SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 1. Introduccin al sistema tributario espaol

1. Concepto de sistema tributario.
2. Hacienda estatal:
2.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos del Estado.
2.2 Tipos y relaciones entre los impuestos directos.
2.3 Tipos y relaciones entre los impuestos indirectos.
3. Hacienda autonmica:
3.1 Sistema de financiacin foral.
3.2 Sistema de financiacin comn.
3.2.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos autonmicos.
3.2.2 Los tributos propios autonmicos.
3.2.3 Los tributos estatales cedidos.
3.2.4 Fondos de financiacin. Especial referencia al Fondo de
Suficiencia y de Compensacin Interterritorial.
4. Hacienda local:
4.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos locales.
4.2 Tipos de impuestos municipales.
4.3 Imposicin y ordenacin de los impuestos municipales.
5. Hacienda comunitaria:
5.1 Mencin a la deuda aduanera.
5.2 Los recursos de la Hacienda comunitaria.
Concepto de Sistema Tributario
El artculo 31 CE establece los principios del sistema tributario, pero no recoge una
definicin de sistema tributario.
El sistema tributario puede ser definido como el conjunto de tributos que tiene un pas y la
organizacin de los mismos, para el cual el artculo 31 CE establece los principios que
deben ordenar el sistema tributario. En los distintos niveles territoriales se exigen tributos
en los que se enmarca el sistema tributaria. Los tributos se exigen en funcin de que
manifiesten capacidad econmica que manifieste al sujeto al que se le exige el tributo,
esto es, el obligado tributario. Es necesaria la coordinacin entre los distintos tributos para
evitar los supuestos de doble imposicin, de cara al establecimiento de impuestos por
distintas instancias.
En Sistema tributario puede ser definido como el conjunto de tributos ordenados en
funcin a una serie de tributarios exigidos a los obligados tributarios que
manifiesten riqueza por los distintos niveles territoriales del estado. As pues, se
denomina sistema tributario al conjunto de tributos que se aplican en un
determinado pas para el sostenimiento de los gastos pblicos. Este conjunto forma
un todo unitario, en el que las diversas partes se articulan y relacionan entre s mediante
diversos criterios de carcter lgico, entre los que sobresale el de carcter geogrfico o
relativo a los diferentes niveles de gobierno en que se articula el Estado.
Los tributos son prestaciones patrimoniales de carcter pblico, en virtud del artculo 2
LGT son impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Los principios que organizan el sistema tributario son los formales como es el
principio de legalidad que se concreta mediante la reserva de ley. Luego estn los
principios de justicia material recogidos en el artculo 31 como la capacidad econmica, la
no confiscacin, generalidad, igualdad, proporcionalidad, que van a ordenar el sistema
tributario en funcin de la justicia contributiva. Los principios de aplicacin general de
deber de los ciudadanos es la obligacin de contribuir para el sostenimiento de los gastos

pblicos.
A los distintos niveles de la HP encontramos la UE, Estado (quien tiene la potestad de
establecer tributarios y tiene la competencia en hacienda general que hace que sea el que
organiza el sistema tributario al ceder tributos a las CCAA y los tributos locales), las CCAA
(se les reconoce la capacidad para establecer tributos en aquellos mbitos que exista un
tributo estatal), y los entes locales (no tienen capacidad legislativa, en el TRLHL se
establece un marco legislativo sobre los tributos que pueden o tiene que exigir, tiene
autonoma financiera).
Los tributos son exigidos a los obligados tributarios son las personas fsicas, jurdicas
y entes sin personalidad que se consideren obligados tributarios por la Ley. Para ser
obligado tributario es necesario la realizacin del hecho imponible quedando sujeto al por
los principios de residencia y territorialidad; esto puede platear problemas sobre la
tributacin diferentes pases que se soluciona con los Convenios de doble imposicin.
El obligado tributario debe manifestar una capacidad econmica que se da con la renta, el
patrimonio (actualmente el Impuesto del Patrimonio no existe), el consumo.
Debe existir una finalidad al establecer los tributos que va a ser la contribucin al
sostenimiento de los gastos pblicos (obligacin de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos en un sistema tributario justo). Tambin pueden existir otras funciones de
los tributos a parte de la finalidad recaudatoria.
Las funciones de los tributos son diversas. Algunos impuestos tienen finalidades
estructurales sobre los que se sostiene todo el sistema del gasto pblico como es el caso
de la imposicin directa y la imposicin indirecta. Un ejemplo de imposicin directa es el
del IRPF que establece que todas las personas residentes en Espaa tributarn por su
renta mundial en el que se engloban todos los espaoles, tambin se incluye el Impuesto
de Sociedades que al final va a ser un impuesto a cuenta del IRPF. En el IRPF si se
obtiene una renta de 100 y la renta es del 47% se pagan 47, en el IS podemos tener una
sociedad que gana 100 y que pago el 28% por lo que paga 28, por lo que reparte un
dividendo de 72 al socio que tiene una tributacin del 24% por lo que pagar 17,28, por lo
que juntos la sociedad ganar 45,28 por lo que se tributa casi a los mismo que el IRPF.
Respecto a la imposicin indirecta, el impuesto esencial es el IVA (aquellas operaciones
en las que interviene profesionales, las operaciones que no quedan sujetas al IVA tributan
por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales). El IVA es estructural.
Hay una serie de funciones complementarias como facilitar el control de otras figuras
contributivas y el gravar manifestaciones de capacidad econmica que no estn cubiertas
por los tributos estructurales. Luego pueden existir otras finalidades extrafiscales para
conseguir otras finalidades constitucionalmente protegidas.
Hacienda estatal
Dentro de la partida de ingresos de la Ley de Presupuestos lo ms importante son los
impuestos que es de donde el Estado obtiene una mayor recaudacin. Todos los
impuestos directos representan el 30% y los indirectos representan en torno al 46%.
Imposicin directa

Renta

Personas Fsicas

Residentes: IRPF
No residentes: IRNR

Personas Jurdicas

Residentes: IS
No residentes: IRNR

Patrimonio Impuesto de Patrimonio

Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Imposicin indirecta Trfico patrimonial Privado: ITPAJD
Consumo: IVA, IIEE, Impuesto sobre las primas de seguro

Impuestos Directos: Son aquellos que se aplican en funcin de un ndice directo de

capacidad econmica, gravan una manifestacin directa de la capacidad econmica. En
el sistema estatal encontramos:
1. Impuesto de la Renta de las Personas Fsicas (IRPF): Es un impuesto de
carcter personal que grava las rentas obtenidas por las personas fsicas
residentes en Espaa durante el periodo impositivo. En objeto gravado, la renta,
est integrada por la totalidad de los rendimientos (trabajo, capital, actividades
econmicas y profesionales) ms las ganancias de capital. Es un tributo
parcialmente cedido a las CCAA al 50%; esta cesin incluye reconocimiento de
capacidad normativa, singularmente en lo relativo a elementos cuantitativos: tipos
impositivos, deducciones. // El IRPF grava la renta mundial obtenida por las
personas fsicas residentes en el territorio espaol salvo por la sujetas al impuesto
de sucesiones y donaciones.
2. Impuesto de sociedades (IS): Gravan los beneficios obtenidos por las personas
jurdicas y otras entidades durante cada ejercicio. Quedan sujetas slo las
sociedades con residencia en territorio espaol. // El IS grava la renta obtenida por
personas jurdicas residentes en Espaa. En el caso de filiales y empresas
multinacionales hay que ver cada caso y los convenios. Las personas jurdicas no
estn sujetas al impuesto de sucesiones y donaciones.
3. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR): Es un impuesto de
carcter real, que grava las rentas que los no residentes (personas fsicas o
jurdicas) obtienen en territorio espaol. No grava la renta como un todo, sino que
se exige de modo separado sobre las diferentes modalidades de rentas sujetas. //
El IRNR grava las rentas obtenidas en Espaa por las personas fsicas o jurdicas
no residentes en el territorio espaol. Adems en el caso de las personas fsicas no
estn sujetas al impuesto de sucesiones y donaciones.
4. Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD): Este impuesto grava las
adquisiciones lucrativas en favor de las personas fsicas a ttulo gratuito, tanto las
que se producen mortis causa como las donaciones inter vivos. Tambin se
incluyen los seguros de vida en beneficio de un tercero. El impuesto se aplica slo
para las trasmisiones en favor de personas fsicas, si el beneficiario fuera una
persona jurdica se aplicar el Impuesto de Sociedades. Es un impuesto cedido a
las CCAA, que tiene capacidades normativas sobre la fijacin de la tarifa y las
deducciones. // El ISD grava la adquisicin de bienes y derechos a ttulo gratuito,
sea inter vivos y mortis causa, obtenida por las personas fsicas por obligacin
personal en el caso de los residentes y por obligacin real en el caso de los no
residentes. (Si vives en Espaa pagas en Espaa, si vives en el extranjero pagas
por los derecho reales que adquieran en Espaa). Es un impuesto cedido a las
CCAA por lo que existen hasta 20 normativas distintas de este impuesto, por lo que
muchas veces pueden surgir problemas en su aplicacin.
Impuestos indirectos: Son aquellos que se basan en un ndice indirecto de medicin de
la capacidad econmica, de alguna forma van a gravar el movimiento de la riqueza.
1. Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA): Es un impuesto cuyo establecimiento
deriva de la integracin en la Unin Europea, por lo que su regulacin se enmarca
dentro de la establecida por la normativa comunitaria. El IVA es un impuesto sobre
el trfico empresarial, sobre el volumen de ventas, pero cuya finalidad es gravar el
consumo final, por lo que se establece la repercusin sobre el adquirente. El
impuesto grava el valor aadido en cada operacin, lo cual se consigue mediante el
sistema de deducir las cuotas incluidas en las facturas giradas a la misma
empresa.
2. Impuestos Espaciales. Son impuestos sorbe el consumo, pero sobre productos
especficos: hidrocarburos, alcohol y bebidas derivadas, tabaco, electricidad,

matriculacin de vehculos. La finalidad de estos impuestos, adems de la

recaudatoria, reside en razones de poltica industrial, energtica, de salud pblica.
Gravan el consumo de los productos indicados pero se exigen con ocasin de la
fabricacin, de las ventas realizadas por los fabricantes, as como la importacin. //
Incluye numerosos impuestos. Gravan a fabricacin o matriculacin de
determinados bienes que suponen una manifestacin de riqueza. Se circunscriben
a la adquisicin de los bienes sujetos al impuesto.
3. Impuestos sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados (ITPAJD): Es un tributo que grava el trfico civil o entre
particulares, a diferencia del IVA que grava el trfico empresarial. El impuesto tiene
tres modalidades:
a) Transmisiones patrimoniales Onerosas (TPO): Gravan a cargo del
adquirente las transmisiones de bienes y servicios, la constitucin de
derechos reales, prstamos, arrendamientos, constitucin de pensiones y
concesiones administrativas.
b) Operaciones Societarias (OS): Grava la constitucin, ampliacin de
capital, disminucin y disolucin de sociedades, as como el cambio de
domicilio social.
c) Actos Jurdicos Documentados (AJD): Recaen sobre determinados
documentos notariales, mercantiles o administrativos. // El AJD tiene dos
tramos uno fijo y otro variables, hay una cuota fija que aparece en los
documentos notariales, la cuota variable se paga en la primera copia de
escrituras pblicas que tengan por objeto contenido evaluable, que sean
inscribibles en un registro pblico y que no estn sujetas al ISD, TPO y OP
(artculo 31.2), por lo que se aplica a los supuesto de compra a una empresa
por lo que es compatible con el IVA.
4. Impuestos Aduaneros: Son impuestos fuera del sistema tributario estatal,
aunque su recaudacin y gestin la realiza la AGE. Son impuestos propios de la
UE, su producto va al presupuesto de la Unin, la cual es responsable de su
regulacin. // Las trasmisiones que tienen lugar fuera de Espaa no est sujeto a
ningn impuesto hasta que se introduzca en la aduana. (Ejemplo de comprar una
carga de productos en alta mar). Estn sujetos a ellos las importaciones de
productos desde el extranjero.
Haciendas autonmicas
Las CCAA tienen su propio sistema de tributos, aunque se comparte el siguiente esquema
bsico compuesto por:
1. Impuestos propios. Cada CCAA puede crear sus propios tributos, que no pueden
recaer sobre hecho imponibles establecidos en impuestos del estado.
2. Tributos Cedidos. Se pueden dividir en dos grupos:
- Impuestos cedidos con capacidad normativa sobre ciertos elementos: IRPF,
ITPAJD, ISD...
- Impuestos cedidos sin capacidad normativa: IVA, algunos Impuestos
Espaciales...
3. Tasas y contribuciones especiales, sobre servicios y obras de su competencia
Haciendas Locales
Solo hay 5 impuestos que pueden pedir los ayuntamientos. En artculo 59 TRHL enumera
las figuras que forman parte del sistema de impuestos locales, pueden ser clasificados en
dos grupos:
- Impuestos de establecimiento obligatorio: Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI),
Impuesto sobre actividades econmicas (IAE), Impuesto sobre vehculos de

traccin mecnica (IVTM). Tiene que exigirlos de forma obligatoria y en los

parmetros que establezca la normativa estatal.
- Impuestos de establecimiento facultativo: Impuesto sobre construcciones y obras,
Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana.
Artculo 59. Enumeracin de impuestos.
1. Los ayuntamientos exigirn, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes
impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Econmicas.
c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrn establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones
y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con
esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales.

Ver caso prctico 4 del Tema 1.

Hacienda de la UE
Vienen dados por los aranceles aduaneros por importar bienes a la UE, un determinado
porcentaje del IVA y una proporcin del salario de los funcionarios del UE. Tienen una
serie de ingresos no tributarios dados las relacionadas con su patrimonio, por las
operaciones de crdito, y una parte importante viene dado por las multas de competencia.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 1. Introduccin al sistema tributario espaol
1. El Sr. Z, residente en Oporto (Portugal), es dueo de una tienda de
electrodomsticos en Vigo y ha obtenido beneficios por el desarrollo de su
actividad en el ejercicio 2015. Sus dos hijos, que viven a 10 minutos de la tienda,
trabajan como dependientes por las maanas bajo las rdenes de su padre y
cobran un sueldo por ello. Por las tardes se dedican a disear pginas web de
empresas que han solicitado sus servicios -uno es ingeniero informtico y el otro
diseador grfico- y cobran un total de 1.000 por crear la web y su mantenimiento
durante un ao. Seale qu impuestos directos e indirectos estn relacionados con
las actividades mentadas.
Hay que distinguir determinados supuestos:
a) Para el Sr. Z: Dentro de los impuestos directos se le grava por el IRNR
(obtiene una renta, es una persona fsica no residente en un establecimiento
permanente), en principio si no hay convenio de doble imposicin en Portugal
tendra que pagar un impuesto equivalente al IRPF, si hay un Convenio de doble
Imposicin con Portugal (que va a existir en la realidad) por lo que el tratamiento es
el siguiente: si se obtiene rendimiento por un establecimiento permanente en otro
pas se puede deducir la cantidad de impuesto pagado en Espaa, evitando as la
doble imposicin (el mecanismo para evitarlo es el Convenio de doble Imposicin).
Si los ingresos fueran por un establecimiento no permanente en Espaa, tendra
que declararlo solo en su declaracin de la renta en Portugal. Hay otro impuesto
directo que tiene que pagar es el IAE.
En lo que a impuestos indirectos se refiere, tendra que pagar el IVA (seria el
sujeto pasivo, por lo que lo repercute a los consumidores finales que son los que al
final soportan el impuesto).
b) Hijos del Sr. Z: En impuestos directos tendra que pagar el IRPF por el
trabajo en la tienda (aunque al ser operaciones vinculadas hacienda haga
determinados ajustes). Tambin la actividad informtica tendra que pagar el
Rendimiento de actividades econmicas mediante el IRPF (se diferencia en que
puede deducir los costes de la actividad pagando solo por el rendimiento neto
obtenido); si se constituyeran en sociedad tributaran por el IS, el tipo general
puede ser un poco menor, en el IRPF el tipo es progresivo desde el 20 al 47%, y en
el IS va a tener un tipo alrededor del 25%; por lo que depender del volumen de
beneficio que tenga la empresa. Tambin por el mero ejercicio de una actividad
tendra que pagar el IAE.
En Imposicin Indirecta tendra que pagar el IVA.
2. El Sr. X, reputado banquero residente en Cantabria, ha fallecido recientemente
dejando una importante herencia a sus descendientes. Tiene dos hijos residentes
en Madrid, dos hijos residentes en Cantabria y su primognita es residente en
Londres.
a) Qu impuesto(s) gravar(n) la transmisin mortis causa de la masa
patrimonial?.
En este caso tendremos el Impuesto sobre sucesiones y donaciones (al tratarse un
incremento del patrimonio fruto de una trasmisin mortis causa). No sera gravado por el
IRPF porque sino sera una doble imposicin, artculo 6 LIRPF.

En el mbito local tendra que pagar si lo ha previsto el ayuntamiento tendr que pagar el
Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Existirn diferencias en la cuota que deben abonar en concepto de Impuesto
sobre sucesiones y donaciones los respectivos descendientes?.
Es un impuesto que ha sido cedido a las comunidades autnomas que pueden establecer
el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones correspondientes. En este caso se
aplica la normativa de la CCAA donde halla fallecido el causante por lo que a todos se les
aplicara el tratamiento impositivo dado por la Comunidad Autnoma de Cantabria.
El ISD puede establecerse por obligacin personal o por obligacin real. Por obligacin
personal pagan las personas fsicas o jurdicas residentes en Espaa, tanto por fallecidos
en Espaa como en el extranjero. Por obligacin real solo pagan los no residentes, solo
por los bienes inmuebles que hallan recibido; el resto de bienes tendr que contribuir por
obligacin personal en el pas que resida. Esto provoca que los hijos residentes en
Espaa tienen una obligacin personal por lo que se ven afectos todos los bienes
heredados, y la hija residente en Londres solo pagar respecto a sus obligaciones reales,
esto es, sobre los inmuebles que halla recibido.
En el ISD lo determinante va a ser el domicilio del causante dependiendo de la CCAA
donde resida, debiendo ser el ltimo lugar donde ms tiempo resida en los ltimos 5 aos.
Tambin depender del patrimonio que se tenga antes de la recepcin de la herencia y
tambin depender del grado de filiacin con el causante.
Hay que tener cuidado con este impuesto, por lo que hay que estar a la regulacin que se
determine en cada momento y la regulacin de cada CCAA.
3.- En el da de hoy, una empresa constructora ha vendido una vivienda de nueva
construccin; por otro lado, el Sr. X ha transmitido su vivienda habitual, obteniendo
ambos una importante plusvala. Las transmisiones se han documentado en
escritura pblica e inscrito en el Registro de la Propiedad. Analice el gravamen por
los tributos estatales directos e indirectos. Existe doble imposicin a la vista de la
capacidad econmica gravada?.
En el caso de la constructora en impuesto directo tendra que pagar por el IS. Los
impuestos indirectos que tendra que pagar son el IVA (al ser una entrega de bienes
realizada un empresario) y tambin tendr que pagar por los AJD. En este ltimo caso se
devengara la modalidad de actos jurdicos documentados de documentos notariales,
tendra que pagar la cuota fija de los documentos, y tambin la cuota variable al no pagar
el TPO ni el OS.
Transmisin de la vivienda nueva por la constructora:
- La renta puesta de manifiesto en la transmisin queda sujeta al IS. La capacidad
econmica gravada es la renta del transmitente.
- La transmisin queda gravada por IVA al realizarse por un empresario el hecho
imponible entrega de bienes del artculo 8 de la LIVA. El sujeto pasivo es la
promotora si bien el impuesto recaer sobre el consumidor (adquirente) mediante la
repercusin del impuesto. La capacidad econmica que se grava es el consumo del
adquirente mediante el mecanismo de la repercusin no existiendo, pues, doble
imposicin con el IS.
- Dicha transmisin queda gravada por AJD en su modalidad de documentos
notariales debido a la escritura pblica. Puede aprovecharse para introducir la idea
de que esta modalidad grava siempre por cuota fija (folios o pliegos de la escritura
tanto original como copias), y tambin por cuota variable cuando, como es el caso,
se trate de la primera copia de una escritura pblica que contenga un acto con
valor econmico inscribible en un Registro Pblico y no se haya devengado
tambin el TPO o el OS.

En el caso de la transmisin de vivienda por el particular tendra que pagar de impuestos

directos el IRPF por la ganancia patrimonial obtenida. En impuestos indirectos tendra que
pagar transmisin patrimoniales, y tambin el AJD pero solo en su cuanta fija y no su
variable porque es incompatible con el ITP.
Transmisin de la vivienda por el particular:
- La renta puesta de manifiesto en la transmisin queda sujeta al IRPF (ganancia o
prdida patrimonial). La capacidad econmica gravada es la renta del transmitente.
- La transmisin queda gravada por TPO al realizarse por un particular el hecho
imponible de los artculos 6 y 7 TRLITPAJD. La capacidad econmica que se grava
es el consumo del adquirente no existiendo, pues, doble imposicin con el IRPF
(artculo 8 TRLITPAJD).
- Asimismo dicha transmisin queda gravada por AJD en modalidad de documento
notariales por cuota fija por lo expuesto anteriormente, pero no queda sujeta a
cuota variable al ser incompatible con TPO.
4. La Sra.Y, abogada de profesin desde hace 20 aos, acaba de adquirir un
inmueble en el municipio de Torreciudad (Huesca) y se dispone a rehabilitarlo, para
lo que solicita el permiso de obras correspondiente y obligatorio ante la reforma
que quiere plantear. Una vez finalizadas las obras, utiliza el inmueble como nueva
sede del despacho de abogados que dirige. Tras 5 aos desarrollando esta
actividad, vende el inmueble por un precio que triplica el precio original de compra.
Atendiendo al TRLHL, especifique qu impuestos municipales ha tenido que abonar
la Sra.Y desde que adquiere el inmueble hasta que lo vende.
En artculo 59 TRHL enumera las figuras que forman parte del sistema de impuestos
locales, pueden ser clasificados en dos grupos:
- Impuestos de establecimiento obligatorio: Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI),
Impuesto sobre actividades econmicas (IAE), Impuesto sobre vehculos de
traccin mecnica (IVTM).
- Impuestos de establecimiento facultativo: Impuesto sobre construcciones y obras,
Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana.
Artculo 59. Enumeracin de impuestos.
1. Los ayuntamientos exigirn, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes
impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Econmicas.
c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrn establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones
y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con
esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales.

En este caso la Sra. Y deber pagar el IBI (por la mera titularidad de un bien inmueble), el
IAE (por el desempeo de una actividad econmica), el Impuesto sobre construcciones y
obras y el Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana. El nico
impuesto que no pagara es el ITVM.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 2. Concepto, estructura, sujetos pasivos, excensiones, periodo
impositivo y devengo en el IRPF
1. Concepto y definicin legal. Naturaleza y mbito de aplicacin. Especial
referencia a su carcter de impuesto cedido. Competencias normativas de las
CCAA.
2. Estructura y delimitacin del hecho imponible: el concepto fiscal de renta.
Supuestos de no sujecin.
3. Los sujetos pasivos y los criterios de sujecin al impuesto: el concepto de
residencia habitual.
4. Exenciones.
5. Perodo impositivo y devengo del Impuesto. Imputacin temporal de ingresos y
gastos.
1. Concepto y definicin legal. Naturaleza y mbito de aplicacin. Especial
referencia a su carcter de impuesto cedido. Competencias normativas de las
CCAA.
El IRPF es una de las figuras impositivas ms importantes en del sistema tributario
espaol, al ser el tributo que ms capacidad posee para generar ingresos y su
protagonismo como vehculo de actuacin de los principios de justicia tributaria (artculo
31.1 CE). Por lo que constituye la pieza clave para la construccin de un sistema tributario
justo establecido en el artculo 31.1 CE.
Segn el artculo 1 LIRPF, el IRPF se define como:
Artculo 1. Naturaleza del Impuesto.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter personal y directo que grava,
segn los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas fsicas de acuerdo
con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

A partir de esta definicin legal se puede afirmar que las principales notas que integran la
naturaleza del IRPF son las siguientes:
- Impuesto directo: Su gravamen recae sobre un ndice directo de capacidad
econmica como es la renta del contribuyente.
- Impuesto peridico: Su hecho imponible tiene carcter sucesivo, tiende a
producirse de manera continuada, se corresponde con el fujo constante de renta al
patrimonio de la persona fsica.
- Impuesto personal: En el hecho imponible juega un papel muy importante la
persona como centro de imputacin del objeto gravado (la renta).
- Impuesto de carcter progresivo: La carga tributaria derivada de su aplicacin
aumenta de manera proporcional al importe de la riqueza gravada en cada caso.
- Impuesto subjetivo: Grava la renta de acuerdo con la situacin personal de
acuerdo con la situacin personal y familiar de cada persona fsica. La carga
tributaria aparece modulada en funcin de las circunstancias personales y
familiares.
- Impuesto analtico: Porque grava las rentas en funcin de su categora.
El artculo 3 LIRPF establece lo siguiente:
Artculo 3. Configuracin como Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autnomas.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un impuesto cedido parcialmente, en los
trminos establecidos en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las
Comunidades Autnomas, y en las normas reguladoras de la cesin de tributos del Estado a las
Comunidades Autnomas.

2. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autnomas en el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas ser el previsto en el artculo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el
sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de
Autonoma.
3. El clculo de la cuota lquida autonmica se efectuar de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su
caso, en la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autnoma. En el caso de que las Comunidades
Autnomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota lquida
se exigir de acuerdo con el mnimo personal y familiar y las deducciones establecidos por el Estado.

Se configura como un impuesto cedido a las CCAA, pero, como afirma el precepto, la
cesin tiene un carcter parcial. La cesin de esta impuesto tiene por objeto la cuota
lquida autonmica, y sta se determina en funcin de una escala de gravamen y de unas
deducciones que corresponde fijar a las CCAA. Lo que sucede con el IRPF es que la Ley
adopta una escala de referencia, integrada por los tipos de gravamen totales aplicables en
teora a cada tramo de base liquidable, y fija a partir de ella los tipos de la escala tomando
un porcentaje de los tipos totales en funcin del nivel de cesin vigente (en la actualidad
del 50 %).
La cesin del IRPF se ve acompaado por la atribucin de competencias normativas a las
CCAA, de modo que pueden intervenir en la regulacin de algunos aspectos del tributo.
Conforme al artculo 3.2 LIRPF el alcance de dichas competencias normativas es el
establecido en en el artculo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de
financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto
de Autonoma. Dicho artculo 46 establece lo siguiente:
Artculo 46. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas.
1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, las Comunidades Autnomas podrn asumir
competencias normativas sobre:
a) El importe del mnimo personal y familiar aplicable para el clculo del gravamen autonmico. A estos
efectos, las Comunidades Autnomas podrn establecer incrementos o disminuciones en las cuantas
correspondientes al mnimo del contribuyente y a los mnimos por descendientes, ascendientes y
discapacidad a que se refieren los artculos 57, 58, 59 y 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas con el lmite del 10 por ciento para cada una de las
cuantas.
b) La escala autonmica aplicable a la base liquidable general: La estructura de esta escala deber ser
progresiva.
c) Deducciones en la cuota ntegra autonmica por:
Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicacin de renta, siempre
que no supongan, directa o indirectamente, una minoracin del gravamen efectivo de alguna o algunas
categoras de renta.
Subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autnoma, con excepcin de
las que afecten al desarrollo de actividades econmicas o a las rentas que se integren en la base del
ahorro.
En relacin a las deducciones sealadas en esta letra c), las competencias normativas de las Comunidades
Autnomas abarcarn tambin la determinacin de:
La justificacin exigible para poder practicarlas.
Los lmites de deduccin.
Su sometimiento o no al requisito de comprobacin de la situacin patrimonial.
Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributacin conjunta,
perodo impositivo inferior al ao natural y determinacin de la situacin familiar. Si la Comunidad Autnoma
no regulara alguna de estas materias se aplicarn las normas previstas a estos efectos en la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
d) Aumentos o disminuciones en los porcentajes de deduccin por inversin en vivienda habitual, a que se
refiere el apartado 2 del artculo 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas.
2. Las Comunidades Autnomas no podrn regular:
a) Los tipos de gravamen autonmicos de la base liquidable del ahorro y los aplicables a determinadas
categoras de renta, que sern los que a estos efectos se determinen por la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
b) Las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado.

c) Los lmites previstos en el artculo 69 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas.
d) Los pagos a cuenta del Impuesto.
e) Los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mnimos a
que se refieren los artculos 57, 58, 59 y 60, ni las normas para su aplicacin previstas en el artculo 61, de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
f) En general, todas las materias no contempladas en el apartado 1 anterior.
3. La liquidacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se ajustar a lo dispuesto por la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del tributo.
4. La cuota lquida autonmica no podr ser negativa.
5. El Estado y las Comunidades Autnomas procurarn que la aplicacin de este sistema tenga el menor
impacto posible en las obligaciones formales que deban cumplimentar los contribuyentes.
A estos efectos, los modelos de declaracin por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas sern
nicos, si bien en ellos debern figurar debidamente diferenciados los aspectos autonmicos, con el fin de
hacer visible el carcter cedido del impuesto.

En virtud del artculo 46 las CCAA pueden establecer:

- el importe del mnimo personal y familiar, aumentando o disminuyendo las
cuantas previstas en la ley estatal;
- a escala autonmica aplicable a la base liquidable general.
- introducir deducciones en la cuota ntegra por circunstancias personales y
familiares por inversiones no empresariales y por aplicacin de renta, as como
subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la CA.
En el IRPF no se delega en las CCAA las competencias de gestin, liquidacin,
recaudacin, inspeccin y revisin, cuyo ejercicio en exclusiva se reserva por
consiguiente al Estado.
Sobre el mbito de aplicacin del impuesto el artculo 4 LIRPF dispone lo siguiente:
Artculo 4. mbito de aplicacin.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se aplicar en todo el territorio espaol.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entender sin perjuicio de los regmenes tributarios forales de
concierto y convenio econmico en vigor, respectivamente, en los Territorios Histricos del Pas Vasco y en
la Comunidad Foral de Navarra.
3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrn en cuenta las especialidades previstas en su normativa
especfica y en esta Ley.

Por lo tanto, el IRPF se extiende a todo el territorio Espaol sin excepciones territoriales,
con las especificidades establecidas en los regmenes forales y la normativa aplicable a
Canarias, Ceuta y Melilla.
A su vez el artculo 5 tambin delimita el mbito espacial del IRPF:
Artculo 5. Tratados y Convenios.
Lo establecido en esta Ley se entender sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios
internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artculo
96 de la Constitucin Espaola.

La aplicacin especial del impuesto se encuentra condicionada por el contenido de los

tratadas y convenciones internacionales integrantes del ordenamiento jurdico espaol en
virtud del artculo 96 CE. Dichos convenios suelen seguir las lneas generales de las
directrices del modelo aprobado por la OCDE.
2. Estructura y delimitacin del hecho imponible: el concepto fiscal de renta.
Supuestos de no sujecin.
En el artculo 6.1 LIRPF encontramos la definicin del hecho imponible del impuesto.
Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente. Es ms
exacto afirmar que el hecho imponible del IRPF es la obtencin de renta por el
contribuyente durante el perodo impositivo.
El concepto de renta constituye el objeto del impuesto y elemento central dentro de la
definicin de su hecho imponibles. Segn el artculo 2 LIRPF, se entiende por renta la
totalidad de rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones de renta

que se establezcan por Ley.

A su vez, el artculo 6.2 LIRPF hace una enumeracin de componentes de la renta:
- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos de capital.
- Los rendimientos de las actividades econmicas.
- Las ganancias y prdidas patrimoniales.
- Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Cada una de estas categoras se define y regula de forma especfica en el texto legal.
En resumen, puede definirse como renta el conjunto de bienes o derechos de
contenido econmico que se incorpora al patrimonio preexistente de un sujeto,
incrementando su valor, o bien permitiendo que su titular acceda al disfrute de
bienes y servicios.
Es necesario hacer algunas precisiones:
- La vigente LIRPF somete a los tipos impositivos la totalidad de la renta, si bien se
permite reducir la cuota impositiva en funcin de la magnitud que algunas
necesidades bsicas representan para cada contribuyente.
- El impuesto recae sobre la renta mundial. Conforme al artculo 2 LIRPF, la renta
se somete a tributacin con independencia del lugar donde se haya
producido, cualquiera que sea la residencia del pagador.
- La renta no solo es un ingreso en metlico, sino que tambin forman parte de ella
la renta en especie; en ella se incluye la adquisicin de bienes distintos de dinero o
en el disfrute de bienes y servicios, de forma gratuita o por precio inferior al
mercado.
- La renta es una magnitud neta, susceptible de estar integrada por elementos
positivos y/o negativos.
- La obtencin de renta no siempre tiene como presupuesto necesario la existencia
de una percepcin dineraria o en especie. La tributacin tambin se produce pese
a no percibir contraprestacin alguno como consecuencia de la transmisin
efectuada, tal es el caso de las ganancias o prdidas patrimoniales.
- La renta puede constituir una mera ficcin del legislador. Puede establecer un
gravamen sobre situaciones en las que no halla ninguna percepcin y tampoco
enriquecimiento o plusvala del contribuyente.
- El gravamen del IRPF exige como presupuesto que la existencia de la renta
quede suficientemente acreditada. En ocasiones se pueden establecer
presunciones legales iuris tantum, como la establecida en el artculo 6.5 LIRPF: Se
presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

Supuestos de no sujecin
Son supuestos que, formando parte de manera real o aparente del concepto de renta,
quedan excluidos de gravamen en virtud de la LIRPF; son supuestos de no sujecin.
En la Ley solo se hace una referencia explcita a un supuesto de no sujecin, es el
contemplado en el artculo 6.4. LIRPF en el que se declara no sujeta al IRPF la renta
que se encuentre sujeta al ISD. Se establece as la incompatibilidad de ambos
conceptos impositivos para evitar la doble imposicin al gravar ambos rentas producto de
un enriquecimiento patrimonial, porque el ISD tambin es renta del contribuyente.
3. Los sujetos pasivos y los criterios de sujecin al impuesto: el concepto de
residencia habitual.
El artculo 8 LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:
- Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
- Las personas fsicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias previstas en el artculo 10. (este supuesto es

excepcional, solo afecta a un nmero limitado de sujetos).

El primer supuesto es la regla general, por tener consideracin de contribuyente toda
persona fsica que sea residente habitual en Espaa. Por ello, el concepto de residencia
habitual es el elemento fundamental para atribuir la condicin de contribuyente por este
impuesto.
La condicin de residente habitual en territorio espaol se atribuye por la LIRPF en
funcin de dos circunstancias fcticas que son alternativas (basta con que se de una de
ellas para entender que el sujeto afectado es residente a efectos de impuestos). Estn
establecidos en el artculo 9.1 y son las siguiente:
1. Permanencia durante ms de 183 das, dentro del ao natural, en territorio
espaol. El precepto dispone el cmputo a tal efecto de las ausencias espordicas.
Para determinar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn
las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal
en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso
fiscal, la Administracin tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en
ste durante 183 das en el ao natural, de lo contrario los das de ausencia del
territorio espaol se computarn como das de permanencia, y ello determinar que
se considere residente al interesado a efectos del IRPF.
2. Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de las actividades o
intereses econmicos de forma directa o indirecta. Es una circunstancia
basada en un concepto jurdico indeterminado. Para determinarlo habr que
considerar el lugar donde radiquen las principales fuentes de renta del sujeto. Por
ello, para establecer donde est el ncleo principal de sus actividades o intereses
econmicos ser determinar el territorio en el que radica el conjunto de funtes
productoras de un mayor volumen de renta.
Tambin se pueden usar otros aspectos, como el valor relativo del patrimonio
radicado en cada territorio, cuyo peso habr de ponderarse en funcin de las
circunstancias.
El artculo 9.1 establece una presuncin legal en su cierre. Considera residentes en
territorio espaol, salvo prueba en contrario, a las personas cuyo cnyuge no separado
legalmente e hijos menores dependientes tengan la consideracin de residentes con
arreglo a los criterios anteriores. Ello supone que, una vez constatada la residencia del
cnyuge e hijos menores del sujeto, ste deber probar que no cumple ninguna de las
dos condiciones par ser considerado residente, o de lo contrario debera tributar como
contribuyente del IRPF. Con esto, se intenta dificultar traslados ficticios a territorio
extranjero de alguno de los cnyuges con la finalidad de eludir el tributo.
4. Exenciones.
La LIRPF contiene un extenso catlogo en su artculo 7 de supuestos de exencin. Las
exenciones tienen por objeto impedir que determinadas manifestaciones del hecho
imponible produzcan el efecto tpico asociado a ste, el devengo del impuesto y la
aplicacin del gravamen. Por motivos de poltica legislativa se ha decidido dejarla
exentas.
En el artculo 7 LIPF aparecen numerosos supuestos de exencin; ahora bien, el precepto
no agota todos los supuestos, y son varias las exenciones que pueden encontrarse en
diversos preceptos del texto legal. No obstante, aunque el listado no sea exhaustivo, en el
artculo 7 figuran el grueso de las rentas exentas.
a) Prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones
derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. La
prestacin ha de ser pblica, la exencin opera con independencia de quien sea el
beneficiario (no se exige que sea la vctima directa del dao), la exencin abarca la

totalidad de la prestacin. No cabe considerar exentas las prestaciones extraordinarias

percibidas como consecuencia del fallecimiento en acto de servicio, cuando la causa
especfica no sea un acto de terrorismo.
b) Ayudas percibidas por personas afectadas por el virus de inmunodeficienica
humana (VIH).
c) Pensiones percibidas por quienes fueron vctima de lesiones o mutilaciones con
ocasin o como consecuencia de la guerra civil.
d) Indemnizaciones por daos personales. En esta letra se deben distinguir dos
supuestos de exencin:
1. Se declaran exentas las indemnizaciones fijadas como consecuencia de
responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente
reconocida. Debe derivar de daos personales y la indemnizacin est exenta tanto
si la satisface el responsable civil como si el pago se realiza por una compaa de
seguros. La exencin opera tanto si el perceptor es la vctima directa del dao
como si se trata de un tercero. La cuanta exenta ser la que est establecida, en
su caso, por la legislacin aplicable en funcin del dao; el exceso tributa como
ganancia patrimonial.
2. Se declaran exentas las indemnizaciones por daos personales percibidas en
virtud de contratos de seguros de accidente. La indemnizacin queda exenta
cuando tiene por objeto compensar una lesin corporal. La indemnizacin solo est
exenta slo si la primas de seguro no han tenido la consideracin de gasto
deducible ni han permitido practicar reduccin alguna en la base imponible del
IRPF. El importe mximo exento ser el que resulte de aplicar el sustema de
valoracin previsto en la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulacin
de vehculos a motor. Le exencin no opera cuando la causa de la indemnizacin
sea el fallecimiento del asegurado.
En los dos casos el lmite de la indemnizacin exenta es de 180.000 .
e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador.
f) Prestaciones de la Seguridad Social, o entidades que las sustituyan, por
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases
pasivas.
h) Prestaciones familiares de carcter pblico.
i) Prestaciones econmicas percibidas de instituciones pblicas por acogimiento
de personas discapacitadas, mayores de sesenta y cinco aos o menores.
j) Becas pblicas para cursar estudios reglados y becas de investigacin.
k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin
judicial.
l) Premios literarios, artsticos o cientficos relevantes y premios Prncipe de
Asturias.
m) Ayudas de contenido econmico a deportistas de alto nivel.
n) Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago nico.
) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de
vida, depsitos y contratos financieros a travs de los cuales se instrumenten los
Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposicin adicional vigsima
sexta de esta Ley
o) Gratificaciones extraordinarias percibidas por la participacin en misiones de
paz o humanitarias, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero.
q) Indemnizaciones satisfechas por daos personales como consecuencia de
responsabilidad patrimonial de la administracin.

r) Prestaciones por entierro o sepelio.

s) Ayudas econmicas reguladas en la Ley 14/2002, de 5 de junio.
t) Rentas derivadas de la aplicacin de instrumentos de cobertura del riesgo de
incremento de tipo de inters variable de ciertos prstamos.
u) Indemnizaciones satisfechas para compensar la privacin de libertad en los
supuestos previstos en la Ley 46/1977, de 15 de octubre.
v) Rendimientos derivados de la constitucin de rentas vitalicias como
consecuencia de Planes Individuales de Ahorro Sistemtico.
w) Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsin especficos para
personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por discapacitados
titulares de patrimonios protegidos.
x) Prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio por cuidados y
asistencia derivadas de la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a
las personas en situacin de dependencia.
y) (SUPRIMIDA EN 2014). Dividendos y dems percepciones a que se refieren las
letras a) y b) del artculo 25 LIRPF.
z) Prestaciones y ayudas por nacimiento adopcin, acogimiento o cuidado de los
hijos menores.
Exenciones laborales

Exenciones no laborales

Otras Exenciones

- Indem. Despido o cese (e).

- Pensin enfermedad (g).
- Prestaciones desempleo
(n).
- Rendimientos del trabajo
en extranjero (p).
- Rendimientos del trabajo
por discapacidad (w).

- Indem, Resp, Civil. (d).

- Pensin invalidez (f).
- Prestaciones familiares (h).
- Pensin discapacidad (i).
- Pensin alimentos (k).
- Planes de ahorro a largo
plazo ().
- Resp. Patrim. AP (q).
- Ayudas econmicas (s).
- Indemnizaciones privacin
libertad (u).
- Rentas vitalicias (v).
- Prestaciones dependencia
(x).
- Prestaciones familiares (z).

- Terrorismo (a).
- Virus VIH (b).
- Guerra Civil (c).
- Becas pblicas (j).
- Premios varios (l).
- Ayudas deportistas alto
nivel (m).
- Misiones de paz y
humanitarias (o).
- Entierro o sepelio (r).
- Cobertura riesgo (t).

5. Perodo impositivo y devengo del impuesto. Imputacin temporal de ingresos y

gastos.
Periodo impositivo y devengo. El IRPF es un impuesto de carcter peridico, es
decir, el hecho imponible se define por la Ley como una realidad que se va
desenvolviendo de forma constante a lo largo del tiempo. Por ello, es necesario
delimitar los intervalos temporales en los que se enmarca cada manifestacin del
hecho imponible. Como regla general el artculo 12 LIRPF establece lo siguiente:
Artculo 12. Regla general.
1. El perodo impositivo ser el ao natural.
2. El Impuesto se devengar el 31 de diciembre de cada ao, sin perjuicio de lo establecido en el artculo
siguiente.

Por ello, el periodo impositivo se corresponde con el ao natural. A excepcin de lo

establecido en el artculo 13 el perodo de imposicin tendr una duracin inferior al ao si
el contribuyente fallece en un da distinto al 31 de diciembre; en este caso, el periodo se

inicia el 1 de enero y concluye el da del fallecimiento.

El devengo tiene lugar en todo caso el ltimo da del periodo impositivo, que, con carcter
general, ser cada 31 de diciembre. El devengo es un elemento esencial en la estructura
de los tributos, es su produccin la que permite entender que se ha perfeccionado el
hecho imponible, y determina el nacimiento de la obligacin tributaria principal (artculo 21
LGT). En el IRPF la fecha del devengo sirve adems como referencia al objeto de fijar las
circunstancias relevantes para determinar el importe mnimo personal y familiar que
corresponde al contribuyente, as como a efectos de la tributacin conjunta.
Imputacin temporal de ingresos y gastos
Dado que el IRPF es un impuesto peridico es preciso determinar la fecha de cada
manifestacin de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto con las dems
percibidas dentro del mismo perodo impositivo y de acuerdo con la normativa aplicable al
mismo. Esto se realiza a travs de una serie de reglas de imputacin temporal que
utilizan una serie de criterios diversos como es el devengo (la renta se entiende obtenida
en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtencin tiene lugar en el momento
de hacerse efectivos los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la
obtencin se considera producida cuando tales ingresos o gastos son exigibles conforme
a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso).
El artculo 14 LIRPF contiene una serie de criterios generales de imputacin temporal y
una serie de reglas especiales aplicables a supuestos especficos.
Como regla general, el artculo 14.1.a) establece el criterio de exigibilidad para la
imputacin de rendimientos del trabajo y del capital; lo que significa que tales
rendimientos se consideran obtenidos en el perodo que en que resulten jurdicamente
exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepcin.
Para la imputacin temporal de las rendimientos de actividades econmicas, el
artculo 14.1.b) efecta por su parte una remisin a los criterios de imputacin previstos
en la norma del IS, sin perjuicio de los que se establezca reglamentariamente.
Por ltimo, las ganancias y prdidas patrimoniales se entender producidas
conforme el artculo 14.1.c), en la fecha que se produzca la correspondiente alteracin
patrimonial ya que la obtencin requiere que se produzca una alteracin en la
composicin del patrimonio del contribuyente.
En el artculo 14.2 se establecen algunas reglas especiales aplicables para la imputacin
de ciertas rentas como son los rendimientos del trabajo satisfechos con retraso en un
periodo posterior a su exigibilidad o cuando no se hubiera satisfecho una renta, total o
parcialmente, por encontrarse pendiente de una resolucin judicial.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 2. Concepto, estructura, sujetos pasivos, excensiones, periodo
impositivo y devengo en el IRPF
1. Reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF? En qu
concreto aspecto de la regulacin del IRPF se demuestra que es un Impuesto dual?
El artculo 6.3 LIRPF establece que A efectos de la determinacin de la base imponible
y del clculo del Impuesto, la renta se clasificar en general y del ahorro. Por lo tanto, se
hace una distincin entre renta general y renta del ahorro, que dar lugar a la dualidad del
impuesto.
Esta distincin tiene su reflejo en la determinacin de dos bases imponibles y de dos
bases liquidables, la general y la del ahorro, que son gravadas de forma sustancialmente
diversa. Por un lado, la base liquidable general se somete a un considerable grado de
progresividad (artculo 31.1 CE), aprecindose significativos incrementos en el tipo
aplicable a medida que se alcanza cada uno de los seis tramos previstos en su escala de
gravamen. Por otro lado, la base liquidable del ahorro se somete a una escala muy
atenuada, pues consta de dos tramos, y la diferencia entre los tipos fijados es de slo dos
puntos porcentuales, por lo que se acerca al principio de proporcionalidad.
Forman parte de la renta general los rendimientos (rendimientos del trabajo, rendimientos
del capital inmobiliario, rendimientos de capital mobiliario no financieros, rendimientos de
actividades econmicas), las imputaciones de renta (estas son rentas que la Ley imputa a
los contribuyentes por distintos conceptos fiscales) y las ganancias y prdidas
patrimoniales que no supongan la transmisin de elementos patrimoniales . La renta de
ahorro est formada por los rendimientos de capital mobiliario financieros (estos son los
derivados de los fondos propios de una entidad, rendimientos derivados de la cesin a
terceros de capitales propios y los rendimientos de los contratos de seguro) previstos en
el artculo 25 LIRPF y las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la
transmisin de bienes o derechos con un perodo de generacin superior a un ao (son
las alteraciones en el valor del patrimonio del contribuyente, que supongan una alteracin
en la composicin del patrimonio, que no estn calificados por la Ley como rendimiento).
2. Imagine que los Sres. X e Y, residente el primero en la Comunidad de Catalua y
el segundo en la Comunidad de Madrid, se encuentran exactamente en la misma
situacin personal y familiar, obtienen exactamente las mismas rentas, del mismo
importe y realizan idnticas inversiones, donativos, etc. Es posible que la cuanta
a pagar en el IRPF sea distinta para uno y otro? Razone su respuesta. Indique las
Administraciones competentes para gestionar el IRPF.
El artculo 3 LIRPF configura este impuesto como un tributo cedido a las CCAA,
teniendo esta cesin un carcter parcial.
Las delimitacin de las competencias de las CCAA se lleva a cabo por la Ley 22/2009, por
la que se regula el sistema vigente de financiacin de las CCAA de rgimen comn y
Ciudades con Estatuto de Autonoma, tratando el IRPF en su artculo 46. Las CCAA
podrn establecer el mnimo personal y familiar, la escala autonmica a la base liquidable
general, e introducir deducciones en la cuota ntegra por circunstancias personales y
familiares, por inversiones no empresariales y por aplicacin de renta, as como por
subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la CCAA.
Tambin pueden aumentar o disminuir el porcentaje aplicable para determinar el tramo
autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual.
Sin embargo, no se delegan en las CCAA las competencias de gestin, liquidacin,
recaudacin, inspeccin y revisin, cuyo ejercicio en exclusiva se reserva por

consiguiente al Estado.
Por tanto, es posible que el seor X y el seor Y paguen diferentes cantidades de IRPF
debido a la cesin de competencias normativas realizado a las CCAA. Ahora bien, la
gestin del IRPF correspondera a la Administracin tributaria estatal.
3. El Sr. X, residente en Espaa, compra coches robados de lujo para -tras eliminar
cualquier dispositivo de seguridad que puedan llevar implantados- revenderlos a
mafias asentadas en la costa del sol, obteniendo as unas ganancias de 100.000
euros anuales.Obtiene el Sr. X rentas y, en consecuencia, realiza el hecho
imponible del IRPF? Cambiara en algo su respuesta si el Sr. X se limitara a
adquirir los vehculos por rdenes directas de uno de los grupos mafiosos que le
garantiza la clientela, le provee de los materiales para realizar su actividad, etc.?
La actividad desempeada por el Sr. X est sujeto al IRPF porque es una renta, con
independencia si son lcitas o no. En principio debe tributar por el IRPF, segn el criterio
del TS la renta ilcita debe tributar, salvo que la propia renta sea objeto de comiso.
Se trata de un rendimiento por actividad econmica por ordenar medios propios para la
obtencin del trabajo.
En el caso de que opere con una relacin subordinada de un grupo mafioso tributara
como rendimientos del trabajo.
La pregunta tiene como finalidad que los estudiantes comprendan que no hay un concepto natural
de renta, ni barreras morales para la determinacin de lo que debe considerarse tal, sino que es la
ley del IRPF la que define lo que debe considerarse renta a sus efectos y que puesto que la
actividad de A puede considerarse como actividad econmica, las rentas que obtiene como
consecuencia de su desarrollo se encontrarn sujetas al IRPF, con independencia de su origen en
actividades lcitas, ilcitas, etc.
Adems, el ejemplo puede servir para diferenciar los rendimientos de actividades econmicas de
los del trabajo, de acuerdo con su delimitacin legal, de manera que comprendan que la distincin
entre unas y otras clases de renta obedece tambin a criterios bien precisos que la LIRPF establece.

4. El Sr. X es el dueo de una empresa tecnolgica multinacional y por razn de su

profesin no permanece ms de 183 das al ao en ningn Estado. La mayor parte
de sus rentas derivan de su participacin al 100% en una sociedad instrumental
holandesa tenedora de participaciones en sus distintas empresas radicadas en
Amrica, Asia y Europa, gestionada desde Holanda por razones puramente fiscales.
Es dueo de inmuebles que emplea como vivienda en Amsterdam, Barcelona y
Londres. Aunque naci en Espaa y su mujer, nacional francesa, reside en Madrid,
dispone de un certificado de residencia expedido por las autoridades suizas. Es X
residente en Espaa y sujeto pasivo del IRPF? Quedara el Sr.X sujeto a
tributacin en Espaa por algn concepto?.
El artculo 8 LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:
- Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
- Las personas fsicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias previstas en el artculo 10. (este supuesto es
excepcional, solo afecta a un nmero limitado de sujetos).
El primer supuesto es la regla general, por tener consideracin de contribuyente toda
persona fsica que sea residente habitual en Espaa. Por ello, el concepto de residencia
habitual es el elemento fundamental para atribuir la condicin de contribuyente por este
impuesto.
La condicin de residente habitual en territorio espaol se atribuye por la LIRPF en
funcin de dos circunstancias fcticas que son alternativas (basta con que se de una de

ellas para entender que el sujeto afectado es residente a efectos de impuestos). Estn
establecidos en el artculo 9.1 y son las siguiente:
1. Permanencia durante ms de 183 das, dentro del ao natural, en territorio
espaol. El precepto dispone el cmputo a tal efecto de las ausencias espordicas.
Para determinar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn
las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal
en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso
fiscal, la Administracin tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en
ste durante 183 das en el ao natural, de lo contrario los das de ausencia del
territorio espaol se computarn como das de permanencia, y ello determinar que
se considere residente al interesado a efectos del IRPF.
2. Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de las actividades o
intereses econmicos de forma directa o indirecta. Es una circunstancia
basada en un concepto jurdico indeterminado. Para determinarlo habr que
considerar el lugar donde radiquen las principales fuentes de renta del sujeto. Por
ello, para establecer donde est el ncleo principal de sus actividades o intereses
econmicos ser determinar el territorio en el que radica el conjunto de fuentes
productoras de un mayor volumen de renta.
Tambin se pueden usar otros aspectos, como el valor relativo del patrimonio
radicado en cada territorio, cuyo peso habr de ponderarse en funcin de las
circunstancias.
El artculo 9.1 establece una presuncin legal en su cierre. Considera residentes en
territorio espaol, salvo prueba en contrario, a las personas cuyo cnyuge no separado
legalmente e hijos menores dependientes tengan la consideracin de residentes con
arreglo a los criterios anteriores. Ello supone que, una vez constatada la residencia del
cnyuge e hijos menores del sujeto, ste deber probar que no cumple ninguna de las
dos condiciones par ser considerado residente, o de lo contrario debera tributar como
contribuyente del IRPF. Con esto, se intenta dificultar traslados ficticios a territorio
extranjero de alguno de los cnyuges con la finalidad de eludir el tributo.
En este supuesto, se establece una presuncin de residencia, pero que queda
desvirtuada para la residencia en Suiza. Al ser residente en Suiza hemos de tener en
cuenta para la tributacin los Convenios de Doble Imposicin realizados con este pas.
Por lo que, el Sr. X queda sujeto a tributacin por obligacin real de las rentas obtenidas
en Espaa como no residente.
5. La Sra. A, alta ejecutiva de una empresa multinacional residente en Francia, se
traslada a Espaa para ocupar un alto cargo en la filial espaola de la
multinacional. A partir de su traslado permanecer en Espaa ms de 183 das en
cada ao natural. Tendr la condicin de contribuyente en el IRPF? Su situacin
tiene alguna especialidad?
Un supuesto excepcional es el de las personas que teniendo su residencia habitual en
Espaa, no tributan por el IRPF. Pueden ser clasificadas en dos grupos:
a) Personas con nacionalidad extranjera residentes en Espaa como
consecuencia de prestar servicios para otro Estado en alguna de las
condiciones previstas en el artculo 10.1. Segn el artculo 9.2 tales sujetos no tiene
la consideracin de contribuyentes del IRPF, a ttulo de reciprocidad, y siempre que
no proceda la aplicacin de tratados internacionales de los que Espaa sea parte.
b) Trabajadores desplazados. Son personas fsicas que adquieren la
condicin de residentes como consecuencia de su desplazamiento a
territorio espaol para cumplir un contrato de trabajo. El artculo 93 LIRPF

dispone que tales trabajadores, sin dejar de ser contribuyentes del IRPF, pueden
optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de los no Residente, en el periodo
que se produce el cambio de residencia y en los cinco siguientes, siempre que
cumpla con los siguientes requisitos:
- Que no halla sido residente en Espaa durante los 10 aos anteriores al
desplazamiento.
- Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia
de un contrato de trabajo.
- Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa.
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en
Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una
entidad no residente.
- Que los rendimientos no estn exentos de tributacin por el IRNR.
- Que las retribuciones de cada periodo no superen los 600.000 anuales.
Por lo tanto, en este supuesto la seora A tiene la condicin de contribuyente del IRPF al
tener su residencia habitual a efectos del artculo 9 por permanecer en el territorio espaol
ms de 183 das. En este caso, sin perder la condicin de contribuyente del IRPF, a va
poder optar por someter sus rentas al IRNR de conformidad con el artculo 93 LIRPF.
6. La Sra. X., residente en Espaa, posee acciones del Banco A que le han
reportado en el ejercicio 2015 dividendos por valor de 1.400 euros y se pregunta
por el tratamiento tributario de estos rendimientos a efectos del IRPF. Su asesor
tributario le indica que no va a tener que pagar nada en este concepto. Si
atendemos al concepto de renta que maneja el impuesto, no cree usted que el
asesor se equivoca?. Razone sus motivos a favor o en contra de la afirmacin.
La LIRPF contiene un extenso catlogo de supuestos de exencin. Estas tiene por objeto
impedir que diversas manifestaciones del hecho imponible produzcan el devengo del
impuesto o la aplicacin del gravamen. En el artculo 7 LIRPF se contiene el grueso de
las rentas exentas.
En el apartado y) dicho artculo se prevea la exencin de los dividendos y dems
percepciones a las que se refieren las letras a) y b) del artculo 25 LIRPF. Declaraba
exentos los dividendos, primas de asistencia a juntas y cualquier otra remuneracin del
trabajo del preceptor; se aplica a rentas procedentes del reparto de beneficios sociales
que han sido objeto de gravamen por el IS. Dicho apartado ha sido suprimido por la Ley
26/2014, de 27 de noviembre, por lo que dicha renta no est sujeta a las exenciones
previstas.
Por tanto, segn lo establecido en el artculo 25.1.a) es un rendimiento de capital
mobiliario financiero por lo que al no existir la exencin que tena un lmite de 1.500 .
7. La sociedad civil A, inscrita en el registro mercantil, ha sido constituida por el
seor X, el seor Y y la sociedad B (participada al 100% por el seor X) para llevar a
cabo un negocio de chapa y pintura. Ser la sociedad civil sujeto pasivo del
IRPF?. Cmo se calcula la base imponible de las rentas obtenidas por la sociedad
civil?.
El artculo 8.3 LIRPF establece que no tienen la consideracin de contribuyentes
por el IRPF las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica. Estas sociedades
no estn sujetas al IS. La normativa ha previsto para estos sujetos (al igual que para las
entidades sin personalidad jurdica) que sus rentas tributen en el impuesto sobre la
renta de sus socios considerndolas directamente obtenidas por estos, sin
necesidad de que haya mediado su reparto. Este es conocido como el rgimen de
atribucin de rentas previsto en los artculos 86 a 90 LIRPF. De esta forma el artculo 86

establece lo siguiente:
Artculo 86. Rgimen de atribucin de rentas.
Las rentas correspondientes a las entidades en rgimen de atribucin de rentas se atribuirn a los socios,
herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta seccin 2.

En el artculo 87 (remisin al 8.3) se establecen los sujetos a los que se aplica el rgimen
de atribucin de rentas; entre otras se encuentran las sociedades civiles, tengan o no
personalidad jurdica, constituidas con arreglo a las leyes espaolas. En el artculo 87.3
se establece que las entidades sometidas al rgimen de atribucin de rentas no estn
sujetas al IS.
En el artculo 89.1 se prevee que el clculo de la renta se llevar a cabo, como regla
general de acuerdo con las normas del IRPF, aunque alguno de los miembros de la
entidad sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Salvo que todos los socios tributen por IS o
IRNR tributa en el IRPF, se aplican las normas del IRPF a partes iguales, si no hay cuota,
entre los comuneros.
8. El Sr.X y la Sra.Y., estn casados en rgimen de sociedad legal de gananciales.
Un conocido les comenta que dicho rgimen supone que cada uno tiene derecho al
50 por 100 de las ganancias comunes, por lo que le preguntan si podran imputarse
por mitades las rentas del trabajo que percibe en exclusiva la Sra. Y, puesto que el
Sr. X carece de empleo. Tiene algn fundamento jurdico dicha pretensin?
Quin debera computar las rentas derivadas de una vivienda de la sociedad de
gananciales que se encuentra alquilada?
El IRPF es un impuesto de carcter individual en el que la tributacin se determina de
manera independiente para cada persona fsica, al margen de su estado civil; esta
circunstancia puede cambiar si los miembros de la unidad familiar se someten al impuesto
segn el modelo de tributacin conjunta.
En ocasiones, las normas reguladoras del rgimen econmico matrimonial determinan la
existencia de un patrimonio comn de ambos cnyuges, para establecer su respectiva
carga individual. De esta forma, la renta no se entiende obtenida por quien sea su
titular jurdico, sino de conformidad con un criterio especfico establecido solo a
efectos fiscales. Se considerar que la renta corresponde con carcter general a aquel
de los cnyuges que sea titular de la fuente productora o desarrolle de manera efectiva la
actividad que da lugar a su percepcin.
As, el artculo 11.1 LIRPF establece que la renta se entender obtenida con carcter
general por aquel cnyuge que sea titular de su fuente productora o desarrolle la
actividad que da lugar a su percepcin. Los apartados siguientes concretan su
aplicacin a cada uno de los componentes de la renta.
Artculo 11. Individualizacin de rentas.
1. La renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de aqulla,
cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del matrimonio.

En nuestro caso, si la renta se obtiene de conformidad con el correspondiente rgimen

econmico matrimonial, el rendimiento habra de atribuirse a ambos cnyuges a partes
iguales, segn al regulacin del Cdigo Civil para las rentas del trabajo. Se produce un
efecto favorable para los interesados ya que al aplicarse la escala progresiva por
separado, podra implicar la utilizacin de tipos ms reducidos que si se da una tributacin
conjunta.
Ahora bien, segn el artculo 11.2 LIRPF el rendimiento del trabajo se entiende obtenido
en su totalidad por el cnyuge que ha generado el derecho a su percepcin, esto es, la
seora Y; por lo tanto, es ella la que debe tributar por la totalidad de la renta obtenida.
Sobre los rendimientos de capital el artculo 11.3 LIRPF establece que se atribuyen a
quienes sean titulares de los bienes o derecho productores de los mismos. En el caso de

que los rendimientos de capital sean generados por bienes gananciales se atribuir por
mitad a ambos cnyuges, tal y como establece el artculo. Por lo tanto, en el caso de las
rentas del alquiler si se repartiran a partes iguales entre los cnyuges.
9. Si el IRPF es un impuesto peridico, considera usted que es correcto afirmar
que el da de devengo del IRPF podra ser cualquier da del ao?
El IRPF es un impuesto de carcter peridico, es decir, el hecho imponible se define por la
Ley como una realidad que se va desenvolviendo de forma constante a lo largo del
tiempo. Por ello, es necesario delimitar los intervalos temporales en los que se enmarca
cada manifestacin del hecho imponible. Como regla general el artculo 12 LIRPF
establece lo siguiente:
Artculo 12. Regla general.
1. El perodo impositivo ser el ao natural.
2. El Impuesto se devengar el 31 de diciembre de cada ao, sin perjuicio de lo establecido en el artculo
siguiente.

