You are on page 1of 135

DERECHO TRIBUTARIO II: IMPUESTOS A LA RENTA Y A LAS VENTAS Y SERVICIOS

Mircoles 28 de septiembre de 2016


INTRODUCCIN
Este semestre corresponde ver el impuesto a la renta y el impuesto a las ventas y servicios. Dentro de ello, una
parte difcil e importante son las ganancias de capital, porque en nuestro ejercicio profesional nadie dejar de
redactar un contrato de compraventa de un inmueble, constituir una sociedad, modificar una sociedad de
personas con cesiones de derechos, o bien, un contrato de compraventas de las acciones de una sociedad
annima, o los juicios de responsabilidad e indemnizatorios por dao moral o dao emergente o lucro cesante
(que constituyen ingresos no renta), debemos saber cules son las consecuencias tributarias para nuestro
cliente en el juicio, y como veremos, la ley no regula de igual manera una indemnizacin de dao moral, lucro
cesante o dao emergente, y si llegamos a una transaccin o avenimiento, debemos saber dentro de los
mrgenes de la ley, qu le conviene ms al cliente, si esa indemnizacin sea por concepto de lucro cesante, dao
emergente o dao moral. Porque, ignorar eso, puede acarrear serias consecuencias patrimoniales para nuestro
cliente, no podemos no conocer dicha regulacin y poder aplicarla.
Por lo mismo realizaremos mucho trabajo prctico, por ejemplo, el ao pasado una de las metodologas activas
fue sobre los efectos tributarios en la adjudicacin de bienes en la liquidacin de una comunidad hereditaria y
en la liquidacin de una comunidad formada con ocasin de la sociedad conyugal. Porque son actos que
necesariamente nosotros vamos a celebrar, en consecuencia, tenemos que saber cules van a ser las
consecuencias tributarias, si lo hacemos de una determinada forma, tiene un determinado impacto patrimonial
en nuestro cliente, y si lo hacemos de una forma distinta tiene un impacto distinto, y estamos hablando dentro
del margen que la ley permite.
Qu ms? Producto de la reforma, hasta el ao pasado, al constituir una sociedad, se debe elegir si es una
sociedad de personas o una de capital (dependiendo de los accionistas, el negocio, el capital, etc.), pero,
adems, no se puede quedar fuera del anlisis el rgimen tributario aplicable, porque desde el prximo ao
entra completamente en vigor la reforma tributaria, y comienzan a regir dos sistemas de tributacin: imputacin
parcial de crdito y el sistema de renta atribuida.
Entonces, la ley nos dice que las S.A. no pueden optar, y por definicin solo pueden tributar en el rgimen de
imputacin parcial de crdito, lo cual puede tener relevantes consecuencias patrimoniales para nuestro cliente
(adems, dejamos amarrado al cliente a ese sistema de tributacin por 5 aos), tambin ocurre lo mismo con la
sociedad en comandita por acciones.
Las otras sociedades si pueden optar por el sistema de renta atribuida, en la medida que los socios accionistas
sean personas naturales, porque si se trata de personas jurdicas, la ley seala que debe tributar por el rgimen
de imputacin parcial de crdito.
No podemos desconocer las consecuencias tributarias de una serie de actos y contratos que normalmente,
como abogados no tributaristas redactamos.

Manual: Impuesto a la Renta del Prof. Massone (recomendado como lectura en las partes ms
conceptuales y generales, porque es bastante antiguo).
IMPUESTO A LA RENTA
ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO A LA RENTA: HISTORIA DEL IMPUESTO A LA RENTA

Antecedentes remotos
Tenemos ciertos antecedentes remotos que son bastante antiguos.

lustralis auri collatio Imperio Romano: industriales.

Taille Edad Media: Impuesto feudal que se transform en real en el s. XIII (Renta Presunta).

Centime Felipe el Hermoso (1294), rendimiento de la tierra. En 1295, el cinquantime, al


patrimonio y a la renta.

Scala en Florencia 1427 (progresivo).

Income tax Inglaterra 1799-1815. Exiga declaracin de la renta total.


1

En 1842 se restablece el impuesto para compensar baja en derechos de importacin.

Super tax 1910 Tasa progresiva a toda la renta.

Una caracterstica de todos estos impuestos a la renta o incipientes regulaciones al impuesto a la renta, sobre
todo a partir desde la Edad Media, es que tuvieron como caracterstica la transitoriedad de los mismos, para
obtener recursos extraordinarios que permitiera hacer frente a diversas guerras, lo cual, atendida la normalidad
de las mismas, estos impuestos extraordinarios fueron bastante recurrentes. Pero ya, a comienzos del Siglo XX
en Europa se empieza a construir, y particularmente en Inglaterra, leyes de impuesto a la renta con carcter de
permanencia, que son los diversos sistemas que se van desarrollando hasta nuestro tiempo. Particularmente,
despus de la Primera Guerra Mundial, todos los pases europeos haban adoptado un impuesto a la renta.
En Chile
Qu pasa en Chile? Como siempre, nos demoramos un poco ms, y no es sino hasta 1924 que se dicta la primera
Ley de la Renta (Ley 3.996).
Qu pasa antes de eso con los recursos fiscales? Principalmente provienen del salitre, como
fundamentalmente habamos vivido casi medio siglo del salitre, y, el impuesto fundamental con el que se
gravaba y se obtenan los recursos era un impuesto a la exportacin del salitre, tambin los impuestos
aduaneros, que hasta esa poca, eran la principal fuente de recaudacin de diversos pases, por cuanto, los
impuestos aduaneros se utilizaban como una barrera en busca de proteger la industria nacional para favorecer
el desarrollo de la misma, y coetneamente, en torno al ao 1924 ya viene hace dcadas plantendose la
cuestin social y la demanda hacia el Estado para que este asuma una responsabilidad en la satisfaccin de las
necesidades bsicas de la poblacin. Qu ms pasa el ao 1924? Fue el ruido de sables, entonces, adems del
impuesto a la renta, qu ms se aprueba? Leyes laborales y de seguridad social.
Es en ese contexto histrico donde encontramos esta primera Ley de impuesto a la renta, que reconoce 6
categoras, por eso es una ley de impuesto cedular, que grava un determinado tipo de renta y no el conjunto
de renta.

Primera Categora: Bienes races.

Segunda Categora: Capitales mobiliarios.

Tercera Categora: De la industria.

Cuarta Categora: De la minera y metalurgia.

Quinta Categora: Del trabajo dependiente.

Sexta Categora: Del trabajo independiente.

No contempl el IGC por inconstitucional.

Lo que busca distinguir es una primera categora importante, aquella que distingue entre las rentas fundadas
(empresas, capital) y las no fundadas (trabajo). Las rentas fundadas eran aquellas que estn respaldadas en un
capital, y las no fundadas aquellas que responden al trabajo de la persona.
Como vimos tambin el semestre pasado, el proyecto contemplaba un IGC, como impuesto progresivo, al cual
no se le dio curso en el Senado. Por qu razn? Porque el ao 24 an est vigente la CPR de 1833, la cual seala
que los impuestos y contribuciones sern proporcionales a la renta. En consecuencia, el Senado consider que
se infringa aquella disposicin constitucional al establecer un impuesto progresivo. Impuestos progresivos que,
como sabemos, venan desarrollndose hace algunas pocas dcadas.
El ao 1925, ya en rigor la CPR de 1925 se aprueba el IGC (DL 330), porque la CPR de 1925 incluye la voz
progresivo y los impuestos sern proporcionales o progresivos.
El mismo ao se introduce el impuesto adicional con el DL 755. Es decir, el inversionista extranjero, hasta este
ao solamente se vea gravado por los llamados impuestos cedulares, segn su actividad fuese empresarial,
rentstica o del trabajo personal, pero no se gravaba con un impuesto de carcter ms general el conjunto de la
renta que aquel inversionista pudiera obtener, lo que hace el impuesto adicional (el impuesto adicional grava
las rentas de fuente chilena de los no domiciliados o residentes en Chile).

Por tanto, en 1925 ya podemos encontrar los mismos impuestos que hoy, en su estructura bsica, contempla:
Impuestos cedulares o de categora por una parte (IDPC e IDSC) e impuestos finales por otra, IGC o IA segn se
trate de un domiciliado o no domiciliado en Chile.
El ao 1964 la Ley 15.564 introduce importantes modificaciones a la Ley de la Renta, con la finalidad de
aumentar la contribucin para hacer frente a las mayores necesidades de gasto fiscal que significaba el proyecto
de Eduardo Frei Montalva.

Define renta: hasta ese momento no se haba definido legalmente la renta. En consecuencia, si no estaba
definida legalmente, quin determinaba que era renta? (en esa poca ya haba Estado de Derecho en
Chile) Los tribunales. En un primer momento, la autoridad fiscal interpretaba en un sentido, y el
contribuyente que tena una posicin distinta llevaba la controversia a sede jurisdiccional, donde se fue
estableciendo una doctrina de la renta. Se termina con esa discusin y el legislador la define, definicin
legal que es prcticamente la misma que tenemos hoy.

Reduce a dos las categoras: las seis categoras se reducen a dos:


a) Se establece una Primera Categora que comprende las cuatro categoras originales, pero se les da
una numeracin, as tenemos el art. 20 LIR que grava las rentas de primera categora:
1. En el nmero 1 los bienes races.
2. En el nmero 2 las rentas de capitales mobiliarios.
3. En el nmero 3 las rentas de la industria del comercio y la minera.
4. En el nmero 4 las rentas de los auxiliares de comercio y otras empresas.
b) Por otro lado, establece una Segunda Categora que comprende las antiguas categoras quinta y
sexta, esto es:
1. Las rentas de trabajo dependiente.
2. Las rentas del trabajo independiente.

Por tanto, as tenemos dos impuestos cedulares o de categora, uno destinado a gravar las rentas del capital o
de la empresa, es decir, las rentas fundadas, y otra categora destinada a gravar las rentas del trabajo, las no
fundadas.

Introdujo un impuesto especial a las ganancias de capital: es decir, a la diferencia positiva que se genera
con ocasin de la enajenacin de un bien, luego de deducir a dicho valor el de adquisicin del mismo
debidamente reajustado. Por ejemplo, enajenamos una casa en $100 y al momento de la enajenacin el
valor de adquisicin debidamente reajustado es $50, la ganancia obtenida en la casa es $50. Eso es una
ganancia de capital, puede ser una casa, un auto, una accin, derechos sociales, etc., veremos despus
en su momento porqu se estableci una tributacin especial para estas ganancias de capital y no
someterlas a reglas de tributacin ordinaria.

Reemplaz las deducciones personales por crditos: la ley en ese sentido quiso avanzar en la
simplificacin tributaria, y en lugar (esto es para personas naturales) de permitir la deduccin de
determinados gastos de vida, otorg crditos (sumas determinadas) por cargas familiares. Entonces,
dependiendo del nmero de cargas familiares del contribuyente poda deducir del impuesto final dichos
crditos.

En 1974 se dicta el DL 824, atendiendo que hay un Gobierno de Facto, el cual:

Introdujo el impuesto a la renta de las S.A.: es un impuesto especial a la renta de las S.A., es decir,
establece una tasa adicional, es decir, una mayor carga para las S.A.

Reemplaz el reajuste de capital propio por la correccin monetaria (CM) de activos (A) y pasivos (P):
esto es ms tcnico. Se refaccion el sistema de actualizacin producto de la inflacin. Antes era solo
una actualizacin del capital propio, en ese sentido, se perfeccion el sistema a travs de una
actualizacin (CM) por la inflacin, tanto del A y el P de la empresa.

En 1984 se realiza una profunda reforma al impuesto a la renta por la Ley 18.293, el contexto del ao 1984 es
crisis econmica por la deuda de comienzos de los 80, que golpe particularmente fuerte a Chile.
3

Los defensores del rgimen sostenan que la causa de la crisis (cada del crecimiento o recesin) era externa y
no interna, mientras que otros sectores sostenan que, si bien la causa externa era relevante, haba causas
internas de la economa del pas, particularmente la fijacin del tipo de cambio a un dlar muy barato (39 pesos
el dlar).
Lo que en nmeros signific un PIB en 1982 de un -14,3% negativo (esto significa retroceder varios aos), y el
ao 1983 menos -2,8% (sube, porque se compara con el crecimiento del ao anterior), lo que es retroceder 6 o
7 aos de crecimiento econmico del pas.
Entonces, la economa del pas estaba absolutamente destruida, la industria nacional, La mayora de las
empresas estaban quebradas, se produce la intervencin de la banca (corralitos). Se intervienen los bancos y
financieras y se devolvi el 70% del ahorro, y el 30% queda dentro.
Se idea un sistema de cmo fomentar el ahorro e incentivar la inversin, para que el pas pueda volver a crecer
y generar riqueza, estamos hablando de una tasa de cesanta de un 30%. Entonces, se seala a la empresa,
contribuyente de primera categora, se le aplicar una tasa impositiva muy baja de un 10%, en consecuencia,
mientras invierta y vaya reinvirtiendo sus utilidades la renta que va a pagar es baja, pero cuando se saque la
renta de la empresa para consumirla se le aplica el IGC de un 50 o 55%, que actuaba como incentivo para evitar
el consumo de la inversin o utilidad, lo que funcion porque en 1984 el PIB subi a 5,4%. Entonces, haba que
crear un registro de esa utilidad que haba pagado impuesto de primera categora y tena tributacin pendiente
en los impuestos finales, surgiendo el FUT (Fondo de Utilidad Tributado), lo que permiti la capitalizacin de las
empresas, el pas retom tasas de crecimiento importantes y luego pasamos a un rgimen democrtico,
llegando a tasas de crecimiento con sus mximos histricos.
Los cambios que introdujo la Ley 18.293:

Reconoce el IDPC (impuesto de primera categora) como crdito en contra del IGC o IA (impuestos
finales): uno de los mecanismos para evitar la doble tributacin es sistema del crdito, entonces, el
impuesto que paga la empresa puede imputarse como crdito contra el IGC (impuesto global
complementario) o el IA (impuesto adicional).

