una interpretacin muy estricta, pero se
asemeja bastante al supuesto del art. 9.b.2 RIRPF. No es necesario por tanto aplicar las
reglas de exencion a ciertas cantidades por dietas y desplazamientos.
Total: 31.000
RENDIMIENTO FINAL: 31.000 - 2000= 29.000
4. El Sr. X debera obtener en 2015 un salario ntegro anual de 40.000 euros, de los que le
seran detrados por pagos a la Seguridad social un importe de 5.000 euros. Sin embargo, con
fecha de efectos a 1 de febrero de 2015 la empresa en la que trabaja le despide como
consecuencia de un expediente de regulacin de empleo, pagndole una indemnizacin de
70.000 euros, cuando la cantidad que le corresponde de acuerdo con el Estatuto de los
Trabajadores es de 30.000 euros, dado que llevaba trabajando 8 aos en la empresa.
Hasta el momento del despido, la empresa pona a disposicin del Sr. X una vivienda,
hacindose cargo del importe del arrendamiento por 1.000 euros mensuales. El valor
catastral de la vivienda no revisado es de 100.000 euros. Tambin hizo uso del vehculo de
empresa, habindose valorado su uso privativo en 4.000 euros. El ingreso a cuenta
lOMoARcPSD
correspondiente que ha sido repercutido al Sr. X- asciende a 600 euros. Determine el

rendimiento neto del trabajo.
RENDIMIENTO NTEGRO:
Salario ntegro: 40.000 (prorrata 1 mes 3.333,33)

Indemnizacin por despido: de los 70.000 (estn exentos 30.000 art. 7.e LIRPF). Es una
renta irregular (art. 11.1.f RIRPF) 40.000 * 70% = 28.000 sujetos
RENDIMIENTOS EN ESPECIE (art. 43 LIRPF)
Vivienda se califica como retribucin en especie art. 43.1.1 a) LIRPF. 10% del valor
catastral VC = 10.000 /12 (prorrata 1 mes) = 833,33 con el lmite del 10% de las
restantes contraprestaciones del trabajo.
Uso del vehculo: 4.000 /12 (prorrata 1 mes) = 333,33 (el ingreso a cuenta ha sido
repercutido.
Total rendimiento ntegro: 3.333,33 + 28.000 +833,33 + 333,33 = 32. 499,99
RENDIMIENTO NETO:
Aminorar 5.000 *prorrata 1 mes = 416,66 (seguridad social

Reduccin general: 2.000
RENDIMIENTO NETO REDUCIDO DEL TRABAJO: 30.083,33
LECCIN 4. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. IMPUTACIONES DE RENTA.

Programa.
1. Rendimientos ntegros del capital inmobiliario 2. Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos
deducibles 3. Reducciones del rendimiento neto de capital inmobiliario 4. Rendimiento neto del capital
inmobiliario en caso de parentesco 5. Imputacin de rentas inmobiliarias 6. Rendimientos ntegros del
capital mobiliario 7. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles 8. Reducciones del
rendimiento neto
Los rendimientos de capital se distinguen de los rendimientos de actividades econmicas, en

que no estn integrados dentro del proceso productivo que implica llevar a cabo una actividad
econmica. Otra distincin importante es con respecto a ganancias y prdidas patrimoniales,
la cual es una categora residual, la norma dice que cuando haya transmisin patrimonial es
ganancia y prdida patrimonial.
Dentro de los rendimientos de capital distinguimos los rendimientos de capital inmobiliario
(explotacin de bienes inmuebles o derechos que recaen sobre los mismos art. 22); y los de
capital mobiliario.
Para distinguir entre rendimientos de capital inmobiliario y rendimientos de actividades
econmicas con las rentas obtenidas por alquileres, sern rendimientos de AE cuando al
menos haya una persona empleada con contrato y a jornada completa en la ordenacin de la
actividad.
lOMoARcPSD
Los rendimientos de capital se pueden clasificar entre aquellos que forman parte de la BIA y
los de la BIG. Los que forman parte de la base del ahorro (se cuantifican aplicando un tipo
proporcional) son los siguientes:
-
Participacin en fondos propios de entidades (p.e. acciones que reparten dividendos).

A los rendimientos ntegros se deducen los gastos de admn.y depsito de valores
negociables y da el rendimiento neto.
Cesin a terceros de capitales propios (ej. Tener 10.000 ir a bankia y formalizar un
depsito que te da unos intereses, se obtienen rendimientos de capitales propios).
Tributan igual, sobre los rendimientos ntegros (los intereses) se restan los gastos de
admn y dan los rendimientos netos.
Seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalizacin. A los rendimientos
computables se le restan las reducciones de rgimen transitorio.
Rentas vitalicias o temporales derivadas de imposicin de capitales. Slo se suman
los rendimientos computables.
Aqu no hay rendimientos irregulares, porque no aplicamos una escala progresiva y no es

necesario aplicar la reduccin por rendimiento irregular.
Preguntas.
1. El Sr. X ejerci desde el 2 de marzo de 2010 hasta el 31 de noviembre de 2014 una
actividad de gestin de cobros y pagos en un adosado de su propiedad que se encuentra
vaco y sin uso desde esta fecha. El 1 de enero de 2015 decide alquilar el inmueble a un
amigo suyo para que establezca su despacho profesional como ingeniero. Junto al piso, le
alquila el mobiliario y el material informtico. El importe del alquiler asciende a 3.000 euros
mensuales.
La amortizacin correspondiente al inmueble y a los bienes muebles cedidos es de 900 euros
por cada perodo impositivo. Adems, el seor X solicit un prstamo de 250.000 hace 5
aos para adquirir el inmueble y ha de abonar unos intereses anuales de 5.000 . El IBI
asciende a 500 por perodo. En junio de 2015 tuvo que llevarse a cabo un trabajo de
fontanera para arreglar una caera rota, cuya factura ascendi a 1.200 .
Determine qu rentas, atendiendo a la normativa del IRPF, se derivan de la titularidad del
piso en los perodos impositivos de 2014 y 2015. Especifique en qu
IRPF 2014
2/03/2014 31/11/2014: actividad de gestin en piso de su propiedad

Amortizacin de 900
Intereses del prstamo: 5.000
IBI: 500
Como el inmueble es utilizado para desarrollar una actividad econmica no son rendimientos
de capital sino rendimiento de actividad econmica (se estudiar ms tarde).
lOMoARcPSD
Despus en diciembre de 2014 como el piso est vaco tampoco se obtiene renta slo por la
titularidad; va a tener que tributar por la imputacin de la renta 85.2 LIRPF. Cuando un piso
est vaco y nadie lo utiliza como vivienda habitual o no est adscrito a actividad econmica
esa situacin va a generar una renta ficticia (art. 85 LIRPF, se toma el valor catastral de la
vivienda y dependiendo de cuando se haya revisado se multiplica el valor del catastro por un
2% o por un 1,1%). En este caso por falta de datos no lo podemos computar.
IRPF 2015
Alquiler del amigo: 3.000

- Amortizacin de 900
Intereses del prstamo: 5.000
IBI 500?
Factura caera: 1.200
Debemos ir a la seccin donde se regula el cmputo de esas rentas. As tenemos que 3.000 al
mes por 12 meses = 36.000 que sera el rendimiento integro de capital inmobiliario (integro
significa sin haber descontado gastos). Arts. 22 y ss. Si el gasto es necesario para obtener el
rendimiento en ppo es deducible. La amortizacin est prevista en el art. 23. B, la amortizacin
es una figura que responde al deterioro de los bienes, por el uso o por el transcurso del
tiempo. Las obras de arte o el suelo no se amortizan. Depreciacin sera prdida de valor por
cualquier otra causa. El legislador establece para la amortizacin un porcentaje fijo (3%) y esto
es lo que evita tener que contratar un perito todos los aos. Aqu ya nos dan directamente la
amortizacin que son 900. Si no te lo dan tienes que coger o el coste de adquisicin o el valor
catastral (el mayor, habiendo restado el suelo) y calcular el 3%, esa sera la amortizacin que
tendramos que deducir.
Despus en el prstamo lo que importan son los intereses porque es el gasto financiero
(verdadero). Para cada elemento patrimonial, la deduccin de intereses no puede superar el
rendimiento ntegro (art. 23.a.1). Como en este caso los intereses del prstamo son 5.000 y
es menor que los rendimientos ntegros (36.000), se pueden deducir.
En cuanto al IBI (art. 23.1.a.2), s sera deducible.
La fontanera es un elemento necesario para obtener rendimientos es un gasto deducible (art.
1.a.1), porque es una reparacin; pero los gastos de mejora NO SE DEDUCEN.
36.000 - GASTOS nos dara el rendimiento neto previo; y a eso habra que ver si se le pueden
restar reducciones. Al final tendramos el rendimiento neto.
En cuanto a las reducciones, si la vivienda que alquilas va a ser destinada como vivienda
habitual se va a aplicar una reduccin del 60%. Es decir, se coge el rendimiento neto previo y el
60% de eso. Pero en este caso como se alquila para despacho no se puede aplicar.
En el reglamento art. 15 nos dice qu rendimientos se incluyen en el art. 23.3 LIRPF. En este
caso no se aplican reducciones, por lo que nos quedaramos con el rendimiento neto previo. Se
tratara de la base imponible general.
lOMoARcPSD
2. La Sra. X, residente en Reinosa, es propietaria de un piso en Madrid con un valor de

adquisicin de 200.000 euros y cuyo valor catastral -revisado en 2012- es de 120.000 euros,
de los cuales el 30% corresponde al suelo. Adquiri esta vivienda en el ao 2000 mediante
un prstamo hipotecario por el que ha pagado en 2015 2.000 euros en concepto de
devolucin de capital y 1.000 euros en concepto de intereses. Desde el 1 de febrero de 2015
alquila el piso a su hermano, que tiene 25 aos y gana 40.000 al ao, por 500 euros al mes.
a) Califique la renta y determine el rendimiento neto correspondiente al perodo impositivo
de 2015. Especifique en qu base imponible se integra. b) Cambiara el rgimen jurdico
tributario si la seora X emplease el inmueble como vivienda habitual durante el mes de
enero de 2015?
El rendimiento ntegro es de 500* 11 meses = 5.500 .En enero sera imputacin de rentas
porque el piso est vaco; para el resto de meses este seor obtendra rendimiento de capital
inmobiliario. Tenemos un valor catastral de 120.000 de los cuales el 30% pertenece al suelo.
As tenemos 120.000* 1.1%= 1320. Despus lo dividimos entre los das del mes:
(1320/365)*30= 108,44. Esto sera para enero.
A partir de febrero, tenemos que coger el mayor por lo que cogemos 200.000 y excluimos el
suelo. Por lo tanto la amortizacin sera: 140.000*3% =4.200 (por los 11 meses). Los intereses
de 1000 habra que dividirlos entre los 11 meses. Es decir, a los 5.500 le restamos lo que
toque de intereses, la amortizacin, y como reducciones tendramos el 60% de la vivienda
habitual.
En el art. 24 LIRPF, se establece un mnimo de tributacin, si la cifra despus de calcular todo
eso es menor que el aplicar de las reglas del art. 85 nos quedamos con la cifra que salga del
art. 85.
3. La Sra. X ha decidido realizar una serie de inversiones financieras con el objetivo de
obtener la mxima rentabilidad posible de sus ahorros. En enero de 2012 adquiri un
paquete de 1.500 acciones de la Sociedad Annima Cotizada A por un valor total de 5.000
euros. La prima de emisin, distribuida en febrero de 2015 entre los accionistas, asciende a
750 euros para el paquete accionarial de la Sra. X. Con fecha de junio de 2015 la Junta
general de la Sociedad A decide repartir dividendos a sus socios, en concreto 5 euros por
accin, cuyo pago se hace efectivo en agosto. La entidad bancaria donde tiene depositadas
las acciones le cobra a la Sra. X 130 euros en concepto de gastos de administracin y
depsito de valores negociables.
a) Califique y cuantifique las rentas descritas para el ejercicio 2015. Especifique en qu base
imponible se integran. b) Explique si existe en el IRPF algn mecanismo para evitar o atenuar
la doble imposicin de dividendos.
El concepto de prima de emisin significa que cuando vas a comprar unas acciones puede que
la sociedad no las venda por el importe del valor nominal de la accin, sino que la venda por
un valor superior al nominal, entonces t compraras por un valor superior, y ese importe luego
la sociedad lo puede repartir entre sus accionistas.
lOMoARcPSD
La prima de emisin es la diferencia entre el valor de emisin y el valor nominal de dichas

acciones. El importe obtenido (750) minora hasta su anulacin el valor de adquisicin de las
acciones (5.000). Slo el exceso tributa como rendimiento de capital mobiliario. Es decir si en
este caso fuesen 5.500 de prima de emisin tributaran los 500. Si la sociedad es cotizada
(este caso) tributa de forma distinta (*importante). Si no es cotizada no descuenta el valor de
la prima de emisin.
Rendimientos ntegros de capital mobiliario (art. 25):

1.500* 5 = 7.500
7.500 (art. 25.1.e) : la distribucin de la prima de emisin de

acciones o participaciones. El importe obtenido minorar, hasta
su anulacin, el valor de adquisicin de las acciones o
participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar
tributar como rendimiento del capital mobiliario.
Gastos deducibles:
Gastos de administracin y depsito de valores negociables: 130
RNCM = 7.500- 130= 7.370
Los dividendos de acciones son rendimientos del capital mobiliario, y estaran en participacin
en fondos propios de entidades, por lo que se integran en la base imponible del ahorro. Antes
no tributaban porque se vea como una doble imposicin y los primeros 1.500 no tributaban.
4. El 3 de enero de 2015 la Sra. X ha suscrito un depsito a plazo con una duracin de 12
meses, nominal de 11.750 euros y tipo de inters del 4,2% anual. Adems ha contratado un
Fondo de Inversin con un periodo inicial de inversin de 4 aos cuya rentabilidad est
ligada a la cotizacin de las principales empresas espaolas (IBEX 35). Como consecuencia de
la situacin del mercado inmobiliario, la Bolsa no ha determinado buenas cotizaciones. El
valor actual de su fondo es de 8.500 euros, cuando la aportacin inicial haba sido de 12.000
euros.
Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qu base imponible se integran.
Se trata de rendimientos de capital mobiliario, y dentro de cesin a terceros de capitales
propios, constituyendo un depsito y fondo de inversin.
El depsito a plazo: 11.750* 4,2%= 493,5. Se integra en la base imponible del ahorro.
En depsitos de cuantas pequeas se establece la exencin por los intereses que obtienes.
El fondo de inversin: no genera ningn rendimiento (positivo o negativo) porque no ha sido
objeto de ninguna transmisin, amortizacin, canje, etc. La mera tenencia no da lugar a una
renta de capital con la excepcin de los parasos fiscales, cuyas ganancias tributan de acuerdo
con el art. 95.1. LIRPF.
Si yo hago un traspaso entre fondos de inversin en ningn momento tengo a disposicin esa
renta, simplemente lo muevo. Si no est a tu disposicin el traspaso entre fondos no tributar,
a diferencia de si se produce un reembolso.
lOMoARcPSD
5. El sr. X suscribi en el ao 2007 un seguro de vida por el que ha satisfecho una prima anual
de 5.500 euros durante diez aos. Al cumplir 65 aos percibe una cantidad de 56.000 euros.
a) Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qu base imponible se integran
b) Especifique qu tipo de renta obtendra si el importe obtenido lo invirtiese en un contrato
de renta temporal durante los siguientes 7 aos.
25.3.1. Se percibe en forma de capital diferido: el rendimiento es la diferencia entre 56.000
55.000= 1000 que se integran en la base imponible del ahorro. A pesar de ser rendimientos
irregulares no son objeto de reduccin al aplicarse un tipo de gravamen proporcional.
Sern rentas temporales inmediatas: est sujeto a gravamen un porcentaje de la prestacin
anual que se recibe y que vara en funcin de la duracin de la renta. Art. 25.6. Como la renta
tiene una duracin de 7 aos, se aplica un porcentaje del 16% a cada anualidad para calcular el
rendimiento ntegro del capital mobiliario. El 16% se aplicara a los 1.000. El porcentaje puede
variar en funcin del ao. Las rentas vitalicias tratan de amortiguar el hecho de que si recibes
un seguro de vida en un ejercicio vas a tener que pagar un porcentaje muy alto y se trata de
que no lo pagues de golpe.
6. La Sra. X ha heredado los derechos de autor de su madre, conocida compositora, que
durante 2013 le han reportado unos ingresos de 15.700 euros, soportando unos gastos de
administracin y gestin de 800 euros,
Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qu base imponible se integran.
Los derechos de autor de su madre constituiran rendimientos del capital mobiliario, y se
integraran dentro de la base imponible general. El art. 25.4 de la LIRPF no dice nada de
deducciones. No est previsto en la ley y por eso los rendimientos ntegros sern los
rendimientos netos, no estn previstas deducciones por lo que el rendimiento neto ser
15.700.
LECCIN 5. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS.
Programa.
1. Concepto 2. Determinacin del rendimiento neto: estimacin directa 3. Determinacin del rendimiento neto:
estimacin directa simplificada 4. Determinacin del rendimiento neto: estimacin objetiva 5. Reducciones del
rendimiento neto
Preguntas.
Nos interesa deslindar los rendimientos de AE del resto de rendimientos. Los rendimientos de
trabajo personal quien los recibe est en una situacin de dependencia con el empleador; la
diferencia con los de AE sera la existencia de relacin de dependencia. La distincin con los
rendimientos de capital, viene dado porque son de AE los que estn afectos a una actividad
econmica. Estn afectos a un ae cuando son necesarios para su ejercicio; cuando estn
inscritos en los libros o registros; y cuando se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la
actividad. Despus habra que distinguir las que derivan de actividades industriales o
lOMoARcPSD
empresariales; y las que deriven de profesionales. El impuesto sobre AE es un tributo local y

tiene tres secciones: la 1 que tiene que ver con las empresariales, la 2 y 3 con las
profesionales. Si est dado de alta para el AE dentro de la 1 tributar por las empresariales,
etc. Los de las actividades profesionales estn sujetos a retencin; mientras que los
empresariales no estn sujetos a retencin como regla general.
Hay tres formas de determinar los rendimientos de AE: estimacin directa normal; estimacin
directa simplificada; y estimacin objetiva.
Estimacin directa normal: se parte para cuantificarlo de las normas que para cuantificar la
base imponible del IS establece la LIS. Beneficio contable: diferencia de ingresos y gastos. Con
las especialidades de los arts. 28 y ss LIRPF. Los ingresos ntegros se calculan como en el IS con
las especialidades de la LIRPF, se aplican los gastos deducibles y determinan el rendimiento
neto; y sobre el rendimiento neto se aplican reducciones para llegar al rendimiento neto
reducido. Se aplica este mtodo aquellos empresarios y profesionales en los que concurran
alguna de estas circunstancias: importe neto de cifra de negocios del conjunto de sus
actividades supere los 600.000 anuales en el ao anterior; o que hayan renunciado al
rgimen simplificado.
Estimacin directa simplificada: muy parecido al anterior. Dos especialidades: la primera las
amortizaciones. Tiene una tabla simplificada de amortizaciones (elementos del inmovilizado
material). Se acude a las amortizaciones del inmovilizado material recogidas en una orden de
1998. La segunda especialidad es el gasto de difcil justificacin, que en principio era el 5%
pero que ahora esos gastos de difcil justificacin en el rgimen de estimacin directa
simplificada no pueden ser superiores a 2.000. Empresarios y profesionales en los que
concurra alguna de estas dos: que su actividad no sea susceptible del rgimen de estimacin
objetiva; o que hayan renunciado o estn excluidos del rgimen de estimacin objetiva,
siempre que el importe de la cifra de negocios no sea superior a 600.000.
Estimacin objetiva: las modificaciones previstas en la Ley de nov 2014 se apilcan con efectos
1 enero 2016. As que tenemos que aplicar lo siguiente: calcular la base conforme a unos
mdulos aprobados en una orden ministerial. La orden que aplicamos es la orden2.222/2014
de 27 de nov. Se aplica cuando: que su actividad est entre los que estn en la Orden; que el
volumen de rendimientos ntegros no supere los 450.000 para el conjunto de las actividades, o
300.000 para los agrcolas y ganaderos; que el volumen de compras no superen los 300.000;
que la actividad no se desarrolle fuera del mbito de aplicacin del impuesto; que no se haya
renunciado a la aplicacin de la estimacin directa.
1. La Sra. X, que es pedagoga, trabaja en un colegio de Mstoles. Por esta actividad percibe
una renta de 43.000 euros al ao. Asimismo organiza unas conferencias en el seno de la
Asociacin Espaola de Pedagoga en las que adems participa como ponente, a cambio de
una retribucin de 3.300 euros. Califique las rentas descritas.
La renta derivada de su trabajo en el colegio de Mstoles seran rendimientos del trabajo
porque se trata de un trabajo dependiente. Sin embargo, la renta derivada de las conferencias
que organiza y en las que participa se trata de rendimientos de actividades econmicas. As lo
establece el art. 27.1 LIRPF, ya que procede del trabajo personal y es la Seora X la que ordena
lOMoARcPSD
por cuenta propia los medios de produccin y los recursos humanos con la finalidad de
intervenir en la produccin o distribucin de servicios en este caso.
2. El Sr. X ejerce su actividad econmica en un local desde el ao 2000, que adquiri por
200.000 euros. En el ao 2015 ha pagado al banco, en concepto de devolucin del prstamo
que el concedieron para la compra del local, una cuota de 1.000 euros correspondientes a la
amortizacin, y 5.000 euros en concepto de intereses. El valor catastral del inmueble
asciende a 150.000 euros. El 1 de julio el Sr. X transmite el inmueble a la Sra. Y por 600.000
euros. El Sr. X reinvierte la renta obtenida en la transmisin en la adquisicin de un local ms
amplio.
a) Analice el tratamiento fiscal de las rentas y de los gastos descritos. b) Explique las
diferencias que existiran en el caso de que con carcter previo a la transmisin el Sr. X
dejara de utilizar el inmueble en su actividad econmica y lo mantuviera vaco durante 2
meses.
a) En primer lugar, se trata de rendimientos de actividades econmicas porque el local est
integrado dentro del proceso productivo que implica llevar a cabo una actividad econmica,
por lo que segn el art. 29 LIRPF se considera elemento patrimonial afecto a una actividad
econmica.
Respecto a los gastos, debemos tener en cuenta los que estn afectos a la actividad
econmica. SI forman parte de la actividad econmica o no, en este caso van a ser deducibles
los intereses y la amortizacin.
En cuanto a la transmisin patrimonial del inmueble a la Sra. Y, no se computa para el
rendimiento neto de actividades econmicas ya que es una ganancia patrimonial derivada de
un elemento patrimonial afecto a la actividad econmica (art. 28.2 LIRPF). Y finalmente la
renta que invierte en la compra de un local ms amplio para continuar con su actividad
econmica tambin constituira rendimiento de actividad econmica por ser elemento
patrimonial afecto. Por lo que se aplicar el tipo proporcional y no el progresivo.
b) La desafectacin de la actividad econmica, art. 28.3. La desafectacin de la actividad
econmica, art. 28.3 LIRPF y 23 Reglamento, la afectacin de elementos patrimoniales o la
desafectacin de activos fijos por el contribuyente no constituir alteracin patrimonial,
siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su patrimonio. La
desafectacin no precisa de tiempo concreto.
Si con carcter previo a la transmisin el Sr. X dejara de utilizar el inmueble en su actividad
econmica y lo mantuviera vaco durante 2 meses, se tributara por la imputacin de renta del
art. 85.2 LIRPF y no por rendimientos de actividades econmicas ya que no estara adscrito a
actividad econmica alguna. En ese caso se tomara el valor catastral y se multiplicara por un
2% o 1,1% segn el caso.
3. El Sr. X est dado de alta en el Colegio de Abogados de Madrid como abogado ejerciente.
En 2013 obtuvo rendimiento de actividades econmicas por valor de 60.000 euros y ha
renunciado a la estimacin directa simplificada. Durante el ao 2015 obtuvo unos ingresos
ntegros de 90.000 euros, y a lo largo de dicho ejercicio ha adquirido los siguientes bienes:
lOMoARcPSD
a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informtico de su despacho

profesional, por un valor de 1.500 euros. b) Un vehculo valorado en 20.000 que utiliza
tanto para fines profesionales como particulares, y que le ha generado unos gastos en el
ejercicio de 400 en reparaciones y combustibles; gastos todos ellos que puede justificar
documentalmente mediante las correspondientes facturas. c) Suministro de papelera: 900
euros. d) Atenciones a clientes: 2.000 euros. e) Cuotas obligatorias al Colegio de Abogados:
900 euros. f) Por otro lado, ha realizado en su contabilidad una provisin por deterioro por
valor del crdito que mantiene ante un cliente declarado en situacin de concurso por 7.000
euros.
El Sr. X ejerce en el mismo piso en el que tiene su domicilio particular, del que es
arrendatario desde hace varios aos y por el que satisfizo en 2015 una cuota arrendaticia de
25.000 euros. De la superficie total del inmueble (200 metros cuadrados), el Sr. X destina a
su despacho profesional 100 metros cuadrados. Los gastos de luz, agua y gas generales al
inmueble ascienden a 3.000 euros.
Se pide: a) Especificar los gastos deducibles para el clculo de los rendimientos netos de
actividades econmicas. b) Determinar la cuanta de los gastos por amortizacin que se
puedan realizar en los bienes detallados. c) En qu variara la base imponible de este sujeto
pasivo si fuera de aplicacin el rgimen de estimacin directa simplificada?.
Orden Ministerial 27 de marzo de 1998 para el clculo de las amortizaciones, suponiendo
que el Sr. A quiere deducirse el importe mximo permitido en concepto de amortizacin:
Si se renuncia a la estimacin directa simplificada dicha renuncia tiene efecto un perodo
mnimo de tres aos; por lo que se aplicar la estimacin directa normal (art. 30.1 LIRPF) En la
tributacin por estimacin directa normal del IRPF se aplica la normativa que regula el
impuesto de sociedades con las especialidades de la LIRPF. El rendimiento de la actividad se
calcula: rendimiento = ingresos- gastos.
Teniendo como ingresos: ntegros de 90.000
Se deducen:
Las cuotas obligatorias al colegio de abogados: 900