Por ello, el periodo impositivo se corresponde con el ao natural. A excepcin de lo

establecido en el artculo 13 el perodo de imposicin tendr una duracin inferior al ao si
el contribuyente fallece en un da distinto al 31 de diciembre; en este caso, el periodo se
inicia el 1 de enero y concluye el da del fallecimiento.
El devengo tiene lugar en todo caso el ltimo da del periodo impositivo, que, con
carcter general, ser cada 31 de diciembre. El devengo es un elemento esencial en la
estructura de los tributos, es su produccin la que permite entender que se ha
perfeccionado el hecho imponible, y determina el nacimiento de la obligacin tributaria
principal (artculo 21 LGT). En el IRPF la fecha del devengo sirve adems como referencia
al objeto de fijar las circunstancias relevantes para determinar el importe mnimo personal
y familiar que corresponde al contribuyente, as como a efectos de la tributacin conjunta.
No es correcto afirmar que el devengo se pueda producir cualquier da, porque el
legislador a establecido que sea el 31 de diciembre que es el final del periodo.
10. El Sr. X trabaja en la empresa A, que atraviesa una complicada situacin
econmica, por lo que al final del ao 2014 todava no ha percibido el salario
correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de ese ao.
Llegado el momento de realizar su declaracin del IRPF de dicho ejercicio deber
considerar obtenida la renta correspondiente en 2014, o la habr obtenido en el
ejercicio en que realmente se le pague? Cambiara su respuesta si finalmente
lograse el pago gracias a una sentencia firme en su favor?
Dado que el IRPF es un impuesto peridico es preciso determinar la fecha de cada
manifestacin de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto con las dems
percibidas dentro del mismo perodo impositivo y de acuerdo con la normativa aplicable al
mismo. Esto se realiza a travs de una serie de reglas de imputacin temporal que
utilizan una serie de criterios diversos como es el devengo (la renta se entiende obtenida
en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtencin tiene lugar en el momento
de hacerse efectivos los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la
obtencin se considera producida cuando tales ingresos o gastos son exigibles conforme
a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso).
El artculo 14 LIRPF contiene una serie de criterios generales de imputacin temporal y
una serie de reglas especiales aplicables a supuestos especficos.
Como regla general, el artculo 14.1.a) establece el criterio de exigibilidad para la
imputacin de rendimientos del trabajo y del capital; lo que significa que tales
rendimientos se consideran obtenidos en el perodo que en que resulten jurdicamente
exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepcin.

No obstante, el artculo 14.2.b) establece que en el caso de rendimientos del trabajo no

satisfechos con retraso en un perodo posterior al de su exigibilidad, por causa no
imputable al perceptor, la imputacin se llevar a cabo en el perodo impositivo en que
fueron exigibles. Sin embargo, el contribuyente puede optar por no integrar inicialmente
estos rendimientos en su declaracin tempestiva por el citado perodo, hacindolo solo a
partir del momento de su cobro efectivo mediante autoliquidacin complementaria. La
autoliquidacin deber presentarse en el plazo que media entre la fecha en que se
perciba el rendimiento y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el
impuesto.
En nuestro caso, el Sr. X puede optar por declarar la renta en la declaracin del perodo
de 2014 o realizar una autoliquidacin complementaria en el momento que se perciba la
renta, considerndose obtenida esta en el momento que la misma es exigible.
En el caso de que el retraso en el cobro obedezca a la existencia de un litigio judicial
sobre la cuanta o sobre el derecho a percibir los rendimientos, stos se
considerarn exigibles en el perodo que adquiera firmeza la resolucin judicial
correspondiente, conforme a los dispuesto en el artculo 14.2.a). Por lo tanto, el criterio
de exigibilidad cambiara en el caso de que el pago se logre con una sentencia firme a su
favor.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Tema 2 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF)

Concepto

mbito de
aplicacin

Rentas que
deben
declararse

Rentas que no
deben
declararse

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Es un tributo que grava la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus
circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese
producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Actualmente, el IRPF est regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas (LIRPF), as como por el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo
(RIRPF).
El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, teniendo en cuenta que:
Pas Vasco y Navarra aplicarn sus propias normas forales.
El rendimiento del impuesto est parcialmente cedido a las restantes comunidades
autnomas que podrn regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.
Los rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del capital (Mobiliario e Inmobiliario).
Los rendimientos de las actividades econmicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
No sern objeto de declaracin las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las
rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exencin.
Rentas no sujetas: Destacamos, entre las contenidas en los artculos 6, 33 y 42 de la LIRPF:
La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Las ganancias y las prdidas que se pongan de manifiesto en la divisin de la cosa comn o
en la disolucin de la sociedad legal de gananciales.
Las prdidas debidas al consumo.
Las prdidas debidas al juego.
Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones
lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de
empresa o economatos de carcter social (incluidos los vales de comida hasta la cuanta de 9
euros diarios).
Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o
responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este ltimo
caso, el lmite ser de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cnyuge o sus
descendientes).
Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de
transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los
empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros
anuales para cada trabajador.
Rentas exentas: Destacamos, entre las contenidas en los artculos 7, 33 y la disposicin adicional
trigsima sexta de la LIRPF:
Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales,
en la cuanta legal o judicialmente reconocida.
1

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Obligados a
presentar la
declaracin
por el IRPF

Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo.

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con
carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despido o
cese consecuencia de expedientes de regulacin de empleo, que se deban a causas
econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o por fuerza mayor, quedar exenta la
parte de indemnizacin percibida que no supere los lmites establecidos con carcter
obligatorio en el mencionado estatuto para el despido improcedente.
Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las
entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez.
Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (rgimen
especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el
extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial.
Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, as como los Premios Prncipe
de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias.
Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin por
mayores de 65 aos de su vivienda habitual, o por personas en situacin de
dependencia severa o gran dependencia.
Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500 euros anuales,
excepto los que tengan su origen en instituciones de inversin colectiva o en los casos
sealados en la ley.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o participaciones en
empresas nuevas o recientemente creadas, cuyo valor total de adquisicin no exceda de
75.000 euros anuales para el conjunto de entidades, ni de 25.000 euros por entidad, durante
todo el periodo de tres aos siguientes a la constitucin, contados de fecha a fecha, de
acuerdo con las condiciones establecidas en la disposicin adicional trigsima tercera.
La ganancia patrimonial que se pudiera generar con ocasin de la dacin en pago de la
vivienda habitual, en los deudores hipotecarios sin recursos.
Con carcter general, estarn obligados a presentar y suscribir declaracin por este impuesto los
contribuyentes del mismo.
Contribuyentes en el IRPF:
Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol.
Para determinar este periodo se computarn las ausencias espordicas, salvo que el
contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o
territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin tributaria podr
exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 das.
EJEMPLO
Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en
la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio
espaol el 16 de octubre de 2012. Durante 2012 reside habitualmente en
territorio espaol porque permanece en el mismo ms de 183 das.
2

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Que radique en Espaa el ncleo principal o base de sus actividades

empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos,
independientemente del lugar donde habitualmente resida.
EJEMPLO
Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica
actividad es una fbrica situada en Badajoz. El empresario reside
habitualmente en Espaa, pues es donde radica el ncleo principal de su
actividad empresarial (la fbrica).

No obligados a
presentar
declaracin
por el IRPF

Se presumir, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su

residencia habitual en territorio espaol cuando residan habitualmente en Espaa
el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de l.
Las personas fsicas de nacionalidad espaola que tuviesen su residencia en el extranjero
por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas consulares espaolas,
representantes del Estado espaol en organismos internacionales o funcionarios
espaoles destinados en el extranjero.
No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola
que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal en el periodo en el que se efecte
el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepcin para residentes en el Principado de
Andorra que acrediten su condicin de asalariados. Disp. adic. vigsima primera).
Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas
en el artculo 96 de la LIRPF.
Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos anuales cuando
las rentas procedan de un nico pagador, y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban
rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas
del segundo y restantes pagadores por orden de cuanta no supere 1.500 euros anuales.
Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por
alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin
mediar decisin judicial.
Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener.
Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin.
Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de
depsitos, de valores de renta fija, etc.) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de
reembolsos de participaciones en fondos de inversin, premios por la participacin en
concursos o juegos, etc.) sometidos a retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto
de 1.600 euros brutos anuales.
Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retencin
derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas de proteccin
oficial o precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.
Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad,
planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial,
seguros de dependencia o a mutualidades de previsin social con derecho a reduccin,
3

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Periodo
Impositivo y
Devengo

Imputacin
temporal de
ingresos y
gastos

inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del
impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccin
por doble imposicin internacional.
EJEMPLO
Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2012: 14.000 euros brutos de
rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de
intereses de una cuenta de ahorro.
Doa Marta no tendr obligacin de presentar declaracin por el periodo 2012.
Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de
actividades profesionales, as como ganancias patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000
euros brutos anuales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros.
Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se incrementar o
ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades familiares.
Regla general (art. 12 de la LIRPF).
Periodo impositivo. El ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).
Devengo. El ltimo da del ao natural (31 de diciembre).
Regla especial (art. 13 de la LIRPF).
El periodo impositivo ser inferior al ao natural cuando el contribuyente fallezca en un da
distinto al 31 de diciembre, producindose el devengo el da del fallecimiento.
Regla general (art. 14 de la LIRPF).
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que
sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la
normativa reguladora del IS (devengo).
Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga
lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la recepcin del premio, etc.).
EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, al
que no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber imputar la renta anual
(7.200 euros) porque ha sido exigible.

Reglas especiales (art. 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:

Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos
derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron
exigibles, se imputarn a estos, practicndose, en su caso, declaracin-liquidacin
complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno.
EJEMPLO
Si un contribuyente recibe en 2012 atrasos correspondientes al ao 2010, deber
presentar una declaracin complementaria al ao 2010, incluyendo los atrasos que en su
da no declar.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podr optar por
imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se
hagan exigibles los cobros correspondientes.
EJEMPLO
4

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrar en cuatro
plazos de 30.000 euros, el ao de la transmisin y los tres siguientes, suponiendo que
genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, esta se imputar en cada uno de los
mencionados aos y en proporcin al cobro (10.000 euros cada ao).
Modalidades
de
Tributacin:
Individual y
Conjunta

Tributacin Individual: La tributacin individual es el rgimen general. A estos efectos, se

establece que la renta se entender obtenida en funcin de su fuente u origen, atendiendo a las
normas de individualizacin que podemos concretar en:
Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su
percepcin (trabajador o pensionista).
Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurdicos (segn la legislacin civil)
de los elementos patrimoniales de los que deriven.
Rendimientos de actividades econmicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma
personal, habitual y directa, presumindose, salvo prueba en contrario, que las realizan
quienes figuren como titulares de las mismas.
Ganancias y prdidas de patrimonio.Obtenidas por los titulares de los elementos
patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarn ganancias
patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya
ganado directamente.
Imputacin de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde
procedan.
Tributacin Conjunta: La tributacin conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y
cada una de las personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn acumuladamente.
Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las mismas reglas que la
tributacin individual, aplicndose los mismos lmites, porcentajes y cuantas, sin elevar ni
multiplicar por el nmero de miembros de la unidad familiar.
Solo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes) integrantes de
una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de unidad familiar:
La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos
menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan
independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente
sujetos a patria potestad prorrogada.
La formada por el padre o la madre en los casos de separacin legal o, cuando no
existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y
sean menores de edad, con excepcin de los que vivan independientemente de estos
con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente
y sujetos a patria potestad prorrogada.
La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la
situacin existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada ao).
La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros de la
unidad familiar.
La opcin por la tributacin deber realizarse en el momento de presentar la o las
declaraciones correspondientes al periodo y no podr ser modificada con posterioridad
respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin. Esta opcin
no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.
5

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Forma de
presentacin
de la
declaracin

Plazo y lugar de presentacin de la declaracin: El plazo de presentacin abarca, con carcter

general, desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota
diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentacin
de la declaracin del mismo.
El lugar de presentacin ser la delegacin o administracin de la Agencia Tributaria en cuya
demarcacin territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de
bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal.
Autoliquidacin: Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaracin, debern
determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podr fraccionarse en
dos plazos, sin recargos ni intereses:
Al tiempo de presentar la declaracin se ingresar el 60 por 100 de la deuda.
El 40 por 100 restante se ingresar en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre
generalmente).
El contribuyente casado y no separado legalmente que est obligado a presentar declaracin
y cuya autoliquidacin resulte a ingresar podr, al tiempo de presentar su declaracin,
solicitar la suspensin del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuanta igual o
inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge. La Administracin compensar el
importe a ingresar con el crdito reconocido por la devolucin.
Los contribuyentes podrn solicitar que la Administracin tributaria les remita, a efectos
meramente informativos, un borrador de declaracin.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 3. Calificacin y cuantificacin de las distintas clases de renta.
Rendimientos del Trabajo
1. Calificacin y cuantificacin de las distintas clases de renta.
2. Los rendimientos del trabajo: Concepto.
3. Rendimientos del trabajo tpicos.
4. Rendimientos del trabajo atpicos.
5. Rendimientos del trabajo en especie.
6. Reducciones del rendimiento ntegro: los rendimientos irregulares.
7. Rendimientos netos del trabajo: gastos deducibles.
8. Reducciones del rendimiento neto.
1. Calificacin y cuantificacin de las distintas clases de renta.
En lo que se refiere al clculo de las rentas sometidas a gravamen, el rgimen previsto en
la LIRPF establece una regulacin independiente para cada componente de la renta. Una
vez determinado el importe de cada uno de los ponentes hay que proceder a su
integracin y compensacin, en la forma prevista por la Ley, para as obtener la base
imponible y la base liquidable, conforme a lo establecido en el artculo 15 LIRPF.
Artculo 15. Determinacin de la base imponible y liquidable.
1. La base imponible del Impuesto estar constituida por el importe de la renta del contribuyente y se
determinar aplicando los mtodos previstos en el artculo 16 de esta Ley.
2. Para la cuantificacin de la base imponible se proceder, en los trminos previstos en esta Ley, por el
siguiente orden:
1. Las rentas se calificarn y cuantificarn con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrn
por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y prdidas
patrimoniales se determinarn, con carcter general, por diferencia entre los valores de transmisin y de
adquisicin.
2. Se aplicarn las reducciones sobre el rendimiento ntegro o neto que, en su caso, correspondan para
cada una de las fuentes de renta.
3. Se proceder a la integracin y compensacin de las diferentes rentas segn su origen y su clasificacin
como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dar lugar a la base imponible general y del ahorro.
3. La base liquidable ser el resultado de practicar en la base imponible, en los trminos previstos en esta
Ley, las reducciones por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones
compensatorias, lo que dar lugar a las bases liquidables general y del ahorro.
4. No se sometern a tributacin las rentas que no excedan del importe del mnimo personal y
familiar que resulte de aplicacin.

En el artculo 15.4 se establece un supuesto de rentas que no se someten a tributacin.

A efectos de gravamen, la renta es dividida en renta general y renta de ahorro.
Renta General
Forman parte de ella:
- Rendimientos y las imputaciones de renta (salvo los rendimientos del capital
mobiliario del artculo 25.1,2 y 3 LIRPF).
- Ganancias y prdidas patrimoniales que no tengan su origen en la transmisin de
bienes y derechos.
El proceso para determinar sus componentes es el siguiente:
1. Rendimientos en general:
Paso 1. Rendimiento ntegro Reducciones del rendimiento ntegro Gastos
deducibles = Rendimiento Neto
Paso 2. Rendimiento Neto Reducciones del rendimiento neto = Rendimiento Neto
integrante de la Renta General.

2. Imputaciones de renta
Cuantificacin de acuerdo con la regla = Renta Imputada integrante de la renta general
3. Ganancias y prdidas patrimoniales no procedentes de la transmisin de bienes o
derechos.
Valor de mercado = Ganancia o Prdida patrimonial integrante de la renta
4. Ganancias o prdidas patrimoniales procedentes de la transmisin de bienes y
derechos adquiridos con una antelacin igual o inferior a un ao.
Valor de la transmisin Valor de la adquisicin = Ganancia o prdida patrimonial
integrante de la renta general.
Renta Ahorro
Forma parte de la renta ahorro:
- Los rendimientos de capital inmobiliario regulados en los apartados 1,2 y 3 del
artculo 25 LIRPF.
- Las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la transmisin de bienes y
derechos con un perodo de generacin superior al ao.
Su clculo procede de la siguiente forma:
1. Rendimientos del ahorro:
Rendimiento ntegro Gastos deducibles = Rendimiento Neto Integrante de la renta
2. Ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la transmisin de bienes y
derechos con un perodo de generacin superior al ao.
Valor de transmisin Valor de Adquisicin = Ganancia o prdida patrimonial integrante
de la renta del ahorro.
2. Los rendimientos del trabajo: Concepto.
Artculo 17. Rendimientos ntegros del trabajo.
1. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de
rendimientos de actividades econmicas.

De esta definicin puede distinguirse los siguientes elementos:

- Contraprestaciones y utilidades: Incluye tanto la contraprestacin por el trabajo
realizado, como las ventajas o utilidades de la relacin laboral. Es un concepto ms
amplio que el de salario.
- Cualesquiera su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie: Es
irrelevante la forma en que se satisfagan.
- Derivadas, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral
de carcter dependiente: Es rendimiento del trabajo cualquiera que tenga un nexo
con el trabajo o la relacin laboral del contribuyente. El trabajo que da origen al
rendimiento debe haberse prestado en un rgimen de dependencia, esta va a ser
su principal diferencia con los rendimientos de las actividades econmicas
3. Rendimientos del trabajo tpicos.
El artculo 17.1 LIRPF establece los siguientes:
a) Sueldos y salarios.
b) Prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
d) Dietas y asignaciones para gastos de viaje.
Son rendimientos del trabajo las retribuciones satisfechas al trabajador con
independencia de la forma o denominacin que adopte. El artculo 17.1.d)
establece una salvedad, al excluir las que cumplan dos condiciones:
1. Que se trate de dietas o asignaciones destinadas a compensar los gastos
de locomocin y los gastos normales de manutencin y estancia en

establecimientos de hostelera.
2. Que su importe no exceda los lmites establecidos reglamentariamente.
Los criterios para fijar este lmite mximo se establecen en el artculo 9 RIRPF. En
l se distingue segn el tipo de gasto y las circunstancias en que se origina.
e) y f) Contribuciones empresariales a sistemas de previsin social del
personal.
Los dos ltimos supuestos del artculo 17.1 LIRPF hacen referencia a las
contribuciones empresariales realizadas a algunos de los sistemas de previsin
tipificados legalmente como frmulas para garantizar pensiones futuras de los
trabajadores, o a sus familiares, en caso de jubilacin, invalidez o fallecimiento.
Estas generan a favor de los interesados un derecho actual de contenido
econmico.
Las contribuciones efectuadas por la empresa al plan de pensiones de sus
empleados se consideran en todo caso como rendimientos del trabajo.
El mismo tratamiento pueden recibir las primas satisfechas por la empresa al
seguro de vida colectivo de sus trabajadores, cuando el citado contrato tenga
por objeto garantizar el compromiso asumido por la empresa de satisfacer
pensiones futuras en caso de jubilacin, invalidez o fallecimiento. Ahora bien, estas
ltimas solo reciben la consideracin de rendimiento del trabajo para el empleado
en determinados casos donde tiene carcter obligatorio: el seguro colectivo es
considerado un Plan de Previsin Social, cuando se trate de seguros de riesgo
(seguros para caso de muerte con vigencia temporal limitada) y la prima que
exceda de 100.000 anuales del contribuyente respecto de un mismo empresario.
Estos tres supuestos tienen excepciones establecidas en el propio artculo. Fuera
de estos supuestos la imputacin de la prima a los trabajadores como
rendimiento del trabajo tiene carcter voluntario.
4. Rendimientos del trabajo atpicos.
a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin social.
Son un listado de prestaciones recogidas en el artculo 17.2.a) que tiene su origen
en algn sistema de previsin social de carcter colectivo.
1. Prestaciones derivadas de los sistemas de previsin social de carcter
pblico. Se incluyen aqu las procedentes de la Seguridad Social, del
rgimen de clases pasivas y de otras instituciones que actan en el mbito
de de los regmenes de revisin social aplicables a los funcionarios pblicos.
Hay que tener en cuenta que algunas de estas prestaciones estn exentas.
2. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones.
3. Prestaciones derivadas de seguros de vida concertados con mutualidades
de previsin social.
4. Prestaciones de seguros de vida colectivos para instrumentar
compromisos empresariales por pensiones.
5. Prestaciones derivadas de Planes de Previsin Social Empresarial.
6. Prestaciones de planes de Previsin Asegurados.
7. Prestaciones derivadas de seguros de dependencia.
b) Cantidades percibidas por el ejercicio de cargos de representacin poltica.
Es por representacin democrtica a cualquier nivel. Se excluyen de esta
consideracin las cantidades percibidas por gastos de viaje y desplazamiento.
c) Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios,
seminarios y similares. No debe realizarse de tal forma que suponga un
rendimiento por actividad econmica.
d) Rendimientos derivados de la elaboracin de obras literarias, artsticas o

cientficas, siempre que se ceda el derecho de explotacin.

e) Retribuciones de los administradores, de los miembros de lo consejos de
administracin, de las juntas que hagan sus veces y dems miembros de
otros rganos representativos.
f) Pensiones compensatorias percibidas por el cnyuge y anualidades por
alimentos. Si es recibida por los hijos y se ha fijado por decisin judicial, se declara
exenta por el artculo 7.k) LIRPF.
g) Percepciones derivada de partes de fundador. Son derechos de retribucin
por servicios prestados una participacin de los beneficios sociales para las
personas promotoras o fundadoras de una sociedad.
h) Becas en general. Siempre que no estn exentas conforme al artculo 7.j).
i) Retribuciones por la colaboracin en actividades humanitarias o de
asistencia social promovidas por entidades sin nimo de lucro.
j) Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carcter especial.
k) Aportaciones recibidas en el patrimonio protegido de personas
discapacitadas.
5. Rendimientos del trabajo en especie.
La LIRPF dedica un apartado especfico al concepto y a la valoracin de las rentas en
especie. La regulacin de estos rendimientos est contenida en los artculo 42 y 43
LIRPF.
En el artculo 42.1 LIRPF encontramos una definicin de rentas en especie:
Artculo 42. Rentas en especie.
1. Constituyen rentas en especie la utilizacin, consumo u obtencin, para fines particulares, de bienes,
derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan
un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metlico para que ste adquiera los
bienes, derechos o servicios, la renta tendr la consideracin de dineraria.

Por ello, se incluyen la utilizacin u obtencin de los bienes o servicios ue ha de realizarse

para el cumplimiento de los fines, o la satisfaccin de necesidades, de carcter particular
del perceptor (no incluye el uso de bienes o servicios con una finalidad laboral o
profesional).
Cuando la renta en especie derive, directa o indirectamente, del trabajo o de la relacin
laboral de carcter dependiente, estaremos ante un rendimiento en especie del trabajo.
En el artculo 42.2 LIRPF se establecen una serie de supuestos que se excluye de
considerar rendimientos en especie.
2. No tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie:
a) Las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado, cuando
vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo.
b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador.

Sobre el apartado a) el artculo 44 RIRPF establece algunas condiciones: han de tratarse

de estudios dispuestos y financiados directamente por instituciones, empresas o
empleadores; y ha de venir exigida por el desarrollo de la actividad y las caractersticas
del puesto de trabajo.
En el artculo 42.3 LIRPF se establecen determinados rendimientos en especie que estn
exentos. Cada uno de sus apartados encuentra lmites y precisiones en el RIRPF.
- El supuesto f) est delimitado por los supuestos y requisitos del artculo 43 RIRPF.
- El supuesto a) est delimitado en el artculo 45 RIRPF.
- El supuesto c) aparece desarrollado en el artculo 46 RIRPF.
- El supuesto e) est desarrollado en el artculo 46 bis RIRPF.
Sobre la valoracin de las rentas en especie, de acuerdo en con el artculo 43 LIRPF

se considera su valor normal de mercado.

No obstante en el apartado 43.1.1 se establecen algunas reglas especficas de
valoracin para algunos rendimientos del trabajo en especie cuando consista en la
utilizacin por el trabajador de una vivienda que sea propiedad del pagador, la utilizacin o
entrega de vehculos automviles, prstamos al trabajador a tipos de inters inferiores al
legal del dinero...
6. Reducciones del rendimiento ntegro: los rendimientos irregulares.
En ocasiones, el contribuyente percibe rendimientos que, si bien son imputables
temporalmente en su integridad en un solo ejercicio, tienen carcter ocasional o se han
generado en una pluralidad de perodos anuales y no provienen de una fuente
estable. En estos supuestos puede no estar justificado hacer recaer sobre ellos todas las
consecuencias de unos tipos progresivos concebidos para gravar rentas anuales o
estables. Estos son los denominados rendimientos irregulares.
Para paliar el efecto de sobreimposicin que en otro caso sufriran estos rendimientos, la
LIRPF establece la posibilidad de practicar una reduccin sobre ellos del 30%. Los
rendimientos ntegros del trabajo que pueden ser objeto de la reduccin se establecen en
el artculo 18 LIRPF.
Como regla general, el artculo 18.1 LIRPF establece que los rendimientos ntegros del
trabajo computen en su totalidad, salvo que resulte aplicable alguna de las reducciones
del propio artculo. Nunca se aplicarn dichas reducciones a las prestaciones que se
perciban en forma de renta.
En el artculo 18.2 LIRPF establece una serie de supuestos en los que se aplica la
reduccin del 30% a los rendimientos ntegros del trabajo, distintos de los previstos en el
artculo 17.2.a), que tengan un perodo de generacin superior a dos aos y no se
obtengan de forma peridica o recurrente.
En el artculo 18.3 LIRPF establece una reduccin del 30% para las prestaciones en
forma de capital derivadas de sistemas pblicos de previsin social.
En el artculo 18.4 LIRPF se excluye la aplicacin de cualquier reduccin por las
contribuciones empresariales a los sistemas de previsin social privados de los
trabajadores que permitan reducir la base imponible de estos.
7. Rendimientos netos del trabajo: gastos deducibles.
Conforme al artculo 19.1 LIRPF, el rendimiento neto del trabajo ser el resultado de
disminuir el rendimiento ntegro en el importe de los gastos deducibles. A tal efecto, se
consideran deducibles en el artculo 19.2 LIRPF, entre otros, los siguientes gastos:
- Cotizaciones a la Seguridad Social...
- Cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales. Con el lmite de 500 .
- Gastos de defensa jurdica derivados de litigios que tengan por objeto algn
aspecto de la relacin entre el perceptor y el pagador de los rendimientos, con un
lmite de 300 anuales.
La enumeracin de dicho artculo tiene carcter tasado. No es posible efectuar
deducciones por conceptos distintos de los mencionados.
Adems, la reforma del 2014 el artculo 19.2.f) introduce una deduccin de gastos
general para todo el mundo por 2.000 .

8. Reducciones del rendimiento neto.

Se encuentran establecidos en el artculo 20 LIRPF, que ha sido reformado de forma total
por la Ley del 2014.
Una vez establecido el rendimiento neto del contribuyente, todava es preciso llevar a
cabo sobre el mismo una reduccin adicional. Su importe depende de diversas
circunstancias, como la cuanta del rendimiento. La reduccin es aplicable por una sola
vez y sobre el conjunto de los rendimientos netos del trabajo, de modo que si el
contribuyente obtiene rendimientos del trabajo con diversa procedencia la reduccin se
aplicar teniendo en cuenta la suma de todos ellos, si que el resultado pueda arrojar en
ningn caso saldo negativo.
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (Primer apartado que va a la renta general)
(+) Contraprestaciones dinerarias (Importe ntegro). Recogido en artculo 17 LIRPF.
(+) Retribuciones en especie (Valoracin + Ingreso a cuenta), (como regla general
se da por valor de mercado conforme al artculo 43 LIRPF, el ingreso a cuenta es
aplicar el tipo de retencin a esa cuenta, nos debe decir si lo paga el trabajador o la
empresa). La empresa practica una retencin del salario del trabajador, si la
empresa paga esa retencin se debe incluir en las retribuciones en especie. (Si
recibes 1000 como retribucin dineraria vamos a aplicar un tipo de retencin del
20% y se ganara 800, lo que suele hacer la empresa es pagar el alquiler
deduciendo la retencin en concepto de IRPF, por lo que se debe sumar el ingreso
a cuenta). En esta se incluye la aportacin de la empresa a los planes de
pensiones con la particularidad de que no tiene ingreso a cuenta, esto se hace as
porque se puede reducir con posterioridad.
(-) Reducciones del artculo 18 LIRPF. Determinadas rentas irregulares sufren una
reduccin. La reduccin es del 30%.
(=) Rendimiento ntegro del trabajo.
(-) Gastos deducibles del artculo 19 LIRPF. (Pagos a Seguridad Social, cuotas a
sindicatos, gastos de defensa jurdica hasta 300 ...). Tambin una deduccin de
2.000 para todas las rentas, se establecen casos determinados.
(=) Rendimiento neto del trabajo.
(-) Reducciones del artculo 20 LIRPF.
(=) Rendimiento Neto reducido del trabajo.
(Tambin hay dos artculo del RIRPF que debemos conocer que son el artculo 9 y el
artculo 11).
Rendimientos del trabajo en los artculo 17 20 y 43 LIRPF, y artculo 9 y 11 RIRPF.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 3. Calificacin y cuantificacin de las distintas clases de renta.
Rendimientos del Trabajo
1. Clasifique dentro de las categoras de rendimientos que se establecen en el IRPF
las siguientes percepciones, con indicacin, en su caso, de la pertinente exencin.
Especifique asimismo la base imponible en la que se integran.
a) Premio de la Lotera Nacional. Es una ganancia patrimonial del artculo 33
LIRPF. En la disposicin adicional vigsimo tercera, est exento hasta 2.500 y es
un tipo fijo del 20 %.
b) Pensin de jubilacin percibida de un Plan de Pensiones.
Es un rendimiento del trabajo del artculo 17.2.a).1. LIRPF. No tiene ningn tipo de
reduccin.
c) Rendimientos derivados de un Plan de Ahorro a Largo Plazo.
Es un rendimiento del capital mobiliario. Est exento por el artculo 7.) LIRPF.
d) Ingresos procedentes de la propiedad intelectual percibidos por el autor
abonados por la editorial.
Rendimiento por actividad econmica.
e) Ingresos procedentes de la propiedad intelectual percibidos por el
hurfano del autor.
Es un rendimiento de capital mobiliario (artculo 25.4.a) LIRPF).
2. La Sra. X est dada de alta en el Colegio de Abogados de Madrid. Por las
maanas trabaja en una empresa en la que percibe una retribucin ntegra fija de
20.000 euros anuales. De esta cantidad le han sido detrados 3.000 euros en
concepto de Seguridad Social. Tambin debe hacer frente a las cuotas de
colegiacin, que ascienden a 500 euros.
Por otro lado, la empresa tambin est contribuyendo al plan de pensiones que
tiene la Sra. X, habiendo ingresado la cantidad de 750 euros. La Sra. X ha aportado
adicionalmente a dicho plan la cantidad de 2.500 euros. Por las tardes, la Sra. X
trabaja en su domicilio como asesora fiscal y ha percibido unos ingresos ntegros
de 40.000 euros por esta actividad.
Determine el rendimiento ntegro del trabajo correspondiente a la Sra. X.
a) El trabajo por las maanas en una empresa es de un trabajo dependiente, ya
que la retribucin fija la percibe como consecuencia de un contrato laboral por lo
que estaramos ante un rendimiento ntegro del trabajo de 20.000 . En este caso
pertenece al concepto de Sueldos y salarios previsto en el artculo 17.1.a).
b) El importe detrado en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 3.000
tendr que tenerse en cuenta para el clculo del rendimiento neto del trabajo. Las
cotizaciones a la Seguridad Social estn consideradas un gasto deducible
conforme al artculo 19.2.a) LIRPF.
c) La cuota de colegiacin por 500 debe ser considerada en el clculo del
rendimiento del capital neto del trabajo. Es un gasto deducible previsto en el
artculo 19.2.d) LIRPF.
d) El Plan de Pensiones debe adicionarse al rendimiento ntegro del trabajo en la
medida que es satisfecho por la empresa por una cuanta de 750 . Se trata de una
contribucin efectuada por la empresa al plan de pensiones de sus empleados,
siendo considerados un rendimiento del trabajo previsto en el artculo 17.1.e)
LIRPF. Por su parte, la cantidad de 2.500 ingresada por la Sra. X no tiene
consecuencias en la determinacin del rendimiento ntegro, pero se tendr en

cuenta en la determinacin de la base liquidable.

e) El ingreso de 40.000 derivado de su trabajo por las tardes debe calificarse
como rendimiento de actividades econmicas conforme al artculo 27.1 LIRPF,
pues no deriva de ninguna relacin laboral. En este sentido, la diferencia de los
rendimientos de actividades econmicas frente a los rendimientos del trabajo radica
en el carcter independiente o subordinado de la actividad. Lo relevante en este
caso no es que se exija el alta previa en un colegio profesional, lo verdaderamente
relevante en este caso es is la actuacin del contribuyente se lleva a cabo con
sujecin o no a las directrices e instrucciones de otra persona, que organiza y dirige
la actividad.
Para el clculo del rendimiento ntegro del trabajo de la Sra. X debemos tener en cuenta
el salario percibido en la empresa (20.000 ) y la aportacin al Plan de Pensiones por la
empresa (750 ). En este caso tendramos un rendimiento ntegro del trabajo de
20.750.
Podemos calcular el Rendimiento Neto restando los gastos deducibles que en este caso
ascienden a 3.500 , por lo que sera de 17.250 .
3. El Sr. X es jefe de planta en una empresa de venta al por menor en unos grandes
almacenes. Su sueldo ntegro es de 50.000 euros anuales y ha percibido asimismo
12.500 euros correspondientes a salarios atrasados, exigibles desde 2012. Por
pagos a la Seguridad Social se le ha detrado de su salario un importe de 5.000
euros.
Adems ha viajado a Baleares por motivos de trabajo, por lo que la empresa le ha
pagado 1.000 euros en concepto de billetes de avin (cantidad ntegramente
justificada), 500 euros en concepto de manutencin (correspondientes a comidas y
cenas por desplazarse a Baleares 15 das, de las que tiene los tickets
correspondientes), y 1.000 euros en concepto de alojamiento (de los cuales slo
tiene algunas facturas sueltas por 500 euros).
Determine el rendimiento ntegro del trabajo correspondiente al Sr. X.
Se debe examinar determinadas cuestiones:
a) Los 50.000 del salario ntegro es un rendimiento del trabajo segn lo
establecido en el artculo 17.1.a).
b) Segn las reglas de imputacin temporal de los rendimientos de trabajo del
artculo 14.2.b) LIRPF, se imputarn a los rendimientos del trabajo del periodo
impositivo distinto a aquel al que fueron exigidos mediante una autoliquidacin
complementaria. En este sentido no se tendra en cuenta para e clculo del
rendimiento ntegro del trabajo ya que han de imputarse al perodo impositivo del
2012.
c) El importe detrado en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 5.000
tendr que tenerse en cuenta para el clculo del rendimiento neto del trabajo. Las
cotizaciones a la Seguridad Social estn consideradas un gasto deducible
conforme al artculo 19.2.a) LIRPF.
d) Sobre el rgimen de las dietas y los gastos de viaje debemos atender a lo
establecido en el artculo 17.1.d) y a lo establecido en el artculo 9 RIRPF. En este
sentido se tendr como rendimiento del trabajo, excluyendo los gastos de
locomocin y los normales de manutencin y estancia en establecimientos de
hostelera con los lmites que reglamentariamente se establezcan. Por tanto,
debemos acudir al IRPF para determinar que gastos entraran en los rendimientos
de trabajo.
- Sobre los gastos en locomocin por 1.000 en concepto de billetes de avin
justificados, el articulo 9.2 RIRPF establece que para quedar exceptuados
del mismo deben estar justificados, por lo que no se incluyen en los

rendimientos ntegro de trabajo.

- Sobre los gastos de estancia el artculo 9.3 RIRPF establece que deben
estar debidamente justificados. En este caso, dado que no los puede
justificar debidamente los 500 deben considerarse rendimiento ntegro.
- Sobre los gastos de manutencin: Tiene un lmite de 53,34 diarios dado
que es un desplazamiento dentro del territorio espaol. Dado que ha
permanecido 15 da en Baleares, la cantidad exenta sera de 800
(53,34*15). Por lo tanto, en este caso estara exentos los 500 euros.
En conclusin el rendimiento ntegro del trabajo estara integrado por el sueldo de
50.000 y el exceso de dietas de estancia por 500, hacen un total de 50.500 .
Gastos de desplazamiento

Transporte Pblico: Los justificados.

Transporte Privado: hasta 0,19 /Km exento.

Gastos de Dietas
(pernocta en un municipio
distinto)

Espaa

Manutencin: Lmite hasta 53,34 /da exento.

Estancia: Los Justificados.

Resto

Manutencin: Lmite hasta 91,35 /da exento

Estancia: Los Justificados.

4. El Sr. X, Ingeniero de Caminos, lleva trabajando en la central de Madrid de la

empresa A desde hace diecisis aos. Como consecuencia de esta circunstancia la
empresa le paga el complemento salarial al que todos los trabajadores de dicha
empresa tienen derecho cada cuatro aos de antigedad en su puesto de trabajo.
El complemento asciende a 10.000 euros.
Por otra parte, debido a la construccin de un hospital en Vigo, la empresa
desplaza al Sr. X a trabajar a Galicia durante dos aos. Por este traslado, le
retribuye en 2015 como compensacin por la modificacin de las condiciones de
trabajo 30.000 euros. Asimismo, le abona durante este ao en un nico pago 12.000
euros con la finalidad de ayudarle a sufragar los gastos de desplazamiento a
Madrid y alojamiento durante los dos aos que va a vivir y trabajar en Galicia.
Determine el rendimiento neto de estas rentas.
En este ejercicio debemos atender a la determinacin de los rendimientos irregulares del
trabajo establecidos en el artculo 18 LIRPF.
a) Segn lo dispuesto en el artculo 18, el complemento salarial no puede ser
calificado como renta irregular porque, aunque el plazo es superior a dos aos, se
obtiene de forma peridica o recurrente. Por ello, no es objeto de ninguna
reduccin.
b) La compensacin por modificacin de las condiciones de trabajo se considera
obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo por el artculo 11.1.e) RIRPF.
Por lo que sera objeto de reduccin de un 30%.
1. A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 18.2 de la Ley del Impuesto, se
consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un nico perodo impositivo: [...]
e) Las cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales,
pensiones o anualidades de duracin indefinida o por la modificacin de las condiciones de trabajo.

c) La cantidad satisfecha por motivo del traslado se considera notoriamente

irregular en el tiempo de acuerdo con el artculo 11.1.a) RIRPF, las cantidades
satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro
de trabajo que excedan de los importes previstos en el artculo 9 RIRPF.
El rendimiento ntegro del trabajo dependiente estar compuesto por los siguiente
conceptos:

- Complemento salarial de 10.000 .

- Compensacin por la modificacin de las condiciones de trabajo: 21.000
(30.000*(1-0,3)).
- Renta por desplazamiento: Solo deben tributar los importes de estancia que no
pueda justificar y por la parte que exceda los 53,34 diarios. En este caso estaran
exentos los 12.000 (53,34*365*2 es menor a 12.000).
El rendimiento neto ser el resultado de deducir al rendimiento ntegro (31.000 ), los
gastos deducibles del artculo 19 LIRPF, que no aparecen en este caso, sera de
aplicacin la reduccin de los 2.000 de los gastos deducibles generales (ojo porque esto
es nuevo de la Ley), y las reducciones del rendimiento ntegro del artculo 20 LIRPF, que
tampoco es de aplicacin. Por lo tanto, el rendimiento neto del trabajo es de 29.000 .
5. El Sr. X debera obtener en 2015 un salario ntegro anual de 40.000 euros, de los
que le seran detrados por pagos a la Seguridad social un importe de 5.000 euros.
Sin embargo, con fecha de efectos a 1 de febrero de 2015 la empresa en la que
trabaja le despide como consecuencia de un expediente de regulacin de empleo,
pagndole una indemnizacin de 70.000 euros, cuando la cantidad que le
corresponde de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores es de 30.000 euros,
dado que llevaba trabajando 8 aos en la empresa.
Hasta el momento del despido, la empresa pona a disposicin del Sr. X una
vivienda, hacindose cargo del importe del arrendamiento por 1.000 euros
mensuales. El valor catastral de la vivienda no revisado es de 100.000 euros.
Tambin hizo uso del vehculo de empresa, habindose valorado su uso privativo
en 4.000 euros. El ingreso a cuenta correspondiente que ha sido repercutido al Sr.
X- asciende a 600 euros.
Determine el rendimiento neto del trabajo.
a) El salario ntegro anual de 40.000 es un rendimiento del trabajo previsto en el artculo
17.1.a). Dado que solo ha trabajado un mes debe tenerse en cuenta solo 3.333
(40.000/12).
b) El importe detrado en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 5.000 tendr
que tenerse en cuenta para el clculo del rendimiento neto del trabajo. Las cotizaciones a
la Seguridad Social estn consideradas un gasto deducible conforme al artculo 19.2.a)
LIRPF.
c) Sobre la indemnizacin por despido hay que realizar algunas precisiones. Conforme al
artculo 7.e) estn exentas en la cantidad correspondiente establecida en el Estatuto de
los Trabajadores; en este caso estaran exentos los 30.000 . Los 40.000 restantes de
la indemnizacin son considerados por el artculo 11.1.f) RIRPF como renta obtenida de
forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que se minora su importe en un 30 %
establecido en el artculo 18.2 LIRPF, por lo que formara parte de la renta ntegra solo
28.000 .
d) Sobre el la vivienda alquilada, conforme al artculo 43 LIRPF se debe considerar un
10% del valor catastral si le perteneciese a al empresa. Dado que se un alquiler , se debe
tener en cuenta el valor de mercado como criterio general del artculo 43 LIRPF, por lo
que la retribucin en especie asciende a 1.000 dado que solo ha permanecido un mes.
e) Dado que utiliza el vehculo de la empresa, el importe debe ser considerado por su
valor de mercado que en este caso es de 4.000 . Podemos interpretar que es mensual,
por lo que puede ser dividido entre 12.
El rendimiento ntegro del trabajo asciende a 36.333 . Los rendimientos netos del trabajo,
con los gastos deducibles de 5.000 por los pagos a la Seguridad Social y la deduccin
general de 2.000 ., ascenderan a 29.333 . (Se puede tener en cuenta, ya que el
enunciado no lo deja claro, que el vehculo de la empresa y el pago a la Seguridad Social
pueden ser divididos entre 12 al permanecer un solo mes en la empresa).

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Tema 3 Rendimientos del Trabajo

Concepto

Esquema del
clculo del
rendimiento
gravable

Rendimientos
dinerarios
Rendimientos
en especie

Rendimientos del Trabajo

Regulados en los artculos 17 a 20 de la LIRPF.
Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el
carcter de rendimientos de actividades econmicas.
Son, entre otros, rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones
para gastos de viaje en las cuantas fijadas reglamentariamente), las prestaciones por
desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representacin, las contribuciones o
aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, etc.
(+) Rendimiento ntegro
() (Reducciones especiales)
() (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto
() (Reducciones generales)
(=) Rendimiento neto reducido
Cmputo de los rendimientos ntegros del trabajo
Se computarn por el importe total de la contraprestacin pactada (bruto), sin descontar
retenciones ni gastos.
Se computarn por el valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta
no repercutido o trasladado al perceptor de la renta.
Normas de valoracin de las retribuciones en especie:
Con carcter general, valor normal de mercado.
Reglas especiales para: utilizacin de vivienda o vehculo, prstamos con inters inferior al
legal del dinero (4 %), seguros, aportaciones a planes de pensiones, etc.
EJEMPLO
Un trabajador utiliza un vehculo de la empresa para fines particulares; el vehculo tuvo
un coste de adquisicin de 28.000 euros. El valor de la retribucin en especie ser para
cada uno de los aos de cesin 20 % x 28.000 = 5.600 euros.
El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribucin en especie (empresario)
debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidacin del perceptor (trabajador).
El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retencin que corresponda al trabajador
al valor de la retribucin en especie.
EJEMPLO
Un trabajador, con un porcentaje de retencin del 24 por 100, utiliza un vehculo de la empresa
cuyo coste de adquisicin fue de 12.000 euros.
Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus
retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador ser: 20 % x 12.000 = 2.400
euros, valor de la retribucin en especie sin adicionar el ingreso a cuenta.
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que
1

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

declara el trabajador ser: (20 % x 12.000) + (24 % x 2.400) = 2.976 euros, valor de la
retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta.
Concepto

Concepto

Supuestos

Reducciones Especiales
Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que les
sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos en la ley:
El 40 por 100 de reduccin, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de
generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente,
as como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por
renuncia a derechos, por cese voluntario). La cuanta del rendimiento ntegro sobre la que
se aplicar la reduccin no podr superar el importe de 300.000 euros anuales.
El 40 por 100 cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes
de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y
colegios de hurfanos, siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la
primera aportacin. Los dos aos no sern exigibles en el caso de prestaciones por
invalidez.
Gastos Deducibles
El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento ntegro en el
importe de los gastos deducibles.
Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a
la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las
detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades
similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin
tenga carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas
instituciones, y con el lmite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurdica derivados
directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la que
percibe los rendimientos, con el lmite de 300 euros anuales.
Reducciones Generales
El rendimiento del trabajo se minorar en las siguientes cuantas:
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros:
4.080 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y
13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el
rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con
rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652
euros anuales.
Se incrementar en un 100 por 100 el importe de la reduccin prevista en el apartado anterior,
en los siguientes supuestos:
Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad
laboral.
Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto
de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este
incremento se aplicar en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de
2

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Supuesto de
Hecho

residencia y en el siguiente.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.
Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo
trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvala igual o superior al 65 por 100.
Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podr
ser negativo.
Supuesto Prctico
Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a
primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnizacin, ms 1.800 euros
para cubrir los gastos del traslado de don Jos y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros,
correspondindole una retencin de 7.200 euros. Los gastos imputables al ao han sido: en
concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece y
720 euros de cotizacin al colegio de abogados. Adems, la empresa ha aportado a un plan de
pensiones, del que don Jos es partcipe, 6.000 euros.

Solucin
Rendimientos ntegros

54.000,00

Dinerarios (36.000 + 12.000)

48.000,001
6.000,002

Especie
Reduccin esp. (12.000 x 40%)

(4.800,00)

Gastos

(2.120,00)

Seguridad Social

(1.200,00)

Sindicato

(420,00)

Colegio profesional

(500,00)

Rendimiento neto

47.080,00

Reduccin general

(2.652,00)

Rendimiento neto reducido

1
2

44.428,00

La parte recibida para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de gravamen.
Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

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LECCIN 4. Los rendimientos de capital. Imputaciones de renta
1. Rendimientos ntegros del capital inmobiliario.
2. Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos deducibles.
3. Reducciones del rendimiento neto de capital inmobiliario.
4. Rendimiento neto del capital inmobiliario en caso de parentesco.
5. Imputacin de rentas inmobiliarias.
6. Rendimientos ntegros del capital mobiliario.
7. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.
8. Reducciones del rendimiento neto.
Los Rendimientos del Capital estn definidos en el artculo 21 LIRPF de la siguiente
forma:
Artculo 21. Definicin de rendimientos del capital.
1. Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que
provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades econmicas realizadas por ste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisin de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun
cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarn como ganancias o prdidas patrimoniales, salvo
que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.

Los rendimientos ntegros del capital inmobiliario poseen las siguientes caractersticas:
- Son utilidades y contraprestaciones.
- Son tanto dinerarias como en especie.
- Provienen de elementos patrimoniales, bienes o derechos. Ya sea directa o
indirectamente.
- La titularidad de dicho elemento corresponde al contribuyente.
Nota importante sobre dichos bienes:
- No se pueden hallar afectos a las actividades econmicas del contribuyente. Se
consideran afectos a la actividad econmica los que cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que sean necesarios para su ejercicio.
b) Que se encuentren inscritos en los correspondientes libros o registros de
bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o profesionales.
c) Que se utilicen de forma exclusiva para el ejercicio de la actividad.
- Como regla general, las rentas derivadas de transmisin de la titularidad de los
bienes tributan como ganancias o prdidas patrimoniales.
Los rendimientos de capital incluyen en todo caso:
- Provenientes de bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos. Estos son los
rendimientos de capital inmobiliario derivados de bienes inmuebles o derechos
reales que recaigan sobre dichos bienes.
- Provenientes del capital mobiliario, y todo los dems bienes o derechos de que
sea titular el contribuyente.
1. Rendimientos ntegros del capital inmobiliario.
Los Rendimientos de Capital inmobiliario estn regulados en:
- Artculos 22 a 24 LIRPF.
- Artculos 13 a 16 RIRPF.
Estos rendimientos son obtenidos por los propietarios o titulares de un derecho de use y
disfrute, por el arrendamiento de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos o

facultades de uso y disfrute sobre inmuebles. Computan como rendimiento ntegro el

importe de todos los conceptos que deba satisfacer el adquirente.
El clculo del rendimiento neto del capital se produce de la siguiente manera:
(+) Rendimientos ntegros
(-)

Gastos deducibles:
- Necesarios
- Amortizacin

Artculo 22
Artculo 23.1.a)
Artculo 23.1.b)

(=) Rendimiento neto previo del capital inmobiliario

(-)

Reducciones:
- Por arrendamiento de viviendas
- Por irregularidad

Artculo 23.2
Artculo 23.3

(=) Rendimiento neto del capital inmobiliario a BIG >=< 0

Particularidad arrendamientos a parientes

Artculo 24

El Rendimiento Neto ser el que vaya a la base imponible del gasto.

Segn la definicin del artculo 22 LIPRF los rendimientos ntegros del capital inmobiliario
son rendimientos dinerarios o en especie que por todos los conceptos deriven del
arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso y
disfrute que limiten la propiedad del titular de un inmueble rstico o urbano
(derechos de usufructo, uso y habitacin, superficie) incluido, en su caso, el rendimiento
derivados de los bienes muebles que sean arrendados o cedidos conjuntamente con el
inmueble.
Incluyen: Importe de todos los conceptos que deba satisfacer el arrendatario o
subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de contitucin o cesin de
derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles.
Excluyen: El importe del IVA o el Impuesto General Indirecto Canario repercutido al
arrendatario.
Artculo 22. Rendimientos ntegros del capital inmobiliario.
1. Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles
rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del
arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aqullos,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.
2. Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el
adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos
aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Aadido o, en su caso, el
Impuesto General Indirecto Canario.

2. Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos deducibles.

Artculo 23. Gastos deducibles.
a) Son los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos (artculo 13
RIRPF):
- Los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien. El
importe total a deducir por dichos gastos no podr exceder de la cuanta de los
rendimientos ntegros obtenidos. El exceso lo podr deducir en los 4 aos
siguientes.
- Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que
no tengan carcter sancionador. (el IBI)
- Los saldos de dudoso cobro. Se cumple esta condicin cuando el deudor se halle
en concurso y cuando hallan transcurrido ms de seis meses desde la primera
gestin de cobro y el final del periodo impositivo.

- Cantidades devengadas por terceros por servicios personales (administracin,

portera, vigilancia).
- Cantidades destinadas a servicios o suministros. Incluye las cuotas de la
comunidad.
- Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento.
- El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos
productores de los rendimientos.
b) Cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que
respondan a su depreciacin efectiva (artculo 14 RIPF). Se considera que cumplen la
efectividad:
- Inmuebles: Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3 % sobre el mayor de los
siguiente valores: coste de adquisicin o el valor catastral, excluyendo el valor del
suelo.
- Muebles: Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de
adquisicin los coeficientes de amortizacin determinados de acuerdo con la tabla
de amortizaciones aplicables al rgimen de estimacin directa simplificada (entre el
5% y el 10%).
3. Reducciones del rendimiento neto de capital inmobiliario.
Artculo 23.2 y 23.3 LIRPF. Reducciones.
- Reduccin por arrendamiento de vivienda: En el caso de arrendamiento de
bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reduce en un 60 %.
Solo se aplica respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, por lo
que si alguien no declara esos rendimientos y se descubren en una inspeccin no
se aplicar la reduccin. Establecido en el artculo 16 RIRPF.
- Reduccin por irregularidad: Los rendimientos netos con un periodo de
generacin superior a los dos aos y a los que se califican reglamentariamente
como obtenidos de forma irregular en el tiempo, se reducirn un 30%. Segn el
artculo 15 RIRPF son considerados como notoriamente irregulares los importes
obtenidos por el traspaso o cesin del contrato de arrendamiento de locales de
negocio, indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario
por daos o desperfectos en el inmueble. La cuanta sobre la que se aplica la
reduccin no puede exceder los 300.000 .
Esta reduccin viene dada por la progresividad del impuesto, por lo que se
pretende corregir el error de salto entre los diferentes escalones de renta.
4. Rendimiento neto del capital inmobiliario en caso de parentesco.
Artculo 24 LIRPF. Rendimiento del capital inmobiliario en caso de parentesco.
La persona es un cnyuge o pariente (afines hasta el tercer grado), el rendimiento neto
total no podr ser inferior al que resulte de las reglas del artculo 85 LIRPF, sobre
imputaciones de rentas inmobiliarias. Esto es una presuncin de renta mnima, esta
presuncin no admite prueba en contrario.
Con este artculo se pretende evitar la celebracin de contratos artificiosos de cesin del
inmueble a personas allegadas, con objeto de obtener un ahorro impositivo.
Este precepto supone la obligacin de computar como mnimo en concepto de
rendimiento neto cierto importe, calculado conforme a las reglas objetivas previstas en la
LIRPF. Para valorar este rendimiento mnimo el artculo se remite al artculo 85 LIRPF.
ste tiene por objeto establecer la renta imputada en general a los titulares de inmuebles
improductivos. En su virtud, la cantidad computable anualmente ser un porcentaje del
valor del inmueble conforme a tres reglas:
1. Un 2% del valor catastral, si no ha sido objeto de modificacin en los ltimos 10

aos.
2. Un 1,1% del valor catastral, En el caso de inmuebles localizados en municipios
en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o
determinados mediante un procedimiento de valoracin colectiva de carcter
general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el
perodo impositivo o en el plazo de los diez perodos impositivos anteriores.
3. Un 1,1% del valor catastral, si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble
careciera de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular.
5. Imputacin de rentas inmobiliarias.
La LIRPF contempla una serie de supuestos en los que el contribuyente, pese a no
percibir ingresos en sentido jurdico, obtiene una renta a los efectos del impuesto. Las
situaciones que as lo determinan son cuatro, reguladas como regmenes especiales en el
Ttulo X. En concreto la imputacin de rentas inmobiliarias se encuentra recogida en el
artculo 85 LIRPF. Entre ellas tambin se encuentra la transparencia fiscal internacional.
En el artculo 85, se establece la imputacin de rentas inmobiliarias a titulares de
inmuebles improductivos, siempre que concurran las circunstancias que el propio artculo
contempla. Se imputarn las rentas siempre que no concurran alguno de los siguientes
supuestos:
- Encontrarse afectos a actividades econmicas.
- Generar rendimientos de capital.
- Constituir la vivienda habitual del contribuyente.
- Tratarse de suelo no edificado.
- Ser un inmueble en construccin.
- No ser susceptible de uso por razones urbansticas.
No se imputa renta alguna si el inmueble se encuentra en cualquiera de estas situaciones.
Por el mero hecho de tenerlo en propiedad, aunque est vaco, el contribuyente
manifiesta una renta. El clculo de dicha renta ha sido descrito en el anterior apartado.
La renta calculada tiene carcter anual, por lo que si la situacin determinante de la
imputacin no se extiende a la totalidad del perodo impositivo su cuanta deber
prorratearse en funcin del nmero de das a que se refiera.
6. Rendimientos ntegros del capital mobiliario.
Los Rendimientos de Capital mobiliario estn regulados en:
- Artculos 25 y 26 LIRPF.
- Artculos 17 a 21 RIRPF.
El clculo del rendimiento neto del capital se produce de la siguiente manera:
(+) Rendimiento ntegro
(-) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto del capital inmobiliario
(-) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido.
Conforme al artculo 25 LIRPF tienen la consideracin de rendimientos ntegros de
capital mobiliario:
a) Rendimientos obtenidos por participacin en los fondos propios de una
entidad: dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones de los
beneficios...
b) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios:
intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal

cesin. Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o

conversin de cualquier clase de activos representativos de la captacin o
utilizacin de capitales ajenos...Se trata de rendimientos correspondientes a
operaciones de tipo financiero que implican la cesin de capitales retribuida para el
cedente. Se consideran incluidas las siguientes retribuciones:
- Intereses derivados de operaciones tradicionales de prstamo.
- Intereses de cuentas abiertas en todo tipo de instituciones financieras.
- Retribuciones derivadas de la imposicin de capitales a plazo o depsitos
bancarios.
- Rendimientos derivados de operaciones de cesin de crdito. El
contribuyente adquiere mediante precio a una entidad financiera el derecho
de crdito que sta tiene frente a un tercero, normalmente como
consecuencia de un prstamo anterior.
Adems, se incluyen en este grupo las rentas generadas por la transmisin de
activos financieros (ejemplo de los ttulos de deuda pblica). Se incluyen tambin
los derivados del endoso o cesin de cualquier instrumento de giro (letras de
cambio, pagars...).
c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos
de seguro de vida o invalidez (salvo que deban tributar como rendimientos de
trabajo o en el ISD), y de rentas derivadas de la imposicin de capitales.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario: Se da una lista de supuestos
inconexos, de diversa procedencia; es un cajn de sastre en el que incluir el resto
de los rendimientos del capital mobiliario. Son los siguientes:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los
procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades
econmicas realizadas por el contribuyente.
b) Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica, salvo que dicha prestacin tenga
lugar en el mbito de una actividad econmica.
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as como los
procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan
actividades econmicas.
d) Los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del
consentimiento o autorizacin para su utilizacin, salvo que dicha cesin tenga lugar en el
mbito de una actividad econmica.