Elimin el impuesto especial a la renta de las S.A.: todas las S.A. estaban quebradas.

Elimin el IDSC (impuesto de segunda categora) al trabajo independiente: esto dura hasta el da de
hoy. En el art. 42 tenemos el IDSC, en el n 1 se gravan las rentas del trabajo dependiente y en el n 2 se
gravan las de trabajo independiente. Lo que hizo la reforma de 1984 es gravar las rentas del trabajo
independiente con el IGC, pero las normas para el clculo de su base imponible siguen en el art. 42 n2,
es decir, en las normas que regulan el IDSC (lo que lleva a confusin).

Entonces, el IDSC solamente grava las rentas del trabajo dependiente. Hasta el da de hoy las rentas del trabajo
independiente se gravan con el IGC, aunque se encuentren en el art. 42 n 2.

Estableci la tributacin en los impuestos finales en base a los retiros o distribuciones de utilidades
tributaria (UT): mientras no se retire la utilidad no se gravaba con impuestos finales.

Estableci incentivos para la inversin de personas naturales: fondos mutuos, acciones de primera
emisin, etc.

En 2014 la Ley 20.780 seala la penltima reforma tributaria, porque en febrero 2015 se public la reforma a la
reforma (que sera la ltima, pero bsicamente los cambios sustantivos estn en la reforma tributaria del ao
2014):

Elimina el rgimen general en base a retiros: el rgimen general de tributacin hasta el da de hoy (esto
cambia a partir del primero de enero del prximo ao) es que la renta generada por la empresa (IDPC)
no tributa en los impuestos finales hasta que sea retirada o redistribuida por la empresa.

Crea dos regmenes tributarios generales: eliminado el rgimen general en base a retiros crea dos
regmenes tributarios generales: renta atribuida e imputacin parcial de crdito. Una innovacin. Somos
el nico pas de occidente con dos regmenes tributarios generales de la renta.

Eleva tasas del IDPC y baja la mxima (tasa marginal) del IGC: en el 2010 tenamos una tasa de IDPC
(impuesto corporativo en derecho comparado) del 17%, y una tasa mxima del IGC del 45%. Producto
del terremoto, y del objeto de obtener recursos para la reconstruccin, el Gobierno de Piera lleva el
4

IDPC de manera transitoria hasta el 20%, y luego el ao 2012 enva una reforma tributaria con el objeto
de mantener la tasa de primera categora en un 20%, entonces, sube del 17 al 20%.
Luego, la reforma tributaria de 2014 establece dos tasas de IDPC, una para la renta atribuida (25%) y una para
la imputacin parcial de crdito (27%), lo que se alcanzar el 01 de enero de 2017.
Entonces, en un lapso de 6 o 7 aos nuestra tasa del impuesto corporativo sube de un 17 a un 27%, lo cual es
relevante, no es menor. Si nos vamos a la tasa promedio de impuesto corporativo de la OCDE es del 25%, siendo
nuestro pas uno de los de menor desarrollo de la OCDE. La tasa mxima del IGC se elimin, la tasa marginal del
40% y la tasa marginal qued en el tramo anterior, que es del 35%.
Cul es el fundamento? Que la reforma tributaria lleva forzosamente al IGC una mayor cantidad de utilidades
de la empresa. Por ello, como se incrementaban las bases de los impuestos finales producto de la reforma, se
bajan las bases de los impuestos cedulares.

Restringe las INR en materia de ganancias de capital: se restringieron las tributaciones especiales o las
no tributaciones de ganancias de capital.

Grava las denominadas rentas pasivas: son rentas o recursos que en definitiva han sido enviados al
extranjero y que se encuentran invertidos en sociedades, fondos fiduciarios, u otro tipo de entidades,
que, conforme a las reglas generales, si no exista retiro no deban ser gravadas en Chile.
Y ahora, todas esas rentas que se generan en el exterior, estn afectas al impuesto a la renta en Chile.
Esto se encuentra ntimamente vinculado a las sociedades offshore y parasos tributarios, Panam
Papers, etc.
LA RENTA

Qu es la renta?
Qu entienden ustedes como renta? En muchos pases se suele asimilar a un ingreso o una especie de
patrimonio, tambin como una retribucin, una utilidad producto del trabajo, una contraprestacin como la
remuneracin por el trabajo. Un ingreso que produce un incremento del patrimonio.
Para que haya renta, desde un punto de vista econmico, debiera haber un ingreso. Por qu no podramos
acotar el concepto de renta al ingreso? Porque no todo ingreso es una renta. Por qu? En la acepcin natural
de las palabras, no en la definicin tcnica-jurdica fiscal, porque cuando hablamos de renta en una empresa la
asimilamos a utilidad, y la utilidad es una ganancia o un beneficio, es decir, el resultado de la empresa fue
positivo.
En definitiva, sus ingresos fueron superiores a sus egresos, entonces, por eso no podemos hacer sinnimos
ingreso con renta, porque una persona jurdica o natural podra tener ingresos cuantiosos, pero si los egresos
(sacrificios en que incurri para generar esos ingresos) superan a los ingresos, no habra renta, en trminos
financieros, no habra utilidad, y en este caso habra una prdida.
Qu renta grava la LIR?
Gravar la renta en el sentido natural y obvio recin mencionado? S, considera a la renta como utilidad o
beneficio. Si normalmente tenemos asociada a la renta a un beneficio, y para determinar el beneficio
deberamos deducir a los ingresos los egresos en que incurrimos, en el caso de la empresa necesariamente hay
que hacer ese ejercicio, y ser renta a efectos de gravarla en la medida que los ingresos superen a los egresos.
Ser lo mismo respecto de las rentas del trabajo? Se podr calificar a la renta como un ingreso? Nuestro
sistema contempla, en materia de impuestos personales, muy pocas deducciones por concepto de gastos. En
consecuencia, all podemos encontrar una cercana entre el concepto de renta e ingreso.
Doctrina econmica de la renta
Qu se dice desde la ciencia econmica en orden a los requisitos y condiciones para determinar o establecer
cuando estamos ante una renta? Se sealan ciertos elementos:

Es una riqueza nueva material o inmaterial, sea consumida, ahorrada o invertida: es una riqueza que
se ha generado, por eso es nueva. Una riqueza nueva inmaterial sera un ttulo de crdito, porque en el
fondo seran derechos.

Una riqueza nueva material sera el dinero, un camin, etc. Puede estar en cualquier estado: puede haber
sido consumida, porque eso no significa que no se haya generado; como tambin puede estar ahorrada
o invertida.

Que tal riqueza derive de una fuente productiva, que implica la habilitacin o explotacin de la fuente:
esa riqueza nueva debe tener una fuente productiva, no se gener espontneamente. Esa fuente
productiva podra ser el trabajo, una mina donde se extraer el material que ser una riqueza nueva
material, una inversin como acciones o cualquier otro ttulo de crdito ser una riqueza nueva
inmaterial (frutos civiles), lo mismo podemos decir de un campo donde se generen frutos naturales que
es una riqueza nueva material, etc.

No es necesario que la riqueza sea realizada y separada del capital: por ejemplo, cuando se tiene un
campo y existe una gran produccin, donde existe riqueza nueva y no est separada, porque no se ha
realizado. No es necesario realizar, vender o enajenar esa produccin para estar ante una renta, la renta
ya est, porque es un beneficio que se ha generado de una riqueza nueva a partir de una fuente
productora.

En la mayora (>) de los casos, la periodicidad est implcita, aunque no es indispensable: por regla
general, si hay una fuente productora, que genera una riqueza nueva, en la medida que exista esa fuente
productora va a generar, desde el punto de vista jurdico, frutos civiles o naturales de manera peridica.
Pero, no necesariamente tiene que existir tal periodicidad y eventualmente podra haber renta.

La renta siempre consiste en un valor neto: el valor neto lo oponemos al concepto de bruto (lquido es
sinnimo de neto). Para determinar la renta hay que depurar el valor bruto que son los ingresos, eso se
hace deduciendo los distintos sacrificios que se hicieron para generar ese ingreso, que tributaria y
contablemente se denominan costos y gastos. Entonces, luego de al valor bruto (ingresos) deducir los
costos y gastos, vamos a obtener el valor neto, que en la medida que sea positivo va a constituir una
renta.

En el caso de la cotizacin previsional, no se grava al momento de pagar la renta, pero se grava una vez percibida
la renta, es decir, cuando se convierta en una pensin. Actualmente desde un punto de vista personal se pueden
deducir los intereses del crdito hipotecario y determinados gastos en educacin que son bastantes
restringidos. Esos son los grandes rubros a deducir. Tambin el seguro de salud.

Puede ser monetaria, en especie o real: monetario se refiere al dinero, o bienes. Necesariamente tiene
que tener un contenido econmico. La base imponible siempre ser dinero, aunque se trate de bienes
materiales (fruta, camin, etc.).

Doctrinas fiscales de la renta


Teora de la renta-producto: es la riqueza nueva material que fluye de una fuente productiva durable y que se
expresa en trminos monetarios (conjunto de productos o frutos obtenidos).
Si desde una perspectiva fiscal se dice que renta es la renta-producto, se est inspirando en la doctrina
econmica. Corresponde esta concepcin de renta producto a una concepcin econmica, porque se tratar de
una riqueza nueva que se genera a travs de una fuente productora. Podemos tener una riqueza nueva material,
pero para que una riqueza nueva se exprese en trminos monetarios se debe realizar (lo mismo que la base
imponible), es decir, se expresa en trminos monetarios.
Teora de la renta-incremento patrimonial: Es todo ingreso neto en bienes materiales, inmateriales o servicios
valuables en dinero, peridico, transitorio o accidental, de carcter oneroso o gratuito, que importe un
incremento neto del patrimonio de un individuo, en un perodo determinado, est acumulado o haya sido
consumido y que se exprese en trminos monetarios.
Esta es una concepcin considerablemente ms amplia. Aun cuando estemos en esta concepcin ms amplia
del incremento patrimonial, necesariamente ser renta el ingreso neto, es decir, aquel ingreso al que se deducen
los gastos o costos en que se incurri para generar. Entonces, no porque estemos en esta concepcin ms amplia
de renta, va a llegar a gravar los ingresos brutos, nos mantenemos en el concepto de ingreso neto.
Puede provenir de un capital, como tambin de servicios de trabajo personal, siempre tiene que ser
necesariamente avaluable en dinero.

Puede ser peridico (fuente productora), transitorio o accidental (accesin), en esto, a diferencia de la
concepcin econmica en que deba ser peridica, aqu tambin puede ser transitoria o accidental. Se necesita
de una fuente productora? La periodicidad es propia de tener una fuente, entonces, si estamos ante una renta
accidental o transitoria, no necesariamente vamos a tener respaldo de una fuente. En el caso de la accidental,
jurdicamente podra ser la accesin.
Oneroso o gratuito, como podra ser una donacin. En el concepto econmico de renta, hay renta gratuita?
No, porque siempre requiere de una fuente y ser una riqueza nueva. En consecuencia, siempre en definitiva
va a ser onerosa.
Lo medular se encuentra en incremento neto del patrimonio, esto es lo medular, en la medida que se produce
el incremento de patrimonio, independiente del origen o de la causa del mismo estamos ante una renta, en
consecuencia, lo que debemos hacer es comparar el patrimonio en un periodo y en otro periodo, y determinar
si ese patrimonio experiment un incremento. Porque tambin podra estar acumulado o consumido, y se
tendr que expresar en trminos monetarios.
Jueves 29 de septiembre de 2016 (Clase recuperativa)
RENTA GRAVADA
Renta son: los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera que
sea su naturaleza, origen o denominacin. (art. 2, N1 LIR).
Ustedes distinguiran dos partes en la definicin?
1. Los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad. Est haciendo
referencia a una fuente productiva. En consecuencia, esta primera parte nos dice que la renta proviene
de una fuente. Estaramos en la concepcin econmica que es recogida por alguna de las tesis fiscales.
2. Y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban, devenguen o
atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Aqu el legislador incorpora la
doctrina del incremento patrimonial. Al decir perciba, devengue o atribuya hace referencia al estado
temporal de la renta. Es renta cuando el titular posee el derecho (devengue), cuando efectivamente lo
incorpore a su patrimonio (perciba), y cuando se atribuya, esto ltimo es nuevo, y a partir del 1 de enero
se incorporar esta disposicin. Por consiguiente, la ley al da de hoy no seala la atribucin.
La ltima parte de esta disposicin, esto es "cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin", existe
una voluntad de acentuar la amplitud del concepto de renta.
Por qu podramos decir que no est en cuestin el derecho de propiedad a raz de este concepto?
No se afecta el derecho de propiedad, porque se va a gravar el incremento del patrimonio, se va a gravar a raz
del valor neto que arroja la comparacin entre el patrimonio en un momento con el patrimonio en un momento
posterior, y slo se va a gravar en la medida de que ese patrimonio sea superior. Otra cosa es que pudiese
establecerse una tasa que se pueda considerar excesiva en el incremento, pero ese problema es de la tasa o de
la base imponible, pero no del concepto de renta.
Siempre el incremento corresponder a un fruto? No, esa es la gran diferencia. En la primera parte del
concepto hay una fuente, y de esa fuente necesariamente hay un fruto, y ser renta aquel fruto. Pero el
incremento puede tener un origen distinto de un fruto, por ejemplo: Una herencia, donacin, prescripcin, etc.
Hay un contrato en la donacin, pero esa donacin por concepto econmico, no es renta, porque no tiene
fuente productora, lo que tiene es una fuente jurdica.