3 ordenadores: porque la amortizacin de los elementos nuevos del
inmovilizado material (bienes que se utilizan en la actividad permanente y
productiva de la empresa) est en el art. 103 LIS, podrn amortizarse en
funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de
amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente
aprobadas. Este coeficiente de amortizacin mximo es de un 26% para
equipos para tratamiento de la informacin y sistemas y programas
informticos. Por lo tanto habra que multiplicar 26 por 2 =52%.
Los gastos de papelera: 900
La atencin a clientes (art. 14 LIS) 2.000
lOMoARcPSD
La provisin por deterioro por valor del crdito: 7.000: en el art. 104 LIS estn
las prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de
deudores.
En cuanto a la vivienda, podr deducirse la parte proporcional que dedica a su
actividad en la vivienda de la cantidad que le paga a su arrendador, as como
los gastos que se incluyan como la luz, el agua y el gas. Pero debera tener 2
contadores de luz por ejemplo, deben ser suministros individualizables. Por lo
que se podra deducir 12.500 de alquiler y 1.500 de gastos generales.
En cuanto al vehculo (29.2 LIRPF) que usa tanto para fines profesionales como personales, el
legislador espaol ha adoptado una frmula rgida que vincula la deducibilidad del gasto al uso
exclusivo del bien para fines empresariales ya que el coche es indivisible. As, el art. 22.2.1
establece que no se entendern afectados aqullos que se utilicen simultneamente para
actividades econmicas y para necesidades privadas, salvo que la utilizacin para estas ltimas
sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este
artculo.
La base imponible de este sujeto pasivo si se aplicase el rgimen de estimacin directa
simplificada variara en lo siguiente:
o
En estimacin simplificada las amortizaciones del inmovilizado material (ordenadores)

se practican de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin simplificada;
mientras que el impuesto de sociedades y el mtodo de estimacin directa normal
permiten elegir el mtodo de amortizacin.
En estimacin simplificada las provisiones deducibles y los gastos de difcil justificacin
se cuantifican exclusivamente con un mximo de 2.000 del rendimiento neto
positivo, es decir, que no se podra contemplar como gasto el importe de una factura
impagada por ms de 6 meses.
Igual que las reducciones de 2.000 para todos del rendimiento de trabajo personal; la norma
establece que para los trabajadores autnomos que trabajan para un nico sujeto, si obtienen
rentas inferiores a los 14.400 se le establecen reducciones de 2.000 tambin. Y adems, los
contribuyentes que no pueden aplicar la reduccin anterior, cuyas rentas son inferiores a
12.000 reducirn tambin otras cantidades (art. 32.2 LIRPF).
4. La Sra. X instala su despacho el 1 de julio de 2015 en un piso que es propiedad privativa de
su marido el Sr. Y- y que le alquila para que lo utilice como despacho profesional. El alquiler
que la Sra. X paga a su marido es de 2.000 euros al mes, cuando el valor de mercado de ese
arrendamiento sera de 3.000 euros. El inmueble tiene un valor catastral de 100.000 euros. El
Sr. Y decide ayudar a su mujer en el despacho, realizando tareas auxiliares por las tardes. Por
este trabajo recibe una contraprestacin de 10.000 euros anuales. En el convenio colectivo
aplicable al sector la retribucin fijada asciende a 30.000 euros anuales. Explique las
consecuencias tributarias a efectos del IRPF de las relaciones inmobiliarias y laborales entre
los cnyuges.
Art. 30, cesiones de bienes y servicios entre familiares. Establece una clusula anti abuso, para
que lo que pacten los familiares cumpla los lmites del art. 30 LIRPF.
lOMoARcPSD
En las relaciones inmobiliarias, la sra x puede deducirse 2.000 euros al mes dado que es
inferior al valor del mercado (3.000), y el sr. Y debe tributar por esta cantidad como
rendimiento de capital inmobiliario y deducirse la amortizacin correspondiente (desde julio).
Y en cuanto a las relaciones laborales, la sra x puede deducirse la cantidad efectivamente
pagada 10.000 euros dado que es inferior a 30.000 euros; y el sr. Y debe tributar por esa
cantidad como rendimiento del trabajo
5. El Sr. X tiene una tienda de muebles y determina los rendimientos de su actividad en el
rgimen de estimacin objetiva. Durante el ejercicio 2015 ha obtenido unos ingresos de
90.000 y unos gastos corrientes de 7.000 . Adems, registr un deterioro de crditos por
insolvencias de 2.000 . En la tienda trabajan adems 2 personas empleadas con contrato
laboral, a las que satisface un sueldo ntegro anual de 12.000 euros. La superficie del local es
de 500 metros cuadrados. El consumo de energa elctrica es de 2.000 kw/hora. Calcule el
rendimiento neto previo correspondiente a su actividad econmica por modalidad objetiva.
Nos dan igual los datos reales, buscamos los mdulos en la orden 2222/2014, en el anexo. Y
para aplicar los mdulos tenemos que encontrar dentro del anexo bajo qu mdulos tributa
esa AE. El comercio al por menor est en el epgrafe 653.1. Los mdulos sern: personal
asalariado; personal no asalariado; consumo de energa elctrica; superficie del local.
Personal asalariado: 4.075,20x 2= 8.150
Personal no asalariado: 16.200x 1=
Consumo de energa: 50,39x (2000/100:20)=1.008
Superficie del local: 16,38x500=8.190
Total= 33.548
LECCIN 6. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES.
Programa.
1. Concepto 2. Delimitacin negativa 3. Importe de las ganancias y prdidas patrimoniales: reglas
generales 4. Importe de las ganancias y prdidas patrimoniales: reglas especiales 5. Las ganancias
patrimoniales no justificadas
Podemos distinguir entre rentas que fluyen de forma constante (rendimientos del trabajo,
rendimientos del capital y rendimientos de AE); rentas espordicas (ganancias y prdidas
patrimoniales); y renta presunta (las imputaciones de renta que se establezcan por ley).
Otra clasificacin es aquella que encuadraba los tipos de renta en funcin de la base
imponible. Las ganancias y prdidas patrimoniales que no derivan de una transmisin forman
parte de la BIG, y las que derivan de una transmisin forman parte de la BIA.
Art. 33.1 de la LIRPF. Se tienen que producir dos elementos para que se produzcan ganancias o
prdidas patrimoniales: variacin en el valor de ese determinado elemento patrimonial
(aumento o disminucin); y debe derivarse de ese aumento o disminucin una alteracin
lOMoARcPSD
patrimonial. La ley del tributo tambin recoge supuestos de no sujecin. Un supuesto de no

sujecin sera por ejemplo la divisin de una cosa comn, si no hay exceso de adjudicacin a
alguno de los comuneros. En otros casos se produce el hecho imponible pero el legislador
entiende que ese aumento o esa disminucin del patrimonio no tributa: exencin de las
ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente,
siempre que el importe total obtenido por la transmisin se reinvierta en la adquisicin de otra
vivienda habitual. Otro supuesto de exencin: la transmisin de vivienda habitual por mayores
de 65 aos o por personas en situacin de dependencia severa. Y otra exencin es aquella en
la que se transmiten elementos patrimoniales por mayores de 65 aos, si reinvierten lo
obtenido en una renta vitalicia a su favor, entonces esa ganancia patrimonial estara exenta
con el lmite de 240.000.
El importe de la ganancia y prdida patrimonial se realiza: entre el valor de transmisin y el
valor de adquisicin. Al importe real percibido (o mercado) hay que restarle los gastos y
tributos satisfechos (salvo intereses). As ya tenemos el valor de transmisin. Y el valor de
adquisicin: al importe real de adquisicin se le suman inversiones y mejoras efectuadas; ms
los gastos y tributos satisfechos por el adquirente (salvo los intereses) y se deducen las
amortizaciones fiscalmente deducibles.
La ley 26/2014 ha suprimido con efectos a 1 de enero del 2015 los coeficientes de
actualizacin del valor de adquisicin en la transmisin de bienes inmuebles para corregir la
depreciacin monetaria, aplicables hasta 31 de diciembre de 2014. La diferencia entre el valor
de transmisin y el valor de adquisicin va a ser mayor ahora, con una finalidad
exclusivamente recaudatoria. Se ha modificado y tambin reducido otro coeficiente: el
coeficiente de abatimiento. Disposicin transitoria 9 LIRPF, el coeficiente de abatimiento se
aplicaba exclusivamente a aquellas ganancias patrimoniales derivadas de elementos no afectos
a AE adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Ese coeficiente se ha ido
reduciendo en las reformas, y finalmente, a diferencia del coeficiente de actualizacin que se
suprimi, ste se modific. Antes de la modificacin haba que distinguir dos periodso: el
incremento generado antes del 20 de enero del 2006, y la parte generada despus del 20 de
enero de 2006, la primera si disfrutaba de la aplicacin del coeficiente de abatimiento pero la
segunda no. Ahora se establecen lmites, se mantienen los coeficientes de abatimiento si bien
se limita su aplicacin a las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de bienes con un
valor de transmisin mximo de 400.000.
Preguntas.
1. El Sr. X y la Sra. Y son un matrimonio casado en rgimen de gananciales. El 1 de
enero de 2000 adquirieron un piso por 200.000 euros y el 6 de junio de 2001 un
apartamento por 120.000 euros. El 3 de marzo de 2010 se divorcian y,
consecuentemente, disuelven la sociedad de gananciales. El piso adquirido en 2000
se adjudica al Sr. X (por un valor actualizado de 400.000 euros) y el apartamento se
adjudica a la Sra. Y (por un valor actualizado de 200.000 euros). A principios de 2015
ambos se ven obligados a vender los inmuebles, por un precio de transmisin de
350.000 euros y 230.000 euros, respectivamente. Determine las ganancias o
lOMoARcPSD
prdidas patrimoniales que se producen en el enunciado y la base imponible en que

se integran.
Art. 33 LIRPF, las sociedades gananciales se disuelven en 2010, y las compras se producen en
2000 y 2001, se produce realmente una ganancia patrimonial con ocasin de la escritura en la
que se adjudican las viviendas? No, es un supuesto de no sujecin, el legislador plantea que la
escritura de capitulaciones matrimoniales con la adjudicacin de esos bienes no genera una
transmisin.
La transmisin se produce cuando venden los inmuebles. Es un supuesto de no sujecin y no
estamos ante un supuesto de exencin. Si entendemos que es un supuesto de no sujecin,
cuando se firma la separacin no se produce el hecho imponible. Lo que se produce el 3 de
marzo de 2010 no nos importa, porque no se produce el hecho imponible, y para cuantificar la
ganancia patrimonial hay que ir al valor de adquisicin de 2000 y 2001, y los enfrentamos con
los valores de 2015. Y se integran en la renta del ahorro. Es decir, en la disolucin de la
sociedad de gananciales no existe alteracin en la composicin del patrimonio, no se produce
ganancia o prdida patrimonial (33.2 LIRPF). Los valores de adquisicin a tener en cuenta en la
posterior venta son los originales.
VT-VA
-Clculo de la ganancia patrimonial del sr. A:
350.000 200.000 = 150.000
-Clculo de la ganancia patrimonial del sr B:
230.000 120.000 = 110.000
2.- El Sr. X en 2014 decide donar a su hijo un piso de su propiedad que haba adquirido en
2004 por 400.000 euros. Su valor actual de mercado es de 500.000 euros. a) Determine las
consecuencias fiscales de la donacin. b) Explique el tratamiento fiscal de esta donacin si el
valor de mercado del piso fuese de 300.000 c) Cul sera el rgimen fiscal si el Sr. X
hubiera fallecido y el hijo heredara el inmueble?
Las transmisiones onerosas: media contraprestacin; y las lucrativas o gratuitas no media
contraprestacin. Y la ganancia o prdida patrimonial se puede producir tanto en una onerosa
o en una gratuita. Cmo tiene que tributar el donante y el donatario, esas seran las
consecuencias fiscales. Donde se ve la prdida patrimonial evidente, es en el segundo
supuesto (b). Si cuando yo compr lo hice por 400.000 euros se produce un incremento en el
patrimonio del donante porque lo dona por 500.000, osea que ese ao se tributar por el
incremento en su patrimonio de 100.000 y tributar por ellos. El hijo debe tributar por el ISD.
b) La donacin da lugar para el sr. X en una minusvala no computable a efectos del irpf. Art.
33.5 c) LIRPF dispone que no se computarn como prdidas patrimoniales las debidas a
transmisiones lucrativas por actos inter vivos. Y el hijo debe tributar por el ISD.
c) Srx ha fallecido. El art. 33.3 b) LIRPF establece una exencin a la llamada plusvala del
muerto. En la declaracin del irpf corresponde al sr. X no se liquidar ninguna ganancia. El hijo
lOMoARcPSD
tributar por el ISD. Si el heredero tributase por el irpf se producira una doble imposicin
porque ya tributa por el ISD. (La ganancia patrimonial puesta de manifiesta en una donacin s
que debe declararse en el IRPF, a diferencia de la que deviene de la sucesin mortis causa).
3. Determine si en los siguientes supuestos existe una prdida patrimonial computable a
efectos del IRPF: a) En 2015, la Sra. X ha ganado en un casino 200 euros jugando a la ruleta,
pero pierde 500 euros en las tragaperras b) El Sr. Y adquiri un vehculo de coleccin en
2005 por 800.000 euros. En 2015 lo tuvo que vender, por necesidad de liquidez, por 500.000
euros.
A) Se entendera prdida pero segn el art. 33.5.b LIRPF no lo es.
b) S que se podra entender que se produce una prdida patrimonial, porque no es debido a
una prdida por el consumo, sino que es un coche de coleccionista y no tiene ese carcter de
auto consumo.
4. El Sr. X ha ganado 10.000 en una lotera celebrada entre los miembros de la empresa X. A
su esposa, la seora Y, le tocaron 50.000 del premio de El Nio, celebrado en enero de
2015. Explique el tratamiento tributario que recibirn las situaciones descritas.
En el primer caso se trata de una ganancia patrimonial, y tributara en la BIG. En el segundo
caso, la sra y gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y apuestas. Con
efectos 1 de enero de 2013 la Ley 16/2012 suprimi la exencin prevista en el art. 7 letra del
irpf y estableci un gravamen especial en la DA 33 LIRPF.
- Los premios cuyo importe ntegro es inferior a 2.500 exentos, por razones de practicabilidad.
Los premios superiores se someten a gravamen a un tipo del 20%. El devengo se produce en el
momento en el que se satisfaga o abone el premio.
5.- La Sra. X adquiri en 2005 el inmueble que constituye actualmente su vivienda habitual,
sito en Madrid, por 200.000 euros. Los gastos inherentes a la adquisicin ascendieron a
5.000 euros. En 2008 instal aire acondicionado en toda la casa, por un importe de 10.000
euros. En 2009 pint algunas habitaciones, en lo que se gast 1.500 euros. Durante los aos
2008, 2009 y 2010 alquil la vivienda a un tercero, mientras ella viva en el extranjero. Las
amortizaciones de los tres ejercicios ascienden a 10.000 euros cada uno. El 1 de septiembre
de 2015 transmite el inmueble por 300.000 euros. Toda esta cantidad la reinvierte en
adquirir un chalet en Alicante. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas que
se devenga en la adquisicin asciende a 9.000 euros y los gastos de notara y registro
alcanzan los 1.500 euros.
a) Calcule la ganancia o la prdida patrimonial y la base imponible en que se integra. b)
Sera diferente la tributacin si la Sra. B constituyera efectivamente su domicilio habitual en
el apartamento de Alicante?
Exencin por reinversin en caso de transmisin de la vivienda habitual*
a) Valor de transmisin: 300.000 (no se especifican gastos inherentes a la transmisin)
- Valor de adquisicin: 200.000
lOMoARcPSD
- Gasto inherentes a la adquisicin: 5.000