Reglas para su cmputo:

- Regla general: Estos rendimientos debern computarse por el importe total
percibido por el contribuyente.
- Reglas especiales:
1. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o
conversin de los ttulos que representa la cesin de capitales. Se computan por la
diferencia entre el valor de transmisin, amortizacin, canje o conversin, minorado
en los gastos accesorios a estas operaciones que estn justificados, y su valor de
adquisicin o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la adquisicin.
2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de
seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales. La ley
establece dos reglas:
a) Si es un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendr
determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las
primas satisfechas.
b) Se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarn los
porcentajes establecidos en el artculo 25.3 al importe de la renta anual.
En el artculo 25.5 y 25.6 LIRPF encontramos dos supuestos en los que se excluye la
existencia de rendimientos de capital inmobiliario:
- No se considera como tal la contraprestacin obtenida por el aplazamiento del

precio de operaciones realizadas por el contribuyente en el ejercicio de una

actividad econmica.
- No existe rendimiento del capital mobiliario en los supuestos de transmisin
lucrativa de activos financieros por causa de muerte.
7. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.
Artculo 26. Gastos deducibles y reducciones.
Son gastos deducibles:
- Los gastos de administracin y depsito de valores negociables.
- Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica,
del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirn de los
rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y el importe del
deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
8. Reducciones del rendimiento neto.
Las tres modalidades de rendimientos reguladas en los tres primeros apartados del
artculo 25 no pueden ser objeto de reduccin alguna. S se establece una reduccin en
los supuestos del artculo 25.4 LIRPF, pues constituyen renta general sujeta a un
autntico gravamen progresivo.
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en un 30% se su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario
(arrendamientos, cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y
tengan un periodo de generacin superior a dos aos, as cuando se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
(indemnizaciones, constitucin de derechos de uso vitalicios...).
En el artculo 21 RIRPF se establece la reduccin para los rendimientos netos obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Estos rendimientos se incluirn en la base imponible del ahorro, el 25.4 LIRPF se integra
en la base imponible general.
(+) Rendimiento ntegro (artculo 25 LIRPF), incluye:
1. Rendimientos procedentes de participaciones de fondos propios de entidades.
2. Rendimientos procedentes de la cesin a terceros de fondos a terceros
(cualquier depsito o dinero que genere una rentabilidad). Incluye tanto los
explcitos e implcitos.
3. Rendimientos procedentes de rendimientos de seguro o capitalizacin. (se
suscribe una operacin de seguro que da cierta rentabilidad). Es una redaccin
farragosa en el que hay numerosos supuestos.
4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Incluye los derechos o los rendimientos
de propiedad intelectual (cuando los perciba persona distinta de su creacin),
arrendamiento de negocios (se arrienda un negocio en funcionamiento, porque si
es solo el local sera un rendimiento del capital inmobiliario), cesin a terceros de
derechos de imagen...Es un cajn de sastre de otros rendimientos.
(-) Gastos deducibles (artculo 26.1 LIRPF):
a) Gastos e administracin y custodia de valores.
b) Gastos necesarios para su obtencin. Solo en relacin a los del artculo 25.4.
(=) Rendimiento Neto.
(-) Reducciones (artculo 26.2 LIRPF)
a) Rentas de generacin superiores a los dos aos.
b) Rentas notoriamente irregulares.
(=) Rendimiento neto reducido.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 4. Rendimientos del capital. Imputaciones de renta.
1. El Sr. X ejerci desde el 2 de marzo de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2014 una
actividad de gestin de cobros y pagos en un adosado de su propiedad que se
encuentra vaco y sin uso desde esta fecha. El 1 de enero de 2015 decide alquilar el
inmueble a un amigo suyo para que establezca su despacho profesional como
ingeniero. Junto al piso, le alquila el mobiliario y el material informtico. El importe
del alquiler asciende a 3.000 euros mensuales.
La amortizacin correspondiente al inmueble y a los bienes muebles cedidos es de
900 euros por cada perodo impositivo. Adems, el seor X solicit un prstamo de
250.000 hace 5 aos para adquirir el inmueble y ha de abonar unos intereses
anuales de 5.000 . El IBI asciende a 500 por perodo. En junio de 2015 tuvo que
llevarse a cabo un trabajo de fontanera para arreglar una caera rota, cuya factura
ascendi a 1.200 .
Determine qu rentas, atendiendo a la normativa del IRPF, se derivan de la
titularidad del piso en los perodos impositivos de 2014 y 2015. Especifique en qu
base imponible se integran.
En el ao 2014 no obtiene ningn rendimiento del capital inmobiliario, sino que
estaramos ante un rendimiento de actividades econmicas. Estos inmuebles que se
hallen afectos a las actividades econmicas del contribuyente no se incluyen como
rendimientos del capital inmobiliario conforme a lo establecido en el artculo 21.2.a)
LIRPF..
En lo que al ao 2015 se refiere, existen unos rendimientos del capital inmobiliario al
cumplir el presupuesto establecido en el artculo 22.1 LIRPF al tratarse de un
arrendamiento y al dejar de estar afecto a las actividades econmicas del contribuyente.
El rendimiento ntegro del capital inmobiliario es 36.000 , correspondiente al alquiler
del bien inmueble durante ese ao. No cabe aplicar ninguna reduccin de las previstas en
el artculo 23.2 y 3 LIRPF.
Dentro de los gastos deducibles establecidos en el artculo 23 LIRPF, se aplican los
siguientes:
- Intereses del prstamo por 5.000 (artculo 23.1.a).1 LIRPF), (no se incluye en
ningn caso la amortizacin del prstamo porque no supone un gasto, solo se
tendran en cuenta los intereses).
- IBI por 500 (artculo 23.1.a).2 LIRPF)
- Reparacin de la caera por 1.200 . Se considera un gasto necesario para la
obtencin del rendimiento, concretamente el artculo 13.a) RIRPF los viene a
considerar este tipo de gastos deducibles como gastos de reparacin y
conservacin.
- Amortizacin por 900 . En este caso nos la dan pero nos pueden pedir que la
calculemos. En el artculo 23.1.b) establece que esta no podr ser superior a su
depreciacin efectiva (por debajo de ese valor se puede admitir todo), que se
calcula por el 3% del mayor de el valor de adquisicin y el catastral, sin el valor del
suelo. No se incluye el valor del terreno, para ver cual es el valor del suelo en el IBI
podemos ver el valor que dicho impuesto que tiene en el catastro, porque en el
catastro si se encuentra desglosado.
De restarle al rendimiento ntegro del capital inmobiliario (36.000 ) los gastos deducibles
obtendramos un rendimiento neto de 28.400 .
Estos rendimientos se integrara en la base imponible general segn lo establecido en el
artculo 45 LIRPF.

2. La Sra. X, residente en Reinosa, es propietaria de un piso en Madrid con un valor

de adquisicin de 200.000 euros y cuyo valor catastral -revisado en 2012- es de
120.000 euros, de los cuales el 30% corresponde al suelo. Adquiri esta vivienda en
el ao 2000 mediante un prstamo hipotecario por el que ha pagado en 2015 2.000
euros en concepto de devolucin de capital y 1.000 euros en concepto de intereses.
Desde el 1 de febrero de 2015 alquila el piso a su hermano, que tiene 25 aos y
gana 40.000 al ao, por 500 euros al mes.
a) Califique la renta y determine el rendimiento neto correspondiente al perodo
impositivo de 2015. Especifique en qu base imponible se integra.
En este supuesto debemos establecer la diferencia entre el capital inmobiliario y la
imputacin rentas.
Segn lo establecido en el artculo 85.1 LIRPF, la imputacin de renta es el resultante de
aplicar el 2 % del valor catastral del inmueble, no afecto a una actividad econmica, no
generando rendimientos de capital y que no tenga el carcter de vivienda habitual, como
regla general. Ahora bien, en el prrafo 2 se establece lo siguiente:
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados,
modificados o determinados mediante un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general, de
conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el perodo impositivo o en el plazo
de los diez perodos impositivos anteriores, el porcentaje ser el 1,1 por ciento.

Por tanto, en este caso debemos aplicar el 1,1 %.

Sobre la imputacin de rentas, el inmueble se encuentra sin actividad econmica no
arrendaticia, y tampoco es la vivienda habitual de la Sra. A, por lo que debe cuantificar la
imputacin de rentas devengadas durante el mes de enero: 120.000 * 1,1 % = 1.320 ;
1.320/12 =110 . Por lo que la imputacin de renta se realiza por 1.210 euros del resto de
meses. Por el nico mes en el que el inmueble permaneci sin ocupacin tributar por
una imputacin de renta que se integra en la base imponible general.
Sobre el rendimiento de capital inmobiliario debemos atenernos a la regla establecida en
el artculo 24 LIRPF al ser el arrendatario un pariente incluido en los mencionados en el
artculo:
Artculo 24. Rendimiento en caso de parentesco.
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que
recaiga sobre el mismo sea el cnyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del
contribuyente, el rendimiento neto total no podr ser inferior al que resulte de las reglas del artculo 85 de
esta ley.

El importe ntegro del arrendamiento es el siguiente: 500 * 11 meses = 5.500 .

Los gastos deducible conforme al artculo 23 LIRPF son:
- Intereses de capital ajeno invertido en la adquisicin de inmueble: 1000 .
- Amortizacin conforme a lo establecido en el artculo 23.1.b):
b) Las cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con
ste, siempre que respondan a su depreciacin efectiva, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen. Tratndose de inmuebles, se entiende que la amortizacin
cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el
mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin incluir el
valor del suelo.

Se aplica el 3% sobre el valor de adquisicin sin el suelo porque es mayor que el

valor catastral: 3 % * (200.000 * 0,7) = 4.200 .
En este caso el rendimiento neto asciende a 300 (5500 [1000 + 4200]). Estos 300
tienen un reduccin del rendimiento neto del 60 %, por lo que el rendimiento neto reducido
es de 120 .
Segn lo establecido en el artculo 24 LIRPF dicho rendimiento neto no puede ser inferior
de aplicar la imputacin de rentas del artculo 85 LIRPF. Por lo tanto, la Sr. X debe tributar
como rendimiento de capital inmobiliario por 1.210 (110*11). correspondiente a los 11
meses del alquiler del inmueble, y una imputacin de renta inmobiliaria por 110 ,
correspondientes al mes de enero. Ambas rentas se imputan a la base imponible general.

b) Cambiara el rgimen jurdico tributario si la seora X emplease el inmueble

como vivienda habitual durante el mes de enero de 2015?
En caso de que la Seora X utilizase el inmueble como vivienda habitual en el mes de
enero de 2015, no procede la imputacin de renta inmobiliaria por 110 calculada en el
apartado anterior.
Mantenemos la imputacin para todo el ao de 1320 (1,1 % *120.000). Y sacamos la
cantidad correspondiente a 11 meses que asciende a 1210 . Por tanto, en este caso el
rendimiento del capital inmobiliario se mantiene en 1210 .
3. La Sra. X ha decidido realizar una serie de inversiones financieras con el objetivo
de obtener la mxima rentabilidad posible de sus ahorros. En enero de 2012
adquiri un paquete de 1.500 acciones de la Sociedad Annima Cotizada A por un
valor total de 5.000 euros. La prima de emisin, distribuida en febrero de 2015 entre
los accionistas, asciende a 750 euros para el paquete accionarial de la Sra. X. Con
fecha de junio de 2015 la Junta general de la Sociedad A decide repartir dividendos
a sus socios, en concreto 5 euros por accin, cuyo pago se hace efectivo en
agosto.
La entidad bancaria donde tiene depositadas las acciones le cobra a la Sra. X 130
euros en concepto de gastos de administracin y depsito de valores negociables.
a) Califique y cuantifique las rentas descritas para el ejercicio 2015. Especifique en
qu base imponible se integran.
Se califican como rentas del capital mobiliario; en concreto, son rendimientos obtenidos
por la participacin en los fondos propios de la Sociedad A, previsto en el artculo 25.1
LIRPF. Los conceptos que deben incluirse en el rendimiento ntegro son los siguientes:
- Distribucin de la prima de emisin (artculo 25.1.e) LIRPF): Su importe es de 750
. Este se ve minorado hasta su anulacin por el valor de adquisicin de las
acciones de 5.000 . Solo el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario.
Por tanto, la seora A no tributa como rendimiento del capital mobiliario los
750 .
La razn de esto es que al emitir acciones de una entidad puede exigirse a sus
suscriptores que desembolsen una cantidad adicional sobre el valor nominal, en
concepto de prima de emisin (valor de adquisicin = Prima de emisin + Valor
nominal). Con posterioridad, la Sociedad puede disponer de la reservas
constituidas con dicha prima, distribuyendo su importe entre los accionistas y en
este caso las cantidades percibidas disminuirn el valor de adquisicin de las
acciones hasta anularlo. El posible exceso sobre el valor de adquisicin, tiene para
el socio la condicin de rendimiento del capital mobiliario.
- Dividendos (artculo 25.1.a) LIRPF): Percibe 7.500 .
El rendimiento ntegro asciende a 7.500 . A este debemos deducir los gastos de
administracin y custodia cobrados por el banco por 130 , previstos en el artculo 26.1.a)
LIRPF, para calcular el rendimiento neto. Por tanto, el rendimiento neto es de 7.370 .
Estas rentas se integrarn en la base imponible del ahorro, de conformidad con el artculo
al encontrase entre las previstas en el artculo 46 LIRPF.
b) Explique si existe en el IRPF algn mecanismo para evitar o atenuar la doble
imposicin de dividendos.
No hay un sistema de correccin efectiva de la doble imposicin de dividendos por el
IRPF y por el IS. Los nicos mecanismos correctores era la exencin de los dividendos
hasta 1.500 del artculo 7.y) desaparecida en 2014 (en este caso solo hubiramos
tenido que estar en el rendimiento ntegro de 6.000 ), y la aplicacin de un tipo de
gravamen proporcional sobre estas rentas. Por ello, los dividendos tienen mejor
tratamiento que la base imponible general con un gravamen progresivo, tiene un

tratamiento ms favorable.
En consecuencia, las rentas percibidas por la Sra. A se integran en la base imponible del
ahorro con un rendimiento neto de 7.370 .
4. El 3 de enero de 2015 la Sra. X ha suscrito un depsito a plazo con una duracin
de 12 meses, nominal de 11.750 euros y tipo de inters del 4,2% anual. Adems ha
contratado un Fondo de Inversin con un periodo inicial de inversin de 4 aos
cuya rentabilidad est ligada a la cotizacin de las principales empresas espaolas
(IBEX 35) (este es el fondo de inversin normal, ligar los fondos a unos
determinados valores). Como consecuencia de la situacin del mercado
inmobiliario, la Bolsa no ha determinado buenas cotizaciones. El valor actual de su
fondo es de 8.500 euros, cuando la aportacin inicial haba sido de 12.000 euros.
Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qu base imponible se
integran.
En esta pregunta estamos ante rendimientos de capital obtenidos por la cesin a terceros
de fondos propios previstos en el artculo 25.2 LIRPF. Los rendimientos son los siguientes:
- Depsito a plazo (11750 * 0,042 = 493.5 ). Es un rendimiento ntegro del capital
mobiliario, se declara en el ao 2016 conforme al criterio de exigibilidad del artculo
11 LIRPF. Se integran en la base imponible del ahorro conforme a lo establecido en
el artculo 46 LIRPF, por lo que tributan a un tipo proporcional.
- Fondo de Inversin: No genera ningn rendimiento (positivo o negativo) porque no
ha sido objeto de ninguna operacin de transmisin, amortizacin, canje... De
modo que la mera tenencia no da lugar a una renta del capital o ganancia, con al
excepcin de los parasos fiscales, cuyas ganancias tributarn de acuerdo con lo
previsto en el artculo 95.1 LIRPF.
5. El Sr. X suscribi en el ao 2007 un seguro de vida por el que ha satisfecho una
prima anual de 5.500 euros durante diez aos. Al cumplir los 65 aos percibe una
cantidad de 56.000 euros.
a) Califique y cuantifique las rentas descritas. Especificando en qu base imponible
se integran.
Son rendimientos de capital mobiliario procedentes de contratos de seguros de vida
establecidos en el artculo 25.3 LIRPF. Como se percibe en forma de capital diferido el
rendimiento viene determinado por la diferencia entre el capital percibido (56.000 ) y el
importe de las primas satisfechas (55.000 ). Los rendimientos ascienden a 1.000 y se
integran en la base imponible del ahorro.
A su vez, son rendimientos irregulares, pero no son objeto de reduccin, como
consecuencia de la aplicacin de un tipo de gravamen proporcional.
b) Especifique qu tipo de renta obtendra si el importe obtenido lo invirtiese en un
contrato de renta temporal durante los siguientes 7 aos.
Se tratara de rentas temporales inmediatas en las que empiezas a percibir toda la renta
en el momento que lo aportas todo, previsto en el artculo 25.3.a).3 LIRPF por lo que se
le aplica el porcentaje del 16 % previsto en la normativa. En concreto, estar sujeto a
gravamen un porcentaje de la prestacin anual que se recibe. Este porcentaje vara en
funcin de la duracin de la renta, como se va ampliando el porcentaje sera interesante
colocarse en los extremos para pagar lo mnimo posible.

6. La Sra. X ha heredado los derechos de autor de su madre, conocida compositora,

que durante 2013 le han reportado unos ingresos de 15.700 euros, soportando unos
gastos de administracin y gestin de 800 euros. Califique y cuantifique las rentas
descritas. Especifique en qu base imponible se integran.
Se trata de rendimientos de capital mobiliario. Se trata de un rendimiento de capital
mobiliario recogido en el artculo 25.4.a) LIRPF:
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de
la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas realizadas por el
contribuyente.

Son rendimientos de capital mobiliario precedentes de la propiedad intelectual cuando el

contribuyente no es el autor.
No est prevista la aplicacin de gastos deducibles para este tipo de rendimientos
conforme al 26.1.b), por lo que el rendimiento neto es de 15.700 . Este rendimiento se
integra dentro de la base imponible general del artculo 45 LIRPF, al no encontrase en la
renta del ahorro y tratarse de capital mobiliario no financiero.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Tema 4 Rendimientos del Capital

Concepto

Esquema del
Clculo del
rendimiento
gravable
Cmputo de
los
rendimientos
ntegros
Gastos
deducibles

Reducciones

Rendimientos del Capital Inmobiliario

Regulados en los artculos 22 a 24 de la LIRPF.
nicamente obtendrn este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho
de uso y disfrute (usufructo, uso y habitacin, etc.) por: el arrendamiento de inmuebles rsticos
y urbanos y la constitucin o cesin (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos
o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos.
(+) Rendimiento ntegro
() (Gastos deducibles)
() (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
Se incluyen como ingresos ntegros: El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del
arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitucin o
cesin de derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles rsticos y urbanos.
Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al
arrendatario.
Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien. El
importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la
cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos
siguientes.
Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que no tengan
carcter sancionador.
Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como
consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia, portera o
similares.
Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento.
Los saldos de dudoso cobro.
El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los
rendimientos.
Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que respondan
a su depreciacin efectiva. Se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de
efectividad:
Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los
siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo
caso, el valor del suelo.
Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisicin
los coeficientes de amortizacin determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones
aplicable al rgimen de estimacin directa simplificada (entre el 5 % y el 10 % anual).
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento
neto se reducir en un 60 por 100.
Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin solo resultar aplicable respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente.
1

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Supuesto
Prctico 1

Dicha reduccin ser del 100 por 100, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida
entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el
periodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples .
Por otra parte, se reducir en un 40 por 100 el rendimiento neto que corresponda a los
rendimientos netos con un periodo de generacin superior a dos aos y a los que se califican
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por
ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos
o desperfectos en el inmueble).
Supuesto de Hecho: El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de
9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360
euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El
inmueble se adquiri por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo
el 20 por 100 al suelo.
Solucin:
Rendimientos ntegros

9.000

(Gastos deducibles)

(14.760)

Impuesto sobre bienes inmuebles

Reparaciones1

360
9.000

Comunidad

600

Amortizacin (3 % x 80 % x 200.000)

4.800
5.760

Rendimiento neto
1

Supuesto
Prctico 2

El gasto por reparaciones no podr exceder del importe del rendimiento ntegro; los 6.000 euros
no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en los cuatro aos siguientes.
Supuesto de Hecho: El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres
aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de edad. Los gastos de
comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo
12.000 euros al valor del suelo.
Solucin:
Rendimientos ntegros (3.600)

3.600

Gastos deducibles

(1.200)

Comunidad

360

Amortizacin [(40.000 12.000) x 3 %]

840

Rendimiento neto

2.400

Reduccin 60 %

(1.440)

Rendimiento neto

960

Rendimientos de Capital Mobiliario

2

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Concepto
Esquema del
clculo del
rendimiento
gravable
Cmputo de
los
rendimientos
ntegros

Gastos
deducibles

Regulados en los artculos 25 y 26 de la LIRPF.

(+) Rendimiento ntegro
() (Gastos deducibles)
() (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
Tienen la consideracin de rendimientos ntegros:
Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad:
Los dividendos.
Las primas de asistencia a juntas.
Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios:
Los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal
cesin.
Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de
cualquier clase de activos representativos de la captacin o utilizacin de capitales
ajenos (bonos, obligaciones, letras, etc.).
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de
vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos
que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto
sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposicin de capitales.
Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epgrafe se incluye una lista de
supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca
al autor; de la propiedad industrial; de la prestacin de asistencia tcnica; del arrendamiento
de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesin del derecho a la imagen
o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin.
Regla General: Estos rendimientos debern computarse por el importe total percibido por el
contribuyente.
Reglas Especiales:
Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin
de los ttulos que representan la cesin de capitales (bonos, letras, pagars, obligaciones,
etc.). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisin, amortizacin, canje o
conversin, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estn justificados, y
su valor de adquisicin o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la
adquisicin.
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de
vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales.
La ley establece las siguientes reglas:
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendr
determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas
satisfechas.
Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarn los
porcentajes establecidos en el artculo 25.3 al importe de la renta anual.
Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Cuando se trate de
rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes
3

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Reducciones

Supuesto
Prctico 1

Supuesto
Prctico 2

muebles, negocios o minas, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para
su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que
los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que
sea de aplicacin el lmite para los intereses y dems gastos de financiacin.
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40 por 100 de su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos,
cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen, etc.) y tengan un periodo de
generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitucin de
derechos de uso vitalicios, etc.).
Supuesto de Hecho: Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:
Por 925 euros, un pagar de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso
de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de
adquisicin de 12 euros.
Por 800 euros, un pagar de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso
de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de
adquisicin ascendieron a 12 euros.
Solucin:
Pagar sociedad X [(925 (875 + 12)]

38

Pagar sociedad Y [(800 (875 + 12)]

(87)

Rendimiento neto

(49)

Supuesto de Hecho: El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en bolsa, de
la que posee 5.000 ttulos, las siguientes percepciones:siguientes percepciones:
Un dividendo ntegro de 0,45 euros por accin.
Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por accin.
200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.
2.500 euros entregados con cargo a reservas.
El banco X le ha cobrado 150 euros por la administracin y custodia de los ttulos.
Solucin:
Rendimiento ntegro

4.000

Dividendos (0,45 x 5.000)

2.250

Prima de asistencia (0,15 x 5.000)

750

Acciones liberadas
Distribucin de reservas

2.500

Dividendos exentos

(1.500)

Gastos

(150)

Rendimiento neto

3.850

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 5. Rendimientos de Actividades Econmicas
1. Concepto.
2. Determinacin del rendimiento neto: estimacin directa.
3. Determinacin del rendimiento neto: estimacin directa simplificada.
4. Determinacin del rendimiento neto: estimacin objetiva.
5. Reducciones del rendimiento neto.
1. Concepto.
Los rendimientos del trabajo estn regulados en los artculos 27 a 32 LIRPF y 22 a 39
RIRPF.
Conforme al artculo 27 LIRPG son rendimientos ntegros del actividades econmicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solos de los factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta
propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
En el caso de los arrendadores de inmuebles, sern empresarios cuando, para arrendar,
utilicen un local exclusivamente destinado a la gestin del arrendamiento y cuenten con
una persona contratada en rgimen laboral a tiempo completo.
Elementos patrimoniales afectos (artculo 29 LIRPF)
La afectacin de los elementos patrimoniales del contribuyente al ejercicio de su actividad
econmica provoca que estos no puedan producir rendimientos de capital, sino que tales
bienes y derechos sirven para obtener rendimientos de actividad econmica. Se
consideran afectos a la actividad del contribuyente los bienes o derecho cuya titularidad
cumpla las siguientes condiciones:
1. Gastos necesarios para el ejercicio de esa actividad (artculo 29.1). Se
consideran como tales los inmuebles donde se desarrolle la actividad, los bienes
destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal y los
necesarios para la obtencin de los respectivos rendimientos (no incluye la
participacin en fondos propios o la cesin de capitales a terceros que son
rendimientos del capital mobiliario).
2. Que se encuentren inscritos en los correspondientes libros o registros de
bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o profesionales.
3. Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad. Cuando se
trate de bienes en os que puedan distinguirse partes susceptibles de
aprovechamiento separado, la afectacin se limita a la parte que realmente se
utilice para la actividad (artculo 29.2 LIRPF).
El rgimen de afectacin de los bienes a la actividad econmica del contribuyente se
encuentra desarrollado en el artculo 22 RIRPF (en especial prestar atencin al 22.4).
El artculo 29.3 LIRPF establece que los elementos cuya titularidad pertenezca en comn
a ambos cnyuges, pero sirvan al ejercicio de la actividad econmica de uno de ellos, se
consideran afectos en su totalidad.
Generalidades sobre el rendimiento neto (artculo 28 LIRPF)
El artculo 28.1 establece que el rendimiento neto de las actividades econmicas se
determina segn las normas del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades del
artculo 30 y el 31 LIRPF. Hay dos modalidades de estimacin del rendimiento neto: la
estimacin directa y la objetiva (tambin estara la indirecta conforme a lo establecido en
la LGT, pero es un rgimen subsidiario). Dentro de la estimacin directa encontramos la
estimacin directa normal o simplificada.

Las reglas del IRPF se establecen para resolver cuestiones relativas a la condicin de
persona fsica del titular de las actividades; a tal efecto, se tomar en cuenta el importe
neto de la cifra de negocio correspondiente a todas las actividades de las que sea titular.
Sobre la transmisin de bienes o derechos afectos a la actividad, el artculo 28.2
LIRPF declara excluidas de los rendimientos de actividades econmicas las rentas
obtenidas por la transmisin de bienes o derechos susceptibles de utilizacin durante ms
de un perodo anual en la actividad, calificndolas como ganancias o prdidas
patrimoniales.
Sobre el cambio de afectacin, el artculo 28.3 LIRPF regula el tratamiento aplicable
cuando se produzcan cambios de destino en los bienes o derechos integrantes del
patrimonio, estableciendo dos reglas bsicas:
- No constituye una alteracin patrimonial.
- No ha existido afectacin cuando antes de tres aos se enajenen. Si un bien
adquirido como no afecto se destina de forma sobrevenida a la actividad
econmica, su transmisin posterior slo recibir el tratamiento correspondiente si
ha permanecido afecto ms de tres aos.
En el artculo 23 RIRPF se establece el criterio para determinar el valor con el que se
incorporan al patrimonio empresarial los bienes y derechos que son objeto de afectacin
sobrevenida.
El artculo 28.4 LIRPF establece la valoracin a precios de mercado del denominado
autoconsumo de bienes y servicios.
2. Determinacin del rendimiento neto: estimacin directa.
El artculo 30 LIRPF establece las reglas aplicables en el caso de que resulte aplicable el
mtodo de estimacin directa.
Es el rgimen general de determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas.
Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia
entre los ingresos y gastos computables.
Conforme a lo establecido en el artculo 28 LIRPF el rendimiento neto de las
actividades econmicas se determinar segn las normas del IS, teniendo en cuenta,
adems, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o prdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Segn las reglas del IS,
partiendo del ingreso contable, se realizan determinados ajuste y determinados gastos
deducibles que en ella se establezca.
El clculo del rendimiento neto es el siguiente:
(+) Ingresos contables + ajustes LIS
(-)

Gastos contables + ajustes LIS + ajustes del 30.2 LIRPF

(=) RNAE previo

(-)

Reduccin por irregularidad del 32.1 LIRPF

(-)

Reduccin anloga RT del 32.2 LIRPF

(-)

Reduccin por mantenimiento o creacin empleo de DA 27 LIRPF

(=) RNAE a BIG

Las reglas que establece de forma especial el artculo 30 en materia de gasto son:
30.2.1. No tendrn la consideracin de gasto deducible las aportaciones a
mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional (son
aportaciones a planes de pensiones porque ya reducen la base imponible del
IRPF), salvo en la cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro
concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados

en el rgimen de Seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o

autnomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias
atendidas por la Seguridad Social.
30.2.2. Cuando el cnyuge o hijos menores que convivan con el
contribuyente presten servicios de carcter dependiente de manera habitual y
con continuidad en la actividad econmica, se puede deducir la retribucin
estipulada con cada uno de ellos. Los requisitos son que la prestacin se realice
debidamente acreditada mediante un contrato laboral y la afiliacin a la Seguridad
Social, y que la retribucin no exceda del valor normal del mercado. El importe
deducido constituye un rendimiento del trabajo para el cnyuge o hijo perceptores
de la retribucin.
30.2.3. Tratamiento aplicable a las cesiones de bienes o derechos por el
cnyuge o los hijos menores para ser utilizados en el ejercicio de la actividad
producida. Puede deducirse la contraprestacin estipulada siempre que no exceda
el valor de mercado. Si no hay contraprestacin puede deducirse el valor de
mercado. La contraprestacin se considera rendimiento del capital del cnyuge o
hijo menor. Estas reglas no operan para bienes comunes a los cnyuges.
30.2.4. Reglamentariamente se pueden establecer ciertas normas especiales
para la estimacin directa simplificada.
30.2.5. Son deducibles la primas de seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente por seguros concertados para la cobertura del riesgo de
enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su
propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores de 25 aos. Lmite
mximo de 500 por persona.
3. Determinacin del rendimiento neto: estimacin directa simplificada.
Con carcter general, el artculo 30.1 LIRPF determina que el rgimen aplicable para
determinar el rendimiento neto de las actividades econmicas es el mtodo de
estimacin directa con carcter general. El mismo precepto prevee la aplicacin de dos
modalidades diferentes: estimacin directa normal y la estimacin directa simplificada.
Este mtodo se caracteriza por la reduccin de las obligaciones formales del
contribuyente y la simplificacin del cmputo de gastos.
El mtodo de estimacin directa simplificada la determinacin del rendimiento se
lleva a cabo en sustancia de la misma forma que en la estimacin directa normal,
pero con algunas especialidades en los gastos deducibles.
El rgimen de estimacin directa simplificada se aplica si se cumplen las reglas
establecidas en el artculo 28 RIRPF: que no se determine el rendimiento por estimacin
objetiva, que el importe neto de la cifra de negocio no supere los 600.000 anuales y
que no se haya formulado por el contribuyente la renuncia al mtodo. La renuncia al uso
de este mtodo debe realizarse conforme a las reglas contenidas en el artculo 29 RIRPF,
la renuncia significa que la renta del contribuyente se determinar mediante estimacin
directa durante los tres aos siguientes.
El contenido propio de este rendimiento se determina conforme a lo establecido en el
artculo 30 RIRPF, y se limita a dos reglas sobre el cmputo del gasto:
- Amortizaciones del inmovilizado material: Usarn una tabla especfica
simplificada, cuya aprobacin corresponde al ministro, la vigente es la establecida
en la Orden de 27 de marzo de 1990. Sobre las cuantas de amortizacin resultante
se aplican las normas del rgimen especia de empresas de reducida dimensin del
IS.
- Gastos de difcil justificacin: El conjunto de las provisiones y los gastos de
difcil justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5 % sobre el
rendimiento neto previo. Esta reduccin es incompatible con la reduccin

establecida en el artculo 26 RIRPF.

4. Determinacin del rendimiento neto: estimacin objetiva.
El rgimen de estimacin objetiva se caracteriza por prescindir de una determinacin
precisa de los ingresos y gastos que integran el rendimiento neto, sustituyndola
por estimaciones realizadas a tanto alzado en funcin de datos objetivos que sirven
como indicativos de mayor o menor beneficio producido por la actividad, en este
caso se utilizan los denominados mdulos. Este es un mtodo de estimacin que no
tiene nada que ver con la realidad, sino que se regula mediante los mdulos establecidos
por la Orden.
El rgimen de estimacin objetiva est contenido en el artculo 31 LIRPF, adems de
determinados preceptos del Reglamento, se caracteriza por las siguientes directrices:
- Se trata de un rgimen voluntario: Se aplica a quienes cumplan los requisitos
establecidos, salvo que el interesado renuncia a ello.
- Su aplicacin es incompatible con el mtodo de estimacin directa.
- Es incompatible como regla general con la aplicacin de los incentivos a la
inversin previstos en el IS.
- La aplicacin del mtodo se aplica de forma conjunta con los regmenes
especiales del IVA y del IGIC.
- El mbito de aplicacin se fija en atencin a alguno o varios de los datos
objetivos.
- En la determinacin del rendimiento neto, se prevee la utilizacin de los signos,
ndices o mdulos generales o referidos a cada sector de actividad que
determine el ministro de Economa y Hacienda.
- No podr se objeto de gravamen la parte de los beneficios reales derivados del
ejercicio de la actividad que exceda del rendimiento neto determinado conforme al
mtodo de estimacin objetiva, estara libre de gravamen.
mbito de aplicacin. El mtodo de estimacin objetiva se completa con la
correspondiente orden de desarrollo. Es una disposicin ministerial que se dicta
anualmente a fin de establecer las especificaciones necesarias para la aplicacin del
mtodo en cada periodo impositivo. En este caso, para el 2015 la Orden es Orden
HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el ao 2015 el
mtodo de estimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el
rgimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Aadido.
El rgimen de estimacin objetiva se aplica a las actividades empresariales que reunan
los siguiente requisitos:
1. Requisitos subjetivos: Se aplica a las actividades empresariales desarrolladas
por personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que
todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas.
2. Requisitos objetivos:
- Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial de
desarrollo.
- No haber superado los lmites fijados en la orden ministerial.
- No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
- No haber renunciado al rgimen.
Renuncia y exclusin del mtodo de estimacin objetiva. Se realiza segn lo
establecido en el artculo 33 RIRPF. La renuncia implica la determinacin del rendimiento
de todas las actividades en estimacin directa simplificada.
Clculo del rendimiento neto por estimacin objetiva
Se caracteriza por prescindir de una consideracin exacta de los ingresos y de los
gastos reales habidos en la actividad. Se disea un sistema de clculo automtico
del rendimiento por aplicacin de coeficientes de rendimiento o de cantidades

establecidas a tanto alzado en funcin de las caractersticas objetivas de la

explotacin. La concrecin de los coeficientes o mdulos se lleva a cabo cada ao por la
Orden Ministerial.
La determinacin del rendimiento debe realizarse de manera individual para cada
actividad. La aplicacin del rgimen de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al
gravamen de las ganancias patrimoniales que pudieran producirse por las diferencias
entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de
estos mtodos.
5. Reducciones del rendimiento neto.
Las reducciones estn previstas en el artculo 32 LIPRF.
Los rendimientos netos de las actividades econmicas son susceptibles de una reduccin
del 30%, a efectos de su integracin como componente de la renta general sujeta a
tributacin progresiva. Son dos:
- Rendimientos con perodo de generacin superior a dos aos.
- Rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular. En el artculo
25.1 RIRPF se establecen una serie de supuestos tasados.
En el artculo 30.2.1 se establecen determinadas reducciones en funcin de la cuanta.
En el artculo 30.2.2 se establece una reduccin de 2.000 si se cumplen una serie de
caractersticas establecidas en el mismo. El saldo de estas reducciones no pueden ser
negativos.
En el artculo 30.3 LIRPF se establece una reduccin del 20 % por creacin o
mantenimiento de empleo.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 5. Rendimientos de Actividades Econmicas
1. La Sra. X, que es pedagoga, trabaja en un colegio de Mstoles. Por esta actividad
percibe una renta de 43.000 euros al ao. Asimismo organiza unas conferencias en
el seno de la Asociacin Espaola de Pedagoga en las que adems participa como
ponente, a cambio de una retribucin de 3.300 euros.
Califique las rentas descritas.
Los 43.000 Sra. X percibe por la actividad como pedagoga en el colegio de Mstoles un
rendimiento del trabajo por ser un salario contemplado en el artculo 17.1.a) LIRPF.
La retribucin de 3.300 por las conferencias en las que es ponente deben calificarse
como rendimientos de actividades econmicas ya que se producen al margen de una
relacin laboral. No entrara dentro de las conferencias previstas en el artculo 17.2.c).
2. El Sr. X ejerce su actividad econmica en un local desde el ao 2000, que
adquiri por 200.000 euros. En el ao 2015 ha pagado al banco, en concepto de
devolucin del prstamo que el concedieron para la compra del local, una cuota de
1.000 euros correspondientes a la amortizacin, y 5.000 euros en concepto de
intereses. El valor catastral del inmueble asciende a 150.000 euros.
El 1 de julio el Sr. X transmite el inmueble a la Sra. Y por 600.000 euros. El Sr. X
reinvierte la renta obtenida en la transmisin en la adquisicin de un local ms
amplio.
a) Analice el tratamiento fiscal de las rentas y de los gastos descritos.
En el primer prrafo del caso los gastos deducibles son los intereses de 3.000 y la
amortizacin del inmuebles que no podemos cuantificar por falta de datos. En estos
casos, son deducibles todos los gastos derivados del inmueble afecto que sean
necesarios para la actividad econmica.
Sobre la renta que obtiene por la transmisin del inmuebles, estamos ante una ganancia
patrimonial (artculo 28.2 LIRPF), aunque dicho bien est afecto a la actividad
econmica.
b) Explique las diferencias que existiran en el caso de que con carcter previo a la
transmisin el Sr. X dejara de utilizar el inmueble en su actividad econmica y lo
mantuviera vaco durante 2 meses.
De conformidad con el artculo 28.3 LIRF, la desafeccin no supone alteracin
patrimonial y no genera renta alguna. En este caso el bien se integra en el patrimonio
no afecto por el valor contable que tenga el bien en el momento de la desafeccin
(artculo 23.2 LIRPF).
Al tener el inmueble vaco, se le imputara una renta segn el mtodo establecido en el
artculo 85 LIRPF, en caso de que cumpla los requisitos para ello.
3. El Sr. X est dado de alta en el Colegio de Abogados de Madrid como abogado
ejerciente. En 2014 obtuvo rendimiento de actividades econmicas por valor de
60.000 euros y ha renunciado a la estimacin directa simplificada. Durante el ao
2015 obtuvo unos ingresos ntegros de 90.000 euros, y a lo largo de dicho ejercicio
ha adquirido los siguientes bienes:
a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informtico de su
despacho profesional, por un valor de 1.500 euros (IVA excluido).
b) Un vehculo valorado en 20.000 que utiliza tanto para fines profesionales como
particulares, y que le ha generado unos gastos en el ejercicio de 400 en

reparaciones y combustibles; gastos todos ellos que puede justificar

documentalmente mediante las correspondientes facturas.
c) Suministro de papelera: 900 euros (IVA excluido)
d) Atenciones a clientes: 2.000 euros
e) Cuotas obligatorias al Colegio de Abogados: 900 euros
f) Por otro lado, ha realizado en su contabilidad una provisin por deterioro por
valor del crdito que mantiene ante un cliente declarado en situacin de concurso
por 7.000 euros.
El Sr. X ejerce en el mismo piso en el que tiene su domicilio particular, del que es
arrendatario desde hace varios aos y por el que satisfizo en 2015 una cuota
arrendaticia de 25.000 euros. De la superficie total del inmueble (200 metros
cuadrados), el Sr. X destina a su despacho profesional 100 metros cuadrados. Los
gastos de luz, agua y gas generales al inmueble han ascendido a 3.000 euros.
Se pide:
a) Especificar los gastos deducibles para el clculo de los rendimientos netos de
actividades econmicas.
En este caso el Sr.X se encuentra en rgimen de estimacin directa, habiendo renunciado
a la estimacin directa simplificada conforme a lo establecido artculo 30.1 LIRPF y el
artculo 29 RIRPF.
Para la determinacin del rendimiento neto el artculo 28.1 LIRPF nos remite a la
normativa del IS, con las especialidades para el rgimen de estimacin directa
establecidos en el artculo 30 LIRPF.
Los gastos deducibles son los siguientes:
- La amortizacin de los ordenadores. La base para estos gastos es solo 1.500
sin incluir el IVA que es lo que tiene en su activo.
- El vehculo no es deducible ni en su coste de adquisicin ni en los gastos de
mantenimiento conforme a lo establecido en el artculo 29.2 LIRPF que excluye la
posibilidad de afectacin de los bienes indivisibles cuando sirvan parcialmente al
objeto de la actividad. Tambin conforme a lo establecido en el artculo 22.2 y 22.3
RIRPF. Por lo que no cabe la afeccin parcial de los vehculos, por lo que no son
deducibles ni el coste de adquisicin del coche ni los gastos de reparacin.
- Los gastos por suministro de papelera conforme al artculo 15.1.e) LIS.
- Las atenciones a los clientes.
- Cuotas al Colegio de Abogados.
- Provisin por deterioro por valor del crdito que mantiene ante un cliente
declarado en situacin de concurso por 7.000 es deducible, siendo una provisin
por insolvencias que ha contabilizado conforme al artculo 13.1.b) LIS dado que el
deudor se ha declarado en concurso.
- Conforme al rgimen de afeccin de bienes de la LIRPF y el RIRPF son
deducibles: la mitad de la cuota de alquiler del inmueble por la parte afecta a
despacho profesional y la mita de de los gastos de suministros por la porcin
afecta.
Si sumamos todos estos gastos deducibles, al restrselos al rendimiento ntegro
obtendramos el rendimiento neto. Por lo que el rendimiento neto asciende a 72910 .
b) Determinar la cuanta de los gastos por amortizacin que se puedan realizar en
los bienes detallados.
Dado que ha renunciado a la estimacin directa simplificada el clculo de la amortizacin
de los ordenadores se debe calcular conforme a lo establecido en la LIS en su artculo 12.
No utilizaramos la Orden porque no se encuentra en estimacin directa simplificada.

c) En qu variara la base imponible de este sujeto pasivo si fuera de aplicacin el

rgimen de estimacin directa simplificada?
Si el rgimen aplicable fuera la estimacin directa simplificada debemos atenernos a las
modificaciones establecidas en el artculo 30 RIRPF:
- La amortizacin de los ordenadores debe realizarse con la tabla especificada,
aplicando un porcentaje de entre el 10% y el 26% sobre el valor de adquisicin. Si
quiere amortizar el mximo posible
- El deterioro por insolvencias no sera deducible. Pero tiene derecho a deducirse
una previsin genrica del 5 % sobre el rendimiento neto con el lmite de 2.000
conforme a lo establecido en el artculo 30.2.4 RIRPF.
Orden Ministerial 27 de marzo de 1998 para el clculo de las amortizaciones,
suponiendo que el Sr. A quiere deducirse el importe mximo permitido en concepto
de amortizacin: (esta orden se aplica para la amortizacin en estimacin directa
simplificada).
Grupo

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

Elementos patrimoniales

Edificios y otras construcciones.

Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material.
Maquinaria
Elementos de transporte
Equipos para tratamiento de la informacin y sistemas y programas informticos
tiles y herramientas
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino
Ganado equino y frutales no ctricos
Frutales ctricos y viedos
Olivar

Coeficiente
lineal
mximo
Porcentaje
3
10
12
16
26
30
16
8
4
2

Perodo
mximo
Aos
68
20
18
14
10
8
14
25
50
100

4. La Sra. X instala su despacho el 1 de julio de 2015 en un piso que es propiedad

privativa de su marido el Sr. Y- y que le alquila para que lo utilice como despacho
profesional. El alquiler que la Sra. X paga a su marido es de 2.000 euros al mes,
cuando el valor de mercado de ese arrendamiento sera de 3.000 euros. El inmueble
tiene un valor catastral de 100.000 euros. El Sr. Y decide ayudar a su mujer en el
despacho, realizando tareas auxiliares por las tardes. Por este trabajo recibe una
contraprestacin de 10.000 euros anuales. En el convenio colectivo aplicable al
sector la retribucin fijada asciende a 30.000 euros anuales.
Explique las consecuencias tributarias a efectos del IRPF de las relaciones
inmobiliarias y laborales entre los cnyuges.
Artculo 30.2.3 LIRPF
3. Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de
bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica de que se trate, se deducir, para la
determinacin de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestacin estipulada, siempre que no
exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podr deducirse la correspondiente a este ltimo. La
contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos
menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no ser de aplicacin cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a
ambos cnyuges.

Relaciones inmobiliarias: Segn lo establecido en el precepto la Sra. X puede deducirse

de su rendimiento de actividades econmicas la cantidad efectivamente pagada por su
marido de 2.000 (12.000 para los 6 meses) porque es inferior a su valor de mercado de
3.000 (18.000 para los 12 meses).

Ahora bien, el Sr. Y debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario, y deducirse la
amortizacin correspondiente desde julio. Antes de dicho mes, debemos realizar una
imputacin de rentas conforme a lo establecido en el artculo 85 LIRPF, siempre que
supongamos que el inmueble no estuvo destinado a vivienda habitual durante los
primeros 6 meses del ao.
Por lo que el primer semestre el Sr. Y tendr una imputacin de rentas por los primeros 6
meses y por los otros 6 meses un rendimiento del capital inmobiliario.
Artculo 30.2.2 LIRPF
2. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen
correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan
con l, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo,
se deducirn, para la determinacin de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de
ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificacin profesional y
trabajo desempeado. Dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en
concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

Relaciones laborales: Como establece el mismo artculo, la Sra. X puede deducirse la

cantidad efectivamente pagada de 5.000 (por los 6 meses es la mitad de los 10.000 )
porque es inferior a la del mercado de es 15.000 (por los 6 meses es la mitad de los
30.000 ).
El Sr. Y deber tributar dicha cantidad como un rendimiento del trabajo.
5. El Sr. X tiene una tienda de muebles y determina los rendimientos de su actividad
en el rgimen de estimacin objetiva. Durante el ejercicio 2015 ha obtenido unos
ingresos de 90.000 y unos gastos corrientes de 7.000 . Adems, registr un
deterioro de crditos por insolvencias de 2.000 . En la tienda trabajan adems 2
personas empleadas con contrato laboral, a las que satisface un sueldo ntegro
anual de 12.000 euros. La superficie del local es de 500 metros cuadrados. El
consumo de energa elctrica es de 2.000 kw/hora.
Calcule el rendimiento neto previo correspondiente a su actividad econmica por
modalidad objetiva.
Dado que el Sr. A se encuentra en el rgimen de estimacin objetiva son indiferentes las
rentas y los rendimientos reales que haya obtenido. Conforme al artculo 31 LIRPF, para
el clculo den rendimiento neto previo es necesario aplicar la Orden por la que se
desarrolla el mtodo de estimacin objetiva para el 2015, esta es la Orden
HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el ao 2015 el
mtodo de estimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el
rgimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Aadido. En este caso,
debemos prescindir de toda la informacin que nos de el enunciado que no est
relacionada con los mdulos.
Se trata en este caso de comercio al por menor de muebles previsto en el apartado 653.1
IAE y los ingresos de 90.000 estn por debajo del umbral que permite usar el mtodo de
estimacin objetiva . La citada orden prevee la siguiente tabla:

Los parmetros son los siguientes:

- Personal asalariado: 4.075,20*2= 8.150,4
- Personal no asalariado: 16.200,02*1= 16.200,02
- Consumo de energa elctrica: 50,39*(2000/100)= 1.007,8
- Superficie de local: 16,38*500= 8.190
El rendimiento neto previo asciende a 33.548,22 .
Este resultado no tiene nada que ver con el resultado que podra obtener con el
rendimiento neto si aplicase el mtodo de estimacin directa que sera el rendimiento real.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Tema 5 Rendimientos de Actividades Econmicas

Concepto

Estimacin
Directa
Normal

Rendimientos de Actividades Econmicas

Regulados en los artculos 27 a 32 de la LIRPF.
Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o
distribucin de bienes o servicios.
En particular, se consideran actividades econmicas las actividades extractivas, de fabricacin, de
comercio, de prestacin de servicios, artesana, actividad agrcola, actividad forestal, actividad
ganadera, actividad pesquera, actividad de construccin, ejercicio de profesiones liberales,
ejercicio de profesiones artsticas y actividades deportivas.
Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que ser actividad econmica cuando
concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos
con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma y que para el
desempeo de aquella se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa.
Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica
Es el rgimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo
por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.
El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del IS,
teniendo en cuenta, adems, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o prdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema:
(+) Ingresos
() (Gastos)
() (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:
No tendrn la consideracin de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de
previsin social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en
virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por
profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autnomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de
contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales (por
ejemplo, la Mutualidad General de la Abogaca).
Tendrn la consideracin de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con
el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad
Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l,
trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas
por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean
superiores a las de mercado correspondientes a su calificacin profesional y trabajo
desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos
1

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Estimacin
Directa
Simplificada

menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cnyuge o los hijos menores

del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al
objeto de la actividad econmica de que se trate la contraprestacin estipulada, siempre que
no exceda del valor de mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de
aquella (dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos
menores).
Beneficios de las empresas de reducida dimensin. El TRLIS establece una serie de
beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensin, es decir, aquellas que en el
ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros. Estos
beneficios sern de aplicacin en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de
negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades econmicas.
Reducciones:
El 40 por 100 de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de
dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de
forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para
la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables).
En las actividades econmicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efecte a
nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del TRLIS
o el contribuyente tenga la consideracin de trabajador autnomo econmicamente
dependiente.
Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
econmicas no exceda del 30 por 100 de sus rendimientos ntegros declarados.
Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de
informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen.
Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
Que al menos el 70 por 100 de los ingresos del periodo impositivo estn sujetos a
retencin o ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorar en las cuantas establecidas en el artculo 20 para reducir
el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo.
Reduccin por mantenimiento o creacin de empleo.
La modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa es un sistema alternativo a la
modalidad normal de la estimacin directa.
Se caracteriza por la reduccin de las obligaciones formales (libros) y la simplificacin del
cmputo de algunos gastos (especialmente aquellos que segn las reglas generales tendran
mayores exigencias contables).
El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema:
(+) Ingresos computables
() (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto previo
() (5 % Rendimiento neto previo)
() (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
mbito de aplicacin: Esta modalidad ser de aplicacin a las actividades econmicas
2

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Estimacin
Objetiva

desarrolladas por personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre

que todos sus miembros sean personas fsicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el rgimen de estimacin
objetiva.
Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades
econmicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del rgimen de estimacin
directa.
Determinacin del rendimiento neto reducido: Se aplican las mismas normas que en
estimacin directa normal, con las siguientes especialidades:
No tendrn la consideracin de gastos deducibles las provisiones (deterioros)
establecidas con carcter general en el IS (dudoso cobro, cartera de valores, garantas,
etc.), ni tampoco la establecida con carcter especial para las empresas de reducida
dimensin (provisin global de dudoso cobro).
Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se
practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin aprobada por Orden del
Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
Gastos de difcil justificacin. El conjunto de las provisiones y los gastos de difcil
justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5 por 100 sobre el
rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).
Reducciones: Son las mismas que en estimacin directa normal, si bien la segunda reduccin
examinada anteriormente ser incompatible con el porcentaje del 5 por 100 de gastos de difcil
justificacin.
El rgimen de estimacin objetiva se aplicar a las actividades empresariales que renan los
siguientes requisitos:
Requisitos subjetivos.
Solo se aplica el mtodo de estimacin objetiva a las actividades empresariales
desarrolladas por personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas,
siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas.
Requisitos objetivos.
Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el
rgimen de estimacin objetiva (la Orden EHA/3257/2011 recoge, entre otras, comercio
al por menor, bares, restaurantes, pequea industria, hoteles, taxis, etc.).
No haber superado, en el ao inmediato anterior, los lmites fijados en la orden
ministerial.
No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
No haber renunciado al rgimen.
El rendimiento neto resultar de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada
una de las actividades, y se ajustarn a las siguientes reglas:
En el clculo del rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin objetiva se
utilizarn los signos, ndices o mdulos generales o referidos a determinados sectores de
actividad que determine el ministro de Economa y Hacienda, habida cuenta de las
inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de
3

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Supuesto
Prctico

las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias
entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de
estos mtodos.
Supuesto de Hecho: Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad econmica
en estimacin directa simplificada ha tenido en el ao unos ingresos de 120.000 euros y unos
gastos generales justificados de 30.000 euros, adems tiene deterioros de crditos por
insolvencias por 12.000 euros.
Solucin:
Para determinar el rendimiento neto no se tendr en cuenta la insolvencia, siendo los gastos
deducibles 30.000 euros, pero se suplir minorando un 5 por 100 el rendimiento neto (120.000
30.000) x 95 % = 85.500 de rendimiento neto definitivo.
Si la totalidad de operaciones se efecta a nica persona no vinculada con el empresario, este
cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el
periodo impositivo y al menos el 70 por 100 de los ingresos estn sujetos a retencin o ingreso a
cuenta, se podr aplicar la reduccin del artculo 32.2, en cuyo caso no se podr aplicar la
minoracin del 5 por 100.
120.000 30.000 2.652 = 87.348 euros.

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LECCIN 6. Ganancias y Prdidas Patrimoniales
1. Concepto.
2. Delimitacin negativa.
3. Importe de las ganancias y prdidas patrimoniales: reglas generales.
4. Importe de las ganancias y prdidas patrimoniales: reglas especiales.
5. Las ganancias patrimoniales no justificadas.
1. Concepto.
El artculo 33.1 LIRPF define las ganancias y prdidas patrimoniales como las
variaciones del valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasin de
cualquier alteracin en su composicin, salvo que se trate de supuestos calificados por la
Ley como rendimientos. Segn esta definicin, para tratarse de ganancias y prdidas
patrimoniales deben cumplir tres requisitos:
- Variacin en el valor del patrimonio. La simple adquisicin a cambio de dinero
no cumple este requisito y no es ganancia o prdida patrimonial.
- Alteracin de la composicin del patrimonio. Cualquier enajenacin de bienes
y derechos supone un cambio en la composicin del patrimonio. Tambin hay
alteracin del patrimonio cuando la enajenacin se produce a ttulo lucrativo.
Tambin existe alteracin patrimonial los ingresos en l de bienes y derechos que
no impliquen una correlativa salida de dinero o de otros bienes, tambin se da en
los supuestos de hipoteca inversa.
- No calificada como rendimiento. Se concede preferencia a la delimitacin legal
de los rendimientos, convirtiendo el concepto de ganancias y prdidas
patrimoniales en una categora residual.
2. Delimitacin negativa.
a) Especificacin de derechos
En los artculos 33.2 LIRPF contiene una serie de supuestos que no se consideran
ganancias patrimoniales. Son operaciones en las que no se gana nada, se tiene un
porcentaje de algo y se tienen luego en otro concepto:
- Divisin de la cosa comn.
- Disolucin de la sociedad de gananciales o extincin del rgimen econmico
matrimonial de particin.
- Disolucin de comunidades de bienes o separacin de comuneros.
b) Otros supuestos excluidos
En el artculo 33.3 LIRPF delimita otra serie de situaciones. Son supuestos heterogeneos,
son los siguientes:
- Reducciones de capital. Se produce una devolucin del capital aportado.
Tributar si se tratase de enmascarar un reparto de reservas como una reduccin
de capital.
- Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. (plusvala
del muerto). El muerto no tiene que pagar, lo que no quiere decir que no tenga que
hacer la declaracin. Los herederos tributan por el ISD. Se considera que los
bienes y derechos recibidos por los sucesores se incorporan al patrimonio de stos
por el valor que tengan en el momento de ser adquiridos.
- Transmisiones lucrativas de la empresa o participacin. Se produce una
remisin a las normas del ISD. Es una donacin de empresas o participaciones on

una serie de requisitos.

- Extincin del rgimen econmico-matrimonial.
- Aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas. Dejan
exento de gravamen las variaciones del valor de los bienes y derechos aportados al
por familiares al discapacitado para cubrir sus necesidades futuras.
c) Ganancias patrimoniales exentas
El artculo 33.4 LIRPF establece cuatro supuestos de exencin. En su virtud, se
encuentran exentas las ganancias patrimoniales de las siguientes transmisiones
- Donaciones a entidades incluidas en el mbito de aplicacin de la Ley de
Fundaciones conforme al artculo 68.3 LIRPF.
- Transmisin de vivienda habitual por mayores de 65 aos o por personas con
dependencia.
- Transmisin de bienes a la Hacienda Pblica en pago de tributos. Son
transmisiones de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol.
- Transmisin mediante dacin en pago de la vivienda habitual.
d) Prdidas patrimoniales no computables
En el artculo 33.5 LIRPF se establecen una serie de prdidas que no computan como
prdidas patrimoniales. Se encuentran incluidas las siguientes prdidas:
- Prdidas no justificadas.
- Prdidas debidas al consumo.
- Prdidas debidas a transmisiones lucrativas o liberalidades.
- Prdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo.
- Prdidas patrimoniales con recompra.
- Recompra de valores representativos de la participacin en los fondos comunes
de una entidad.
Supuestos de reinversin, ganancias excluidas de gravamen. (artculo 38 LIRPF y 41
RIRPF). Se establece en el artculo 38.1 LIRPF la posibilidad de que, bajo ciertas
condiciones, pueda quedar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la
transmisin de la vivienda habitual. Es muy importante que para aplicar este rgimen se
cumpla con los requisitos del artculo 41 del reglamento.
En el artculo 38.2 LIRPF se establece la exencin de la ganancia obtenida por la
transmisin de acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creacin.
3. Importe de las ganancias y prdidas patrimoniales: reglas generales.
Conforme al artculo 34.1.a) LIRPF, el importe de la ganancia o prdida patrimonial es en
toda transmisin la diferencia entre el valor de adquisicin y el de transmisin de dichos
elementos patrimoniales con carcter general. La valoracin de las ganancias y
prdidas patrimoniales no derivadas de transmisin, se toma el valor de mercado
conforme al artculo 34.1.b) LIRPF. Ejemplos de ello son las subvenciones y ayudas,
premios en metlico o especie, intereses de naturaleza indemnizatoria...
Ganancia o Prdida Patrimonial = Valor de transmisin Valor de adquisicin
En el caso de las transmisiones a ttulo oneroso, el artculo 35 establece que:
- El valor de adquisicin est formado por el importe de la operacin y el importe
de las inversiones y mejoras en los bienes adquiridos y los gastos y tributos de
adquisicin que hubiera satisfecho el adquirente, incluida la amortizacin. En el
artculo 40 RIRPF se establecen algunas reglas especiales.
- El valor de transmisin es el valor de enajenacin satisfecho.
En las transmisiones a ttulo lucrativo, el artculo 36 nos remite a las reglas de 35, sin
que el valor de transmisin pueda exceder el de mercado.

4. Importe de las ganancias y prdidas patrimoniales: reglas especiales.

En el artculo 37 LIRPF se establecen reglas especiales para valorar la ganancia o
prdida patrimonial en determinados supuestos problemticos.
- 37.1.a). Transmisin a ttulo oneroso de acciones y participaciones en
fondos de entidades admitidas a negociacin en mercados regulados de
valores.
Valor de adquisicin: (+) Cotizacin o precio pactado si es superior,(-)
Gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el transmitente.
Valor de transmisin: (+) Cotizacin o precio pactado si es superior,
(-) Derechos suscripcin preferente, si se han transmitido, (+) Gastos y
tributos inherentes a la adquisicin, satisfechos por el adquirente.
- 37.1.b). Transmisin a ttulo oneroso de acciones y participaciones en
fondos de entidades no admitidas a negociacin en mercados regulados de
valores.
- 37.1.c). Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones y
participaciones en instituciones de inversin colectiva.
- 37.1.d). Aportaciones no dinerarias a sociedades.
- 37.1.e). Separacin de socios, disolucin de sociedades, escisin o fusin.
- 37.1.f). Traspaso de locales de negocio.
[] El nico interesante y mencionado es el del apartado a).
5. Las ganancias patrimoniales no justificadas.
En el artculo 39.1 LIRPF se delimita un supuesto general con dos situaciones distintas:
- Cuando se constate la presencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaracin
o adquisicin por el contribuyente no se corresponda con la renta t el patrimonio
previamente declarados por este.
- Cuando se constate la inclusin de deudas inexistentes en las declaraciones de
renta o patrimonio, o su anotacin en libros o registros oficiales.
La consecuencia tributaria de estos hechos sern la integracin en la base liquidable
general del perodo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe que
era titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del perodo de
prescripcin.
En el artculo 39.2 LIRPF se delimita otro supuesto para bienes o derechos no declarados
situados en el extranjero. Este est desarrollado en los Ejercicios prcticos de la leccin.

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LECCIN 6. Ganancias y Prdidas Patrimoniales
1. El Sr. X y la Sra. Y son un matrimonio casado en rgimen de gananciales. El 1 de
enero de 2000 adquirieron un piso por 200.000 euros y el 6 de junio de 2001 un
apartamento por 120.000 euros. El 3 de marzo de 2010 se divorcian y,
consecuentemente, disuelven la sociedad de gananciales. El piso adquirido en 2000
se adjudica al Sr. X (por un valor actualizado de 400.000 euros) y el apartamento se
adjudica a la Sra. Y (por un valor actualizado de 200.000 euros). A principios de
2015 ambos se ven obligados a vender los inmuebles, por un precio de transmisin
de 350.000 euros y 230.000 euros, respectivamente.
Determine las ganancias o prdidas patrimoniales que se producen en el enunciado
y la base imponible en que se integran.
Conforme a lo establecido en el artculo 33.2.b) LIRPF no existe alteracin patrimonio en
la disolucin de la sociedad de gananciales o en la extincin del rgimen econmico
matrimonial, por lo que no se produce una ganancia o prdida patrimonial con la
disolucin de la sociedad de gananciales como consecuencia del divorcio. En
consecuencia, en el ao 2015 ni el Sr.X ni la Sra.Y deben tributar por el mayor valor que
demuestran los inmuebles en el momento de la disolucin de la sociedad de gananciales
como consecuencia del divorcio.
Tampoco se produce una actualizacin del valor de adquisicin de los inmuebles segn el
artculo 33.3.d), lo que aplicado al caso significa que los valores de adquisicin que deben
aplicarse para calcular la ganancia patrimonial son los originales.
33.3.d) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando por imposicin
legal o resolucin judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicacin de bienes,
por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges.
Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darn derecho a reducir la base imponible del pagador
ni constituir renta para el perceptor.
El supuesto al que se refiere esta letra d) no podr dar lugar, en ningn caso, a las actualizaciones
de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

Al tratarse de una transmisin onerosa o lucrativa, el importe de las prdidas o ganancias

patrimoniales se calcula de acuerdo a lo establecido en el artculo 34.1.a) LIRPF, segn el
cual ser la diferencia entre los valores de adquisicin y transmisin de los elementos
patrimoniales.
(Ganancia o Prdida patrimonial = Valor de transmisin Valor de adquisicin)
- Clculo de la ganancia patrimonial del Sr. X: 350.000 200.000 = 150.000
- Clculo de la ganancia patrimonial de la Sra. Y: 230.000 120.000 = 110.000
Ambas ganancias se integraran en la base imponible del ahorro.
2. El Sr. X en 2014 decide donar a su hijo un piso de su propiedad que haba
adquirido en 2004 por 400.000 euros. Su valor actual de mercado es de 500.000
euros.
a) Determine las consecuencias fiscales de la donacin.
En esta pregunta debemos conocer que la ganancia se genera siempre que existe una
alteracin del patrimonio que manifiesta un mayor valor de bien que sale de conformidad
con las reglas del artculo 33.1 LIRPF. A efectos de su calificacin como ganancia, es
indiferente que la transmisin sea onerosa o lucrativa.
En el caso, el Sr. X debe tributar por la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el
momento de la salida del bien de su patrimonio. La ganancia se calculara por la
diferencia entre los valores de transmisin y adquisicin (500.000 400.000 = 100.000 )
conforme a las reglas del artculo 36 LIRPF.