La primera parte de la norma comprende la teora de la fuente.

Y la segunda parte comprende la teora del incremento patrimonial.

Entonces la norma adscribe formalmente a ambas doctrinas. Pero sustantivamente adscribe a la teora del
incremento patrimonial, porque comprende la de la fuente. En consecuencia, la primera parte est de ms.
Por ejemplo, Argentina, para las personas fsicas aplica la doctrina de la fuente, y para la empresa aplica la
doctrina del incremento patrimonial. En Espaa es la doctrina del incremento patrimonial. La doctrina del
incremento patrimonial es la que manda.
7

Desde que el legislador decide adoptar la doctrina del incremento patrimonial, la consecuencia fundamental es
la amplitud del concepto de renta, por ello que ser renta todo incremento patrimonial independientemente
del origen del mismo, pudiendo tener o no fuente. Es por aquello que queda comprendido un incremento por
sucesin por causa de muerte, por prescripcin, por accesin, donacin, etc.
Sin embargo, esta amplitud puede generar inconvenientes, incluso injusticias, es por ello que el legislador
establece mecanismos para atenuar el concepto de renta. Por ejemplo: Puede liberar el pago de impuesto en
virtud de una norma legal especial (exencin).
Pero sin duda que el mecanismo ms relevante es el de exclusin de renta, lo que el artculo 17 denomina
ingresos no renta. Es decir, Luego de definir renta en la amplitud que hemos visto, seala que determinados
ingresos no sern considerados como renta, y en consecuencia los excluye. Adems, el legislador establece
ingresos no renta en leyes particulares, por ende, no estn todos los ingresos no renta en este artculo. Por otro
lado, para atenuar este concepto de renta, a propsito de las ganancias de capital, el legislador establece
regmenes especiales de tributacin.
Ahora, esto de que sea renta todo incremento cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin, Hasta
dnde nos podra llevar? Ese origen no podra sobrepasar como lmite lo lcito Estn de acuerdo? (Discusin
sobre caso de trfico de drogas y si habra o no que pagar impuesto) Ah habra un problema de tica, porque
cmo el Estado va a querer participar a travs de un gravamen de una actividad ilcita si pueda recaudar tributos.
Esa respectiva tica con qu chocara? (El Profesor da el caso de Al Capone que lo condenaron por delitos
tributarios). En Chile al Cabro Carrera lo condenaron por no haber declarado sus impuestos, por ser
maliciosamente falsa, por haber omitido todos los ingresos de la cocana. Un delincuente que lava dinero, no va
a declarar esos ingresos, por ende, lo condenan por delitos tributarios, porque de lo contrario usaran dicha
declaracin para condenarlo por los ilcitos de lavado de dinero y otros. Esto nos llevara a que, atendida la
amplitud del concepto de renta, es renta tambin aquella que proviene de actividades ilcitas.
A partir de la amplitud del concepto de renta, Cul va a ser la conclusin bsica? Les voy a hacer la pregunta
que muchos colegas me hacen: Pero dime Dnde la ley seala que esta renta es tributaria? Articulo 2 N1, la
pregunta est mal formulada, la pregunta denota una ignorancia absoluta del concepto de renta, lo que debera
preguntar es si esta renta est excluida o no del concepto de renta.
Para ver si nuestro cliente puede estar liberado tenemos que ver si el artculo 17 u otra norma especial libera o
excluye a esa renta de tributacin o si es renta exenta.
DL N2 del ao 59 establece que las rentas obtenidas de dichos inmuebles constituyen un ingreso no renta. El
DFL N2 sufri una modificacin muy relevante, el ao 2010, con ocasin del gobierno de Piera para obtener
recursos para la reconstruccin, estableciendo el impuesto de primera categora, de manera transitoria, del 17
al 20%, entre otros temas tributarios que se regul, es que limit el nmero de DFL 2 por los beneficios por
contribuyente. Es decir, hasta ese momento no haba lmite de inmuebles adscritos al beneficio de DFL N2, ese
beneficio no era slo para las personas naturales, sino que tambin para las personas jurdicas.
Ahora el mximo es 2 DFL N2 por persona, ahora slo el beneficio es para las personas naturales.
El DFL N2 viene a ser un contrato ley, por ende, no puede afectar los derechos adquiridos por los sujetos con
anterioridad a la modificacin.
Entonces, en principio todo beneficio constituye renta salvo que la ley lo excluya o exima.
Ahora veamos los impuestos a la renta que contempla la ley, sabemos que no existe un slo impuesto a la renta,
sino que en a partir de un mismo hecho agravado, la ley establece varios impuestos.
Clasificacin

Impuestos cedulares o de categora: Gravan rentas especficas.

Impuestos finales: La totalidad.

El Impuesto de Primera Categora grava las S.A., a las dems personas jurdicas, a las sociedades de hecho y a
las personas naturales, por las rentas que stas obtienen de las empresas o del capital.
Por qu grava las rentas de la empresa junto con las de capital? Capital y trabajo son los factores productivos
principales en una empresa, pero para que haya una empresa propiamente tal debe haber principalmente
capital.
8

El impuesto de Segunda Categora se aplica a las personas naturales, por su renta proveniente del trabajo
personal dependiente.
El trabajo independiente va a tributar siempre en el global complementario (A partir de la reforma del ao 84,
pero la determinacin de la base imponible qued regulada en el Art 42 N2 a partir del impuesto de segunda
categora).
*Estos impuestos son cedulares, entonces slo gravan un porcentaje de la renta.
El Impuesto Global Complementario grava a las personas naturales residentes, por la totalidad de su renta.
Esta persona puede realizar trabajos independientes, para lo cual las rentas por ese trabajo van a ir a la base del
IGC, pero este contribuyente adems tiene un depsito en el banco, lo cual es un capital. Por otro lado, este
seor tiene acciones en una sociedad, y adems un trabajo dependiente.
Entonces las rentas particulares que obtuvo del capital (acciones y depsito) van a tributar como primera
categora. Las rentas por trabajo dependiente tributarn en segunda categora. Y la renta por trabajo
independiente tributar por el IGC. Pero como estamos en un impuesto final, a la base del IGC va a llevar todas
las rentas que hemos sealado, y se gravarn progresivamente (si la base se incrementa, la alcuota aplicable es
mayor).
Desde el punto de vista de la capacidad contributiva, el ms directo de todos es el IGC, porque determina de
manera inmediata la capacidad econmica del sujeto.
El impuesto Adicional grava a los NO residentes, sean ellos personas naturales o jurdicas, por su renta de fuente
chilena.
Los impuestos nicos se aplican, por ejemplo, a los premios de lotera, a ciertos retiros indirectos o presuntos,
etc.
Como aquel esquivo impuesto del Art 20 N6 que grava con una tasa del 15% los premios de lotera.
Tenamos los impuestos cedulares, que gravan cierto tipo de renta, y luego esa renta es gravada por los
impuestos finales, pero con el objeto de evitar una doble tributacin, en el plano internacional hablamos de
normas para evitar la doble tributacin, y en el plano interno hablamos de sistemas de integracin, es decir,
cmo integramos la renta que el dueo de la empresa debe pagar a ttulo personal respecto de aquella que fue
gravada a nivel de la empresa.
Se ha hablado mucho de que este sistema contempla un crdito que permite al dueo de la empresa no pagar
nuevamente el impuesto a nivel de sta, porque la empresa paga el impuesto de primera categora, y luego el
propietario o socio se le distribuye la utilidad, esa renta va al impuesto final, ya sea IGC o adicional, segn el
domicilio del sujeto y se grava con una tasa ms alta, por regla general. Y se deduce del impuesto determinado
(IGC o adicional) la proporcin del impuesto de primera categora que corresponde a la participacin de la
utilidad del sujeto.
En nuestro caso se usa el sistema del crdito. En el derecho comparado se utilizan diversos sistemas, en un caso
la renta que genera la empresa y que luego se distribuye a los accionistas queda exenta del impuesto que paga
la empresa, para luego ser gravada exclusivamente a nivel de accionista, para evitar la doble tributacin. El
mecanismo es en la deduccin de la base o en el partcipe de la empresa.
Qu principio est en juego?
El principio de igualdad, el cual sabemos que se materializa, a travs de la capacidad contributiva. Entonces el
legislador define que para determinada capacidad contributiva corresponde una determinada carga.
En consecuencia Qu pasara si no hubiera sistema de integracin?, se distorsionara el mecanismo a travs
del cual el Estado quiera hacer realidad el principio de igualdad, y ello se hace a travs del IGC (donde se expresa
con toda claridad la capacidad contributiva), porque all va toda la renta, entonces a partir del conjunto de la
renta, el Estado define una determina una carga. No reconocer un sistema de integracin rompe el principio de
capacidad contributiva.
Entonces tenemos impuestos cedulares, que gravan determinado tipo de renta, y tenemos impuestos finales,
que gravan el conjunto de renta. Por ejemplo, el artculo 20 seala cada una de las rentas que sern gravada
por el impuesto de primera categora.
9

Entonces el artculo 20 N5 seala: Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin,
cuya imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se encuentren exentas".
Seala que lo que no establezca el legislador y no estn exentos van a establecerse como impuestos de primera
categora. Es un concepto residual.
As de simple, entonces esa primera pregunta del colega olvida la amplitud del concepto de renta, y nos
pregunta: Dnde dice la ley que esta renta est afecta? Sabiendo que la primera respuesta es el artculo 2, en
la definicin de renta como incremento patrimonial. Y luego esa definicin amplia la operacionaliza la ley a
travs del 20 N5, y nos dice que, si usted obtuvo una renta y no encuentra la individualizacin de esa renta ni
en primera categora, ni en segunda, ni en global, ni en adicional, venga para el 20 N5. Este artculo permite
que ninguna renta pueda quedar fuera.
Entonces la CS condena por el artculo 2 y despus por el 20 N5. Entonces no me diga la excusa que en el
formulario de declaracin de impuesto a la renta no aparecan las actividades ilcitas, porque para eso tena el
casillero 20 N5 y ah est todo.
Lunes 03 de octubre de 2016
Quedamos en el art. 20 n5 sobre la Tributacin residual en el IDPC
Tributan en Primera Categora. Art. 20 LIR:
N5 Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est
establecida expresamente en otra categora ni se encuentren exentas.
Qu relevancia tiene este artculo?
El art. 20 de la LIR Grava las rentas de primera categora, y en el N5 grava las rentas no establecidas en otra
categora ni si se encuentren exentas.
Esto lo vimos a propsito del concepto amplio (amplitud del hecho gravado en cuanto exista un incremento del
patrimonio) de renta al cual adscribe el legislador, es irrelevante el origen de aquel incremento, puede venir o
no de una fuente, puede ser peridico como extraordinario, oneroso como gratuito, etc. (la pregunta no es cual
renta esta afecta a impuestos, sino cual es exenta)
Esto lo vimos tambin a propsito de la Estructura de la Tributacin a la Renta, donde hay impuestos cedulares
que gravan determinada categora tipo de renta y luego los impuestos finales que gravan el conjunto de la renta.
Entonces, por ms ambicioso que sea el legislador le es imposible ponerse en todas las hiptesis de posibles
rentas, por ello que establece una norma residual que dice: mire, toda renta que no tenga sealada una
categora especial y que tampoco la ley la declare exenta va a tributar en primera categora.