-Mejora: 10.000
-Gastos de conservacin y reparacin no tienen efectos
- Amortizaciones: 10.000 x 3 =30.000
200.000 + 5.000 + 10.000 30.000 = 185.000
Ganancia: 300.000 185.000 = 115.000
B) Si el apartamento de Alicante fuese su vivienda habitual la ganancia obtenida por la
transmisin de su anterior vivienda habitual estar totalmente exenta (art. 38 LIRPF).
7. El sr. X adquiri 50.000 acciones del Banco Santander (entidad que cotiza en el IBEX-35) el
2 de febrero de 2013 a un valor de 30 euros por accin. El 5 de enero de 2014, a tenor de
cierta informacin que recibe por canales privilegiados, decide vender 20.000 acciones a un
precio de 50 euros por accin. El resto de acciones (30.000) decide venderlas el 15 de marzo
de 2014 a un precio de 32 euros por accin.
Calcule la ganancia o prdida patrimonial derivada de estas operaciones efectuadas en el
mercado secundario de valores. Recibirn el mismo tratamiento ambas transacciones a
efectos del IRPF?
Antes de dic. 2014, si la transmisin de las acciones entre la compra y la venta haba
transcurrido menos de un ao esa ganancia tributaba por la BIG, y si haba transcurrido ms de
un ao tributaba por la BIA. Esto ha cambiado*. Ahora independientemente de cuanto
transcurra, tributa en la BIA. En consecuencia: se coge el valor de adquisicin por el valor de
transmisin y la plusvala que genera. Al legislador ya le da igual cunto tiempo transcurra
entre la adquisicin y la venta, siempre se integran en la BIA.
-I. VA 20.000 x 30 = 600.000 VT 20.000 x 50 = 1.000.000 Plusvala 400.000
-2. VA 30.000 x 30 = 900.000 VT 30.000 x 32 =960.000 Plusvala 60.000
Ambas se integran en la BIA. La reforma elimina la distincin por la que las plusvalas
patrimoniales generadas en menos de un ao tributaban por la BIG.
* Mirar mtodo FIFO: las acciones vendidas son las adquiridas en primer lugar.
8.- En 2015 la Inspeccin de los Tributos descubre que en el ao 2012 el Sr. X adquiri un
piso que tiene un valor de 1.000.000 euros. Este piso nunca haba sido declarado y no se
corresponde con el nivel de rentas declarado hasta ese momento por el Sr. X. Tambin se
descubre que el Sr. X no declar ser titular de un inmueble sito en Francia adquirido en el
ao 2003 con un valor de 200.000 euros. Determine el rgimen fiscal aplicable en el IRPF.
Ganancia no justificada que aflora de un elemento patrimonial que radica en territorio
espaol; y otro que no radica en Espaa. Debera tributar, segn el art. 39 LIRPF, en la base
imponible general. Pero si el contribuyente consigue demostrar a Hacienda que esa renta ha
sido obtenida por diferentes rendimientos, ya sera diferente. La regla general es que a los
obligados tributarios lo que les corresponde probar son las reducciones de la base imponible, y
a la Administracin tributaria probar la existencia del hecho imponible (105 LGT).
lOMoARcPSD
En el caso del piso de Francia, deberamos reclamar la prescripcin. El valor del piso de Francia,
se integrara en la base imponible general del perodo ms antiguo entre los no prescritos
susceptible de regularizacin, lo que implica la imprescriptibilidad de los bienes y derechos en
el extranjero que no hayan sido declarados. DA 18 LGT (sancin por no haber declarado).
LECCIN 7: LIQUIDACIN IRPF
Programa.
1. Integracin y compensacin de rentas. Base imponible general y del ahorro 2. Base liquidable 3.
Mnimo personal y familiar 4. Aplicacin de las escalas de gravamen 5. Cuotas y deducciones
Preguntas.
1.- La Sra. Y es arquitecta y trabaja en un estudio de manera exclusiva, habiendo percibido
una retribucin bruta anual de 100.000 euros. Adems, ha cobrado un bonus de 30.000
euros por haber supervisado con xito una obra de gran importancia durante 5 aos. El
estudio le ha retenido a la Sra. Y, a cuenta del IRPF, la cantidad legalmente prevista y 4500
euros en concepto de Seguridad Social. Adems, la Sra. Y, colegiada por exigencias del
trabajo, ha satisfecho al Colegio de Arquitectos de Madrid en concepto de cuotas la cantidad
de 600 euros, segn justificaciones disponibles. Ha adquirido adems un casco especial para
obra por valor de 80, IVA incluido.
La Sra. Y obtiene de la cuenta de valores de la que es titular un dividendo bruto de 3.750
euros, con una retencin de 787,5 euros y unos gastos de administracin y depsito, segn
certificado de la entidad depositaria, de 75 euros. Tambin ha vendido en el presente
ejercicio 50 acciones cuyo valor asciende a 500 euros por accin segn cotizacin en el IBEX35. Fueron adquiridas en 2008 a un precio de 1.000 euros por accin. Califique y cuantifique
los rendimientos obtenidos por la Sra. Y y determine la base imponible general y del ahorro
del ejercicio 2015, ao en que se obtienen las rentas del caso.
Identificamos los diferentes tipos de renta:
- Rendimientos del trabajo personal:
Rendimiento ntegro->100.000 (retribucin salarial) +30.000 (rendimientos irregulares:
30%reduccin. 9.000 ). 130.000
Gastos deducibles: cotizacin social (4.500); colegiacin hasta el lmite del Reglamento
(buscar art.500); y otros gastos art. 19.2 LIRPF: 2.000, aqu podemos meter el casco.
= RENDIMIENTO NETO =114.000
Para el rendimiento neto reducido slo se aplica cuando es inferior a lo establecido al art. 20
LIRPF.
-Rendimientos de capital mobiliario
Rendimiento ntegro: 3.750 // Gastos deducibles: 75 // Rendimiento neto capital
mobiliario: 3.675
lOMoARcPSD
-Prdida patrimonial
50 acciones por 500 (valor de transmisin)
50 acciones por 1.000 (valor de adquisicin)
= 25.000
Hemos calificado y cuantificado las rentas; y ahora debemos integrar y compensar las rentas.
Integracin y compensacin de rentas en la BIG. Si tenemos rendimientos de trabajo
personal, y tenemos prdidas patrimoniales que forman parte de la BIG (que no derivan de las
transmisiones patrimoniales). No es el caso anterior, pero lo imaginamos. Art. 48 LIRPF: se
plantea que tenemos la BIG, qu pasa si las ganancias y prdidas que no derivan de una
transmisin generan una prdida, lo puedes compensar con el saldo positivo de los
rendimientos e imputaciones con un lmite.
Integracin y compensacin de rentas en la BIA. Ahora todas las ganancias y prdidas
patrimoniales aunque haya transcurrido menos de un ao a la BIA. Art. 49 LIRPF. Tenemos
rendimientos de capital mobiliario (3.675 Y una prdida patrimonial de 25.000). As, 10% de
3.675 = -367. Base imponible ahorro= 3.308
Debemos acudir a la Disposicin adicional decimo segunda LIRPF: ese 25% ser aplicable en
2018. As que aplicamos el 10% sobre 3.675, y esos 367 euros aminoran los 3.675.
El resto de la prdida patrimonial: 25.000- 367 =24.633 quedarn pendientes de compensar
en los cuatro aos siguientes.
2.- La base imponible general del Sr. X, de 57 aos, para el ejercicio 2015 asciende a 65.047,
de los cuales 50.000 corresponden a rendimientos netos del trabajo y 5.000 a
rendimientos de actividades econmicas. La base imponible del ahorro asciende a 7.500. Ha
realizado aportaciones a su plan de pensiones por valor de 12.000 y la gestora en que
trabaja ha aportado otros 6.000. Tambin ha efectuado aportaciones al patrimonio de su
hijo pequeo de 17 aos -discapacitado al 70%- conjuntamente con su mujer por un valor
total de 12.000. En el hogar familiar adems de la pareja y el hijo, vive el padre del Sr. X, de
85 aos, que percibe una pensin de 6.000 anuales.
Calcule la cuota ntegra del Sr. X, teniendo en cuenta que reside junto a su familia en El
Escorial, Madrid.
La base liquidable es la aplicacin a la base imponible de las reducciones contenidas en la Ley.
Reducciones que se aplican sobre rentas netas ya, es decir, para reducir la base imponible.
BIG = 65.047
BIA = 7.500
Para calcular la base liquidable: reducciones art. 51-55 LIRPF
Los lmites mximos de reduccin fiscal a partir de 2015 son:
lOMoARcPSD
-La menor de las siguientes cuantas: el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y
de AE percibidos individualmente en el ejercicio 8.000.
-A efectos de dichos lmites, computan conjuntamente las aportaciones del promotor (en este
caso de la empresa) y las del partcipe (a este plan o a cualquier otro plan de pensiones del que
sea titular).
8.000
30% de la suma de RTP y RAE (55.000 x 30% = 16.500) El seor X podr aplicarse una
reduccin de 8.000 sobre un total de 18.000 (los 10.000 restantes podrn aplicarse como
reduccin en los cinco ejercicios siguientes).
Una segunda reduccin: las aportaciones al patrimonio protegido de personas con
discapacidad art. 54.1 LIRPF. El lmite que fija este precepto es de 10.000, en el caso al ser la
aportacin de 12.000, implica que a falta de otros datos cada uno ha aportado 6.000.
As que tenemos 8.000 y 6.000 que van a reducir la BIG.
BIG: 65.047
Reduccin pensiones: 8.000
Reduccin discapacidad: 6.000
Base Liquidable General: 51.047
El IRPF es un impuesto subjetivo porque atiende a las circunstancias personales de cada
contribuyente; as que el mnimo personal y familiar refleja aquella parte de la renta que el
legislador ha decidido no gravar porque es un mnimo indispensable para la vida. Determinado
esto, el mnimo personal y familiar se llevar a cabo mediante operaciones:
Arts. 56 y ss LIRPF. Tenemos un mnimo personal (para todo el mundo), mnimo por
descendientes (cumulativo, si tienes un hijo de 1 ao y otro de 2 aos, se suma tanto de hijos y
adoptados <25 aos x2 e hijos menores de 3 aos x2); mnimo por ascendientes; y mnimos
por discapacidad(complementarios respecto al mnimo por ascendientes y descendientes).
Los 8.000 los pone el legislador por considerar que si ganan menos son dependientes
econmicamente. Si el mnimo personal y familiar es mayor que la base liquidable general, no
vamos a tener que tributar nada por ello. Por ejemplo, si el mnimo pyf son 10.000, y la BLG
son 9.500, los 500 se van a tener en cuenta para las tablas de la base liquidable del ahorro.
Como el seor tiene 57 aos, cogemos los 5.550; y en cuanto al hijo: <25 aos, 2.400 +
discapacidad > 65%, 9.000; como la pensin es < 8.000: 1.150+1400. Todo esto se divide
entre dos (por la mujer) excepto el mnimo personal (5.550).
Cuando los cnyuges tributen conjuntamente tendrn una reduccin para la base liquidable
general.
lOMoARcPSD
El MPYF = 12.525, ESTE ES EL ESTATAL, pero despus habr un MPyF autonmico, entonces
tenemos que aplicar lo que pone en la legislacin autonmica preferentemente, y lo que no
regule la CCAA aplicamos lo que ponga en la estatal.
Y ahora tenemos que calcular la cuota, a la base liquidable general tenemos que aplicar la
escala estatal; y la escala autonmica (cada CCAA establece una escala de gravamen distinta a
la estatal). A la cifra de la BLG le aplicamos la escala, y al MPyF tambin se le aplica la escala, lo
restamos y tenemos la cuota ntegra estatal.
La BLG era 51.047, y tenemos que aplicar la escala estatal (DA 31.1.a) LIRPF), tenemos que
coger la casilla que se site justo debajo de la cifra, y para los primeros 34.000 tendr una
cuota de 4.182,75; y para el resto que puede ser hasta 26.000 porque si no salta a la siguiente
casilla, hay que aplicar un 18,5%. El resto en este caso son 17.047 x 18,5% = 3.153,69.
Ahora tenemos que hacer lo mismo con el MPyF, aplicar la escala, as que para los primeros
12.450, tendremos una cuota de 1.182,75; y para el resto 75 x 12% = 9.
Sumamos 4.182,75 +3.153,69 = 7.336, 44
Sumamos 1.182,75+9 = 1.191
Y restamos 7.336,44- 1.191 = cuota ntegra general estatal
Ahora hacemos lo mismo con la escala autonmica (nos darn la tabla CCAA).
Para los 33.007,20 tendremos una cuota de 3.806,46; y para el resto 18.039,8 x 17,90% =
3.229,12.
Y ahora el MPyF:
12.450 cuota de 1.182,75; y para el resto 75 x 11.2% = 8,4. El restar nos da 5.844,43
Para la BLA (DA 31.1.d)LIRPF) (las tablas nos las darn en el examen.
Para los primeros 6.000 tenemos una cuota de 570; y para el resto 1.500 x 10,5% =157,5
Y la autonmica no tiene Madrid, por lo que tendremos 727,5
Cuota ntegra estatal: 6.144, 69 + 727,5
Cuota ntegra autonmica: 5844,43 + 727,5
Art. 67 explica cmo calcular la cuota lquida estatal y la autonmica, restando deducciones. Se
suman y tendremos la cuota lquida total. Restamos pagos a cuentas y otras deducciones y
tendremos la cuota diferencial. Y aplicada la maternidad tendremos una cuota diferencial
reducida.
Tendramos 4 cuotas ntegras porque por un lado tendramos las cuotas ntegras estatales y las
ntegras autonmicas: cuota ntegra estatal general y cuota ntegra estatal del ahorro ; dem
con las CCAA.
lOMoARcPSD
3.- La seora H, de 27 aos, residente en Alcorcn, ha obtenido rentas en 2015 que resultan
en una cuota ntegra estatal de 3.550 y una cuota ntegra autonmica de 3.428. Esta
seora, que trabaja en un estudio de interiorismo por cuenta ajena con un contrato
indefinido a jornada completa tuvo gemelos el 1 de enero de este ao. Ha cotizado a lo largo
del ejercicio a la seguridad social un total de 1.114,43. Adems, en concepto de retenciones
ha abonado en 2015 un total de 9.435.
Determine la cuota diferencial de la seora H.
En la cuota ntegra estatal no hay deducciones, y en la autonmica aplicamos la deduccin por
los hijos 2.550.
En este caso hay pagos a cuenta: las retenciones.
Cuota lquida estatal: 3.550
Cuota lquida autonmica: 3.428-2.550= 878 (con la aplicacin del precepto de la CCAA)
Cuota lquida total= 4.428
Cuota diferencial = - 5.007 (diferencia entre 4.428 9.435 de retenciones, que he ido
pagando mes a mes, la Agencia Tributaria me debera devolver 5.007).
Cuota diferencial minorada = 7.235,86 (aplicando deducciones en determinados casos, p.e. art.
81 LIRPF, deduccin por maternidad). 1200> 1.114,43 x2 = 2.228,86(art. 81). Se aplica lo que
ha aportado a la seguridad social porque es menor a 1.200, si no se aplican los 1.200x2.
Tendran que devolvernos -7.235,86
*buscar esquema de liquidacin IRPF
Si acudimos al Decreto Legislativo 1/2010 de 21 de octubre estamos en normativa de la CCAA
Madrid (art. 4). Incrementamos 600 por un hijo, 750 por otro, y por parto mltiple por el
primer hijo 600 y otros 600 por el segundo, esto deduce la cuota ntegra autonmica.
TEMA 8: IS
CONTABILIDAD BSICA PARA EL ESTUDIO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Derecho Contable es una disciplina extraordinariamente compleja cuyo estudio en
profundidad, tanto desde una perspectiva normativa como prctica la elaboracin de las
cuentas anuales- requerira una dedicacin intensiva al menos de dos cuatrimestres. No
obstante en estas pginas tratan de afrontarse de manera sencilla los principales conceptos
contables, con el nico objetivo de que los estudiantes cuenten con la informacin necesaria
para poder entender cmo se determina el resultado contable del que, de acuerdo con el
artculo 10.3 de la LIS, debe partirse para determinar la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades as como el fundamento y el alcance de las denominadas normas de ajuste
extracontable contenidas en los artculos 11 a 26 de la LIS.
lOMoARcPSD
1. Objetivo de la documentacin y las reglas contables. Los documentos que integran las
cuentas anuales. Especial importancia de la cuenta de prdidas y ganancias a efectos fiscales.
La contabilidad mercantil constituye en primer lugar un instrumento de registro y seguimiento
de toda la informacin econmica de inters para el mundo de la empresa. En este sentido, y a
diferencia de lo que ocurre con los particulares, la empresa, tenga o no forma societaria, est
obligada a publicar peridicamente informacin relevante sobre su patrimonio y sus
resultados. Obviamente existen diversos grupos que pueden estar interesados eventualmente
en esta informacin y es, en definitiva, para estos destinatarios para los que se elabora la
informacin contable: los propios gestores y trabajadores de la empresa, los inversores
(actuales o potenciales) y, sobre todo, los acreedores de la misma, sean estos acreedores
privados o pblicos (Hacienda).
Junto a esta finalidad meramente informativa, la contabilidad desarrolla un segundo cometido
de extraordinaria importancia. De acuerdo con el artculo 273 de la Ley de Sociedades de
Capital (LSC en adelante): Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos,
slo podrn repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre
disposicin, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser
inferior al capital social. Y en la medida en que el beneficio del ejercicio al que se refiere dicho
precepto no es ms que el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias que, como luego
veremos, es uno de los documentos que integran las cuentas anuales, la normativa contable
resulta tambin determinante por lo que se refiere a la posibilidad de repartir o no dividendos
en un determinado ejercicio.
Estas dos funciones bsicas de la contabilidad se articulan a travs del balance y la cuenta de
prdidas y ganancias que son las dos cuentas fundamentales, junto a otras de menor
importancia, que integran las cuentas anuales de acuerdo con el artculo 34.1 del Cdigo de
Comercio. Conviene analizar ambos documentos por separado.
a) El balance. El balance constituye el principal documento informativo de las cuentas anuales
y, de acuerdo con el artculo 35.1 del Cdigo de Comercio, en l figurarn de forma separada el
activo, el pasivo y el patrimonio neto.
El balance es un documento cifrado en el que se informa, a la apertura y al cierre del ejercicio,
del activo de la sociedad en definitiva de todo el patrimonio de una entidad- y de su pasivo,
esto es, de la forma de financiar todo ese activo. El balance constituye en definitiva una cuenta
con dos columnas: la izquierda (ACTIVO) donde se reflejan, debidamente ordenados todos los
elementos patrimoniales con los que cuenta una entidad para el desarrollo de su actividad y la
derecha (PASIVO) dnde se informa de cul es el origen de los recursos econmicos que han
financiado la adquisicin de dichos elementos patrimoniales. A su vez, la columna derecha se
divide en dos partes: la que se refiere al llamado pasivo exigible que son las deudas incurridas
por la entidad y el pasivo no exigible que se corresponde, grosso modo, con las aportaciones
realizadas por los socios.
Ejemplo: Una sociedad se constituy con una aportacin de sus socios de 100 unidades
monetarias. Para desarrollar su actividad adquiri a lo largo del ejercicio una nave industrial
lOMoARcPSD
por 60 unidades monetarias. A finales del ejercicio recibi un prstamo de 40 unidades

monetarias de las que invirti 20 en la adquisicin de varios elementos de transporte.
El balance de esta sociedad tendra la siguiente estructura:
ACTIVO PASIVO
60 Nave industrial
20 Elementos de transporte
80 Tesorera
100 Capital (pasivo no exigible)
60 Deudas (pasivo exigible)
160 TOTAL
160 TOTAL
As puede comprobarse cmo en la columna izquierda figuran los elementos patrimoniales de

la sociedad: su nave, los elementos de transporte y el resto no gastado y en la derecha las
fuentes de financiacin de la empresa otorgada por los socios (pasivo no exigible) o por los
acreedores de la sociedad (pasivo exigible). As se entiende tambin que las cifras totales del
activo y del pasivo deban siempre coincidir.
b) La cuenta de prdidas y ganancias. Sin perjuicio de que la cuenta de prdidas y ganancias
proporcione tambin informacin, la misma no pretende identificar los elementos
patrimoniales con los que cuenta una sociedad y cules son las fuentes de financiacin de la
misma, sino determinar si una entidad ha obtenido, en un determinado ejercicio, beneficios o
prdidas. As se explica la definicin que de esta cuenta realiza el artculo 35.2 del Cdigo de
Comercio: La cuenta de prdidas y ganancias recoger el resultado del ejercicio, separando
debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo. En definitiva, la cuenta de
prdidas y ganancias, por utilizar terminologa puramente fiscal, pretende reflejar la renta del
ejercicio que resulta de sustraer a la totalidad de los ingresos correspondientes al mismo los
gastos incurridos para su obtencin. Precisamente por ese motivo es la cuenta de prdidas y
ganancias el documento contable que ms interesa a efectos fiscales pues es el beneficio o
prdida contable (saldo de la cuenta de prdidas y ganancias) el punto de partida para la
determinacin de la base imponible del impuesto como, de forma explcita, establece el
artculo 10.3 de la LLIS.
El mayor problema de la contabilidad, al menos por lo que se refiere a sus implicaciones
fiscales, es determinar cules son los criterios para atribuir los ingresos y los gastos a un
determinado ejercicio. En realidad, como luego comprobaremos, el concepto de renta
(ingresos menos gastos) coincide esencialmente en el Derecho Contable y en el Impuesto
sobre Sociedades y el verdadero problema estriba en determinar cundo un gasto o un ingreso
es imputable a un determinado ejercicio y si los criterios para realizar esa atribucin que se
utilizan para calcular el beneficio o prdida contable del ejercicio son o no aplicables a efectos
fiscales.
lOMoARcPSD
2. Criterios de imputacin contables para la determinacin del resultado. Principio de

realizacin y principio de correlacin de ingresos y gastos. Las exigencias del principio de
prudencia.
Para entender cules son los criterios de imputacin temporal de ingresos y gastos, de acuerdo
con la normativa contable, lo primero que debe entenderse es que la cuenta de prdidas y
ganancias y, por lo tanto el resultado, no se determina conforme al principio de caja. En
definitiva, el beneficio o la prdida del ejercicio no surgen, a diferencia de lo que ocurre en las
economas domsticas o en los modelos contables ms rudimentarios, por el registro de los
cobros como ingresos y de los pagos como gastos. Esta afirmacin puede entenderse
fcilmente con un ejemplo:
La sociedad A compra en el ejercicio 0 una mquina por 100 unidades monetarias que
pretende utilizar durante 10 aos. Durante ese ejercicio, haciendo uso de esa mquina,
produce existencias que vende a un cliente por 120 unidades monetarias. Las existencias se
entregan en el ejercicio 0 al cliente pero se pacta el pago del precio en el ejercicio 1.
Si se determinara el beneficio conforme al principio de caja la Sociedad A registrara un gasto
de 100 en el ejercicio 0 y no tendra ingresos en ese mismo ejercicio por lo que habra que
reconocer una prdida de 100. Por el mismo motivo en el ejercicio 1 no existira gasto alguno y
habra que registrar un ingreso de 120 con lo que la sociedad obtendra un beneficio por ese
mismo importe.
La idea fundamental que debe retenerse es que ni contable ni fiscalmente se recurre al
principio de caja por motivos que resultara demasiado complejo exponer en este momento.
Esta idea se deriva, con toda claridad, del artculo 38.d del Cdigo de Comercio que establece:
Se imputar al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Como es obvio, el
problema fundamental reside en determinar a qu ejercicio se refieren los ingresos y los
gastos, en definitiva, y trasladando la cuestin al ejemplo antes citado, a qu ejercicio se
refiere el desembolso de 100 unidades monetarias realizado por adquirir la mquina y a qu
ejercicio se refieren los ingresos que derivan de la venta de existencias.
Aunque con mucha frecuencia se hace referencia al principio de devengo como criterio de
imputacin temporal de ingresos y gastos en materia contable y fiscal por ejemplo en el
artculo 11.1 de la LIS- lo cierto es que no existe un criterio nico de imputacin comn a los
ingresos y a los gastos; como tambin veremos, tampoco existe un nico criterio de
imputacin para todos los gastos o componentes negativos de la renta. Estos criterios dispares
para la imputacin temporal de ingresos y gastos son consecuencia directa del llamado
principio de prudencia contable cuyo entendimiento resulta bsico para comprender la forma
de determinar el resultado del ejercicio y tambin los ajustes extracontables recogidos en los
artculos 11 a 26 de la LIS.
Como ya se seal anteriormente los documentos contables y, en particular, la cuenta de
prdidas y ganancias, no tienen como nica finalidad informar de forma objetiva sobre la
situacin patrimonial y los resultados de una entidad sino que sirven tambin para determinar
el beneficio repartible a los socios. En definitiva, slo podr repartirse dividendo si en el
lOMoARcPSD
ejercicio existe, de acuerdo con la normativa contable y por tanto de acuerdo con el saldo de la
cuenta de prdidas y ganancias, beneficio repartible. A ello debe aadirse que, al menos por lo
que se refiere a las sociedades de capital, y de acuerdo con la regulacin contenida en el
artculo 1 de la LSC, los socios no responden personalmente de las deudas sociales. Ello
provoca que, para los acreedores de las sociedades de capital, particularmente de las
annimas y las limitadas, el capital social constituya una garanta de cobro, ms an, ante la
ausencia de garantas personales o reales adicionales para sus crditos, la nica garanta. En
este contexto, si los administradores de la sociedad son demasiado optimistas en cuanto a los
beneficios de las mismas y anticipan ingresos dudosos o difieren gastos reales se corre el
riesgo de repartir beneficios ficticios lo que, a la postre, supondr haber repartido el capital
minorando de forma inadecuada la nica garanta de los acreedores. Esta idea puede
entenderse mejor con un ejemplo.
La Sociedad A tiene un Capital Social de 100 unidades monetarias. A su vez se ha endeudado
con su nico proveedor en otras 100 unidades monetarias adicionales. A este crdito deber
hacer frente en el ejercicio siguiente. Su activo est representado por un terreno valorado en
50 unidades monetarias, por dos elementos de transporte valorados en 20 unidades
monetarias y por 130 unidades monetarias de Tesorera. En este ejercicio la sociedad A ha
registrado unos ingresos de 180 unidades monetarias correspondientes a ventas estimadas y
no ha dotado una provisin para hacer frente a las sanciones derivadas de una infraccin
medioambiental que cometi hace algunos aos y respecto de la que se ha seguido un
procedimiento sancionador que, con toda seguridad, terminar con la imposicin de una
sancin administrativa de 120 unidades monetarias. La sociedad A registra un beneficio de 180
unidades monetarias de las que reparte 130 como dividendos a sus accionistas. En el ejercicio
siguiente slo se confirman ventas por 30 unidades monetarias y se termina sancionando a A
por un valor de 120 unidades monetarias.
Cuando el acreedor pretenda cobrar su crdito, tericamente la sociedad A contar al menos
con sus activos iniciales (terreno y elementos de transporte) ms la tesorera inicial a lo que
deben aadirse la tesorera o crditos generado por sus ventas del ejercicio anterior y no
repartida. Por consiguiente, aunque la sociedad pueda no disponer de tesorera suficiente para
hacer frente al pago siempre podr ejecutarse la deuda sobre el patrimonio de la entidad. No
obstante de esa cifra de ventas inicial slo se han realizado ingresos por valor de 30 unidades
monetarias y adems la sociedad debe realizar un desembolso de 120 unidades monetarias
para hacer frente al pago de la sancin. Es obvio que, en este contexto, ni siquiera ejecutando
la totalidad del patrimonio del deudor puede hacerse frente al pago de la deuda. El motivo es
que el supuesto beneficio repartido en el primer ejercicio era ficticio y supona, en realidad,
una descapitalizacin de la entidad. Este es el tipo de situaciones que pretende evitar el
principio de prudencia contable.
Para evitar la determinacin de beneficios excesivos, que impliquen una infracapitalizacin de
las sociedades, las reglas contables imponen una aproximacin pesimista al resultado del
ejercicio que se manifiesta bsicamente en criterios de imputacin temporal asimtricos para
ingresos y gastos determinando, bsicamente, un diferimiento de los primeros y una
anticipacin de los segundos. A continuacin se analizan detenidamente estos criterios.
lOMoARcPSD
a) Imputacin temporal de ingresos y componentes positivos de renta.

La regla bsica a este respecto aparece recogida en el artculo 38.c) del Cdigo de Comercio
que establece: Se seguir el principio de prudencia valorativa. Este principio obligar a
contabilizar slo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Esto es lo que
se conoce como principio de realizacin e implica que los ingresos por actividades ordinarias
(ventas y prestaciones de servicios) y el resto de componentes positivos de renta (plusvalas)
slo pueden reconocerse como ingresos afectando a la determinacin del beneficio cuando
exista un grado elevado de seguridad respecto a los mismos. Esta regla genrica se proyecta de
forma diversa sobre los dos tipos bsicos de componentes positivos de renta:
a.1.) Ingresos por ventas de existencias y prestaciones de servicios.
Las Normas de Valoracin 14.2 y 14.3 del Plan General de Contabilidad establecen reglas
muy estrictas para la imputacin temporal de ingresos ordinarios y, al margen de otros
requisitos, el reconocimiento de un ingreso por ventas requiere que la empresa haya
transferido al comprador los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes y el
reconocimiento de un ingreso por prestaciones de servicios que el resultado de la transaccin
pueda ser estimado con fiabilidad lo que conlleva que al menos una parte relevante del
servicio se haya realizado a la fecha de cierre del ejercicio. En definitiva, sin requerir que el
ingreso se haya realizado en forma de cobro efectivo lo que supondra recurrir al principio de
caja como criterio de imputacin temporal- la normativa contable exige un alto grado de
seguridad en torno al efectivo cobro futuro.
a.2.) Plusvalas. El segundo componente positivo de la renta, las plusvalas esto es las rentas
derivadas del incremento de valor de elementos patrimoniales- tambin se someten de forma
estricta al principio de realizacin. La garanta ms efectiva de dicho principio es el criterio
general de valoracin de los elementos patrimoniales que no es otro que el denominado coste
histrico (valor de adquisicin o coste de produccin). En este sentido el artculo 38 f) del
Cdigo de Comercio establece que Sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos siguientes, los
activos se contabilizarn, por el precio de adquisicin, o por el coste de produccin. Ello
significa que aunque su valor de mercado se haya incrementado notablemente respecto de su
precio de adquisicin o coste de produccin una sociedad no podr registrar dicho incremento
hasta que no se haya materializado la transmisin del elemento patrimonial. Esta regla admite
muy escasas excepciones y slo para determinados instrumentos financieros cotizados se
admite la revalorizacin con efectos en los resultados del ejercicio. Esta regla se entender
bien con un ejemplo.
La sociedad A adquiri en 1950 unos terrenos rsticos por 200.000 pesetas (1200 ). Con la
intencin de venderlo en el futuro la sociedad ha encargado a tres peritos la elaboracin de un
informe de valoracin de los mismos. Los peritos han dado tres valoraciones distintas que se
mueven sin embargo en una horquilla entre los 2 millones y los 2,2 millones de . Aunque es
evidente que el valor de mercado de los terrenos es muy superior a su coste histrico, la
sociedad A no puede registrar ninguna revalorizacin ni considerarla beneficio del ejercicio.
Para ello deber esperar a transmitir el terreno.
b) Imputacin temporal de gastos y
componentes negativos de renta.
lOMoARcPSD
b.1 Gasto deducible y activo. El concepto de amortizacin.