El hijo debe tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

b) Explique el tratamiento fiscal de esta donacin si el valor de mercado del piso
fuese de 300.000 .
El artculo 36.1 LIRPF establece que el valor de adquisicin no puede superar al de
mercado al determinan el importe de la ganancia o prdida patrimonial, por lo que
acabaramos teniendo una ganancia igual a 0 al superar el valor de adquisicin al de
mercado.
Adems, de acuerdo con el artculo 33.5.c) no se computarn como prdidas
patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos a liberalidades.
En este caso, se prevee que no pueden computarse dichas prdidas patrimoniales.
Esta norma (no podr computarse en ningn caso un valor de adquisicin superior al de
mercado) tiene por objeto evitar que por esta va se saneen por anticipado ganancias
patrimoniales futuras.
c) Cul sera el rgimen fiscal si el Sr. X hubiera fallecido y el hijo heredara el
inmueble?
Para esta caso, el artculo 33.3.b) establece que se estima que no existe ganancia o
prdida patrimonial con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del
contribuyente. En este caso, el fallecimiento del contribuyente determina la transmisin
en bloque de todos y cada uno de los elementos integrantes de su patrimonio, que son
adquiridos por sus sucesores. Esta transmisin constituye una autntica alteracin
patrimonial, por lo que se ponen de manifiesto las variaciones del valor acumuladas en los
distintos bienes y derechos pertenecientes al causante (la denominada plusvala del
muerto). El legislador ha considerado oportuno, desde hace aos, el excluir su
sometimiento a tributacin. El rgimen vigente determina que tales variaciones del valor
queden libres de tributar de manera definitiva, dado que, a efectos fiscales, los bienes y
derechos recibidos por los sucesores se incorporan al patrimonio de stos por el valor que
tengan en el momento de ser adquiridos.
En este caso, la ley establece una exencin en el art. 33.3.b LIRPF, a la llamada
plusvala del muerto. En consecuencia, en la declaracin del IRPF correspondiente al Sr.
X no se liquidar ninguna ganancia.
El hijo tributa por ISD.
3. Determine si en los siguientes supuestos existe una prdida patrimonial
computable a efectos del IRPF:
a) En 2015, la Sra. X ha ganado en un casino 200 euros jugando a la ruleta, pero
pierde 500 euros en las tragaperras.
El artculo 33.5.d) establece que no se computan como prdidas patrimoniales las
debidas a prdidas en el juego obtenidas en el perodo impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo perodo. Por lo tanto, en este supuesto no
estaramos ante una prdida patrimonial computable en el IRPF y no se tributara por
nada, dado que tenemos una prdidas de 300.
b) El Sr. Y adquiri un vehculo de coleccin en 2005 por 800.000 euros. En 2015 lo
tuvo que vender, por necesidad de liquidez, por 500.000 euros.
En este caso si estaramos ante una perdida, porque la disminucin del valor del vehculo
no se debe a su uso, conforme a lo establecido en el artculo 33.5.b). Normalmente no
hay perdida patrimonial para los vehculos utilitarios destinados al uso.

4. El Sr. X ha ganado 10.000 en una lotera celebrada entre los miembros de la

empresa X. A su esposa, la seora Y, le tocaron 50.000 del premio de El Nio,
celebrado en enero de 2015. Explique el tratamiento tributario que recibirn las
situaciones descritas.
Disposicin adicional trigsima tercera. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y
apuestas.
1. Estarn sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por
contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loteras y Apuestas
del Estado y por los rganos o entidades de las Comunidades Autnomas, as como de los sorteos
organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juegos autorizadas a la
Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles.
b) Los premios de las loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidades
que ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros
Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y que persigan objetivos
idnticos a los de los organismos o entidades sealados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigir de forma independiente respecto de cada dcimo, fraccin o cupn de
lotera o apuesta premiados.
2. Estarn exentos del gravamen especial los premios cuyo importe ntegro sea igual o inferior a 2.500
euros. Los premios cuyo importe ntegro sea superior a 2.500 euros se sometern a tributacin respecto de
la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el prrafo anterior ser de aplicacin siempre que la cuanta del dcimo, fraccin o cupn
de lotera, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50
euros, la cuanta mxima exenta sealada en el prrafo anterior se reducir de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuanta exenta prevista en los prrafos
anteriores se prorratear entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estar formada por el importe del premio que exceda de
la cuanta exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible ser
aquella cuanta que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de
mercado del premio que exceda de la cuanta exenta prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorratear
entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda.
4. La cuota ntegra del gravamen especial ser la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el
apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorar en el importe de las retenciones o
ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposicin adicional.
5. El gravamen especial se devengar en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposicin adicional estarn sujetos a retencin o ingreso a cuenta de
acuerdo con lo dispuesto en los artculos 99 y 105 de esta Ley.
El porcentaje de retencin o ingreso a cuenta ser el 20 por ciento. La base de retencin o ingreso a cuenta
vendr determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposicin estarn obligados a
presentar una autoliquidacin por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria
correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y
Administraciones Pblicas.
No obstante, no existir obligacin de presentar la citada autoliquidacin cuando el premio obtenido hubiera
sido de cuanta inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retencin
o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 anterior.
8. No se integrarn en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposicin adicional.
Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarn la cuota
lquida total del impuesto ni se tendrn en cuenta a efectos de lo previsto en el artculo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposicin adicional no resultar de aplicacin a los premios derivados de juegos
celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

En este caso, el premio obtenido no se integrara dentro de las ganancias o prdidas

patrimoniales ni se integrar en la base imponible del ahorro. En este caso la Disposicin
adicional Trigsimo Tercera LIRPF establece un tipo de gravamen especial del 20% que
se aplica a los premios de lotera sobre la base imponible del premio.
El Sr. X tributar por la ganancia patrimonial que supone el premio de la lotera de la
empresa . En este caso, no es una lotera prevista en la Disposicin adicional Trigsimo
Tercera.

Sin embargo, la Sra. Y no integrar en su base imponible el importe del premio. No

obstante, la LIRPF establece un gravamen especial sobre los premios establecidos en la
Disposicin Adicional Trigsimo Tercera.
5. La Sra. X adquiri en 2005 el inmueble que constituye actualmente su vivienda
habitual, sito en Madrid, por 200.000 euros. Los gastos inherentes a la adquisicin
ascendieron a 5.000 euros. En 2008 instal aire acondicionado en toda la casa, por
un importe de 10.000 euros. En 2009 pint algunas habitaciones, en lo que se gast
1.500 euros. Durante los aos 2008, 2009 y 2010 alquil la vivienda a un tercero,
mientras ella viva en el extranjero. Las amortizaciones de los tres ejercicios
ascienden a 10.000 euros cada uno.
El 1 de septiembre de 2015 transmite el inmueble por 300.000 euros. Toda esta
cantidad la reinvierte en adquirir un chalet en Alicante. El Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas que se devenga en la adquisicin asciende
a 9.000 euros y los gastos de notara y registro alcanzan los 1.500 euros.
a) Calcule la ganancia o la prdida patrimonial y la base imponible en que se
integra.
En este caso es necesaria la aplicacin de las reglas establecidas en el artculo 35 LIRPF.
Artculo 35. Transmisiones a ttulo oneroso.
1. El valor de adquisicin estar formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisicin se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos
inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorar en el importe de las
amortizaciones.
2. El valor de transmisin ser el importe real por el que la enajenacin se hubiese efectuado. De este valor
se deducirn los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos
por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenacin se tomar el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte
inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecer ste.

(+) Valor de transmisin: 300.000 . No se especifican gastos inherentes a la transmisin

por lo que el valor coincide con el valor de transmisin. Entendemos que el Gastos de
notario y los ITP los paga el comprados como es habitual en la realidad, pero si los
pagase se restaran. Se incluiran todos los gastos inherentes a la transmisin, que no se
dan en este caso.
(-) Valor de adquisicin: 185.000. Est formado por la suma de:
- El coste real de adquisicin: 200.000 .
- Gastos y tributos satisfechos inherentes a la adquisicin: 5.000 .
- Mejora: 10.000 .
- Los gatos de conservacin y reparacin no tienen efectos en el clculo del valor
de adquisicin. El artculo 35 nos habla de mejoras, no las destinadas a reparacin
y conservacin por lo que no se incluira los gastos de pintura.
- (-) Amortizaciones: 30.000 . Conforme al artculo 40 RIRPF.
La ganancia patrimonial ascendera a 115.000 que se integrara en la base imponible
del ahorro (artculo 46 LIRPF).
No se aplicara la exencin por reinversin del artculo 38 LIRPF, porque el importe
obtenido en la transmisin no se invierte en la adquisicin de una nueva vivienda habitual.
b) Sera diferente la tributacin si la Sra. B constituyera efectivamente su domicilio
habitual en el apartamento de Alicante?
Si el apartamento de Alicante fuese efectivamente la vivienda habitual del contribuyente,
la ganancia obtenida por la transmisin de su anterior vivienda habitual estar totalmente
exenta, ya que reinvierte la totalidad del valor de transmisin obtenido (art. 38 LIRPF).

6. El sr. X adquiri 50.000 acciones del Banco Santander (entidad que cotiza en el
IBEX-35) el 2 de febrero de 2013 a un valor de 30 euros por accin. El 5 de enero de
2014, a tenor de cierta informacin que recibe por canales privilegiados, decide
vender 20.000 acciones a un precio de 50 euros por accin. El resto de acciones
(30.000) decide venderlas el 15 de marzo de 2014 a un precio de 32 euros por
accin.
Calcule la ganancia o prdida patrimonial derivada de estas operaciones
efectuadas en el mercado secundario de valores. Recibirn el mismo tratamiento
ambas transacciones a efectos del IRPF?.
En este caso, debemos aplicar lo establecido en el artculo 37.1.a) LIRPF al tratarse de la
transmisin a ttulo oneroso de valores admitidos a negociacin (usa el mtodo FIFO para
la valoracin valorando para el venta las que se adquirieron primero).
La operacin realizada el 5 de enero de 2014 obtiene unas plusvalas de 400.000 y con la
operacin del 15 de marzo de 2014 otras de 60.000 . Por tanto, se produce una
ganancia patrimonial de 460.000 que se pone de manifiesto con ocasin de tramisin de
un elemento patrimonial.
Esta ganancia pasa a integrarse en la base imponible del ahorro segn el artculo 46.b)
LIRPF.
7. En 2015 la Inspeccin de los Tributos descubre que en el ao 2010 el Sr. X
adquiri un piso que tiene un valor de 1.000.000 euros. Este piso nunca haba sido
declarado y no se corresponde con el nivel de rentas declarado hasta ese momento
por el Sr. X. Tambin se descubre que el Sr. X no declar ser titular de un inmueble
sito en Francia adquirido en el ao 2003 con un valor de 200.000 euros.
Determine el rgimen fiscal aplicable en el IRPF.
En este caso estamos ante una ganancia patrimonial no justificada, prevista en el artculo
39 LIRPF.
Artculo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
1. Tendrn la consideracin de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya
tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el
contribuyente, as como la inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin por este
impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarn en la base liquidable general del periodo
impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido
titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripcin.
2. En todo caso tendrn la consideracin de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarn
en la base liquidable general del periodo impositivo ms antiguo entre los no prescritos susceptible
de regularizacin, la tenencia, declaracin o adquisicin de bienes o derechos respecto de los que no se
hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligacin de informacin a que se refiere la
disposicin adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultar de aplicacin lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la
titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en
periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicin de contribuyente por este Impuesto.

En el presente caso, los dos inmuebles no declarados por el Sr. X tendra tratamiento
distinto dentro de los supuestos del 39 LIRPF:
- Piso por valor de 1.000.000 (artculo 39.1 LIRPF): De acuerdo con este artculo
estamos ante un caso que se da cuando se constate la presencia de bienes o
derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin por el contribuyente no se
corresponda con la renta y el patrimonio declarados por ste. En estos casos, las
ganancias patrimoniales se integran en la base liquidable general del perodo
respecto del que se descubran salvo prueba de que el contribuyente era titular de
los bienes o derechos desde una fecha anterior al periodo de prescripcin. El SR. X
debe integrar el valor del piso (1.000.000 euros) como ganancia patrimonial
en el ejercicio 2010 al haber demostrado que ha sido adquirido en el ao

2010, y se computa dentro de la base imponible general. En este caso,

conforme a la prescripcin de cuatro aos del artculo 66 LGT, podemos pensar
que si han transcurrido ese periodo de tiempo no cabe reclamacin, pero no
tenemos suficientes datos para determinarlo pero en principio prescribira en 2015.
Si el Sr. X justificara la procedencia de las rentas con que adquiri el inmueble
regularizara atendiendo a la naturaleza verdadera de dicha renta.
- Inmueble en Francia adquirido en 2003 por 200.000 (artculo 39.2 LIRPF):
Disposicin adicional decimoctava. Obligacin de informacin sobre bienes y derechos situados en el
extranjero.
1. Los obligados tributarios debern suministrar a la Administracin tributaria, conforme a lo dispuesto en los
artculos 29 y 93 de esta Ley y en los trminos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente
informacin:
c) Informacin sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en
el extranjero.

Esta disposicin adicional decimoctava de la LGT a la que hace referencia el

artculo 39.2 LIRPF establece la obligacin de suministrar informacin sobre los
bienes inmuebles situados en el extranjero. Tal es el caso, por lo que conforme a lo
establecido los 200.000 se integrarn en la base liquidable general del periodo de
impositivo ms antiguo susceptible de regularizacin no prescrito, en este caso el
de 2012.
Se integrar en a base liquidable general del perodo impositivo ms antiguo entre
los no prescritos susceptibles de regularizacin (imprescriptibilidad de los bienes y
derechos en el extranjero que no hayan sido declarados. No obstante, no resultar
de aplicacin este rgimen cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los
bienes o derechos correspondientes concretas derivadas, o bien con rentas
obtenidas en periodos respecto a los cuales no tuviese la condicin de
contribuyente por este impuesto.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Tema 6 Ganancias y Prdidas Patrimoniales

Concepto

Transmisicione
s onerosas y
lucrativas

Correccin por
depreciacin
monetaria

Ganancias y Prdidas Patrimoniales

Estn reguladas en los artculos 33 a 39 de la LIRPF.
Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la
composicin de aquel, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composicin del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios,
las prdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema:
(+) Valor de transmisin
() Valor de adquisicin
(=) Ganancia o prdida patrimonial
Transmisiciones a ttulo oneroso (existe contraprestacin):
Valor de transmisin:
(+) Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado)
() Gastos accesorios a la enajenacin (IIVTNU)
Valor de adquisicin ser el sumatorio de las siguientes partidas:
(+) Importe real de la adquisicin
(+) El coste de las mejoras
(+) Los gastos (notara, registro, gestora, etc.) y tributos inherentes a la adquisicin,
excluidos los intereses
() Las amortizaciones
Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su
momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose, en todo
caso, la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de esta como
gasto
Transmisiciones a ttulo lucrativo (sin contraprestacin):
Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso, tomando
como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre
sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisin como el de
adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo lucrativo, sin que puedan exceder del
valor de mercado.
EJEMPLO: Un contribuyente ha donado una finca rstica a un sobrino y la han valorado en el
ISD por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisin para el
contribuyente y el de adquisicin para su sobrino ser 150.000 euros.
Los importes computados en los valores de transmisin y adquisicin corresponden, en muchos
casos, a aos distintos, por lo que la depreciacin sufrida por el valor de la moneda, desde que
se adquiri el elemento hasta el ao de su transmisin, afecta al clculo de la variacin
patrimonial, por ello se establecen normas de correccin.
Actualizacin del valor de adquisicin.
Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada
componente del valor de adquisicin se le aplica el coeficiente de actualizacin que le
corresponda segn el ao en que se efectu el gasto. En el caso de las amortizaciones, a
1

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

Concepto

Ejemplo

Concepto

cada cuota de amortizacin se le aplicar el coeficiente que corresponda al ao en que

se imputaron, o debieron imputarse, como gasto.
Los coeficientes de actualizacin se publican en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado de cada ao.
Reduccin en funcin del periodo de permanencia.
Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de
elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas y adquiridos antes del 31 de
diciembre de 1994.
En general, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor
de adquisicin, actualizado tratndose de inmuebles, y se distinguir:
La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducir de la
siguiente manera:
Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el
nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31
de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducir
en un 11,11 por 100 por cada ao de permanencia que exceda de dos.
Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a
negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se
reducir en un 25 por 100 por cada ao de permanencia que exceda de dos.
Las restantes ganancias se reducirn en un 14,28 por 100 por cada ao de
permanencia que exceda de dos.
Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero
de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en
funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de
permanencia superior a diez, cinco y ocho aos, respectivamente.
La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de
transmisin no tendr reduccin.
Restantes variaciones patrimoniales
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal
de mercado o parte proporcional, en su caso.
Tratndose de premios en especie, al valor de mercado de la retribucin en especie se le aadir
el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.
Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisin consistente en 600 euros y un
coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deber declarar:
Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se
repercuten al perceptor.
Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18 % x 16.225)] si los
ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.
Normas especiales de valoracin
La LIRPF establece normas especficas en algunos supuestos: acciones con cotizacin en
mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociacin; aportaciones no
dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados
por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos;
2

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Concepto

Ejemplo

Concepto

transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas y participaciones en

instituciones de inversin colectiva.
Beneficios por reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual
Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la
transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se
reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la
adquisicin de vivienda su rehabilitacin.
La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse en los dos aos
anteriores o posteriores a la fecha de la transmisin.
En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin,
solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que
corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo
ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisicin actualizado es de
90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reduccin por periodo de permanencia)
genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que est exenta por reinversin, al
reinvertir la totalidad del precio de transmisin en la adquisicin de la que va a constituir su
nueva vivienda habitual.
Ganancias Patrimoniales no justificadas
Cuando la Administracin descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o
adquisicin no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente,
o la inclusin de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el
patrimonio (IP) o en los libros o registros oficiales, incluir su importe en la base liquidable
general del periodo impositivo respecto del que se descubran.

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LECCIN 7. Liquidacin del IRPF
1. Integracin y compensacin de rentas.
Cuando se han determinado todos los componentes de la renta gravada se debe proceder
a su compensacin e integracin, para determinar la base imponible y la base liquidable.
Segn el artculo 44 LIRPF la renta queda dividida en dos grandes categoras:
RENTA GENERAL (artculo 45 LIRPF)
- Rendimientos del trabajo.
- Rendimientos de actividades econmicas.
- Rendimientos del capital inmobiliario.
- Rendimientos del capital mobiliario, que no estn incluidos en los apartados
1,2 y 3 del artculo 25 LIRPF.
- Imputaciones de renta.
- Ganancias y prdidas patrimoniales que no se deriven de la transmisin de
bienes y derechos.
RENTA DEL AHORRO (artculo 46 LIRPF)
- Rendimientos del capital mobiliario, que estn incluidos en los apartados
1,2 y 3 del artculo 25 LIRPF.
- Ganancias y prdidas patrimoniales que se deriven de la transmisin de
bienes y derechos.
En el artculo 47 LIRPF se establece que la determinacin de la base imponible general y
la base imponible del ahorro se calcularn integrando y compensando las cuantas
positivas o negativas que forman parte de cada una de las rentas.
BASE IMPONIBLE GENERAL (artculo 48 LIRPF)
La integracin y la compensacin se lleva a cabo de la siguiente manera:
1. Suma de todos los rendimientos de la renta general e imputaciones de renta. El
resultado se incorpora directamente a la base imponible general, sin importar el
signo de su saldo.
2. Se integran las ganancias y prdidas patrimoniales que no se deriven de la
transmisin de bienes y derechos. La consecuencia es distinta segn el signo del
saldo:
- Saldo positivo: Se integra en la base imponible general.
- Saldo negativo: Su importe solo puede integrarse con el saldo derivado de
la operacin anterior si ste fuese positivo y con el lmite del 25 % de dicho
saldo. La parte que supere dicho lmite se compensar en los cuatro aos
siguientes.
El resultado de estas operaciones es la base imponible general (BIG).
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (artculo 49 LIRPF)
La integracin y la compensacin se lleva a cabo de la siguiente manera:
1. Suma de todos los rendimientos de ahorro con su respectivo signo. A
continuacin distinguimos segn el saldo de dicho signo:
- Saldo positivo: Se incorpora como primer elemento de la base imponible
del ahorro.
- Saldo negativo: Queda pendiente de para su compensacin con el saldo
positivo del rendimiento de las ganancias y prdidas patrimoniales con un
lmite del 25 % y lo que se supere se compensar en los 4 aos siguientes.
2. Integrar ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de la transmisin de
bienes y derechos, segn el signo del saldo:

- Saldo positivo: Se incorpora en la base imponible del ahorro, integrndose

con el saldo de la operacin anterior. El resultado es la base imponible del
ahorro.
- Saldo negativo: No ser objeto de integracin. Su importe solo puede
integrarse con el saldo derivado de la operacin anterior si ste fuese
positivo y con el lmite del 25 % de dicho saldo. La parte que supere dicho
lmite se compensar en los cuatro aos siguientes.
3. Una vez terminada la suma de todos los saldos anteriores, el resultado es la
base imponible del ahorro. La base imponible del ahorro nunca podr ser
negativa.
2. Base liquidable general y del ahorro (artculo 50 LIRPF).
En el artculo 50.1 LIRPF se establece que la base liquidable general es el resultado de
aplicar a la base imponible general las reducciones por dependencia y envejecimiento y
por pensiones compensatorias y por alimentos. Estas reducciones estn previstas en los
artculos 51 a 55 LIRPF y la D.A. 11 LIRPF. Como consecuencia de estas reducciones la
base imponible no podr ser negativa y si la base imponible fuera negativa no se podrn
aplicar las deducciones.
En el artculo 50.2 LIRPF se establece que la base liquidable del ahorro resulta de
aplicar a la base imponible del ahorro el remanente de las reducciones por pensiones
compensatorias y por alimentos del artculo 55 LIRPF; en la cantidad que no se haya
podido aplicar a la BIG por insuficiencia, no pudiendo resultar negativa.
Estas reducciones previstas se aplican de la siguiente manera:
- Reducciones por dependencia y envejecimiento (artculo 51 a 54 y D.A.11
LIRPF) se aplican solo a la BIG, sin que pueda resultar negativa.
- Reduccin por pensiones compensatorias y alimentos (artculo 55 LIRPF): Se
aplica primero a la BIG, sin que pueda resultar negativa. El remanente que quede
se aplicar a reducir la base imponible del ahorro, sin que pueda resultar negativa.
Artculo 50.3. Nunca la base liquidable podr ser negativa. Su importe podr ser
compensado con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro
aos siguientes.
REDUCCIN POR TRIBUTACIN CONJUNTA (artculo 84.2.3 y 4 LIRPF)
Esta reduccin sirve para paliar la progresividad en caso de optar por la tributacin
conjunta.
- Base imponible de la unidad familiar integrada por dos cnyuges se reducir en
3.400 . (unidad del 82.1. 1 LIRPF).
- Base imponible de las unidades monoparentales se reducir en 2.150 . (unidad
del 82.1.2 LIRPF).
La reduccin se aplica con carcter previo a las dems reducciones, sin que pueda
resultar negativa. El remanente se podr aplicar sobre la base imponible del ahorro.
Reducciones por dependencia y envejecimiento (artculos 51 a 54 LIRPF)
Estos artculos regulan varias reducciones con una finalidad extrafiscal, como es
incentivar estos sistemas de ahorro privado complementarios a las pensiones y
prestaciones pblicas en caso de jubilacin, invalidez, dependencia o fallecimiento.
1. Aportaciones del contribuyente a su plan de pensiones y por las
contribuciones de los empresarios a los planes de pensiones de sus
trabajadores que promuevan (en este ltimo caso las contribuciones eran
calificadas con RT en especie). (artculos 1,2,3,4 y 5 del artculo 51).

Lmite mximo reducible anual:

MENOR entre [30% RNT + RNAE del ejercicio (50% para contribuyentes + 50
aos), y 8.000 ].
2. Aportaciones del contribuyente al sistema privado de previsin social de
su cnyuge (quien no debe obtener RT o RAE o estos deben ser inferiores a 8.000
). (artculo 51.7 LIRPF).
Lmite mximo reducible anual: 8.000 .
3. Aportaciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de
discapacitados o por aportaciones a patrimonios protegidos de
discapacitados. (artculos 53 y 54).
Lmite mximo reducible anual: 10.000 para cada contribuyente aportante.
En todos los casos, si las cantidades destinadas al plan de pensiones ha sido superior a
los mximos previstos, o cuando no existe BIG BIA que reducir, las cantidades
pendientes podrn ser objeto de reduccin en los 4 ejercicios siguientes.
En tributacin conjunta, los lmites expuestos se aplicarn individualmente a cada
aportante integrado en la unidad familiar que genere derecho a las reducciones.
Reducciones por pensiones compensatorias y alimentos (artculos 55 LIRPF)
La BIG se recude por el importe de las pensiones compensatorias al cnyuge y de las
anualidades por alimentos a personas distintas de lo hijos, siempre que se satisfagan por
decisin judicial.
Las pensiones satisfechas a los hijos nunca reducen la base imponible. No obstante,
pueden llegar a contabilizarse para el clculo de la cuota ntegra.
3. Mnimo personal y familiar (artculos 56 a 61 LIRPF).
Conforme al artculo 56.1 LIRPF, el mnimo personal y familiar constituye la parte de la
base liquidable que no se somete a tributacin por este impuesto por destinarse a
satisfacer las necesidades bsicas personales.
El importe del mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del
contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que
se refieren los artculos 57 a 60 LIRPF. Para el clculo de la cuota ntegra autonmica
se aplicarn las anteriores cuantas incrementadas o disminuidas de acuerdo a la
legislacin de cada Comunidad Autnoma.
Mnimo del
contribuyente
(artculo 57)

a) General: 5.550 anuales.

b) + de 65: 5.550 + 1.150 anuales.
c) + de 75: 5.550 + 1.400 anuales.

Mnimo por
Hijos y adoptados menores de 25 aos o discapacitados de cualquier
descendientes edad que convivan con el contribuyente y obtengan rentas anuales no
(artculo 58)
exentas inferiores a 8.000 .
a) 2-400 anuales por el primero.
b) 2.700 anuales por el segundo.
c) 4.000 anuales por el tercero.
d) 4.500 anuales por el cuarto y siguiente.
Descendiente menor de 3 aos se incrementa en 2.800 anuales.
Mnimo por
ascendientes
(artculo 59)

+ de 65 aos o con discapacidad que conviva con el contribuyente y

rentas no exentas interiores a 8.000 : 1.150 anuales.
+ de 75 aos. Se aumentan en 1.400 anuales.
En ambos casos vale el internamiento en un centro especializado.

Mnimo por
discapacidad
(artculo 60)

a) Mnimo por discapacidad del contribuyente: 3.000 anuales.

b) Mnimo por discapacidad del contribuyente superior al 65 %: 9.000
.
[...]

Reduccin = Se aplica antes de que se aplique el tipo impositivo.

Deduccin = Se aplica despus de que se aplique el tipo.
Cuota ntegra estatal

Cuota ntegra autonmica

(-) Deduccin por inversin en empresas de (-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5
reciente creacin (artculo 68.1 LIRPF).
del artculo 68 LIRPF. Con los lmites de los
artculos 69 y 70 LIRPF.
(-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5 (-) Deducciones autonmicas. Para la
del artculo 68 LIRPF.
Comunidad de Madrid en el artculo 3 al 18
68.2. Deduccin por actividades del Decreto Legislativo 1/2010.
econmicas. Si inviertes en la
compra de activos fijos para la
actividad. (esta hay que conocerla
bien).
68.3. Donativos. Si se efecta una
donacin no es una prdida
patrimonial, pero a cambio si se
aporta un donativo a las instituciones
establecidas en el artculo.
68.4. Rentas obtenidas en Ceuta y
Melilla. Todas las rentas obtenidas
all tienen una bonificacin del 50 %.
68.5. Deduccin por inversin en
bienes de patrimonio histrico.
Han eliminado la deduccin por vivienda
habitual y la deduccin por alquiler de
vivienda a nivel estatal.
(=) Cuota lquida estatal (artculo 67)

(=) Cuota lquida autonmica (artculo 77)

(=) Cuota lquida total > o = 0 (nunca podr ser negativa)

(-) Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 LIRPF)
(-) Deduccin por maternidad (artculo 81 LIRPF).
(-) Deducciones del artculo 91.1 y 92.4 LIRPF
(-) Retenciones de artculo 99.11 LIRPF.
(-) Cuando corresponda, retenciones e ingresos a cuenta del artculo
99.8 LIRPF y las cuotas por IRNR.
(-) Pagos a Cuenta, retenciones, ingresos a cuenta y los pagos
fraccionado previstos en la Ley y el reglamento. Establecidos en el
79, 80 y 81. Se deducen los pagos a cuenta (lo que se ha pagado ya
del impuesto). Mirar los tres artculos, son importantes. Descuenta
retenciones y pagos a cuenta y otras cosas como la doble imposicin
internacional, y el artculo 80 nos dice como nos podemos deducir los
impuestos pagados por la renta en el extranjero.
En el artculo 81
(=) Cuota Diferencial (artculo 79 LIRPF) (A pagar o a devolver).

Tributacin Conjunta
Se suman todos los ingresos de los dos cnyuges. Es un rgimen solo voluntario. Les
interesa hacer la declaracin conjunta cuando uno de los cnyuges tiene unas rentas muy
bajas.
En la declaracin conjunta las dos personas son las que responden de forma solidaria.
Hay una reduccin por realizar la declaracin conjunta.
Obligacin de realizar la declaracin de la renta
Son los establecidos en el reglamento en diferentes supuestos. Son supuestos en lo que
a la persona al final le acabara saliendo a devolver, pero puede hacerla de forma
voluntaria.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 7. Liquidacin IRPF
1. La Sra. Y es arquitecta y trabaja en un estudio de manera exclusiva, habiendo
percibido una retribucin bruta anual de 100.000 euros. Adems, ha cobrado un
bonus de 30.000 euros por haber supervisado con xito una obra de gran
importancia durante 5 aos. El estudio le ha retenido a la Sra. Y, a cuenta del IRPF,
la cantidad legalmente prevista y 4500 euros en concepto de Seguridad Social.
Adems, la Sra. Y, colegiada por exigencias del trabajo, ha satisfecho al Colegio de
Arquitectos de Madrid en concepto de cuotas la cantidad de 600 euros, segn
justificaciones disponibles. Ha adquirido adems un casco especial para obra por
valor de 80, IVA incluido.
La Sra. Y obtiene de la cuenta de valores de la que es titular un dividendo bruto de
3.750 euros, con una retencin de 787,5 euros y unos gastos de administracin y
depsito, segn certificado de la entidad depositaria, de 75 euros. Tambin ha
vendido en el presente ejercicio 50 acciones cuyo valor asciende a 500 euros por
accin segn cotizacin en el IBEX-35. Fueron adquiridas en 2008 a un precio de
1.000 euros por accin.
Califique y cuantifique los rendimientos obtenidos por la Sra.Y y determine la base
imponible general y del ahorro del ejercicio 2015, ao en que se obtienen las rentas
del caso.
Base Imponible General
En este caso la base imponible general (BIG) estara formada slo por rendimientos del
trabajo que pasan a integrarse de conformidad con los artculos 45, 47 y 48 LIRPF.
Rendimientos del trabajo
(+) Rendimiento
ntegro

Retribucin bruta anual

100000

17.1.a) LIRPF

Bonus de 5 aos

30000

17.1.a) LIRPF

(-) Reduccin
0.3 * 30.000 =
rendimiento ntegro Reduccin 30 %
(=) Rendimiento ntegro del trabajo
(-) Gastos
Deducibles

-9000

18.2 (rendimiento
irregular)

121000

Seguridad Social

-4500

19.2.a) LIRPF

Cuotas Colegio

-500

19.2.d) LIRPF
10 RIRPF

Otros gastos

-80

19.2.f) LIRPF

(=) Rendimiento neto del trabajo 115920

1. La retribucin bruta anual de 100.000 es considerado como un rendimiento ntegro
del trabajo previsto como sueldos y salarios en el artculo 17.1.a) LIRPF. (No tenemos en
cuenta la retencin, ya que es un ingreso a cuenta realizado por la empresa que luego se
tendr en cuenta para determinar si te devuelven o no al final de la declaracin, la
retencin es a cuenta del IRPF por lo que no se incluira).
2. El bonus cobrado de 30.000 por la supervisin de la obra durante ms de 5 aos
tambin es considerado un rendimiento ntegro del trabajo (no estn entre los previstos en
el artculo 17.2.a). En este caso, al tener un perodo de generacin superior a dos aos,
son objeto de una reduccin del 30 % prevista en el artculo 18.2 LIRPF. Por tanto, dicha
retribucin se contabilizara un rendimiento ntegro de 21.000 (0,7 * 30.000).

Por tanto, el rendimiento ntegro del trabajo asciende a un total de 121.000 .

3. Gastos deducibles. Para el clculo del rendimiento neto del trabajo este importe ha de
ser disminuido en el importe de determinados gastos deducibles. En este caso son
deducibles la cotizacin a la Seguridad Social por 4.500 (artculo 19.2.a) LIRPF), la
cuota de 600 satisfecha al colegio profesional (artculo 19.2.d) LIRPF), pero dado que el
artculo 10 RIRPF establece un lmite de 500 , por lo que solo se podra deducir 500 .
Tambin ser deducido hasta los 2.000 previstos en el artculo 19.2.f) LIRPF con
carcter general para otros gastos, incluyendo por dicho concepto el caso especial
adquirido para el trabajo por 80 que tambin pueden ser deducidos.
Por tanto, el rendimiento neto del trabajo asciende a un total de 115290 . No son de
aplicacin las reducciones del artculo 20 al ser un rendimiento neto del trabajo superior al
establecido para aplicar la reduccin. Por lo tanto, el rendimiento del trabajo que se
integrara en la base imponible general es de 115920 .
Base Imponible del Ahorro
La base imponible del ahorro (BIA) estar formada por rendimientos del capital
mobiliario y prdidas y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de un
elemento patrimonial de conformidad con el artculo 46 LIRPF.
A) Rendimientos del capital mobiliario.
(+) Rendimientos ntegros del capital mobiliario. Dividendos (artculo 25.1.a)
LIRPF) por 3.750 . No valorarmos los 787,5 dado que esto son un ingreso a
cuenta del IRPF que se tendrn en cuenta al final de la declaracin por IRPF:
(-) Gastos deducibles. Se puede deducir los gastos de administracin y depsito
de 75 (artculo 26.1.a)).
(=) Rendimiento neto del capital mobiliario de 3675 .
B) Ganancias y prdidas patrimoniales.
Existe una prdida patrimonial que resulta de la aplicacin de las reglas del artculo
37.1.a) LIRPF para la transmisin a ttulo oneroso de valores admitidos a negociacin. Se
tendra que hacer la diferencia entre el valor de transmisin (25.000 ) y el valor de
adquisicin (50.000 ), por lo que la perdidas patrimonial es de 25.000 .
Para proceder a la integracin de ambas en la base imponible del ahorro debemos
atender a las reglas establecidas en el artculo 49 LIRPF.
Artculo 49. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro.
1. La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, los rendimientos a que se refiere el artculo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integracin y compensacin a que se refiere este prrafo arrojase saldo
negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra
b) de este apartado, obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 25 por ciento
de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos
siguientes en el mismo orden establecido en los prrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el
artculo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integracin y compensacin a que se refiere este prrafo arrojase saldo
negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra
a) de este apartado, obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 25 por ciento
de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos
siguientes en el mismo orden establecido en los prrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior debern efectuarse en la cuanta mxima que
permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el
apartado anterior mediante la acumulacin a rentas negativas de ejercicios posteriores.

En este caso, la aplicacin del 49.1.a) LIPRF no planteara ningn problema ya que los
rendimientos netos del capital mobiliario arrojan un saldo positivo de 3675 . Ahora bien,
las ganancias y prdidas patrimoniales tienen un saldo negativo de 25.000 que tendrn
de integrase segn las reglas del 49.1.b) LIRPF.
Se compensarn con el saldo positivo obtenido en la letra a) con un lmite del 25 %, esto
es, 918,75 . Por tanto, solo pueden ser compensados 918.75 de los 25.000 de las
prdidas, que podrn compensarse en los cuatro aos siguientes conforme al orden
establecido. (3675 918,75 = 2.756,25)
Al aplicar esta integracin, la base imponible del ahorro es de 2.756,25 .
2. La base imponible general del Sr.X, de 57 aos, para el ejercicio 2015 asciende a
65.047, de los cuales 50.000 corresponden a rendimientos netos del trabajo y
5.000 a rendimientos de actividades econmicas. La base imponible del ahorro
asciende a 7.500. Ha realizado aportaciones a su plan de pensiones por valor de
12.000 y la gestora en que trabaja ha aportado otros 6.000. Tambin ha efectuado
aportaciones al patrimonio de su hijo pequeo de 17 aos -discapacitado al 70%conjuntamente con su mujer por un valor total de 12.000. En el hogar familiar
adems de la pareja y el hijo, vive el padre del Sr.X, de 85 aos, que percibe una
pensin de 6.000 anuales.
Calcule la cuota ntegra del Sr.X, teniendo en cuenta que reside junto a su familia en
El Escorial, Madrid.
(En este supuesto para determinar la cuota ntegra autonmica sobre la base liquidable
del ahorro debemos atender a lo establecido en el Captulo I del Ttulo I del Decreto
Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos
cedidos por el Estado).

Cuota ntegra estatal

Conforme al artculo 62 LIRPF, la cuota ntegra estatal resultar de aplicar los tipos de
gravamen de los artculos 63 y 66 LIRPF a la base liquidable general y a la base
imponible del ahorro respectivamente.
Para obtener la base liquidable general debemos practicar las reducciones
previstas en los artculos 51 a 55, tal y como establece el artculo 50.
Base Imponible General = 65.047 .
Reducciones:
- Aportaciones a planes de pensiones por 18.000 . Estn entre los contemplados
en el artculo 51 LIRPF, y el lmite para la reduccin se calcula conforme al artculo
52 LIRPF. Como lmite mximo se usa el menor entre:
a) El 30% de la suma de los RT y los RAE. (50.000 + 5.000) * 0,3 = 16.500
b) 8.000 anuales.
En este caso la reduccin ser de 8.000 .
- Aportaciones al patrimonio de hijo discapacitado por 12.000 . Est prevista en el
artculo 54 LIRPF, y se aplicara por mitades al ser los dos cnyuges los que
realizan aportaciones. Practicar una reduccin de 6.000 .
Base Liquidable General = 65.047 (8.000 + 6.000) = 51.047
Para determinar la escala general del impuesto debemos atender a las reglas del artculo
63 LIRPF.
1. Aplicamos los tipos a la Base Liquidable General.
(51.047 35200)*0,185 + 4362,75 = 7.294,44
2. Determinamos el mnimo persona y familiar y le aplicamos los mismos tipos de
gravamen, luego ese importe minora lo calculado en 1.

Clculo de mnimo personal y familiar (los familiares hay que dividirlos entre los dos
cnyuges). Ser el importe de sumar:
- Mnimo del contribuyente (artculo 57 LIRPF): 5.550 anuales.
- Mnimo por descendientes (artculo 58 LIRPF): 2.400/2 = 1.200 anuales.
- Mnimo por ascendientes (artculo 59 LIRPF): 2.550/2 = 1275 anuales.
- Mnimo por discapacidad (artculo 60 LIRPF): 12.000/2 = 6.000 anuales.
El mnimo personal y familiar asciende a 14025, cantidad a la que tenemos que aplicar los
tipos de gravamen.
(14025 12450)*0,12 + 1.182,75 = 1371,75
Luego este importe minora el obtenido anteriormente:
Cuota ntegra estatal (base general) = 7.294,44 1.371,75 = 5.922,69
En el tramo de la comunidad de Madrid el total es de 5.676,43
Base Imponible del Ahorro = 7.500
No procede practicar ninguna reduccin sobre la base imponible del ahorro, as que:
Base Liquidable del ahorro = 7.500
La cuota ntegra del ahorro se calcula segn los tipos del artculo 66 LIRPF y a su vez es
minorado por el mnimo personal y familiar aplicando los mismos tipos:
Cuota ntegra estatal (base del ahorro) = (7.500 6.000)*0,105 + 570)= 727,5
(Tabla con todas las operaciones el ejercicio)
(+) Base Imponible general
65047
(-) Reduccin pensiones (artculos 51 y 52 LIRPF)
(8000)
(-) Reduccin aportacin al patrimonio protegido de
hijos con discapacidad (artculo 54 LIRPF)
(6000)
(=) Base Liquidable General
= 51.047
Mnimo del contribuyente
(artculo 57.1 LIRPF)

5.500,00

Mnimo del contribuyente

(artculo 57.1 LIRPF)

5.500,00

Mnimo por descendiente

(artculo 58 LIRPF) (2.400/2)

1.200,00

Mnimo por descendiente

(artculo 58 LIRPF) (2.400/2)

1.200,00

Mnimo por ascendiente

(artculo 59 LIRPF)
[(1.150 + 1.400)/2]

1.275,00

Mnimo por ascendiente

(artculo 59 LIRPF)
[(1.150 + 1.400)/2]

1.275,00

Mnimo por hijo con

6.000,00
discapacidad superior al 65 %
(artculo 60.2 LIRPF)
[(9.000 + 3.000)/2]

Mnimo por hijo con

6.000,00
discapacidad superior al 65 %
(artculo 60.2 LIRPF)
[(9.000 + 3.000)/2]

Mnimo personal y familiar 14.025,00 Mnimo personal y familiar 14.025,00

estatal
estatal

CUOTA NTEGRA ESTATAL

Base Imponible General

CUOTA NTEGRA AUTONMICA

51.047,00 Base Imponible General

51.047,00

Primeros 35.200 por cuota del 4.362,00

artculo 63 LIRPF

Primeros 33.007,2 por cuota 3.806,46

del artculo 63 LIRPF

Restantes 15.847 se aplica 2.391,69

un tipo del 18,5 %

Restantes 18.039,8 se aplica 3.229,12

un tipo del 17,8 %

(-) MpyF primeros 12.450 por -1.182,75

cuota del artculo 63 LIRPF

(-) MpyF primeros 12.450 por -1.182,75

cuota del artculo 63 LIRPF

(-) MpyF restantes 1.575 se -189,00

aplica un tipo del 12 %

(-) MpyF restantes 1.575 se -176,40

aplica un tipo del 11,2 %

Total Cuota ntegra BIG

5.922,69

Total Cuota ntegra BIG

5.676,43

Base Imponible del ahorro

7.500,00

Base Imponible del ahorro

7.500,00

Primeros 6.000 a un tipo del 570,00

9,5 %

Primeros 6.000 a un tipo del 570,00

9,5 %

Restantes 1.500 a un tipo del 157,50

10,5 %

Restantes 1.500 a un tipo del 157,50

10,5 %

Total Cuota ntegra BIA

727,50

Total Cuota ntegra BIA

727,50

Cuota ntegra estatal

6.650,19

Cuota ntegra autonmica

6.403,93

3. La seora H, de 27 aos, residente en Alcorcn, ha obtenido rentas en 2015 que

resultan en una cuota ntegra estatal de 3.550 y una cuota ntegra autonmica de
3.428. Esta seora, que trabaja en un estudio de interiorismo por cuenta ajena con
un contrato indefinido a jornada completa tuvo gemelos el 1 de enero de este ao.
Ha cotizado a lo largo del ejercicio a la seguridad social un total de 1.114,43.
Adems, en concepto de retenciones ha abonado en 2015 un total de 9.435.
Determine la cuota diferencial de la seora H.
Cuota ntegra estatal

Cuota ntegra autonmica

(-) Deduccin por inversin en empresas de (-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5
reciente creacin (artculo 68.1 LIRPF).
del artculo 68 LIRPF. Con los lmites de los
artculos 69 y 70 LIRPF.
(-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5 (-) Deducciones autonmicas
del artculo 68 LIRPF.
(=) Cuota lquida estatal (artculo 67)

(=) Cuota lquida autonmica (artculo 77)

(=) Cuota lquida total > o = 0 (nunca podr ser negativa)

(-) Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 LIRPF)
(-) Deducciones del artculo 91.1 y 92.4 LIRPF
(-) Retenciones de artculo 99.11 LIRPF.
(-) Cuando corresponda, retenciones e ingresos a cuenta del artculo
99.8 LIRPF y las cuotas por IRNR.
(-) Retenciones, ingresos a cuenta y los pagos fraccionado previstos
en la Ley y el reglamento.
(No hay ninguna deduccin autonmica en este punto)
(=) Cuota Diferencial (artculo 79 LIRPF)

Cuota lquida estatal (artculo 67 LIPRF)

(+) Cuota ntegra estatal = 3.550
(-) No procede practicar ninguna de las reducciones del artculo 68 LIRPF.
(=) Cuota lquida estatal = 3.550
Cuota lquida autonmica (artculo 77 LIRPF)
(+) Cuota ntegra autonmica = 3.428
(-) Deducciones autonmicas previstas en el artculo 3 del Decreto Legislativo
1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de
tributos cedidos por el Estado.
(-) Deduccin por nacimiento y adopcin de hijos (artculo 4).
- 600 primer hijo.
- 750 segundo hijo.
- Incremento en 600 por cada hijo en caso de partos mltiples.
Total de 2550 . (Si los hijos gemelos conviven con la Seora H y su otro
progenitor, se prorratear a partes iguales entre los dos, por lo que la deduccin es
de 1275. Vamos a suponer que los hijos solo viven con la seora H dado que no
nos dice nada, si no tendramos que aplicarlo).
(=) Cuota lquida autonmica = 878
Cuota lquida total = Cuota lquida autonmica + Cuota lquida estatal = 4.428
Cuota Diferencial (artculo 79)
(+) Cuota lquida total = 4.428 .
(-) Deduccin por maternidad del artculo 81 LIRPF. Cumple los requisitos
establecidos (hijos menores de 3 aos, de alta en la Seguridad Social, actividad por
cuenta ajena). Deduccin de 1.200 por cada hijo. El artculo 81.2 establece el
lmite para esta deduccin que es la cotizacin a la Seguridad social por cada hijo.
Por ello, tiene derecho a deducirse 1114,43 por cada hijo, ya que esa es la
cotizacin a la Seguridad Social. Por lo que tiene derecho a una deduccin de
2.228,86 .
Esta deduccin solo se aplica a la madre.
(-) Retenciones abonadas por 9.435 . Segn el artculo 69.e) LIRPF.
(=) Cuota diferencial = - 7.235,86
(En el caso de que se prorratearan las deducciones con el padre de los gemelos en coso
de que viva con la seora H la cuota diferencial ascendera a -5960,86)

EJERCICIOS EXTRA DE LA CLASE MAGISTRAL

Ejercicio extra de rendimiento de Capital Mobiliario
Sr. X aporta 6.000 durante 9 aos a un plan pensiones de renta vitalicia, con un total de
desembolso de 54.000 . En el el momento que se jubila adquiere una renta y el valor del
capital depositado es de 102.000 segn informe de la entidad. Por tanto, el rendimiento
del fondo es de 48.000 . Recibe una renta anual de 10.000 . Hay dos rendimientos la
renta anula de 10.000 y otra de 4.800 al ao.
Se aplica en este caso el 25.3.a).4 LIRPF y el artculo 18 RIRPF.
Dividimos los 48.000 entre los 10 aos, tenemos un rendimiento anual de 4.800 al ao
segn lo establecido en el RIRPF.
La regla establecido en la LIRPF imputa la renta a los rendimientos. Sera un 20 %
multiplicado por los 10.000 , por lo que seran 800 al ao.
Se aplicara el 20 % sobre los 48.000 si decide sacar todos los fondos en el momento de
la jubilacin.
Un contribuyente tiene una cuota ntegra de 500 , tiene derecho a unas
deducciones (artculo 68) de 900 , tiene unos pagos fraccionados de 1.000 , y una
deduccin por maternidad de 1.200 . Calcule la cuota diferencia.
La cuota lquida no puede nunca negativa por lo que la cuota lquida es de 0.
En este caso la cuota diferencial se obtenida de reducir la en la deduccin por maternidad
y los pagos fraccionados, que en este caso le saldra a devolver por 2.200 .
El Sr. Y tiene pensado iniciar una actividad econmica el 1 de enero de 2015,
estimando una cifra de negocios de 800.000 . Razone su respuesta:
a) Puede estimar su rendimiento exclusivamente por estimacin directa normal.
b) Puede estimar su rendimiento por estimacin directa normal o estimacin directa
simplificada exclusivamente.
c) Puede estimar su rendimiento por estimacin directa normal, estimacin directa
simplificada y, dependiendo de la actividad, por estimacin objetiva.
d) Al ser la cifra de negocios superior a 600.000 , tributa por el Impuesto de
Sociedades.
En principio, la solucin puede ser la a), porque es superior a 600.000 por lo establecida
en el artculo 30 LIRPF. Pero la opcin c) es la correcta ya que se ha iniciado la actividad
y no podemos determinar a cuanto ascender la cifra de negocios, segn lo establecido
en el artculo . el primer ao puede determinar el rendimiento por el mtodo que
prefiera.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 8. Introduccin al impuesto de sociedades
8.1. Naturaleza y caracteres del impuesto.
8.2. Estructura y delimitacin del hecho imponible: el concepto de renta, aspectos
temporales y elemento subjetivo del hecho imponible.
8.3. Los sujetos pasivos.
8.3.1. Personalidad jurdico-privada y subjetividad tributaria en el IS.
8.3.2. El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades.
8.1. Naturaleza y caracteres del impuesto.
Conforme al artculo 1 LIS el Impuesto sobre Sociedades es un tributo directo que
grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas.
Viene definido por los siguientes caracteres:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal.
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto peridico.
- Impuesto no cedido a las CC.AA.
- Impuesto a cuenta del IRPF.
El IS es un impuesto proporcional, por tanto aplica un tipo impositivo fijo con
independencia de la renta obtenida por el sujeto pasivo (no debe confundirse con tipo de
gravamen nico). No es progresivo, como el aplicado en la renta general del IRPF.
Sobre su mbito es espacial de aplicacin (artculo 2 LIS), el IS se aplica en todo el
territorio espaol que incluye las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las
que Espaa podr ejercer los derechos que le corresponden.
Su aplicacin se entender sin perjuicio de:
- Los regmenes forales de Concierto y Convenio Econmico en vigor con el Pas
Vasco y la Comunidad foral de Navarra.
- Lo dispuesto en tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno (artculo 3 LIS).
8.2. Estructura y delimitacin del hecho imponible: el concepto de renta,
aspectos temporales y elemento subjetivo del hecho imponible.
Conforme al artculo 4 LIS, el hecho imponible es la obtencin de renta por el Sujeto
Pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen.
La LIS establece dos particularidades en cuanto a hecho imponible para las agrupaciones
de inters econmico y las uniones temporales de empresas, tambin para el rgimen de
Transparencia Fiscal Internacional para las rentas obtenidas por una entidad no residente.
En el artculo 5 LIS encontramos una definicin de actividad econmica y entidad
patrimonial a efectos fiscales, es un concepto similar al establecido para los
rendimientos de la actividad econmica del IRPF. Tiene importancia e incidencia a la hora
de dirimir dudas en cuanto al sujeto pasivo del IS, sobre todo en lo que a entidades
patrimoniales se refiere.
Perodo impositivo (artculo 27 LIS)
Coincide con el ejercicio econmico de la entidad (ao natural o no), sin que pueda
exceder de 12 meses.

Casos de conclusin anticipada del perodo impositivo:

- Por extincin de la entidad.
- Por traslado de la residencia al extranjero.
- Por transformacin en otra forma jurdica (por ejemplo de SA a sociedad civil) que
determine la no sujecin a este impuesto de la entidad resultante, modificacin del
tipo de gravamen o aplicacin de un rgimen especial.
- Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello
determine la modificacin de su tipo de gravamen o la aplicacin de un rgimen
tributario especial.
Devengo (28 LIS)
El IS se devenga el ltimo da del perodo impositivo que, si coincide con el ao
natural, se entiende producido cada 31 de diciembre.
La fecha del devengo del IS determina el nacimiento de la obligacin de satisfacer, en su
caso, la deuda tributaria, aun cuando el pago de la misma deber tener lugar en el plazo
reglamentario previsto al efecto.
La fecha del devengo del IS determina la legislacin aplicable a efectos de calcular la
liquidacin del impuesto.
8.3. Los sujetos pasivos.
8.3.1. Personalidad jurdico-privada y subjetividad tributaria en el IS.
El artculo 7 LIS establece un listado de contribuyentes del IS con residencia en
territorio espaol, que pueden ser clasificados de la siguiente manera:
a) Personas jurdicas con personalidad jurdica segn legislacin mercantil (escritura
pblica + inscripcin Registro Mercantil), salvo algunas sociedades civiles:
Entes pblicos.
Sociedades civiles con objeto mercantil (esta es nueva en la LIS).
Sociedades colectivas.
Sociedades comanditarias.
Sociedades annimas.
Sociedades limitadas.
b) Ciertos entes sin personalidad:
AIE.
UTE.
IIC.
Fondos de pensiones.
fondos de capital-riesgo.
Fondos titulizacin hipotecaria.
Otros fondos.
Los SP sern gravados por la renta total que obtengan, con independencia de lugar de su
obtencin o de la residencia del pagador.
Atribucin de rentas
Las rentas obtenidas por las sociedades civiles (las que no tengan un objeto mercantil),
herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entes sin personalidad del artculo
35.4 LGT tributan en atribucin de rentas, esto es, las rentas obtenidas se integran en el
IRPF de los socios, herederos, comuneros o partcipes segn las normas o pactos
aplicables o, en su defecto, por partes iguales (6 LIS)

Delimitacin negativa del Hecho imponible

Las exenciones provocan la realizacin del hecho imponible, si bien la renta no resulta
efectivamente gravada por deseo del legislador (normas necesarias). En IS son
principalmente subjetivas (9 LIS):
- Entidades totalmente exentas: entes pblicos, Banco de Espaa, CNMV, RTVE
- Entidades parcialmente exentas: fundaciones, ONGs, Cruz Roja, ONCE,
Iglesia. Tributan por un rgimen contenido en Ley 49/2002.
- Otras entidades parcialmente exentas: colegios profesionales, sindicatos
Tributan por un rgimen especial del IS. Partidos polticos conforme a la LO 8/2007.
8.3.2. El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades.
Conforme al artculo 8 LIS, una entidad es residente en territorio espaol cuando
concurra alguno de los siguientes requisitos:
- Constituidas conforme a las leyes espaolas.
- Domicilio social en Territorio espaol.
- Sede de la direccin efectiva en Territorio Espaol, se entiende que este
requisito concurre cuando en l radica la direccin y control del conjunto de sus
actividades.
El domicilio fiscal de los SP residentes ser su domicilio social si en l est centralizada
su gestin administrativa y direccin de negocios. Si no, se atender al lugar donde se
realice.
Cuando no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal prevalecer en el que radique
el mayor valor del inmovilizado.
Presuncin de residencia en territorio espaol
Entidades radicadas en parasos fiscales o territorios de nula tributacin cuando:
- Sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan
o ejerciten en territorio espaol.
- Su actividad principal se desarrolle en territorio espaol, salvo que acredite que su
direccin y gestin efectiva tiene lugar en aquel pas o territorio y motivos
econmicamente vlidos.
Sern parasos fiscales los que se determinen en el el RD 1080/1991.
Sern pases de nula tributacin los que no apliquen un impuesto idntico o anlogo al
IRPF, IS o IRNR.
No tendrn estas consideraciones los pases que firmen con Espaa un CDI. Los pases o
territorios considerados parasos fiscales perdern su condicin en el caso de que
suscriban con Espaa un acuerdo de intercambio de informacin en materia fiscal o
firmen un CDI que contenga una clusula de intercambio de informacin.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 8. Introduccin al impuesto de sociedades
1. Analice la definicin del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades y
seale sus diferencias respecto del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas. De acuerdo con dicha definicin, qu significa que el IS
sea un impuesto sinttico?
El hecho imponible en el IRPF est definido en el artculo 6 LIRPF de la siguiente
manera:
Artculo 6. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente.
2. Componen la renta del contribuyente:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital.
c) Los rendimientos de las actividades econmicas.
d) Las ganancias y prdidas patrimoniales.
e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
3. A efectos de la determinacin de la base imponible y del clculo del Impuesto, la renta se clasificar en
general y del ahorro.
4. No estar sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
5. Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

En hecho imponible del IS est definido en el artculo 4 LIS de la siguiente forma:

Artculo 4. Hecho imponible.
1. Constituir el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su
fuente u origen.
2. En el rgimen especial de agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y de uniones
temporales de empresas, se entender por obtencin de renta la imputacin al contribuyente de las bases
imponibles, gastos o dems partidas, de las entidades sometidas a dicho rgimen.
En el rgimen de transparencia fiscal internacional se entender por obtencin de renta la imputacin en la
base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.

En el IRPF, no se limita a mencionar el concepto de renta sino que enumera y regula de

forma detallada las fuentes de renta. El IS solo se refiere a la renta, cualquiera que sea su
origen o fuente; es un concepto de renta que debe extraerse de la normativa contable,
pero que, en todo caso, no distingue fuentes.
Esto explica los caracteres bsicos de cada impuesto:
- El IRPF es un impuesto analtico pues distingue fuentes de renta y les da un
tratamiento jurdico dispar sobre todo por lo que se refiere al rgimen de gastos
deducibles y al tipo de gravamen (progresivo o proporcional) que les resulta de
aplicacin.
- El IS es un impuesto sinttico porque, salvo para determinados supuestos como
las retenciones, no distingue fuentes de renta puesto que no tiene necesidad de
hacerlo en la medida que todas las rentas se gravan de la misma manera.

2. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y por consiguiente grava

la renta mundial de las sociedades residentes en Espaa se somete a gravamen
en el IS espaol la renta obtenida por una sociedad filial residente en Holanda de
una matriz residente en Espaa? pueden someterse a gravamen en el Impuesto
sobre Sociedades espaol las ventas realizadas por una sociedad residente en
Espaa a travs de un almacn con el que cuentan en la ciudad de Rotterdam?
El gravamen de la renta mundial no significa que el IS espaol recaiga sobre rentas
atribuibles una filial (entidad residente en el extranjero). Salvo en el rgimen de
transparencia internacional, solo se gravarn en su caso los repartos de beneficios que
eventualmente pueda realizar la filiar extranjera a su matriz espaola.
La filial tiene personalidad jurdica propia, por lo que no debe tributar en el Espaa a
menos que se den las circunstancias del artculo 8, pero debe tributar en Holanda por lo
resultados que obtenga la filial en dicho pas. La matriz no tributar por los beneficios
obtenidos por la filial holandesa, solo los tributar en el IS cuando se repartiesen
dividendos, por lo que esos dividendos se tendran en cuenta para el clculo del IS
espaol.
Si una entidad residente en Espaa decide actuar en otra jurisdiccin sin contar con una
filial, todas las rentas que all obtenga podrn ser gravadas por el IS espaol con los
lmites que los Convenios de Doble Imposicin establezcan. Si el CDI no existe, tampoco
existen sus lmites y ser posible que tales rentas estn sometidas a imposicin en el pas
en el que se obtienen, de acuerdo con la Renta de no Residentes de ese Estado, y en
Espaa en virtud del gravamen de la renta mundial.
Las rentas del almacn son rentas obtenidas por la Sociedad espaola. Pero tambin
estn gravados por el IRNR. Debemos acudir al CDI que se halla firmado entre Espaa y
Holanda para tratar de evitar la doble imposicin. En el artculo 7.1 de Convenio establece
lo siguiente:
Los beneficios de una empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposicin
en este Estado, a no ser que la empresa realice operaciones en el otro Estado por
medio ,de un establecimiento permanente situado en l. En este ltimo caso, los
beneficios de la Empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en
la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
Si asumimos que el almacn es un establecimiento permanente, de acuerdo con este
precepto, si la legislacin holandesa as lo prev, los beneficios atribuibles al
establecimiento permanente pueden someterse a gravamen por Holanda y de acuerdo al
Convenio, tambin el IS gravara las rentas sobre estos beneficios. Tenemos un problema
de doble imposicin que nos lleva de nuevo al CDI, que en su artculo 7.2 establece que:
Cuando una Empresa de un Estado realice operaciones en el otro Estado por medio de
un establecimiento permanente situado en l. en cada Estado se atribuirn al
establecimiento permanente los beneficios que ste obtendra si fuese una Empresa,
distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o
similares condiciones, y tratase ;con total independencia con la Empresa de la que es
establecimiento permanente.
Por lo tanto, dicho establecimiento permanente debe tributar en Holanda por los
beneficios obtenidos en dicho pas ya que as lo prevee el convenio.