Impuestos
Finales

Impuestos
Cedulares

IGC-IA
Primera Categora
Segunda Categora
Crdito

Sistema de
Integracin

A que da lugar que el impuesto residual sea el de primera categora? Qu va a determinar? Determina en
definitiva que la tributacin ordinaria del impuesto a la renta sea, por regla general, de primera categora, y
luego tenemos la tributacin final, es decir si primero tributa en primera categora luego va a tributar por el IGC
o IA segn corresponda, que ser si es un domiciliado en Chile tratndose de persona natural o si es un No
residente en Chile independientemente de la personalidad que posea.
Entonces, la tributacin ordinaria es impuesto de primera categora, y luego IGC o IA segn corresponda.
10

Siempre ser as? No necesariamente exclusiva, por ejemplo si se trata de rentas de trabajo dependiente ser
impuesto de Segunda categora y luego IGC pero debemos agregar que en la medida que ese contribuyente
haya obtenido otras rentas, porque si solo ha obtenido rentas del trabajo dependiente no es necesario que
tribute en el IGC, es justamente en esta hiptesis que la denominacin del impuesto coincide, Impuesto nico
de Segunda Categora y va a ser nico cuando este trabajador dependiente no obtiene otras rentas, si obtiene
otras rentas aparecer el IGC para acoger todas las rentas y gravarlas progresivamente de acuerdo al
incremento de la base imponible.
En el caso de las rentas del trabajador dependiente se van a gravar mes a mes con el impuesto de segunda
categora, luego a la base imponible del impuesto complementario van a ir todas las rentas de segunda categora
y determinado el IGC, se va a imputar el Impuesto nico de segunda categora pagado.
Pregunta compaero: en qu caso se aplica el sistema de integracin para as poder evitar una doble
tributacin? Es la regla general, si tenemos una empresa, la renta a nivel de empresa se grava con Impuesto de
primera categora.
Supongamos que tenemos una renta de 100 que grava con tasa de 25% (actual sistema) que sera el Impuesto
de Primera Categora, entonces en el actual sistema conforme a la regla general, en la medida que la empresa
tribute en base a renta efectiva, con contabilidad completa, Cundo la renta obtenida a nivel de empresa se va
a gravar a nivel de participe (persona natural) dueo domiciliado o residente en Chile? Lo que tiene que ocurrir
es que la utilidad tiene que ser retirada si es una Sociedad de personas o cuando la utilidad sea distribuida si es
una Sociedad de Capitales. Entonces solo va a tributar el impuesto final respectivo, en la medida que se efecte
un retiro o distribucin de utilidades.
Y en este caso supongamos que retira los 100 que se va a gravar con IGC, supongamos que esta persona tuvo
100 por concepto de rentas de la empresa y adems tuvo otras rentas por 100, entonces base imponible del IGC
200 y supongamos una tasa promedio del IGC del 30%. Esto nos dara 60.
60 IGC esto tendr que pagar? No, porque el sistema que adopta nuestra legislacin es el del crdito,
entonces este impuesto de primera categora pagado a nivel de empresa le va a significar -25.
100 IDPC x25% = 25 +100 = otras rentas.
200 = base imponible del IGC X30% =60
60 -25 (CREDITO DEL IDPC) = 35 A PAGAR.
Y qu hubiese ocurrido si el participe es un no domiciliado o residente en Chile? Se va a gravar la renta con IA,
en consecuencia, se gravar con tasa proporcional de 35 % pudiendo imputar igualmente los 25 de IDPC.
Al termino del ejercicio determinamos que la utilidad era 100 o ms precisamente la renta de la empresa y esa
renta se gravo con una tasa de 25%, por tanto 100 x25% es 25 y es ese el IDPC que pago la empresa en el mes
de abril del ao siguiente.
Pregunta compaera como si de los 100 que tena perd 25 pagando el impuesto luego van a resucitar esos
otros 25? Ya que no parece raro ya que, si tena 100 y pague 25, el sentido natural me dice que me quedan 75
y luego retire 100. El tema de fondo es que nunca el Impuesto a la renta puede deducirse de la base imponible
del Impuesto a la renta, es decir, nunca se puede deducir de lo que se paga por impuesto a la renta, como gasto,
en definitiva. Entonces en el ejemplo concreto, aunque sea ficticio para que un participe se pueda llevar los 25
de crdito necesariamente tiene que llevarse los 100 de utilidad. En la prctica recibe los 75 no los 100, por eso
que en definitiva la tributacin aun cuando tengamos un sistema de integracin y que en la formulacin
aparezca que no va a haber un doble pago de impuesto, siempre va a haber una parte de la renta que va a
tributar doblemente.
Esto no es una invencin chilensis, estamos alineados con sistema comparado, en todos los sistemas de la renta
el impuesto se puede deducir como gasto del mismo impuesto a la renta.
Entonces hasta el 31 de diciembre de este ao, nuestro sistema que es en base a retiros, la empresa siempre
paga el IDPC por la renta devengada, peor luego la tributacin final no se va a verificar en tanto dicha renta sea
retirada o distribuida a los socios u accionistas respectivamente, y una vez retirada o distribuido podr
imputarse en contra del impuesto final determinado el IDPC pagado por la empresa, ello evidentemente en
proporcin a la utilidad que retira.

11

Si este seor no retira 100 sino 50, el crdito ser de 12,5. Entonces siguiendo el mismo ejercicio 50 se lleva una
persona natural domiciliada en Chile y el socio no domiciliado en Chile se lleva los otros 50, cada uno imputara
12,5 por concepto de IDPC.
A partir del prximo ao, la empresa va a tener que decidir si opta por el rgimen Atribuido o el de Imputacin
Parcial. Entonces, si la empresa opto por el rgimen atribuido, ahora no todas las empresas pueden optar al
rgimen atribuido, las Sociedades Annimas o la en comandita por Acciones no tienen opcin, siempre van a
estar en el rgimen de imputacin parcial de crdito o parcialmente integrado (en la reforma lo llamaron de un
modo y en la reforma a la reforma de otro), en el rgimen Atribuido por el cual no pueden optar ni las Sociedades
Annimas ni en comandita por Acciones y las otras empresas o figuras societarias podrn hacerlo en la medida
que sus dueos o accionistas sean exclusivamente personas naturales consistir en que al trmino del ejercicio
la renta gravada con el IDPC se atribuir a los socios para efectos de su tributacin final, es decir, en el rgimen
atribuido independientemente si hay un retiro o distribucin de utilidad la renta de Primera categora se va a
atribuir a los socios para efectos de gravarla.
Supongamos que es 50% y 50% la participacin en la utilidad, cada uno se lleva los 50 con el respectivo crdito,
en este caso va a ser de 12,5, ya que la tasa en este rgimen es del 25%.
La otra opcin, que es el rgimen por defecto para las sociedades annimas y en comandita por acciones, que
no pueden optar a un rgimen distinto como tambin las otras sociedades que tengan dueos que no son
personas naturales tributaran en el Rgimen Parcialmente integrado. Y aqu la caracterstica fundamental que
solo la renta generada a nivel de empresa va a tributar en los impuestos finales en la medida que dicha renta
sea retirada o distribuida a los partcipes en tanto no haya retiro o distribucin no tributa en los impuestos
finales. Ahora si la renta es retirada o distribuida tributara en las rentas finales. En este rgimen de imputacin
parcial la tasa es del 27%.
Entonces la caracterstica de este sistema, lo que hace alusin la integracin, es para impedir la doble
tributacin, habamos sealado que en el plano internacional se habla de normas para impedir la doble
tributacin, en el plano interno se habla de sistemas de integracin, entonces si ac el sistema es parcialmente
integrado, si bien hay un crdito no es completo, significa que del IDPC pagado solo dar crdito el equivalente
al 65% del impuesto de primera categora.
El 65% sera 18, entonces de los 27 pagado, solo van a dar crdito 18. Se llev nuevamente 50 y 50 pero ahora
el crdito va a ser 9 y 9. Este es un sistema en base a retiros es igual desde esa perspectiva al sistema actual,
solo tributan los impuestos finales en la medida que se retire la utilidad de la empresa.
El crdito siempre va a ser proporcional al retiro, en este caso hay una falta de armona en la denominacin de
los sistemas porque uno se llama atribuido, y el otro se llama parcialmente integrado, la atribucin hace alusin
al momento en que se tributa el impuesto final, en este caso va a tributar en el impuesto final al termino del
ejercicio, se va a atribuir la renta.
En cambio, en el otro sistema se hace alusin al sistema de integracin, si a uno lo llamo atribuido al otro lo
debi llamar no atribuido, o sistema parcialmente integrado o completamente integrado.
CLASIFICACIONES DE LA RENTA
1.- En cuanto a la forma de determinar la misma: Renta Efectiva, Renta Presunta y Renta Estimada o Tasada
a) Renta Efectiva o Real: es aquella que se establece por medios de prueba directos. (Ej. El fundamental
para determinar la renta es la contabilidad).
b) Renta Presunta: es aquella que se establece por medio de presunciones que nos da la ley, es decir, a
travs de medios de prueba indirectos. (Ej. Agricultura, bines races, transporte) progresivamente los
regmenes de renta presunta se van haciendo ms excepcionales, el fundamento de esto por ejemplo
en el caso de la agricultura se presume que la renta que va a estar afecta al impuesto de primera
categora es el 10% del avalo fiscal del predio agrcola, entonces antiguamente si exista una actividad
agrcola por la naturaleza misma de ella se haca difcil llevar la contabilidad, y por otro lado tambin al
ente fiscal por tener que desplazarse a los distintos campos en donde se desarrolla la actividad constitua
un obstculo o hacia ms compleja la fiscalizacin.
Pero la verdad con el desarrollo de las tecnologas los regmenes de presunciones de renta han ido siendo ms
excepcionales, y no hay reforma tributaria que no limite la posibilidad de los contribuyentes para acogerse a
este rgimen presuntivo de renta.
12

Lo que ocurri en la ltima reforma del 2014.


c) Renta Estimada o tasada: es aquella que se establece en base a indicios. Ejemplos: todava estn frescos,
art. 64 del CT que establece un rgimen de tasacin o de estimacin es un rgimen especial, se refiere a
los precios de muebles por una parte corporales o incorporales o de los servicios prestados, o inmuebles
por otra parte cuando los precios sean inferiores al corriente en plaza tratndose de bienes muebles, o
valor comercial de bienes inmuebles. Y adicionalmente el otro elemento fundamental para que el SII
pueda ejercer esta facultad, dicho precio estar afecto impuesto o ser un elemento para la determinacin
del impuesto. Esto lo vimos a propsito de la determinacin directa e indirecta, dentro de la indirecta
estamos en casos especiales de determinacin ya que el contribuyente no ha presentado una
declaracin estando obligado a hacerlo, o cuando habiendo presentado la declaracin es citado para que
aclare, rectifique etc. y no lo hace a satisfaccin del SII.
El otro caso fundamental de renta estimada o tasada es que la ley lo trata como una presuncin, pero en realidad
debe estar ubicado ac, que es la justificacin de inversiones art. 70 y 71 de la ley de la renta en donde se
presume que, toda persona tiene una renta a lo menos equivalente a inversiones, gastos de vida de l y de quien
viva a sus expensas y todo otro desembolso
2.-Desde un punto de vista temporal del estado en que se encuentra la renta: Renta devengada, percibida,
retirada y atribuida.
a) Renta devengada: aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual
exigibilidad y que constituye un crdito para su titular. Esta es la regla general para que la renta sea
gravada.
Entonces, concretamente en el caso del contribuyente de Primera categora basta con que la empresa tenga
derecho a la renta o tenga derecho a un determinado ingreso para que se contabilice para efectos de gravarla
como renta devengada. Aun cuando la misma no se encuentre percibida, es decir, no haya ingresado
materialmente al patrimonio del contribuyente.
Tambin la ley seala que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por un modo
distinto del pago, por ejemplo, cuando se dice que el contribuyente es titular de una renta devengada, es decir,
tiene un derecho a una renta que no ha ingresado materialmente a su patrimonio la misma se va a considerar
percibida cuando dicha renta se extingue por un modo distinto del pago, por ejemplo:
Ustedes son los titulares de la renta, el profesor es el deudor, tiene una obligacin que se debe pagar con
ustedes, y ocurre que esta renta esta devengada y en esta hiptesis para que la renta que no ha ingresado
materialmente al patrimonio de ustedes puede darse una compensacin, una remisin, novacin, dacin en
pago, una cesin de crditos etc.
b) Renta percibida: aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.
Una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto
del pago
c) Renta Retirada o distribuida aquella que ha sido apartada o separada de la empresa donde se ha
generado.
Y ahora agregamos atribuida (lo cambio la reforma a la reforma) pendiente.
d) Renta Atribuida: aquella que, para efectos tributarios, corresponda total o parcialmente a los
contribuyentes de los IGC o IA, al trmino del ao comercial respectivo, atendido su carcter de
propietario, comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al IDPC conforme a las disposiciones
del art. 14, letra A) y dems normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por
dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en que sta participe y as
sucesivamente.
3.- A propsito de la extensin de la ley tributaria: Renta de fuente chilena y renta de fuente extranjera.
Es relevante porque dependiendo del factor de conexin tendr que tributar por ambas fuentes o solo una. Si
mi conexin es personal se va a generar una responsabilidad ilimitada que va a llevar a tributar por rentas de
fuente chilena como extranjera en cambio si mi conexin es econmica desencadena una responsabilidad
limitada a la fuente de la renta, en consecuencia, un no domiciliado solo va a tributar por rentas de fuente
chilena, en cambio un domiciliado o residente tributara tanto por fuente chilena como extranjera.
13

La confusin es que la renta mundial no es un atributo exclusivo del IGC que sin lugar a duda comparte el IGC
pero que no es exclusivo de l, es propio de todo domiciliado o residente que est conectado personalmente,
en consecuencia, una empresa con domicilio en Chile que hace una inversin en el exterior va a tributar por
esa renta de fuente extranjera de primera categora en Chile? S.
Un contribuyente domiciliado en Chile hace una inversin en el exterior va a tributar en Chile tributa por renta
mundial ese contribuyente de Primera categora? S, porque esta domiciliado o residente en Chile, ese es el
atributo, la conexin personal. Lo que pasa que en el caso del IGC no solo se da dicha conexin personal, sino
que adems por la naturaleza del impuesto se van a gravar todas las rentas, pero desde el punto de vista de la
extensin, en orden a que si solo se van a considerar las rentas de fuente chilena o de fuente extranjera lo nico
determinante es si esta domiciliado o no en el pas (esto es igual en Espaa).
a) Renta de fuente chilena: son las que provienen de bienes situados en el pas o de actividades
desarrolladas en l.
b) Renta de fuente extranjera: aquellas que provienen de bienes situados fuera del pas o de actividades
desarrolladas fuera de l.
4.- En cuanto al origen de la Renta: Renta del capital, renta del trabajo y renta mixta
a) Renta de capital: aquella que proviene de ste, como los intereses, arriendo de bienes, dividendos,
intereses etc.
b) Renta del Trabajo: aquella que proviene de ste, como los sueldos, honorarios, etc.
c) Renta mixta o empresarial: es aquella que proviene de una combinacin de capital y trabajo, pero
necesariamente con preeminencia del primero por sobre el segundo, como la renta de la industria, del
comercio, de la minera, etc.
5.- Renta Bruta y Renta Neta o Lquida
Lo vimos en relacin al concepto de renta.