Para entender adecuadamente cmo se imputan los componentes negativos de renta a
efectos contables conviene realizar una primera precisin de enorme importancia. Nos
referimos a la distincin entre activo/inversin y gasto del ejercicio.
Cuando un sujeto no obligado a la llevanza de contabilidad realiza un desembolso tiende a
considerar que ha incurrido en un gasto sea cual sea la naturaleza de dicho desembolso. En
definitiva un sujeto considera como gasto tanto la adquisicin de un vehculo como el pago del
recibo de electricidad del mes corriente. Si la contabilidad siguiera el principio de caja, el
registro de los gastos seguira esa misma pauta; es decir independientemente del tipo de bien
o servicio adquirido, todo pago tendra la consideracin de gasto del ejercicio. Obviamente, en
un modelo de contabilidad regido por el principio de devengo y que trata de periodificar
adecuadamente los componentes positivos y, sobre todo, negativos de renta, las cosas
funcionan de manera distinta. Por ese motivo resulta esencial distinguir dos conceptos bsicos:
Activos, que el artculo 36.1.a) del Cdigo de Comercio define como bienes, derechos y otros
recursos controlados econmicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los
que es probable que la empresa obtenga beneficios econmicos en el futuro.
Gastos, que el artculo 36.2.b) del Cdigo de Comercio define como decrementos en el
patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de
los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen
en distribuciones a los socios o propietarios.
En definitiva cada vez que una sociedad realiza un desembolso debe plantearse si el mismo
permitir obtener resultados en ejercicios subsiguientes en cuyo caso no podr deducir dicho
desembolso o al menos la totalidad del mismo- o si, por el contrario, las cantidades pagadas se
encuentran correlacionadas exclusivamente con los ingresos del ejercicio corriente en cuyo
caso deducir toda la cantidad pagada. Ello no significa que cuando una entidad realiza un
desembolso para adquirir un activo no pueda deducir las cantidades pagadas. En estos casos lo
que no puede es deducir la totalidad del pago sino slo la parte del mismo correlacionada con
los ingresos del ejercicio, es decir, la parte del desembolso que contribuir a obtener ingresos
en el ejercicio corriente. Y es precisamente a esta idea a la que obedece el concepto de
amortizacin. En este sentido el artculo 39.1 del Cdigo de Comercio establece que Los
activos fijos o no corrientes cuya vida til tenga un lmite temporal debern amortizarse de
manera racional y sistemtica durante el tiempo de su utilizacin. En definitiva, cuando una
sociedad realiza un desembolso slo correlacionado con los ingresos del ejercicio corriente
deduce en ese ejercicio la totalidad del desembolso; cuando por el contrario realiza un
desembolso de utilidad plurianual deduce el gasto en los distintos ejercicios en los que ese
desembolso contribuir a la obtencin de ingresos. Este ltimo gasto es conocido como
amortizacin y la normativa contable no establece ms requisitos al menos para el
inmovilizado material- que el mismo sea racional y sistemtico. Ello provoca que la prctica
contable recurra a las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas contenidas en el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y que se analizarn al hilo de los ajustes
extracontables del artculo 12 de la LIS. Las ideas expuestas pueden entenderse fcilmente con
un ejemplo.
lOMoARcPSD
La sociedad A ha pagado en este ejercicio seis recibos bimensuales de agua que ascienden a
una cantidad total de 4956 . El primer da de este ejercicio esa misma sociedad ha adquirido
un equipo ploter para diseo grfico bsico por un importe de 4956 y que tiene una vida
til de 3 aos.
El carcter deducible o no de las cantidades pagadas no guarda relacin alguna con el importe
de los desembolsos realizados. As todos los pagos por recibos de agua sern deducibles en el
ejercicio en que se realizan pues, por definicin, los suministros se consumen y, por tanto,
contribuyen a la obtencin de ingresos en ese mismo ejercicio. Por el contrario, el desembolso
realizado para adquirir la mquina contribuir a obtener ingresos en tres ejercicios su vida
til- y slo podr deducirse, en principio, un 33% anual del desembolso.
Para finalizar este apartado debe mencionarse que la amortizacin se practica slo respecto de
los elementos patrimoniales que se aplican al proceso productivo, es decir, los llamados
activos fijos. Esto significa que los activos circulantes o corrientes que el artculo 35.1 del
Cdigo de Comercio define como los elementos del patrimonio que se espera vender,
consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotacin, as como, con carcter
general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin, se espera que se
produzca en un plazo mximo de un ao contado a partir de la fecha de cierre del ejerciciono se amortizan. Lo mismo ocurre con los instrumentos financieros ya se trate de ttulos de
renta fija o variable. El que los activos corrientes no se amorticen es lgico pues los mismos no
se aplican al proceso productivo y no pierden valor por ello. Respecto de los instrumentos
financieros la lgica es algo distinta y es que los mismos no pierden valor por el mero
transcurso del tiempo e incluso pueden revalorizarse. Ello no significa que estos activos no
puedan perder valor y que esa prdida de valor no tenga un reflejo contable, ahora bien, el
mismo nunca se articular a travs de la amortizacin, por lo que ya hemos sealado
anteriormente, sino a travs de otra institucin contable de la que tendremos ocasin de
ocuparnos a continuacin.
b.2.) Los gastos corrientes. Correlacin de ingresos y gastos y criterios prudentes de
imputacin de gastos. El deterioro de valor y las provisiones para riesgos y gastos.
En definitiva, y aunque ello no se mencione de forma expresa en las normas contables, el
criterio bsico para la imputacin temporal de cualquier desembolso como gasto del ejercicio
es el que deriva del principio de correlacin de ingresos y gastos. As un desembolso se
imputar como gasto del ejercicio en la medida en que contribuya a la obtencin de ingresos,
ya sea mediante su deduccin inmediata o mediante su reflejo a travs de la amortizacin.
Esta idea podra conducir sin embargo a la suposicin errnea de que slo procede la
deduccin contable de gastos que se correspondan con desembolsos efectivos. Y aunque gran
parte de los componentes negativos de renta (gastos corrientes y amortizaciones) se
corresponden con tales desembolsos, el principio de prudencia contable impone tambin el
registro de gastos que no han dado lugar a desembolsos efectivos ni siquiera al
endeudamiento de la sociedad. Hacemos referencia en este punto a dos instituciones de
importancia central en contabilidad: los deterioros de valor y las provisiones para riesgos y
gastos. Aunque ambos traen causa del principio de prudencia contable, conviene analizarlos
por separado.
lOMoARcPSD
1) Las correcciones de valor por deterioro. Como antes indicamos todos los elementos
patrimoniales aparecen valorados en el balance por su valor de adquisicin o coste de
produccin, valores que adems se corrigen en el caso del activo fijo por las amortizaciones
acumuladas que hayan podido practicarse. A ello debe aadirse, como sealamos tambin,
que aunque el valor de mercado de dichos elementos patrimoniales est por encima de su
coste histrico, salvo en contadsimas excepciones, no puede practicarse revalorizacin alguna.
Como vimos esto es una exigencia del principio de prudencia contable. Pero de igual manera el
principio de prudencia contable impone ajustar el valor de cualquier activo (corriente o no
corriente, financiero o no financiero) si su valor de mercado o valor razonable resulta inferior a
su valor en libros. Es decir si el valor de mercado de un activo fijo resulta inferior a su coste
histrico menos toda la amortizacin acumulada o el valor mercado de los activos corrientes
(existencias) o de los activos financieros resultan inferiores a su coste de produccin o valor de
adquisicin resulta obligado reducir el valor de los mismos y considerar dicha reduccin como
gastos del ejercicio. Esta idea se refleja con claridad en el artculo 39 del Cdigo de Comercio
respecto del activo fijo: Los activos fijos o no corrientes cuya vida til tenga un lmite
temporal debern amortizarse de manera racional y sistemtica durante el tiempo de su
utilizacin. No obstante, aun cuando su vida til no est temporalmente limitada, cuando se
produzca el deterioro de esos activos se efectuarn las correcciones valorativas necesarias
para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance (art.
39.1 C.Com) y respecto del activo circulante: Cuando exista un deterioro en el valor de los
activos circulantes o corrientes, se efectuarn las correcciones valorativas necesarias con el fin
de atribuir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les
corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance.
(artculo 39.2 C.Com). Los deterioros de valor del activo se entendern mejor con un ejemplo.
La sociedad A adquiri una mquina de microfusin acelerada en 2010 por 1 milln de
unidades monetarias; la mquina tiene una vida til de 10 aos y se amortiza linealmente. A
principios de 2011 MICROFIS Ltd. anuncia la salida inminente al mercado de la mquina de
macrofusin directa ms barata y ms eficiente que las anteriores versiones de mquina de
microfusin. La sociedad A ha encargado a sus ingenieros que estudien el precio por el que
podran dar salida a su anterior mquina de microfusin con la idea de adquirir la nueva
tecnologa. Todos los ingenieros han coincidido en que la antigua mquina slo podr
venderse a algunos productores de pases emergentes y en ningn caso por ms de 200.000
u.m A su vez durante 2010 la sociedad A produjo 2 millones de chips de autorreconocimiento
operativo cuyo coste de produccin total ascendi a 1 milln de unidades monetarias. A
principios de 2011 toda la produccin est en los almacenes de A. El da 3 de enero de 2011
aparecieron en la prensa especializada distintas informaciones referidas a los chips de
autorreconocimiento operativo producidos por A indicando que, en el plazo de seis meses
desde su instalacin en las cadenas de montaje, producan cortocircuitos fatales en todos los
sistemas del mismo. Al cierre del ejercicio diversos informes tcnicos han demostrado la
veracidad de dichas afirmaciones lo que ha provocado la retirada definitiva del mercado de los
mencionados chips.
Los dos posibles deterioros de valor deben analizarse por separado:
lOMoARcPSD
a) La mquina de microfusin acelerada. Nos encontramos ante un activo fijo que, al cierre del
ejercicio 2011, tendra un valor en libros de 800.000 u.m. que se corresponde con su valor de
adquisicin (1 milln de u.m.) menos la amortizacin acumulada de los ejercicios 2010 y 2011
(200.000 u.m). Como al cierre del ejercicio su valor de mercado es de 200.000 u.m. (como
consecuencia de su obsolescencia) habra que practicar una reduccin de valor por deterioro
de 600.000 u.m. que se corresponde con la diferencia entre su valor en libros y su valor de
mercado. Esos 600.000 se consideraran gastos deducibles contables en 2011.
b) Al cierre del ejercicio 2011 los chips de autorreconocimiento tendran un valor en libros de 1
milln de u.m. que coincide con su coste de produccin. En este caso no existira amortizacin
pues, como ya sealamos ms arriba, el activo circulante no se amortiza. Sin embargo al cierre
del ejercicio 2011 el valor de mercado de estos chips sera de 0 u.m. pues, de acuerdo con la
informacin disponible, estos chips nunca podrn venderse. Ello obligara a practicar una
reduccin de valor por deterioro de 1 milln de euros que sera deducible en dicho ejercicio1.
2) Provisiones para riesgos y gastos. El principio de prudencia contable obliga tambin a tener
en cuenta gastos, ligados con el ejercicio corriente, pero que se manifestarn en el futuro. Esa
anticipacin de gastos de manifestacin futura se articula contablemente a travs de las
denominadas provisiones para riesgos y gastos. Este concepto se refleja en trminos generales
en el artculo 38 c) del Cdigo de Comercio se debern tener en cuenta todos los riesgos
con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si slo se conocieran entre la fecha de
cierre del balance y la fecha en que ste se formule, en cuyo caso se dar cumplida
informacin en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros
documentos integrantes de las cuentas anuales y se concreta en el Plan General de
Contabilidad cuya norma de valoracin 15.1 establece: La empresa reconocer como
provisiones los pasivos que, cumpliendo la definicin y los criterios de registro o
reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten
indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn. Por expresa remisin
de dicha norma de valoracin 15 el concepto de provisin para riesgos y gastos debe
completarse con el concepto de pasivo contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad:
obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extincin
la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos
econmicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
As pues, la dotacin de una provisin para riesgos y gastos, deducible en el ejercicio, requiere:
1) Que se cumplan los requisitos del concepto de pasivo. En este sentido es muy relevante
sealar que la obligacin respecto de la que se dota la provisin para riesgos y gastos debe ser
actual es decir, haber surgido como consecuencia de sucesos pasados que liguen el gasto al
ejercicio en que la provisin se dota. Esto impide, por ejemplo, que una empresa pueda
provisionar los gastos de personal de los siguientes diez ejercicios pues los mismos no estn
correlacionados con los ingresos del mismo. 2) A diferencia de lo que ocurre con los gastos
ordinarios, las provisiones para riesgos y gastos se caracterizan por el hecho de que su importe
o la fecha en que deber realizarse el desembolso resultan indeterminados. En todo caso debe
quedar claro que la dotacin de una provisin requiere, como requisito fundamental, que su
importe pueda determinarse de forma fiable. De no ser as no podr dotarse ni deducirse una
lOMoARcPSD
provisin sino, en todo caso, registrarse como una contingencia en la Memoria esto es advertir
del riesgo pero sin que el mismo despliegue consecuencias en los resultados del ejercicio.
Ejemplo. La Sociedad A, dedicada al transporte internacional de mercancas, es propietaria de
un petrolero que el 2 de marzo de 2011 se hundi frente a las costas britnicas. El vertido
provoc prdidas multimillonarias y las autoridades britnicas han iniciado el correspondiente
procedimiento ante los tribunales escoceses. El equipo de abogados y tcnicos
medioambientalistas de la sociedad A han informado a los gestores de la misma de que: 1) La
imposicin de sanciones y el pago de indemnizaciones por daos punitivos es segura dado el
carcter objetivo del derecho de daos britnico; 2) De acuerdo con los datos de que disponen
la sentencia condenatoria podra dictarse, al menos en primera instancia, en el ao 2015; 3)
Aunque en estos casos es difcil anticipar las cuantas una estimacin razonable indicara que la
suma total a la que deber hacerse frente finalmente nunca bajara de 18 millones de euros.
En este contexto se dan todos los requisitos para dotar una provisin: 1) Existe una obligacin
actual surgida de un suceso pasado (el accidente); 2) No se conoce ni el importe exacto ni la
fecha del desembolso; 3) El importe del desembolso futuro puede determinarse de forma
fiable.
Por lo tanto, A dotar una provisin por 18 millones de al cierre de sus cuentas en 2011 que
deducir en su cuenta de prdidas y ganancias.
(APUNTES)*
El IRPF gravaba la renta de aquellas personas fsicas residentes en Espaa. Aqu nos vamos a
encontrar con personas jurdicas que obtienen rentas y que tienen su residencia en territorio
espaol. Lo primero a tener claro es que un empresario puede optar por tributar por el IRPF, o
por el IS. Si opta por tributar como persona fsica tributar por rendimientos de actividades
econmicas. Tenemos la ley 27/2014 y el Reglamento del IS (Real Decreto 634/2015). LECCIN
8. INTRODUCCIN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Programa.
1. Naturaleza y caracteres del impuesto. 2. Estructura y delimitacin del hecho imponible: el concepto de renta,
aspectos temporales y elemento subjetivo del hecho imponible 3. Los sujetos pasivos. 3.1 Personalidad jurdicoprivada y subjetividad tributaria en el IS. 3.2 El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades.
Preguntas.
1. Analice la definicin del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades y seale sus
diferencias respecto del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas. De acuerdo con dicha definicin, qu significa que el IS sea un impuesto sinttico?
El IS grava la renta mundial de las sociedades residentes en Espaa. El IRPF es un tributo
analtico por contraposicin a un tributo sinttico. En el IS con carcter general se realiza un
tratamiento uniforme de todas las rentas con independencia de su origen, gravndose de la
misma forma.
lOMoARcPSD
2. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y por consiguiente grava la renta

mundial de las sociedades residentes en Espaa se somete a gravamen en el IS espaol la
renta obtenida por una sociedad filial residente en Holanda de una matriz residente en
Espaa?, Pueden someterse a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades espaol las
ventas realizadas por una sociedad residente en Espaa a travs de un almacn con el que
cuentan en la ciudad de Rotterdam?
La sociedad filial no tributa por el IS espaol porque no reside en Espaa, tiene personalidad
jurdica propia y tributar por sus rendimientos en Holanda, sin perjuicio de que podr gravar
aquellos beneficios que traslade a la matriz espaola, con matices.
En la segunda pregunta seguimos teniendo una sociedad residente en Espaa, y se ha abierto
un almacn en Holanda (oficina admva) que obtiene rentas. Cuando tenemos una entidad
residente en Espaa decide actuar en otra jurisdiccin sin contar con una filial, todas las
rentas obtenidas en Holanda podrn ser gravadas por el IS espaol con los lmites de los CDI.
No sabemos la legislacin holandesa y se podra dar una doble imposicin. Esto lo resuelve el
Convenio de Doble Imposicin Espaa- Holanda (art. 7; art. 23). Los convenios tratan de que
rentas que puedan tributar en dos estados tributen en uno para que no exista duplicidad.
3. El da 26 de julio de 2014 se aprueba una reforma del TRLIS que incluye un incremento de
dos puntos porcentuales del tipo de gravamen del impuesto y que, de acuerdo con la
reforma, desplegar efectos desde el da 1 de enero de 2014. De acuerdo con la regulacin
contenida en los artculos 27 y 28 de la LIS, indique si nos encontramos ante un caso de
retroactividad propia o impropia.
En materia tributaria estaba prohibida la irretroactividad propia, no la impropia. En el IRPF, el
impuesto se devenga el 31/12/2015, por lo que el legislador podra modificar la tarifa del IRPF
del 2015 (con justificacin) ya que se tratara de una retroactividad impropia porque el
impuesto no se ha devengado. El perodo impositivo del IS es el devengo ordinario, y es que el
perodo impositivo coincide con el ejercicio econmico de cada entidad, contablemente se fija
un ejercicio econmico, que no puede ser superior a 12 meses. La regla especial es que hay
perodos impositivos anticipados cuando: se extinga la sociedad; se modifique su lugar de
residencia de la entidad residente en territorio espaol, etc *buscar.
El ejercicio econmico puede coincidir o no con el ao natural (si no coincide: devengo
quebrado), lo decidir el rgano de administracin en funcin del objeto social que tenga la
empresa. Por ejemplo una empresa de edicin de libros de textos, tendr ms sentido que su
perodo impositivo vaya de septiembre a agosto.
Si el ejercicio econmico coincide con el ao natural, la retroactividad ser impropia (reforma
iniciado el perodo pero antes de que devengue el tributo). Pero si el ejercicio econmico no
coincide con el ao natural y finaliza antes del 26 de julio de 2014 la retroactividad ser propia;
y si el ejercicio finaliza despus del 26 de julio de 2014 ser impropia.
4. La Sociedad Annima A fue constituida de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de
Sociedades de Capital y tiene su domicilio social en la Calle H de Madrid. No obstante, en los
ltimos aos, su Consejo de Administracin viene reunindose en Berln (Repblica Federal
lOMoARcPSD
Alemana) y sus ejecutivos de mayor experiencia residen tambin en Alemania. Es la

sociedad A sujeto pasivo del IS espaol? Si la normativa interna alemana sobre residencia
fiscal de personas jurdicas fuese idntica al artculo 8 LIS debera tributar la Sociedad A en
Espaa por las rentas que obtenga en Luxemburgo?
(art.8)Son consideradas residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra
alguno de los siguientes requisitos:
-Que se hubiesen constituido conforme a las leyes espaolas
-Que tengan su domicilio en territorio espaol
-Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol
En este caso se cumplen las dos primeras, la sociedad A es residente en Espaa y
contribuyente del IS. La entidad tambin sera residente en Alemania. No es posible que una
misma entidad resida en ambos Estados. Para resolver el problema deben aplicarse las reglas
de doble residencia previstas en el CDI entre Alemania y Espaa. Este convenio de doble
imposicin Espaa- Alemania ART. 4 apunta a donde est la sede de direccin efectiva, segn
esto reside en Alemania a efecto de la aplicacin de CDI, no podr tributar en Espaa por su
renta mundial, slo podr tributar por las rentas obtenidas en Espaa.
LECCIN 9. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES I. REGLAS GENERALES DE
DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE. LA AMORTIZACIN COMO REGLA DE AJUSTE
EXTRACONTABLE.
Programa.
1. El rgimen de estimacin directa 2. La remisin a la normativa contable y los ajustes extracontables 3. El principio
de inscripcin contable 4. La estimacin objetiva de las Entidades Navieras en funcin del Tonelaje (referencia) 5.
Las amortizaciones. El rgimen fiscal del arrendamiento financiero en el IS (rgimen general y rgimen especial)
Preguntas.
El resultado contable deriva de la cuenta de prdidas y ganancias. Para estudiar el IS son
importantes dos elementos principalmente: el balance; y la cuenta de prdidas y ganancias. El
balance es una foto de la empresa tomada en un momento determinado (normalmente 31 de
diciembre). Dentro del balance tenemos el activo (lo que tengo) y el pasivo (de donde sale,
deudas). El pasivo puede ser propio o no exigible; y ajeno o exigible. En el activo tambin
distinguimos el activo a largo plazo o inmovilizado; y el activo corriente o a corto plazo (ej.
Materias primas). En el activo se ordena de mayor a menor liquidez (arriba tendrs el suelo, y
abajo las cuentas corrientes; y en el pasivo se ordena de menor a mayor exigibilidad. La cuenta
de prdidas y ganancias es dinmica, a diferencia del balance que es esttico. Puedes tener o
beneficio o prdida. Para el IS, el resultado de la C de prdidas y ganancias es clave porque va
a ser crucial para el IS. La LIS introduce ajustes al resultado contable, que pueden ser positivos,
negativos o que no afecte (ej. Art. 13 LIS).
1. Explique el significado de este precepto:
lOMoARcPSD
En el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la