3. El da 26 de julio de 2014 se aprueba una reforma del TRLIS que incluye un

incremento de dos puntos porcentuales del tipo de gravamen del impuesto y que,
de acuerdo con la reforma, desplegar efectos desde el da 1 de enero de 2014. De
acuerdo con la regulacin contenida en los artculos 26 y 27 del TRLIS, indique si
nos encontramos ante un caso de retroactividad propia o impropia.
Diferencia entre retroactividad propia e impropia:
- Retroactividad propia: Cuando una norma afecta a una situacin previa a la de
su entrada en vigor y que se encuentra plenamente agotada (afecta a situaciones
consolidadas donde se ha consolidado el impuesto). En materia tributaria, en el
caso de los impuestos instantneos, cuando una nueva normativa afecte a
presupuestos de hecho ya realizados (devengados) de tal suerte que, en dichos
impuestos, existe retroactividad propia o la norma no ser retroactiva en absoluto.
Lo mismo ocurre con los impuestos peridicos cuando la norma entre en vigor una
vez devengado el impuesto y afecte a periodo ya finalizados.
- Retroactividad impropia: Una norma afecta a una situacin previa a la de su
entrada en vigor pero que an no se encuentra plenamente agotada. En materia
tributaria se da esta situacin cuando se apruebe una reforma tributaria que entre
en vigor una vez iniciado el periodo impositivo desplegando efectos respecto de
situaciones anteriores a la de su entrada en vigor.
En este caso, el IS es un impuesto peridico cuyo periodo impositivo viene definido en el
artculo 26 TRLIS (hoy 27 LIS) y el devengo en el artculo 27 TRLIS (hoy 28 LIS).
Artculo 26. Perodo impositivo.
1. El perodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico de la entidad.
2. En todo caso concluir el perodo impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio espaol al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la no sujecin a
este Impuesto de la entidad resultante.
Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este perodo impositivo se entender que la
entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artculo 17.5 de esta Ley.
d) Cuando se produzca la transformacin de la forma societaria de la entidad, o la modificacin de su
estatuto o de su rgimen jurdico, y ello determine la modificacin de su tipo de gravamen o la aplicacin de
un rgimen tributario distinto.
La renta derivada de la transmisin posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la
transformacin o modificacin, se entender generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante
todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de
la transformacin o modificacin se gravar aplicando el tipo de gravamen y el rgimen tributario que
hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o rgimen originario.
3. El perodo impositivo no exceder de 12 meses. (Esto se hace para limitar la efectividad del periodo
impositivo que establezcan los estatutos de las sociedades).
Artculo 27. Devengo del impuesto.
El impuesto se devengar el ltimo da del perodo impositivo.

El impuesto se devenga el ltimo da del periodo impositivo, por lo que pueden plantearse
diversas situaciones en relacin con los hechos expuestos ante la aprobacin de una
reforma el 26 de julio con efectos desde el 1 de enero:
a) Supuestos de devengo ordinario. Existen dos situaciones:
- Si el ejercicio econmico coincide con el ao natural la retroactividad ser
impropia pues se ha producido la reforma una vez iniciado el periodo pero
antes de que este haya concluido.
- Si el ejercicio no coincide con el ao natural podemos encontrar dos
situaciones: si el ejercicio finaliza antes del 26 de julio de 2014 ser propia
pues la situacin est agotada; y si el ejercicio finaliza despus del 26 de
julio de 2014 ser impropia pues la situacin a la que afecta la norma no se
ve agotada.

b) Supuestos de devengo anticipado. En los casos de devengo anticipado

(extincin, cambio de residencia o transformacin) el carcter de la retroactividad
depende de que el periodo haya finalizado y el impuesto se haya devengado antes
o despus del 26 de julio de 2014.
El perodo impositivo en el IS coincidir con el ejercicio econmico que tuviera fijado la
sociedad, sin exceder en ningn caso de doce meses, y el devengo se producir el ltimo
da del periodo impositivo. Por tanto, el perodo impositivo para cada entidad ser el que
determinen sus estatutos, aplicndose por defecto el ao natural conforme al artculo 26
de la Ley de Sociedades de Capital. Debido a las particularidades del IS, las
modificaciones normativas en el impuesto suelen aplicarse no a partir de una fecha
concreta, sino a los perodos impositivos iniciados a partir de una fecha concreta.
Si acudimos a la LIS encontramos en su Disposicin Final duodcima encontramos que
su aplicacin se inicia a partir del 1 de enero de 2015, esto se hace para que coincida con
el periodo impositivo evitando as la retroactividad.
4. La sociedad SC es una sociedad civil sin personalidad jurdica, de acuerdo con el
ordenamiento privado, dedicada a la hostelera. Est participada a partes iguales
por el seor A, persona fsica residente en Espaa, el seor B, persona fsica
residente en Argentina y la sociedad C, sociedad annima residente en Espaa.
Indique qu obligado (s) tributario (s) y en qu impuesto (s) deber (n) tributar por
la renta de 200.000 euros obtenida por la sociedad SC en 2014. Cambiara su
respuesta si el supuesto se plantease en el ejercicio 2016?.
El artculo 7.1.a) TRLIS establece que las sociedades civiles no son sujetos pasivos
del IS. Por determinar su rgimen de tributacin debemos acudir al rgimen de
atribucin de rentas de acuerdo a lo establecido en el artculo 6 TRLIS:
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica,
herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.4
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, as como las retenciones e ingresos a
cuenta que hayan soportado, se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la seccin 2. del ttulo VII del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

Debemos acudir a la LIRPF, que en su artculo 89.3 establece que las rentas se
atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes segn las normas o pactos
aplicables en cada caso y, si stos no constaran a la Administracin tributaria en forma
fehaciente, se atribuirn por partes iguales.
A la vista de dichos artculos y partiendo de una distribucin por partes iguales, se
debe analizar la situacin de cada socio:
1) A (persona fsica residente en Espaa). Se aplica el artculo 89.1 LIRPF, en el
que se nos remite a las reglas del IRPF para su determinacin pudiendo
practicarse las reducciones previstas conforme al artculo 89.4 LIRPF.
2) B (persona fsica residente en Argentina). Debemos aplicar el artculo 89.1.b)
LIRPF en el que se nos remite a la normativa del Impuesto de la Renta de no
Residentes.
3) C (sociedad annima residente en Espaa). En este caso deben aplicarse las
reglas del artculo 89.1 para la determinacin de las rentas, estando sujeta al
rgimen de atribucin de rentas, pero al ser sujeto pasivo por el artculo 7 LIS,
tributar en el IS.

La respuesta cambiara si dicho supuesto se plantease en el ao 2016. El artculo 7.1 de

la nueva LIS establece lo siguiente:
Artculo 7. Contribuyentes.
1. Sern contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio espaol:
a) Las personas jurdicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

As, la nueva normativa considera a las sociedades civiles con objeto mercantil como
sujeto pasivo del IS. Adems, la Disposicin Transitoria Trigsimo Segunda establece
que sern consideradas a todos los efectos sujetos pasivos del IS a partir del 1 de enero
de 2016.
Disposicin transitoria trigsima segunda. Sociedades civiles sujetas a este Impuesto.
1. Lo previsto en esta disposicin ser de aplicacin a las sociedades civiles y a sus socios a los que
hubiese resultado de aplicacin el rgimen de atribucin de rentas, de acuerdo con lo establecido en la
Seccin 2. del Ttulo X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio, en perodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2016 y tengan la consideracin de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha.

Por lo tanto, a partir de 2016 tributar en el IS. Cada uno de sus socios tributar por los
dividendo que tributarn por los dividendos que reparta la sociedad.
5. La Sociedad Annima A fue constituida de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de
Sociedades de Capital y tiene su domicilio social en la Calle H de Madrid. No
obstante, en los ltimos aos, su Consejo de Administracin viene reunindose en
Berln (Repblica Federal Alemana) y sus ejecutivos de mayor experiencia residen
tambin en Alemania. Es la sociedad A sujeto pasivo del IS espaol? Si la
normativa interna alemana sobre residencia fiscal de personas jurdicas fuese
idntica al artculo 8 del TRLIS espaol debera tributar la Sociedad A en Espaa
por las rentas que obtenga en Luxemburgo?
El artculo 8.1 TRLIS establece lo siguiente (igual que el artculo 8 LIS):
Artculo 8. Residencia y domicilio fiscal.
1. Se considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno de los
siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio espaol.
c) Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol.
A estos efectos, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio
espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
La Administracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula
tributacin, segn lo previsto en el apartado 2 de la Disposicin adicional primera de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, o calificado como paraso fiscal, segn lo
previsto en el apartado 1 de la referida disposicin, tiene su residencia en territorio espaol cuando sus
activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o
ejerciten en territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha entidad
acredite que su direccin y efectiva gestin tienen lugar en aquel pas o territorio, as como que la
constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones empresariales
sustantivas distintas de la gestin de valores u otros activos.
2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio espaol ser el de su domicilio social,
siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios.
En otro caso, se atender al lugar en que se realice dicha gestin o direccin.

Al haber sido A constituida conforme a las leyes espaolas y tener su domicilio social en
Espaa, debe ser considerada como residente en nuestro pas y contribuyente del IS
espaol. Por ello, la respuesta a la primera pregunta debe ser afirmativa y considerar a la
sociedad como sujeto pasivo del IS espaol segn establece el artculo 8.1.a) y b)
TRLIS.
El tercer requisitos de la letra c) viene a establecer que una sociedad puede ser residente
en Espaa si tiene la sede de direccin efectiva en territorio espaol. La definicin de este

concepto est contenida en el artculo 8.1 de la siguiente forma: A estos efectos, se

entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol
cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
Si, tal como dice el enunciado, Alemania utiliza un criterio semejante, y asumiendo que el
Consejo de Administracin se rene en Berln (RFA) y sus ejecutivos de mayor
experiencia tambin residen en Alemania, parece claro que la entidad tambin ser
residente en Alemania, conforme al criterio enunciado.
En tal caso, debemos acudir al Convenio de Doble Imposicin que exista entre dos
estados, ya que no es posible que una misma entidad resida en ambos pues ello
determinara su sujecin por la renta mundial respecto de dos pases.
Para este supuesto hemos de acudir a las reglas de doble residencia previstas en el CDI
entre Espaa y Alemania.
As el Instrumento de Ratificacin del Convenio entre el Reino de Espaa y la Repblica
Federal de Alemania para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de
febrero de 2011 establece que en su artculo 4.1 y 3 establece lo siguiente:
1. A los efectos de este Convenio, la expresin residente de un Estado contratante
significa toda persona que, en virtud de la legislacin de ese Estado, un estado federado
y toda subdivisin poltica del mismo, est sujeta a imposicin en el mismo por razn de
su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga,
incluyendo tambin a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones polticas y
entidades locales. Esta expresin no incluye, sin embargo, a las personas que estn
sujetas a imposicin en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes
situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. [...]
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una
persona fsica sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerar
residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de direccin
efectiva.
De acuerdo con lo establecido en el precepto del CDI, debemos considerar que A reside
en Alemania al encontrarse en este pas su sede de direccin efectiva y, por tanto, no
podr tributar en Espaa por su renta mundial sino, nica y exclusivamente, por las rentas
obtenidas en Espaa por el IRNR (es una renta obtenida en obtenida por un no residente
en el territorio).

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 9. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (I). Reglas generales
para la determinacin de la base imponible. La amortizacin como regla de ajuste
extracontable
9.1. El rgimen de estimacin directa.
9.2. La remisin a la normativa contable y los ajustes extracontables.
9.3. El principio de inscripcin contable.
9.4. La estimacin objetiva de las Entidades Navieras en funcin del Tonelaje
(referencia).
9.5. Las amortizaciones. El rgimen fiscal del arrendamiento financiero en el IS
(rgimen general y rgimen especial).
9.1. El rgimen de estimacin directa.
Base imponible en el Impuesto sobre sociedades
Conforme al artculo 10 LIS, la base imponible en el IS se caracteriza por tres notas:
1. El importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensacin de
BI negativas de periodos impositivos anteriores.
2. Se determinar por estimacin directa, por la estimacin objetiva si as lo permite
la LIS, y, subsidiariamente , por la estimacin indirecta de conformidad con el
artculo 159 LGT.
3. En el rgimen de Estimacin directa la BI se calcular corrigiendo el resultado
contable, segn las normas de la LIS.
En el rgimen de estimacin directa, el clculo de la BI es el siguiente:
(+) Resultado Contable
(+) Gastos no deducibles.
(-) Ingresos no computados.
(+) Ingresos no contabilizados.
(-) Gastos no contabilizados deducibles
(-) BI negativas a compensar.
(=) Base Imponible IS.
Otra forma de calcularlo:
(+) Resultado Contable
(+/-) Ajustes extracontables del LIS
(=) Renta del perodo impositivo
(-) BI negativa de ejercicios anteriores a compensar.
(=) Base Imponible.
9.2. La remisin a la normativa contable y los ajustes extracontables.
Se parte del resultado contable calculado de acuerdo con los criterios y principios
establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable (Cdigo Comercio,
Ley de Sociedades de Capital, PGC).
El resultado contable se corregir, cuando proceda, segn los preceptos del LIS y RIS,
dando lugar a los ajustes extrafiscales para determinar la BI del IS.
As, no todas las magnitudes contables debern ser corregidas con ajustes, sino
nicamente aqullas a las que se refiera expresamente la normativa.
Sobre las que no exista un precepto fiscal concreto, la contabilidad coincidir con
la fiscalidad y no habr que realizar ajuste alguno.

Los ajustes se pueden deber a tres motivos:

- por distintas calificaciones de ingresos y gastos,
- por distintas valoraciones de ingresos y gastos,
- por distintos momentos de imputacin de ingresos y gastos.
Los ajustes pueden ser positivos o negativos atendiendo a la incidencia que tienen sobre
la BI:
- El ajuste ser positivo cuando las normas fiscales exijan que los ingresos
fiscales sean superiores a los contables, o bien cuando los gastos fiscales sean
inferiores a los contables.
- El ajuste ser negativo cuando las normas fiscales exijan que los ingresos
fiscales sean inferiores a los contables, o bien cuando los gastos fiscales sean
superiores a los contables (negativo porque supone una BI < resultado contable).
Los ajustes extracontables pueden clasificarse de la siguiente manera:
- Imputacin temporal (11 LIS).
- Amortizaciones (12 LIS).
- Prdidas por deterioro de valor de activos patrimoniales (13 LIS).
- Provisiones para riesgos y gastos (14 LIS).
- Gastos no deducibles (15 LIS).
- Limitacin a la deducibilidad de los gastos financieros (16 LIS).
- Reglas de valoracin de las transmisiones (17 LIS).
- Operaciones vinculadas (18 LIS).
- Exenciones objetivas o de carcter tcnico (21 a 23 LIS).

9.4. La estimacin objetiva de las Entidades Navieras en funcin del Tonelaje.

En los artculos 113 y siguientes LIS se prevee el nico supuesto de determinacin de la
base imponible por el rgimen de estimacin objetiva, que se aplica solo a las Entidades
Navieras, usando mdulos segn su tonelaje.
Es una excepcin, en todos los dems casos se aplica la estimacin directa.

9.5. Las amortizaciones. El rgimen fiscal del arrendamiento financiero en el

IS (rgimen general y rgimen especial).
La adquisicin de bienes que van a ser utilizados durante ms de un ejercicio
econmico por la empresa (bienes de inmovilizado e inversiones inmobiliarias) determina
que contablemente el precio de adquisicin no sea totalmente un gasto del ejercicio de
compra sino que dicho importe se distribuir como gasto durante los ejercicios de
utilizacin (vida til).
- Dicho gasto anual es la amortizacin que, a travs de varios mtodos de
determinacin, refleja la prdida de valor como consecuencia del uso, disfrute u
obsolescencia tcnica durante cada ejercicio de vida til.
- Son amortizables los elementos de:
a) Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, salvo los terrenos que
tienen vida til indefinida.
b) Inmovilizado intangible.
De todo el activo de la empresa slo se amortizan los bienes de inmovilizado y las
inversiones inmobiliarias (salvo los terrenos que no se deprecian).
Amortizacin del inmovilizado material
Mtodos de clculo del gasto fiscal por amortizacin segn el artculo 12 LIS:
a) Mtodo lineal aplicando un % sobre el precio de adquisicin o dividiendolos entre
los aos de vida til, conforme a las tabas que estn en el artculo 12 LIS.
b) Mtodo de porcentaje constante sobre valor contable (degresivo).
c) Mtodo de los nmeros dgitos (degresivo o creciente).
d) Conforme a plan propuesto por sujeto pasivo aceptado por Admn.
e) Importes reales de depreciacin efectiva justificados por el sujeto pasivo.
Deber practicarse el ajuste cuando el gasto fiscal por amortizacin difiera del
gasto contable por amortizacin.
Amortizacin del inmovilizado material utilizado en rgimen de arrendamiento
financiero (artculo 106)
Un sujeto pasivo utiliza un bien en leasing cuando obtiene su cesin de uso con opcin
de compra al final del contrato, siempre que:
Importe a pagar por
ejercitar la opcin al
trmino del contrato

<

Valor residual del activo

(+) Valor del bien.
(-) Amortizacin acumulada del bien.

El contrato de leasing siempre diferencia:

- Carga financiera (intereses a favor del arrendador).
- Cuotas de recuperacin por el arrendador del valor del bien.
Contablemente, la entidad registra como gasto:
- La carga financiera pagada (intereses).
- La amortizacin anual del bien: % sobre precio de adquisicin.
Fiscalmente la entidad podr aplicar rgimen especial si cumple los requisitos:
- El arrendador sea una entidad de crdito o similar.
- El bien objeto del contrato quede afecto a una explotacin econmica.
- Duracin mnima del contrato de 2 aos para bienes muebles y 10 aos para
inmuebles.
- Diferenciacin de la carga financiera de las cuotas de recuperacin.
- Las cuotas de recuperacin deben permanecer constantes o ser crecientes a lo
largo del contrato (excepcionado para los ejercicios 2009 a 2011).

El rgimen especial del 106 LIS permite registrar como gasto fiscal:
- La carga financiera pagada (intereses). No proceder ajuste.
- MAX [cuota recuperacin ejercicio, 2 * gasto contable por amortizacin].
Proceder ajuste negativo temporal que revertir en el futuro.
De no cumplir los requisitos anteriores, el gasto fiscal ser (12.1 TRLIS):
- La carga financiera pagada (intereses). No proceder ajuste.
- La amortizacin contable. No proceder ajuste.
Amortizacin del inmovilizado intangible
Los bienes del inmovilizado intangible con vida til definida (por ejemplo: Concesiones
administrativas) puede amortizarse fiscalmente atendiendo a su duracin conforme al
artculo 12.2 LIS.
Supuestos especiales de libertad de amortizacin (12.3 LIS)
En dicho artculo aparece un listado de bienes que pueden ser amortizados libremente por
la empresa. De entre ellos cabe destacar los bienes afectos al I+D, y el supuesto e),
nuevo en la actual regulacin.
En el apartado e) se prev la libre amortizacin de inmovilizados nuevos que no excedan
del valor de 300 , sin que el total de los mismos en el periodo impositivo supere los
25.000 .

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 9. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (I). Reglas generales
para la determinacin de la base imponible. La amortizacin como regla de ajuste
extracontable
1. Explique el significado de este precepto:
En el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular, corrigiendo,
mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado
contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio,
en las dems Leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten
en desarrollo de las citadas normas.
Si las normas contables obligan a los empresarios a determinar su renta
anualmente por qu los artculos 11 a 26 LIS regulan ajustes extracontables?
En un sentido formal, no tiene sentido que existan dos reglas independientes (una
contable y otra fiscal) para la determinacin del beneficio o de la base imponible del
ejercicio, esto es, la renta de un determinado periodo impositivo.
Por esta razn, desde 1996 la normativa del IS se ha remitido a la normativa contable
a efectos de ingresos y gastos, su valoracin e imputacin temporal, para la
determinacin de la base imponible. Sin embargo, la coincidencia entre ambas no es
total por diversos motivos:
1. Las propias caractersticas de las normas contables, por la finalidad de la
contabilidad que no es la misma que las normas del IS. El derecho contable
est orientado al principio de prudencia (sobre todo por el principio del devengo y la
proteccin de los acreedores). En ocasiones, la anticipacin de gastos y la
diferencia de los ingresos que implica dicho principio no es admisible bajo los
principios del derecho tributario (en concreto desde el principio de capacidad
contributiva). As ocurre con las previsiones para riesgos y gastos del artculo 14
LIS o las reglas de valoracin de activos del artculo 15 LIS.
Adems, en ocasiones las normas contables son muy imprecisas y su
indeterminacin no es admisible a efectos fiscales, teniendo el derecho tributario
unas exigencias notables de certeza y precisin, tal y como ocurre con las reglas
sobre la amortizacin de elementos patrimoniales (artculo 12 LIS). La normativa
contable da lugar a muchas opciones, por eso la normativa del IS establece
numerosas concreciones y mtodos que se han de seguir.
2. Los objetivos no recaudatorios de la normativa fiscal. En ocasiones, las
diferencias obedecen a que la normativa tributaria pretende objetivos distintos a los
de la normativa contable (mostrar la imagen fiel del patrimonio y los resultados de
la empres).
2. Explique los siguientes criterios de clasificacin de las reglas de ajuste
extracontable contenidas en los artculos 11 a 26 LIS: 1) Ajustes por diferencias de
calificacin, valoracin e imputacin temporal. 2) Ajustes permanentes y ajustes
temporales. Ponga dos ejemplos de cada uno de estos ajustes y explique qu
significa la reversin del ajuste.
Existen diversas formas de clasificar las normas de ajuste, pero la mas importante es la
siguiente:
1. Ajuste por diferencias de calificacin, valoracin e imputacin temporal.
Esta clasificacin se establece por la idea de la causa formal de la diferencia segn
que la misma obedezca lo siguiente:
- Calificacin: Que la norma contable califica de forma distinta a la fiscal una

misma realidad: Los gastos no deducibles del artculo 15 LIS o lo que es

inters a efectos contables es dividendo a efectos fiscales, artculo 21 LIS.
- Imputaciones de diferencias de valoracin. Que la norma contable y la
fiscal valoran un mismo elemento patrimonial de formas diversas: las reglas
de amortizacin del artculo 12 LIS o las reglas de valoracin de elementos
patrimoniales del artculo 20 LIS.
- Diferencias de imputacin temporal: Se imputa en un periodo distintos
desde el punto de vista contable que desde el punto de vista fiscal.
2. Ajustes permanentes y ajustes temporales.
La diferencia apunta al hecho de que la diversidad de criterios entre la normativa
contable y la normativa fiscal permanezca inalterada durante toda la existencia de
la persona jurdica o a que revierta en ejercicios futuros. Por ejemplo, si la
normativa contable considera deducible una sancin administrativa que se carga
como un gasto durante el ejercicio, y el artculo 15 LIS no permite dicha deduccin,
la diferencia ser permanente en tal caso. Es decir, en los ajustes permanentes
en el ejercicio en el que se cargue el gasto contable habr de practicar un
ajuste positivo que no se revertir jams.
A diferencia de los anteriores, los ajustes temporales son aquellos que nacen
en un determinado ejercicio con signo positivo o negativo, revirtiendo en
ejercicios siguientes con signo contrario. Por ejemplo, si se dota una provisin
deducible en un ejercicio que no es deducible a efectos del artculo 14 LIS en el
ejercicio contable donde se practica, habr que practicar un ajuste positivo que
revertir a ajuste negativo en el ejercicio que se realice el gasto. Este caso se
puede dar a la inversa en un supuesto de amortizacin. Si un elemento que
contablemente se amortiza en diez aos puede amortizarse libremente a efectos
fiscales y el contribuyente decide imputar todo el gasto al primer ejercicio en dicho
periodo existir un ajuste negativo que revertir en un ajuste positivo en los
prximos nueve periodos.
En conclusin:
- Diferencias permanentes: Es el ajuste que efecto no va a revertir en el
futuro. Tal es el caso del artculo 15 LIS donde se regulan gastos que no son
deducibles desde el punto de vista fiscal (multas, sanciones
administrativas...), pero desde el punto de vista contable es un gasto; en
estos supuestos debe practicarse un ajuste sobre el resultado contable
aadiendo tales gastos por no ser deducibles a efectos fiscales. Todo lo del
artculo 15 es permanente.
- Diferencias temporarias: En este caso el ajuste si que revierte en periodos
impositivos posteriores. Este es el caso de las prdidas por deterioro del
valor; en el caso de una prdida por deterioro de clientes, desde una
perspectiva contable se dota una prdida por deterioro que supone un gasto,
pero cuando llego al plano fiscal la norma establece unos requisitos ms
exigentes para deducir dicho deterioro del artculo 13.1 LIS; por ejemplo, en
un caso de concurso de acreedores no va a haber ninguna diferencia
temporaria. Otro caso es el caso de un cliente al que se le presta un servicio
con vencimiento al 30 de septiembre, en este caso no concurre ningn
requisito, por lo que sera un gasto contable pero no hay un gasto fiscal,
debemos hacer un ajuste que a priori ser temporal porque lo deducirs en
periodos impositivos posteriores originando una diferencia temporal negativa
cuando concurran los requisitos del artculo 13.1 LIS.
Un ejemplo tpico es el caso de las amortizaciones que permiten desgravar
el gasto en diferentes aos en funcin si estamos en el periodo fiscal
correspondiente.

3. El contable de la sociedad A olvid registrar en el ejercicio 2013 un gasto

importante de suministro del que, sin embargo, la sociedad conserva una factura
pudiendo probar, a su vez, la realidad del gasto. Tampoco procedi a registrar el
gasto en el ejercicio 2014 respecto del que no present declaracin liquidacin. En
un procedimiento de comprobacin posterior alega el contribuyente que, en la
eventual liquidacin que pueda dictarse, la Administracin est obligada a deducir
los gastos devengados precisamente en virtud del artculo 131 LIS. La
Administracin Tributaria se niega a admitir tal deduccin. Quin cree que tiene
razn?
El artculo 11.3.1 LIS establece lo siguiente:
3. 1. No sern fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la
cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepcin de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan
amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas en un perodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputacin
temporal, segn lo previsto en los apartados anteriores, se imputarn en el perodo impositivo que
corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratndose de gastos
imputados contablemente en dichas cuentas en un perodo impositivo posterior a aquel en el que proceda
su imputacin temporal o de ingresos imputados en las mismas en un perodo impositivo anterior, la
imputacin temporal de unos y otros se efectuar en el perodo impositivo en el que se haya realizado la
imputacin contable, siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido
por aplicacin de las normas de imputacin temporal prevista en los apartados anteriores.

En este artculo se condiciona la deduccin a su anotacin en la contabilidad. Es cierto

que un gasto del aos 2013 que se puede demostrar, pero no se contabiliza, en el 2014
tampoco se contabilizar y ante una inspeccin de Hacienda incluye dicho gasto en la
contabilidad. La administracin ha venido a mantener la postura de que no procede la
deduccin de gastos que no se hayan contabilizado aplicando lo establecido en le Ley. De
acuerdo con la norma, la razn la tendra la administracin.
An as puede incluir el gasto en la contabilidad de los periodos impositivos siguientes,
siempre dentro de los lmites de la prescripcin de 4 aos. Si me lo hubiera deducido en el
periodo anterior (el gasto es en el 2014 y se lo deduce en el 2013), se acabara
contabilizando en el 2013 y pero se deducira en el 2014 a efectos fiscales si en la
inspeccin lo retiran.
A pesar de la claridad del precepto y la posicin de la Administracin Tributaria la doctrina
ha criticado semejante posicin aduciendo que una interpretacin tan apegada al texto de
la Ley puede suponer una vulneracin del principio de capacidad contributiva en tanto que
no se permite la deduccin de gastos efectivamente devengados con un argumento
formal.
4. La Sociedad A olvid registrar en su cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio
2012 un importante gasto de suministro correspondiente a ese ejercicio conforme a
las reglas contables y fiscales de imputacin temporal. Si dicha Sociedad
procediera a registrar contablemente el gasto en el ejercicio 2015 podra deducirlo
a efectos fiscales en dicho ejercicio? Cambiara su opinin si en el ejercicio 2014
la sociedad A hubiera perdido la condicin de sociedad de inversin de capital
variable (SICAV) y por lo tanto el derecho a la aplicacin del tipo de gravamen
29.4.a) LIS (equivalente al art.29.5.a) TRLIS)?
Segn lo establecido en el artculo 11.3.1 LIS aplicado en la pregunta anterior, tratndose
de un gasto devengado en el ejercicio 2012 que se imputa contablemente en el ejercicio
2015 no existen problemas para su deduccin fiscal en el ltimo ejercicio.
Ahora bien, el final del citado artculo establece lo siguiente:
No obstante, tratndose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un perodo
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputacin temporal o de ingresos imputados en

las mismas en un perodo impositivo anterior, la imputacin temporal de unos y otros se efectuar
en el perodo impositivo en el que se haya realizado la imputacin contable, siempre que de ello no
se derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin de las normas de
imputacin temporal prevista en los apartados anteriores.

Por tanto, se condiciona la aplicacin de dicha regla al hecho de que la deduccin del
gasto en el ejercicio posterior al de su devengo no provoque una tributacin inferior a la
que hubiera correspondido de aplicarse los criterios generales de imputacin temporal
(principio de devengo).
En tales circunstancias, debe tenerse en cuenta que si no se tiene la consideracin
anterior de sociedad de inversin de capital variable que da derecho a un menor
gravamen con un tipo fijo del 1%, la sociedad contabiliza el gasto en un ejercicio en el que
se tributa por el tipo de gravamen donde no resulte una tributacin inferior.
5. La regla de valoracin 2 2.1 del Plan General de Contabilidad se limita a sealar,
respecto a las amortizaciones del inmovilizado material, que las mismas habrn
de establecerse de manera sistemtica y racional en funcin de la vida til de los bienes y
de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufren. Dada la
absoluta indefinicin del precepto, la prctica habitual en las empresas espaolas
es amortizar el inmovilizado material, a efectos contables, de acuerdo con las
tablas de coeficientes de amortizacin recogidas en el artculo 12 LIS. De acuerdo
con estas dos ideas, indique cules de entre los mtodos de amortizacin que dan
lugar a una depreciacin efectiva, conforme al art. 12.1 LIS, originarn ajustes
extracontables. Cree que la amortizacin de edificios, mobiliario y enseres
generarn ajustes extracontables?
Si la prctica habitual es amortizar el inmovilizado material a efectos contables de acuerdo
con las tablas de coeficientes de amortizacin recogidas en el artculo 12 LIS, parece
evidente que, al aplicarse un mtodo lineal, no habr ajustes porque adems parece
bastante probable aplicar distintos porcentajes de amortizacin con dichas tablas por lo
que no habra diferencia; an ms si tenemos en cuenta lo establecido en el artculo 1.6
RIS:
6. Para un mismo elemento patrimonial no podrn aplicarse, ni simultnea ni sucesivamente, distintos
mtodos de amortizacin. No obstante, en casos excepcionales que se indicarn y se justificarn en la
memoria de las cuentas anuales, podr aplicarse un mtodo de amortizacin distinto del que se vena
aplicando, dentro de los previstos en este captulo.

Son los mtodos no lineales (porcentaje o cuota constante sobre el valor pendiente de
amortizacin y mtodo de los nmeros dgitos) los que pueden dar lugar a ajustes
extracontables que nacern como ajustes negativos o positivos para revertir en ejercicios
posteriores dependiendo de si el mtodo aplica cuotas de amortizacin crecientes o
decrecientes. Por ello, sera una diferencia temporaria.
A pesar de que la normativa del artculo 12 LIS me permite utilizar sistemas lineales y no
lineales, los no lineales no son utilizados en la prctica, porque contablemente utiliza las
tablas.
Para la ltima pregunta, el artculo 12.1.b) y c) impiden la aplicacin de los mtodos no
lineales que den lugar a una depreciacin efectiva a efectos fiscales para los edificios,
mobiliario y enseres es probable que, respecto a dichos elementos patrimoniales, puedan
existir ajustes extracontables ya que debemos utilizar la tabla o los procedimientos de la
administracin. (Una pregunta a mala leche en el examen sera poner un edificio, un
mobiliario y enseres con amortizacin no lineal).

6. Indique qu supone la libertad de amortizacin, qu signo tendr el ajuste

extracontable en el ejercicio en el que se adquiere un elemento patrimonial con una
vida til de cuatro aos, que se amortiza fiscalmente al 100% en ese ejercicio, y qu
ajustes debern practicarse en el resto de aos de vida til del elemento
patrimonial. Existen otras reglas relativas a la libertad de amortizacin al margen
de las previstas en el artculo 12.3 LIS? Mencione al menos uno.
La libertad de amortizacin no es una regla de amortizacin por depreciacin efectiva,
sino un beneficio fiscal por el cual el contribuyente puede imputar el coste de un
activo a los ejercicios de su vida til, sin someterse a regla alguna.
En el supuesto planteado, si contablemente se amortizan de forma lineal en 10 aos y
fiscalmente se deduce todo el gasto en el ejercicio de la adquisicin, en ese primer
ejercicio existir un ajuste negativo del 75 % del valor de adquisicin del bien. El
ajuste se revertir a positivo en los nueve ejercicio siguientes de vida til
pendientes a razn de un 25 % del valor de adquisicin de un bien.
Si bien existen reglas generales de libertad de amortizacin en el artculo 12.3 LIS, a lo
largo de la norma se prevn otros casos referidos a activos o situaciones concretas. A
este respecto debe hacerse mencin particular a las reglas de libertad de amortizacin
contenidas en el rgimen especial de empresas de reducida dimensin de los
artculos 102 y 103 LIS.
En el 12.3.e) tenemos un supuesto importante de un inmovilizado material con un valor
inferior a 300 por elemento unitario puede deducirse directamente en ese ao hasta el
lmite de 25.000 de esos elementos, pero se suele contabilizar como un gasto.
7. El seor A, gerente de la sociedad A, acude a su despacho indicndole que ha
adquirido en este ejercicio una costosa mquina en rgimen de arrendamiento
financiero. Sin comunicarle ms datos le solicita que Vd. le aclare qu cantidades
puede deducir en su declaracin del IS en relacin con dicho contrato.
En la LIS existen dos regmenes distintos de deducibilidad en relacin con los bienes que
se explotan en rgimen de leasing por parte del arrendatario financiero. En este caso, la
deduccin ha de practicarse conforme al artculo 12 LIS de las cuotas ordinarias de
amortizacin y deduccin de la cuota de leasing (la cuota de leasing incluye los intereses
y la amortizacin) con determinados lmites del artculo 106 LIS que establece el
rgimen especial del arrendamiento financiero (se establecen en este artculo
beneficios fiscales para este tipo de contratos).
El sometimiento al rgimen especial en arrendamientos financieros se condiciona al
cumplimiento de los requisitos establecidos en el artculo 106 LIS; por lo que, si el cliente
no nos proporciona ms informacin sobre el contrato no es posible indicarle cul
es el rgimen fiscal aplicable al elemento patrimonial adquirido en leasing.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 10. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (I)). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificacin (I).
10.1. Prdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales.
10.2. Provisiones.
10.3. Gastos no deducibles.
10.4. Reglas de valoracin inicial. Referencia a la depreciacin monetaria derivada
de transmisiones de elementos patrimoniales.
10.1. Prdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales.
El deterioro de valor es aquella parte del valor contable de un bien de la empresa que
no puede recuperarse si decidiera transmitir hoy el bien en el mercado. Dicho de otra
forma, el exceso de valor contable sobre el valor de mercado del bien:
Valor contable Valor de mercado = Deterioro de Valor
Contablemente, el deterioro de valor es un gasto del ejercicio. Fiscalmente, el deterioro
de valor es admitido y no procede practicar ajustes, salvo que el bien deteriorado se
encuentre en los previstos ene el artculo 13 LIS:
- Clientes de dudoso cobro y posibles insolvencias.
- Inversiones financieras de la entidad (renta variable y fija).
- Del inmovilizado intangible.
Clientes de dudoso cobro y posibles insolvencias (artculo 13.1 LIS)
Gasto contable es fiscalmente deducible Gasto contable no es fiscalmente
(no ajustes) si se cumple alguna deducible (ajuste positivo) si:
condicin siguiente y no estamos en
supuesto de la columna derecha:
+ 6 meses desde vencimiento obligacin.

Adeudados por:
- Entidades de derecho pblico.
- Personas o entidades vinculadas
con acreedor (salvo insolvencia
judicialmente declarada).

Deudor declarado en concurso.

Afianzados por:
- Entidades de derecho pblico.
- Entidades de crdito o SGR.

Deudor
procesado
por
alzamiento de bienes.

delito

de Garantizados por:
- Contrato de seguro de crdito o
caucin.
- Derechos reales, pacto de reserva
de dominio
- Derecho de retencin.

Obligacin reclamada judicialmente o Prdidas derivadas de estimaciones

arbitralmente de cuya solucin dependa su globales de riesgo de insolvencia de
cobro.
deudores (salvo PYMES).

Deterioros no deducibles
Conforme al artculo 13.2 LIS no sern deducibles:
- Perdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio salvo lo dispuesto en el
artculo 13.3.
- Prdidas por deterioro de valores representativos de participacin en entidades.
- Prdidas por deterioro de valores representativos de deuda.
10.2. Provisiones.
Una provisin es una obligacin probable (+ 50% probabilidad), con valoracin fiable, con
indeterminacin en cuanta o momento en que ocurrir, siendo registrada en la
contabilidad dando lugar a un gasto.
El gasto contable por la dotacin a la provisin ser o no admitido fiscalmente atendiendo
a las previsiones del artculo 14 LIS.
El listado de provisiones es el siguiente:
- Provisin por retribuciones al largo plazo al personal.
- Provisin para impuestos: cuota IBI que ha de pagarse cuando an no
conocemos el v. catastral, cuota regularizada en inspeccin y recurrida
- Provisin por reestructuraciones: probables indemnizaciones a trabajadores que
puedan ser despedidos en la reestructuracin
- Provisin para otras responsabilidades: probables indemnizaciones por litigios en
curso con proveedores o clientes
- Provisin por desmantelamiento, rehabilitacin y retiro del inmovilizado: nos
conceden la explotacin de un chiringuito de playa que habremos de desmantelar
en el futuro y ello tendr costes
- Provisin para actuaciones medioambientales.
- Provisin por contratos onerosos: los irrevocables con previsin de prdidas.
- Provisiones tcnicas de aseguradoras y anlogos.
- Provisin por devolucin de ventas y costes por reparaciones de ventas en
garanta.
10.3. Gastos no deducibles
Gastos contables que nunca son admitidos fiscalmente y que determinarn un ajuste
positivo en el ao de su registro contable (15 LIS). Algunos de ellos son:
a) Reparto de dividendos o participaciones en beneficios.
b) Cuota del IS.
c) Multas y sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y
recargo
por presentacin extempornea de una declaracin o autoliquidacin.
d) Prdidas del juego.
e) Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contingencias anlogas
a las de los planes de pensiones.
f) Gastos de servicios por operaciones realizadas con personas o entidades
residentes en pases o territorios calificados como parasos fiscales (salvo
prueba de que el gasto devengado responde a una operacin o transaccin
efectivamente realizada).
g) Donativos y liberalidades, salvo los siguientes:
- Los derivados de relaciones pblicas con clientes o proveedores o de
promociones para la venta de bienes y prestaciones de servicios.
- Los que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con el personal
de la empresa (por ejemplo, cesta de Navidad).

- Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

- Las cantidades destinadas por las cajas de ahorros a la financiacin de
obras benfico-sociales.
- Las donaciones a las sociedades de desarrollo industrial regional as
como las efectuadas a las federaciones deportivas y clubes deportivos
espaoles siempre que tengan por objeto potenciar el deporte.
10.4. Reglas de valoracin inicial. Referencia a la depreciacin monetaria
derivada de transmisiones de elementos patrimoniales.
Con carcter general, fiscalmente se utilizan los mismos criterios que en la
contabilidad por lo que no habra que practicar ajustes (17.1 LIS).
Ello no es as en las siguientes operaciones siempre que en ellas se transmita un
elemento patrimonial:
- Transmisiones y adquisiciones a ttulo lucrativo (donaciones).
- Fusiones, escisiones y anlogos no acogidas al rgimen especial.
- Liquidacin de sociedades y separacin de socios.
- Reduccin de capital con devolucin de aportaciones.
- Distribucin de beneficios.
- Ciertas permutas.
En estas operaciones, normalmente la contabilidad no registra el incremento de valor
acumulado en el elemento patrimonial que se transmite, por aplicacin del principio de
prudencia.
Pero en la fiscalidad dicha plusvala acumulada s ser objeto de registro en el ejercicio en
que se ponga de manifiesto al atender al valor razonable del bien, determinando un ajuste
positivo de carcter temporal que ir revirtiendo a medida que el bien se amortice, se
deteriore su valor o se d de baja.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 10. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (II). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificacin (I)
1. La Sociedad A tiene en sus almacenes equipos informticos del ao 2013 cuyo
valor contable asciende a 3 millones de euros. Teniendo en cuenta que dicha
Sociedad se dedica a la venta de ordenadores a empresas de procesamiento de
datos decide reducir el valor de sus existencias al que considera que es su valor de
realizacin en el mercado: 500.000 . Indique, de acuerdo con el artculo 12 del
TRLIS, si el deterioro de valor deducido contablemente ser o no deducible a
efectos fiscales. Qu argumento podra alegar la Administracin para negar la
deducibilidad del deterioro de valor?
En el actual artculo 13 LIS se recogen las reglas para el ajuste para deterioros del valor.
Las prdidas por deterioro son correcciones valorativas de los bienes y derechos
recogidos en la empresa en el activo de su balance y reflejan la prdida de valor que
estos experimentan. Cuando esto deterioros se producen por causas externas al bien o
derecho que las padece (circunstancias del mercado), es reversible.
El tratamiento contable de los deterioros es el siguiente. La dotacin figura en el balance
disminuyendo el valor de los bienes o derechos depreciados, siendo tal minoracin del
activo un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se dote la
prdida por deterioro. Cuando sea reversible, la correccin valorativa practicada
incrementa el valor real del activo y ser un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias
en el ejercicio donde se produce la recuperacin.
En su tratamiento fiscal, el artculo 13 LIS respete este tratamiento contable salvo en
cinco supuestos concretos para los que dispone una regulacin propia, normalmente ms
exigente que la contable. Esto significa que, quitando dichos supuestos, en todos los
dems la prdida reflejada contablemente ser fiscalmente deducible.
En consecuencia, no exista regla alguna que limite la deducibilidad fiscal de los
deterioros de valor de existencias. En principio, por lo tanto, si el deterioro es
deducible contablemente tambin lo ser fiscalmente y no habr que practicar
ajuste alguno.
No obstante, de acuerdo con el artculo 131 del LIS, al determinar la base imponible,
la Administracin tributaria aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3 de
esta Ley, incluyendo por lo tanto la normativa contable. Ello habilitara, y de hecho
viene siendo frecuente en la prctica, a que la Administracin cuestione el valor atribuido
por el contribuyente a sus existencias a efectos contables cuestionando total o
parcialmente el propio deterioro de valor a efectos contables y, por tanto, fiscales.
Artculo 10. Concepto y determinacin de la base imponible.
[...]
3. En el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin de
los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

2. La empresa Z, SA practica una reduccin de valor por deterioro a efectos

contables, basada en una estimacin global del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores, aplicando un porcentaje del 1 por ciento al saldo de deudores existentes
al final del ejercicio. En el momento de presentar la declaracin del Impuesto
considera que dicha dotacin es fiscalmente deducible. Posteriormente, en el curso
de actuaciones inspectoras, la Administracin considera que no es fiscalmente
deducible la reduccin efectuada y practica el oportuno ajuste extracontable por
todo el importe dotado. La sociedad considera sin embargo que en el momento del
devengo del Impuesto concurran respecto a algunas de las deudas pendientes las
circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS y que por tanto podr deducirse el
importe correspondiente en concepto de prdidas por deterioro de valor de
crditos, debiendo ser tenida en cuenta esta circunstancia por la Administracin al
girar la liquidacin correspondiente.
Es posible la deduccin pretendida por el contribuyente?
De acuerdo con el Derecho Contable es posible dotar deterioros por prdidas de valor
basadas en estimaciones globales de riesgo, es decir, prdidas que no obedecen a un
seguimiento individualizado del riesgo de cada crdito sino a una previsin basada,
generalmente, en datos estadsticos generales o datos de la propia empresa de
ejercicios anteriores. Una vez entendido el concepto deben sealar que, con la
excepcin de las reglas especiales para entidades financieras y del rgimen de empresas
de reducida dimensin (artculos 102 y 103 TRLIS), de acuerdo con el artculo 13.1.3
del LIS, en el rgimen general del impuesto, no resultan deducibles las prdidas
basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.
La correccin realizada por la Administracin niega cualquier deduccin en relacin con
los crditos cuya titularidad ostenta la entidad, aunque respecto a algunos de ellos se
cumplen los requisitos previstos en el artculo 13.1 LIS. La Administracin ha sostenido en
contestacin a consulta de 23 de junio de 2008 que en este caso no procede la
deduccin fiscal del deterioro pues el mismo no se ha anotado contablemente (hay
que recordar que en la contabilidad se segua el mtodo de evaluacin global). Por lo
tanto, de acuerdo con el artculo 11.3.1 del TRLIS, slo en el ejercicio en el que se
registre contablemente dicho deterioro podr deducirse a efectos fiscales y ello
siempre que no provoque una tributacin inferior.
Este es uno de los casos en los que la Administracin entiende el principio de inscripcin
contable de forma muy estricta y que si el contribuyente puede probar que se verifican las
circunstancias que permiten la deduccin de insolvencias de crdito individualizadas lo
ms razonable sera permitir la deduccin.
Artculo 13. Correcciones de valor: prdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
1. Sern deducibles las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las posibles insolvencias de los
deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligacin.
b) Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
c) Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
No sern deducibles las siguientes prdidas por deterioro de crditos:
1. Las correspondientes a crditos adeudados por entidades de derecho pblico, excepto que sean
objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta.
2. Las correspondientes a crditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que
estn en situacin de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez,
en los trminos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3. Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores.

3. La Sociedad A realiz en el ejercicio 2013 determinadas operaciones de

planificacin fiscal que resultaron en un ahorro fiscal considerable. En el ejercicio
2013 la Inspeccin de los Tributos, siguiendo el procedimiento previsto en la Ley
General Tributaria, abre un procedimiento de inspeccin relativo a las mentadas
operaciones. A finales de 2013 la Sociedad A sabe con certeza que la liquidacin
resultante de la finalizacin del procedimiento inspeccin dar lugar a la exigencia
de una cuota de Impuesto sobre Sociedades adicional de 580.000 y unos
intereses de demora que ascendieron a 63.790 . En consecuencia, A efecta una
provisin para hacer frente al futuro pago de tales cantidades. Qu tratamiento
fiscal recibir esta provisin?.
Seran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 los
importes correspondientes a la cuota adicional de IS y a los intereses de demora
relacionados con la misma?
Entre las provisiones no deducibles el artculo 14 LIS no prev este gasto; pero al no tener
la consideracin del gasto deducible las cantidades que se provisionan es razonable
pensar que no son deducibles las provisiones al no ser deducible el gasto.
Sobre si son deducibles para el ejercicio 2014, debemos acudir al artculo 15 LIS.
Artculo 15. Gastos no deducibles.
No tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
b) Los derivados de la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades. No tendrn la consideracin de
ingresos los procedentes de dicha contabilizacin.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del perodo ejecutivo y el recargo por
declaracin extempornea sin requerimiento previo.

As, queda claro que las cuotas adicionales del Impuesto sobre Sociedades no son
deducibles. Respecto de los intereses de demora lo cierto es que el artculo 15.1.c)
LIS no los menciona y de acuerdo con ello siendo deducibles contablemente
deberan serlo tambin a efectos fiscales porque no estn previstos entre los
gastos no deducibles del artculo 15 LIS. En todo caso, y partiendo de su naturaleza
exclusivamente indemnizatoria la conclusin, no podra ser distinta como por otro lado ha
confirmado la doctrina administrativa y la jurisprudencia.
4. La sociedad A se dedica a la extraccin, transporte, depsito y venta de pizarra.
Durante los ltimos meses ha detectado que en algunas de las canteras de pizarra
que explota que determinadas jvenes extraen gran cantidad de material sin que el
capataz encargado de la vigilancia haya podido poner freno a estas sustracciones.
Dicho capataz ha recomendado hablar con el jefe de la pequea banda y pagarle
5000 anuales a cambio de que los hurtos cesen de inmediato. La sociedad
procede al pago y deduce la cantidad a efectos contables como gasto del ejercicio.
En una comprobacin posterior la Inspeccin de los Tributos niega la deducibilidad
fiscal de esta cantidad alegando que, no siendo los delincuentes empleados de la
sociedad A y no existiendo vnculo jurdico alguno con ellos, la cantidad pagada
debe reputarse como liberalidad.
Debemos acudir a lo que dispone el artculo 15.1.e) LIS, que dispone lo siguiente:
Artculo 15. Gastos no deducibles.
No tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles: [...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entendern comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores
ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con respecto al personal de la empresa
ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestacin de
servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores sern deducibles con el lmite del 1 por

ciento del importe neto de la cifra de negocios del perodo impositivo.

Tampoco se entendern comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el
desempeo de funciones de alta direccin, u otras funciones derivadas de un contrato de carcter laboral
con la entidad.

En relacin con este caso y otros semejantes la Administracin se ha pronunciado en el

sentido de que, no existiendo vnculo jurdico alguno entre la entidad y los sujetos a
los que se entregan determinadas cantidades, no puede hablarse en ningn caso de
una obligacin exigible y por tanto lo que existe es una mera liberalidad no
deducible. Sin embargo, lo que subyace seguramente a este caso es el problema del
gravamen de las actividades ilcitas y, en particular, la deducibilidad de los pagos
realizados en virtud de negocios ilegales o paralegales. Por otro lado, y desde la ptica
estricta del artculo 14.1.e) parece que los pagos descritos en el caso estn claramente
correlacionados con los ingresos.
5. La sociedad X S.A residente espaola, filial de Y, residente en el Reino Unido y
perteneciente al mismo grupo, pretende llevar a cabo una operacin de adquisicin
de patentes de gran importancia y necesita financiacin. Sin embargo, en lugar de
adquirirlas directamente, decide comprar acciones de la empresa propietaria de las
mismas acciones que otra sociedad del grupo posee- y as hacerse con su control.
Dado que la entidad Y dispone de lquido suficiente y las entidades de crdito en
Espaa son muy reticentes a llevar a cabo operaciones de financiacin, efecta un
prstamo a X S.A. por valor de 50.000.000 a un tipo de inters del 5% que se
corresponde con el de mercado. Podr deducir X S.A. los gastos financieros
derivados del prstamo?. Podra considerarse que la operacin es abusiva?
El artculo 15.h) LIS establece lo siguiente:
h) Los gastos financieros devengados en el perodo impositivo, derivados de deudas con entidades del
grupo segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisicin, a otras
entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realizacin de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el
contribuyente acredite que existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas
operaciones.

A pesar de estar incluido entre los gastos no deducibles del artculo 15 LIS, estamos ante
un gasto, que no es que no sean deducibles, sino cuya deduccin se condiciona a la
existencia de motivos econmicos vlidos que justifiquen el endeudamiento.
La existencia de algn motivo econmico vlido implicara que dicho gasto pasase
a ser deducible, sin que en ningn caso tal justificacin pueda encontrase en la
mera ventaja fiscal. Es evidente que esta valoracin habr de realizarse atendiendo a los
datos de cada caso particular, siempre que el contribuyente lo pueda justificar. La idea es
simple: buscar a la operacin una lgica econmica. La DGT no se ha mostrado muy
exigente en el cumplimiento de este requisito, admitiendo que por lo general las
explicaciones de los contribuyentes en relacin con la racionalidad o justificacin
econmica de estas operaciones.
Por tanto, dado que el supuesto se da para la realizacin de un concreto fin econmico
parece razonable admitir que existe un motivo econmico vlido para el endeudamiento,
por lo que el gasto sera deducible al comprar una sociedad a causa de sus patentes.

6. La sociedad A adquiri a principios de 2014 un paquete de acciones cotizadas en

Bolsa de la entidad B por un valor de 100.000 . Al cierre del ejercicio dicho paquete
de acciones cotiza en Bolsa a un valor de 190.000 . La sociedad registra
contablemente el incremento de valor imputndolo a la cuenta de prdidas y
ganancias y determinando as un beneficio repartible de 90.000 .Qu
instrumentos financieros deben valorarse por su valor razonable con efecto en los
resultados del ejercicio?. De acuerdo con el artculo 17 del LIS, es posible gravar
en el Impuesto sobre Sociedades esa plusvala?
En este pregunta se estudia el alcance y el significado del principio del precio de
adquisicin a efectos contables y fiscales. As, la inmensa mayora de los elementos
patrimoniales se valoran por su precio histrico incluso aunque su valor de
mercado pueda ser mayor. En el IS una incremento de valor slo puede gravarse
cuando el mismo se haya realizado, es decir, cuando se haya puesto de manifiesto en
virtud de un negocio jurdico que aflore la plusvala.
Sin embargo, el nuevo PGC ha establecido la posibilidad de que algunos elementos
patrimoniales (instrumentos financieros muy lquidos) se valoren a valor de mercado y que
la revalorizacin se considere beneficio del ejercicio y, por tanto, pueda repartirse. En este
sentido, debe mencionarse y explicarse el contenido del artculo 38 bis del Cdigo de
Comercio conforme al cual:
Artculo 38 bis. Valoracin de activos y pasivos financieros
1. Se valorarn por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociacin, se califiquen
como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.
b) Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociacin, o sean instrumentos
financieros derivados.
2. Con carcter general, el valor razonable se calcular con referencia a un valor de mercado fiable. En
aquellos elementos para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, el valor razonable se
obtendr mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin con los requisitos que
reglamentariamente se determine.
Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo establecido en el prrafo
precedente, se valorarn con arreglo a lo dispuesto en el apartado f) del artculo 38.
3. Al cierre del ejercicio, y no obstante lo dispuesto en el artculo 38 apartado c), las variaciones de valor
originadas por la aplicacin del criterio del valor razonable se imputarn a la cuenta de prdidas y
ganancias. Sin embargo, dicha variacin se incluir directamente en el patrimonio neto, en una partida de
ajuste por valor razonable, cuando:
a) Sea un activo financiero disponible para la venta.
b) El elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad
de coberturas que permita no registrar en la cuenta de prdidas y ganancias, en los trminos que
reglamentariamente se determinen, la totalidad o parte de tales variaciones de valor.

De esta manera, solo es posible aplicar esta valoracin de mercado a los elementos
patrimoniales establecidos en el artculo 38.1 Bis C.Comercio; estos son:
a) Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociacin, se
califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros
derivados.
b) Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociacin, o sean
instrumentos financieros derivados.
Por su parte, el artculo 17.1 LIS establece lo siguiente:
Artculo 17. Regla general y reglas especiales de valoracin en los supuestos de transmisiones lucrativas y
societarias.
1. Los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los criterios previstos en el Cdigo de
Comercio, corregidos por la aplicacin de los preceptos establecidos en esta Ley.
No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicacin del criterio del valor razonable no
tendrn efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias. El
importe de las revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se
lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la
cuenta de prdidas y ganancias. El importe de la revalorizacin no integrada en la base imponible no

determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

A tal fin, el artculo no sigue el principio del coste histrico, en su prrafo final permite que
se graven las variaciones de valor originadas por la aplicacin del criterio del valor
razonable cuando las mismas se imputen a la cuenta de prdidas y ganancias en virtud
de la aplicacin de normas legales o reglamentarias, tal es el caso al ser establecidas por
el Cdigo de Comercio.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 11. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (III). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificacin (II).
11.1. Las operaciones vinculadas y el rgimen de precios de transferencia.
11.2. Las reglas de imputacin temporal.
11.3. Lmites a la deducibilidad de gastos financieros y derogacin de la regla de
subcapitalizacin.
11.4. Exencin de dividendos y plusvalas de fuente extranjera (participation
exemption).
11.5. La compensacin de bases imponibles negativas.
11.6. Mencin a los regmenes especiales.
11.1. Las operaciones vinculadas y el rgimen de precios de transferencia.
Cuando se llevan a cabo operaciones entre entidades o personas que estn
vinculadas, es posible que stas se realicen en condiciones diferentes a las normales de
mercado, lo que puede determinar una transferencia de beneficios de unas sociedades a
otras con la consiguiente elusin de impuestos.
Para evitarlo, la LIS impone importantes obligaciones formales de documentacin y la
valoracin fiscal de dichas operaciones al valor razonable o de mercado, es decir, al
que habran acordado sujetos independientes en condiciones de libre competencia (18.1
LIS). Si existen diferencias con la contabilidad, proceder ajustar.
Segn lo establecido por el artculo 18.1 LIS, las operaciones entre entidades y personas
vinculadas se realizan por su valor de mercado.
Para determinar si estamos ante una persona o entidad vinculada hemos de acudir a lo
que establece el artculo 18.2 LIS donde se enumeran determinados sujetos.
En el punto 3 se establecen las obligaciones de documentacin, para este tipo de
operaciones que son muy exigentes dado el especial rgimen al que lo somete la
administracin.
En el 18.10 se establece la potestad de la administracin para comprobar dichas
operaciones vinculadas y poder realizar las correcciones necesarias. El 18.11 se centra
en el ajuste secundario en determinados supuestos en los que el ajuste secundario
tendra consecuencias.
11.2. Las reglas de imputacin temporal.
Las reglas de imputacin temporal estn recogidas en el artculo 11 LIS, que recoge el
principio de inscripcin contable.
Nos referimos a los criterios que permiten determinar el perodo impositivo al que se
imputarn los ingresos y gastos a la base imponible. Tal imputacin requiere del
cumplimiento de los requisitos siguientes:
1. Ingresos y gastos contabilizados en este o en ejercicios anteriores.
2. Ingresos y gastos justificados mediante documentos justificativos o factura.
3. Existencia de una correlacin de ingresos y gastos de tal manera que los gastos
se imputarn al perodo en que sean necesarios para obtener los ingresos.
4. Imputacin, al igual que en la contabilidad, por el principio de devengo: los
ingresos y gastos se imputan al ejercicio en que tenga lugar la entrega de los
bienes o la prestacin de los servicios, con independencia de los cobros o
pagos o del momento de exigibilidad del pago.
Ahora bien, en ocasiones la LIS prev criterios especiales que nos apartan de alguno de
los aspectos mencionados.