Renta Bruta: Corresponde a los ingresos del contribuyente, sin deduccin de gastos ni costos.
Renta Neta o Lquida: Aquella renta que ha sido previamente depurada mediante la deduccin de los
gastos.

6.- Renta Fundada y Renta No Fundada.

Renta Fundada: es la que se encuentra respaldada por un capital.


Renta No Fundada: Aquella renta que proviene del trabajo.
LA EXTENSIN DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LA RENTA
NORMAS GENERALES DE ATRIBUCIN

Las normas generales de atribucin o de extensin de la renta, art.3 de la LIR.

Toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen,
sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l. Art. 3, inc., 1 LIR.

Cuando la ley seala toda persona, se est refiriendo a personas naturales como jurdicas, en definitiva, el factor
de conexin domicilio residencia va a determinar que va a tributar por renda mundial, es decir, una conexin
de responsabilidad ilimitada en donde tributara por rentas de fuente nacional como extranjera.
Esta es una norma general, que se refiere a toda persona, podra ser un contribuyente de primera categora
como tambin un contribuyente de IGC, y en ambos casos va a tributar por renta mundial, reiterando que no es
un atributo exclusivo del IGC, el que tribute por renta mundial. Todas las empresas chilenas que han salido a
realizar inversiones en el exterior tienen su casa matriz en Chile como contribuyentes de IDPC como SA y como
tal tributan en Chile por la renta de este pas como fuera de l.

Las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente est
dentro del pas. Art. 3, inc. 1 LIR.

14

Esta es la otra cara de la moneda, la conexin econmica. Esto sucede porque la persona no tiene esa conexin
personal con el Estado de Chile, en consecuencia, el Estado de Chile no le puede demandar ms a esa persona,
sino exclusivamente aquella renta que genera por bienes situados en Chile o actividades que desarrolla en el
pas.
Pero no podra pretender que a consecuencia de esos bienes o de esa actividad se desencadene una
responsabilidad mayor y tuviese que tributar por las rentas obtenidas fuera de Chile.

Por excepcin, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros
aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas
de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. Art.
3. Inc. 2, LIR.

La norma constituye una excepcin porque conforme a la regla general desde momento que adquiera residencia
o domicilio en Chile debiera tributar tanto por la renta de fuente chilena como la extranjera, pero la norma lo
excepta y solo lo har tributar por las rentas de fuente chilena por 3 aos.
Lo que busca esta norma es evitar la doble tributacin (la peor) de doble conexin personal. Esto ocurre porque
cada pas define de manera diversa los factores de conexin, en consecuencia, par aun pas una persona podr
estar domiciliada y como consecuencia adquirir domicilio en otro pas no necesariamente va a significar que
pierde el domicilio original, lo mismo con la residencia. Por eso es que una de las cosas que hacen los tratados
de doble tributacin y fundamentalmente el modelo de la OCDE lo regulan como tal el factor de conexin.
NORMAS GENERALES DE ATRIBUCIN

Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 41G, se
considerarn las rentas lquidas percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn
de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La
exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder
disponer de ellas y, entretanto, no empezar a correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco.
En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarn en Chile
tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o
pagados en el extranjero. Art. 12 LIR.

Llegamos al art. 12 de la LIR, que busca o determina la poca en que deben contabilizarse en Chile las rentas
de fuente extranjera, entonces si la norma regula el momento en que debe contabilizarse las rentas de fuente
extranjera, el presupuesto de la norma es que hay una conexin personal, hay un contribuyente que est
conectado personalmente con el estado de Chile y realizo una inversin en el exterior y como consecuencia de
esa conexin personal la ley va a determinar en qu poca debe contabilizar esa renta de fuente extranjera en
Chile.
Y porque es necesario determinar esto? Porque esa renta va a ser gravada en Chile atendida la conexin
personal. Entonces, Qu posibilidad hay en cuanto al momento de contabilizar la renta? Devengada o
percibida, sabemos que la regla general es que este devengada, que por regla general es anterior a la
percepcin.
Entonces si es devengada o percibida va a depender del mecanismo respecto de cmo se hizo la inversin en el
exterior, si la inversin se hizo a travs de un establecimiento permanente o una agencia, que sabemos que en
definitiva es la misma persona domiciliada en Chile que acta en el exterior en virtud de un mandato, la poca
de la contabilizacin ser una vez que la renta ha sido devengada. Bastara que se devengue la renta en el exterior
para ser contabilizada en Chile con el objeto de gravarla.
En cambio, si la inversin en el exterior se hizo a travs de una persona jurdica distinta, se constituy una
sociedad en el exterior, se adquirieron acciones de una sociedad annima o derechos en una Sociedad de
Personas, esta renta se va a contabilizar en Chile una vez percibida agregando la ley no solo la percepcin, sino
que pueda disponer de ella y no se lo impidan ni disposiciones legales o reglamentos ni razones de fuerza mayor
o caso fortuito.
El agregado que tiene la norma, que lo hace mucho ms interesante, desafiante, es lo del principio que no estaba
antes:

Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 41G
15

Artculo 41 G.- No obstante, lo dispuesto en el artculo 12 y en los artculos precedentes de este Prrafo, los
contribuyentes o patrimonios de afectacin con domicilio, residencia o constituidos en Chile, que directa o
indirectamente controlen entidades sin domicilio ni residencia en el pas, debern considerar como devengadas
o percibidas las rentas pasivas percibidas o devengadas por dichas entidades controladas, conforme a las reglas
del presente artculo.
En la primera clase vimos que la reforma entre otras cosas hace tributar en Chile por las denominadas rentas
pasivas, que son aquellas rentas que un contribuyente chileno tiene en el extranjero y ocurre que si estas rentas
estaban o se generaban en una sociedad domiciliada en el exterior Cundo deban contabilizarse en Chile esas
rentas? Una vez percibidas, en consecuencia, la percepcin, mientras no fueren retiradas en esa sociedad
extranjera no podan gravarse en Chile, esto ocurra entre otras cosas con las sociedades offshore.
Entonces ahora lo que dice la ley de la renta, estas normas para contabilizar la renta devengada o percibida
dependiendo del mecanismo que se us en el exterior, es sin perjuicio de lo dispuesto del art. 41G que obliga a
declarar y pagar por estas denominadas rentas pasivas aun cuando por ejemplo no se hayan percibido porque
las mismas no fueron retiradas.
Es un cambio bien relevante, que adems obliga ahora a los contribuyentes a informar al SII si tienen sociedades,
o cualquier otro tipo de fondo que directamente o indirectamente se controle por el contribuyente chileno.
No constituyen renta: las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Art, 17, N 17 LIR
NORMAS COMPLEMENTARIAS RELATIVAS A LOS CONCEPTOS DE DOMICILIO, RESIDENCIA Y FUENTE CHILENA
Qu pasa con el domicilio tributario? Define la ley el domicilio par afines tributarios? No, en consecuencia,
cuando la ley se refiere al domiciliado debemos aplicar las normas del CC en virtud del art. 2 del CT.

El domicilio consiste en la residencia, acompaada, real o presuntivamente, del nimo de permanecer en


ella. Divdese en poltico y civil. (art.59 CC)
El lugar donde un individuo est de asiento, o donde ejerce habitualmente su profesin u oficio,
determina su domicilio civil o vecindad. (art.62 CC)
El domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o
forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior. (art.
65 CC)

La sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la prdida de domicilio en Chile, para
los efectos de esta ley. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas,
conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de
personas. Art. 4 LIR.
Por excepcin y slo para los efectos de la ley de la renta:
Los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administracin
autnoma y de
instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participacin el Fisco o dichas
instituciones y organismos, o de las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el
Estado, que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entender que tienen domicilio en
Chile.
Para el clculo del impuesto, se considerar como renta de los cargos en que sirven la que les correspondera en
moneda nacional si desempearen una funcin equivalente en el pas. Art. 8 LIR.
En cambio, para efectos tributarios, la residencia en Chile se establece nicamente sobre la base de la presencia
fsica en el pas. As, se entender por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis
meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos. Art 8
N 8 CT.
No tenemos que atenernos a la residencia civil, porque el CT lo define expresamente.
NORMAS COMPLEMENTARIAS RELATIVAS AL CONCEPTO DE RENTA DE FUENTE CHILENA

Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el pas o de actividades
desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Art.10 este podra ser
un concepto de renta aplicable a cualquier pas.

16

Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual.
Art.10, Inc.2.

Ac se est diciendo que la renta que se pague al exterior por parte de un o contribuyente en Chile por el uso
de esta propiedad industrial, intelectual es de fuente chilena. La pregunta es:
Es esa renta de fuente chilena atendido la norma general que nos da el art. 10 que seala que son rentas de
fuente chilena aquella que proviene de bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l?
Separemos dos elementos, quien explota en Chile esa marca, quien haga al exterior por el uso de esa propiedad
industrial o intelectual va a desarrollar una actividad y como tal esa actividad va a generar renta y va a ser
gravada en Chile pero independientemente de esa renta que es efectivamente una renta de fuente chilena, la
actividad que va desarrollar, nos dice la norma que tambin es de fuente chilena el pago que se hace al exterior
por la explotacin en chile de esa propiedad industrial o intelectual.
La duda se plantea atendido el concepto general de renta de la fuente, si puede considerarse igualmente de
fuente chilena el pago que se hace al exterior por la explotacin en Chile de esa propiedad industrial o
intelectual.
Por ejemplo: McDonald's, cabe alguna duda que la renta que obtenga McDonalds por la venta de
hamburguesas es una renta de fuente chilena? NO y por lo tanto se grava con el impuesto de primera categora
y luego lo ms probable IA, es decir, la Sociedad en Chile que desarrolla el negocio tiene una participacin
extranjera, entonces una vez que las rentas se remesan al exterior se gravaran con el IA.
Entonces esta norma no se refiere a lo anterior, se refiere a que esta empresa para usa la marca McDonald's
hay una franquicia de por medio por la cual tiene que realizar pagos al exterior por la explotacin en Chile de
esa marca. La norma nos dice que ese pago es de fuente chilena. Pero ser as? Qu opinara el fisco
norteamericano por la explotacin en el exterior de su franquicia? Qu dir? Que es de fuente norteamericana.
Dnde est el origen de la explotacin de ese derecho? Que esa en EEUU.
La norma lo que hace es que hace tributar los beneficios dela marca en cuanto marca como si fueran de fuente
chilena, por tanto, est calificando una renta de fuente chilena una que no es naturalmente de fuente chilena
de acuerdo Inciso 1 del art. 10.
Por ende. en este caso necesariamente va a haber doble tributacin. Ahora insisto, una cosa es que ley va a
gravar el pago que hace Chile al exterior por la explotacin de esa propiedad industrial o intelectual y lo har a
travs del IA con una tasa adicional y otra cosa es que la utilidad que se genere en Chile por McDonald's Chile
naturalmente va estar gravada por el IDPC porque no hay duda de que esa si es fuente chilena, pero no as, el
pago por el uso de la franquicia, ahora que lo que es en Chile contablemente el pago que se hace por el uso de
esa franquicia? o dicho de otra forma, McDonald's podra vender hamburguesas McDonald's si no fuera
pagando esa franquicia? No, en consecuencia, es un gasto necesario para generar la renta en Chile, sin lugar a
duda que la renta no sera la misma que si fueran hamburguesas Tiki Tiki Ti, por ende, ese pago al exterior es un
gasto.
Cul ser la razn del legislador para torcer el principio de realidad y considerar de fuente chilena una renta
que no es naturalmente de fuente chilena, que escapa a la propia definicin que ha dado el legislador en el art.
10 inciso primero? Es una norma anti elusiva.
Ac se da un tema de doble tributacin internacional, en donde, en todos los tratados para evitar la doble
tributacin entre pases desarrollados, pases en va de desarrollo, es fuente de conflicto. Y la razn es que, si
quien explota en Chile la marca, es un relacionado con el titular de la propiedad industrial o intelectual ya que
si no existiese la norma sera muy fcil sacar la utilidad en Chile o de cualquier pas en el cual est desarrollando
la explotacin de la marca como un gasto eludiendo as el pago al impuesto a la renta porque sera cosa de
aumentar el pago por el uso de la franquicia y de esa forma disminuir la base imponible del impuesto en Chile.
Por eso en definitiva la norma establece un gravamen mayor por el pago de la propiedad industrial o intelectual
al exterior que en lugar de pagar por la utilidad en Chile.
Se entender que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas.
Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedad de personas. (art. 11), ya sea de acciones o
derechos sociales se entiende que son de fuente chilena si la sociedad est constituida en Chile.
Tambin se considerarn situados en Chile los bonos y dems ttulos de deuda de oferta pblica o privada
emitidos en el pas por contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en el pas. (art. 11)
17