aplicacin de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems Leyes relativas a
dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Si las normas contables obligan a los empresarios a determinar su renta anualmente por
qu los artculos 11 a 26 12 a 26 LIS regulan ajustes extracontables?
Art. 10.3. Si ya tenemos normas mercantiles que regulan esto detalladamente, por qu la LIS
quiere establecer ajustes? La normativa contable responde a principios distintos que el mbito
fiscal no puede asumir en su totalidad. Los principios de la contabilidad son bsicamente dos:
imagen fiel (estado de la empresa); y prudencia (los ingresos que se obtengan el empresario
debe reconocerlos una vez materializados, y los gastos los debe adelantar lo mximo posible a
la hora de configurar la contabilidad). Y sin embargo el principio tributario es la capacidad
econmica, que puede que algunas veces no encaje bien con el principio de prudencia.
Primera razn de la existencia de ajustes: ambas materias tienen diferentes principios.
Otro motivo sera que la normativa fiscal no slo sirve para medir la capacidad econmica sino
que tambin sirve para incentivar o desincentivar determinadas conductas. Esto tampoco casa
muy bien con el principio de imagen fiel. Y una tercera razn es que a veces la contabilidad es
imprecisa como para admitir tal grado de imprecisin en dcho tributario el cual requiere
certeza. Hay que distinguir entre amortizacin; y correcciones por prdida de valor (por culpa
del mercado). Por ejemplo el suelo no se amortiza, pero puede perder valor por culpa del
mercado.
2. Explique los siguientes criterios de clasificacin de las reglas de ajuste extracontable
contenidas en los artculos 11 a 26 LIS: 1) Ajustes por diferencias de calificacin, valoracin e
imputacin temporal. 2) Ajustes permanentes y ajustes temporales. Ponga dos ejemplos de
cada uno de estos ajustes y explique qu significa la reversin del ajuste.
1) Por ej en el art. 21 se establece que los dividendos si se cumplen unos requisitos, que es un
ingreso, a efecto del IS quedan exentos, porque el legislador decide que para promover Espaa
como una plataforma de inversin en el extranjero queden exentos. Sin embargo en el plano
contable los dividendos son un ingreso, pero en el plano fiscal hay que minorar la base
imponible con un ajuste negativo. Otro ejemplo, es que las multas en contabilidad son
deducibles; pero la LIS dice que no se pueden deducir en el plano fiscal (art. 15); por lo que
tendr que hacer un ajuste positivo para compensar eso.
En cuanto a la valoracin, la norma dice que el importe va a ser diferente. Si se reconoce en
prdidas y ganancias una cantidad, y otra en la BI del IS,se har un ajuste positivo para reflejar
el aumento de valoracin. Y en cuanto a la imputacin temporal, los ingresos o gastos en que
incurre la empresa se pueden imputar de manera distinta en el plano contable o fiscal. El
empresario puede amortizar como quiera en el plano fiscal, puede amortizar ao a ao, todo
el primer ao, o todo el ltimo ao. Sin embargo en el plano contable es ao a ao. Pero si ya
te amortizas todo el primer ao, tienes que hacer un ajuste positivo que refleje el hecho de
que en el plano fiscal no puedes reconocer la deduccin que ya has hecho al principio.
lOMoARcPSD
2) Estas diferencias de calificacin pueden llamarse tambin permanentes, porque van a seguir
igual en los aos siguientes. Es un ajuste temporal cuando el gasto que se hace al principio va a
revertirse para equilibrarse con el plano contable. La reversin se completa cuando el plano
contable y el fiscal se igualan.
3. El contable de la sociedad A olvid registrar en el ejercicio 2013 un gasto importante de
suministro del que, sin embargo, la sociedad conserva una factura pudiendo probar, a su vez,
la realidad del gasto. Tampoco procedi a registrar el gasto en el ejercicio 2014 respecto del
que no present declaracin liquidacin. En un procedimiento de comprobacin posterior
alega el contribuyente que, en la eventual liquidacin que pueda dictarse, la Administracin
est obligada a deducir los gastos devengados precisamente en virtud del artculo 131 LIS. La
Administracin Tributaria se niega a admitir tal deduccin. Quin cree que tiene razn?
En el IRPF el criterio para la imputacin temporal era la exigibilidad; pero en el IS es el de
devengo. El devengo atiende a la corriente real de bienes y servicios. Si por ej tenemos un
contrato de alquiler de 3 aos de 2009 a 2012, con un precio a pagar de 30.000, a pagar de
golpe el 1 de abril de 2011, pero el arrendatario paga el importe el da 20 de junio de 2012.
Segn el criterio de exigibilidad, tendras que imputar el ingreso en 2011; segn el criterio de
caja, podrs imputarlo en 2012 porque el flujo efectivo de dinero tiene lugar en 2012. Y segn
el criterio de devengo, si el contrato de alquiler dura 3 aos, se deberan dar 10.000 cada ao,
porque el vendedor pone a disposicin un inmueble durante 3 aos y la actividad econmica
que van a generar los 30.000 euros tiene lugar ah, y lo lgico es prorratear esos 30.000 euros
entre los aos que generan ese ingreso. La imputacin temporal est en el art. 11, el criterio es
el de devengo tanto en contabilidad como en fiscalidad.
Luego tenemos el reconocimiento de la imputacin, de lo que trata esta pregunta. Tenemos el
11.3 que nos dice que favorece a la Administracin en este caso, si al contribuyente se le olvida
reconocer un gasto es su problema, y la Administracin no tiene por qu reconocerlo. Pero el
contribuyente dice que la Administracin tiene que por va del 131 revisar la contabilidad y
reconocer el gasto. El contribuyente podra decir a su favor, que si puede probar ese gasto de
manera efectiva, por qu la administracin no lo va a reconocer?
4. La Sociedad A olvid registrar en su cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio 2012 un
importante gasto de suministro correspondiente a ese ejercicio conforme a las reglas
contables y fiscales de imputacin temporal. Si dicha Sociedad procediera a registrar
contablemente el gasto en el ejercicio 2015 podra deducirlo a efectos fiscales en dicho
ejercicio? Cambiara su opinin si en el ejercicio 2014 la sociedad A hubiera perdido la
condicin de sociedad de inversin de capital variable (SICAV) y por lo tanto el derecho a la
aplicacin del tipo de gravamen 29.4.a) LIS (equivalente al art.29.5.a) TRLIS)?
Art. 11.3. 1 segundo prrafo. El gasto se podra hacer en 2015 salvo que se produzca una
menor imputacin que la que procediese en 2012. Si deja de ser una SICAV, tienes que tomar
como referencia el aprovechamiento del gasto, que si deja de ser SICAV tributar al 25% y el
gasto se va a aprovechar ms, se va a tributar ms pero tambin se va a aprovechar ms el
gasto. No hay que tomar en cuenta la cantidad a pagar en el tributo sino el impacto del gasto.
Esta es la excepcin, si en el ejercicio en el que se reconoce contablemente se est sacando
lOMoARcPSD
mayor gasto, se debe dar al ejercicio original, el contribuyente no puede jugar con estas
normas para obtener una menor tributacin.
5. La regla de valoracin 2 2.1 del Plan General de Contabilidad se limita a sealar, respecto
a las amortizaciones del inmovilizado material, que las mismas habrn de establecerse de
manera sistemtica y racional en funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual,
atendiendo a la depreciacin que normalmente sufren. Dada la absoluta indefinicin del
precepto, la prctica habitual en las empresas espaolas es amortizar el inmovilizado
material, a efectos contables, de acuerdo con las tablas de coeficientes de amortizacin
recogidas en el Anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con estas
dos ideas, indique cules de entre los mtodos de amortizacin que dan lugar a una
depreciacin efectiva, conforme al art.12.1 LIS, originarn ajustes extracontables. Cree que
la amortizacin de edificios, mobiliario y enseres generarn ajustes extracontables?
Si cogemos el art. 12.1 nos va a hablar de ajustes sobre amortizacin. En este mbito de
amortizacin es una situacin especial en el cual el Plan General de Contabilidad no lo recoge.
Y como referencia para amortizar en el plano contable se toma la normativa fiscal para hacer
la contabilidad. Por lo que en ppo no hay ajuste, porque en el plano contable no se dice nada,
as que coges como referencia la normativa fiscal y sus tablas. Esto se va a dar en el caso de
amortizacin lineal (todos los aos lo mismo). En el 12.1. a se indica el coeficiente mximo y el
perodo de aos mximo, dentro de esa libertad que permite la tabla, el empresario
amortizar como mejor le parezca.
En el art. 12.1b tenemos 3 valores. Estos coeficientes los aplicamos a la tabla y saldr una
amortizacin que podr ser progresiva (ir amortizando cada vez ms) o regresiva (de ms a
menos).
En este caso, la amortizacin de edificios, mobiliario y enseres generarn un ajuste
extracontable negativo, y las correcciones de valor las deberemos realizar siguiendo lo
establecido en el art. 12.1.a) LIS.
6. Indique qu supone la libertad de amortizacin, qu signo tendr el ajuste extracontable
en el ejercicio en el que se adquiere un elemento patrimonial con una vida til de cuatro
aos, que se amortiza fiscalmente al 100% en ese ejercicio, y qu ajustes debern practicarse
en el resto de aos de vida til del elemento patrimonial. Existen otras reglas relativas a la
libertad de amortizacin?
Libertad de amortizacin significa que la amortizacin puede acreditarse de forma libre por el
sujeto pasivo en el que concurran todos los requisitos habilitantes. Es decir, supone que se
realiza la amortizacin contable que corresponda anualmente por cada inmovilizado que sea
susceptible de aplicacin en los criterios de amortizacin libre y en la posterior correccin de
la base imponible del impuesto mediante aumentos o disminuciones del resultado contable al
aplicar la libertad de amortizacin fiscal. Se suele asociar generalmente a una aceleracin de la
amortizacin con el objetivo de la minoracin de la carga impositiva.
El ajuste extracontable en ese caso sera de signo negativo del 75% (mayor gasto fiscal que
contable); y el resto de aos de vida til del elemento patrimonial habra que practicar ajustes
lOMoARcPSD
extracontables positivos del 25% para revertir lo que ya se ha deducido (mayor gasto contable
que fiscal). Esto se hace con cualquier otro ajuste, no slo con la amortizacin.
En cuanto a otras reglas especiales de libertad de amortizacin seran las del rgimen especial
de empresas de reducida dimensin (art. 102 LIS).
7. El seor A, gerente de la sociedad A, acude a su despacho indicndole que ha adquirido en
este ejercicio una costosa mquina en rgimen de arrendamiento financiero. Sin
comunicarle ms datos le solicita que Vd. le aclare qu cantidades puede deducir en su
declaracin del IS en relacin con dicho contrato.
Primero, las amortizaciones son deducibles (art. 12LIS); as como los gastos financieros (art. 16
LIS). Es un rgimen especial (art. 106 LIS).
El impuesto se determina en rgimen de estimacin directa bsicamente, la forma de
cuantificar la renta viene determinada por la siguiente frmula: se parte del beneficio contable
(saldo de cuenta de prdidas y ganancias); y de esta manera llegamos al beneficio fiscal
haciendo una serie de ajustes. Esa transicin se lleva a cabo a travs de los ajustes
extracontables y la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
pendientes de compensacin.
El ajuste ser positivo si a resultas de la aplicacin de la normativa fiscal se incrementa

el resultado contable y la cuota a pagar es mayor.
El ajuste ser negativo si a resultas de la aplicacin de la normativa fiscal disminuye el
resultado contable y la cuota a pagar es menor.
Existen diferentes tipos de amortizacin:

Amortizacin lineal: la amortizacin ms sencilla es la lineal, en cada uno de los 4 perodos de
la vida til del equipo se dotaran de la misma cantidad.
Amortizacin de nmeros dgitos degresiva: son 4 aos, y la frmula es la siguiente: dgito 4
primer ao: (10.000/10)x4; dgito 3 segundo ao: (10.000/10)x3 etc
LECCIN 10. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES II. LAS REGLAS DE AJUSTE
EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE CLASIFICACIN (I).
Programa.
1. Prdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales. 2. Provisiones. 3. Gastos no deducibles. 4. Reglas de
valoracin inicial. Referencia a la depreciacin monetaria derivada de transmisiones de elementos patrimoniales.
Preguntas.
Las prdidas por deterioro reflejan una prdida de valor de los bienes y derechos que integran
el activo empresarial y se regulan en el art. 13 LIS.
1. La Sociedad A tiene en sus almacenes equipos informticos del ao 2013 cuyo valor
contable asciende a 3 millones de euros. Teniendo en cuenta que dicha Sociedad se dedica a
lOMoARcPSD
la venta de ordenadores a empresas de procesamiento de datos decide reducir el valor de

sus existencias al que considera que es su valor de realizacin en el mercado: 500.000 .
Indique, de acuerdo con el artculo 13 LIS, si el deterioro de valor deducido contablemente
ser o no deducible a efectos fiscales. Qu argumento podra alegar la Administracin para
negar la deducibilidad del deterioro de valor?
La administracin niega la deducibilidad e introduce as nuevas restricciones que beneficiarn
el incremento de las bases imponibles del impuesto, por lo tanto, implica nuevos ajustes
extracontables.
Los ordenadores pueden ser existencias e inmovilizado material, si el objeto social, es decir, si
el producto son ordenadores sern existencias. En este caso los ordenadores operan como
existencias por lo que no sera aplicable el art. 13. Ya que segn el art. 13.2 LIS, las prdidas
por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible,
incluido el fondo de comercio no sern deducibles.
La administracin tributaria se apoya en el art. 131 LIS, y dice que a efectos de determinar la
BI, la Adm tributaria aplicar las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta ley. Y el 10.3 dice
(*). Por lo tanto, la adm puede cuestionar el valor atribuido por el contribuyente a sus
existencias a efectos contables.
2. La empresa Z, SA practica una reduccin de valor por deterioro a efectos contables,
basada en una estimacin global del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, aplicando
un porcentaje del 1 por ciento al saldo de deudores existentes al final del ejercicio. En el
momento de presentar la declaracin del Impuesto considera que dicha dotacin es
fiscalmente deducible. Posteriormente, en el curso de actuaciones inspectoras, la
Administracin considera que no es fiscalmente deducible la reduccin efectuada y practica
el oportuno ajuste extracontable por todo el importe dotado. La sociedad considera sin
embargo que en el momento del devengo del Impuesto concurran respecto a algunas de las
deudas pendientes las circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS y que por tanto podr
deducirse el importe correspondiente en concepto de prdidas por deterioro de valor de
crditos, debiendo ser tenida en cuenta esta circunstancia por la Administracin al girar la
liquidacin correspondiente.
Es posible la deduccin pretendida por el contribuyente?
Segn el art. 13.1.3, no sern deducibles las estimaciones globales, sin embargo el plan
general de contabilidad admite una valoracin global del riesgo o una valoracin
individualizada. Es decir, podramos plantearnos la deduccin de cada crdito individualmente
pero la estimacin global no es fiscalmente deducible.
Con los escasos datos que tenemos, parece que contablemente se ha recogido un porcentaje
global pero no sabemos si se han recogido en la contabilidad esas facturas individuales. Slo
en el ejercicio en el que se registre contablemente el deterioro podr deducirse a efectos
fiscales, siempre que no provoque una tributacin inferior (art. 11.3 LIS). El criterio doctrinal:
el criterio administrativo entiende el principio de inscripcin contable de forma muy estricta,
pero si acredita que cumple las circunstancias para la deduccin, debera realizarse.
lOMoARcPSD
3. La Sociedad A realiz en el ejercicio 2014 determinadas operaciones de planificacin fiscal

que resultaron en un ahorro fiscal considerable. En el ejercicio 2015 la Inspeccin de los
Tributos, siguiendo el procedimiento previsto en la Ley General Tributaria, abre un
procedimiento de inspeccin relativo a las mentadas operaciones. A finales de 2015 la
Sociedad A sabe con certeza que la liquidacin resultante de la finalizacin del
procedimiento inspeccin dar lugar a la exigencia de una cuota de Impuesto sobre
Sociedades adicional de 580.000 y unos intereses de demora que ascendieron a 63.790 .
En consecuencia, A efecta una provisin para hacer frente al futuro pago de tales
cantidades.
Qu tratamiento fiscal recibir esta provisin? Seran deducibles en el Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2014 los importes correspondientes a la cuota adicional de IS y a los
intereses de demora relacionados con la misma?
Nos movemos por el art. 15b LIS, los importes correspondientes a la cuota adicional de IS no
van a ser deducibles fiscalmente. Nada dice el art. 15 de los intereses de demora, lo que
determinara que s seran fiscalmente deducibles.
4. La sociedad A se dedica a la extraccin, transporte, depsito y venta de pizarra. Durante
los ltimos meses ha detectado que en algunas de las canteras de pizarra que explota que
determinados jvenes extraen gran cantidad de material sin que el capataz encargado de la
vigilancia haya podido poner freno a estas sustracciones. Dicho capataz ha recomendado
hablar con el jefe de la pequea banda y pagarle 5000 anuales a cambio de que los hurtos
cesen de inmediato. La sociedad procede al pago y deduce la cantidad a efectos contables
como gasto del ejercicio. En una comprobacin posterior la Inspeccin de los Tributos niega
la deducibilidad fiscal de esta cantidad alegando que, no siendo los delincuentes empleados
de la sociedad A y no existiendo vnculo jurdico alguno con ellos, la cantidad pagada debe
reputarse como liberalidad.
Segn el art. 15 no son deducibles ni las donaciones, como es una liberalidad no se pueden
deducir; ni los gastos de actuaciones contrarias al OJ. Hay que acudir al art. 15 e) porque te
dice unos ejemplos que aunque se parezcan NO son liberalidades, dice que si son gastos que
van a tener repercusin con los ingresos no lo vamos a calificar como liberalidad o donacin y
sern fiscalmente deducibles.
En este caso, debemos acudir al 15.e) y 15.f). Si entendemos que es liberalidad no sera
deducible. Pero el profesor piensa que podra estar integrada en los que se hallen
correlacionados con los ingresos, y que en consecuencia sera fiscalmente deducible. Y nos
quedara ver si es una actuacin contraria al OJ, la actuacin del obligado tributario no es
ilcita, lo ilcito es lo que hace la banda que extrae el material.
5. La sociedad X S.A residente espaola, filial de Y, residente en el Reino Unido y
perteneciente al mismo grupo, pretende llevar a cabo una operacin de adquisicin de
patentes de gran importancia y necesita financiacin. Sin embargo, en lugar de adquirirlas
directamente, decide comprar acciones de la empresa propietaria de las mismas acciones
que otra sociedad del grupo posee- y as hacerse con su control. Dado que la entidad Y
dispone de lquido suficiente y las entidades de crdito en Espaa son muy reticentes a llevar
lOMoARcPSD
a cabo operaciones de financiacin, efecta un prstamo a X S.A. por valor de 50.000.000 a

un tipo de inters del 5% que se corresponde con el de mercado.
Podr deducir X S.A. los gastos financieros derivados del prstamo?, Podra considerarse
que la operacin es abusiva?
Estamos intentando deducir los gastos financieros derivados de esa adquisicin. Encaja en la
letra h), en los gastos NO deducibles fiscalmente, pero hay una excepcin: salvo que el
contribuyente acredite que existen motivos econmicos vlidos (concepto jurdico
indeterminado a analizar caso por caso). En este caso, como el tipo de inters es el de
mercado, que puede ser ms gravoso adquirir las acciones a ttulo individual, etc sirve para
justificar la existencia de motivo econmico vlido.
6. La sociedad A adquiri a principios de 2015 un paquete de acciones cotizadas en Bolsa de
la entidad B por un valor de 100.000 . Al cierre del ejercicio dicho paquete de acciones
cotiza en Bolsa a un valor de 190.000 . La sociedad registra contablemente el incremento de
valor imputndolo a la cuenta de prdidas y ganancias y determinando as un beneficio
repartible de 90.000 Qu instrumentos financieros deben valorarse por su valor razonable
con efecto en los resultados del ejercicio? De acuerdo con el artculo 17 del LIS, es posible
gravar en el Impuesto sobre Sociedades esa plusvala?
No vende las acciones, por lo que debido al principio de prudencia no debe reflejarse en la
cuenta de prdidas y ganancias. El aumento de valor, por lo tanto, no se puede reflejar en
contabilidad en principio porque ello supondra que antes de que un elemento patrimonial es
vendido, estaramos anticipando una ganancia que por el ppo de prudencia no puede ser. Si se
venden, entonces s se imputan.
Pero para ciertos activos lquidos (instrumentos financieros lquidos) tras la reforma del Plan
General de Contabilidad de 2007, art. 38bis Cdigo de Comercio, la normativa contable
establece que para estos instrumentos el aumento de valor s que se va a reflejar como una
ganancia. La empresa se dar un aumento de valor en contabilidad. Pero esto es la excepcin.
Y en el plano fiscal, el art. 17.1 establece como requisito que los activos se valoren por su valor
razonable y esa diferencia con respecto al valor en libros (en contabilidad cuando entra en el
patrimonio) se impute en la cuenta de prdidas y ganancias, entonces el mbito fiscal lo
reconoce.
LECCIN 11. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES III. LAS REGLAS DE AJUSTE
EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE CLASIFICACIN (II).
Programa.
1. Las operaciones vinculadas y el rgimen de precios de transferencia. 2. Las reglas de imputacin temporal. 3.
Lmites a la deducibilidad de gastos financieros y derogacin de la regla de subcapitalizacin. 4. Exencin de
dividendos y plusvalas de fuente extranjera (participation exemption). 5. La compensacin de bases imponibles
negativas. 6. Mencin a los regmenes especiales.
Preguntas. 1. A la vista de las sucesivas redacciones del artculo 16 del TRLIS 18 de la LIS
responde a las preguntas que se plantean posteriormente:
lOMoARcPSD
Redaccin hasta la aprobacin de la Ley 36/2006: La Administracin tributaria podr valorar,

dentro del periodo de prescripcin, por su valor normal de mercado, las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoracin convenida hubiera
determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una
tributacin en Espaa inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del valor normal
de mercado o un diferimiento de dicha tributacin
Redaccin desde la aprobacin de la Ley 36/2006: Art. 18.1 LIS Las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas se valorarn por su valor normal de mercado. Se
entender por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia. Art. 18.10 LIS La
Administracin tributaria podr comprobar las operaciones realizadas entre personas o
entidades vinculadas y efectuar, en su caso, las correcciones que procedan en los trminos
que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre
competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentacin
aportada por el contribuyente y los datos e informacin de que disponga. La Administracin
tributaria quedar vinculada por dicha correccin en relacin con el resto de personas o
entidades vinculadas.
Est el sujeto pasivo obligado a valorar por su valor normal de mercado las operaciones que
realice con personas o entidades vinculadas? Analice esta cuestin desde la ptica de las
anteriores redacciones y determine qu consecuencias se derivan de una contestacin
afirmativa o negativa a dicha pregunta.
Despus de la reforma, en principio s, en el plano fiscal. Pero en el plano contable, hay un
principio que es sustancia sobre forma y que lleva al mismo resultado prcticamente. Para no
valorar operaciones vinculadas dos veces, se toman las reglas del plano fiscal y tenerlas en
cuenta para hacer la contabilidad.
En operaciones entre los sujetos que aparecen en el 18.2 habr que llevar a cabo ajustes para
valorar al mercado. En el 18.3 se establecen deberes para la documentacin. En el 18.4
tenemos los mtodos de valoracin, y por ejemplo el 18.4.a es comparar una operacin con
otra similar, miras los precios y ya est, es la forma ms sencilla de aplicar esta normativa. Pero
despus hay otros cuatro mtodos que no se fijan en los precios slo, se fijan en los mrgenes
que obtienen las empresas derivados de esa operacin. Cada uno de los puntos del art. 18 gira
en torno a valorar a valor de mercado.
Antes de 2006 el contribuyente no estaba obligado a valorar a valor de mercado, pero la
Administracin poda llevar a cabo ajustes. Para evitar problemas con la administracin,
podan poner un precio de mercado tambin, as la administracin no tendra nada que
ajustar. Lo de que a partir de 2006 s sea obligatorio ajustar, supone que podra haber
sanciones; antes de 2006 no haba sanciones porque no era obligatorio. En el art. 18. 13
tenemos dichas sanciones, que se refieren bsicamente a: presentar documentacin
incorrecta, incompleta o no presentarla; y cuando el contribuyente diga en la documentacin
que va a hacer una cosa y en la realidad haga otra. Pero no hay sancin cuando la
lOMoARcPSD
administracin crea que el valor de mercado sea otro, si el contribuyente es coherente en lo

que dice en su documentacin.
2. A SA participa en el 100 % del capital de B SA. B SA vende a A SA un elemento patrimonial
por 100.000 u.m. siendo su valor normal de mercado de 200.000 u.m. Si la operacin se
hubiera valorado contablemente a esos precios determine los ajustes primario y correlativo
que debern realizar ambas entidades. Suponga que, en el momento de la venta, el
elemento patrimonial tiene una vida til de 10 aos y que se utiliza el mtodo lineal de
amortizacin por parte de A SA.
Estamos ante un caso de operaciones vinculadas. Habra que hacer un ajuste de valor primario
a B de 100.000. Porque el valor de mercado es 200.000 y ste slo ha adquirido 100.000. En
realidad, ajuste primario se llama a aquel que se efecta en la entidad que estamos
inspeccionando, la que estamos tomando como referencia. Y el correlativo es a la otra.
El ajuste correlativo, como estamos hablando de un ajuste patrimonial, tenemos que
distribuirlo en el tiempo de forma lineal: misma cantidad durante 10 aos (vida til del
elemento patrimonial). Es decir, cada ao 10.000. El valor en contabilidad ser de acuerdo a la
valoracin que hemos hecho al principio, y en el plano fiscal debemos restar los 10.000.
Normalmente no va a haber ajustes porque en el mbito contable y en el mbito fiscal se va a
valorar a valor de mercado. Este caso est puesto para que lo veamos.
Es decir, habra un ajuste por la operacin vinculada, y otro de 10.000 por la amortizacin.
3. La sociedad A se dedica a producir corcho. Por las caractersticas especiales de este
producto, desde el ltimo descorche deben pasar nueve aos hasta que el alcornoque
haya vuelto a producir corcho que pueda arrancarse y venderse en condiciones ptimas para
su procesamiento industrial. La sociedad A adquiri el 1 de enero de 2003 un alcornocal
recin descorchado. En junio de 2012 procede a descorchar el alcornocal y acuerda con un
distribuidor local la venta del mismo por un importe de 600.000 . El corcho se pone a
disposicin del adquirente el 1 de julio de 2012 y el pago del precio se pacta en los siguientes
trminos: a la entrega se abona un 40 por ciento del precio total. El resto del precio se
pagar en dos plazos que vencern respectivamente el 1 de febrero de 2013 (40 %) y el 15 de
julio de 2015 (20 % restante). De acuerdo con las reglas de imputacin temporal prevista en
el artculo 11.1 LIS determine cmo se ha de efectuar la imputacin temporal de los ingresos
(si encuentra dificultades para determinar cundo se devengan los ingresos revise la norma
de valoracin 14.2 del PGC). Sera posible imputar temporalmente el ingreso en algn otro
ejercicio de acuerdo con el artculo 11 de la LIS?
Devengo se refiere a la correlacin entre ingresos y gastos. Hay que distinguir entre devengo,
exigibilidad y caja. Exigibilidad: IRPF; devengo: IS; y caja: supuestos especiales. Tenemos un
alcornoque que tarda en producir corcho en 9 aos, si aplicsemos el ppo de devengo
estrictamente, habra un descorche al ppo y otro al final, y en ppo percibiramos el precio al
final. As que el ingreso tendramos que periodificarlo entre 9, es decir, a cada ao atribuir
parte del ingreso. Pero esto ira en contra del ppo de prudencia, porque estamos adelantando
el ingreso (no se puede en ppo en el mbito contable).
lOMoARcPSD
Cuando se transmita en general el poder de disposicin de la mercanca, es cuando vamos a