Como regla general slo es deducible un gasto que est contabilizado en el propio
ejercicio, o en ejercicios pasados y que no haya sido deducido en su momento porque lo
impeda temporalmente la norma fiscal.
Como excepcin, el artculo 11.3 LIS permite deducir gastos fiscales que no estn
contabilizados previamente slo en los casos en que la normativa del tributo lo
establezca expresamente, lo que ocurre en tres situaciones ya conocidas y que
determinarn, pues, ajuste negativo por su deduccin. Otras excepciones son:
- Por errores contables (11.3 TRLIS): fiscalmente se imputa obligatoriamente al
perodo de devengo cuando el error ha determinado un diferimiento del pago del
impuesto (gastos anticipados, ingresos diferidos) determinando ajustes. No
obstante, cuando el error determine un anticipo (gastos diferidos o ingresos
anticipados) se permite la imputacin al perodo de contabilizacin salvo perjuicio
econmico a Hacienda. No habr que ajustar.
- Por operaciones a plazos o con precio aplazado (11.4 LIS): fiscalmente se
puede optar por el principio de devengo o el de caja en cuyo caso las rentas se
entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efectan los
correspondientes cobros (ajustes).
11.3. Lmites a la deducibilidad de gastos financieros y derogacin de la regla
de subcapitalizacin.
Los lmites a la deducibilidad de gastos financieros estn previstos en el artculo 16 LIS,
vienen a derogar la regla de subcapitalizacin.
Los gastos financieros netos sern deducible con el lmite del 30% del beneficio
operativo del ejercicio. Se entiende por gasto financiero neto el exceso de gastos
financieros sobre los ingreso por la cesin a terceros de capitales propios devengado sen
el periodo impositivo (cuando el Resultado Financiero da negativo).
En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo
por importe de 1 milln de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deduccin pueden deducirse en
los perodos impositivos inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del perodo
correspondiente y con el lmite citado en el artculo.
Este lmite del 30% no es aplicable a las entidades de crdito y aseguradoras. Tampoco
se aplica el rgimen si se extingue la entidad, salvo que sea como consecuencia de una
operacin de reestructuracin.
11.4. Exencin de dividendos y plusvalas de fuente extranjera (participation
exemption).
Son las reglas establecidas en el artculo 21 LIS, que han sido sustancialmente
modificadas por la nueva normativa. Estn desarrollados en los ejercicios.
11.5. La compensacin de bases imponibles negativas.
El artculo 26 LIS establece que si un ao hay prdidas se pueden compensar con los
aos siguientes, dicho lmite a desaparecido y se ha sustituido por un 70% con un lmite
mnimo de 1 millon de euros.
El sujeto pasivo deber acreditar la procedencia y cuanta de las bases imponibles
negativas cuya compensacin pretenda, mediante la exhibicin de la liquidacin o
autoliquidacin, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que
sea el ejercicio en el que se originaron.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 11. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (III). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificacin (II)
1. A la vista de las sucesivas redacciones del artculo 16 del TRLIS responde a las
preguntas que se plantean posteriormente:
Redaccin hasta la aprobacin de la Ley 36/2006: La Administracin tributaria podr
valorar, dentro del periodo de prescripcin, por su valor normal de mercado, las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoracin
convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades
vinculadas, una tributacin en Espaa inferior a la que hubiere correspondido por
aplicacin del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributacin
Redaccin desde la aprobacin de la Ley 36/2006: Las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas se valorarn por su valor normal de mercado. Se
entender por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia. La Administracin
tributaria podr comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuar, en su caso, las
correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este
Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o al Impuesto sobre la
Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentacin aportada por el sujeto pasivo y los datos e informacin de que
disponga. La Administracin tributaria quedar vinculada por dicho valor en relacin con
el resto de personas o entidades vinculadas.
Est el sujeto pasivo obligado a valorar por su valor normal de mercado las
operaciones que realice con personas o entidades vinculadas? Analice esta
cuestin desde la ptica de las anteriores redacciones y determine qu
consecuencias se derivan de una contestacin afirmativa o negativa a dicha
pregunta.
Con la lectura de los dos textos podemos concluir que una de las novedades introducidas
por la Ley 36/2006 se produce en lo referente a las operaciones vinculadas.
Hasta la aprobacin de dicha norma, la aplicacin de las reglas de operaciones
vinculadas constitua nicamente una facultad de la Administracin, de modo que las
partes vinculadas deban valorar sus operaciones de acuerdo con sus valores contables.
Desde la entrada en vigor de la norma, si hay vinculacin, las partes tienen el deber
de realizar ellas misma, a efectos de su declaracin del IS, los ajustes
correspondientes valorando las transacciones de acuerdo con su valor normal de
mercado, tal regla se ha mantenido en el actual artculo 18 LIS.
Esta regulacin tiene una consecuencia fundamental desde la ptica de las sanciones
administrativas y los Delitos contra la Hacienda Pblica y es que, siendo de aplicacin
la normativa anteriormente vigente, resulta imposible sancionar o derivar
responsabilidades penales cuando las partes vinculadas no valoraban sus
operaciones a valor de mercado precisamente porque no tenan el deber de hacerlo.
En tiempos recientes la Administracin viene sosteniendo que, incluso antes de la entrada
en vigor de la Ley 36/2006 las partes vinculadas tenan el deber de valorar sus
transacciones por su valor normal de mercado. Para llegar a tal conclusin, y teniendo en
cuenta que dicho deber no se deduca en absoluto del artculo 16 del TRLIS, la
Administracin aduce la existencia de un deber contable de valorar a valor de
mercado las operaciones vinculadas que pretende construirse sobre la base del
principio del fondo sobre la forma. Lo cierto es que esta construccin constituye una

mera argucia para tratar de sancionar y, en su caso, de derivar responsabilidades penales

en aquellos casos en los que las partes no valoraron sus operaciones a valor de mercado
de acuerdo con el criterio de la Administracin. Desde la entrada en vigor del Plan
General de Contabilidad de 2007 s que existe tal deber, recogido en la norma de
valoracin n 21, pero antes de la entrada en vigor de dicha norma slo mediante una
complicada construccin contra lege, como la que pretende la Administracin, es posible
llegar a semejante conclusin.
2. A SA participa en el 100 % del capital de B SA. B SA vende a A SA un elemento
patrimonial por 100.000 u.m. siendo su valor normal de mercado de 200.000 u.m. Si
la operacin se hubiera valorado contablemente a esos precios determine los
ajustes primario y correlativo que debern realizar ambas entidades. Suponga que,
en el momento de la venta, el elemento patrimonial tiene una vida til de 10 aos y
que se utiliza el mtodo lineal de amortizacin por parte de A SA.
Primero debemos realizar el ajuste primario, que consiste en valorar la operacin por su
valor normal de mercado.
B SA debera practicar en el ejercicio de la venta un ajuste positivo de 100.000 u.m.,
que se corresponde con la diferencia entre el precio convenido 100.000 y el valor de
mercado del elemento patrimonial transmitido.
A. S.A. por su parte debe practicar el ajuste primario correspondiente al haber adquirido
por 100.000 un elemento patrimonial que, a efectos fiscales, se valora por 200.000 u.m.
Sin embargo, y a diferencia de lo que ocurre con B, A no imputa toda la diferencia en el
ejercicio en el que adquiere el elemento patrimonial sino a medida que practica la
amortizacin de dicho elemento. Por ello, A deber practicar ajustes negativos por
importe de 10.000 en los diez ejercicios siguientes, siguiendo una amortizacin
lineal (100.000 / 10 aos = 10.000 cada ao). Esta regla est establecida de una forma
ms directa conforme a la dispuesto en el artculo 20.c) LIS.
Una vez hechos los ajustes primarios, pasamos a practicar el ajuste secundario (es un
beneficio que acaba recibiendo una de las partes, en la medida que A es un socio nico
de B, lo nico que estn haciendo es repartir un dividendo encubierto) partiendo de su
definicin y caractersticas de acuerdo con el artculo 18.11 LIS:
En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de
mercado, la diferencia entre ambos valores tendr, para las personas o entidades vinculadas, el
tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como
consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o
partcipes-entidad, la diferencia tendr, con carcter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partcipe, la parte de la misma que se
corresponda con el porcentaje de participacin en la entidad se considerar como retribucin de
fondos propios para la entidad y como participacin en beneficios para el socio. La parte de la
diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendr para la entidad la consideracin de
retribucin de fondos propios y para el socio o partcipe de utilidad percibida de una entidad por la
condicin de socio, accionista, asociado o partcipe de acuerdo con lo previsto en el artculo 25.1.d)
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de
modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda
con el porcentaje de participacin en la misma tendr la consideracin de aportacin del socio o
partcipe a los fondos propios de la entidad, y aumentar el valor de adquisicin de la participacin
del socio o partcipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de
participacin en la entidad, tendr la consideracin de renta para la entidad, y de liberalidad para el
socio o partcipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
sin establecimiento permanente, la renta se considerar como ganancia patrimonial de acuerdo con
lo previsto en el artculo 13.1.i).4. del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no

Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicar lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitucin patrimonial entre las
personas o entidades vinculadas en los trminos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitucin
no determinar la existencia de renta en las partes afectadas.

Por ello, en primer lugar, para realizar el ajuste secundario debemos identificar quin es el
beneficiado de la operacin, esto es, quin obtiene una renta como resultado de la misma
como si fuera un dividendo encubierto de 100.000.
En este caso parece bastante claro que quien compra por 100.000 lo que, en realidad,
vale 200.000 es A SA, es decir el socio.
En tal caso, conforme al citado artculo 18.11.a) LIS, dicha renta deber ser calificada
como participacin en beneficios para A. SA. Y se reflejar en un ajuste secundario de
signo positivo por valor de 100.000 en el ejercicio de la adquisicin. Por su parte, B SA no
deber realizar ajuste secundario alguno pues los repartos de beneficios no son
deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, este ajuste secundario que persigue prcticas abusivas de traspasos (se
reparten dividendos sin tributar por ellos), en este caso no procede hacer ningn ajusto
por lo que establece el artculo 21 LIS. Esto ha entrado en vigor con la nueva normativa,
as que si se cumplen los requisitos del artculo 21 LIS no se realizar ningn ajuste
secundario por ser dividendos exentos.
3. La sociedad A se dedica a producir corcho. Por las caractersticas especiales de
este producto, desde el ltimo descorche deben pasar nueve aos hasta que el
alcornoque haya vuelto a producir corcho que pueda arrancarse y venderse en
condiciones ptimas para su procesamiento industrial. La sociedad A adquiri el 1
de enero de 2003 un alcornocal recin descorchado. En junio de 2012 procede a
descorchar el alcornocal y acuerda con un distribuidor local la venta del mismo por
un importe de 600.000 . El corcho se pone a disposicin del adquirente el 1 de julio
de 2012 y el pago del precio se pacta en los siguientes trminos: a la entrega se
abona un 40 por ciento del precio total. El resto del precio se pagar en dos plazos
que vencern respectivamente el 1 de febrero de 2013 (40 %) y el 15 de julio de 2014
(20 % restante). De acuerdo con las reglas de imputacin temporal prevista en el
artculo 11.1 LIS determine cmo se ha de efectuar la imputacin temporal de los
ingresos (si encuentra dificultades para determinar cundo se devengan los
ingresos revise la norma de valoracin 14.2 del PGC). Sera posible imputar
temporalmente el ingreso en algn otro ejercicio de acuerdo con el artculo 11 LIS?
En artculo 11.1 LIS establece lo siguiente:
Artculo 11. Imputacin temporal. Inscripcin contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econmicos se imputarn al perodo
impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la
fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacin entre unos y otros. (Se imputa el ingreso
en la fecha en que se transfieren los riesgos y beneficios).

Aun cuando el corcho tarde nueve aos en generarse y estar disponible para su venta, el
ingreso correspondiente a la misma no puede adelantarse ni a efectos contables ni
a efectos fiscales a los aos en que se genera ni, por supuesto diferirse a los nueve
aos siguientes a su arranque y venta. Esta conclusin se deriva claramente de la
regla de imputacin temporal de ingresos por ventas de bienes recogida en la Norma de
Valoracin 14.2.a) del Plan General de Contabilidad de 2007 conforme a la cual dichos
ingresos se contabilizarn Cuando la empresa haya transferido al comprador los riesgos
y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes. Teniendo en cuenta
que el riesgo se transfiere con la puesta a disposicin no cabe ninguna duda de que
el ingreso se devenga, y debe imputarse contablemente y, en principio tambin
fiscalmente, al ejercicio 2012. A estos efectos es irrelevante que parte del precio se

pague en 2013 porque ni la norma contable ni la norma fiscal siguen el principio de caja
para la imputacin temporal de ingresos.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la regla fiscal especial de imputacin recogida
en el artculo 11.4 del LIS conforme a la cual:
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entendern obtenidas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida
aplicar el criterio del devengo.

Como entre la entrega del corcho (1 de julio de 2012) y el vencimiento del ltimo plazo de
pago (15 de julio de 2013) transcurre ms de un ao, es posible aplicar esta regla
especial que permite, excepcionalmente aplicar el principio de caja a eleccin del
contribuyente. Si en este caso se hiciera uso de la opcin el contribuyente podra
imputar a 2012 el 40 % del precio que es lo que cobre en ese ejercicio y el 60 % en los
aos restantes. Si optase por esta modalidad, el contribuyente debe practicar un ajuste
negativo de 360.000 por el importe no cobrado y no exigible en 2012. En 2013 debemos
practicar un ajuste positivo por lo que se haya cobrado dicho ao, se difiere el pago del IS.
4. A-Esp, S.A. es la filial residente en Espaa de un grupo multinacional cuya matriz
A-Global reside en el Reino Unido. En 2011 A-Esp, S.A. adquiri de la matriz
britnica las participaciones de A-Hun (residente en Hungra) y A-Ita (residente en
Italia) que hasta el momento eran titularidad de dicha matriz. Para la financiacin de
dichas adquisiciones A-Esp obtuvo un crdito de A-Lux (residente en Luxemburgo)
entidad no vinculada. El prstamo para la adquisicin, cuyo principal deba
devolverse en 2015, ha generado para A-Esp gastos financieros en 2011, 2012 y
2013.
Determine la deducibilidad fiscal de dichos gastos para la determinacin de la bse
imponible de A-Esp en los citados ejercicios. Podra A-Esp deducir todos los
intereses devengados en 2013 si la financiacin se hubiera obtenida de una entidad
independiente no perteneciente al grupo o las cantidades recibidas a prstamo se
hubieran invertido en adquirir inmovilizados materiales?
En este ejercicio hay que determinar si estamos ante un gasto no deducible del artculo
15.h) LIS:
h) Los gastos financieros devengados en el perodo impositivo, derivados de deudas con entidades del
grupo segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisicin, a otras
entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realizacin de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el
contribuyente acredite que existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas operaciones.

Ante la pregunta de si estos gastos financieros son dedyucibles, lo establecido en el

artculo parace indicar que no lo son. Ahora bien, en este caso, s sera deducible
aplicable porque A-Lux no es una entidad vinculada tal y como exige el pretexto.
Con este artculo el legislador pretende evitar que se eluda el impuesto de sociedades por
con gastos deducibles que se quedan en la misma sociedad, carga gastos a la filial
espaola para evitar pagar impuestos en Espaa. Esto estaba antes ms limitado en el
antiguo TRLIS y la limitacin de gastos financieros ahora es ms global al prever una
limitacin a la deducibilidad de los gastos financieros en el artculo 16 LIS.
En tal caso, si dicho gasto es deducible tenemos que atender a la limitacin del artculo 16
LIS. Son lmites generales para todas las sociedades y es una limitacin del 30% del
gasto deducible.

5. A SA es la matriz de un grupo empresarial espaol que se dedica a fabricar

tornillos. A SA contaba con B SA, una filial residente en Espaa y participada al 100
% hasta 2009, que se encargaba del troquelado y niquelado de las piezas finales. En
2009, B SA cesa en su actividad y A SA constituye C Ltd, una filial en Irlanda que se
encargar de las mismas actividades que anteriormente vena desarrollando B SA.
A estos efectos debe considerarse que los costes laborales en Irlanda son
equivalentes a los espaoles y que no existe motivo estratgico alguno en el grupo
para que A SA decida desarrollar las actividades de troquelado y niquelado en ese
pas. A participa en el 100 del capital social de C Ltd y la totalidad de los beneficios
obtenidos por dicha entidad proceden de la realizacin de actividades
empresariales. Debe A SA imputar en su base imponible del Impuesto sobre
Sociedades los beneficios obtenidos por C en virtud del rgimen de transparencia
fiscal internacional? Estarn exentos de tributacin en el IS correspondiente a A
SA los dividendos que eventualmente pueda repartirle C? Y, a la vista de lo anterior,
estar exenta la plusvala que pueda derivarse en el futuro de la transmisin de la
participacin en C?
En la primera pregunta se pretende conocer cul es el fundamento y la razn de ser del
rgimen de transparencia fiscal internacional (freno a la deslocalizacin de rentas
pasivas) y comprobar que si bien A y C cumplen el requisito para la aplicacin del
rgimen de TFI del artculo 100.1.a) LIS (relacin entre entidad residente y no
residente) las rentas de la entidad residente en Irlanda no pueden imputarse a su
matriz espaola por tratarse de rentas procedentes de la realizacin de actividades
econmicas. No resulta de aplicacin el rgimen de TFI.
En la segunda pregunta debemos tener en cuenta que cuando C reparta un dividendo,
reparte un dividendo solo a A. A contabiliza un dividendo como un ingresos, esto desde el
punto de vista contable. Desde el punto fiscal debemos tener en cuenta la exencin del
artculo 21 LIS que se ha visto bastante modificado por la nueva regulacin. A este
rgimen se le denomina rgimen de participation exemption
Si se cumplen los requisitos que se establecen en dicho artculo, los dividendos que se
cobren van a estar estar exentos para evitar la doble imposicin de dividendos.
Para su aplicacin se deben cumplir de los dos requisitos a los que se condiciona la
exencin de dividendos o plusvalas de fuente extranjera:
1. Estarn exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participacin, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad
sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisicin de la participacin sea superior a 20
millones de euros.
[...]
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no
residentes en territorio espaol, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto
extranjero de naturaleza idntica o anloga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento
en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con
independencia de la aplicacin de algn tipo de exencin, bonificacin, reduccin o deduccin sobre
aquellos.
[...]
Se considerar cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un pas con el que
Espaa tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin internacional, que le sea de aplicacin y
que contenga clusula de intercambio de informacin.

El requisito se cumple pues Espaa tiene suscrito un Convenio de Doble Imposicin con
Irlanda que contiene una clusula de intercambio de informacin en su artculo 26. Si las
dos estuvieran en Espaa los dividendos estaran exentos por la aplicacin del apartado
a). Por tanto, para A el dividendo estara exento.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 12. Tipos de gravamen, deducciones, bonificaciones y gestin del
impuesto sobre sociedades.
1. Determine si las siguientes afirmaciones son o no correctas justificando su
respuesta.
- En el IS no existe ningn mecanismo para corregir la doble imposicin
jurdica interna porque tal doble imposicin nunca se produce.
La doble imposicin jurdica interna se da cuando la misma sociedad y la misma renta
est gravada por otro impuesto. La oracin es en principio correcta, porque no dentro de
Espaa no se puede dar la doble imposicin jurdica sobre la misma renta. El nico
supuesto es el IAE, que contablemente es un gasto para las sociedades, se corrige la
doble imposicin porque el IS no lo incluye en el listado de gastos no deducibles. Al final,
la afirmacin es cierta a medias. Para que hubiese un mecanismo de deduccin de la
doble imposicin debemos tener una deduccin.
Tericamente, conforme el artculo 6 LOFCA, parece que no se pude dar una gravamen
estatal y autonmico por las rentas de las sociedades.
- La correccin de la doble imposicin internacional se regula siempre y
exclusivamente en los Convenios de Doble Imposicin.
Existen exenciones en los artculos 21 y 22 LIS y una deduccin en el artculo 31 LIS para
tal fin. Estos artculos operan en defecto de convenio, ante no existencia de una convenio
o si el propio convenio lo establece as.
El CDI solo corrige la doble imposicin jurdica, no la econmica. El CDI se queda
con la jurdica, por lo que no sera correcta la afirmacin por dos motivos: por los artculos
citados y las doble imposicin jurdica.
- Las ventas de acciones no provocan doble imposicin econmica y por ello
la misma no se corrige ni en el IRPF ni en el IS.
Existe doble imposicin econmica cuando tenemos una misma renta sometida a
gravamen en dos sujetos pasivos distintos.
Existe doble imposicin jurdica cuando misma renta es sometida a gravamen dos
veces para un mismo sujeto pasivo.
Al final, con la venta de acciones se pagara en el IRPF y el IS, dos personas distintas
pagan impuestos por la misma renta.
En el IRPF se grava la ganancia del patrimonio, por la enajenacin. Ese precio es
resultado de los beneficios obtenidos por la entidad, por lo que ya se produjo una
tributacin por IS por las diferentes plusvalas que se generan sobre los beneficios que de
alguna forma se integran en las reservas de la sociedad cuando no son distribuidos entre
los socios y redundan en un aumento del precio de las acciones, generando as la citada
plusvala.
En el IRPF no se corrige de forma directa pero lo mete en el tipo del ahorro con un tipo
proporcional, pero en el IS si se corrige con la enajenacin de las de las acciones.
- La exencin de los dividendos de fuente extranjera corrige la doble
imposicin econmica internacional y tambin la jurdica respecto de los
dividendos.
Habr doble imposicin jurdica cuando los dividendos tributen en el pas extranjero con
un impuesto de IRNR y luego en el pas con el IRPF.

Habr doble imposicin econmica cuando se grave por el IS a la sociedad en el

extranjero que reparta los dividendos y cuando se reparte el dividendo la sociedad que lo
recibe lo tributa por el IRPF.
La afirmacin es correcta porque si se establece dicha exencin la renta quedara exenta
as se evitara la tributacin en Espaa por lo que desaparece la DIE y la DIJ.
2. La Sociedad ACTIVA SA residente en Espaa participa en el 5,1% del capital de
SUPERHOLDING residente tambin en Espaa y que ostenta participaciones en un
100% del capital de ACTIVA PANAM residente en Panam, de un 80 por ciento de
ACTIVA EEUU residente en los Estados Unidos y de un 100% de ACTIVA PARAISO
entidad que reside en un Paraso Fiscal. Estarn exentos los dividendos
distribuidos por SUPERHOLDING a ACTIVA SA? Estarn exentos en el IS de
SUPERHOLDING los dividendos distribuidos por sus tres filiales? Cambiara en
algo su opinin si ACTIVA PARAISO fuese residente en Gibraltar?
Conforme al artculo 21 LIS, parece que los dividendos de Superholding a Activia SA
estaran exentos porque supera el 5%. En principio cumplen todas.
En el prrafo 3 del artculo 21.1.a) se establecen determinados requisitos.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas
derivadas de la transmisin de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en
ms del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicacin de esta exencin respecto de dichas rentas requerir
que el contribuyente tenga una participacin indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos
sealados en esta letra.

No cumple los requisitos de exencin respecto a los dividendos proporcionados por Activa
EEUU.
Sobre la sociedad Activa Paraiso en Gibraltar, el artculo 21.9 nos dice que no se aplicar
el artculo 21 cuando estemos en el caso de un paraso fiscal. Pero como Gibraltar es
parte de la Unin Europea, se podra aplicar si estuviera en la UE si se demostrase que
hay un motivo econmicamente vlido.
3. LAPARTICIPANTE residente en Espaa ostenta el 100% de LAPARTICIPADA
residente tambin en Espaa que adquiri hace 5 aos por 1000 unidades
monetarias y que ha vendido este ejercicio por 1500 unidades monetarias.
LAPARTICIPADA obtuvo hace cuatro aos 500 unidades monetarias de beneficio
que no reparti. Determine si la plusvala obtenida por LAPARTICIPANTE estar o
no exenta de tributacin en el IS. Cambiara de parecer si LAPARTICIPADA fuera
residente en un Estado que hasta el ao pasado fue calificado por Espaa como
paraso fiscal pero perdi tal condicin a la entrada en vigor de un Convenio de
Doble Imposicin con clusula de intercambio de informacin?
La plusvala obtenida de 500 unidades estara exenta conforme al artculo 21.1.
En el caso de la pregunta, si la sociedad participada estuviera en el extranjero y estuviera
de forma temporal en la lista de parasos fiscales, abandonando dicha lista hace un aos.
El artculo 21.3 establece que el requisito del apartado b) debe cumplirse durante todo el
periodo de tenencia de la participacin. Si en parte del periodo de tenencia de la
participacin no he cumplido con el requisito del artculo, por lo que parte de la renta
estar exenta y la otra no conforme a las reglas que establece el propio artculo 21.3
cuando no sean de aplicacin las reglas del apartado b). Solo se quedara exento el
porcentaje de tiempo que el pas no tuviera la consideracin de paraso fiscal.

4. El Estado X y Espaa tienen firmado un Convenio de Doble Imposicin desde

hace aos que prev el mecanismo del crdito para la correccin de la doble
imposicin jurdica. Conteste las siguientes preguntas. Si una sociedad filial de
otra sociedad residente en Espaa reparte un dividendo a su matriz se aplicar el
crdito previsto en el Convenio o el artculo 21 de la LIS? Si no se cumplen los
requisitos para la exencin prevista en el artculo 21 de la LIS determine cmo se
corregir la doble imposicin jurdica y la doble imposicin econmica cuando se
repartan dividendos.
Si una sociedad filial de otra sociedad residente en Espaa reparte un dividendo a
su matriz se aplicar el crdito previsto en el Convenio o el artculo 21 de la LIS? Si
no se cumplen los requisitos para la exencin prevista en el artculo 21 de la LIS
determine cmo se corregir la doble imposicin jurdica y la doble imposicin
econmica cuando se repartan dividendos.
En principio se aplicara el Convenio, aunque se puede renunciar la aplicacin del
Convenio. Pero en la prctica, si se cumplen los requisitos, se aplica el artculo 21 LIS; si
no se cumplen los requisitos se aplicara el Convenio.
En el convenio, la doble imposicin jurdica se resolvera con la aplicacin del convenio,
pero para evitar la doble imposicin econmica se aplicara el artculo 32 que establece la
deduccin de los dividendos cuando provienen de entidades no residentes en territorio
espaol.
Lo establecido en el artculo 21 se aplicara en los caso de doble imposicin jurdica.
5. Espaa como pas de la OCDE se supone que aboga por la llamada neutralidad
en la exportacin de capitales. Explique qu significa y reflexione sobre si el
artculo 31 de la LIS es o no coherente con ese postulado.
La NEC (neutralidad en la exportacin de capitales) desde el punto de vista nacional
implica la utilizacin de los impuestos para evitar la salida de capitales del pas. Obliga a
igualar la rentabilidad marginal bruta de la inversin interior con la rentabilidad marginal de
la inversin exterior neta de impuestos y se consigue mediante la deduccin del impuesto
soportado en el extranjero en la base imponible del impuesto nacional.
La neutralidad a la exportacin de capitales consiste en dar el mismo tratamiento a las
inversiones dentro de Espaa que fuera de Espaa. Siguiendo este criterio, la LIS en su
artculo 31 establece una deduccin para evitar la doble imposicin jurdica internacional.
El artculo 31 corrige la doble imposicin jurdica concediendo una deduccin.
Artculo 31. Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica: impuesto soportado por el contribuyente.
1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero,
se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de naturaleza idntica
o anloga a este Impuesto.
No se deducirn los impuestos no pagados en virtud de exencin, bonificacin o cualquier otro
beneficio fiscal.
Siendo de aplicacin un convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podr exceder del
impuesto que corresponda segn aqul.
b) El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las mencionadas rentas si
se hubieran obtenido en territorio espaol.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluir en la renta a los efectos previstos en el
apartado anterior e, igualmente, formar parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente
deducible. ()

Con este mecanismo Espaa corrige la doble imposicin jurdica internacional, pero para
ser absolutamente coherente con la neutralidad en la exportacin de capitales deberan
deducir todo el gravamen del impuesto anlogo en el extranjero (se tratara de suprimir el
apartado 31.1.b) LIS, dejando solo el apartado a) como deduccin de la cuota ntegra; en
casos extremos esto supondra que Espaa tendra que devolver los impuestos al
contribuyente si el gravamen en el extranjero fuera mayor).

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 13. El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
1. Sistema normativo de los no residentes: relaciones entre el derecho
convencional e interno. Incidencia del derecho comunitario.
2. Los CDI y su mbito de aplicacin: mbito personal e impuestos cubiertos.
3. Definiciones incluidas en los CDI: la residencia fiscal y la nocin de
establecimiento permanente.
4. La estructura del IRNR
1. Con EP
2. Sin EP
3. Otras reglas (EAR, gravamen especial sobre BBII, opcin residentes UE)
5. La tributacin en Espaa de las distintas categoras de renta (seleccin):
1. Rendimientos inmobiliarios
2. Beneficios empresariales. Referencia a los precios de transferencia.
3. Dividendos, intereses y cnones
4. Ganancias de capital
5. Servicios personales (dependientes e independientes)
6. Otras rentas (sucesiones, donaciones, etc.)
6. Los mtodos para eliminar la doble imposicin
7. La clusula de no discriminacin en los CDI y en el Derecho de la UE.
13. 1. Sistema normativo de los no residentes: relaciones entre el derecho
convencional e interno. Incidencia del derecho comunitario.
El IRNR ha fue introducida en nuestro ordenamiento en 1998. La normativa aplicable en
este impuesto es la siguiente:
- LIRNR: RD Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
- RIRNR: RD 1776/2004, de 30 de julio.
- Tratados y convenios internacionales (en particular, CDI).
El IRNR se exige en todo el territorio nacional conforme al artculo 2 LIRNR, sin
perjuicio del concierto hecho con las haciendas forales, las especialidades existentes en
canarias y la reduccin para los EP situados en Ceuta y Melilla.
Conforme al artculo 1 LIRNR, el IRNR es un tributo de carcter directo que grava la
renta obtenida en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en
ste. Su naturaleza viene caracterizado por las siguientes notas:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal o real (dependiendo modalidad tributacin).
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto peridico o instantneo (dependiendo modalidad tributacin).
- Impuesto no cedido a las CC.AA.
Debemos distinguir diversas modalidades en su aplicacin:
- IRNR de contribuyentes que actan en Espaa mediante establecimiento
permanente: No son residentes pero se encuentran instalados en nuestro territorio
para desarrollar su actividad empresarial. Se va a gravar el beneficio derivado de la
explotacin econmica llevada a cabo mediante el EP durante el periodo
impositivo. En este caso, se aproxima al IS, cuya normativa le es aplicable con
diversas adapataciones.
- IRNR de contribuyentes que actan sin mediacin de un establecimiento
permanente. Las rentas se toman aisladamente si tener un tratamiento unitario
como es propio de los impuestos personales. Se podra decir que es un impuesto

sobre las rentas del NR porque las trata por separado.

En el artculo 5 tenemos el concepto de Contribuyentes. Son contribuyentes por IRNR,
las siguientes personas y entidades:
- Las personas fsicas y entidades que no sean residentes en territorio
espaol conforme a las reglas del artculo 9 LIRPF y del artculo 8.1 LIS. Cuando
un contribuyente pueda ser considerado residente en dos pases a efectos
impositivos debemos acudir al CDI de Espaa con dicho pas para determinar la
residencia y aplicar el IRNR si procede. Esta residencia tiene especialidades en
cada impuesto en caso de que resida en un paraso fiscal.
- Las personas fsicas y entidades residentes en Espaa por alguna de las
circunstancias previstas en el artculo 9.4 LIRPF, que incluye a los miembros de las
misiones diplomticas y consulares...
- Entidades en rgimen de atribucin de rentas del artculo 38 LIRNR.
ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO

Notas tomadas en la clase del Mircoles 18 de marzo de 2015

Qu normas van a afectar al IRNR?
Una sociedad alemana invierte en una sociedad en Espaa y la sociedad espaola le
paga un dividendo.
En supuestos como este, ser de aplicacin la LIRNR, la ley de renta (LIRPF) a la que se
remite la LIRNR ya que este es un impuesto analtico (no remite nunca a la LIS por ser
este un impuesto sinttico sin definir los tipos de renta), el Convenio de doble imposicin
si existe, y la normativa europea que exista.
La normativa europea (en el caso del impuesto indirecto sobre el consumo est
perfectamente armonizado), en la imposicin directa no hay una armonizacin absoluta
salvo algunos intentos; si que hay medidas a nivel europeo de directivas que buscan
neutralidad en la inversin en otros pases y se establecen determinadas exenciones y
reducciones en tal concepto.
Juego de estas normas entre si viene dada por la preminencia del CDI, en ausencia del
mismo regira la Ley nacional, aunque en un nivel intermedio podramos tener las
directivas.
El CDI es un reparto de potestad tributaria y en l se establecen unos lmites que

garantiza a los nacionales de los pases con los que se concierte que no se les aplique
un tipo superior.
Los impuestos de aplicacin del CDI van a ser los que establezca el CDI, todos van a
cubrir el IRNR (a pesar de la referencia del IRPF y el IS).
El mbito personal del CDI se aplica a las personas fsicas y jurdicas que sean
considerados residentes en el otro pas y que estn sujetas a su renta mundial.
Definiciones en el IRNR, el tema de la residencia es esencial para el IRNR. Es esencia
en fiscalidad internacional y los CDI porque en situaciones de doble residencia no
funciona el convenio. Para determinar la residencia debemos acudir al IRPF para las
personas fsicas y al IS para las personas jurdicas, hay determinados casos en los que
puede haber personas sujetas a dos residencias (sobre todo en IS). Es el propio CDI el
que muchas veces resuelve estos supuestos para evitar que alguien pueda ser residente
en dos estados en el caso de las personas fsicas y jurdicas segn diversos criterios.
El concepto de establecimiento permanente est delimitada en los casos.
La estructura del IRNR distingue dos formas de tributar. La tributacin mediante
establecimiento permanente y la tributacin sin establecimiento permanente. Los
establecimiento permanentes tirbutan de una forma muy parecida al IS, mientras que en
las rentas obtenidas sin establecimiento permante el devengo es automtico y la
tributacin es muy parecida el IRPF.

13. 2. y 13.3. Los CDI y su mbito de aplicacin: mbito personal e impuestos

cubiertos. Definiciones incluidas en los CDI: la residencia fiscal y la nocin
de establecimiento permanente.
La LIRNR incluye la clusula habitual en su artculo 4 de que su aplicacin se har sin
perjuicio de los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno conforme al artculo 96 CE.
Entre ellos se encuentran los CDI en materia de renta y patrimonio suscritos por Espaa.
Los CDI juegan un papel centra en el IRNR.
Cuando el NR tenga su residencia en un pas con CDI, esta norma convencional
ser la aplicable con primariamente. En estos casos, hay que determinar cuales son las
rentas que el CDI permite que sean gravadas por el Estado espaol. Slo respecto de
ellas entrar en juego la Ley espaola. Adems, tambin hay que tener en cuenta si
respecto de esas rentas el CDI contiene disposiciones o lmites especficos (por
ejemplo, el porcentaje lmite del tipo de gravamen), estas disposiciones se aplicarn
con preferencia a las de la LIRNR. Aqu se detallan las caractersticas generales de los
mismos segn el Modelo de CDI de la OCDE.
a) Rentas empresariales. El concepto de EP en los CDI
Como regla general las rentas empresariales pueden ser gravados solo en el estado de
residencia del perceptor, salvo en el caso de que ste acte en el otro estado mediante
EP (artculo 7 Modelo CDI). Segn esto, las normas de la ley espaola sobre rentas
derivadas de una actividad econmica obtenidas si EP no sern aplicables ms que
en los casos en que no sea aplicable un CDI.
Sobre el concepto de EP en los CDI, la definicin es ligeramente diferente a la utilizada en
la norma interna. Existen matices en los trminos usados, pero, adems, los CDI incluyen
un listado negativo de supuestos no incluidos en el concepto de EP, que no aparece en la
normativa espaola. Por tanto, si en el CDI se excluye un EP est no puede ser considera
como tal en el ordenamiento interno, aunque la LIRNR disponga otra cosa.
b) Rentas profesionales. En los CDI, como regla general, se reserva la soberana fiscal
para el Estado de residencia del prestador del servicio. Solo se admite la tributacin en el

Estado de la fuente cuando el profesional dispone en l de manera habitual de una base

fija.
c) Navegacin martima y area. Su imposicin se reserva para el estado en el que est la
sede de direccin efectiva de la empresa.
d) Rendimiento inmobiliarios.
La regla general es la tributacin compartida. Los rendimientos derivados de bienes
inmuebles pueden ser sometidos a imposicin en el Estado en que estos se encuentra.
e) Dividendos.
La regla general es la tributacin compartida. Los dividendos pagados por una entidad
residente en un Estado pueden ser gravados en el de residencia del perceptor. En todo
caso, el gravamen en el pas de la fuente no puede superar determinados porcentajes, los
mismos varan segn el convenio.
f) Intereses.
La regla general es la tributacin compartida: en el Estado de residencia del perceptor o
beneficiario y en el del Estado de donde procedan, de acuerdo con la legislacin del
Estado. El gravamen aplicable en el pas de la fuente o procedencia no puede sobrepasar
un determinado techo, que segn el Modelo de CDI no puede superar el 10%.
g) Ganancias de capital
Se consideran como tales las que son fruto de la transmisin de un bien. La atribucin de
la potestad de someterlas a gravamen a uno u otro Estado contratante depende de la
naturaleza del bien. Las reglas del Modelo de CDI son las siguientes:
- Bien inmueble. La plusvala obtenida con al enajenacin puede ser gravada en el
Estado en que est situado.
- Otros bienes o derechos. La potestad de gravar la plusvala pertenece al Estado
de residencia del transmitente. Esto admite una excepcin cuando se trata de
plusvalas por enajenacin de bienes muebles de un EP, su tributacin corresponde
al estado en el que radique el EP.
h) Salarios. Los rendimientos del trabajo se someten a tributacin compartida: pueden ser
gravados en Estado de residencia del trabajador y en el Estado en el que se desarrolle el
trabajo.
Tambin encontramos otro supuestos:
- Cnones (gravamen exclusivo en el pas de residencia del beneficiario con lmite
porcentual).
- Participaciones de consejeros (tributa en el estado de residencia de la sociedad).
- Artistas y deportistas (tributacin en el Estado donde se desarrolle la actuacin).
- Pensiones (en el Estado donde se prest el trabajo que gener el derecho a la
pensin).
- Funciones pblicas (en el Estado que satisface la retribucin).
- Estudiantes (becas y ayudas de estudio) (en el Estado en que se encuentre el
estudiante si las cantidades proceden de fuentes situadas fuera de ese Estado.
- Otras rentas (las distintas de las anteriores son sometidas a tributacin en el
Estado de residencia del perceptor).
13.4. Hecho Imponible IRNR.
En el artculo 12 LIRNR encontramos la definicin de hecho imponible en el IRNR.
Constituye el hecho imponible la obtencin de rentas dinerarias o en especie en

territorio espaol por los contribuyentes por este impuesto conforme a la listas
establecida en el artculo 13, en el mismo se establece una lista cerrada de rentas
sujetas.
Como suceda con el IRPF, en el IRNR tambin se establece la presuncin de que se
entiende retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. Adems, se incluye la declaracin
de no sujecin en el IRNR de las rentas sujetas al ISD.
Rentas sujetas (artculo 13.1 LIRNR)
El IRNR grava las rentas obtenidas en territorio espaol por una persona o entidad
no residente en el mismo. Para que surja el hecho imponible es necesario que la renta
sea obtenida por un no residente y que dicha renta se considere obtenida en
territorio espaol. La delimitacin de las rentas sujetas se lleva a cabo en la Ley
mediante un sistema de lista cerrada en cuya confeccin juegan diferentes puntos de
conexin que van a determinar en cada caso que la renta se considere obtenida en
Espaa.
Dentro de los puntos de conexin sobresale uno: el de la actuacin mediante EP en
Espaa. De hecho, al lista de rentas sujetas se pueden dividir en dos grupos: el de rentas
sujetas en razn de ser obtenidas mediante EP y el de rentas que se consideran
obtenidas en Espaa aunque no exista EP. Ambas rentas se someten a tributacin de
forma diferentes.
Supuesto de no sujecin (artculo 13.2 LIRNR)
No se consideran obtenidos en territorio espaol los siguiente rendimientos:
a) Los satisfechos por razn de compraventas internacionales de mercancas,
incluidas las comisiones de mediacin de estas, as como los gastos accesorios y
conexos.
b) Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos
permanentes situados en el extranjero, con cargo a stos, cuando las prestaciones
correspondientes estn vinculadas con la actividad del establecimiento permanente
en el extranjero.
Cabra incluir entre los supuestos de no sujecin los de las rentas excluidas de tributar en
Espaa en virtud de CDI, pero la ley califica estos supuestos como exenciones.
Formas de sujecin (artculo 15.1 LIRNR)
En dicho artculo se nos adelanta la forma condensada de diferenciar las dos modalidades
de tributacin.
Artculo 15. Formas de sujecin y operaciones vinculadas.
1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio
espaol tributarn por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar
de su obtencin, de acuerdo con lo dispuesto en el captulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente tributarn de
forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible
compensacin alguna entre aqullas y en los trminos previstos en el captulo IV.

13.5. Tributacin sin Establecimiento Permanente (Captulo IV LIRNR)

Esta modalidad de tributacin est caracterizada por el hecho de que cada percepcin
de renta tributa por separado, por lo que IRNR grava ciertas rentas que se obtienen con
ocasin de determinadas operaciones o actuaciones.
Son rentas sujetas las que, de acuerdo con el artculo 13.1 LIRNR, se consideran
obtenidas en Espaa sin la mediacin de EP.

RENTAS SUJETAS
Rendimientos del trabajo
a) Salarios.
(artculo 13.1.c), d) y e) LIRNR)
- Trabajo desarrollado en territorio espaol.
- Retribuciones de la Administracin espaola.
b) Pensiones y prestaciones similares.
- Por empleo prestado en Espaa.
- Pagadas por la Administracin espaola.
- Satisfecha por entidad residente.
c) Retribuciones a administradores y miembros de
Consejos de administracin. Entidad pagadora en
territorio espaol.
Rentas de inmuebles
(artculo 13.1. g) y h) LIRNR)

Rendimientos de inmuebles situados en territorio

espaol, obtenidos directa o indirectamente.
Imputaciones de rentas, calculadas conforme el
artculo 85 LIRPF

Rendimientos del capital

mobiliario
(artculo 13.1.f) LIRNR)

a) Dividendos. Derivados de la participacin en fondos

propios de una entidad residente.
b) Intereses. Satisfechos por residentes o por EP en
Espaa o que remuneren prestaciones de capital
utilizadas en territorio espaol.
c) Cnones. La ley las define mediante un listado.

Rentas empresariales
(artculo 13.1.b) LIRNR)

Supuestos:
- Actividades econmicas realizadas en territorio
espaol.
- Prestaciones de servicios utilizados en territorio
espaol. En particular las referidas a la
realizacin de estudios, proyectos, asistencia
tcnica o apoyo a la gestin.
- Actuacin personal en territorio espaol de
artistas y deportistas en Espaa.

Ganancias patrimoniales
(artculo 13.1.i) LIRNR)

- De valores emitidos por residentes.

- De otros bienes muebles y derechos en territorio
espaol.
- De bienes inmuebles en territorio espaol.
- Ganancias patrimoniales no procedentes de una
transmisin.

Tratamiento especial de rentas de residentes en otro Estado miembro de la UE

(artculo 24.6 LIRNR)
Rentas Exentas (artculo 14 LIRNR)
1. Exenciones aplicables a residentes en otro pas de la UE.
- Intereses y rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios.
- Ganancia de capital derivadas de la transmisin de bienes muebles por residentes
en otros Estados Miembros de la UE, excepto cuando deriven de la transmisin de
acciones en determinados casos.

- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones.

- Dividendos y participaciones en beneficios.
- Beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio espaol a
sus sociedades matrices.
- Otras clases de dividendos o participaciones y cnones y regalas.
2. Exenciones aplicables a condicin de que el contribuyente sea residente en un
Estado con CDI (clusula de intercambio de informacin). (no parasos fiscales)
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en
fondos de inversin.
3. Exenciones independientes del Estado de residencia del perceptor.
- Intereses de la deuda pblica espaola.
- Rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o entidades
no residentes sin mediacin de establecimiento permanente.
- Rendimientos de las cuentas corrientes de No Residentes.
- Pensiones de asistencia por ancianidad a emigrantes espaoles.
- Becas y ayudas pblicas a personas fsicas satisfechas por las Administraciones
pblicas en virtud de acuerdos internacionales o del plan anula de cooperacin
internacional.
Perodo impositivo y devengo
En esta modalidad no hay perodo impositivo y el devengo es instantneo (operacin por
operacin) (27 LIRNR):
- Devengo en rendimientos: exigibilidad o cobro si ste es anterior.
- Imputaciones de renta: 31 diciembre.
- Ganancias patrimoniales: con la alteracin patrimonial.
Base imponible
La determinacin de la base imponible difiere en funcin del origen, europeo o no, del
contribuyente que opera sin EP:
- Para los contribuyentes europeos, ser el rendimiento ntegro menos los gastos
deducibles o la ganancia obtenida, calculados conforme a normativa del IRPF (24.6
LIRNR).
- Para el resto de contribuyentes, ser el rendimiento ntegro sin deduccin alguna.
No obstante, si se trata de RAE se podrn deducir los gastos de personal, de
aprovisionamiento de materiales y los suministros (24.1 y 2 LIRNR).
Tipo de gravamen (25 LIRNR)
Rendimientos del trabajo

Salarios

2 % temporada
24 % resto

Pensiones

8 % a 40 %

Retribucin administradores

24,00%

Rendimientos del capital inmobiliario

24,00%

Imputaciones de renta

24,00%

Rendimientos capital mobiliario

Dividendos

19,00%

Intereses

19,00%

Cnones

10% UE
24% Resto

Resto RCM

24,00%

Rendimientos de actividades econmicas

Reaseguro 1,5 %
Resto 24 %

Ganancias

Patrimoniales 19 %
No patrimoniales 24 %

Deuda tributaria
- La cuota tributaria se obtiene aplicando el tipo a la base imponible.
- Podrn deducirse los donativos efectuados por el no residente en los trminos
previstos en el artculo 68.3 LIRNR.
- Podrn deducirse las retenciones e IC que se hayan soportado.
- El resultado ser la deuda tributaria a ingresar por el contribuyente.
13.6. Tributacin sin Establecimiento Permanente (Captulo III LIRNR)
Es el rgimen general aplicable a las rentas derivadas de la actividad econmica, el
rgimen aplicable a la tributacin de los beneficios empresariales. El gravamen de este
tipo de rentas se reserva para el pas de residencia y pueden ser sometidas a imposicin
en el pas de la fuente slo si la entidad acta por medio de un EP en el territorio de ese
otra pas.
Concepto de EP (artculo 13.1.a) LIRNR)
Con carcter general es la presencia empresarial de una no residente en Espaa. Se
atiende a dos circunstancias:
- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en
territorio espaol (estas no tienen que tener personalidad jurdica propia). A modo
de ejemplo el artculo contiene una lista de ellas.
- Que acte en l por medio de un agente autorizado. Persona que por
apoderamiento gestiona los asuntos e intereses del no residente en Espaa
actuando con eficacia en la esfera jurdica de ste.
Rentas imputables al EP (artculo 16 LIRNR)
El no residente queda sujeto por todas las rentas que obtenga como consecuencia del
ejercicio de su actividad a travs del EP. La Ley identifica los siguientes conceptos:
- Los rendimientos de las actividades econmicas o explotaciones econmicas
desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
- Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al EP.
- Las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos al EP.
Periodo impositivo y devengo (artculo 20 LIRNR)
El perodo impositivo, con carcter general, coincidir con el ejercicio econmico del EP,
no pudiendo exceder de 12 meses, aunque s puede ser inferior. En su ltimo da se
producir el devengo del impuesto.
No obstante, la concurrencia de determinadas circunstancias implica la conclusin
anticipada del perodo impositivo cuando (alguna) (20 LIRNR):
- El EP cese en su actividad o se desafecte la inversin en su da efectuada.
- El EP traslade su residencia al extranjero.
- El EP se transmita a otra persona fsica o entidad.
- Fallezca el titular del EP.

Base Imponible (artculo 18 LIRNR)

Resultado contable - Rendimientos actividades econmicas del EP situado en Espaa.
(renta mundial)
- Rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales de elementos
patrimoniales afectos al EP situado en Espaa.
(+/-) Ajustes IS

Especial importancia operaciones vinculadas (EP y matriz

vinculados).

(+/-) Ajustes
especficos IRNR
(evitar vaciar el
beneficio fiscal
endureciendo los
ajustes por
operaciones
vinculadas).

- No deducibilidad pagos del EP a matriz u otros EPs en concepto

de intereses, cnones, comisiones, servicios asistencia tcnica
o cesin de bienes o derechos.
- Deducibilidad de parte razonable de gastos de direccin y
generales de la matriz que correspondan al EP cuando estn
contabilizados, reparto racional y registrados en memoria.
- No deducibilidad intereses abonados por EP a la matriz por
cesin de capitales por aqulla.

(-) Compensacin
BINS pendientes

15 aos siguientes (rgimen normal).

(=) Base Imponible Resultante

El tipo de gravamen y la determinacin de la deuda tributaria se realiza conforme a las
reglas establecidas en el artculo 19 LIRNR que en el caso de las deducciones y
bonificaciones nos remiten a la normativa del IS.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 13. El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
1. Indique qu disposiciones legales son relevantes para conocer el tratamiento
tributario de:
- Una persona fsica residente en Australia, que obtiene en Espaa dividendos
distribuidos por una sociedad cuya sede de direccin efectiva se sita en Espaa.
Hay diferentes clases de no residentes dependiendo de cul sea el Estado de
residencia. De acuerdo con ello, se pueden distinguir:
- No residentes que residen en Estados con los que Espaa tiene firmados CDI.
- No residentes que residen en un Estado Miembro de la UE.
- No residentes que residen en Estados con los que Espaa no tenga CDI.
- No residentes que residen en parasos fiscales.
Existiendo CDI, el CDI distribuye la potestad de gravamen entre fuente y residencia,
modulando la posibilidad de gravamen en el Estado de la fuente y estableciendo un
mecanismo para la correccin de la doble imposicin en residencia.
Es fundamental insistir en que los CDI no contiene todo el tratamiento de toda la renta,
sino que es un conjunto de normas que se superponen al derecho interno. Es ms,
no establece una potestad de gravamen independiente, sino que establece lmites a la
potestad de imposicin de los Estados (adems de otras disposiciones como la clusula
de procedimiento amistoso, intercambio de informacin, etc.).
Los No residentes que a su vez son residentes en la UE tienen un trato particular en la
legislacin interna espaola dada la existencia de libertades comunitarias que facilitan el
movimiento de personas y capitales entre estos pases (se explica con ms detalle en la
segunda parte de la pregunta).
Existen ciertas restricciones a No Residentes que son residentes en parasos fiscales. En
la actualidad, el rgimen jurdico de los no residentes en derecho interno se contiene en el
TRLIRNR, que viene a situarse entre el IRPF y el IS para contemplar, de manera
conjunta, la tributacin de los no residentes en dos modalidades: con o sin
establecimiento permanente.
A nivel convencional Espaa ha suscrito una serie de Convenios para evitar la doble
imposicin cuyas disposiciones se superponen a la regulacin interna, aunque nunca la
reemplazan completamente.
En este supuesto concreto, existe CDI entre Espaa y Australia, regulando los dividendos
en su artculo 10.
Artculo 10 DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de uno de los Estados
contratantes, cuyo beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante, pueden
someterse a imposicin en ese otro Estado.
2. Dichos dividendos pueden someterse a imposicin en el Estado contratante del que
sea residente la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislacin de ese
Estado, pero el impuesto as exigido no podr exceder del 15 por 100 de su importe
bruto.
- Una sociedad residente en Luxemburgo, que obtiene en Espaa beneficios a
travs de un establecimiento permanente.
La fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros de la UE, segn el
esquema seguido en el Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE). Sin
embargo se avanza en ciertas reas hacia la armonizacin de los sistemas tributarios por
dos vas:

 Armonizacin positiva: fundamentalmente a travs de directivas (directiva

matriz-filial, directiva del ahorro, etc) aunque tambin juegan un papel relevante
disposiciones de soft law como informes y recomendaciones de la Comisin
Europea.
Armonizacin negativa: a travs de la jurisprudencia del TJUE en materia
tributaria, mediante la interpretacin de disposiciones de derecho primario
(fundamentalmente de las libertades de circulacin y el principio de no
discriminacin) y secundario europeo (directivas en materia fiscal).
La combinacin de ambos factores han dado lugar de facto a la creacin de un estatuto
del no residente comunitario que, dado lo apresurado y heterogneo del proceso da
lugar a innumerables problemas. En este contexto, el Derecho tributario espaol ha ido
adaptndose de manera escalonada y no siempre simtrica al proceso de armonizacin
fiscal impropia acometido por el TJCE.
Un examen de la LIRNR permite comprobar que la residencia en un Estado de la UE
tiene consecuencias sobre diversos aspectos del hecho imponible del impuesto y
su cuantificacin. En particular, debe llamarse la atencin sobre cuatro aspectos
centrales:
1) Determinadas rentas estn exentas nicamente cuando el contribuyente del
IRNR es residente en un Estado de la UE. (por ej. Art. 14.1., letras c, h, j, k y m.)
2) No ser aplicable la imposicin complementaria (impuesto de salida) prevista
en el art. 19.2 de la LIRNR cuando las rentas obtenidas por EP se transfieran a otro
Estado miembro de la UE.
3) En la base imponible de las rentas obtenidas sin EP se encuentran diversas
disposiciones que atienden a la residencia en la UE de los contribuyentes (ART.
24.6 LIRNR.
4) Finalmente, hay que hacer referencia a la opcin para contribuyentes
residentes en otros Estados de la UE de tributar en calidad de contribuyente
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (art. 46 LIRNR).
2. Una empresa argentina lleva a cabo servicios de consultora en Espaa a lo largo
de los meses de febrero a septiembre de 2014 para una persona fsica residente en
Mstoles que se enfrenta a posibles litigios en Fuengirola.
Determine dnde tributarn las rentas que obtiene la empresa argentina,
considerando tanto la definicin de EP contenida en el TRLIRNR como el CDI
Espaa-Argentina, que determina lo siguiente:
ARTCULO 7. BENEFICIOS EMPRESARIALES
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden
someterse a imposicin en este Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en l.
Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa
pueden someterse a imposicin en el otro Estado.
ARTCULO 5. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
3. El trmino establecimiento permanente comprender: [] b) La prestacin de
servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio
de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero slo
en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relacin con el
mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el pas durante un perodo o
perodos que en total excedan de seis meses, dentro de un perodo cualquiera de
doce meses.

El concepto de establecimiento permanente aparece en el IRNR es el artculo 13.1.a) de

la Ley.
Artculo 13. Rentas obtenidas en territorio espaol.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio espaol las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas mediante establecimiento permanente
situado en territorio espaol.
Se entender que una persona fsica o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio
espaol cuando por cualquier ttulo disponga en ste, de forma continuada o habitual, de instalaciones
o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte de su actividad, o acte en l
por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza
con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entender que constituyen establecimiento permanente las sedes de direccin, las
sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas,
los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier
otro lugar de exploracin o de extraccin de recursos naturales, y las obras de construccin, instalacin o
montaje cuya duracin exceda de seis meses

El concepto de EP es definido a partir de dos circunstancias:

- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en territorio
espaol. Se complementa con una lista de ejemplos al final de precepto.
-Que acte en l por medio de agente autorizado para contratar por nombre y por
cuenta (es un empleado con poderes de mandante).
A la vista de este concepto no podemos decir que la empresa argentina tenga
establecimiento permanente en Espaa ya que no tiene instalaciones o lugares de trabajo
y no opera agentes de trabajo. Por tanto, esta renta no tributa en Espaa al no
considerarse establecimiento permanente.
3. Indique cules de las siguientes rentas tributan en Espaa y, si procede, cules
estn adems exentas:
1. La retribucin de un miembro del consejo de administracin (residente en
Libia) de la sociedad X, cuya sede de direccin efectiva se sita en Albacete.
Esta renta ha sido obtenida en Espaa y est sujeta al IRNR conforme al artculo
13.1.e) LIRNR.
13.1.e). Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administracin, de
las juntas que hagan sus veces o de rganos representativos de una entidad residente en territorio
espaol.

Esta renta no esta exenta.

2. La derivada de los ttulos de Deuda Pblica espaola de un ciudadano
francs residente en Blgica.
Esta renta ha sido obtenida en Espaa y est sujeta al IRNR. Pero, Est adems
exenta 14.1.d), con independencia de dnde resida habitualmente el no residente
aunque sea un paraso fiscal.
14.1.d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de
establecimiento permanente en Espaa.

3. La obtenida por una entidad luxemburguesa por la venta de acciones de

una empresa espaola que alquila a sus filiales locales industriales, a otra
entidad luxemburguesa.
En este caso es un no residente.
En este caso la renta espaola porque se vende acciones de una sociedad
espaola. Segn lo establecido en el artculo 13.1.i) debera tributar por la ganancia
patrimonial obtenida con la venta de ttulos emitidos por una entidad residente por
lo que estara sujeto al IRNR. No es aplicable ninguna exencin del artculo 14.

4. La derivada del pago efectuado por el alquiler, durante los tres meses de
verano, de un apartamento en Mallorca de un alemn a su propietario
residente en Londres.
Es un no residentes. Se gravara en Espaa conforme al 13.1.g) LIRNR al ser una
renta obtenida en Espaa (criterio de sujecin real). Al final da igual quien es el
pagador y quien los suscriba, porque lo que importa es que los bienes estn
situados en Espaa. No hay ningn supuesto de exencin o no sujecin.
13.1.g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en
territorio espaol o de derechos relativos a stos.

5. Intereses abonados por una sociedad espaola a un establecimiento

permanente situado en Suiza de una entidad luxemburguesa.
La que obtiene los intereses es una entidad no residente. Esta renta es obtenida en
Espaa conforme al 13.1.f).2.
13.1.f).2. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol, o por establecimientos
permanentes situados en ste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio
espaol.

El TEAC en su resolucin de 21-12-06 niega que sea aplicable la exencin

contenida en el artculo 14.1.c) (solo se aplica a residentes en pases miembros en
la UE), por no ser Suiza miembro de la UE por lo que no sera aplicable la
exencin.
4. En el ao 2013, la sociedad X (residente espaola) pretende garantizar una
operacin de construccin de parques elicos en Espaa, por lo que contrata un
aval con la compaa de seguros Y, residente en Chad (sin CDI). Acuerdan el pago
de una prima trimestral por la prestacin de la garanta.
La compaa de seguros Y, en el ao 2014, decide expandir su negocio en Espaa
por medio de un agente autorizado para contratar por nombre y cuenta de la
primera.
Explique, diferenciando ambos supuestos, si puede considerarse que la compaa
de seguros Y acta en Espaa mediante establecimiento permanente. Exponga
asimismo la determinacin de la base imponible por obtencin de rentas
empresariales con y sin establecimiento permanente.
Un establecimiento permanente (EP) es un lugar fijo de negocios a travs del cual
se realiza todo o parte de una actividad econmica. Se trata de un concepto
netamente tributario que no resulta por tanto fcilmente identificable con los conceptos de
empresa al uso en el mbito jurdico-privado. Ello obedece a que dicho concepto surge en
y para el contexto del Derecho tributario internacional, con la finalidad de responder a
problemas internacionales, no internos. Se trataba, en suma, de propiciar un concepto
fcilmente intercambiable en los diversos Estados que forman parte de la OCDE (casi
todos los Convenios de Doble Imposicin CDI- firmados por Espaa responden al
modelo de convenio de la OCDE, CM-OCDE).
En ausencia de CDI, acudimos a la legislacin interna y en particular al artculo 13.1.a) de
la LIRNR que recoge el concepto de EP:
(Se entender que una persona fsica o entidad opera mediante establecimiento
permanente en territorio espaol cuando por cualquier ttulo disponga en ste, de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los
que realice toda o parte de su actividad, o acte en l por medio de un agente
autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con
habitualidad dichos poderes.
En particular, se entender que constituyen establecimiento permanente las sedes de
direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u

otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las
explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin o de
extraccin de recursos naturales, y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya
duracin exceda de seis meses)
Se trata de una renta obtenida por un no residente en Espaa que no est exenta
conforme al artculo 14, tanto para el 2013 como para el 2014. Analizamos a continuacin
el caso concreto:
Segn el supuesto de hecho descrito en el primer prrafo, en el ejercicio de
2013, en la medida en que las garantas sirven a actividades econmicas
realizadas en Espaa o se refieran a bienes situados en Espaa, se entendern
obtenidas en Espaa y debern tributar en este pas, ex art.13.1.b).2. Se trata
de rentas empresariales obtenidas sin la mediacin de establecimiento
permanente.
En el ao 2014 el contribuyente acta por medio de agente segn el concepto
empleado por el art.13.1.a) para determinar la existencia de establecimiento
permanente, con un pequeo matiz: no se indica si ejerce con habitualidad
dichos poderes. Se deja deliberadamente la posibilidad abierta para explicar
que de ese dato depender que exista o no establecimiento permanente en
Espaa a travs del cual acta el no residente.
El captulo III se refiere a las rentas obtenidas a travs de establecimiento permanente. La
base imponible del establecimiento permanente se determina, segn establece el art.18
TRLIRNR mediante remisin a la normativa del impuesto sobre sociedades. El captulo IV
se refiere a las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente. La base
imponible se determina mediante el artculo 24 LIRNR. En este caso es aplicable el
apartado segundo, referido a prestaciones de servicios: la base imponible ser igual a la
diferencia entre los ingresos ntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se
establezcan reglamentariamente. (Ver apartados concretos de teora donde se describen
las rentas de cada Captulo).
(Ha dicho que una pregunta de este estilo puede caer en el prximo parcial).
5. El Sr. X, un ciudadano espaol, residente en Paraguay (sin CDI), pasa todos los
aos entre 4 y 5 meses en nuestro pas. Roberto es economista de profesin. En
2014 ha obtenido, entre otras, las siguientes rentas:
5.1 Dividendos de una sociedad espaola que ascienden a 5.000. Los
dividendos son pagados a su cuenta corriente, abierta en un banco
paraguayo.
5.2 Beca de investigacin concedida por una organizacin estadounidense
para hacer una tesis doctoral. La beca asciende en total a 40.000 dlares al
ao, e incluye gastos de viaje.
5.3 1.000 dlares por la presentacin de un informe jurdico por encargo de
una firma espaola dedicada al asesoramiento de empresas en relacin a un
caso pendiente de recurso ante el TS.
5.4 El Sr. X es propietario de un apartamento en Granada donde se aloja
cuando est en Espaa. Su valor catastral, no revisado, asciende a 20.000.
5.5 Este ao ha alquilado este apartamento durante un mes a una empresa
dedicada a las actividades cinematogrficas, residente en Canad y que ha
utilizado el piso para filmar un captulo de una serie de televisin que se
emitir en Canad nicamente.
El Sr. X se pregunta si tiene que pagar algo en Espaa por el IRNR y acude a usted
para que le oriente al respecto. Especifique adems el tipo de gravamen aplicable
en los casos en que corresponda.

En este caso, el Sr. X es un no residente y obtiene las rentas sin establecimiento

permanente sin establecimiento permanente.
1) Los dividendos estn sujetos al IRNR (13.1.f).1) por derivar de una sociedad residente
en Espaa.
Los 5000 euros estarn sujetos al IRNR y no exentos. El tipo de gravamen ser del
21% de acuerdo a la Disposicin Adicional Tercera LIRNR, que incrementa el tipo original
del 19% (artculo 25.1.f.1 LIRNR) para el ejercicio 2014. Para el 2015 ese tipo de
gravamen sera del 19 % previsto sin el incremento.
2) La beca no tributa en Espaa, no es una renta sujeta al IRNR porque no hay
conexin suficiente con Espaa (no cumple ninguno de los tres criterios del artculo 13.1.c
LIRNR sobre rendimientos del trabajo). No es una renta sujeta porque no se ha obtenido
en Espaa.
3) El pago del informe es un rendimiento de actividades econmicas (sin
establecimiento permanente) al cumplir los requisitos del artculo 13.1.b) LIRNR. Aunque
si entendemos que se realiza en el marco de la relacin laboral de una empresa se
obtendra por el 13.1.c) al considerarse rendimiento del trabajo. El tipo de general del 24%
del 25.1.a) LIRNR.
4) Es un supuesto de imputacin de rentas (art. 13.1.h) LIRNR): rentas imputadas a los
contribuyentes personas fsicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en
territorio espaol no afectos a actividades econmicas, por lo que s sera gravable en
Espaa. No se da ningn supuesto de exencin previsto en la ley.
Si acudimos a la imputacin de rentas inmobiliarias del artculo 85 LIRPF, deberamos
calcular el 2% (al no estar revisado) del valor catastral por los meses en los que no utilice
la vivienda. El tipo de general del 24% del 25.1.a) LIRNR sobre la renta imputada (sera
de 20.000 x 0,02 = 400 ).
5) Rendimientos del capital inmobiliario (art. 13.1.g) LIRNR): rendimientos derivados,
directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos
relativos a stos. El tipo de general del 24% del 25.1.a) LIRNR sobre la renta obtenida
6. La entidad X, residente en Francia, posee una participacin del 4,8% en la entidad
Y S.L., residente en Espaa desde hace 5 aos. Y, S.L. reparte dividendos por valor
de 100.000 en diciembre de 2014. Determine la tributacin de esta renta. Tenga en
cuenta que el CDI Espaa-Francia determina una limitacin del gravamen en fuente
equivalente al 15% del importe bruto de los dividendos.
1) Es una sociedad residente en Francia, por lo que no es residente en Espaa.
2) Determinar si la ley interna (LIRNR) prev el gravamen sobre esa renta, ya que los
CDI per se no crean obligaciones tributarias. Si la ley interna considera que determinada
renta no est sujeta o est exenta, entonces no ser necesario acudir al convenio.
En este caso, la LIRNR establece un gravamen sobre los dividendos y otros rendimientos
derivados de la participacin de los fondos propios de entidades residentes en Espaa
(art 13.1.f.1 LIRNR). Esta renta no queda exenta por lo estipulado en el 14.1.h), al no
tener la consideracin de filial por tener una participacin inferior al 5 %.
As, el tipo de gravamen ser del 21% de acuerdo a la Disposicin Adicional Tercera
LIRNR, que incrementa el tipo original del 19% (artculo 25.1.f.1 LIRNR) para el ejercicio
2014.
As pues, ser necesario que acudamos al CDI.
3) Comprobar si el CDI entre Estado de la Residencia y Estado de la fuente de la
renta resulta aplicable. Si no lo es, debemos plantearnos si la ley interna prev algn
mtodo unilateral para evitar la doble imposicin.
En este caso, el CDI hispano-francs resultara aplicable, concretamente el artculo 10
que hace referencia a los dividendos.