En el caso de los crditos, bonos y dems ttulos o instrumentos de deuda, la fuente de los intereses se
entender situada en el domicilio del deudor, o de la casa matriz u oficina principal cuando hayan sido
contrados o emitidos a travs de un establecimiento permanente en el exterior. (art. 11)
Qu pasa aqu con los intereses de un crdito contratado en exterior? Dice que son de fuente chilena. Es as?
Si contratamos un crdito en el exterior, un banco en Londres nos presta un determinado capital.
Los intereses que paguemos al banco de Londres por ese mutuo nos dice la norma son de fuente chilena, pero
realmente lo son? No, ya que la fuente es donde est situado el capital, en Inglaterra, pero la norma para poder
gravar esos intereses los sita en Chile, con el objeto anti elusivo. Una vez ms para que un relacionado no haga
un prstamo a Chile y se pacten inters que son superiores a los valores de mercado para aumentar los gastos
en Chile, y todo ese aumento de gasto que no va tributar a la renta se remesa va gasto al exterior. Entonces, la
norma dice que esa remesa de intereses son renta de fuente chilena y por eso los gravo nuevamente con un IA
Especial.
Ejemplo de Pago de Intereses al Exterior (quedo para la prxima clase)

Ingresos
Menos
generales

$1.000
gastos

-$ 400

Relacionado o PF

Menos intereses

-$ 300

Intereses

$300*35%

R.L. I

$ 300

Impuesto Adicional nico

$105

Impuesto
de
Primera Categora

= $75 (300*25%)

No relacionado

Remesa al exterior

$300

Intereses

$300*4%

Impuesto Adicional nico

$12

Impuesto Adicional

$105 (300*35%)

Menos el crdito

$105-75= $30
Mircoles 05 de octubre de 2016

La extensin de la ley de impuesto a la renta, recordamos las normas generales de atribucin.


La eficacia de la Ley se refiere a la obligatoriedad, al poder vinculante de la norma y ah el principio desde punto
de vista espacial es el de territorialidad, la norma solo es vinculante, el estado puede ejercer su imperio, dentro
del territorio del estado del cual emana dicha norma.
Luego veamos a que se refiere la extensin, es la posibilidad de regular situaciones verificadas fueras del
territorio del cual emana la norma, como tambin la posibilidad de aplicar la norma a sbditos de otros estados,
entonces qu tiene que ver esto con las normas de atribucin a propsito de la extensin de la ley.
Por qu a propsito de la extensin de la ley de la renta hablamos de normas generales de atribucin?
Se refiere a la atribucin del estado, son normas a partir de las cuales se le atribuye al estado la facultad de
regular situaciones verificadas fueras del territorio del cual emana la norma, como tambin la posibilidad de
aplicar la norma a sbditos de otros estados en su territorio, y esta doble vertiente de la extensin de la ley,
con que lo imputamos uno y otro? Conexin personal y conexin econmica respectivamente.
Estbamos viendo las normas de extensin y a propsito de las normas relativas al principio de renta de fuente
chilena, la idea era que revisaran estos pasos en el mismo orden que vimos en clases respecto al pago al exterior
por la explotacin en Chile de una propiedad intelectual o industrial.
18

Aqu se quiere ejemplificar la situacin del artculo 10 inciso 2


Artculo 10:
Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el pas o de actividades
desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente
Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones
anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la. propiedad industrial o intelectual..
Lo que es de fuente chilena es el pago al exterior, porque el propietario est en el exterior y a l se le efecta el
pago, y la ley dice que este pago es de fuente chilena, esta disposicin en su inciso primero seala cual renta es
de fuente chilena.
La titularidad de dicha propiedad no est ubicada en Chile, lo que hace la norma es contradecir la regla general,
diciendo que es de fuente chilena algo que de acuerdo al inciso 1 no lo es, entonces para efectos de gravar
dicho pago al exterior dice que es de fuente chilena.
Si tiene ingresos por mil se descuentan los gastos generales que son por 400 y (no se entiende) y eso asciende
a 900 en total, entonces la renta lquida imponible que es la base imponible del IDPC es de 100 y si es una tasa
del 25% tendramos un IDPC de 25.
En este ejemplo estaramos asumiendo que el pago es un gasto, qu ocurrira conforme al normal general de
atribucin, en el inciso 1 del art. 10 donde ese pago no sera de fuente chilena, cul sera la tentacin en la
medida en que el propietario de la propiedad intelectual tenga una relacin con quien la explota en Chile?
Aumentar el concepto de propiedad industrial o intelectual con el objeto de disminuir la renta en Chile y con
ello el IDPC.
Entonces frente a esta hiptesis la norma hace la declaracin torcindole la mano a la declaracin que hace la
propia norma en el inciso primero, sealando que son de fuente chilena los pagos al extranjero hechos por la
explotacin de propiedad intelectual o industrial.
Tenemos la renta lquida de 100, luego es remesada al exterior y se grava con el IA de 35, este 35 es significa de
los primeros 25, es el impuesto adicional menos el de primera categora que es de 10.
Ahora en virtud de la norma especial, qu ocurre con el pago al exterior, se le aplica una tasa especial del 30%
y se le aplica a todo el pago, no hay deduccin alguna, no como el impuesto adicional en sujecin ordinaria que
en definitiva es a la renta, aqu lo que se grava es un valor pleno sin deduccin alguna, que nos da un impuesto
adicional de 150. En definitiva, lo que hace la norma es hacer ms gravosa tratar de sacar la utilidad va gasto
del pago, que reconocerla como renta y gravarla con el impuesto adicional.
El impuesto adicional adems grava de manera particular determinados, no opera como impuesto final, sino
que simplemente se grava ese pago al exterior con la tasa especial dependiendo del pago al exterior de que se
trate, no opera como impuesto final de acuerdo al impuesto cedular de primera categora.
En el caso de intereses es lo mismo, qu dice la norma en relacin a los intereses cuando estamos frente a un
crdito que proviene del exterior?, los pagos de dichos intereses son de fuente chilena, no corresponde a lo que
seala el art. 10 inciso 1, porque en definitiva la fuente en este caso est en el extranjero.
Se podra sacar la utilidad a travs de este pago, porque necesariamente los intereses si se ha contratado un
mutuo, los intereses son un gasto, un sacrificio de la empresa para poder generar la renta y por tanto son
deducibles.
A los ingresos se le van a descontar los gastos generales y los intereses, y ah queda la renta lquida imponible
de 300, se le aplica el impuesto de primera categora de 35% del 300 queda el 75 y a la remesa al exterior se le
aplica el IA, quedara 105 y ah hay que descontar el crdito.
Los intereses son gastos generales, estamos determinando la base imponible para que sea gravada la renta en
Chile, luego de que sea gravada en Chile esa utilidad es la que se va a remesar al exterior.
IDPC 75 luego se remesa la utilidad, se grava con el IA y al IA de 105 a este se le va a deducir lo pagado por IDPC
como crdito y nos va a dar 30.

Si no remesa toda la utilidad no puede llevarse todo el crdito.

19

Esto est gravado como dice la ley, pero adicionalmente al decir que los intereses son de fuente chilena est
atribuyndole poder al estado para gravar los pagos que contribuyen a esos intereses.
Ahora que el Estado est habilitado en virtud de esta norma que seala que son de fuente chilena, puede
gravar estos pagos, y cmo lo hace?, si el mutuante est relacionado con el mutuario o esta domiciliado en un
paraso fiscal el pago de intereses al exterior se grava con un IA especial, no como impuesto final donde se puede
imputar el IDPC, sino que es IA por determinados pagos que se hacen al exterior, es decir, se grava un valor
pleno de lo que se paga al exterior.
Por qu la tasa del 35% especial si est relacionado con el mutuante o est domiciliado en un paraso fiscal? El
problema del paraso fiscal es cuando el estado no comparte informacin, entonces como estamos en esa
hiptesis, el estado no comparte informacin no sabemos si el mutuante est o no relacionado con el mutuario
(cualquier hiptesis de relacin).
Si no es relacionado el mutuante con el mutuario se aplica una tasa de IA de un 4%.
Siempre en definitiva un mutuo contratado en el exterior va a significar un impuesto adicional extraordinario,
en el mejor de los casos del 4% de los intereses que se pagan. Se grava al no domiciliado en Chile de la forma
normal por el impuesto de timbre y estampillas, y al mutuante se le grava la renta y por esa va se ver reflejado
en la base imponible de su impuesto.
El IA es de retencin, el pagador debe retener en la base, es decir este pagador que es un contribuyente de
primera categora, no remeso al exterior 300, hizo la retencin del 35% (Hiptesis de responsable).
Con la norma uno sabes que si el crdito est relacionado un paraso fiscal saldr caro. Siempre si fueron 300 lo
que pago por concepto de intereses al exterior va a terminar pagando IDPC y despus IA entonces el impuesto
total que pag en Chile es 105, pago primero 75 por IDPC y luego 30 por IA, entonces pag 105, si el mutuante
era relacionado o est en un paraso fiscal adems pagara 105, sino es relacionado y los intereses pactados
corresponde a valor de mercado solo va a pagar eso. El problema es que los intereses no se pactan a valor de
mercado y atendida la relacin que existe con el mutuante se reducen para bajar la utilidad.
Se trata de dos hechos gravados distintos:
1. El hecho gravado por el IA respecto de la utilidad que se enva, se remesa, o paga al exterior, y ese es el
hecho gravado de IA de impuesto final, que se aplica a esta renta remesada una tasa de 35% y luego se
imputa al IDPC como crdito y se paga la diferencia.
2. El pago de los intereses es otro hecho gravado, la ley dice que como los intereses pagados al exterior son
de fuente chilena y se los remesa a un relacionado o en un paraso fiscal, ese pago se lo gravo con una
tasa del 35%, ahora si se le paga a un no relacionada ese pago se grava con un 4%.
Se verifica el hecho gravado cuando se remesa al exterior en el primer caso y en el segundo cuando se pagan
los intereses, puede ser uno antes o despus del otro, pero son hechos gravados diferentes.
Para poder deducir como gasto los intereses los tengo que haber pagado.
En el caso de los intereses como hay un impuesto que grava los intereses, se pueden dar dos hiptesis distintas,
o provienen de un relacionado o PF, o de un no relacionado donde se aplica tasa del 4%.
El pago de intereses al exterior es un hecho gravado, se paga y se verifica con tasa del 4% o del 35% dependiendo
de la calidad del mutuante, ahora esta empresa que puede ser una agencia o un establecimiento permanente
de un no domiciliado en Chile, o puede ser una empresa operativa en Chile, una S.A. habilitada que la totalidad
o algunos de los dueos sean no domiciliados en Chile. Entonces es el mismo esquema anterior, se paga renta
de primera categora a nivel de empresa y luego en la medida que efecta retiro se va a tributar en los impuestos
finales, entonces la empresa puede haber obtenido esta renta, pero en la medida que no la pague al exterior no
habr impuesto final, y si va a haber existido el IA de los intereses.
A partir del prximo ao, rgimen atribuido en el ejemplo, dar lo mismo si se remeso o no la utilidad al exterior,
al trmino del ejercicio comercial (del ao comercial) se va a atribuir la renta a los propietarios sean domiciliados
o no en Chile, si es un domiciliado, persona natural IGC, si es un no domiciliado residente en Chile IA.
Sistema de imputacin parcial ah si mantenemos la norma se va a gravar con el IA en la medida que haya una
remesa o retiro, se va a llevar a la base del IG o del IA en la medida que se haya remesado.