tener en cuenta el ingreso. Entonces la norma de valoracin 14.2, en el plano contable nos
dice que imputemos el total del precio en 2012, esto es una expresin del ppo de prudencia en
el sentido de que hemos estado 9 aos esperando pero es cuando vendemos cuanto tenemos
que tener en cuenta el ingreso. Pero en cuanto a matices en el plano fiscal, el 11.4 dice que
para operaciones con precio aplazado establece el criterio de exigibilidad. Es decir, en el plano
contable imputamos el precio en 2012, pero en el plano fiscal tendremos que atender al
momento en que ese precio sea exigible.
4. A-Esp, S.A. es la filial residente en Espaa de un grupo multinacional cuya matriz A- Global
reside en el Reino Unido. En 2011 A-Esp, S.A. adquiri de la matriz britnica las
participaciones de A-Hun (residente en Hungra) y A-Ita (residente en Italia) que hasta el
momento eran titularidad de dicha matriz. Para la financiacin de dichas adquisiciones A-Esp
obtuvo un crdito de A-Lux (residente en Luxemburgo) entidad no vinculada. El prstamo
para la adquisicin, cuyo principal deba devolverse en 2018, ha generado para A-Esp gastos
financieros en 2013, 2014 y 2015.
Determine la deducibilidad fiscal de dichos gastos para la determinacin de la base
imponible de A-Esp en los citados ejercicios. Podra A-Esp deducir todos los intereses
devengados en 2013 si la financiacin se hubiera obtenida de una entidad independiente no
perteneciente al grupo o las cantidades recibidas a prstamo se hubieran invertido en
adquirir inmovilizados materiales?
Se podrn deducir los intereses que paga a Luxemburgo? Desde la perspectiva del 15.1.h no
hay ningn problema aqu porque no estn vinculadas. El art. 16 pone lmites, y dice que los
gastos financieros (por el prstamo que se da) sern deducibles con un lmite del 30%. Pero
hay un matiz, en el 16.1.4 prrafo, sern deducibles gastos financieros netos del perodo
impositivo por 1.000.000 . A partir de ese milln opera el lmite del 30%, pero no es un lmite
absoluto, porque todos aquellos gastos financieros que no hayamos podido deducir en el ao,
se podrn deducir en el ao siguiente. Y de la lectura de la ley, ese llevarlo hacia delante no
tiene lmite temporal. 1.000.000 que van a poder siempre deducirse, despus lmite del 30% y
aquellos que no hayamos podido deducir se pueden llevar hacia adelante.
Otra regla a tener en cuenta es el 16.2, si por ejemplo yo tengo gastos financieros del 27% del
beneficio operativo, pues ese 3% que va hacia 30 me lo puedo llevar hacia adelante, o sea que
ese lmite de 30% al ao siguiente ser el lmite del 33%, pero en este caso con el lmite de 5
aos.
Si se hubieran invertido en adquirir inmovilizados materiales, sera irrelevante en este caso,
porque el rgimen del que hablamos se aplica de manera que abarca todo tipo de entidades
(el gasto financiero generado) tanto si son vinculadas o no, o si la entidad est en el extranjero
o no, y le da igual el destino que le des al dinero del prstamo salvo el 16.5 (que slo jugar
cuando adquiramos participaciones en otras entidades).
5. A SA es la matriz de un grupo empresarial espaol que se dedica a fabricar tornillos. A SA
contaba con B SA, una filial residente en Espaa y participada al 100 % hasta 2009, que se
encargaba del troquelado y niquelado de las piezas finales. En 2009, B SA cesa en su
lOMoARcPSD
actividad y A SA constituye C Ltd, una filial en Irlanda que se encargar de las mismas
actividades que anteriormente vena desarrollando B SA. Los costes laborales en Irlanda son
equivalentes a los espaoles y que no existe motivo estratgico alguno en el grupo para que
A SA decida desarrollar las actividades de troquelado y niquelado en ese pas. A participa en
el 100% del capital social de C Ltd y la totalidad de los beneficios obtenidos por dicha entidad
proceden de la realizacin de actividades empresariales. Debe A SA imputar en su base
imponible del Impuesto sobre Sociedades los beneficios obtenidos por C en virtud del
rgimen de transparencia fiscal internacional? Estarn exentos de tributacin en el IS
correspondiente a A SA los dividendos que eventualmente pueda repartirle C? Y, a la vista de
lo anterior, estar exenta la plusvala que pueda derivarse en el futuro de la transmisin de
la participacin en C?
Lo del rgimen de transparencia fiscal internacional est regulado en el art. 100, y existe para
evitar que las sociedades tributen donde menos pagan. Si C es transparente, esa entidad no
obtiene rentas y se atribuyen a su dueo (A). Este rgimen sirve para incorporar sociedades en
el extranjero y dejar ah aparcadas las rentas de un grupo, esas rentas se quedan en el
extranjero y Espaa no puede gravarlas hasta que no las repercutan a una sociedad residente
en Espaa. Pero existe esta regla, que dice que si se cumplen una serie de requisitos, las rentas
de entidades residentes fuera del pas, se van a imputar a la residente en Espaa. Pero la regla
espaola de transparencia fiscal espaola es muy dbil porque no va a ser aplicable cuando
estemos ante una entidad residente en un Estado Miembro de la UE (al final del art.). As que
para esquivar la aplicacin de esta regla, slo tienes que poner una entidad en la UE.
Pero en el caso dice que no hay motivo econmico para estar en Irlanda, as que la regla no se
aplica porque tiene medios propios para llevar a cabo AE, y con esos medios obtiene rentas
activas, por rendimientos de actividad econmica. En realidad la entidad C lleva a cabo una
actividad empresarial sustantiva, as que la regla de transparencia fiscal dice que si se
desarrolla AE, no hay razn para llevarnos los beneficios a Espaa.
Los dividendos que eventualmente pueda repartirle C, debemos ir al art. 21. El rgimen de
exencin del 21 nos dice que usted entidad espaola, cuando participe de manera sustancial
en otra entidad (ms de un 5% o que el precio de las acciones sea superior a 20 millones de
euros, al menos durante un ao), los dividendos que se obtengan estn exentos. Por lo que los
dividendos que C reparte a A no van a pagar IS. Se tiene que cumplir el 5% y que haya
tributacin efectiva (tributacin semejante a la que podra ocurrir en Espaa). Adems si
despus nos desprendemos de las participaciones, la plusvala tambin est exenta. El origen
del art. 21 fue el de promover Espaa como plataforma de inversiones en el extranjero.
LECCIN 12. TIPOS DE GRAVAMEN, DEDUCCIONES, BONIFICACIONES Y GESTIN EN EL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Programa.
1. Los tipos de gravamen y el clculo de la cuota ntegra. 2. Deducciones para evitar la doble imposicin interna e
internacional. 3. Bonificaciones. 4. Deducciones para la realizacin de determinadas actividades. 5. La gestin del
Impuesto: 5.1 ndice de entidades y domicilio fiscal 5.2 Obligaciones contables 5.3 Los pagos fraccionados. 5.4 Las
retenciones y los ingresos a cuenta. 5.5 Declaraciones, autoliquidaciones e ingreso de la deuda. 5.6 Liquidacin
provisional. 5.7 Devolucin de oficio.
lOMoARcPSD
La cuota ntegra del impuesto es aquella sobre la que se pueden establecer todava una serie
de deducciones y bonificaciones. As que nos movemos por una BI a la que le hemos aplicado
un tipo, y que nos ha dado lugar a una cuota ntegra que va a ser deducida por doble
imposicin. Aplicando esas deducciones, obtendramos la cuota lquida y habramos llegado
prcticamente al final del tributo. Porque a la cuota lquida lo nico que restara seran los
pagos a cuenta.
En todos los preceptos que tratan la doble imposicin, debemos observar qu tipo de doble
imposicin se pretende corregir y cmo hacerlo. Es decir, hay dos supuestos de doble
imposicin: jurdica y econmica.
La deduccin por doble imposicin interna y econmica: deduccin de carcter
tcnico y trata de corregir la doble imposicin econmica de los beneficios de una
sociedad que provoca su gravamen primero en la sociedad cuando los obtiene y
despus en el socio cuando los reparte.
Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional: se grava la
misma renta por dos sujetos distintos por dos pases diferentes.
Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica internacional: se grava la misma
renta al mismo sujeto pasivo en dos pases diferentes.
Intentamos corregir la doble imposicin porque estamos gravando la misma renta dos veces, y
hay que buscar medidas que corrijan esa situacin. Y se pueden corregir con medidas
unilaterales (las recoge nuestro dcho interno, 21,22,31 y 32 LIS), o con medidas bilaterales o
multilaterales. Bsicamente existen dos mtodos para corregir la doble imposicin dentro de
las medidas unilaterales, el mtodo de exencin (pases continentales, consiste en que el pas
de residencia no computa entre las rentas que grava aquellas que el obligado tributario
obtiene en otras jurisdicciones, as el legislador establece una exencin en el estado de
residencia de forma que se gravan slo all donde se obtienen) y el de imputacin (las rentas
obtenidas en otro estado diferente al estado de residencia, se gravan en el pas de residencia
pero inmediatamente se establece un crdito a favor del obligado tributario por el importe de
la cantidad pagada en la jurisdiccin fiscal del estado de la fuente, es como una compensacin,
y esas cantidades que pag en el estado de la fuente finalmente va a ser como un pago a
cuenta al estado de residencia).
Las medidas multilaterales las encontramos en Convenios Internacionales. El convenio ser
bilateral si se celebra entre dos Estados. Hay aprox. 83 Convenios en Espaa. Si existe convenio
debemos ver cmo grava porque puede ser igual que el dcho interno o puede establecer
alguna especialidad.
1. Determine si las siguientes afirmaciones son o no correctas justificando su respuesta.
En el IS no existe ningn mecanismo para corregir la doble imposicin jurdica interna
porque tal doble imposicin nunca se produce.
La afirmacin es correcta, la doble imposicin jurdica interna no existe en los trminos en los
que se plantea en el mbito internacional. Pero matizamos, porque es posible que diversos
lOMoARcPSD
entes territoriales o el mismo ente territorial grave la misma manifestacin de riqueza, para
estos supuesto se permite la deduccin de otros impuestos, por ejemplo en el IS.
La correccin de la doble imposicin internacional se regula siempre y exclusivamente en
los Convenios de Doble Imposicin.
Esto no es correcto, ya que adems de los Convenios de Doble imposicin tambin pueden
establecerse medidas unilaterales, es decir, establecidas por cada poder tributario (pas que
est gravando en virtud del criterio de residencia). En el caso espaol, el art. 21, 22, 31 Y 32 LIS
se refiere tanto a entidades residentes en territorio espaolo como a no residentes. Adems
porque normalmente los CDI corrigen exclusivamente la doble imposicin internacional y no la
econmica.
Las ventas de acciones no provocan doble imposicin econmica y por ello la misma no se
corrige ni en el IRPF ni en el IS.
No es correcta la afirmacin. La doble imposicin econmica por la venta de acciones significa
que en el valor que tienen esas acciones estn incluidos los beneficios nos repartidos, es decir,
cuando se obtiene una plusvala por la venta tambin incluyen esos beneficios no repartidos, y
por esos se produce una doble imposicin econmica porque tanto a la sociedad que adquiere
las acciones como la que las tiene se gravan (art. 21.3 LIS). Sin embargo, en el mbito del IRPF,
el legislador ha decidido no corregir la doble imposicin econmica.
La exencin de los dividendos de fuente extranjera corrige la doble imposicin econmica
internacional y tambin la jurdica respecto de los dividendos.
Con carcter general, esa exencin est corrigiendo la doble imposicin econmica, est
pensada para eso, pero tambin puede corregir la jurdica, en aquel supuesto en el que el
obligado tributario que tributa por esa renta en el IS espaol porque ste grava la renta
mundial de ese obligado tributario, y ese obligado fuera gravado por el pas de la fuente por el
IRNR por esos beneficios.
2. La Sociedad ACTIVA SA residente en Espaa participa en el 5,1% del capital de
SUPERHOLDING residente tambin en Espaa y que ostenta participaciones en un 100% del
capital de ACTIVA PANAM residente en Panam, de un 80% de ACTIVA EEUU residente en
los Estados Unidos y de un 100% de ACTIVA PARAISO entidad que reside en un Paraso Fiscal.
Estarn exentos los dividendos distribuidos por SUPERHOLDING a ACTIVA SA?, Estarn
exentos en el IS de SUPERHOLDING los dividendos distribuidos por sus tres filiales?
Cambiara en algo su opinin si ACTIVA PARAISO fuese residente en Gibraltar?
Solucin en el art. 21 LIS, que requiere para esa exencin dos requisitos: 5% participacin, o
gravar por el mismo tributo o tipo impositivo similar. De una de las filiales una es un paraso
fiscal.
El primer requisito se cumple, el del 5%, y la sociedad reside en Espaa, as que s estarn
exentos.
lOMoARcPSD
La segunda pregunta, la sociedad que tiene su residencia en un paraso fiscal (art. 21.9 LIS) esa
renta no est exenta expresamente, pero las otras dos cumplen los requisitos del art. 21 y 31
LIS.
3. LAPARTICIPANTE residente en Espaa ostenta el 100% de LAPARTICIPADA residente
tambin en Espaa que adquiri hace 5 aos por 1000 unidades monetarias y que ha
vendido este ejercicio por 1500 unidades monetarias. LAPARTICIPADA obtuvo hace cuatro
aos 500 unidades monetarias de beneficio que no reparti. Determine si la plusvala
obtenida por LAPARTICIPANTE estar o no exenta de tributacin en el IS. Cambiara de
parecer si LAPARTICIPADA fuera residente en un Estado que hasta el ao pasado fue
calificado por Espaa como paraso fiscal pero perdi tal condicin a la entrada en vigor de
un Convenio de Doble Imposicin con clusula de intercambio de informacin?
La plusvala estara exenta (art. 21.3 LIS) porque se cumplen los requisitos para que esa
plusvala no se integre en la BI, esos requisitos son los del 21.1 LIS.
En la segunda pregunta tenemos que la participada est en otro pas (paraso fiscal), y tambin
se aplicara el 21.3 pero habra que ir al apartado b del art. 21.1 que nos habla de parasos
fiscales y no se cumplira. El 21.9. Hasta el momento del convenio, el art. 21 no era aplicable
pero ahora s. En este caso los beneficios no distribuidos se obtuvieron cuando era un paraso
fiscal. La exencin no slo se aplica a beneficios sino tambin a plusvalas; y hay ciertos
requisitos como los del apartado a) y b).
4. El Estado X y Espaa tienen firmado un Convenio de Doble Imposicin desde hace aos
que prev el mecanismo del crdito para la correccin de la doble imposicin jurdica.
Conteste las siguientes preguntas. Si una sociedad filial de otra sociedad residente en
Espaa reparte un dividendo a su matriz se aplicar el crdito previsto en el Convenio o el
artculo 21 de la LIS? Si no se cumplen los requisitos para la exencin prevista en el artculo
21 de la LIS determine cmo se corregir la doble imposicin jurdica y la doble imposicin
econmica cuando se repartan dividendos.
Si una sociedad filial de otra sociedad residente en Espaa reparte un dividendo a su matriz
se aplicar el crdito previsto en el Convenio o el artculo 21 de la LIS?
Si no se cumplen los requisitos para la exencin prevista en el artculo 21 de la LIS determine
cmo se corregir la doble imposicin jurdica y la doble imposicin econmica cuando se
repartan dividendos.
En principio se aplicar el Convenio porque se aplica por delante de la Ley. Ahora bien, los
Convenios de doble imposicin operan de una manera concreta: estableciendo lmites a los
Estados, para evitar la doble imposicin. Dada esa funcin de lmites, casi todo el mundo
considera que el mtodo de exencin del art. 21 podra ser aplicable si beneficial al
contribuyente y el contribuyente lo quiere aplicar, porque lo que se dice es que el Convenio no
prohbe la aplicacin de los mtodos internos, pero por la finalidad de los Convenios y como
no se dice. Ese choque entre legislacin interna y Convenio no se da porque el Convenio no lo
prohbe.
lOMoARcPSD
Para doble imposicin jurdica por tanto tenemos el art. 31 que no tiene requisitos pero s
lmites. Si no se cumplen los requisitos del art. 21 LIS iremos al art. 31 LIS. Los requisitos del
art. 31 son nulos, pero hay que tener en cuenta los lmites: hay que ver lo pagado en el
extranjero y lo que correspondera pagar en Espaa por la misma cantidad. De esas dos cifras
cogemos la menor, y eso implica que el contribuyente no se va a ver necesariamente
beneficiado. Y si tenemos un convenio aplicable, la deduccin no podr exceder de lo que
establezca el convenio.
En cuanto al art. 32, habla de deduccin para evitar la doble imposicin econmica
internacional. Este crdito se refiere a que el crdito nos lo van a dar por los impuestos
pagados por la entidad, es decir, el IS del pas extranjero. La diferencia con el 31 es que en ese
estamos descontando los impuestos pagados por la entidad espaola, pero en el 32
descontamos los impuestos pagados por la entidad que distribuye dividendos. Aqu otra vez
hay requisitos, si se cumplen aplicamos el 32.
No se pueden aplicar a la vez el 21 y el 32.
El 32. 4 establece ciertos lmites, habr que calcular la cuota ntegra que resultara de no
aplicar estas reglas, y tenerla en cuenta para el cmputo del crdito calculado conforme al art.
32 y 31.
*Los tipos de gravamen los tenemos en el art. 29. Hay un tipo general que es el del 25%
despus hay un tipo reducido para entidades de nueva creacin; y se establecen otros tipos
para supuestos especficos.
Tabla de eliminacin de doble imposicin:
Interna
Internacional
Exencin
Art. 21 LIS
Art. 21 LIS
Crdito
NO
Art. 31 (jurdica) y 32 LIS (econmica)
LECCIN 13. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

Programa.
1. Sistema normativo de los no residentes: relaciones entre el derecho convencional e interno. Incidencia del
derecho comunitario. 2. Los CDI y su mbito de aplicacin: mbito personal e impuestos cubiertos. 3. Definiciones
incluidas en los CDI: la residencia fiscal y la nocin de establecimiento permanente. 4. La estructura del IRNR 1. Con
EP 2. Sin EP 3. Otras reglas (EAR, gravamen especial sobre BBII, opcin residentes UE) 5. La tributacin en Espaa de
las distintas categoras de renta (seleccin): 1. Rendimientos inmobiliarios 2. Beneficios empresariales. Referencia a
los precios de transferencia. 3. Dividendos, intereses y cnones 4. Ganancias de capital 5. Servicios personales
(dependientes e independientes) 6. Otras rentas (sucesiones, donaciones, etc.) 6. Los mtodos para eliminar la
doble imposicin 7. La clusula de no discriminacin en los CDI y en el Derecho de la UE.
Tanto el IRPF como el IS gravan la renta mundial de personas residentes en Espaa. Este es el
gravamen universal (a los residentes se le grava todo); y despus est el gravamen territorial
(renta generada en Espaa de fuente espaola). As, las rentas que emanen de Espaa, las
gravar (conexin con Espaa). Fuente espaola se define yendo al art. 13 LIRNR. Ahora vamos
a ver extranjeros que obtienen rentas en Espaa.
lOMoARcPSD
Primero hay que ver si el art. 13 nos indica si una renta est sujeta, es decir, si es de fuente
espaola. Si no est sujeta la renta, no tributa en Espaa y ya est. Despus vamos al art. 14
para saber si esa renta est exenta. Si una renta est sujeta pero est exenta no tributar en
Espaa. Determinado que est sujeta y que no est exenta, vamos a tener rentas obtenidas
por un establecimiento permanente (lugar fijo de negocios), el sujeto pasivo ah sera la
empresa no residente; y despus tenemos rentas sin establecimiento permanente.
Al distinguir los establecimientos permanentes y no permanentes ya estamos en la Base
Imponible. Para calcular la BI permanente debemos acudir a los arts. 16-23; y sin
establecimiento permanente arts. 24-33. En estos artculos vamos a calcular tanto la BI como
la cuota. El clculo de la base imponible de un EP parte de la base del IS. Para las rentas sin
establecimiento permanente cada renta va a tener un tipo de gravamen concreto (art. 25). El
ltimo paso sera ver si existen Convenios los cuales establecen lmites sobre todo al estado de
la fuente.
La cuantificacin de la BI vienen determinadas en mayor medida por nuestras normas de dcho
interno, el Convenio atribuye esa renta a uno u otro estado, el Convenio es un mnimo.
Preguntas.
1. Indique qu disposiciones legales son relevantes para conocer el tratamiento tributario
de:
- Una persona fsica residente en Australia, que obtiene en Espaa dividendos distribuidos
por una sociedad cuya sede de direccin efectiva se sita en Espaa.
No es residente, pero la renta es de fuente espaola (art. 13.1.f.1) por lo tanto deberemos
aplicar la LIRNR y el CDI Espaa-Australia para las limitaciones.
- Una sociedad residente en Luxemburgo, que obtiene en Espaa beneficios a travs de un
establecimiento permanente.
Tendremos que aplicar el IRNR a travs de la modalidad del establecimiento permanente. Pero
determinadas rentas estn exentas nicamente cuando el contribuyente del IRNR es residente
en un Estado miembro. No ser aplicable la imposicin complementaria (19.2 TRLIRNR).
2. Una empresa argentina lleva a cabo servicios de consultora en Espaa a lo largo de los
meses de febrero a septiembre de 2014 para una persona fsica residente en Mstoles que
se enfrenta a posibles litigios en Fuengirola.
Determine dnde tributarn las rentas que obtiene la empresa argentina, considerando
tanto la definicin de EP contenida en el TRLIRNR como el CDI Espaa-Argentina, que
determina lo siguiente:
ARTCULO 7. BENEFICIOS EMPRESARIALES 1. Los beneficios de una empresa de un Estado
Contratante solamente pueden someterse a imposicin en este Estado, a no ser que la
empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en l. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de
la empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado.
lOMoARcPSD
ARTCULO 5. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 3. El trmino establecimiento permanente

comprender: [] b) La prestacin de servicios por una empresa, incluidos los servicios de
consultores, por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para
ese fin, pero slo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relacin con
el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el pas durante un perodo o perodos que en
total excedan de seis meses, dentro de un perodo cualquiera de doce meses.
Segn el derecho interno, la renta, a pesar de que a nivel CDI se considera que existe EP, se
considera obtenida sin mediacin de EP ex art. 13.1. b)2 (la situacin no encaja en la definicin
interna de EP en el IRNR, pero s encaja en el art. 13.1b.). Si se cumple el concepto de
establecimiento permanente el Convenio nos permite gravar en Espaa. Por el enunciado se
entiende que s.
Segn el derecho convencional, la definicin de EP (prestaciones de servicios por ms de seis
meses) permite el gravamen de los beneficios empresariales al Estado de la fuente, en este
caso Espaa. El convenio por lo tanto fija la potestad de gravamen en Espaa.
3. Indique cules de las siguientes rentas tributan en Espaa y, si procede, cules estn
adems exentas.
1. La retribucin de un miembro del consejo de administracin (residente en Libia) de la
sociedad X, cuya sede de direccin efectiva se sita en Albacete. Tributa por el IRNR porque
segn el art. 13.1. e) TRLINR se considera renta obtenida en territorio espaol.
2. La derivada de los ttulos de Deuda Pblica espaola de un ciudadano francs residente en
Blgica.
Segn el art 13 f) 2 TRLIRNR se consideran rentas obtenidas en territorio espaol Los
intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol, o por establecimientos
permanentes situados en ste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio
espaol. Sin embargo, segn el art 14 d) TRLINR estn exentos los rendimientos derivados de
la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa.
3. La obtenida por una entidad luxemburguesa por la venta de acciones de una empresa
espaola que alquila a sus filiales locales industriales, a otra entidad luxemburguesa.
Art. 13.1.i 3 Renta de fuente espaola.
4. La derivada del pago efectuado por el alquiler, durante los tres meses de verano, de un
apartamento en Mallorca de un alemn a su propietario residente en Londres.
Renta de fuente espaola art. 13.1.h.
5. Intereses abonados por una sociedad espaola a un establecimiento permanente situado
en Suiza de una entidad luxemburguesa.
Primero deberamos ir al art. 13.1.f pero no hay ninguna circunstancia de exencin.
lOMoARcPSD
4. En el ao 2013, la sociedad X (residente espaola) pretende garantizar una operacin de

construccin de parques elicos en Espaa, por lo que contrata un aval con la compaa de
seguros Y, residente en Chad (sin CDI). Acuerdan el pago de una prima trimestral por la
prestacin de la garanta. La compaa de seguros Y, en el ao 2014, decide expandir su
negocio en Espaa por medio de un agente autorizado para contratar por nombre y cuenta
de la primera.
Explique, diferenciando ambos supuestos, si puede considerarse que la compaa de seguros
Y acta en Espaa mediante establecimiento permanente. Exponga asimismo la
determinacin de la base imponible por obtencin de rentas empresariales con y sin
establecimiento permanente.
Art. 13.1b)2 LIRNR dice que este tipo de renta s tributa en Espaa porque es de fuente
espaola, al principio acta sin establecimiento permanente. Cuando contrata al agente
autorizado, la compaa empieza a operar con establecimiento permanente (art. 13.1.a)LINR).
Como no se nos dicen los poderes que tiene el agente nos faltaran datos para decir si es un
establecimiento permanente pero vamos a suponer que s. Hay que ver tambin si la renta
est exenta (art. 14). Las rentas que se obtienen sin EP son de devengo simultneo, si hay EP
hay un perodo impositivo *importante. Del art. 16 al 24 se regula todo lo que tiene que ver
para la determinacin de la deuda tributaria con EP.
Para el clculo de la BI no utilizamos todas las reglas del IRPF, nos vamos a desviar bastante.
Siguiendo el art. 24.1, no se puede deducir gastos el contribuyente, porque el importe ntegro
es el rendimiento bruto, salvo las excepciones del art. 24. Aqu la diferencia entre operar con
EP o no es abismal.
Es decir, con EP partimos del IS con matices, y sin EP partimos del importe ntegro con matices.
En el 24.6 hay especialidades para la deduccin de gastos de residentes en la UE, esto es una
concrecin de la libertad de circulacin.
En el art. 14 hay disposiciones que se refieren a tems de renta que se refieren a no residentes
pero residentes en la UE, y eso deriva de directivas. Para los tipos arts. 19 y 25, y en la
disposicin adicional 9 establece el tipo del 20%, hay dos tipos diferentes.
5. El Sr. X, un ciudadano espaol, residente en Paraguay (sin CDI), pasa todos los aos entre
4 y 5 meses en nuestro pas. Roberto es economista de profesin. En 2015 ha obtenido,
entre otras, las siguientes rentas: a. Dividendos de una sociedad espaola que ascienden a
5.000. Los dividendos son pagados a su cuenta corriente, abierta en un banco paraguayo. b.
Beca de investigacin concedida por una organizacin estadounidense para hacer una tesis
doctoral. La beca asciende en total a 40.000 dlares al ao, e incluye gastos de viaje.
c. 1.000 dlares por la presentacin de un informe jurdico por encargo de una firma espaola
dedicada al asesoramiento de empresas en relacin a un caso pendiente de recurso ante el TS.
d. Roberto es propietario de un apartamento en Granada donde se aloja cuando est en
Espaa. Su valor catastral, no revisado, asciende a 20.000. e. Este ao ha alquilado este
apartamento durante un mes a una empresa dedicada a las actividades cinematogrficas,
lOMoARcPSD
residente en Canad y que ha utilizado el piso para filmar un captulo de una serie de televisin
que se emitir en Canad nicamente.
No residente espaol. Se le paga la renta a un banco paraguayo. El dividendo lo reparte una
empresa residente espaola (art. 13.1.f.1 LIRNR). Estos dividendos no estn exentos, as que
el siguiente paso es ver si hay EP o no, y en este caso est claro que no. Hay que calcular la BI,
que es el importe de los dividendos, y aplicar el tipo de gravamen. En el art. 25 hay un tipo
general que se aplica cuando no se diga otra cosa, pero aqu s se dice, la letra f dice que se
aplica un tipo de 20%, tenemos que ir a la disposicin adicional 9.
En cuanto a la beca, no est sujeta porque no tiene nada que ver con Espaa (art. 13).
El informe jurdico. Prestacin de un servicio del que se aprovechar una AE en Espaa
(13.1.b.2). No est exenta, se obtiene sin EP, tipo de gravamen el de la Disposicin adicional
9.
Roberto. Parece que no hay renta, pero hay renta imputada, el legislador se inventa una renta
(renta ficticia, art. 13.1.h) y la grava. En este supuesto es como la renta del 85 del IRPF.
El ltimo caso es el supuesto ms claro de renta de fuente de un pas. El inmueble no se puede
mover, as que la renta que se genera del inmueble corresponde al pas en el que est el
inmueble. Art. 13.1.g. No hay exencin, sin establecimiento permanente, aplicar el tipo general
Roberto se pregunta si tiene que pagar algo en Espaa por el IRNR y acude a usted para que
le oriente al respecto. Especifique adems el tipo de gravamen aplicable en los casos en que
corresponda.
6. La entidad X, residente en Francia, posee una participacin del 4,8% en la entidad Y S.L.,
residente en Espaa desde hace 5 aos. Y, S.L. reparte dividendos por valor de 100.000 en
junio de 2015. Determine la tributacin de esta renta. Tenga en cuenta que el CDI EspaaFrancia determina una limitacin del gravamen en fuente equivalente al 15% del importe
bruto de los dividendos.
La renta est sujeta art. 13.1.f.1. El 14.1.h CASI se puede aplicar, no se puede porque exige
participacin del 5% y en este caso es del 4,8. Si se aplicase la exencin la renta no tributa y me
da igual el lmite del 15% del Convenio. En este caso, como la exencin no se aplica vemos si
hay EP, que en este caso no hay, y vemos el tipo de gravamen: disposicin adicional 9, antes
de julio. Y en Espaa el tipo de gravamen es del 20%, y el convenio nos dice que como mucho
el 15%, se limita y como mucho se podr gravar a un 15%.
LECCIN 14. INTRODUCCIN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO. CONCEPTO Y
NATURALEZA.
El IVA grava el consumo, por lo tanto es un impuesto indirecto. Es un impuesto real porque el
clculo se determina a partir del bien o el servicio que se presta y no de la persona. El IVA no
tiene en cuenta las circunstancias personales. Cada producto tiene un tipo distinto: est el tipo
normal, el reducido y el super reducido. Es un impuesto proporcional, se aplica un nico tipo
de gravamen, no hay que aplicar escala. Es un impuesto instantneo, en cuanto hay una
lOMoARcPSD
adquisicin de bien o una prestacin de servicio, el impuesto se devenga. Es un impuesto