Artculo 10 DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un
residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposicin en este otro Estado.
2. a) Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden tambin someterse a
imposicin en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y
segn la legislacin de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el
beneficiario efectivo, el impuesto as exigido no podr exceder del 15 por 100 del
importe bruto de los dividendos.
4) Comprobar si el CDI aplicable modifica la obligacin tributaria tal y como est prevista
en la ley interna. El CDI atribuye las potestades tributarias sobre las rentas y establece
lmites en el ejercicio de dichas potestades que necesariamente han de respetar las
Administraciones de los Estados vinculados por el CDI.
En este caso, el CDI establece un lmite del 15% de gravamen en el Estado de la fuente
(Espaa).
5) Aplicar la normativa interna con los lmites previstos en el CDI aplicable.
En este caso, el tipo de gravamen sobre los dividendos tiene que ser del 15% y no del
21% previsto por la LIRNR. Seran 100.000 por el 15%, el total de la cuota ntegra del
15.000
Notas tomadas de la Clase del 27 de Marzo de 2015
Tiene una importancia relativa de este impuesto es menor en el examen, a efectos
prcticos tambin.
El hecho imponible es la obtencin de renta por los no contribuyentes. Se ha de plantear
un esquema e ir siguindolo.
El esquema de sujecin es importante a efectos prcticos.
1. Es residente en el Espaa de acuerdo a las reglas del IS o el IRPF?
- S. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
2. Es una renta obtenida en Espaa conforme al artculo 13 LIRNR?
- NO. Nada.
- S. Siguiente pregunta.
3. Es una renta no sujeta o exenta segn el artculo 12.3 (no sujetas) y el artculo 14
(exentas) LIRNR?
- S. Nada.
- No. Siguiente pregunta.
4. Hay CDI (en l se puede establecer la propia exencin, nunca te va a establecer la
sujecin a gravamen)?
- S. Nada.
- No. Siguiente pregunta.
5. Tratamiento de la renta. La liquidacin y pago del impuesto.
Hay que tener en cuenta la nocin de establecimiento permanente del artculo 13.1
LIRNR. (es lo ms importante de esta impuesto).
El EP es cuando se obtiene a travs de un lugar fijo de negocios o cuando se obtiene a
travs de un agente que acta en nombre de la empresa.
Con EP. La liquidacin ser similar al IS, paga un impuesto peridico. La normativa es
similar.
Base imponible (calculada de acuerdo al artculo 18 LIRNR donde aparecen algunas
especialidades de clculo)
*Tipo de gravamen del IS
= Cuota ntegra.
(-) Bonificaciones y deducciones (IS)
(-) Retenciones

(=) Cuota Diferencial

Sin EP:
Base Imponible (artculo 24)
* Tipo de gravamen (artculo 25)
= Cuota ntegra
(-) Deducciones por donativos (artculo 69 LIRPF)
(-) Retenciones o pagos a cuenta.
(=) Cuota diferencial.
Del artculo 24 debemos tener en cuenta que la regla general es que no se puede
deducir ningn gasto sino que se incluye el rendimiento ntegro. Luego hay una
deduccin de determinados gastos en el apartado 2. Luego en el 24.6 aparece el caso
de que el no residente resida en otro pas de la UE, se le da un tratamiento parecido al
de los residentes.
En el artculo 25 tenemos diferentes tipos en funcin de la renta que se trate.
Si acudimos al artculo 26 encontramos la deduccin por donativos del IRPF.
No es un impuesto peridico, se liquida segn se van obteniendo cada renta.
La tpica pregunta de este impuesto es un caso en el que se va una renta para ver si est
sometida a tributacin por un impuesto y su liquidacin.
Artculos importantes el artculo 12,13 y 14 son los ms importantes.
Los del captulo III se aplican a las rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. En el captulo IV se aplican a las rentas obtenidas sin establecimiento
permanente.
En el Captulo V nos dice la tributacin en caso de atribucin de rentas (saber que existe
por si acaso).
En el Captulo VII tenemos la opcin de tributacin para los contribuyentes residentes en
otros Estados miembros en la Unin Europea. Las personas fsicas pueden elegir tributar
por el IRNR o el IRPF.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 14. Introduccin al impuesto sobre el valor aadido
Concepto y naturaleza
14.1. La imposicin sobre el volumen de ventas: el sistema comn de IVA y la
armonizacin fiscal.
14.2. El IVA: concepto y naturaleza:
14.2.1. Funcionamiento del impuesto.
14.2.2. mbito territorial de aplicacin.
14.2.3. Posicin del IVA en el sistema de imposicin indirecta.
Naturaleza y caracteres
El artculo 1 LIVA define el impuesto de la siguiente manera:
Artculo 1. Naturaleza del impuesto.
El Impuesto sobre el Valor Aadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y
grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.

As, el IVA es un impuesto indirecto, real, objetivo, proporcional e instantneo.

a) Impuesto indirecto: El IVA grava una manifestacin de la capacidad econmica
el gasto o el consumo, menos expresivo o menos directa que la obtencin de renta.
Es un impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestacin
indirecta de la capacidad econmica, concretamente, el consumo de bienes y
servicios.
b) Impuesto real: Es un impuesto real porque se gravan operaciones en s mismas
consideradas; con independencia de que la persona implicada en su realizacin
pueda realizar otras, cada una de ellas tiene entidad al margen de la persona.
c) Impuesto objetivo: No se tienen en cuenta las circunstancias personales y
familiares del contribuyente concreto, no discrimina subjetivamente entres sus
beneficiarios.
d) Impuesto proporcional: El tipo de gravamen es fijo por mucho que aumente la
base imponible. Ello sin perjuicio de que haya atisbos de progresividad en la
configuracin de tipos reducidos para productos de primera necesidad.
e) Impuesto instantneo: El hecho imponible se agota con su propia realizacin;
cada vez que se realiza una entrega de un bien o una prestacin de un servicio se
devenga el impuesto en ese mismo momento, de modo que hay un impuesto por
cada operacin.
Normativa aplicable
La normativa aplicable a este impuesto es la siguiente:
- LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
- RIVA: Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
La ley del IVA no es como el resto de las leyes en materia de impuestos, sino que est
condicionada o predeterminada por los compromisos asumidos internacionalmente, por la
necesidad de incorporar o previsto en las Directivas de la UE, normas de asuncin
obligada para los Estados miembros. El IVA es le prototipo de impuesto armonizado,
de manera que Espaa tiene poco margen de maniobra limitndose a la
transposicin al ordenamiento interno de las consignas de las Directivas. La
Directiva ms importante en esta materia hasta el momento es la Directiva 2006/112/CE
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del impuesto sobre

el valor aadido, pero es objeto de constantes reformas.

La preocupacin por asegurar una aplicacin uniforme del IVA en la UE se explica por el
hecho de que el IVA constituye una de las principales fuentes de financiacin de la UE.
mbito territorial de aplicacin
De acuerdo con los artculos 2 y 3 LIVA, el mbito espacial de aplicacin del
impuesto es el territorio espaol, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial y el
espacio areo.
En lo que respecta al IVA, el territorio de su aplicacin queda restringida a la pennsula
y las Islas Baleares (adems de las particularidades existentes en territorios forales del
Pas Vasco y Navarra).
En el caso de Canarias estamos ante un territorio excluido de la armonizacin de los
impuestos sobre el consumo por su carcter ultraperifrico. En lugar del IVA se aplica el
Impuesto Genera Indirecto Canario (IGIC), cuyos tipos son inferiores a los del IVA.
En el caso de Ceuta y Melilla, son territorios no comprendidos en la unin aduanera, de
manera que se aplican otros impuestos que vienen a sustituir en sus funciones al IVA.
Adems, el IVA es un impuesto parcialmente cedido a las CCAA, que gozan de un 50%
de cesin del rendimiento del IVA producido en su territorio. En este caso, las CCAA no
tienen competencias normativas, ni de gestin, inspeccin, recaudacin o revisin. El
protagonismo del factor de la armonizacin de la EU ha hecho aconsejable una
centralizacin absoluta de todas las competencias.
Funcionamiento del IVA
En la aplicacin del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir
dos aspectos:
1. Por sus ventas o prestaciones de servicios repercuten a los adquirentes o
destinatarios las cuotas del IVA que correspondan, con obligacin de ingresarlas
en el Tesoro.
2. Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus
autoliquidaciones peridicas. En cada liquidacin se declara el IVA repercutido a
los clientes, restando de ste el soportado en las compras y adquisiciones a los
proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.
Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con
carcter general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes. Slo si al final del
ejercicio, en la ltima declaracin presentada, el resultado es negativo o si se trata de
sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual, en cualquier declaracin,
se puede optar por solicitar la devolucin o bien compensar el saldo negativo en las
liquidaciones siguientes.
El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo
ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan los
servicios o entregan los bienes.
Otra forma de verlo es la siguiente:
El IVA es un impuesto que grava el VALOR AADIDO que incorporan los
empresarios a los productos o servicios que son consumidos en cada fase de
produccin:
- Las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que reciba en el
ejercicio de la actividad supondrn un IVA soportado para el empresario. Parte ser
deducible y parte no ser deducible.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio
de la actividad supondrn un IVA repercutido por el empresario al destinatario
(salvo que sea aplicable una exencin).

La liquidacin peridica del IVA por cada empresario es:

(+) IVA repercutido.
(-) % IVA soportado deducible.
(=) IVA a ingresar / compensar o devolver por Hacienda.
As ocurrir en cada eslabn de la cadena empresarial hasta llegar al consumidor
final, que soportar el IVA en la adquisicin del bien o prestacin del servicio y no podr
deducir cantidad alguna. Es por ello por lo que el IVA grava el valor aadido en cada
eslabn de la cadena y es soportado definitivamente por el consumidor final.

Relacin entre el IVA y otros impuestos

Paradojas del IVA

1. Es un impuesto sobre el consumo, aunque el hecho imponible no es comprar sino
vender y el sujeto pasivo no es el consumidor sino el empresario o profesional.
Explicada en pregunta 1 de la prctica.
2. Es un impuesto sobre el consumo, aunque se aplica no slo en las operaciones de
consumo sino en todas las fases de la actividad econmica. (carcter multifsico).
Explicado en la pregunta 2 de la prctica.
3. Es un impuesto sobre el valor aadido, aunque la base imponible no es slo el valor
aadido sino el importe total del bien o servicio.
Explicada en la pregunta 2 de la prctica.
Notas de Clase. Mircoles 8 de abril de 2015
El IVA es un impuesto totalmente armonizado en el mbito de la Uni Europea, la
regulacin del IVA est regulada por las Directivas europeas. El IVA es un impuesto
armonizado (a diferencia de los impuestos directos) con el objetivo de conseguir y
mantener el mercado europeo nico.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 14. Introduccin al impuesto sobre el valor aadido
Concepto y naturaleza
1. Por qu se afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo si el hecho
imponible no es comprar sino vender y el sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente,
es siempre un empresario o profesional?
Se trata de una de las paradojas del IVA. Cuando se idea un tributo, no slo hay
que pensar en la justicia o legitimidad del gravamen, seleccionando para ello una
manifestacin cierta de capacidad contributiva, sino tambin en su virtualidad prctica.
Por ello, no tendra sentido plantear un impuesto sobre el consumo modelo IVA, que
pretende ser general y neutral (que se proyecta sobre el volumen de negocios de los
empresarios de manera que slo se grave el valor aadido), si no se acompaa de
mecanismos que hagan posible que dicho impuesto llegue efectivamente a las arcas
pblicas.
Sera difcilmente practicable un impuesto sobre el consumo que tuvieran que
ingresarlo directamente los consumidores. Tiene pleno sentido recurrir a los
empresarios y profesionales que realizan operaciones para los consumidores, aun en el
caso de que estos ltimos tengan la condicin de empresarios o profesionales.
2. Por qu se dice que el IVA es un impuesto sobre el consumo si se aplica no slo
en las operaciones de consumo sino en todas las fases de la actividad econmica?
Y por qu se denomina al impuesto sobre el valor aadido si la base imponible
est constituida por el importe total del bien o servicio?
El IVA, adems de ser un impuesto general, que grava el gasto en cualquier producto o la
adquisicin de cualquier bien o servicio, no slo se recauda en las compras que efectan
los consumidores finales (los particulares), sino que el IVA se recauda en todas las
fases de la actividad econmica, incluso las que realizan empresarios o profesionales
para destinar los bienes o servicios adquiridos a su actividad econmica (fabricacin,
distribucin, comercializacin, etc.).
En este sentido, el IVA es un impuesto multifsico. Pero aunque haya que pagar el IVA
en cualquier transaccin econmica, no todo aquel que paga IVA est realmente cargando
con el impuesto. Gracias al mecanismo de la deduccin del IVA soportado del que
pueden beneficiarse los empresarios (sujetos pasivos del IVA), el IVA grava
efectivamente slo el consumo (final), porque es la nica fase en la que no se podr
deducir; pues los consumidores finales no pueden deducir el IVA pagado
(tcnicamente, soportado).
Dicho carcter multifsico, adems, representa un mecanismo de control fundamental del
desarrollo de las transacciones econmicas, porque los empresarios slo podrn
deducir el IVA que soportan s consta en las facturas de sus proveedores, con lo
que se incentiva el cumplimiento correcto del impuesto.
Por ltimo, aunque el IVA no sea calculado por cada empresario de acuerdo con el
valor aadido (es decir, por la diferencia entre el valor de venta de un bien o servicio y el
coste de los bienes y servicios utilizados en la produccin del bien o servicio vendido) sino
en funcin de la contraprestacin total (base imponible), el IVA sigue siendo
efectivamente un impuesto sobre el valor aadido, si se analiza desde la perspectiva del
sujeto pasivo, esto es, del IVA que ingresa cada empresario en su autoliquidacin, que
resulta bsicamente de la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado. Son razones
otra vez de practicabilidad y control administrativo las que hacen que el IVA se calcule de
esta manera.

3. Explique qu consecuencias tiene desde el punto de vista jurdico la

armonizacin del IVA. Por qu ste es el impuesto en el que, dentro del conjunto
del sistema tributario, el proceso de armonizacin fiscal ha avanzado ms?.
Las Cortes Generales tienen su soberana limitada en relacin con este impuesto. La
Directiva 2006/112/CE armoniza la base imponible de este impuesto con fundamento en
el artculo 113 del TFUE que autoriza al Consejo para adoptar las disposiciones referentes
a la armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios. A estos efectos, conviene recordar el efecto directo que se
reconoce a todas las Directivas; si el Estado Miembro no hace la pertinente transposicin
los ciudadanos de ese pas pueden invocar la aplicacin directa del IVA segn las
disposiciones de la Directiva que no han sido transpuestas.
Los impuestos sobre el volumen de negocios, como el IVA, inciden directamente en el
consumo y, por lo tanto, en el precio de los bienes y servicios . La aspiracin a la
consecucin de un mercado interior prcticamente obliga a armonizar este impuesto, en la
medida en que la ausencia de armonizacin supondra un obstculo grave a la libre
competencia que, como se sabe, es uno de los pilares en que se sustenta la Unin
Europea.
4. Como usted sabe, el IVA contempla tres modalidades de hecho imponible:
operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios),
adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Mientras que en las operaciones
interiores la tributacin se produce en origen, en las otras dos modalidades de
hecho imponible la tributacin tiene lugar en destino. A la vista de todo ello,
Cules son las diferencias entre tributar en origen y tributar en destino?
El planteamiento de esta cuestin slo tiene sentido en las operaciones
internacionales. Se trata de determinar el lugar de realizacin del hecho imponible y,
por ello, cul es la legislacin aplicable y quien tiene que asumir las obligaciones
materiales (pago del tributo) y formales (presentacin de la autoliquidacin). En estas
operaciones, siendo el sujeto pasivo un empresario o profesional, la regla general es que
se aplique el IVA del pas de destino (tributacin en destino o, con otras palabras, se
tributa en el Estado y de acuerdo con la legislacin aplicable del adquirente del bien o
servicio) si el adquirente del bien o servicio es empresario o profesional. Mientras
que se aplica el principio de tributacin en origen (tributacin en el pas de quien
entrega el bien o presta el servicio) cuando el adquirente es un particular.
Carecera de sentido, en las operaciones internacionales, obligar al empresario radicado
en el pas de origen a liquidar el impuesto en un Estado que no es el suyo; mientras que
en el caso de que el adquirente sea un empresario o profesional, es factible localizar el
hecho imponible donde se produce efectivamente el consumo. No obstante, si se trata de
importaciones (tcnicamente adquisiciones de bienes procedentes de pases terceros,
no comunitarios), para esta modalidad de hecho imponible la tributacin tiene lugar,
lgicamente, siempre en destino, y ello es as pese a que el sujeto pasivo,
excepcionalmente, sea un particular (no empresario o profesional). Hay que tener en
cuenta en este caso que es la Administracin aduanera la que liquida el tributo.
La clave de la pregunta es donde se entiende aplicada la operacin y cul es la
legislacin aplicable. Segn los diferentes hechos imponibles la solucin es la siguiente:
- Operaciones interiores son entregas de bienes o prestaciones de servicios, son
en origen, segn la legislacin la operacin se considera realizada en territorio
espaol. Se consideran operaciones interiores cuando el empresario del pas A
preste servicios a un cliente en el mismo pas A o es un particular que sea residente
en la UE, de esta forma la operacin se considera realizada en el pas A y el IVA a

aplicar es el del pas A.

- Las entregas intracomunitarias y las importaciones son tributaciones en
destino. En las entregas intracomunitarias ocurren cuando una empresa del pas A
vende a otra empresa de otro pas de la UE, por lo que es el empresario del otro
pas de la UE el que hace la tributacin (tributacin en destino). En el caso de las
importaciones, estas tributan donde se produce la importacin, con lo cual la
tributacin se producir en el pas de destino y el sujeto pasivo del tributo puede
ser una empresa o un particular (es el nico caso en el que un particular puede ser
sujeto pasivo del IVA).
Operaciones interiores (entrega de
bienes y prestaciones de servicio)
Entregas intracomunitarias
Importaciones

ORIGEN
DESTINO

5. Cul es el mbito territorial de aplicacin de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del IVA? En vista de su respuesta, Qu modalidad de hecho imponible del IVA
estara realizando una sociedad A, dedicada a la distribucin de productos
alimentarios y con sede en Vigo, que adquiere en Lanzarote una partida de relojes
que le son enviadas en avin, desembarcando la mercanca en el aeropuerto de La
Corua?
De acuerdo con el artculo 3 de la IVA, el mbito de aplicacin del IVA slo abarca a
la Pennsula y a las Islas Baleares (sin perjuicio de las salvedades en el Pas Vasco y
Navarra).
En relacin con Canarias, Ceuta y Melilla hay que decir que estos territorios a efectos de
IVA no son territorio espaol, ni siquiera territorio de la Unin Europea, asimilndose su
tratamiento al que tienen los pases terceros no comunitarios, de manera que las
operaciones entre la Pennsula o Baleares y Canarias, Ceuta o Melilla se convierten en
operaciones de comercio exterior (importaciones o exportaciones). Concretamente,
Canarias est excluida de la armonizacin comunitaria de los impuestos sobre el
consumo, de modo que su carcter ultraperifrico ha merecido un tratamiento
especfico en la Constitucin espaola y tambin en los Tratados constitutivos.
Simplemente, en Canarias se aplica un impuesto similar al IVA en su estructura y
funcionamiento el Impuesto General Indirecto Canario- pero la presin fiscal es
sensiblemente menor. En el caso de Ceuta y Melilla, se trata de territorios no
comprendidos en la Unin Aduanera y de ah que tambin se asimilen a pases terceros.
De acuerdo con las consideraciones anteriores nos encontraramos con que la sociedad
A ha realizado la modalidad de hecho imponible del IVA importaciones porque a
efectos del IVA Canarias estara fuera del mbito de aplicacin del IVA.

6. Responda usted a las siguientes preguntas:

a) Es compatible el IVA con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco? Y con los
derechos de importacin?
El IVA es compatible con todos los impuestos especiales, incluyendo el Impuesto sobre
las Labores del Tabaco (de hecho, el importe del impuesto forma parte de la base
imponible del IVA porque se paga IVA sobre el importe del Impuesto especial), as como
con los derechos de importacin.
b) Qu relaciones tiene el IVA con modalidad del hecho imponible Operaciones
Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados?
A la vista de lo dispuesto en el artculo 4.4 de la LIVA y el artculo 7.5 del TRITPAJD existe
una regla o principio general de incompatibilidad entre el IVA y la modalidad TPO del
ITPAJD.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarn sujetas al concepto transmisiones
patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.

En las exenciones, se matiza esta afirmacin, indicando que las operaciones sujetas a IVA
s estarn sujetas a TPO cuando, bsicamente, se trate de transmisiones de inmuebles
exentas de IVA, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la exencin en cuyo caso se
gravarn por el IVA.
Por otro lado, el IVA es compatible con las modalidades OS y AJD del ITPAJD.
c) Si la sociedad A, dedicada a la distribucin de productos alimentarios y con sede
en Barcelona, adquiere una partida de vodka, procedente de Rusia, y que entra en
Espaa por la aduana del Aeropuerto de El Prat, qu impuestos debera
satisfacer?
A la vista de las consideraciones anteriores, la sociedad A tendra que satisfacer el IVA a
la importacin, el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Alcohlicas y los derechos
de aduana (arancel aduanero).

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 15. Delimitacin del hecho imponible en el IVA
15.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible, supuestos
de no sujecin.
15.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos de
no sujecin.
15.3. Importaciones de bienes: hecho imponible.
15.4. El lugar de realizacin del hecho imponible.
15.5. El devengo del impuesto.
La delimitacin del hecho imponible del IVA es una operacin compleja para poder
determinar el presupuesto fijado por la ley para configurar el tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal. La LIVA
descompone la presentacin del hecho imponible en tres captulos:
- Captulo I. Entrega de bienes y prestacin de servicios (artculos 4 a 12).
- Captulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes (artculos 13 a 16).
- Captulo III. Importaciones (artculos 17 a 19).
15.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible,
supuestos de no sujecin.
La definicin del hecho imponible aparece en el artculo 4.1 LIVA:
Estarn sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el mbito
espacial del impuesto por empresarios o profesionales a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en
el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partcipes de las entidades que las realicen.

Descomponiendo esta definicin, para que se realice el hecho imponible, ha de tratarse

de:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios.
- Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
econmica.
- A ttulo oneroso.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Las dos operaciones estn sujetas por igual al IVA, pero es necesario hacer una distincin
entre ambas figuras.
A) Entrega de bienes. Transmisin del poder de disposicin sobre bienes
corporales (artculo 8 LIVA).
Se considera entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes
corporales. Debe cumplirse lo siguiente:
- Tiene que transmitirse el poder de disposicin sobre el bien.
- Tienen que tratarse de bienes corporales. La ley aclara que tienen la calificacin
como bienes corporales todas las formas de energa.
La ley advierte que se consideran entregas de bienes las transmisiones de bienes
corporales incluso si se efectan mediante cesin de ttulos representativos de dichos
bienes.
B) Prestacin de servicios (artculo 11 LIVA).
La ley define las prestaciones de servicio como toda operacin sujeta al tributo, que de
acuerdo con la Ley, no tenga la consideracin de entrega, adquisicin intracomunitaria o
importacin de bienes.

Es un concepto residual, por lo que cualquier operacin realizada por un empresario

profesional que no podamos calificar como una entrega de bienes ser calificada como
prestacin de servicios.
El apartado 2 del artculo 11 LIVA aade una enumeracin ejemplificativa de
operaciones que tienen la consideracin de prestaciones de servicios con el denominador
comn de que son actividades econmicas que no producen bienes materiales de forma
directa.
C) La calificacin de los arrendamientos.
Los arrendamientos se califican como prestaciones de servicios, puesto que no cabe
considerarlos entregas de bienes, en tanto que no se transmite el poder de disposicin
sobre el objeto del arrendamiento. Lo mismo ocurre con las cesiones de uso y disfrute de
bienes y con los traspasos de locales de negocios.
D) La calificacin de las ejecuciones de obras.
La LIVA se ocupa de las ejecuciones de obra inmobiliarias, que tengan por objeto la
construccin o rehabilitacin de una edificacin, y depende de la calificacin de si el
contratista que ejecuta la obra aporta o no materiales de la obra y en qu medida.
Es entrega de bienes cuando el constructor aporta materiales cuyo coste es superior al
40% de la base imponible del IVA correspondiente a la ejecucin de obra.
En prestacin de servicios cuando es igual o inferior al 40 %.
E) La calificacin de las operaciones con comisionistas.
Por comisionista hemos de entender aquel operador que acta de mediador entre dos
empresarios o profesionales, entre dos particualres o entre un particular y un empresario
o profesional.
Para la LIVA, solo se consideran prestaciones de servicios las operaciones de
mediacin, agencia o comisin cuando el agente o comisionista acte en nombre ajeno.
En cambio, si acta en nombra propio la actuacin del comisionista no se considerar
un servicio, sino que se entiende que el comisionista ha comprado y vendido por s mismo
los correspondientes bienes.
F) Calificacin del suministro informtico.
La calificacin depende del tipo del producto:
- Ventas de productos informticos normalizados son entregas de bienes.
- Los productos informticos que son diseados especficamente para el
destinatario son prestaciones de servicios.
Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
econmica
No todas las entregas de bines o prestaciones de servicios implican la realizacin del
hecho imponible; slo aquellas efectuadas por empresarios o profesionales.
Esta es la caracterstica esencial del IVA. Para realizar el hecho imponible y
convertirse en sujeto pasivo del IVA, es indispensable tener la condicin de
empresario o profesional.
El IVA consagra un concepto propio o autnomo de empresario, a sus solos efectos y que
difiere de las definiciones de otros impuestos.
El concepto de empresario a efectos del IVA (artculo 8 LIVA).
La ley seala que se reputarn empresarios o profesionales las personas o entidades que
realicen actividades empresariales o profesionales, aquellas que impliquen la ordenacin
por cuenta propia de factores de produccin materiales y humanos con la finalidad de
intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular la ley
menciona algunas actividades en concreto.

La definicin general y la enumeracin ejemplificativa se adornan con algunas

puntualizaciones:
- Las sociedades mercantiles se consideran empresarios o profesionales, salvo
prueba en contrario.
- Se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los
supuestos del artculo 3 Cdigo de Comercio o cuando la realizacin de sus
operaciones exija contribuir por el IAE.
Por tanto, el hecho de ser empresario o no va a traer como consecuencia que haya
que repercutir el IVA o no.
Por ltimo, para completar el alcance de las operaciones que deben considerarse
realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, hay que subrayar que
en la definicin de hecho imponible resulta irrelevante el carcter habitual y ocasional
de las operaciones gravadas.
A ttulo Oneroso
En la definicin de hecho imponible se recoge el requisito de onerosidad, de manera que
estn sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a ttulo
oneroso.
Sin embargo, esta concepcin resulta incompleta. Este es el caso del autoconsumo, que
quedar gravado por el IVA aunque no sean operaciones realizadas a ttulo oneroso,
aunque no se perciba cantidad alguna.
Ahora bien, hay que tener en cuenta las siguientes cuestiones cuando hablamos de
autoconsumo:
- Segn el artculo 5.1.a) LIVA no tienen la consideracin de empresarios o
profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones
de servicios a ttulo gratuito.
- Segn el artculo 4.3 LIVA la sujecin al impuesto se produce con independencia
de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en
cada operacin en particular.
El autoconsumo est regulado en los artculos 9 y 12 LIVA. La regulacin del IVA
considera el autoconsumo de bienes y servicios como operaciones asimiladas a las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que se encuentran sujetas a IVA.
El IVA es una cadena en la que lo ms importante es lo que pasa en el eslabn final del
consumo. Tiene que darse ese desenlace porque de lo contrario se arruinara la mecnica
del impuesto, que es formalmente multifsico, pero donde la nica operacin en la que
realmente el dinero del IVA va a ser para la HP es en la operacin final.
Por eso, si el sujeto pasivo del IVA entrega un bien para el consumo final tiene que
repercutir el IVA a toda costa, incluso si hace la entrega gratuitamente, por mucho que la
definicin del hecho imponible exija que sean onerosos. Por diversas razones tcnicas, el
artculo 9 y 12 LIVA tienen que asimilar a las operaciones realizadas a ttulo oneroso las
operaciones realizadas sin contraprestacin que se agrupan bajo el concepto de
autoconsumo. El empresario o profesional que entregue un bien o preste un servicio sin
cobrar su precio deber de todas formas incluir en su liquidacin del IVA el importe
correspondiente a la repercusin no producida.
El autoconsumo de bienes puede ser clasificado en dos grandes grupos:
a) Autoconsumo externo: Los bienes o servicios objeto del autoconsumo salen
del patrimonio del empresario o profesional del sujeto con destino al patrimonio
particular o al consumo del propio empresario o bien al patrimonio o consumo de
un tercero, sin contraprestacin. A su vez este puede clasificarse en:
- Autoconsumo externo de bienes: Se trata de bienes corporales del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto a su patrimonio personal o a

su consumo (artculo 9.1.a LIVA). Tambin incluye la transmisin gratuita a

terceros de bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o
profesional (artculo 9.1.b LIVA).
- Autoconsumo externo de servicios: Incluye las transferencias de bienes o
derechos del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su
patrimonio personal (artculo 12.1 LIVA). La aplicacin total o parcial al uso
del sujeto pasivo de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o
profesional (artculo 12.2 LIVA). Las dems prestaciones a ttulo grautito
contempladas en el artculo 12.3 LIVA.
b) Autoconsumo interno: Los bienes objeto de la operacin permanecen en el
patrimonio empresarial o profesional del sujeto, aunque cambindolo de un sector a
otro de actividad o cambiando de un destino a otro.
En el autoconsumo interno solo existe autoconsumo de bienes. Las operaciones
gravadas son las siguientes:
- Cambio de afectacin de bienes corporales de un sector a otro sector
diferente de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo (artculo 9.1.c)
LIVA).
- Cambio de afectacin de bienes adquiridos o producidos como existencias
para su utilizacin en la actividad como bien de inversin (artculo 9.1.d)
LIVA).
Supuestos de No Sujecin (Artculo 7 LIVA)
En el artculo 7 LIVA se establecen determinados supuestos de no sujecin:
7.1. Transmisin de unidades econmicas autnomas del patrimonio empresarial o
profesional. En el propio artculo se establecen determinados casos en los que se
excluye la no sujecin.
7.2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancas sin valor comercial
estimable, con fines de promocin de las actividades empresariales y
profesionales.
7.3. Las prestaciones de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuadas
para la promocin de las actividades empresariales o profesionales.
7.4. Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de carcter
publicitario.
7.5. Servicios prestados en rgimen de dependencia por asalariados, personas
vinculadas al empresario o cualquier otra relacin jurdica que cree lazos de
subordinacin.
7.6. Servicios prestados a las cooperativas por sus socios.
7.7. Determinados casos de autoconsumos de los artculo 9 y 12 que no estn
sujetos.
7.8. Operaciones realizadas por el sector pblico. Son entregas de bienes o
prestaciones de servicios que realiza la AP en ejercicio de sus funciones pblicas
sin contraprestacin o mediando contraprestacin tributaria.
Se enumeran ciertas operaciones que se consideran en todo caso sujetas al IVA,
aunque se cumplieran los requisitos del artculo, se devengar el IVA. En estos
casos el IVA ser compatible con las tasas.
7.9. No sujecin de concesiones administrativas, con excepciones.
7.10. Ciertas prestaciones del artculo 12.3 LIVA.
7.11. Comunidades Regantes.
7.12. No estarn sujetas al IVA las entregas de dinero a ttulo de contraprestacin
o pago.

15.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos

de no sujecin.
El artculo 13 contempla la sujecin de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no
acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
El artculo 15.1 LIVA define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente
manera:
Artculo 15. Concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes.
Uno. Se entender por adquisicin intracomunitaria de bienes la obtencin del poder de disposicin sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al
adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y
por cuenta de cualquiera de los anteriores.

As, su concepto puede descomponerse en los siguiente elementos:

- Entregas de bienes. Para que exista una adquisicin intracomunitaria de bienes,
tiene que entrar en nuestro territorio de aplicacin del IVA bienes adquiridos en otro
Estado de la UE y que han sido transportados desde dicho Estado miembro hasta
el nuestro. E artculo 13 LIVA hace una enumeracin de las mismas al delitmitar el
hecho imponible.
- Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional.
- A ttulo oneroso. A pesar de ello el artculo 16 contempla algunos supuestos de
autoconsumo.
En el artculo 14 encontramos los supuestos de no sujecin destinados a determinados
sujetos pasivos.
15.3. Importaciones de bienes: hecho imponible.
El IVA grava la entrada en territorio comunitario de bienes procedentes de pases terceros,
que no sean miembros de la UE (o procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla).
El concepto de importacin lo encontramos en los artculos 17 y 18 LIVA. Se considera
importacin la entrada en el territorio de aplicacin del impuesto los siguiente bienes:
- Bienes no comunitarios, con origen en algn otro Estado que no sea miembro de
la UE.
- Bienes no comunitarizados, que no estn en libre prctica en la UE.
- Bienes procedentes de un territorio incluido en la UE, pero excluido de la Unin
Aduanera o excluido de la armonizacin fiscal a efectos del IVA.
En el artculo 19 LIVA se establecen algunos supuestos de autoconsumo.
15.4. El lugar de realizacin del hecho imponible.
El rgimen de localizacin del hecho imponible se encuentra regulado en los artculos 68,
69 y 70 LIVA.
a) Entregas y adquisiciones de bienes (artculo 68 LIVA).
Se produce la Entrega de Bienes (EB) localizada en el territorio de aplicacin del impuesto
(TAI) cuando los bienes muebles se ponen a disposicin del adquirente en el TAI sin
salida del mismo (en el caso de inmuebles sern EB cuando los mismos se localicen en
Espaa).
Se produce EIB o Adquisicin Intracomunitaria de Bienes en TAI cuando los bienes sean
transportados desde / hasta TAI en relacin con otro Estado Miembro. La primera queda
exenta y la segunda sujeta cuando se cumplan todos los requisitos indicados.

Se produce exportacin o importacin en TAI cuando los bienes sean transportados

desde / hasta el TAI en relacin con terceros pases, Canarias, Ceuta o Melilla. La primera
queda exenta y la segunda sujeta cuando se cumplan todos los requisitos indicados.
Ejemplos:
a) Empresa espaola con sede en Teruel que vende componentes de equipos de climatizacin a Argelia,
encargndose de los trmites de exportacin por cuenta de la empresa argelina. EXP en Espaa porque el
bien es transportado fuera del TAI con destino a un pas no comunitario. Exencin en Espaa. IMP en
Argelia.
b) Empresa espaola que adquiere maquinaria de AIKIDO, empresa japonesa que la enva a Len. IMP en
Espaa porque el bien proviene de un pas tercero y pasa por la frontera espaola. Sujecin en Espaa.
Liquidar el IVA el importador.
c) Particular que compra mobiliario para su casa de OKINAWA, empresa de Uzbekistn que lo enva a
Oviedo. IMP en Espaa porque el bien proviene de un pas tercero y pasa por la frontera espaola. Sujecin
en Espaa. Liquidar el IVA el importador (ver apartado obligados tributarios).
d) Empresa espaola adquiere pisos en Madrid de propiedad de empresario chileno. EB interior porque los
inmuebles estn en el TAI. El empresario chileno repercutir IVA a la empresa espaola.

b) Prestacin de servicios. Regla general (artculo 69 LIVA).

Cuando no sea de aplicacin alguna de las reglas especiales que comentamos a
continuacin, se utiliza la siguiente regla residual:
- Los servicios business to business (B2B) estn localizados en el TAI cuando el
destinatario sea empresario establecido en TAI (tributacin en destino para facilitar
la deduccin del IVA soportado).
- Los servicios business to consumer (B2C) estn localizados en el TAI cuando
el prestador sea un empresario establecido en TAI (tributacin en origen porque no
hay posibilidad de deduccin del IVA soportado por el consumidor final)
c) Prestacin de servicios. Reglas especiales (artculo 70 LIVA).
1. Localizacin en el TAI de los servicios relacionados con inmuebles que estn situados
en el TAI (70.Uno.1 LIVA): arrendamientos, vigilancia, peajes, promocin inmobiliaria,
arquitectos y direccin de obras, intermediacin).
2. Localizacin en el TAI de ciertos servicios de transporte (70.Uno.2)
3. Localizacin en el TAI de servicios culturales, artsticos, deportivos, educativos,
recreativos, ferias o exposiciones, restaurante y catering as como dems servicios
accesorios a los anteriores, cuando sean prestados materialmente en el TAI con
independencia del destinatario (70.Uno.3 y 5 LIVA).
4. Otras reglas especiales para servicios electrnicos (70.Uno.4 LIVA), servicios de
intermediacin (70.Uno.6), servicios sobre bienes muebles corporales (informes
periciales, trabajos de reparacin del 70.Uno.7) y servicios de arrendamiento de
medios de transporte (70.Uno.9 LIVA).
5. A diferencia de los bienes, las prestaciones de servicios, bien son operaciones
interiores en caso de localizarse en el TAI, bien son ajenas al IVA espaol por no existir un
concepto de adquisicin intracomunitaria servicios o importacin de servicios. Si se
localizan en TAI siendo prestados por un empresario extranjero, consultar el apartado de
obligados tributarios.
15.5. El devengo del impuesto.
El devengo es el momento en que se entiende realizada la operacin sujeta al impuesto y
el que determina la normativa aplicable a efectos de sujecin, tipos impositivos,
exenciones...
Desde el punto de vista temporal el IVA es un impuesto con dos notas caractersticas:
- El IVA es un impuesto instantneo. Se devenga cada vez que se realiza el hecho

imponible, es decir, hay impuesto para cada operacin y en cada operacin el

sujeto pasivo est obligado a repercutir el impuesto al cliente.
- El IVA es un impuesto de declaracin peridica. Ello se convierte en las relaciones
del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria, se acumulan todas las operaciones del
periodo en cuestin.
As, hay que distinguir entre devengo y exigibilidad del tributo:
- Con el devengo quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la
exigibilidad del tributo.
- La exigibilidad es el momento a partir del cual la AT pueda hacer valer ante el
deudor el pago del impuesto.
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios (artculo 75 LIVA).
Como regla general, el devengo del impuesto se produce en el momento en que se
efecten las entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Aunque no siempre est claro cundo se considera realizado el hecho imponible de la
operacin, as la Ley resuelve que las entregas de bienes se efectan cuando el bien
se pone a disposicin del adquirente y las prestaciones de servicios cuando el
servicio se presta o ejecuta materialmente.
Sobre el devengo del IVA, la LIVA contiene algunas reglas especiales:
- Pagos anticipados: En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible el impuesto se
devengar en el momento de cobro total o parcial del precio por los importes
percibidos. Se devenga el IVA antes de la realizacin del hecho imponible.
- Rgimen especial del criterio de caja: Permite a determinados sujetos pasivos
situar la fecha del devengo cuando se produzca el pago efectivo de la operacin.
Este rgimen est regulado en los artculos 163 decies y siguientes. Es un
rgimen pensado para pequeas empresas con un volumen anual de operaciones
inferior a los 2.000.000 . Su objetivo es contrarrestar los problemas de liquidez
que padecen las pequeas y medianas empresas como consecuencia de la
morosidad de sus clientes. Este rgimen retrasa el momento del devengo del IVA
hasta el momento del cobro efectivo del cliente. El principal inconveniente de
este rgimen es que el comprador en rgimen general no podr deducirse el IVA
hasta que pague efectivamente la factura, este hecho hace que pocas empresas se
hayan adherido a este sistema por la prdida de potenciales clientes como
consecuencia de este hecho.
Asimismo, encontramos algunas reglas particulares:
- Operaciones de tracto sucesivo: Son servicios que se prestan de forma
continuada, por lo que la ley establece que el impuesto se devenga en el momento
en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepcin (ejemplo
de ello son los recibos de la luz, suministros, agua, gas, arrendamientos...).
- Arrendamientos-venta, arrendamientos con opcin de compra, ventas con pacto
de reserva de dominio y operaciones sujetas a condicin suspensiva:
- Ejecucin de obras: En las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el
devengo se produce cuando el bien se ponga a disposicin del cliente, del dueo
de la obra.
- Comisionistas en nombre propio: Se realiza en el momento de la entrega del bien.
b) Adquisiciones intracomunitarias (artculo 76 LIVA).
Se prevee la aplicacin de las mismas reglas establecidas en el artculo 75 LIVA para
el devengo en las operaciones interiores, con la excepcin de que no se aplica la regla del
devengo para pagos anticipados.

c) Importaciones (artculo 77 LIVA).

Como regla general, el devengo del impuesto en las importaciones de bienes se producir
en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de
importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera, independientemente de que dichas
importaciones estn o no sujetas a los mencionados derechos de importacin.
Conforme al Cdigo de Aduanas Comunitaria, el devengo de los derechos aduaneros
se produce en el momento de admisin de la declaracin en aduana, es decir,
cuando se admitan a despacho la declaracin aduanera por parte de la administracin
tributaria.

Anotaciones en Clase del Viernes 10 de Abril de 2015

Los hechos imponibles del IVA estn en el artculo 1.
El primer hecho imponible son las llamadas operaciones interiores que estn reguladas
desde el artculo 4 al artculo 12 LIVA
En las operaciones interiores debemos atenernos a su sujecin conforme al artculo 4.1
LIVA. Las notas caractersticas son las siguientes:
- Son entregas de bienes o prestaciones de servicios. En el artculo 8 va a definir
que se entiende por entrega de bienes y en el artculo 11 lo que se entiende por
prestacin de servicios. Se regulan en esos artculos determinados supuestos que
pueden ser dudosos, por ejemplo la ejecucin de la obra en los que la persona
que ejecuta la obra aporta los bienes. En el artculo 9 tenemos algunas
operaciones en asimiladas a las entregas de bienes (autoconsumo): un
autoconsumo se produce cuando se compra un determinado bien, se dedude el
IVA por afectarlo a una actividad profesional y el bien se utiliza por un consumidor
final; esto pretende que determinadas personas eludan el pago del IVA, por eso se
definen los autoconsumos en el artculo 9 y se sujetan al IVA.
- Efectuada por un empresario o profesional. No es necesario que sea su actividad
habitual, puede ser ocasional. Cualquier tipo de entregas de bienes o prestaciones
de servicios en el marco de su actividad empresarial est sujeto al IVA.
En caso de de duda, debemos acudir al artculo 5 LIVA para ver la definicin de
empresario o profesional, la norma general es la ordenacin por cuenta propia de
los medios de produccin conforme al punto nmero 2. Es un artculo importante
porque si las entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito no
computan en el IVA conforme al artculo 5.1.a).2 LIVA. Luego el propio artculo
recoge algunos supuestos que pueden ser dudosos. El artculo 5.1.e) lo veremos
con detalle.
- En el mbito territorial del impuesto. Deben residir en el territorio del impuesto.
- A ttulo oneroso (*a excepcin de los autoconsumos).
En el caso de que la venta la realice un particular, no estara sometida al impuesto
porque no lo vende un empresario o profesional. La clave es que sea empresario o
profesional.
Queda el artculo 7 LIVA en el que se nos detallan los supuestos de no sujecin a pesar
de cumplir los requisitos que establece la Ley. No esta sujeta la transmisin del
patrimonio, las promociones de ventas a ttulo gratuito (2 Entrega gratuita,3 Impresos
de carcter publicitario, 4 servicio de demostracin), prestaciones de servicios en
relacin laboral o administrativa, las realizadas por la administracin pblica sin
contraprestacin o mediante prestacin de carcter tributaria (si la AP cobra precio por
una actividad en la que desarrolle su actividad de empresario si estara sujeto al IVA, hay
una lista de actividades que en cualquier caso estaran sujetas al IVA), rgimen de las
cooperativas, y otros. En el punto 7 aparece un tipo especial de autoconsumo en los

supuestos en los que un sujeto pasvio est exenta IVA no se produce un autoconsumo
de bienes porque lo dice el artculo 7.7 LIVA.
El segundo hecho imponible del IVA est regulado en los artculos 13 a 16 LIVA, son las
adquisiciones intracomunitarias de bienes. Se someten a gravamen para evitar los
problemas de los diferentes tipos impositivos en la UE. Esta modalidad solo se da entre
empresas y para la adquisicin de coches. De esta forma, todo lo que entre en Espaa
comprado por un empresario en el extranjero tributar por el IVA espaol.
El hecho imponible conforme al artculo 13 son:
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes por empresarios o profesionales.
- Las adquisiciones intracomunitarias de vehculos por particulares (no
empresarios o profesionales).
El tercer hecho imponible es el hecho imponible de las Importaciones reguladas en los
artculos 17 a 19 LIVA. Se liquida el IVA en la aduana.
Las reglas de localizacin del hecho imponible del IVA estn en el artculo 68 (bienes), en
el 69 (regla general en servicios) y en el 70 (reglas especiales en los servicios).
- Bienes (artculo 68 LIVA): Se entiende realizada en Espaa cuando la puesta a
disposicin se entiende realizado en Espaa o en el territorio de aplicacin del
impuesto. Hay reglas especiales si se realiza una instalacin o montaje ultimada
en Espaa o en el caso de los bienes inmuebles que radican en Espaa.
- Servicios (artculo 69 y 70 LIVA): Lo esencial es el receptor del servicio. Puede
ocurrir que se trate de una empresario o se trata de un particular (consumidor), si
es un empresario se entiende realizados en el territorio de aplicacin del impuesto
si el empresario reside en Espaa. En el caso de que sea un particular, se realiza
una tributacin en origen, ya que lo determinante es que el que preste el servicio
resida en Espaa. En el artculo 69 se establece la regla de que si se trata de
determinados servicios detallados en el artculo y a la persona a la que se prestan
reside fuera de Europa, la consecuencia es que no se gira el IVA.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 15. Delimitacin del hecho imponible en el IVA
1. A la vista de la definicin de hecho imponible contenida en el artculo 4 de la LIVA
y del concepto de empresario o profesional del artculo 5 LIVA indique en cules de
las siguientes operaciones se realiza el hecho imponible. Justifique su respuesta:
Con esta pregunta se pretende analizar la definicin de hecho imponible del artculo 4 de
la LIVA, proyectando dicha definicin en supuestos concretos. En el cuarto supuesto se
quiere subrayar que En el ltimo supuesto vemos que
- Un polica municipal vende su vivienda habitual que haba adquirido de un
promotor hace quince aos.
No est sujeta al IVA porque no es realizada por un empresario o profesional por lo que
debe pagar transmisiones patrimoniales.
- Una persona fsica, carpintero de profesin, vende una mquina taladradora que
utiliza en su actividad como elemento patrimonial afecto.
Si, es una actividad sujeta al IVA al tratarse de la entrega de bienes por un profesional. No
est exenta ni entra entre los supuestos de no sujecin.
- El Ayuntamiento de Peafiel (Valladolid) arrienda el servicio de bar-restaurante del
Centro Municipal de la Tercera Edad a una empresa de catering.
Sera una actividad sujeta al IVA, siempre que no se encuentre entro los cosas de
sujecin expresa conforme al artculo 7.8 LIVA.
los Entes pblicos, incluso los de carcter territorial como los Ayuntamientos, pueden
realizar el hecho imponible si actan como empresarios al margen de sus potestades
(exorbitantes) de autoridad; el principio de neutralidad, esencial en la aplicacin del IVA,
no admite otra conclusin.
- Las actividades propias de un urbanizador.
S acta como empresario o profesional a efectos del artculo 5 de la LIVA. Se establece
en el artculo 5.1.d) de la LIVA de forma expresa
- Un agente comercial que no asume el riesgo de las operaciones en que interviene
y que est vinculado por una relacin laboral con la empresa para la que trabaja.
No acta como empresario o profesional a efectos del artculo 5 LIVA (no asume ningn
riesgo en las operaciones). Adems hay que tener en cuenta la regla de no sujecin del
artculo 7.5 de la LIVA, al tener una relacin laboral. Por lo que no est sujeta a IVA.
Para que se realice el hecho imponible no basta con que la actividad sea realizada por un
empresario o profesional, sino que es necesario que la entrega de bien o la prestacin de
servicio sea efectuada en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, segn se
desprende del tenor literal del artculo 4 de la LIVA.
- Una organizacin humanitaria que realiza nicamente entregas de bienes y presta
servicios asistenciales a personas marginales sin recibir contraprestacin alguna.
No acta como empresario o profesional a efectos del artculo 5 LIVA: realiza
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito. Por lo que
no est sujeta a IVA.

2. Una empresa realiza habitualmente transportes terrestres y martimos de

mercancas, para lo cual dispone de departamentos independientes para su
funcionamiento. En el ao N ha firmado un acuerdo comercial con otra empresa de
transportes terrestres para transmitirle la totalidad de los elementos que integran
su actividad en este sector a cambio de ttulos-acciones del capital de la empresa
adquirente. Qu consecuencias tiene para N en el IVA la operacin realizada?
Es una transmisin de una unidad econmicamente independiente, por lo que s se
cumpliran los requisitos exigidos por el 7.1 para considerar que no est sujeta al IVA.
1. La transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte
del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una
unidad econmica autnoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios, con independencia del rgimen fiscal que a dicha transmisin le resulte
de aplicacin en el mbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artculo 4,
apartado cuatro, de esta Ley.

3. Por qu se grava el autoconsumo en el IVA? Justifique su respuesta y mencione

algn ejemplo.
Las razones del gravamen de autoconsumo en la LIVA (artculos 9 y 12) se pueden
resumir del siguiente modo: evitar que queden sin gravamen operaciones que
suponen una utilizacin gratuita o una cesin de bienes sin contraprestacin, en la
medida en que el transmitente ha recuperado el IVA soportado. Por ello, el
autoconsumo est estrechamente vinculado con el rgimen de deducciones en el IVA. Se
trata, en suma, de impedir que exista un consumo final no gravado por el IVA. Un
ejemplo es el de un empresario que vende electrodomsticos en fase minorista y una de
las lavadoras que tiene en su establecimiento para la venta al pblico la retira de su tienda
para su utilizacin en su domicilio particular.
En resumen, se grava para que consumidores finales no puedan adquirir bienes o
productos finales sin pagar IVA, as se evitan conductas fraudulentas.
4. Una empresa espaola, cuya sede radica en Calatayud, dedicada a la venta de
bienes muebles en general, ha comprado a un empresario alemn una partida de 50
lavadoras que dedica a la venta y que se transportan a Calatayud por el propio
empresario alemn. Califique usted esta operacin a efectos de IVA.
Artculo 13. Hecho imponible.
Estarn sujetas las siguientes operaciones realizadas en el mbito espacial de aplicacin del Impuesto:
1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios,
profesionales o personas jurdicas que no acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o
profesional.

De acuerdo con el artculo 13.1 LIVA, la empresa espaola ha realizado una AIB
sujeta y no exenta del IVA espaol, ya que se trata de una adquisicin de bienes
corporales procedente de otro Estado miembro efectuada a ttulo oneroso por un
empresario en el territorio de aplicacin de dicho tributo, siendo el transmitente de los
bienes un empresario o profesional.
Este es un supuesto de inversin del sujeto pasivo, porque primero pagara el Iva y luego
se lo deducira.
Si la entidad espaola comunica al empresario alemn su NIF/IVA espaol, el empresario
alemn aplica en la entrega una exencin del IVA alemn, paralela a la contemplada en la
normativa espaola para las entregas intracomunitarias de bienes, y no repercute el IVA
alemn por la entrega de los televisores. De manera que en la factura expedida por el
empresario alemn no consta el IVA de ese pas.
Si la empresa espaola no comunica al alemn un NIF/IVA espaol, el empresario alemn

no aplica exencin alguna por la entrega de los televisores y repercute el IVA alemn, sin
perjuicio de que, si se cumplen los requisitos exigidos para ello, la operacin tribute
tambin en Espaa como AIB. En Espaa se produce el hecho imponible AIB.
Vemos, a travs de este sencillo ejemplo, cmo funciona el comercio empresarial
intracomunitario bajo la vigencia del llamado rgimen transitorio, que se sustancia en el
desdoblamiento de las operaciones comerciales en dos vertientes o aspectos: una
entrega intracomunitaria exenta en origen y una AIB gravada en destino (sin perjuicio del
posible derecho a la deduccin del adquirente).
5. La empresa X, radicada en Vigo, importa una mercanca procedente de Rusia y a
su llegada a Espaa la introduce en la zona franca del puerto. Posteriormente, parte
de la mercanca se vende a un empresario establecido en Madrid, transportndose
hasta su establecimiento, y parte se entrega a un empresario marroqu, envindose
por barco a Casablanca. Identifique las operaciones descritas y califquelas a
efectos del IVA.
De la interpretacin conjunta de los artculos 18 y 23 LIVA, nos encontramos ante un
supuesto tpico de entrada de bienes en reas exentas y regmenes suspensivos,
como son las llamadas zonas francas. De manera que mientras las mercancas
permanezcan en la zona franca no se devenga IVA.
En el momento en que la mercanca sale de dicha zona ultimndose el transporte en
Madrid se devengara el IVA a la importacin, que sera liquidado por la
Administracin aduanera. La venta al empresario madrileo se califica, sin ms, como
operacin interior (entrega de bienes). Por lo que hace a la mercanca con destino a
Casablanca, no se origina importacin de bienes por estar en una zona franca que no
est en el territorio de aplicacin del impuesto. La exportacin determina la cancelacin
del rgimen suspensivo sin exigencia del impuesto.
6. Determine el lugar de realizacin del hecho imponible del IVA para un supuesto
de servicios de traduccin prestados por una empresa con sede en Taiwan, sin
establecimiento permanente en Espaa, a una empresa espaola que pretende
introducirse en el mercado asitico. Cambiara su respuesta si los servicios son
requeridos por un particular?
Hay que ver quien es el cliente, en este caso es una empresa espaola y por lo tanto se
entiende que la tributacin es en destino por estar radicado el empresario en Espaa.
Tenemos aqu un caso de inversin del sujeto pasivo, en la factura tendr que imputar y
devengar IVA porque la factura que me da la empresa de Taiwan me va a emitir una
factura sin IVA. Es una inversin del sujeto pasivo porque debe autorepercutirselo. Para
determinar esto tenemos que acudir a las reglas de lugar de prestacin de servicios del
artculo 69 LIVA y si es necesario a las reglas del artculo 70 LIVA.
La factura que se emite en Taiwan no repercute el IVA ya que rige la tributacin en
destino, siendo independiente que el prestador del servicio est en Espaa o fuera de
Espaa.
Si se tratase de un particular no se devengara el IVA.

7. El seor Z es un empresario que se dedica a prestar servicios de reprografa en

la Universidad Complutense de Madrid donde dispone de un local para desarrollar
esa actividad. De hecho, la Universidad es el principal cliente, junto con los
estudiantes en menor medida, del seor Z. La Universidad est pagando las
facturas emitidas por el seor Z entre 12 y 18 meses despus de la prestacin de
los servicios. Considera que al seor Z le interesa optar por el rgimen de caja
doble en el IVA? Qu consecuencias tendra el ejercicio de dicha opcin?
Segn las reglas del devengo del IVA del artculo 75, como regla general se
entiende que el IVA se devenga en el momento de la prestacin del servicio o la
entrega del bien. Encontramos algunas excepciones en el caso de los pagos anticipados,
en esos supuestos tambin se devengara el IVA conforme al artculo 75.2 LIVA. Tenemos
el artculo 163 LIVA de que se produzca la tributacin del IVA de caja, en el que se da una
pagos aplazados (para evitar problemas de liquidez se aplica el principio de caja), el IVA
se liquida en funcin de los cobros recibidos y pagados de IVA.
Es un rgimen que va a afectar a las dos partes, porque hasta que no se paguen las
facturas no se las las va a poder deducir hasta que no paga el servicio, por ello lo que
suele ocurrir en la prctica es que prctica es que las empresas grandes no contratan a
las empresas pequeas que sigan el criterio de caja del IVA. Este rgimen del artculo 163
se aplica al IVA repercutido y al soportada, pero solo es para pequeas empresas.
Al final del artculo 75 se contienen reglas especficas para supuestos en los que se
pagan determinadas bienes o prestaciones que sean ms dudosos, como son las
operaciones de tracto sucesivo donde se va a devengar el IVA en el momento de la
factura, tenemos las transmisin de bienes entre comitente y comisiones, hay un tercer
supuesto en el caso de las operaciones de obra que se entienden realizadas en el
momento en que se termina la obra. (Desarrollo en los apuntes del tema).
En el caso propuesto le podra interesar usar el rgimen de IVA de caja porque
conseguira pagar el IVA ms tarde y solucionar problemas de liquidez. Este supuesto
tiene la particularidad es que casi todos los servicios que presta estn exentos, por lo que
no podr deducirse el IVA por los servicios prestados. A la Universidad en el fondo le da
igual porque no pagar IVA por la mayora de los servicios prestados.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 16. Exenciones y sujetos pasivos en el IVA
1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho imponible.
2. Los sujetos pasivos: la repercusin del impuesto. Supuestos de
responsabilidad.
1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho
imponible.
Las exenciones son supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley
exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. Cuando una entrega de bienes
o una prestacin de servicios se declara exenta del IVA, el empresario o profesional que
la realice no repercutir IVA a su cliente. Las razones que llevan a la exencin del IVA
pueden ser las siguientes:
- El motivo de la mayora es favorecer el acceso a bienes o servicios esenciales
eliminando el IVA que grava su adquisicin.
- La consecuencia de la exencin es que el empresario cobrar las actividades ms
barato, pero le costarn mas caras sus compras, puesto que no habr podido
recuperar el IVA que las hubiera gravado. El IVA soportado por un empresario
que se dedica a una actividad exenta de IVA ser para l un IVA no deducible.
Con la exencin, la HP no renuncia a la totalidad del IVA aplicable, puesto que el IVA
correspondiente a las fases anteriores del proceso que han incidido en el coste del bien o
servicio adquirido s habr sido un IVA ingresado en Hacienda.
Exenciones aplicables a ciertas actividades de inters general
- Salud: Son seis de las exenciones incluidas en el artculo 20.1 LIVA. Incluyen los
servicios de hospitalizacin y los prestados por establecimientos de asistencia
sanitaria. Los servicios prestados por mdicos u otro personal sanitaro. La
asistencia dental en general. El transporte de enfermos y heridos en ambulancias.
La entrega de bienes o servicios sin contraprestacin por la SS. Las entregas de
sangre, tejidos y otros elementos del cuerpo humano con fines mdicos o de
investigacin.
- Educacin: Conforme al artculo 20.1.9 estn exentos los servicios educativos en
todos los niveles, tanto en enseanza pblica como privada. Estn incluidas en la
exencin las actividades complementarias, las autoescuelas, las clases
particulares. No estn incluidos los colegios mayores o residencias universitarias.
- Cultura: Estn exentas determinadas actividades en el artculo 20.1.6 y en el
20.1.26 algunos servicios culturales.
- Deporte: Conforme al artculo 20.1.13 estn exentos ciertos servicios deportivos.
No alcanza a la asistencia a espectculos deportivos.
- Asistencia Social: En el artculo 20.1.8 declara exentas ciertos servicios sociales.
- Asistencia religiosa: Ciertas actividades exentas de congregaciones religiosas del
artculo 20.1.11.
- Asociacionismo y partidos polticos: Hay exencin para las prestaciones
realizadas por rganos polticos y sindicales conforme al artculo 20.1.12 y el
articulo 20.1.28.
- Servicio postal universal: Con carcter general es la que se encuentra en el
artculo 20.1.1. En el caso de sellos y efectos timbrados la encontramos en el
artculo 20.1.17.