20

NORMAS ESPECIALES APLICABLES AL IDSC, O SEA, A LAS RENTAS DE TRABAJO DEPENDIENTE


Se le aplican las normas ya vistas, con excepcin del extranjero que desarrollen en el pas actividades cientficas,
culturales o deportivas, por las cuales obtengan remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o
habilidad de personas, estn exentas del impuesto de Segunda Categora y pagan un impuesto nico con una
tasa reducida del 20%. (Art. 60, Inc. 2 y 3 LIR).
La idea de la norma es atendida el carcter progresivo del IDSC saldra oneroso contratar a un profesional
extranjero cuando la idea es que venga con una buena remuneracin al pas.
NORMAS ESPECIALES APLICABLES AL IGC
1. Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan IGC sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l. (Art. 3 y art. 52)
Inciso 1 art. 3 se refiere a personas naturales, la norma general de atribucin habla de personas porque es
general y est normando la atribucin personal de personas, pero ahora est normando un impuesto en
particular que tambin comparte la naturaleza de conexin personal pero en este caso el contribuyente de IGC
necesariamente debe ser una persona natural, el impuesto final o es global o es adicional, detrs de una persona
jurdica en la ltima etapa de la cadena est una persona natural.
2. Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan IGC sobre ninguna renta, aun
cuando la fuente de entradas est situada dentro del pas. (Art. 52)
La ley exige para que estemos ante un sujeto de impuesto: que sea persona natural y que est domiciliada en
Chile, faltando uno de estos elementos no es sujeto de IGC.
NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO ADICIONAL
1. Las personas naturales (chilenas o extranjeras) que no tengan domicilio ni residencia en Chile, deben pagar
IA sobre las rentas de fuente chilena (art. 3. Inc1 y arts. 58, 60 y 61).
Es un no residente o domiciliado en Chile, estamos frente a una cone3xion econmica que nos lleva a una
responsabilidad limitada al principio de la fuente. El estado no puede atribuirse una facultad tributaria que vaya
ms all de la renta que ese no domiciliado o residente en Chile gener en nuestro pas.
2. Las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, aun cuando se constituyan con arreglo a
las leyes chilenas y fijen domicilio en Chile, que perciban, devenguen o se les atribuyan conforme a los arts.
14; 14 ter; 17 n7, y 38 bis, rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo
con las normas de los arts. 58 y 59, pagarn un IA de 35% (Art. 58 N1 y 60).
Se constituyeron en el exterior con arreglo a las normas chilenas y fijan como domicilio Repblica de Chile, no
obstante aquello igual ente va a ser contribuyente de IA, es una norma anti elusiva porque se est poniendo en
la hiptesis de una sociedad que habindose constituido en el extranjero tenga domicilio en Chile o declare que
est domiciliada en Chile, entonces la actividad que desarrolle en el pas quedara sin gravarse con los impuestos
finales, siempre se va a gravar con el IDPC, pero luego el impuesto final no podra ser el GC y tampoco el IA
porque tendra domicilio en Chile, ahora esta sociedad o empresa ser contribuyente de IA por las rentas que
perciban o devenguen o se les atribuyan por el art. 14, hay un retiro, hay una percepcin de la renta o se le ha
atribuido conforme al art. 14, es decir, necesariamente el contribuyente de primera categora debe tributar por
el rgimen atribuido, se va a gravar por el impuesto adicional en el termin del respectivo ejercicio
independiente de si retir o no, es decir que la renta se va a atribuir al propietario que es un no domiciliado o
residente en Chile.
En el art. 14 ter, se trata de una empresa acogida al rgimen de las pequeas y medianas empresas que no es
atribuido propiamente tal, porque es este rgimen especial, pero al termino del ejercicio la utilidad generada
en la empresa se grava con los respectivos impuestos finales sea IA o GC, en este caso el dueo o titular al es un
no domiciliado o residente en Chile.
El impuesto del articulo 17 n7, hay una devolucin de capital, cuando una empresa devuelve el capital al
aportante, esa devolucin par el aportante es un ingreso no renta, en la medida que no se trate de utilidades
que fueron capitalizadas por la empresa, y en consecuencia dichas utilidades tienen una tributacin pendiente
en el impuesto final. Entonces la norma se pone en el caso de que esta empresa cuyo dueo o parte de la
titularidad de la misma es un contribuyente del IA se le est haciendo una devolucin de capital.
21

Pero hay un capital que corresponde a utilidades que genero una empresa pero que fueron capitalizadas por
una empresa y tienen pendiente tributacin que estas se van a gravar por el impuesto adicional esa parte que
corresponda a utilidades capitalizadas.
-Las rentas capitalizadas corresponden a utilidades que fueron reinvertidas por la empresa. Cuando una SA
capitaliza sus utilidades debe emitir ms acciones, con excepcin de cuando se ha constituido con acciones con
valor nominal. Por regla general se emiten ms acciones que se denominan acciones liberadas de pago.
Desde un punto de vista jurdico se ha expresado en una accin pero que tiene pendiente la tributacin en un
impuesto final, entonces al devolverse a los accionistas debe pagar en el impuesto final la tributacin que tenan
pendiente.
Art. 38 bis, termino de giro, los impuestos que se generen que afectan a los dueos de la empresa y es un
contribuyente de IGC deber gravar con el impuesto adicional.
Los art. 58 y 59 son las normas del IGC si se gravan con impuesto global complementario no podra gravarse con
IA.
3. Las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia
en el pas por determinados conceptos, deben pagar I.A. (Art. 59).
Aqu est el pago a los intereses, el pago al exterior por explotacin de propiedad intelectual o industrial, el
pago por servicios, por determinado software pagados al exterior.
Primera hiptesis el impuesto adicional como impuesto final y en el nmero tres tenemos el impuesto adicional
que grava determinados pagos hechos al extranjero.
NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Hay doble imposicin internacional, cuando por la misma relacin o situacin, una misma persona sufre
imposicin de ms de un ordenamiento tributario.
Podran ser ms de dos ordenamientos jurdicos.
Entonces que lleva a los estados a dictar normas para evitar la doble tributacin internacional, cmo dictan los
estados estas normas:
A travs de tratados y tambin de normas unilaterales. Por ejemplo, el inciso tercero del art. 3, art 17 n17,
ahora la norma relevante est en el art. 41 LIR.
Tenemos normas unilaterales que dictan los estados para evitar o atenuar la doble tributacin y tambin las
normas convencionales que son aquellas que se acuerdan entre estados, a travs de normas bilaterales o
multilaterales.
Los acuerdos para evitar la doble tributacin suscritos por Chile siguen el modelo de la OCDE y eso se refiere a
todos los tratados para evitar la doble tributacin porque el nico que no tenamos bajo ese modelo es con
Argentina que ya est desahuciado.
Mtodos para evitar la doble tributacin:
1. Rgimen de la exencin
2. Rgimen del crdito
El mecanismo para atenuar la doble tributacin operar en el Estado con el cual existe la relacin personal,
porque lo que desencadena la doble tributacin es la conexin personal, porque por el hecho de estar conectado
con un estado aun cuando salga de el a realizar inversiones, tendr que tributar por esas rentas, pero
adicionalmente el estado que recibi esa inversin y donde se desarroll esa actividad econmica no va a dejar
de ejercer su poder tributario, entonces siempre la norma para liberar de la doble tributacin va a operar en el
pas donde el sujeto est conectado personalmente.
El rgimen de exencin opera en el pas de la residencia, ah estar exenta la renta.
En el mtodo del crdito, el crdito se har valer en el pas donde el sujeto esta domiciliado o es residente.
Qu impuesto son objeto de estas normas?

Se utilizan estas normas de impuesto a la renta y al patrimonio si lo hubiese, exclusivamente.


22

En materia de IVA, este impuesto grava el consumo. En con secuencia desde el punto de vista del
comercio internacional, se gravan en el pas en que van a ser consumidos, en el pas importador. El IVA
se grava en base al principio del pas de destino, donde los bienes estn destinados a ser consumidos,
por eso por regla general no se da doble tributacin en materia de IVA.

En el rgimen de exencin se va a eximir de impuesto a la renta en el pas de la residencia por la renta de fuente
extranjera, entonces el domiciliado en un estado realiza una inversin en otro estado y en virtud del principio
de la fuente tributar ah, luego la renta se va a remesar al pas de la residencia donde estar exenta esta renta.
Es simple si no se considera para ningn efecto.
Es con progresin cuando la renta exenta se va a considerar para el solo efecto de determinar la alcuota
progresiva ms alta que pueda gravar al conjunto de la renta. Luego con el objeto de no gravar la renta exenta
se le da un crdito al contribuyente por la misma.
Por regla general las exenciones en IGC son con progresin, salvo la exencin simple del primer tramo del monto
exento, de hasta ms menos 8 millones y medio obtenidos en el ao esta renta es exenta de exencin simple,
en cambio la mayora de las rentas son con progresin, van a formar parte de la renta bruta global, todas las
rentas gravadas y exentas, para determinar cul es la alcuota ms alta aplicada al conjunto de valores, pero
luego como la renta es exenta, al contribuyente se le va a reconocer un crdito para que no pague IGC respecto
de la renta exenta.
Qu pasa con el trabajador dependiente que obtiene rentas, debe tributar por el conjunto de las rentas en el
IGC y las rentas de trabajo dependiente estn exentas del IGC.
Entonces al obtener otras rentas tendr que declarar todas sus rentas inclusive las rentas dependientes, se va a
determinar la alcuota progresiva ms alta aplicable conforme al tramo superior que alcance, se va a determinar
el IGC y se le va a reconocer que el IDSC es un crdito, entonces tiene como efecto que el conjunto de la renta
lo llevo a un tramo superior, a la otra renta no la de trabajo dependiente, se le llevo a un tramo superior, la
razn de esto, no solo en Chile tiene que ver con la justicia retributiva que se busca a travs del IGC donde cada
uno debe aportar a las necesidades conforme a su capacidad contributiva, y aun cuando se trate de rentas
exentas, estas dan cuenta de una determinada capacidad contributiva, y es toda esa capacidad que se le
demanda al sujeto.
Mircoles 12 de octubre de 2016
NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN
Qu hacen los Estados para evitar la doble tributacin? Firmar Tratados Internacionales y normativa interna
En cuanto a los tratados internacionales estos pueden tener desde el punto de vista que las partes que lo
suscriben: pueden ser

Bilaterales
Multilaterales

En qu consisten los tratados que ha suscrito Chile? Se cien a la normativa. Es decir, siguen el modelo para
evitar la doble tributacin de la OCDE y sin lugar a duda que este modelo de tratado es el que por lejos ms
pases han suscrito.
Entonces, vimos algo sobre los TLC el semestre pasado qu recuerdan? qu hacen los TLC? de qu impuesto
fundamental recaen los tratados para evitar la doble tributacin? Los impuestos aduaneros. por qu de que se
trata TLC? De la entrada y salida de las mercancas de un pas a otro
Entonces, ms de la exportacin se refiere a la importacin. Cuando c/estado renuncia a su poder tributario
renuncia respecto de la importacin. Justamente lo que busca el TLC es derribar las barreras aduaneras y solo
las barreras aduaneras en cuanto aranceles propiamente tal, sino que las paraarancelarias, es decir, todos los
otros mecanismos que buscan los Estados para limitar el ingreso de bienes por estaciones de servicios desde el
exterior con el objeto de proteger su industria nacional.
Bueno, esto no es solo a travs de los tratados bilaterales, ya sea tratados de libre comercio, se trate de una
unin aduanera o se trate de un mercado comn (como ocurre en la Unin Europea).