armonizado a travs de directiva que se transpone a Ley interna (ley 37/92), y el legislador se
fija en los criterios de la directiva y los aplica con un cierto margen respetando los criterios de
la directiva. El tipo de gravamen no est armonizado, porque se determin que los tipos de
gravamen quedan a eleccin de los Estados. Va a haber una serie de dificultades para que el
impuesto se pueda recaudar de manera eficiente. Como lo paga el consumidor tendramos que
coger todos los tickets y facturas y despus liquidar el impuesto. Esto la ley lo soluciona
liquidndolo la empresa, es decir, el contribuyente es la empresa. El IVA quiere recaer sobre el
consumidor pero el sujeto pasivo es el empresario.
El empresario tiene el deber de repercutir el impuesto en el consumidor, lo tiene que cargar. Y
el consumidor lo tiene que soportar. El empresario que es el eslabn de la cadena justo antes
del consumidor, el legislador no quiere que l pague el IVA, el consumidor no es el nico que
va a soportar el impuesto, porque en la cadena del IVA TODOS estn obligados a repercutir en
cada fase de produccin. Pero no es el mismo IVA, porque en cada fase el IVA se aplica sobre el
precio total, no se calcula sobre el valor aadido sino sobre el precio total. Lo que quieren es
lograr el objetivo que pretende el IVA, y a la vez ser eficiente en la recaudacin. El IVA quiere
recaer slo sobre el consumidor, as que los distintos eslabones de la cadena (productores etc)
se van a deducir el IVA soportado, pero el consumidor no. Con esto se consigue: 1) el
consumidor es el nico que paga el IVA efectivamente en trminos econmicos; 2) el impuesto
lo gestionan los agentes que estn en una situacin ptima para ello, los empresarios.
Gravamen de la capacidad econmica del consumidor de manera efectiva, pero desde la
perspectiva jurdica el sujeto pasivo es el empresario. Para liquidar el impuesto, tenemos el
IVA repercutido IVA soportado deducible.
Si hay un cambio normativo, como el devengo es instantneo no se van a ver afectados por la
norma. No va a haber retroactividad impropia. El hecho imponible es la VENTA, la entrega de
bienes y prestacin de servicios.
Impuesto INDIRECTO, REAL, OBJETIVO, PROPORCIONAL E INSTANTANEO.
Programa.
La imposicin sobre el volumen de ventas: el sistema comn de IVA y la armonizacin fiscal. 2. El IVA: concepto y
naturaleza: 2.1. Funcionamiento del impuesto. 2.2. mbito territorial de aplicacin. 2.3. Posicin del IVA en el
sistema de imposicin indirecta.
Preguntas.
1. Por qu se afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo si el hecho imponible no
es comprar sino vender y el sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente, es siempre un
empresario o profesional?
Porque el impuesto quiere recaer sobre el consumidor pero se configura as por razones
prcticas (los consumidores no pueden ir guardando todos los tickets o facturas).
lOMoARcPSD
2. Por qu se dice que el IVA es un impuesto sobre el consumo si se aplica no slo en las
operaciones de consumo sino en todas las fases de la actividad econmica? Y por qu se
denomina al impuesto sobre el valor aadido si la base imponible est constituida por el
importe total del bien o servicio?
El impuesto se recauda poco a poco, lo tiene que liquidar cada empresario. Hacienda ahorra
mucho dinero en trminos de gestin. Pero el empresario s que va a tener grandes gastos de
gestin.
3. Explique qu consecuencias tiene desde el punto de vista jurdico la armonizacin del IVA.
Por qu ste es el impuesto en el que, dentro del conjunto del sistema tributario, el proceso
de armonizacin fiscal ha avanzado ms?
La consecuencia es que el IVA es uniforme en toda la UE salvo en los tipos. Esto es as por el
libre mercado, es necesario armonizar la circulacin de bienes y servicios para conseguir un
mercado nico. Todo esto hay que matizarlo, porque si no se armonizan los tipos todo esto es
cuestionable.
4. Como usted sabe, el IVA contempla tres modalidades de hecho imponible: operaciones
interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios), adquisiciones intracomunitarias e
importaciones. Mientras que en las operaciones interiores la tributacin se produce en
origen, en las otras dos modalidades de hecho imponible la tributacin tiene lugar en
destino. A la vista de todo ello, Cules son las diferencias entre tributar en origen y tributar
en destino?
5. Cul es el mbito territorial de aplicacin de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA?

En vista de su respuesta, Qu modalidad de hecho imponible del IVA estara realizando una
sociedad A, dedicada a la distribucin de productos alimentarios y con sede en Vigo, que
adquiere en Lanzarote una partida de relojes que le son enviadas en avin, desembarcando
la mercanca en el aeropuerto de La Corua?
Art .4. el territorio de aplicacin del impuesto es Pennsula y Baleares. Ceuta, Melilla y Canarias
no estn dentro. Las operaciones con Canarias y con Ceuta y Melilla son importaciones.
Importaciones porque Lanzarote no est dentro del territorio de aplicacin.
6. Responda usted a las siguientes preguntas
a) Es compatible el IVA con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco? Y con los derechos
de importacin? S es compatible, con todos los impuestos especiales b) Qu relaciones tiene
el IVA con modalidad del hecho imponible Operaciones Societarias del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados? S, con el nico que no es
compatible es con transmisiones patrimoniales onerosas porque el objeto es el mismo. c) Si la
sociedad A, dedicada a la distribucin de productos alimentarios y con sede en Barcelona,
adquiere una partida de vodka, procedente de Rusia, y que entra en Espaa por la aduana
lOMoARcPSD
del Aeropuerto de El Prat, qu impuestos debera satisfacer? Derechos de importacin

(aduana); IVA a la importacin; y el impuesto sobre el alcohol. Tres gravmenes sobre un
mismo producto.
LECCIN 15. DELIMITACIN DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IVA.
Programa.
1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible, supuestos de no sujecin. 2. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos de no sujecin. 3. Importaciones de bienes: hecho
imponible. 4. El lugar de realizacin del hecho imponible. 5. El devengo del impuesto.
AIB (adquisicin intra comunitaria de bienes) y IMPORTAC se refieren slo a bienes; mientras
que OI se refiere a bienes y servicios. Cuando es de empresa a empresa: siempre destino
porque no se plantea el problema de hacer liquidar al empresario que va a disfrutar del bien.
Pero cuando tenemos un consumidor no empresario, invertimos la regla: origen. Pero puede
haber una excepcin para ese origen: aduanas, porque lo liquida aduanas y no el consumidor,
as que volvemos a destino. Todo esto est regulado en el art. 68.
Preguntas.
1. A la vista de la definicin de hecho imponible contenida en el artculo 4 de la LIVA y del
concepto de empresario o profesional del artculo 5 LIVA indique en cules de las siguientes
operaciones se realiza el hecho imponible. Justifique su respuesta:
- Un polica municipal vende su vivienda habitual que haba adquirido de un promotor hace
quince aos. No se realiza el hecho imponible ya que no se trata de un empresario o
profesional y es una segunda transmisin, por lo que pagar Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales.
- Una persona fsica, carpintero de profesin, vende una mquina taladradora que utiliza en
su actividad como elemento patrimonial afecto. La venta de un elemento afecto a la actividad
empresarial siempre debe pagar IVA. Es decir, la transmisin de la mquina, al ser un bien
afecto a la actividad, ser una operacin sujeta y no exenta.
- El Ayuntamiento de Peafiel (Valladolid) arrienda el servicio de bar-restaurante del Centro
Municipal de la Tercera Edad a una empresa de catering.
- Las actividades propias de un urbanizador. - Un agente comercial que no asume el riesgo de
las operaciones en que interviene y que est vinculado por una relacin laboral con la
empresa para la que trabaja.
- Una organizacin humanitaria que realiza nicamente entregas de bienes y presta servicios
asistenciales a personas marginales sin recibir contraprestacin alguna.
2. Una empresa realiza habitualmente transportes terrestres y martimos de mercancas,
para lo cual dispone de departamentos independientes para su funcionamiento. En el ao N
ha firmado un acuerdo comercial con otra empresa de transportes terrestres para
transmitirle la totalidad de los elementos que integran su actividad en este sector a cambio
lOMoARcPSD
de ttulos-acciones del capital de la empresa adquirente. Qu consecuencias tiene para N

en el IVA la operacin realizada?
3. Por qu se grava el autoconsumo en el IVA? Justifique su respuesta y mencione algn
ejemplo.
4. Una empresa espaola, cuya sede radica en Calatayud, dedicada a la venta de bienes
muebles en general, ha comprado a un empresario alemn una partida de 50 lavadoras que
dedica a la venta y que se transportan a Calatayud por el propio empresario alemn.
Califique usted esta operacin a efectos de IVA.
La operacin est sujeta pero est exenta. El bien sale del Estado de Alemania con carga
impositiva 0. El empresario tiene que auto repercutirse el IVA, y a la vez deduccin. La ley le
dice al empresario que primero se tiene que auto repercutir y luego puede deducrselo. El
objetivo de hacer esta forma con el IVA, es que todos los productos que estn en Espaa estn
gravados de la misma forma y haya neutralidad. Para que la cadena del IVA (en este caso rota
porque hay operacin exenta) se arregle, hay que obligar al empresario espaol a que se
repercuta el IVA y permitirle que se lo deduzca. La operacin se desdobla.
5. La empresa X, radicada en Vigo, importa una mercanca procedente de Rusia y a su llegada
a Espaa la introduce en la zona franca del puerto. Posteriormente, parte de la mercanca se
vende a un empresario establecido en Madrid, transportndose hasta su establecimiento, y
parte se entrega a un empresario marroqu, envindose por barco a Casablanca. Identifique
las operaciones descritas y califquelas a efectos del IVA.
6. Determine el lugar de realizacin del hecho imponible del IVA en el supuesto de servicios
de traduccin prestados por una empresa con sede en Taiwan, sin establecimiento
permanente en Espaa, a una empresa espaola que pretende introducirse en el mercado
asitico. Cambiara su respuesta si los servicios son requeridos por un particular?
Es un servicio que lo presta una empresa extranjera a una espaola: regla de destino, por tanto
grava Espaa porque el hecho imponible se considera realizado en Espaa. Si es un particular,
no habra sujecin porque en el supuesto de empresario a particular, si el particular est en
Espaa, Espaa no grava.
Vamos a tener reglas que nos van a decir si el hecho imponible se considera realizado en
Espaa o no. Si no est en Espaa: no sujecin, porque se entender que el hecho imponible
no ha tenido lugar en Espaa. De nuevo vamos a hacer la distincin de destinatario-empresario
o destinatario-consumidor. En operaciones internacionales queremos gravar en destino. En
este caso el destinatario es un empresario, as que podemos mantener la regla de destino. Si
tenemos un consumidor hay que cambiar a origen, porque no podemos hacer al consumidor
liquidar el impuesto, y los servicios no pasan por aduanas. En el art. 69 tenemos esto: las
prestaciones de servicios se entendern realizadas (). Nos dice la regla que siempre que
tengamos un consumidor y el empresario sea espaol, entonces el servicio tributar en
Espaa, pero es lioso porque el legislador toma la perspectiva exclusiva del territorio de
aplicacin del impuesto.
lOMoARcPSD
Cuando tenemos un cliente en Espaa pero no se trata de ninguno de los dos supuestos del
artculo 69, se gravar por el IVA del pas de origen. Pero Espaa no grava. Pero si tenemos un
negocio en Canad que recibe servicios de un negocio en Espaa, la regla es destino: Canad.
Pero como no conocemos las reglas de Canad solo podemos decir que en Espaa no se grava.
El art. 69.2 y el 70 van a introducir matices. La primera excepcin es que en el caso de
empresario espaol que presta servicios a consumidores finales va a haber un supuesto de no
sujecin, la excepcin se va a referir a clientes finales que no estn en la UE, y se refiere a
ciertos servicios profesionales, as lo llama la doctrina. Qu es y qu no servicios profesionales
lo tenemos en el 69.2. En esa excepcin va a haber no sujecin, as que la regla de origen
general que se aplicara no se aplica y Espaa no grava.
La segunda excepcin se refiere a servicios de telecomunicaciones, radio televisin y servicios
electrnicos. Para todos ellos, regla de aplicacin de IVA de destino. Lo que se hace es que la
empresa que vende aplique el IVA de destino. (siguiente pregunta).
7. Determine el lugar de realizacin del hecho imponible del IVA en el supuesto de empresa
que ofrece servicios de almacenamiento en la nube desde Luxemburgo a clientes
particulares residentes en Espaa.
Como estamos con un servicio electrnico, en lugar de aplicar el IVA de Luxemburgo aplica el
IVA espaol, supone una carga mayor para la empresa porque tiene que estar atenta al IVA de
destino. Estaramos en este caso en la excepcin del art. 70.1.4 y 70.1.8 : regla de destino.
8. El seor Z es un empresario que se dedica a prestar servicios de reprografa en la
Universidad Complutense de Madrid donde dispone de un local para desarrollar esa
actividad. De hecho, la Universidad es el principal cliente, junto con los estudiantes en
menor medida, del seor Z. La Universidad est pagando las facturas emitidas por el seor Z
entre 12 y 18 meses despus de la prestacin de los servicios. Considera que al seor Z le
interesa optar por el rgimen de caja doble en el IVA? Qu consecuencias tendra el
ejercicio de dicha opcin?
No hace falta ingresar el IVA hasta que recibes ese pago, en trminos financieros hasta que no
entre en tu caja. A este seor le conviene acogerse a este rgimen de caja porque no tendr
que ingresar el IVA cuando se preste el servicio sino cuando la Universidad le pague. Rgimen
de caja doble, el nombre lo ha puesto la doctrina, y quiere decir que igual que no tienes que
ingresar el IVA hasta que no te paguen, no te puedes deducir el IVA hasta que lo pague
efectivamente. As que habra que valorar desde una perspectiva empresarial cul es la
situacin de la empresa para ver qu conviene ms.
Si el empresario opta por un rgimen de caja doble, y hay otra empresa que quiere hacer
negocios con ella, tambin afecta a la segunda empresa. La univ no se va a poder deducir el
IVA que la otra le repercute hasta que pague. En este caso, como la univ se dedica a la
enseanza, los servicios de enseanza estn exentos, as que la univ no tiene que liquidar IVA.
Art. 20.
En cuanto al devengo, es cuando se entiende realizado el hecho imponible. En el IVA, el
devengo es instantneo. En cuando se entienda efectuado esa entrega de bienes o prestacin
lOMoARcPSD
de servicios nace el devengo. La liquidacin se hace: IVA repercutido menos IVA soportado
deducible. Otra cosa es el devengo. En el caso de bienes es el momento de puesta a
disposicin del bien al adquirente; y en el servicio cuando se presta o ejecuta materialmente
(art. 75 LIVA).
LECCIN 16. EXENCIONES Y SUJETOS PASIVOS EN EL IVA.
Programa.
1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho imponible. 2. Los sujetos pasivos: la repercusin
del impuesto. Supuestos de responsabilidad.
Por inters general quedan exentas. El legislador no tuvo en cuenta que el IVA que esas
empresas tienen que pagar a sus proveedores no se lo va a poder deducir, y por tanto est
comprando a ms precio que empresarios que s se pueden deducir el IVA. Y si un empresario
tiene que comprar a ms precio, el precio que ofrece al consumidor va a tener que incorporar
ese coste. Al final acaba siendo una desventaja porque no se van a poder deducir estas
instituciones el IVA que soportan. Lo curioso es que al establecer exenciones se est
perjudicando al consumidor.
Preguntas
1. Por qu las exenciones en el IVA no implican, con carcter general, una merma en la
recaudacin de la Hacienda Pblica a diferencia de lo que sucede con las exenciones en otros
impuestos?
Ya respondido en la teora. Las exenciones en el IVA no responden plenamente al concepto
general de beneficio fiscal: 1)los motivos no siempre responden a razones de inters pblico,
tambin existen exenciones por razones puramente tcnicas relacionadas con la mecnica del
impuesto; 2) el empresario que realiza actividades exentas cobra ms barato pero le cuestan
ms caras sus compras. No tiene derecho a deducir el IVA soportado. Hacienda no renuncia a
la totalidad del IVA en todas las fases anteriores, por eso son exenciones limitadas. Es posible
que el consumidor no se beneficie por completo del beneficio fiscal.
2. Un protsico dental con consulta en Madrid ejerce nicamente esta actividad profesional.
Adquiere en Bruselas una partida de ortopedias maxilares y otro material sanitario
especfico para ejercer su profesin por un valor de 15.500 . Est exenta del IVA su
actividad como protsico? Debe autoliquidar y repercutir alguna cuota de IVA en sus
facturas? Podr deducir las cuotas soportadas? Debe presentar las declaraciones
trimestrales del IVA? Debe autoliquidar el impuesto por la adquisicin de ese material
sanitario procedente de Bruselas? En caso afirmativo, en qu concepto?
Por un lado tenemos el servicio; y por otro una adquisicin intracomunitaria. La actividad
como protsico est exenta del IVA segn el art. 20.1.5 LIVA. El hecho imponible, en primer
lugar, es la actividad que presta a los clientes. El IVA tiene como tres subespecies: OI AI e
Importaciones. En este caso, la prestacin de servicios est en el mercado interior. A partir de
ah, estamos ante un hecho imponible sujeto pero exento. Pero no tiene que repercutir el IVA
en sus facturas porque est exento, y tampoco puede deducir las cuotas soportadas (por su
lOMoARcPSD
carcter de exencin limitada). Dada la exencin no hay obligacin formal para presentar la
declaracin trimestral del IVA.
En cuanto a las ortopedias maxilares, estamos ante una adquisicin intracomunitaria de
bienes. Por lo tanto est sujeta y no exenta, por lo que debe autoliquidar el impuesto y
presentar la correspondiente declaracin e ingreso. Tiene que solicitar un NIF/IVA
(seguramente en el Reglamento) a la Administracin espaola que debe comunicar al
proveedor belga, a fin de que ste no le repercuta el IVA belga por la entrega del material
sanitario.
Pregunta de examen de compatibilidad del IVA con el ITP y la renuncia*
*apuntes* DELIMITACIN IVA- ITP Y AJD
En principio existe una incompatibilidad entre el itp en su modalidad onerosa y el IVA. El IVA
grava las ventas realizadas por los empresarios. Si la venta se realiza entre particulares se
grava por el ITP/AJD en su modalidad transmisiones onerosas. Algunos particulares, las
operaciones que realizan no se gravan por transmisiones sino por el IVA.
- Algunos particulares son considerados empresarios a efectos del IVA y por tanto sus
operaciones sujetas (particulares que realizan la urbanizacin del terreno). Se trata de una
excepcin, porque el legislador dice que no va a distorsionar el mercado, y por el hecho de que
acte un particular, todo lo que tenga que ver con el IVA en la promocin inmobiliaria no va a
influir que sea un particular o un empresario.
- Algunas operaciones inmobiliarias realizadas por empresarios y por tanto sujetas, se declaran
exentas del IVA (segundas y ulteriores entregas de edificaciones).
- Algunas de las exenciones del IVA son susceptibles de renuncia.
Cabe la posibilidad de que un empresario titular de una vivienda le venda a otro empresario
esa vivienda y no sea la primera venta, sino que sea segunda y ulteriores entregas de
edificaciones, as que la regla general es que no se devengue el IVA sino el ITP en modalidad
onerosa. Est sujeta pero exenta. Pero el legislador permite que el IVA grave segundas y
ulteriores cuando se realicen entre empresarios o profesionales. Cabe la posibilidad de que se
pacte, y se renuncie a la excepcin del IVA. Si se renuncia a la excepcin se tributar por ITP.
La renuncia de la excepcin es un rgimen opcional que depende de la voluntad del
comprador, cuando se produce una renuncia a la excepcin del IVA se produce una inversin
del sujeto pasivo, el comprador va a decidir si opta por aplicar la excepcin o si decide tributar
por IVA. En la renuncia ambos tienen que ser empresarios.
Es decir:
- Primeras entregas: se devenga el IVA en todo caso
- Segundas o ulteriores entregas realizadas por empresarios o profesionales, en principio
sujetas a IVA, pero al existir una exencin, pasaran a ser gravadas por TPO. Si se renuncia se
pagara IVA en lugar de TPO.
lOMoARcPSD
Por qu se puede entender la renuncia del empresario? Porque el IVA es un tributo que se
puede deducir mientras que en el ITP no hay una deduccin. Sin embargo, el IVA es un
impuesto en el que las CCAA no tienen capacidad normativa, slo obtienen el 50% de lo
recaudado. Pero en el ITP las CCAA obtienen el 100% y adems pueden regularlo, as que a la
CCAA le interesar que se tribute por ITP. As que las CCAA fomentan que se tribute por ITP
con un tipo reducido de aquellas operaciones en las que el sujeto pasivo, pudiendo renunciar a
la exencin del IVA, no renuncie. Adems se ha penalizado con el paso por el notario.
Conclusiones:
- El IVA es absolutamente incompatible con el TPO.
- El IVA es absolutamente compatible con AJD (tanto de la cuota fija como de la cuota
variable). Sin embargo, TPO es un impuesto incompatible con la cuota gradual de AJD.
- El IVA es absolutamente compatible con Operaciones Societarias.
3. El seor A adquiere de una inmobiliaria una casa nueva en una urbanizacin recin
terminada. Tendr que soportar el IVA por esta adquisicin o presentar una autoliquidacin
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
(ITPAJD)? Cul sera la tributacin de esta operacin por la modalidad del hecho imponible
Actos Jurdicos Documentados del ITPAJD? Conteste esas mismas preguntas para el caso de
que este mismo seor A adquiriera un piso ya usado de un particular en un bloque del centro
de su ciudad.
La coordinacin entre ambos impuestos responde a criterios de sujecin y/o exencin. As, las
operaciones sujetas a IVA estn no sujetas a ITP, las no sujetas a IVA se someten a ITP y las
operaciones sujetas y exentas de IVA se gravan por ITP. Hay dos impuestos diferentes en
funcin de si la vivienda es nueva o de segunda mano.
En el primer caso est sujeta (art. 4.4. LIVA y no exenta), estamos en una venta primera de un
empresario a particular. No est exenta porque no encaja en el art. 20.1.22.a). En cuanto a AJD
a) una cuanta fija por el uso del papel timbrado y b) una cuanta variable dada la no sujecin a
TPO que se calcula por la aplicacin del valor real del inmueble.
La segunda vivienda sujeta a TPO; AJD nicamente se grava el derecho de cuanta fija (no la
variable).
- Vivienda nueva: el impuesto que grava este inmueble es el IVA.