Exenciones en operaciones inmobiliarias

El IVA pretende gravar todo el proceso de promocin inmobiliaria, desde el principio hasta
el final. Hay por ello, una tendencia general al gravamen, no hay exenciones hasta que
por fin el inmueble construido sea vendido.
Ahora bien, la ley s establece algunas exenciones en relacin con las operaciones
inmobiliarias, aunque sin afectar al proceso de promocin inmobiliaria.
El IVA va a gravar las siguientes etapas:
1. La venta del suelo efectuada por empresarios o profesionales. Sin embargo, el
artculo 20.1.20 deja exentas la entrega de terrenos rsticos o de terrenos no
edificables.
2. Edificaciones en construccin. No es aplicable ninguna exencin.
3. Edificaciones una vez construidas. Primera entrega. El IVA grava la primera
entrega de edificaciones, considerndose primera entrega la realizada por el
promotor que tenga por objeto una edificacin ya terminada.
El IVA no grava ms all de estas tres fases, la siguiente es:
4. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Exencin. Una vez que la
primera entrega ya ha sido gravada por el IVA, no hay por qu ir reproduciendo el
gravamen (a partir de aqu se deja funcionar al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas).
Un caso particular son los supuestos de rehabilitacin del inmueble, en los que se
reinicia el proceso y se vuelve al gravamen por IVA. No est exenta del IVA la entrega de
una edificacin para su inmediata rehabilitacin por el adquirente. La entrega de una
edificacin rehabilitada se considera primera entrega y por ello se considera sujeta al IVA.
Por rehabilitacin se entiende que el objeto principal sea la reconstruccin de la
edificacin o que el coste global de las operaciones de rehabilitacin exceda el 25 % del
precio de adquisicin.
Un caso especial es el de la renuncia a la exencin y la inversin del sujeto pasivo.
Las ventas de segundas y ulteriores entregas de edificaciones no estn sujetas al IVA, en
su lugar el adquirente pagar el TPO. Sin embargo, la LIVA permite que se pueda
continuar con el proceso del IVA mediante la renuncia a la exencin; es un rgimen
opcional que depende de la voluntad y el cumplimiento de los requisitos legales por parte
del comprador. Desde la perspectiva del vendedor esto puede ser interesante si se trata
de un empresario puesto que pueden darse dos extremos:
- Si se produce renuncia a la exencin y se repercute IVA a la empresa
compradora, la inmobiliaria se considera una empresa que se dedica a una
actividad gravada que proporciona el derecho a la deduccin.
- Si la operacin queda exenta del IVA, la inmobiliaria se considera una empresa
que se dedica a una actividad exenta, con lo que no puede deducirse el IVA
soportado.
Desde la perspectiva del comprador no importa tanto que el IVA tenga un tipo de
gravamen del 21 % muy superior al del TPO sino lo siguiente:
- El IVA es un IVA deducible por lo que al comprador no le supone coste alguno si lo
que realiza es una inversin.
- TPO no es un impuesto deducible como el IVA, sino que es un coste ms del
precio de bien.
Arrendamientos de inmuebles
En el caso de que estemos ante un empresario o profesional va realizar el hecho
imponible con el arrendamiento, pero ser una operacin sujeta pero exenta conforme al
artculo 20.1.23.
As, est exento del IVA los arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas. Tambin estn exentos de IVA los arrendamientos de
terrenos.

Delimitacin entre el IVA y el ITPAJD

El IVA es absolutamente incompatible con la modalidad de Transmisiones patrimoniales
onerosas. El IVA es un impuesto que grava las ventas o los arrendamientos realizados por
empresarios mientras que TPO es un impuesto que grava las ventas o arrendamientos
hechos por particulares.
En principio se establece que la entregas y arrendamientos de inmuebles cuando cuando
estn exentos en el IVA tributan por TPO salvo que el sujeto renuncie.
El IVA es compatible con los AJD y las OS
Exenciones tcnicas
Son exenciones relacionadas con la lgica del propio Impuesto.
- Exportaciones (artculo 21 a 24 LIVA) y entregas intracomunitarias (artculo
25 LIVA). El modelo del IVA aplica as a las operaciones transfronterizas un
sistema de tributacin en destino, es una medida para regular el pas al que
corresponde el gravamen. En este caso, se paga el IVA del pas de destino, se le
as al exportador o entregar comunitario el derecho a deducirse el IVA soportado,
porque la cadena del IVA no se ha roto.
- Estn exentas las entregas de bienes cuando no se pudo deducir el Iva
soportado al comprarlos. El primer supuesto es el caso en el que el IVA no fue
deducible porque el sujeto se dedica a una actividad exenta (artculo 20.1.24) y el
segundo supuesto es el IVA que no fue deducible por alguna de las causas de
limitacin o exclusin del derecho a deducir (artculo 20.1.25).
- Supuestos de exencin-no sujecin del autoconsumo de bienes o servicios
que no han dado lugar a la deduccin (artculo 7.7 LIVA).
Adquisiciones intracomunitarias exentas (artculo 26 LIVA)
Se aplica tambin a las adquisiciones intracomunitarias los supuestos de no sujecin del
artculo 7 LIVA, las exenciones de entregas de bienes del artculo 20 LIVA, las exenciones
de las operaciones asimiladas a las exportaciones y las relativas a zonas francas,
depsitos francos y regmenes aduaneros (artculos 22, 23 y 24 LIVA) y las exenciones a
las importaciones previstas en los artculo 27 a 67 LIVA.
Sobre las importaciones la LIVA recoge una aplica lista de exenciones en los actculo 27 a
67.
2. Los sujetos pasivos: la repercusin del impuesto. Supuestos de
responsabilidad.
Como regla general, los sujetos pasivos del IVA son aquellos que tengan la condicin de
empresarios o profesionales y realicen entregas de bienes o presten servicios sujetos al
impuesto (artculo 84.1 LIVA).
La principal condicin del sujeto pasivo del IVA es la de empresario o profesional. Pueden
ser sujetos pasivos del IVA tanto personas fsicas como personas jurdicas, mientras
cumplan el requisito de la realizacin de actividades empresariales o profesionales.
El artculo 87 LIVA recoge los supuestos de responsabilidad en el IVA. La Ley configura
como responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto
pasivo, a los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u omisin culposa o
dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto.

Notas Clase del Mircoles 15 de abril de 2015

Las exenciones de las operaciones interiores aparecen en el artculo 20 LIVA, son las
que autoriza la directiva. Lo primero son los servicios postales, luego hay una serie de
exenciones asistenciales. Luego hay una serie de exenciones realizadas con la
educacin, con carcter general los cursos con carcter reglado estarn exentos.
Tambin estn exentas las operaciones financieras. Luego dice que estn exentas las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones, de terrenos rsticos que no sean
edificables; estas estas sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales salvo que se
renuncie a la exencin, cuando el destinatario de la exencin tiene derecho a la
exencin, puede pedirle al vendedor que renuncie a la exencin (esto pretende
garantizar la neutralidad del impuesto, as se permite que el contribuyente pueda
deducirse el IVA), en estos casos el impuesto aplicable sera el de transmisiones
patrimoniales.
En cuanto a los sujetos pasivos el sujeto pasivo es el empresario que debe liquidar el
impuesto, al liquidar el impuesto liquida la diferencia entre el IVA soportado y el deducido.
Lo primero que debe hacer es repercutir el IVA en la factura que es cuando se devenga
el impuesto (con la entrega de bienes o la prestacin de servicios), la factura debe
cumplir los requisitos previstos en el Reglamento de Facturacin. Si no cumple con los
requisitos exigidos en la factura la empresa no podr repercutir el IVA, adems si la
factura no est bien emitida el receptor no tiene obligacin a pagar ese IVA.
El sujeto pasivo generalmente es el empresario que presta el servicio, aunque hay
supuestos en los que la LIVA da la vuelta al mecanismo y considera sujeto pasivo al que
es destinatario de la prestacin o entrega, esto se ha hecho en el caso de los
componentes electrnicos (el que repercute es el sujeto pasivo) y con las segundas
ventas de vivienda ocurre lo mismo (Hacienda se encontraba con sociedades a punto de
concursar y vean como renunciaba a la exencin y pedan la devolucin del IVA al
repercutir), al final lo que se estableci es que no hubiera movimiento de caja por ese
IVA.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 16. Exenciones y sujetos pasivos en el IVA
1. Por qu las exenciones en el IVA no implican, con carcter general, una merma
en la recaudacin de la Hacienda Pblica a diferencia de lo que sucede con las
exenciones en otros impuestos?
El empresario que se dedique a realizar actividades exentas cobrar ms barato pero
le costarn ms caras sus compras, puesto que no habr podido recuperar el IVA
que las hubiera gravado, pues el IVA soportado por un empresario que se dedica a
una actividad exenta es un IVA no deducible.
Desde el punto de vista de la Hacienda Pblica, sta no renuncia a la totalidad del IVA
aplicable al precio del bien o servicio declarado exento, puesto que el IVA
correspondiente a las fases anteriores a la operacin declarada exenta, que han
incidido en el coste del bien o servicio adquirido, ha sido ingresado en la Hacienda
Pblica.
2. Un protsico dental con consulta en Madrid ejerce nicamente esta actividad
profesional. Adquiere en Bruselas una partida de ortopedias maxilares y otro
material sanitario especfico para ejercer su profesin por un valor de 15.500 .
Est exenta del IVA su actividad como protsico? Debe autoliquidar y repercutir
alguna cuota de IVA en sus facturas? Podr deducir las cuotas soportadas?
Debe presentar las declaraciones trimestrales del IVA? Debe autoliquidar el
impuesto por la adquisicin de ese material sanitario procedente de Bruselas? En
caso afirmativo, en qu concepto?
De acuerdo con el artculo 20.1.5 de la LIVA, su actividad como protsico dental
est exenta del impuesto y por ello no debe autoliquidar ni repercutir cuota alguna
en sus facturas.
Por otra parte, no podr deducir las cuotas del IVA soportadas, dado que nicamente
realiza operaciones exentas y esta exencin es limitada. En coherencia con ello, no tiene
la obligacin de presentar las preceptivas liquidaciones trimestrales del IVA. Como ha
realizado una adquisicin intracomunitaria la compra de los equipos citados-, que est
sujeta y no exenta del IVA, debe autoliquidar el impuesto y presentar la correspondiente
declaracin e ingreso. El protsico dental debe solicitar un NIF/IVA a la Administracin
espaola que debe comunicar al proveedor francs, a fin de que ste no le repercuta el
IVA francs por la entrega de material sanitario.
As el protsico no puede repercutir el IVA y tampoco podr deducirse el IVA. Tampoco
tiene que presentar la liquidaciones trimestrales, ya que solo realiza actividades exentas.
En el caso de la maquinaria estamos ante una adquisicin intracomunitaria (por tanto no
estara exenta por realizar una operacin no exenta), deber autoliquidar el impuesto ya
que en este mbito no se encuentra exenta la operacin, debe realizarse una factura a si
mismo en la que repercuta y se deduzca el impuesto, pero como realiza actividades
exentas no podr deducirse y deber ingresar en Hacienda todo lo repercutido en dicha
factura.
3. El seor A adquiere de una inmobiliaria una casa nueva en una urbanizacin
recin terminada. Tendr que soportar el IVA por esta adquisicin o presentar una
autoliquidacin por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados (ITPAJD)? Cul sera la tributacin de esta operacin por
la modalidad del hecho imponible Actos Jurdicos Documentados del ITPAJD?
Conteste esas mismas preguntas para el caso de que este mismo seor A

adquiriera un piso ya usado de un particular en un bloque del centro de su ciudad.

La interpretacin conjunta de los artculos 4.4 de la LIVA y 7.5 del TRITPAJD lleva a la
siguiente conclusin: la adquisicin de la casa (nueva y primera entrega de una
edificacin) transmitida por la inmobiliaria es una operacin sujeta a IVA que no se
beneficia de la exencin prevista en el artculo 20.Uno.22 A), referida a las segundas
y ulteriores entregas de edificaciones, luego deber pagar un 10 % de IVA y adems
debe pagar la cuanta correspondiente del AJD.
Sobre el ITPAJD, de acuerdo con el artculo 31 del TRITPAJD, la tributacin por AJD se
desdoblara del siguiente modo:
- derecho de cuanta fija por el uso del papel timbrado en la escritura de compra;
- y un derecho de cuanta variable (cuota gradual), dada la no sujecin a TPO, que
se calcula por la aplicacin al valor real del inmueble transmitido del tipo de
gravamen que fije la Comunidad Autnoma competente y, en caso de que no lo
fijara, el 0,50 por 100.
Artculo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, as como los testimonios, se extendern, en
todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a eleccin del fedatario. Las
copias simples no estarn sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o
a los conceptos comprendidos en los nmeros 1 y 2 del artculo 1 de esta Ley (son las transmisiones
patrimoniales onerosas y las operaciones societarias) (estos son los requisitos para que se pueda
aplicar la cuanta variables porque la fija se aplica siempre) , tributarn, adems, al tipo de gravamen que,
conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y
Ciudades con Estatuto de Autonoma, haya sido aprobado por la Comunidad Autnoma.
Si la Comunidad Autnoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el prrafo anterior, se aplicar el
0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilizacin de efectos timbrados
tributarn las copias de las actas de protesto.

Si la casa se adquiriera a un particular mediante una escritura pblica, la operacin

estara sujeta a TPO y en la modalidad AJD nicamente se satisfara el derecho de
cuanta fija (la fija se tiene que pagar siempre que se otorgue una escritura de cualquier
tipo) y no as el variable o cuota gradual cuando no se renuncia a la exencin.
4. Un particular, residente en Espaa, ha adquirido un reproductor mp3 en el
transcurso de unas vacaciones en Hong-Kong que duraron 10 das, cuyo importe
asciende a 400. Determine las consecuencias fiscales a efectos del IVA espaol.
El particular realiza el hecho imponible al ser una importacin, pero conforme al artculo
35 LIVA estn exentas las importaciones que no tengan carcter comercial de los bienes
contenidos en los equipajes personales de los viajeros procedentes de pases terceros,
siempre que el valor global no exceda de los 300 por persona; o 430 euros si se trata de
viajeros que llegan por va martima o area. Parece difcil de imaginar que el particular
viaje a Hong-Kong por tierra, as que si cumple los requisitos del artculo 35 el bien estara
exento de IVA al ser inferior a 400 .
Si el particular compra varios bienes y supera la cuanta lmite. Si los bienes importados
costaran 460 , solo se tributara por los 30 de exceso.
5. Un empresario del sector servicios ha realizado en un domicilio particular
determinadas reparaciones. Una vez concluidas las mismas, propone a su cliente,
que no es sujeto pasivo del IVA ni tiene derecho a deducir el IVA soportado, no

expedirle factura por sus trabajos ni, consecuentemente, repercutirle el IVA que
grav las operaciones efectuadas. El citado empresario tambin ha efectuado
operaciones sujetas y no exentas del IVA para una persona no establecida,
negndose, en este caso, el cliente a soportar la repercusin del impuesto. Son
conformes a Derecho estas conductas? Justifique su respuesta.
Tanto en un caso como en otro se trata de conductas no conformes a Derecho.
Precisamente por la importancia que tiene para el funcionamiento adecuado del impuesto,
la repercusin no es una institucin disponible, cuya efectividad y alcance est a la
voluntad de los obligados, sino que tiene carcter obligatorio. Es un supuesto de
traslacin jurdica de la cuota, establecido por la Ley de forma imperativa. Del artculo 88
de la LIVA se deducen claramente estas conclusiones.
Artculo 88. Repercusin del impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos debern repercutir ntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se
realice la operacin gravada, quedando ste obligado a soportarlo siempre que la repercusin se ajuste a lo
dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios
fuesen entes pblicos se entender siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus
propuestas econmicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el
Valor Aadido que, no obstante, deber ser repercutido como partida independiente, cuando as proceda, en
los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente
incremento como consecuencia de la consignacin del tributo repercutido.
Dos. La repercusin del Impuesto deber efectuarse mediante factura en las condiciones y con los
requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignar separadamente de la base imponible, incluso en el caso
de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarn de lo dispuesto en los prrafos anteriores de este apartado las operaciones que se
determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusin del Impuesto deber efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura
correspondiente.
Cuatro. Se perder el derecho a la repercusin cuando haya transcurrido un ao desde la fecha del
devengo.
Cinco. El destinatario de la operacin gravada por el Impuesto sobre el Valor Aadido no estar obligado a
soportar la repercusin del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusin del impuesto, tanto respecto
a la procedencia como a la cuanta de la misma, se considerarn de naturaleza tributaria a efectos de las
correspondientes reclamaciones en la va econmico-administrativa.

6. Explique cules son los requisitos formales y temporales de la repercusin.

Desde el punto de vista formal, la repercusin debe efectuarse mediante factura
(artculo 88.2). Hay que estar a lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre, donde se regula el deber de facturacin (deben cumplir una serie de
requisitos formales de facturacin como son los datos del receptor y del emisor, el
desglose de los conceptos de emisin, que est consignada y separadamente la
base y la cuota del IVA, tambin exige su numeracin y consignacin). La cuota
repercutida se debe consignar separadamente de la base imponible, indicando el tipo de
gravamen aplicado. Existen otros requisitos como son la indicacin del nmero y, en su
caso, serie de la factura, fecha de expedicin y de realizacin de las operaciones,
identificacin del obligado a expedir la factura y del destinatario y descripcin de la
operacin. Existen algunas operaciones en las que la factura se puede sustituir por un
tique, que simplifica el contenido de la factura. En estos casos se excepciona el deber de
consignar separadamente la cuota de IVA. El supuesto ms importante es el referido a las
ventas al por menor; es decir, aquellas en las que el destinatario no es un empresario o
profesional, sino un particular, un consumidor final, siempre, eso s, que el importe de la
factura no exceda de 3000 .

Por lo que hace a los requisitos temporales, la repercusin del impuesto deber
efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura. El destinatario de la operacin
no estar obligado a soportar la repercusin con anterioridad al momento del devengo. Y,
por fin, se perder el derecho a la repercusin cuando haya transcurrido un ao
desde la fecha del devengo (88.4 LIVA).
En el 88.6 LIVA encontramos la necesidad de acudir al Tribunal Econmico Administrativo
para resolver las diferencias existentes con la repercusin del impuesto.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 17. Base imponible, tipos impositivos y cuota del IVA
17.1. La base imponible.
17.1.1 Regla general.
17.1.2 Reglas especiales.
17.2. Los tipos impositivos y la cuota.
17.1. La base imponible.
El proceso de cuantificacin del impuesto que corresponde a cada operacin
gravada es un proceso muy simple. Sencillamente hay que aplicarle el tipo de
gravamen a la base imponible y el resultado constituye la cuota de IVA. No hay que
hacer ms operaciones. Luego el empresario realizar la pertinente liquidacin cuando
corresponda. La frmula que queda es la siguiente:
Cuota IVA = Base Imponible x Tipo Impositivo
17.1.1 Regla general.
La base imponible es la importe de la contraprestacin (artculo 78.1 LIVA)
La bases imponible estar constituido por el importe total de la contraprestacin. Es
importante que sea el precio total del bien o servicio y no slo el valor aadido por el
empresario o profesional. Tambin es importante que sea exclusivamente el precio del
bien o servicio en s mismo, que no lleve incluida la carga fiscal del impuesto soportado
hasta ese momento.
Conceptos incluidos en la base imponible (artculo 78.2 LIVA)
Tomando como elemento bsico o inicial el precio del bien o servicio en s mismo, habr
que sumarle o restarle algunas partidas para forjar la base imponible del impuesto. Los
elementos que se adicionan al precio intrnseco y van a integrar la base imponible del IVA
son los siguientes:
a) Gastos accesorios cargados al cliente: Se suman todos los gastos que junto al
precio se carguen al cliente: comisiones, portes y transportes, seguros concertados
por la operacin...Todo lo que se cobra al cliente forma parte de la base imponible
del IVA.
b) Envases y embalajes: Se incluye en la base imponible si se carga al comprador.
Ello ser as aunque los envases sean susceptibles de devolucin.
c) Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas: Hay que
distinguir varios supuestos:
- Tributos compatibles con el IVA que tambin graven la operacin y que se
aadirn a la base imponible antes de calcular el IVA.
- Hay tributos que en s mismos constituyen la base imponible del IVA,
porque quien entrega el bien o presta el servicio es un ente pblico y percibe
una tasa como contraprestacin. Dicha tasa se integrar en la base
imponible.
- Se excepta de integrarse en la base imponible el propio IVA.
d) Deudas del sujeto pasivo asumidas por el cliente: El cliente se hace cargo de
una deuda del empresario que realiza la entrega del bien o la prestacin del
servicio. Esta deuda se integra en la base imponible.
e) Subvenciones vinculadas al precio: Las subvenciones que recibe el empresario o
profesional pueden tener distinta naturaleza. Si son subvenciones vinculadas
directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA se integran en la base
imponible. En la entrega o la prestacin del servicio se restar la parte de la

subvencin pero se calcula el IVA sobre el precio de la subvencin, por lo que en

ocasiones la base imponible puede llegar a ser superior al precio pagado.
Conceptos excluidos de la base imponible (artculo 78.3 LIVA)
No se incluirn en la base imponible del IVA las siguientes partidas:
a) Descuentos y bonificaciones: Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen
por cualquier medio de prueba admitido en derecho no se integrarn en la base
imponible del IVA.
- Si se concede previamente o simultneamente en la operacin, no forma
parte de la base imponible.
- Si se concede con posterioridad se integra en la base imponible en la
rectificacin.
b) Indemnizaciones: No se computan en la base imponible las cantidades
percibidas por razn de indemnizaciones que no constituyan contraprestacin o
compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
impuesto.
c) Suplidos: Si los gastos que se cargan al cliente son pagados por el sujeto pasivo
en nombra y por cuenta del cliente en virtud de un mandato expreso del mismo, no
forman parte de la base imponible puesto que la operacin se habr realizado entre
la empresa tercera y el cliente.
d) Intereses: No forman parte de la base imponible los intereses por aplazamiento o
demora en el pago del precio de la operacin. De hecho la ley exige que los
intereses consten por separado en la factura y siempre establece una cautela para
evitar que se hagan pasar por intereses cantidades que no lo son al objeto de
dejarlas excluidas de la base imponible del IVA.
17.1.2 Reglas especiales (artculo 79 LIVA).
Adems de precisar los conceptos que se integran o no en la base imponible, la Ley tiene
que establecer una serie de reglas especiales aplicables a aquellos casos que presentan
dificultades para la determinacin del precio de la operacin.
a) Pago en especie: Si la contraprestacin no consiste en dinero, la base imponible
ser el importa, expresado en dinero.
b) Operaciones de distinta naturaleza por precio nico: Se refiere al tratamiento que
pueda corresponderles a los efectos del IVA, se debe imputar la parte del precio a
cada bien en concreto para establecer una base imponible diferenciada.
c) Autoconsumo: Se basa en el coste de adquisicin o produccin de los bienes o
servicios objeto del autoconsumo. Si el valor de los bienes entregados sufre
deterioros o alteraciones, se considera base imponible el valor de los bienes en el
momento de la entrega.
d) Operaciones vinculadas: Reglas que se remiten a la regulacin en el IS.
e) Comisionistas en nombre propio: En el caso del comisionista de venta, en la
entrega del bien del comitente al comisionista, la base imponible estar constituida
por el precio del bien menos el importe de la comisin. En la comisin de compra,
con la entrega del bien del comisionista al comitente, la base imponible estar
constituida por el precio del bien ms el importe de la comisin.
f) Operaciones en moneda distinta del euro: Se aplicar el tipo de cambio vendedor
vigente en el momento del devengo.
En el artculo 80 LIVA tenemos las circunstancias sobrevenidas que determinan la
modificacin de bases imponibles.
En el artculo 81 LIVA la modalidad de estimacin directa del IVA atendiendo al valor real y
efectivo de la operacin, segn arrojen los datos consignados en las facturas y en los
libros y registros de obligada cumplimentacin.

17.2. Los tipos impositivos y la cuota.

(Este es uno de los aspectos ms deficitarios en la amortizacin de las directivas, y es la
causa principal de que no se pueda aplicar un sistema pleno de intercambios comerciales
en el mercado comn).
a) Tipo de gravamen general del 21% (artculo 90 LIVA).
b) Tipos reducidos del 10% y del 4% (artculo 91 LIVA).
No son homogneos y no hay un criterio clasificatorio nico sino que es muy variable y no
uniforme. As podemos definir lo siguiente:
- Sectores que ya se beneficiaron por las exenciones: en materia de Salud/
Educacin, cultura y deporte/Asistencia social/Inmuebles.
- Sectores que tambin merecen la aplicacin de regmenes especiales de
tributacin: Sector agrcola/Sector del arte/Sector del turismo.
- Los alimentos constituyen el IVA reducido ms importante ya que muestra el
carcter progresivo de los tipos reducidos al dar al aplicar el tipo superreducido
(4%) a los productos ms bsicos.

Notas tomadas en Clase Magistral del Viernes 17 de abril de 2015

En este tema vamos a ver el clculo de base imponible y el tipo a aplicar.
Base imponible x tipo de gravamen
El tipo de gravamen est regulado en el artculo 60 LIVA, donde se establece el tipo
general y detalla las operaciones en el tipo reducido y el superreducido.
No hay un criterio fijo para determinarlo, pero como regla es que cuanto ms necesario
es ms reducido es el tipo.
Sobre la BI hay una regla general y una serie de especificaciones. Como regla general
conforme al artculo 78 tenemos que con carcter general tributa el importe de la
contraprestacin. Como complemento a la BI:
- Cualquier tipo de gasto accesorio cargado al cliente.
- Envases y embalajes.
- Tributos incluidos los impuestos especiales.
- Subvenciones vinculadas al precio.
- Percepciones retenidas con arreglo a derecho con arreglo al contrato (arras
contractuales). Este supuesto no est tan claro y es difcil determinarlo por las
consultas y sentencias confusas.
- Cualquier tipo de deudas asumidas por el cliente.
En el 78.3 LIVA encontramos los conceptos excluidos, cosas que expresamente no
forman parte de la base imponible:
- Descuentos y bonificaciones. Con la salvedad es que si se produce con
posterioridad a la entrega se produce una modificacin de la base imponible.
- Indemnizaciones. Si se pactan de forma independiente a la contraprestacin o
entrega.
- Suplidos. Esto es lo que se pega en nombre y cuenta de un cliente en virtud de
un mandato expreso de este. Son los gastos en los que se incurre para la
prestacin del servicio.
- Los intereses siempre que consten de forma separada en facutura y no superen
los normales del mercado.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 17. Base imponible, tipos impositivos y cuota del IVA
1. Dado que la base imponible del IVA es, con carcter general, el importe total de la
contraprestacin de las operaciones sujetas, indique cul o cules de los
siguientes
conceptos
deben
considerarse
incluidos
en
el
trmino
contraprestacin:
Con esta pregunta se pretende profundizar en la regla general prevista para determinar el
concepto legal de contraprestacin y poner de manifiesto que, con carcter general,
dicho trmino puede identificarse con el precio total del bien o del servicio en s
mismo (y por tanto, no slo con el valor aadido por el empresario o profesional). No
obstante, lo anterior, en la regulacin de los conceptos incluidos en la base imponible el
legislador articula algunas reglas que se apartan de la afirmacin anterior.
a) El importe correspondiente al agua, la luz, el gas, el IBI y los gastos de
comunidad que, junto con la renta de alquiler de un local de negocio, el arrendador
exige al arrendatario.
Es un ejemplo paradigmtico de la identificacin de contraprestacin y precio total de la
prestacin. Todos los conceptos citados integran el concepto contraprestacin y por tanto,
forman parte de la base imponible para calcular la cuota del impuesto.
b) El importe correspondiente a envases retornables y no retornables en la
transmisin de bienes.
En ambos casos el importe de los envases se incorpora en la base imponible del IVA (art.
78.2.6 LIVA). No obstante lo anterior, la devolucin de los envases retornables dar lugar
a la modificacin ulterior de la base imponible del impuesto.
c) El correspondiente a las indemnizaciones satisfechas en el siguiente supuesto.
Una empresa que transporta mercaderas sufre un accidente y destruye los
productos, que pierden su valor inicial de 60.000 hasta alcanzar los 3.000 . La
empresa transportista satisface dos indemnizaciones al propietario de la
mercanca: una para quedrsela y posteriormente venderla como chatarra; y otra
porque, como consecuencia de no recibir a tiempo las mercaderas, ha perdido un
contrato que tena previsto celebrar.
Debe diferenciarse entre indemnizaciones que constituyen contraprestacin o
compensacin por la entrega de bienes y las que no constituyen contraprestacin. La
primera indemnizacin retribuye la mercanca que tras el accidente es recuperada y
transmitida como chatarra y por tanto, se incluye en el concepto contraprestacin. La
segunda indemnizacin satisfecha por la prdida del contrato no constituye
contraprestacin y por tanto, no se integra en la base imponible del impuesto (art. 78.3.1
LIVA).
No se incluirn en la base imponible:
1. Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado
anterior que, por su naturaleza y funcin, no constituyan contraprestacin o compensacin de las entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

d) Los intereses acordados por el aplazamiento del pago en la entrega de bienes,

teniendo en cuenta que figuran separados en la factura y que el importe acordado
excede en dos puntos el tipo de inters de mercado que se aplica en operaciones
similares.

En virtud del artculo 78.2.1 LIVA, no se incluirn en la contraprestacin los intereses por
el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda
a un perodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios y se haga
constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. Ahora bien, en ningn
caso se considerar inters la parte de la contraprestacin que exceda del usualmente
aplicado en el mercado para similares operaciones. Por tanto, los intereses satisfechos
en exceso respecto del tipo de inters que se aplique en el mercado s formar
parte de la base imponible del impuesto. Se trata de una regla que permite evitar
conductas abusivas.
En particular, se incluyen en el concepto de contraprestacin:
1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier
otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin
principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, no se incluirn en la contraprestacin los intereses por el
aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un perodo
posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios.
A efectos de lo previsto en el prrafo anterior slo tendrn la consideracin de intereses las retribuciones de
las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud
de lo dispuesto en el artculo 20, apartado uno, nmero 18., letra c), de esta Ley que se haga constar
separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningn caso se considerar inters la parte de la contraprestacin que exceda del usualmente aplicado
en el mercado para similares operaciones.

e) El importe correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad en el suministro de

energa elctrica.
Conforme el artculo 78.2.4 LIVA, forma parte de la base imponible del impuesto. Esta
discutible regulacin pretende justificarse en el desincentivo que se persigue respecto de
determinados consumos.
4. Los tributos y gravmenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas,
excepto el propio Impuesto sobre el Valor Aadido.
Lo dispuesto en este nmero comprender los impuestos especiales que se exijan en relacin con los
bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepcin del impuesto especial sobre
determinados medios de transporte.

2. Determinar cmo afectan los siguientes descuentos a la base imponible:

Un particular adquiere a una sociedad dedicada a la venta de mobiliario los
muebles del saln para su vivienda por importe de 10.000 euros, excluidos
impuestos indirectos. Al pagar al contado le realizan un descuento del 10 por 100.

Un empresario dedicado a la fabricacin de maquinaria pesada de obras pblicas

transmite uno de estos equipos, entregndose el da 1 de marzo, por importe de
300.000 euros, pactndose el abono de los mismos mediante pagos parciales
trimestrales durante dos aos. No obstante, una clusula contractual especifica
que si se abona la totalidad del importe de la maquinaria dentro de los 90 das
primeros se efectuar un descuento del 5 por 100. Llegado el vencimiento de los 90
das, el comprador abona la totalidad de la maquinaria.

3. Explique por qu en la regla especial prevista en el artculo 79.5 LIVA, para

calcular la base imponible del IVA cuando exista vinculacin entre las partes,
adems de la existencia de vinculacin, la norma exige, entre otros requisitos, el
siguiente:
a) Que el destinatario de la operacin no tenga derecho a deducir totalmente el
impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la
que correspondera en condiciones de libre competencia []
Esta pregunta obliga a hacer hincapi en el mecanismo repercusin-deduccin sobre el
que se asienta el IVA. A partir de ah se comprende que los nicos supuestos en los que
una divergencia entre el precio satisfecho entre las partes y el que correspondera
en condiciones de libre competencia (o valor de mercado) provocan un perjuicio
para la Hacienda Pblica son aquellos en los que se limita la deduccin del
impuesto, de cualquiera de las dos partes de la operacin.
En el supuesto objeto de la pregunta la limitacin se aprecia respecto del destinatario de
la operacin.
Los dems supuestos previstos en la normativa se refieren al sujeto que entrega los
bienes o presta los servicios y se halla en prorrata. Sin embargo, slo se har una mera
referencia a los mismos, porque dicho rgimen es objeto de examen en la siguiente
sesin.
4. La sociedad X tiene registrados los siguientes crditos sin cobrar:
a) Un impago de una empresa por una operacin efectuada hace 18 meses y
cuyo crdito venci hace 15 meses. La base imponible asciende a 60.000 y
se ha reclamado el cobro mediante el oportuno requerimiento notarial.
b) Un impago de una empresa cuya deuda venci hace 7 meses. La base
imponible asciende a 30.000 . Mediante notificacin por correo se ha instado
a la empresa a que efecte el pago correspondiente.
c) Un ayuntamiento de la Comunidad de Madrid le adeuda la cantidad de
10.000 desde hace 7 meses. No ha reclamado judicialmente ni ha requerido
al Ayuntamiento por conducto notarial. Sin embargo, posee un certificado del
Ente pblico en reconocimiento de la deuda.
Qu incidencia tiene lo anterior en la determinacin de la base imponible del IVA?
Modificara su respuesta si el volumen de operaciones de la sociedad X fuese
inferior a 6 millones de euros?
Una vez efectuada una operacin sujeta a gravamen, cuantificada la base imponible y la
cuota correspondiente, puede suceder que dicha base deba ser objeto de modificacin
por circunstancias sobrevenidas. Entre las contempladas en el art. 80 LIVA nos interesa
ahora las siguientes:
Respecto a los crditos no cobrados, el IVA se deveng en el momento de realizar la
operacin. Sin embargo, no se ha percibido en parte o en su totalidad el importe
acordado. Lo anterior da lugar a una modificacin en la base imponible en los trminos
previstos en el art. 80.4 LIVA.

Al cumplirse los requisitos previstos en la normativa, la Sociedad X podr modificar la

base imponible respecto al crdito A. El sujeto tendr un plazo de 3 meses para efectuar
la modificacin.
El crdito B no da lugar a modificacin de la base imponible al no haber transcurrido el
plazo de un ao previsto por la normativa. Tampoco se ha instado el cobro empleando los
instrumentos requeridos por la normativa. No da lugar a modificacin de la base imponible
al no haber transcurrido el plazo de un ao previsto por la normativa. Tampoco se ha
instado el cobro empleando los instrumentos requeridos por la normativa.
El crdito C tampoco da lugar a modificacin de la base imponible al no haber transcurrido
el plazo de un ao previsto por la normativa.
Si el volumen de operaciones de la Sociedad X fuese inferior a 6 millones de , la
reciente modificacin operada mediante Real Decreto-Ley 6/2010, reduce el plazo de un
ao a seis meses. De manera que en el supuesto referido en la letra b) s se cumplira el
plazo previsto por la norma pero, al no haberse instado el cobro mediante reclamacin
judicial o requerimiento notarial, no podr ser modificada. Por el contrario, el supuesto
referido en la letra c) s podr determinar la modificacin de la base imponible. El sujeto
tendr un plazo de 3 meses para efectuar la modificacin.
5. Por qu la base imponible del IVA en operaciones interiores y adquisiciones
intracomunitarias de bienes est constituida por la contraprestacin de la
operacin efectuada y sin embargo, en las importaciones la base imponible se
determina a partir del valor de aduana de los bienes?
Todas las importaciones de bienes estn sujetas al impuesto, se hagan por empresarios o
por personas que no actan como tales y las exportaciones de bienes determinan,
generalmente, la devolucin de los impuestos interiores en origen. Por lo anterior, a todas
las importaciones se les debe aplicar los ajustes correspondientes para restablecer el
equilibrio fiscal.
La determinacin de la base imponible en las importaciones de bienes a partir del valor de
aduana de los mismos no es sino la consecuencia del ajuste fiscal en frontera en este
elemento de la estructura del tributo, que permite incorporar a los bienes procedentes de
pases terceros la misma carga fiscal que soportan en el interior del pas los bienes de
naturaleza anloga y en condiciones econmicas equiparables.
6. Determine el tipo de gravamen aplicable a las siguientes operaciones:
a) entrega de patatas y cereales. (4 %)
b) entrega de agua. (10 %).
c) entrega de material escolar. (4 %)
d) paales.
e) entrega del libro en soporte fsico Romantic Callas que incorpora el CD The
very best of Maria Callas. (21 %).
f) venta de una botella de Ron. (21 %).
g) venta de una consumicin de Ron en una discoteca. (10 %)
La estructura de los tipos en el IVA vigentes a partir de 1 de septiembre de 2012 es la
siguiente:
- Tipo general: 21%
- Tipo reducido: 10%
- Tipo superreducido: 4%
Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las operaciones
enumeradas expresamente en el art. 91 LIVA. Las dems operaciones se gravan al tipo

general.
Con carcter general, el tipo superreducido se aplica consumos bsicos. Sin
embargo, la clasificacin legal es en cierta medida discrecional. Lo anterior se pone de
manifiesto con el gramen al tipo superreducido de las entregas referidas en la letra a) y al
tipo reducido de las entregas referidas en la letra b).
A efectos de recalcar la discrecionalidad del legislador sobre el tipo de gravamen
aplicable a los distintos bienes y servicios, es un buen ejemplo el material escolar, al
que se aplicaba un gravamen superreducido del 4%, siendo aplicable a partir del 1 de
septiembre de 2012 (RDL 20/2012, art.23.3 modifica el art. 91 LIVA) a este tipo de
productos el tipo general del 21%.
Asimismo, la entrega de msica en soporte CD, a que se refiere la letra c) tributa al tipo
de gravamen general. Sin embargo, las entregas de libros y los elementos
complementarios, tales como el soporte CD, que constituyan una unidad funcional con el
libro, perfeccionando o complementando su contenido y se entreguen de manera conjunta
y mediante precio nico, tributan al tipo superreducido.
La calificacin de la operacin es determinante tambin en la aplicacin de los tipos de
gravamen. As, la entrega de bebidas alcohlicas como el ron (letra e) es una entrega de
bienes sometida a graven al tipo general. Sin embargo, si esa misma bebida es servida en
una discoteca (supuesto referido en la letra f) la operacin se califica como prestacin de
servicios, en este caso de hostelera, sometida a gravamen al tipo reducido.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 18. Deduccin, devolucin y gestin en el IVA
18.1. Las deducciones:
18.1.1 Requisitos subjetivos, objetivos y formales para ejercitar el derecho de
deduccin.
18.1.2 La regla de la prorrata: clases y criterios de aplicacin.
18.1.3 Deduccin de cuotas anteriores al inicio de la actividad y su regularizacin.
18.2. La devolucin: rgimen general y supuestos especiales.
18.3. La gestin y liquidacin del impuesto.
18.1. Las deducciones:
La deduccin del IVA constituye la pieza esencial del funcionamiento del tributo y es el
que da sentido al impuesto en trminos globales.
Los empresarios y profesionales (sujetos pasivos) al efectuar su liquidacin del tributo van
a poder descontar del IVA que tiene que ingresar a la AT, el IVA que ellos han soportado.
Los sujetos pasivos no ingresan todo el IVA que han recaudado, sino que antes de
ingresarlo deducen de l el IVA que hayan tenido que pagar y as lo recuperan.
La deduccin del IVA es la caracterstica principal del impuesto y que diferencia a los
empresarios y profesionales de los consumidores. Los consumidores pagan IVA y desde
luego no pueden deducirlo, porque para ellos es un coste tributario. En cambio, los
empresarios (como recaudadores del impuesto) no tiene por qu cargar con un impuesto
que no va destinado a ellos, de ah que se les permita deducirse aquello que han
soportado.
18.1.1 Requisitos subjetivos, objetivos y formales para ejercitar el derecho de
deduccin.
El IVA es un impuesto sobre el consumo, pero con un carcter multifsico. El impuesto
aparece en todas las fases de la actividad econmica, pero de una manera aparente:
- La nica fase en que se quiere actuar es la fase de venta a particulares como
eslabn final de la cadena.
- Los empresarios y profesionales ocupan un lugar intermedio en la cadena, de
manera que a travs de ellos la cadena sigue fluyendo, y el IVA est presente tanto
en los inputs como en los outputs de su actividad.
Por ello, la condicin para que un empresario pueda deducir el IVA que ha soportado
en sus adquisiciones, es que stas se utilicen en relacin con operaciones
gravadas por el IVA. Las adquisiciones se deben dedicar a una actividad que se va a
traducir en nuevas entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que se va a
repercutir IVA, con las que la cadena contina. Si no las destina a una actividad o se
dedica a una actividad exenta se convierte en consumidor final de la cadena y por ello no
podr deducirse el IVA.
As, para deducir el IVA no basta con ser empresario o profesional y dedicar los
bienes a la actividad econmica, tiene que tratarse de una actividad empresarial o
profesional en la que se devengue IVA. As lo viene a establecer los requisitos
subjetivos del artculo 93 LIVA.
El IVA soportado es deducible en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se
utilicen en la realizacin de operaciones gravadas por el IVA, aunque no sea el IVA
espaol. La cadena del IVA contina aunque se aplique el principio de tributacin en
destino (artculo 94.1 LIVA).
El derecho a la deduccin depende de sui el sujeto realiza operaciones gravadas por el
IVA. Para que el IVA soportado al adquirir bienes o servicios sea deducible, los bienes o

servicios se tiene que utilizar en la realizacin de operaciones que dan derecho a

deduccin, esto es, operaciones gravadas por un impuesto sobre el valor aadido, en
Espaa o en el extranjero.
El artculo 95.1 LIVA establece que los empresarios o profesionales no podrn deducir
las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y
servicios que no afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o
profesional. En esa lnea, la Ley aclara que no se cumple este requisito de la afectacin
directa y exclusiva, y por tanto no cabe deduccin del IVA en los siguientes supuestos:
- Los bienes que se destinen por perodos de tiempo alternativos a actividades
empresariales o profesionales y a actividades privadas.
- Los bienes o servicios que se utilicen simultneamente para actividades
empresariales o profesionales y para actividades privadas.
- Los bienes que se utilicen en la satisfaccin de necesidades personales de los
empleados.
El propio artculo tiene en su apartado 3 dos excepciones en aras de una mayor
flexibilidad:
1. El IVA soportado al adquirir bienes de inversin que se empleen en todo o en
parte en el desarrollo de la de la actividad empresarial o profesional podr
deducirse en la parte proporcional correspondiente en el desarrollo de la actividad.
2. Se incorpora una regla especfica en el caso de los automviles. En este caso se
presumen afectados a un 50 %, pudiendo deducir la mitad el IVA soportado en la
adquisicin del mismo. Esta regla encuentra dos excepciones. Cuando se trate de
determinados vehculos o usos se presume que la afectacin es del 100%. Puede
probarse en contrario que el grado de afectacin es distinto al 100 % o el 50 %.
El artculo 96 LIVA excluye la deduccin del IVA soportado en una serie de adquisiciones
de bienes o servicios que se consideran intrnsecamente ajenos a la actividad empresarial
o profesional y que el sujeto pasivo puede verse tentado de presentarlos como
relacionados con la actividad profesional, al objeto de ahorrase IVA y reducir el coste de
compra.
As, excluye de deduccin del IVA soportado al adquirir joyas, alimentos y bebidas, tabaco
y espectculos o servicios de carcter recreativo.
La ley matiza la exclusin al decir que s ser deducible el IVA de las adquisiciones
citadas cuando los bienes en cuestin objetivamente considerados sean de exclusiva
aplicacin industrial, comercial, agraria, clnica o cientfica; o cuando se trate de
empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a operar con dichos bienes.
El artculo 97 LIVA establece los requisitos formales de la deduccin. Slo podrn
ejercitar el derecho a la deduccin los empresarios o profesionales que estn en
posesin del documento justificativo de su derecho. Con carcter general el
documento justificativo es la factura original expedida por el empresario o profesional que
entrega el bien o presta el servicio y que le ha repercutido el IVA al adquirente que ahora
pretende deducirlo.
El requisito formal de la deduccin es la necesidad de que la cuota que vaya a deducirse
est consignada de manera expresa y separada en un documento justificativo de la
deduccin. Esta norma presenta una importante excepcin: las adquisiciones
intracomunitarias. En ellas, el documento justificativo de derecho a la deduccin lo
constituye la factura expedida por el vendedor del otro Estado Miembro. Pero en la factura
no figurar el IVA, sencillamente por el principio de tributacin en destino, de modo que
quien realiza la entrega no puede repercutir IVA ni consignarlo en la factura. Desde el otro
lado, quien realiza la adquisicin intracomunitaria podr deducir el IVA valindose de esa
factura sin IVA, siempre y cuando el IVA s aparezca consignado en al declaracin.

Los requisitos temporales de la deduccin aparecen en los artculo 98 a 100 LIVA.

El derecho a la deduccin del IVA nace en el momento en que se devengan las
cuotas deducibles. As pues, no se utiliza la referencia del pago sino la del devengo de
la operacin como fecha clave para el nacimiento del derecho a deducir.
Una vez nacido el derecho a deducir, este puede ejercerse en la declaracinliquidacin del perodo en el que se hayan soportado las cuotas o en los sucesivos,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro aos contados a partir del
momento del nacimiento del derecho a deducir.
En ese sentido, la ley seala que las cuotas del IVA se entendern soportados cuando se
reciba la correspondiente factura o documento justificativo de la deduccin
La liquidacin correspondiente al periodo en que se soporta el IVA porque ya se dispone
de la factura es la primera liquidacin en la que puede hacer uso de la deduccin.
Pero esa primera liquidacin en la que se puede practicar la deduccin no es la nica; el
sujeto podr hacerlo perfectamente con posterioridad dentro de ese plazo mximo
establecido que finaliza a los cuatro aos contados a partir del nacimiento del derecho, a
partir del devengo.
18.1.2 La regla de la prorrata: clases y criterios de aplicacin.
La deduccin o no del IVA soportado por un empresario o profesional depende de a qu
se dedica, qu tipo de operaciones realiza ese empresario o profesional, exentas o no
exentas. Si son operaciones que dan derecho a la deduccin porque estn exentas del
IVA, el sujeto no podr deducir el IVA soportado en las adquisiciones.
Hay que prever que los sujetos pasivos realicen actividades de ambos tipos, de las que s
proporcionan derecho a la deduccin y de las que no.
Estas empresas tiene derecho a una deduccin parcial, proporcional a la parte de
actividad que realicen que s d derecho a la deduccin. Clculo proporcional que
se lleva a cabo con la regla de prorrata (artculo 102 LIVA).
Prorrata general (artculo 104 y 105 LIVA)
La regla de la prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad,
efecta conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que s originan el
derecho a la deduccin y otras operaciones que no habilitan para ejercer tal derecho. En
esos casos, del total del IVA soportado se podr deducir un porcentaje que responda a la
parte proporcional de las operaciones que realiza que s dan derecho a la deduccin.
El porcentaje de deduccin se determina multiplicando por 100 el resultante de la fraccin
en el que figuren:
- En el numerador, el importe total de cada ao, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional que da derecho a la deduccin.
- En el denominador, el importe total anual de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluidas aquellas que no originen el
derecho a deducir.
(Volumen anual de
operaciones que s
dan derecho a la
deduccin)

(Volumen anual total.

Suma de todas las
operaciones
realizadas)

X
100

El volumen de operaciones viene a ser el volumen de ingresos, la suma de las

contraprestaciones que el sujeto pasivo recibe de sus clientes. Es decir, el importe total,
IVA excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el

sujeto pasivo durante el ao natural, incluidas las operaciones exentas del IVA. No se
incluyen las operaciones realizadas por el sujeto pasivo desde sus sucursales o
establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicacin del impuesto. Hay
que tener cuidado de no incluir el importe del IVA al hacer el clculo y no incluir los
ingresos derivados de venta de bienes de inversin.
Si en el resultado salieran decimales, la prorrata de deduccin se redondear en la unidad
superior.
En porcentaje resultante se aplica a todo el IVA soportado, salvo aquel que quede
completamente excluido, como consecuencia de las limitaciones y restricciones del
derecho a deducir establecidas en los artculos 95 y 96 LIVA.
Los datos que se tienen en cuenta para calcular la prorrata son los datos anuales, de
manera que cada ao tiene su porcentaje de deduccin correspondiente. Por tanto, slo
es posible determinar el porcentaje correcto cuando se haya concluido el ao y se tenga
conocimiento al respecto, esto es, en la ltima autoliquidacin del ao natural, la del
cuarto trimestre. En las liquidaciones anteriores a la definitiva, el empresario aplicar con
carcter provisional el porcentaje de la prorrata del ao anterior, y ay en la ltima
liquidacin proceder a la regularizacin, una vez conocidas las cifras reales de las
operaciones de ese ao.
Prorrata especial (artculo 103.2 y 106 LIVA)
Afina ms el clculo que la prorrata general, distinguiendo los siguientes elementos:
- Las cuotas soportadas por el empresario o profesional por la adquisicin de
bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que
dan derecho a la deduccin. El IVA podr deducirse en su integridad.
- Las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisicin de bienes
o servicios utilizados indistintamente para la realizacin de operaciones que dan y
que no dan derecho a la deduccin. Este IVA soportado resultar deducible en el
porcentaje que determine la regla de la prorrata.
La regla de la prorrata especial ser de aplicacin en los siguientes supuestos:
- Aplicacin voluntaria. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicacin de
dicha regla en los plazos y formas que se determinen reglamentariamente.
- Aplicacin imperativa. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en el
ao natural por la aplicacin de la regla de la prorrata general exceda un un 10 %
del que resultara por aplicacin de la regla de prorrata general.
18.1.3 Deduccin de cuotas anteriores al inicio de la actividad y su
regularizacin.
Es un caso especial que se encuentra regulado en los artculos 111 y 112 LIVA.
Est pensado para el supuesto en que un empresario o profesional est empezando a
serlo, y soportan IVA al inicio de la actividad econmica, cuando todava no han
repercutido IVA. Los normal es que el empresario o profesional antes de empezar a
realizar entregas de bienes o servicios tenga que efectuar una serie de adquisiciones de
bienes o servicios necesarios para el desarrollo de su actividad.
Este IVA es perfectamente deducible. Basta con que exista la intencin, confirmada por
elementos objetivos, de destinar los elementos adquiridos a la realizacin de actividades
empresariales o profesionales. Aunque el requisito esencial para poder deducir el IVA es
que se destinen los bienes o servicios adquiridos a la realizacin de actividades gravadas,
tales operaciones gravadas no tiene que producirse ipso facto, sino que es suficiente con
que se prevea que van a producirse en el futuro.
Ahora bien, la deduccin del IVA no siempre se produce en su integridad sino que puede
que haya que deducir slo un porcentaje, dependiendo del tipo de actividad al que se

dedique el sujeto pasivo, dependiendo de si efecta operaciones gravadas o exentas.

Parece que si acaba de iniciar la empresa y no realiza operaciones todava no se sta en
condiciones de preciar cul es el porcentaje de deduccin adecuado. Por ello, se admite
la deduccin pero con un carcter provisional, pendiente de que se verifique a qu se
dedica ciertamente el sujeto.
- El sujeto pasivo deducir el IVA soportado con anterioridad al inicio de las entras o
prestaciones aplicando un porcentaje provisional , que el mismo sujeto propondr a
la Administracin.
- Una vez que transcurran cuatro aos naturales de realizacin efectiva de la
actividad, hay que regularizar la deduccin inicial evaluando si la deduccin fue
acertada o no.
18.2. La devolucin: rgimen general y supuestos especiales.
Una vez que se computa el total del IVA devengado y el total del IVA deducible, la
diferencia es la cuota de IVA correspondiente al perodo de liquidacin, que deber ser
ingresada mediante adeudo en cuenta o en efectivo.
El problema est en qu ocurre si la diferencia es negativa porque el IVA deducible supera
al IVA devengado en ese periodo.
Primera posibilidad: la compensacin en perodos sucesivos (artculo 99.5.1 LIVA)
El sujeto pasivo dispone de 4 aos para compensar la cuota negativa con cuotas positivas
posteriores.
Segunda posibilidad: la devolucin del saldo negativo a 31 de diciembre (artculo
99.5.2 y 115.1 LIVA)
Aunque el plazo mximo para la compensacin sea de cuatro aos, ello no significa que
el sujeto pasivo tenga que estar esperando esos cuatro aos para que se den las cuotas
positivas que le permiten agotar la negativa.
El sujeto, adems de la compensacin, tiene otras opciones a su alcance, basadas en la
solicitud de devolucin.
En la ltima liquidacin del ao (la del cuarto trimestre), los sujetos pueden solicitar la
devolucin si lo desean. Si accede a la devolucin no pude compensar la cuota negativa
con las positivas, es el propio sujeto el que sopesar las circunstancias del caso.
Los artculos 115.2 y 116 LIVA contemplan el supuesto especial de devolucin mensual
del IVA.
El artculo 115.3 LIVA desarrolla el procedimiento de devolucin.
18.3. La gestin y liquidacin del impuesto.
La liquidacin del IVA se realiza conforme al procedimiento establecido en el artculo 99.1
LIVA. En resumen es el siguiente y general para toda la liquidacin del impuesto:
IVA devengado IVA deducible = Cuota de IVA a ingresar
Los empresarios y profesionales estn obligados a liquidar el IVA con periodicidad
trimestral o mensual mediante una autoliquidacin:
- Liquidacin mensual para las grandes empresas y otras segn el artculo 30 RIVA
inscritas en el Registro de Devolucin Mensual. La autoliquidacin es el modelo
322 y se presenta por va telemtica en los primeros 20 das naturales del mes
siguiente, excepto la del ltimo mes que se presenta hasta el 30 enero n+1 porque
ha de acompaarse de un resumen anual (modelo 392).
- Liquidacin trimestral para el resto. La autoliquidacin es el modelo 303 y se
presenta en los primeros 20 das naturales del mes siguiente, excepto la del 4

trimestre que se presenta hasta el 30 enero n+1 porque ha de acompaarse de un

resumen anual (modelo 390).
Cuando el resultante sea negativo porque el IVA deducible es superior al repercutido en el
perodo de liquidacin:
- En liquidacin trimestral, los sujetos pasivos nicamente podrn elegir la
compensacin del saldo negativo en trimestres siguientes y, slo al finalizar el 4
trimestre (ltimo del ao), podrn optar entre seguir dejndolo a compensar para
trimestres siguientes siempre que no transcurran 4 aos desde su origen, o solicitar
la devolucin (99.5 y 115.1 LIVA).
- En liquidacin mensual, los sujetos pasivos podrn optar a la finalizacin de cada
mes entre dejar el saldo negativo a compensar en meses siguientes o solicitar la
devolucin (116.2 LIVA y 30 RIVA).
Cuando el resultante sea positivo porque el IVA repercutido es superior al deducible en el
perodo de liquidacin:
- En su caso, se restar el saldo pendiente de compensar de perodos anteriores.
Si el resultante de esta operacin es negativo, el remanente se dejar a compensar
o devolver en los trminos explicados anteriormente.
- Si el resultante sigue siendo positivo, el sujeto pasivo ingresar el remanente al
tiempo de presentar la autoliquidacin trimestral o mensual en el plazo
reglamentariamente establecido al efecto.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

LECCIN 18. Deduccin, devolucin y gestin en el IVA
1. Explique por qu la normativa reguladora del IVA exige ser sujeto pasivo del
impuesto para la deduccin de las cuotas soportadas y que los bienes y servicios
adquiridos se destinen a realizar operaciones correspondientes a la actividad
empresarial o profesional desarrollada.
La deduccin (junto con la repercusin) constituye la pieza esencial en el funcionamiento
del IVA. La deduccin del impuesto es la caracterstica que identifica o diferencia
fundamentalmente a los empresarios y profesionales de los consumidores, justamente
porque la capacidad econmica que el IVA pretende gravar no es la de las empresas o
profesionales sino el consumo. Los consumidores pagan IVA y no tienen derecho a
deducirlo, para ellos s es un coste fiscal. Sin embargo, los sujetos pasivos del IVA
son meros colaboradores de Hacienda y no deben soportar la carga de un impuesto
que no va destinado a ellos; de ah que se les otorgue el derecho a deducir las cuotas
de IVA que soportaron slo de manera provisional y para facilitar el funcionamiento
racional del sistema.
2. A partir de lo anterior Cmo se explica que, por ejemplo, las cuotas de IVA
soportadas como consecuencia de la adquisicin de alimentos, bebidas o tabaco,
no puedan ser objeto de deduccin en virtud del art. 96.1 LIVA?, Qu sucede con
las cuotas de IVA soportadas por el sujeto pasivo por desplazamientos, viajes,
hostelera y servicios de restauracin?.
El legislador excluye o restringe el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en
determinadas ocasiones que intrnsecamente se consideran ajenos a la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo o para prevenir que ste los presente
como operaciones relacionadas con la actividad econmica que desarrolla.
Por lo anterior, la LIVA excluye la deduccin del IVA soportado al adquirir, entre otros
bienes, joyas, alimentos, bebidas, tabaco y espectculos o servicios de carcter recreativo
en el artculo 94 LIVA, salvo que se trate de empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a operar con esa clase de bienes
3. El Sr. X, abogado independiente, adquiri un vehculo que utiliza para
desplazamientos profesionales y personales, y dedujo el 50 por cien de las cuotas
de IVA soportado. Dos aos despus de haber adquirido el bien y practicado la
deduccin, se dio de baja en la actividad econmica que desarrollaba y comenz a
trabajar por cuenta ajena para una importante firma de abogados. Explique las
consecuencias de dicho cambio de actividad sobre las deducciones de IVA
practicadas.
Las deducciones del impuesto regularmente practicadas por un sujeto pasivo
presentan, en principio, un carcter definitivo. Sin embargo, deben ser modificadas o
regularizadas en ciertos casos previstos expresa y limitativamente por la normativa.
Entre los anteriores supuestos se hallan las regularizaciones de deducciones por bienes
de inversin, como el vehculo adquirido en el presente caso, reguladas en los arts.
95.3.3 y 107 a 110 LIVA. La regularizacin en estos casos se explica porque la deduccin
de las cuotas de IVA soportado por la adquisicin del bien de inversin es inmediata
aunque, por su naturaleza, el bien vaya a ser empleado a lo largo de varios aos en el

desarrollo de la actividad y a lo largo de esos aos puedan verse alteradas las

condiciones de deducibilidad del IVA.
De ah que el art. 107.1 LIVA establezca la necesidad de regularizar las cuotas
deducibles por la adquisicin de bienes como el referido en el supuesto durante los
cuatro aos naturales siguientes a aqul en que los sujetos pasivos realicen las
citadas operaciones.
Por tanto, la finalizacin de la actividad determina la necesidad de regularizar la
deduccin practicada, que se llevar a cabo siguiendo el procedimiento previsto en el art.
109 LIVA.
4. La sociedad A recibi unos servicios durante la primera quincena del mes de
enero. Una vez finalizados, en la segunda quincena de dicho mes, la empresa que
los prest remiti la correspondiente factura. Sin embargo, la sociedad A no
satisfizo el pago hasta el posterior mes de diciembre. En qu momento puede
deducir la sociedad A las cuotas de IVA soportado?
Para responder a esta pregunta es necesario distinguir entre el momento del devengo de
las cuotas deducibles y el pago de las mismas. En virtud del art. 98.1 LIVA el derecho a
la deduccin nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, con
las excepciones previstas en la normativa.
5. La Sociedad A ha adquirido tres vehculos. Todos ellos han sido oportunamente
adaptados para poder ser utilizados en la prestacin de servicios de ambulancia y
en el transporte ordinario de viajeros, actividades a las que se dedica la
mencionada sociedad. Por dicha adquisicin A ha debido soportar las
correspondientes cuotas de IVA y se dirige a usted para saber si puede deducir las
mismas. Debe tenerse en cuenta que los servicios de ambulancia estn exentos de
gravamen en el impuesto.
Cuando un sujeto pasivo realiza de manera exclusiva operaciones que generan
derecho a deduccin, puede deducir la totalidad (el 100%) del impuesto soportado
en la adquisicin de los bienes y servicios necesarios para su actividad empresarial
o profesional. Por contra, si solamente realiza operaciones que no generan derecho a
deduccin, no existe tal derecho, por lo que la deduccin es del 0% del impuesto que
soporte.
Cuando los sujetos pasivos realizan operaciones que generan el derecho a la deduccin y
otras que no generan tal derecho, las cuotas soportadas slo pueden deducirse en una
proporcin determinada (prorrata), que se calcula conforme a determinadas reglas.
La regla de prorrata presenta dos modalidades:
a. La general, que es la que se aplica con tal carcter, siempre que no proceda la
prorrata especial.
b. La especial, que solamente es aplicable en determinados casos.
La prorrata general supone calcular, para el IVA soportado por todos los bienes y
servicios adquiridos, un nico porcentaje de deduccin, tomando en consideracin, para
su clculo, todas las operaciones efectuadas por el empresario y prescindiendo de la
afectacin o utilizacin concreta de cada bien o servicio adquirido.
La prorrata especial, por su parte, se basa o toma en consideracin la afectacin real de
cada bien o servicio adquirido, de forma que slo en los casos en que efectivamente un
bien o servicio es utilizado simultneamente en operaciones que generan el derecho a la
deduccin y en operaciones que no generan dicho derecho, se procede al clculo
concreto de una prorrata de deduccin, de acuerdo con las normas de la prorrata general.
En el supuesto planteado, dado que los bienes se adquieren para ser empleados de
manera ambivalente en actividades que dan derecho a la deduccin y otras que no,
resultara de aplicacin la modalidad general.

6. La sociedad A ha adquirido un lote de 15.000 litros de aceite en Italia que han

sido transportados a su almacn en Madrid, para la ulterior venta. A ha consignado
dicha adquisicin en la declaracin-liquidacin del IVA y pretende deducir el IVA
soportado. Tiene alguna consecuencia el hecho de que la sociedad italiana
vendedora no haya expedido la factura correspondiente a la operacin?
La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisicin
intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto es un requisito formal para la deduccin del
IVA, en virtud del art.97.1 LIVA.
7. El Ayuntamiento de Getafe adquiere determinados muebles a un fabricante de
Alemania por importe de 120.000 euros, con destino a las oficinas centrales del
propio ayuntamiento. Se podr deducir el Ayuntamiento el IVA soportado en esta
operacin?