- Vivienda usada: el tributo que grava este tipo de inmueble es el impuesto sobre
transmisiones patrimoniales (ITP) y vara en funcin de la comunidad autnoma pero
oscila entre el 5% y el 10% del precio escriturado. La hacienda de cada ccaa cuenta
con unas tablas de precios mnimos y sobre ellas calculan el ITP mnimo que tiene
que pagar una persona cuando compra una casa. Respecto al ITP en algunas ccaa hay
bonificaciones para familias numerosas. Por ejemplo, en la comunidad de Madrid el
tipo al que se tributa por el itp es del 4% para las familias numerosas, siempre que se
trata de la vivienda habitual
lOMoARcPSD
4. Un particular, residente en Espaa, ha adquirido un reproductor mp3 en el transcurso de

unas vacaciones en Hong-Kong que duraron 10 das, cuyo importe asciende a 400.
Determine las consecuencias fiscales a efectos del IVA espaol.
Se trata de una importacin producida con un pas diferente a los de la UE. Para la importacin
de mercancas, a su llegada a la aduana tendremos que pagar el IVA, gastos de importacin de
aduana y tarifas arancelarias. Ser aduana quien se encargue de liquidar el impuesto, de modo
que el sujeto pasivo no soporta carga de gestin. El art. 35 LIVA determina la exencin de los
bienes contenidos en los equipajes personales de los viajeros procedentes de pases terceros
con ciertas limitaciones (tope 430).
5. Un empresario del sector servicios ha realizado en un domicilio particular determinadas
reparaciones. Una vez concluidas las mismas, propone a su cliente, que no es sujeto pasivo
del IVA ni tiene derecho a deducir el IVA soportado, no expedirle factura por sus trabajos ni,
consecuentemente, repercutirle el IVA que grav las operaciones efectuadas. El citado
empresario tambin ha efectuado operaciones sujetas y no exentas del IVA para una
persona no establecida, negndose, en este caso, el cliente a soportar la repercusin del
impuesto. Son conformes a Derecho estas conductas? Justifique su respuesta.
La repercusin del IVA es indisponible. La repercusin: el empresario en las diferentes fases
tributa por diferencia entre el IVA soportado y el IVA repercutid; supone la traslacin del peso
econmico del impuesto por el sujeto pasivo al destinatario de la operacin gravada. La
repercusin est configurada como un derecho-deber, por cuanto que la Ley establece que el
sujeto pasivo debe repercutir el importe del impuesto sobre el destinatario de la operacin
gravada pero, al mismo tiempo, para que ste efecte la repercusin, se establecen en la
normativa una serie de requisitos formales, temporales y materiales: art. 88 LIVA.
Por lo tanto, ambas son actuaciones no conformes a derecho.
6. Explique cules son los requisitos formales y temporales de la repercusin.
Lo referente a la repercusin del impuesto est contenido en el art. 88 LIVA. Los sujetos
pasivos debern repercutir ntegramente el importe del impuesto sobre aqul para quien se
realice la operacin gravada, quedando ste obligado a soportarlo siempre que la repercusin
se ajuste a lo dispuesto en esta Ley ().
El sujeto pasivo tiene la obligacin de realizar el ingreso de las cuotas de IVA en el Tesoro
Pblico. El mecanismo para que el engranaje del tributo se ponga en marcha es la repercusin
del impuesto y ello tiene que hacerse mediante factura o documento equivalente (tiene que
aparecer el coste del producto por un lado y el IVA aplicado por otro) con las excepciones
que estn en el Reglamento, en el plazo de un ao, no siendo suficientes ni requerimientos
fehacientes que demuestren la voluntad de ello, ni actuaciones de reclamacin ante
Tribunales. La repercusin deber efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura y debe
efectuarse en el plazo de un ao. Es una obligacin para el sujeto pasivo realizar tal
repercusin dentro de dicho plazo, ya que de otro modo, pierde su derecho a hacer recaer la
carga impositiva en el destinatario de la operacin.
lOMoARcPSD
LECCIN 17. BASE IMPONIBLE, TIPOS IMPOSITIVOS Y CUOTA DEL IVA.

Programa.
1. La base imponible. 1.1 Regla general. 1.2 Reglas especiales. 2. Los tipos impositivos y la cuota.
Tenemos una base imponible a la que se aplica un tipo impositivo. Ante un examen tenemos
que tener claro: aquellos elementos incluidos en la BI del impuesto, y los excluidos. Luego
estar la modificacin de la BI. La BI se calcula diferente si son operaciones interiores o
adquisiciones intracomunitarias; que las importaciones.
El IVA no se aplica sobre el valor aadido, sino sobre la totalidad del bien. Si gravamos sobre el
importe total de la contraprestacin vamos a ver qu forma parte del importe total.
Es decir, como elementos incluidos en la base imponible del IVA tenemos:
- Los gastos accesorios cargados al cliente (comisiones, portes, transportes, seguros)
- Los envases y embalajes (incluso si los envases son susceptibles de devolucin)
- Los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas (ej. Impuestos especiales)
- Las deudas del sujeto pasivo asumidas por el cliente
- Subvenciones o indemnizaciones vinculadas al precio
En cuanto a los elementos excluidos tenemos:
-Los descuentos y las bonificaciones (previas o simultneas, o posteriores)
-Indemnizaciones sin contraprestacin
-Suplidos (operacin que se realiza entre una tercera persona y el cliente, aqu el vendedor
hace de intermediario, lo que cobra ese sujeto pasivo por la labor de intermediacin est
excluida del IVA).
-Intereses (por aplazamiento o demora)
1. Dado que la base imponible del IVA es, con carcter general, el importe total de la
contraprestacin de las operaciones sujetas, indique cul o cules de los siguientes
conceptos deben considerarse incluidos en el trmino contraprestacin:
a) El importe correspondiente al agua, la luz, el gas, el IBI y los gastos de comunidad que,
junto con la renta de alquiler de un local de negocio, el arrendador exige al arrendatario.
Todos los conceptos citados integran el concepto de contraprestacin y forman parte de la BI
del IVA.
b) El importe correspondiente a envases retornables y no retornables en la transmisin de
bienes. S, porque los envases son incluibles en la BI del IVA (la devolucin dar lugar a la
modificacin de la BI IVA).
lOMoARcPSD
c) El correspondiente a las indemnizaciones satisfechas en el siguiente supuesto. Una

empresa que transporta mercaderas sufre un accidente y destruye los productos, que
pierden su valor inicial de 60.000 hasta alcanzar los 3.000 . La empresa transportista
satisface dos indemnizaciones al propietario de la mercanca: una para quedrsela y
posteriormente venderla como chatarra; y otra porque, como consecuencia de no recibir a
tiempo las mercaderas, ha perdido un contrato que tena previsto celebrar. En la primera
media contraprestacin, entonces s se incluye en la BI. En la segunda no hay contraprestacin
y por ello se excluye de la BI del IVA.
d) Los intereses acordados por el aplazamiento del pago en la entrega de bienes, teniendo en
cuenta que figuran separados en la factura y que el importe acordado excede en dos puntos
el tipo de inters de mercado que se aplica en operaciones similares. Los intereses por
aplazamiento no se incluyen en la BI del IVA. Sin embargo ,hay una norma anti fraude o anti
abuso, dice que los intereses satisfechos en exceso respecto del tipo de inters de mercado,
ese exceso forma parte de la BI IVA.
e) El importe correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad en el suministro de energa
elctrica. S forma parte de la BI IVA, porque los impuestos especiales tratan de desincentivar
determinados consumos.
2. Determinar cmo afectan los siguientes descuentos a la base imponible:
Los descuentos y bonificaciones en principio estaban excluidos de la BI IVA.
Un particular adquiere a una sociedad dedicada a la venta de mobiliario los muebles del
saln para su vivienda por importe de 10.000 euros, excluidos impuestos indirectos. Al pagar
al contado le realizan un descuento del 10 por 100.
Aplicamos el tipo sobre los 10.000 o sobre los 9.000? Como se hace al mismo tiempo
(descuento simultneo) de la venta estn excluidos los 1000. A los 9.000 le aplicamos el tipo
impositivo del 21%, as que tendramos una cuota de 1.890 y un total a pagar de 10.890.
Un empresario dedicado a la fabricacin de maquinaria pesada de obras pblicas transmite
uno de estos equipos, entregndose el da 1 de marzo, por importe de 300.000 euros,
pactndose el abono de los mismos mediante pagos parciales trimestrales durante dos aos.
No obstante, una clusula contractual especifica que si se abona la totalidad del importe de
la maquinaria dentro de los 90 das primeros se efectuar un descuento del 5 por 100.
Llegado el vencimiento de los 90 das, el comprador abona la totalidad de la maquinaria.
Descuento producido a posterioridad del devengo del tributo que se produce con la entrega
del bien (art. 80. 1.2 LIVA). En principio se calcul el IVA como no haba descuento con el
precio del bien cuando se entreg; pero una causa sobrevenida hace que se aplique un
descuento del 5% y la Ley prev una modificacin de la BI IVA.
*Reglas especiales en la BI IVA (art. 79 LIVA)*
lOMoARcPSD
-Pago en especie: se calcula la contraprestacin de una forma especial, tenemos que ver si la
permuta se produce entre empresarios o entre empresario y particular. El legislador dice que
la BI es igual al precio normal de mercado entre sujetos independientes.
-Operaciones de distinta naturaleza por precio nico: se meten entregas de bienes,
prestaciones de bienes, etc.
-Operaciones de autoconsumo: en principio nos parece una operacin gratuita (vendo tv y me
quedo una). La BI es el precio de compra o coste de produccin del bien; si es un bien
amortizable, la BI es el precio de compra menos la amortizacin.
-Operaciones vinculadas: el legislador establece una regla especial para que no quede al
arbitrio de los contratantes.
-Comisionistas en nombre propio: en realidad se producen dos operaciones
3. Explique por qu en la regla especial prevista en el art. 79.5 LIVA, para calcular la base
imponible del IVA cuando exista vinculacin entre las partes, adems de la existencia de
vinculacin, la norma exige, entre otros requisitos, el siguiente: a) Que el destinatario de la
operacin no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y
la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre
competencia. []
Cuando se trata de operaciones vinculadas parece lgico guardar alguna prudencia en relacin
con el precio sealado por las partes. La BI IVA no podr ser inferior al valor normal del
mercado: aquel que debera pagarse para adquirir los bienes o servicios en ese momento, en
la misma fase de la comercializacin, a un proveedor independiente. Es decir, que por el hecho
de ser operaciones vinculadas, las partes no puedan establecer un precio menor al valor de
mercado.
Esta regla slo ser aplicable a aquellos casos en los que pueda derivarse un perjuicio para la
Hacienda Pblica, que en el caso del IVA est relacionado con la deduccin del impuesto por
cualquiera de las dos partes.
*Teora* Modificacin BI IVA:
A) La BI deber reducirse en las siguientes cuantas:
- Importe de envases y embalajes devueltos, susceptibles de reutilizacin.
- Importe de descuentos o bonificaciones concedidos posteriormente a la realizacin de la
operacin. Ejemplo: rappels.
B) Tambin se reduce la BI cuando por resolucin firme judicial o admva, queden sin efecto,
total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere su precio, modificndose la BI en
dicha cuanta.
*PREGUNTA EXAMEN: se modifica la BI IVA cuando el crdito es incobrable:
lOMoARcPSD
La primera idea es que ante una pregunta de examen que tenga que ver con si hay que
modificar la BI IVA ante crditos incobrables, nos tenemos que preguntar si el empresario es
pyme o no (facturacin superior o inferior a los 6 millones ). Otro requisito es el plazo que
debe trascurrir desde el devengo para minorar la BI, es decir, tiene que pasar un tiempo para
considerar incobrable ese crdito: ante pymes, 6 meses; otros sujetos, un ao. Pero segn el
caso puede que para las pymes sea tambin de un ao. Un requisito formal sera que desde la
formalizacin del perodo anterior de. Otros requisitos son haber anotado ese crdito
incobrable en mi libro registro; y haber hecho una reclamacin judicial al deudor, que se puede
sustituir por un requerimiento notarial. Es importante que no sea un crdito con garanta,
porque supondra poder cobrar mediante esa garanta. En cuanto a las deudas de entes
pblicos, se sustituye la reclamacin judicial por un certificado del ente pblico y deudor con la
cantidad adeudada.
Es decir las especialidades tienen que ver con el volumen de facturacin; requisitos objetivos y
formales; tiempo que debe pasar para que se considere incobrable; y crditos no garantizados.
4. La sociedad X tiene registrados los siguientes crditos sin cobrar:
Qu incidencia tiene lo anterior en la determinacin de la base imponible del IVA?
Modificara su respuesta si el volumen de operaciones de la sociedad X fuese inferior a 6
millones de euros?
a. Un impago de una empresa por una operacin efectuada hace 18 meses y cuyo crdito
venci hace 15 meses. La base imponible asciende a 60.000 y se ha reclamado el cobro
mediante el oportuno requerimiento notarial. Podra modificar la BI, El sujeto tiene un plazo
de tres meses para efectuar la modificacin.
b. Un impago de una empresa cuya deuda venci hace 7 meses. La base imponible asciende
a 30.000 . Mediante notificacin por correo se ha instado a la empresa a que efecte el
pago correspondiente. No da lugar a modificar la BI al no haber trascurrido el plazo de un ao
y tampoco se ha instado su cobro en la forma establecida.
c. Un ayuntamiento de la Comunidad de Madrid le adeuda la cantidad de 10.000 desde
hace 7 meses. No ha reclamado judicialmente ni ha requerido al Ayuntamiento por conducto
notarial. Sin embargo, posee un certificado del Ente pblico en reconocimiento de la deuda.
Aqu no habra derecho a la modificacin. El requisito objetivo se cumple con el certificado
pero no ha trascurrido el plazo de un ao.
5. Por qu la base imponible del IVA en operaciones interiores y adquisiciones
intracomunitarias de bienes est constituida por la contraprestacin de la operacin
efectuada y sin embargo, en las importaciones la base imponible se determina a partir del
valor de aduana de los bienes?
La BI del IVA cuando se trata de importaciones se calcula segn el valor en aduana con una
serie de ajustes. Por qu? Es la consecuencia del ajuste fiscal en frontera, que permite
incorporar a los bienes procedentes de pases terceros la misma carga fiscal que soportan en el
interior del pas los bienes de naturaleza anloga y en condiciones econmicas equiparables.
lOMoARcPSD
6. Determine el tipo de gravamen aplicable a las siguientes operaciones:

El IVA es un impuesto armonizado y todos los tipos impositivos de la UE deben ser similares,
pero eso no es as. No podemos decir que haya coherencia milimtrica. Al final, es una opcin
de poltica fiscal del legislador dentro de los lmites que le impide la armonizacin comunitaria.
Desde el 1 de sept de 2012 hay una subida de los tipos de gravamen:
- Tipo general pasa del 18 al 21
- Tipo reducido pasa del 8 al 10
- Tipo super reducido se mantiene en el 4%
a. entrega de patatas y cereales. Tipo super reducido 4% b. entrega de agua. Tipo reducido
10% c. entrega de material escolar determinadas cosas al 4% (libros de texto etc) y otras al
21% (comps etc) d. paales tipo general 21% e. entrega del libro en soporte fsico Romantic
Callas que incorpora el CD The very best of Maria Callas. Entrega libro ms cd elementos
complementarios que constituyan una unidad funcional con el libro, gravamen super reducido
4%f. venta de una botella de Ron. Gravamen general del 21% g. venta de una consumicin de
Ron en una discoteca. Servicios mixtos de hostelera, gravamen general del 21%.
LECCIN 18. DEDUCCIN, DEVOLUCIN Y GESTIN EN EL IVA
Programa.
1. Las deducciones: 1.1 Requisitos subjetivos, objetivos y formales para ejercitar el derecho de
deduccin. 1.2 La regla de la prorrata: clases y criterios de aplicacin. 1.3 Deduccin de cuotas
anteriores al inicio de la actividad y su regularizacin. 2. La devolucin: rgimen general y
supuestos especiales. 3. La gestin y liquidacin del impuesto.
1. Explique por qu la normativa reguladora del IVA exige ser sujeto pasivo del impuesto
para la deduccin de las cuotas soportadas y que los bienes y servicios adquiridos se
destinen a realizar operaciones correspondientes a la actividad empresarial o profesional
desarrollada.
Para asegurar que recaiga sobre el consumidor, porque el IVA no quiere recaer sobre el
empresario. Por eso se permite la deduccin del IVA que soporte. El nico que no se lo puede
deducir es el consumidor. Hay excepciones para que el empresario se deduzca el IVA, los
supuestos de exencin del art. 20 LIVA.
2. A partir de lo anterior Cmo se explica que, por ejemplo, las cuotas de IVA soportadas
como consecuencia de la adquisicin de alimentos, bebidas o tabaco, no puedan ser objeto
de deduccin en virtud del art. 96.1 LIVA?, Qu sucede con las cuotas de IVA soportadas por
el sujeto pasivo por desplazamientos, viajes, hostelera y servicios de restauracin?
Tiene que haber una relacin directa, no el hecho de que un gasto vaya a dar lugar a mayor
rendimiento. Por eso un joyero si entrega muestras s que se puede deducir el IVA porque hay
relacin directa. En la ltima pregunta: s se pueden deducir, ir al art. 15 LIS. Se establecen
excepciones que presuponen que todos esos bienes no son para incorporarlos al proceso
lOMoARcPSD
productivo de la empresa. El art. 95 establece la regla general: para poder deducir tiene que
ser empresario y que los servicios tengan relacin directa con la actividad.
3. El Sr. X, abogado independiente, adquiri un vehculo que utiliza para desplazamientos
profesionales y personales, y dedujo el 50 por cien de las cuotas de IVA soportado. Dos aos
despus de haber adquirido el bien y practicado la deduccin, se dio de baja en la actividad
econmica que desarrollaba y comenz a trabajar por cuenta ajena para una importante
firma de abogados. Explique las consecuencias de dicho cambio de actividad sobre las
deducciones de IVA practicadas.
En ese momento s hizo bien, por el art. 95.3. 2. Esto se establece por si se utilizan para otros
fines particulares. Si el contribuyente puede probar que utiliza un bien un 2% para la actividad
empresarial se lo podr deducir, as que es cuestionable lo que se dice en art. 95.2. As que en
la Ley se dice una cosa pero en la realidad es otra cosa distinta. El tribunal dice que no se
pueden poner trabas a la prueba del contribuyente para poder realizar deducciones. Pero se
establecen una serie de presunciones para no tener que estar probando todo y dar facilidades.
Es decir, la regla por presunciones es que se deduzca un 50%, pero si el contribuyente prueba
que utiliza el coche un 60% para la empresa, se podr deducir eso.
El cambio supondr aplicar el art. 95.3.3. Tendr que llevar a cabo una declaracin
complementaria (arts. 107-110).
4. La sociedad A recibi unos servicios durante la primera quincena del mes de enero. Una
vez finalizados, en la segunda quincena de dicho mes, la empresa que los prest remiti la
correspondiente factura. Sin embargo, la sociedad A no satisfizo el pago hasta el posterior
mes de diciembre. En qu momento puede deducir la sociedad A las cuotas de IVA
soportado?
El derecho a deducir el IVA nace cuando se devenga. Aqu tenemos que distinguir: nacimiento
de derecho (cuando se devenga: adquisicin o prestacin bienes); y cuando se ejercita con el
documento justificativo (factura). La factura se entrega cuando se entregue el bien o cuando
se preste el servicio, por tanto se acaba igualando el momento del derecho y el momento de
ejercicio. Por eso el momento de deducirse el IVA soportado es cuando se entrega la factura.
Art. 97. Sin la factura no podemos deducir el IVA. El requisito temporal: cuando nos la
entreguen.
5. La Sociedad A ha adquirido tres vehculos. Todos ellos han sido oportunamente adaptados
para poder ser utilizados en la prestacin de servicios de ambulancia y en el transporte
ordinario de viajeros, actividades a las que se dedica la mencionada sociedad. Por dicha
adquisicin A ha debido soportar las correspondientes cuotas de IVA y se dirige a usted para
saber si puede deducir las mismas. Debe tenerse en cuenta que los servicios de ambulancia
estn exentos de gravamen en el impuesto.
Para llevar a cabo actividades sujetas y no exentas; y actividades sujetas y exentas
(ambulancias). Par ello acudimos al art. 102: regla de prorrata, esta regla aplica una frmula de
la cual saldr un porcentaje, y aplicndolo podremos calcular el IVA que se puede deducir el
empresario. Hay dos tipos de prorrata: general y especial. La general tiene en cuenta el
lOMoARcPSD
volumen de operaciones, que s dan derecho a deducir. Es decir, volumen de operaciones que
s dan dcho a deducir entre el volumen total de operaciones (servicio de transporte viajeros y
servicio de ambulancias) por 100. Si da por ejemplo un 30%, del IVA que habr soportado por
los 3 vehculos podr deducirme ese 30%.
La prorrata especial, se distinguen tres cosas: bienes y servicios destinados a actividades que s
dan derecho a deducir, me puedo deducir todo; bienes y servicios destinados a actividades que
no dan derecho a deducir, no me deduzco nada; y bienes y servicios mixtos (Utilizamos el
vehculo para una actividad y para otra: frmula de prorrata general).
6. La sociedad A ha adquirido un lote de 15.000 litros de aceite en Italia que han sido
transportados a su almacn en Madrid, para la ulterior venta. A ha consignado dicha
adquisicin en la declaracin-liquidacin del IVA y pretende deducir el IVA soportado. Tiene
alguna consecuencia el hecho de que la sociedad italiana vendedora no haya expedido la
factura correspondiente a la operacin?
Adquisicin intracomunitaria de bienes. S tiene consecuencia, que no podr deducirse el IVA
porque no tiene la factura. En supuestos de aduanas no hace falta factura sino la declaracin
de aduanas.
7. El Ayuntamiento de Getafe adquiere determinados muebles a un fabricante de Alemania
por importe de 120.000 euros, con destino a las oficinas centrales del propio ayuntamiento.
Se podr deducir el Ayuntamiento el IVA soportado en esta operacin?
En este caso faltan datos, as que presuponemos que est en el ejercicio de sus funciones
pblicas. Y no podr deducirse el IVA porque no es un empresario o profesional (art. 5,
requisito subjetivo n1.

Ejercicio de Seminario Temas 1 18

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Ejercicio de seminario temas 1-18

Sistema Tributario Espaol (Universidad Carlos III de Madrid)

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Jesica Ruiz Simn

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SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

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2.- El Sr. X, reputado banquero residente en Cantabria, ha fallecido recientemente dejando

En este caso, se est gravando el impuesto sobre sucesiones. Pero lo importante en

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Tambin ha establecido que es inconstitucional aquellas regulaciones de algunas CCAA

En segundo lugar la transmisin de la vivienda por el particular:

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Tenemos el IBI (devengado el 1 de enero de cada ao, as como el IAE). As que

El ICIO y el IIVTNU dependern de si el Ayuntamiento los ha establecido ya que son

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se les aplicara la renta progresiva, pero el rgimen de deducciones es distinto en el

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8. Si el IRPF es un impuesto peridico, considera usted que es correcto afirmar que el da de

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Cmo pasar de los rendimientos ntegros a los netos?

importe ntegro devengado (retribuciones dinerarias)

As se obtiene el rendimiento ntegro del trabajo: FASE 1.

Cuotas a la Seguridad Social

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b) Pensin de jubilacin percibida de un Plan de Pensiones: se considera rendimiento del

(+) Rendimiento ntegro

As, art. 17.2 LIRPF:

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*Rendimiento en Especie: 750 (aportacin al plan de pensiones que hace la empresa, no la

Complemento salarial: 10.000 (100% se obtiene de forma peridica o recurrente). Lo

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correspondiente que ha sido repercutido al Sr. X- asciende a 600 euros. Determine el

Salario ntegro: 40.000 (prorrata 1 mes 3.333,33)

Aminorar 5.000 *prorrata 1 mes = 416,66 (seguridad social

LECCIN 4. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. IMPUTACIONES DE RENTA.

Los rendimientos de capital se distinguen de los rendimientos de actividades econmicas, en

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Participacin en fondos propios de entidades (p.e. acciones que reparten dividendos).

Aqu no hay rendimientos irregulares, porque no aplicamos una escala progresiva y no es

2/03/2014 31/11/2014: actividad de gestin en piso de su propiedad

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Alquiler del amigo: 3.000

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2. La Sra. X, residente en Reinosa, es propietaria de un piso en Madrid con un valor de

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La prima de emisin es la diferencia entre el valor de emisin y el valor nominal de dichas

Rendimientos ntegros de capital mobiliario (art. 25):

7.500 (art. 25.1.e) : la distribucin de la prima de emisin de

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empresariales; y las que deriven de profesionales. El impuesto sobre AE es un tributo local y

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a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informtico de su despacho

Las cuotas obligatorias al colegio de abogados: 900

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En estimacin simplificada las amortizaciones del inmovilizado material (ordenadores)