23

Si un elemento viene de una organizacin multilateral que busca que los Estados partes se comprometan a que
el nico gravamen que afecte la importacin de bienes es propiamente el arancel aduanero, y que se dividen
(tengo duda si dice dividen) todas las otras barreras arancelarias, esto ocurre en la OMC
Por qu ser? dicen mira nos comprometemos a no establecer ninguna medida paraarancelaria y el nico
gravamen al ingreso de mercancas es el aduanero por qu ser? por qu ser tan relevante eliminar las otras
medidas paraarancelarias1?
El Estado no solo lo que busca es que ingresen mercanca a su pas, sino que de igual forma busca que los otros
Estados partes acepten los ingresos de sus propias mercancas en las mismas condiciones. Y esto lo hacen los
estados porque es un beneficio, para as incrementar su exportacin de bienes y/o de servicios en la medida
que los otros Estados tambin reducen sus aranceles
Pero aqu la cuestin es que es un tema de transparencia porque ac el Estado dice: cmo nos aseguramos que
t a travs de una medida paralela en definitiva impidas el ingreso de tu mercanca a mi pas? Entonces los
estados dicen que la nica barrera que vamos a establecer es el arancel aduanero. Y este est y los Estados
negocian a partir de respectivo impuesto arancelario que tenga un pas u otro. Pero, si los Estados adems
establecen una serie de medidas paralelas respectiva del comercio lo que hacen es burlar la buena fe de los
Estados contratantes a travs de estas medidas arancelarias
Volviendo al tema de fondo: qu pasa cuando los Estados celebran estos tratados? Ya sea, multilateral como
la OMC o bilateral, como los tratados que ha suscrito Chile con una serie de pases qu ocurrir? cul ser
la consecuencia desde un punto de vista econmico? cul es el fin buscado por estos tratados? se incrementa
el comercio internacional? se incrementa las inversiones de un Estado a otro? Si, en consecuencia, mientras
ms comercio, mientras ms prestaciones de servicios, mientras ms inversiones se realicen entre los Estados
partes hay mayores posibilidades de posibilidades de tributacin internacional. En la medida que ms se
globaliza la economa ms probabilidades hay respecto de una misma situacin, respecto de un mismo hecho
jurdico 2 o ms Estados demanden su poder tributario sobre aquel hecho y de esa forma se aumenta, se
potencia las posibilidades de doble tributacin.
Por ello, en el caso de Chile y de otros pases que han ido avanzando a travs de estos TLC, o el caso de la OMC
a nivel mundial, o en el caso de Amrica Latina la ALADI, que es un tratado multilateral inserto en la OMC que
va ocupando a travs de acuerdos complementarios y reduciendo las barreras arancelarias entre todos los
pases miembros, que en el fondo son todos los pases de Amrica.
Entonces, se suscriben estos tratados, se promueve el comercio y se genera incentivo, pero, al final nos
encontramos con un desincentivo cul es? La doble tributacin internacional. Por eso Chile en la dcada de los
90 suscribi una gran cantidad de tratados de libre comercio y luego en la poca del 2000 con los mismos pases
que haba suscrito los TLC (en su mayora y no exclusivamente) fue suscribiendo tratados para evitar la doble
tributacin.
Con quien an no est vigente el TLC es con EEUU, est suscrito, pero est pendiente la ratificacin por el
Congreso de all y por nuestro lado tambin estamos a la espera que ratifique. Costo mucho que suscribieran
este tratado con nosotros por qu habr sido?
Porque nosotros fuimos los que llevamos la garanta al derecho a la privacidad al extremo, entonces cuando
todo el mundo estaba evolucionando en dar mayor acceso a la informacin bancaria nosotros tenamos
mantenamos una gravsima De hecho, una de las exigencias de la OCDE para poder ingresar fue modificar
nuestras normas de acceso a la informacin bancaria y de intercambio de antecedentes con las autoridades
fiscales de los pases y por ello la modificacin del C.T estableci este mecanismo a la informacin bancaria con
el objeto de constatar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes y con esto EEUU accedi a firmar
tratado para evitar la doble tributacin.
No les haba dicho, se me estaba olvidando, pero los tratados de doble tributacin tienen una parte
tremendamente relevante cul ser? a propsito de lo que estamos hablando. Sabemos que es un tratado para
evitar la doble tributacin y la emisin fiscal, entonces estos tratados establecen mecanismos de intercambio
de informacin fiscal entre los Estados

Medidas paraarancelarias: son otro tipo de limitaciones, gravmenes, que no son aranceles propiamente tal, pero lo que buscan es
restringir el ingreso de mercanca

24

Una de las cosas que definen a los tratados de doble tributacin y los modelos de OCDE es definir el factor de
conexin personal, entonces se define el factor se conexin y no solo se dice que va a ser la residencia, sino que
se define que se entiende por residencia y por ende entre los Estados partes vamos a menar un tipo de factor
de conexin y al mismo tiempo un mismo alcance de ese factor de conexin.
Bueno, volviendo al tema de EEUU de cundo EEUU se volvi tan quisquilloso con incentivar el intercambio de
informacin bancaria? (y que tuvo un tremendo impacto en nuestra poltica interna). Desde las torres gemelas
y por qu tuvo un impacto en nuestra poltica interna de manera tan relevante? Se aprob como consecuencia
de ello una legislacin que oblig a los bancos de EEUU a informar a la autoridad bancaria de movimientos
sospechosos establecindose los montos y caractersticas- en financiamiento de terrorismo, trfico de drogas,
sobornos, entre otros. y qu paso? Pinochet y el tema de las cuentas del Riggs, ac aparecieron y se hicieron
pblicas fruto de este cambio de reserva internacional de informacin bancaria.
El derecho est inserto de una realidad y expresin poltica y no podemos analizar las normas en abstracto.
Entonces, veamos el rgimen de extensin y veamos que el nico tratado suscrito por Chile bajo esa modalidad
es el que tenamos con Argentina que en definitiva desahuci y ahora todos los tratados vigentes son bajo el
modelo de la OCDE que adopta el modelo del crdito para evitar una doble tributacin. Entonces, en este
mtodo es que la regla se va a tributar siempre en el pas de la fuente y tambin esa renta va a tributar luego
en el pas de la residencia, pero determinado el impuesto a pagar en el pas de la residencia el contribuyente
podr imputar como crdito, es decir, deducir el impuesto, el impuesto pagado en el pas de la fuente y todo
esto en la medida que ambos impuestos tengas igual y equivalente naturaleza.
Ahora bien, esta imputacin puede ser integral u ordinaria:

Integral: ser integral cuando en el pas de la residencia puede imputarse la totalidad del impuesto
pagado en el pas de la fuente

Ordinaria: ac el crdito que se hace valer en el pas de la residencia tiene un lmite, el cual est
constituido por la tasa del impuesto con que se grava dicha renta en el pas de la residencia. En otras
palabras, el crdito no puede exceder el impuesto que debiera pagar la renta extranjera que en el pas
de la residencia.

Entonces, nuevamente y para ejemplificar:

Imputacin integral

Desde Chile hacemos una inversin en Per y se genera un Per una renta de 100 y vamos a suponer que el
impuesto corporativo en Per es del 30%.
Entonces cunto pagamos en Per? 30
Entonces luego esa renta hay que reconocerla en Chile y cundo la vamos a reconocerla en Chile? Depende,
depende si la inversin en Per se hizo a travs de persona jurdica distinta se contabiliza en Chile una vez
percibida y que se ha podido disponer materialmente en esa Renta
En cambio, si se hizo a travs de un establecimiento permanente es una vez devengada
Entonces, la de fuente extranjera es 100 y a esta renta hay que sumarle la renta devengada en Chile (porque en
el plano interno la regla general es el devengo). Entonces vamos a suponer que la renta de fuente chilena son
900, entonces en total son 1000
Qu impuesto va a gravar esa renta? El impuesto de primera categora
Y nos vamos a imputacin parcial de crdito o atribuida? Vamos a la realidad para responder esto, la empresa
que sale a invertir en Per probablemente es una empresa mediana o grande y por ende por regla general
vamos a estar en una sociedad de capitales y por ende el rgimen ms probable es el de imputacin parcial,
entonces la tasa es del 27%
Entonces, el impuesto a pagar en Chile es 270
Este impuesto de primera categora es de igual naturaleza que este impuesto del 20% en Per? S, porque
gravan rentas empresariales, es decir, gravan impuestos corporativos. El impuesto corporativo en Per
corresponde a nuestro impuesto de primera categora

25

Entonces si es de igual naturaleza lo que podemos hacer considerando que con Per tenemos tratado para
evitar la doble tributacin bajo el modelo de la OCDE es utilizar el sistema de crdito y por ende lo que vamos a
imputar a los 270 es el crdito
Pero, recordemos que hay 2 imputaciones: una integral y otra parcial u ordinaria.
Hagamos el ejercicio con la imputacin integral cunto vamos a imputar a los 270? 30, es decir el impuesto a
pagar es de 240.
Y si fuera una imputacin ordinaria cunto podramos imputar? cunto es el tope conforme a la imputacin
ordinaria que podemos deducir en Chile? 27.Entonces, la imputacin sera solo 27 y nos dara 243.
Cul es que conviene ms desde el punto de vista del contribuyente? Imputacin integral
Y del punto de vista del fisco? La ordinaria
Y desde el punto de vista de la justicia? cul efectivamente evita la doble tributacin?...
A ver, cuando yo empresa chilena decid ir a invertir a Per asum que en Per tengo una tasa de 30 y por ende
una tasa ms alta de la que tengo en mi pas, entonces, tengo una carga de 30 en Per y una carga de 27 en
Chile cul es la carga que debiera soportar para evitar la doble tributacin? La del 30%
En consecuencia, si pudiera hacer una imputacin integral esto ms que un mecanismo para evitar la doble
tributacin sera un subsidio a la inversin en el exterior porque yo asum que iba a tener una carga de 30 y una
carga de 27 y por ello en consecuencia siempre se evita la doble tributacin en la medida que no pague ms de
30, pero no que no pague ms de 27 porque yo s que voy a un pas donde la carga es del 30%
Hoy el modelo de la OCDE adhiere al sistema de imputacin ordinaria y es estrictamente lo que en justicia
corresponde para evitar la doble tributacin.
En definitiva, este sistema est construido para que no se afecte el poder tributario del pas de residencia en
orden a que en definitiva tenga que renunciar ms all de la propia carga tributaria que el pas de residencia
estableci para las rentas de sus vecinos (tengo duda si dice vecino)
*Ante duda de una compaera aclara que en el ejemplo anterior:
Los 100 fuente de renta extranjera
Los 900 fuente de renta chilena
En definitiva, cmo se evita la doble tributacin? Se evita en la medida que de un crdito equivalente a la carga
que soportara en Chile esa renta. En consecuencia, va a imputar los 27 y va a pagar 0, pero en definitiva cunto
pago en total? (retomando el ejemplo anterior) 30. Entonces, siempre voy a evitar la doble tributacin en la
medida que mi carga total no sobrepase la carga mayor de uno de los Estados y eso se logra limitando el crdito
a la carga impositiva que tendra en Chile por esa renta
Jueves 13 de octubre de 2016 (Clase Recuperativa)
Cules son los mtodos que encontramos para evitar la doble tributacin?
1. Exencin.
2. Crditos.
En qu consiste el sistema de crditos?
Que el impuesto pagado en el pas de la fuente va a ser un crdito, el cual se va a descontar en el pas en que se
tenga conexin.
Ahora bien, hay una cuestin conceptual que es bien relevante antes de lo mencionado anteriormente. Ello es
que la renta tributa en el pas de la fuente y luego tributa en el pas de la residencia. Ello es relevante, justamente
en oposicin a lo que ocurre en el rgimen de la exencin, aqu la renta tributa en el pas de la fuente y en el de
la residencia, y luego viene el mecanismo a travs del cual se va a evitar la doble tributacin. Y ese mecanismo
es el crdito en los trminos ya sealados.
Luego cabe preguntarse cunto va a ser crdito de ese impuesto pagado en el pas de la fuente. Para ello habra
que distinguir la integral de la ordinaria.
26

Si se trata de la imputacin integral, todo el impuesto pagado en el pas de la fuente va a ser crdito, en cambio,
si estamos en la imputacin ordinaria, los crditos tienen un lmite que va a estar dado por el impuesto que se
determine de aplicar a la fuente de renta extranjera la tasa del pas de la residencia.
Ej. En Per, la renta fue de 100 y la tasa de 30, as: 100 x 30%. El impuesto pagado en la fuente es 30.
Si se trae la renta a Chile, debe aplicarse el impuesto de igual naturaleza que es el impuesto de primera
categora, entonces: 100 x 27%.
Entonces, en la imputacin ordinaria el impuesto tendr un lmite, que estar dado por el impuesto que se
obtendra de aplicarle a la renta de fuente extranjera la tasa del impuesto de la residencia, y eso da 27.
Si fuera un rgimen atribuido bajara ms, quedando en 25. Ello porque el impuesto de primera categora en el
rgimen de atribucin es de 25 y no de 27. Y como se sealaba, si estuvisemos en una imputacin integral, y
llevramos los 30, el fisco nos debera $3 pesos.
SUJETOS
Nos estamos refiriendo a sujetos pasivos de la obligacin tributaria.
1. Las comunidades hereditarias (art. 5 y 2).
Es muy relevante para efectos de tramitacin de posesin efectiva. El art. 5 de la LIR distingue dos perodos, y
para cada uno consagra una regulacin especial:
a) El primer perodo se inicia con la apertura de la sucesin (muerte de causante). Va a recibir una
regulacin especial en orden a que el patrimonio hereditario tributar como tal, considerndose como
la continuacin de la persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de continuidad (sin
interrupcin), todos los derechos y obligaciones que a aqul le hubieren correspondido de acuerdo con
la ley (LIR Art. 5 inc. 2). En conclusin, respecto de este patrimonio las rentas que genere no se gravarn
con el impuesto a la renta que grave a los comuneros o partcipes de esta sucesin.
b) En el segundo perodo cada asignatario tributar por su respectiva cuota, que le corresponde en el
patrimonio indiviso. Desde cundo se computa este segundo perodo? La ley establece dos situaciones:
Que se realice alguna adjudicacin total o parcial de la comunidad, esto es, cuando se
determinen las cuotas de los comuneros en el patrimonio comn.
Cuando transcurra el plazo de 3 aos desde el fallecimiento del causante apertura de la
sucesin-, considerndose al primero de estos 3 aos el del fallecimiento del mismo (ao
comercial). No importa si muere en enero, en abril o en diciembre. 2
Si todava no hay particin y en consecuencia no se han determinado las cuotas de los herederos, tendrn que
declarar en su patrimonio conforme a la participacin para efectos de la determinacin del impuesto de
herencia3.
En caso de incumplimiento, tanto en el primer perodo como en el segundo no hay solidaridad.
Es importante saber qu opcin debe ofrecer al cliente en este caso. Ello porque aqu la ley da una opcin
temporal en este rango, y el contribuyente puede usarla o no, y puede usarla bien o mal (en trminos de ms o
menos impuesto que deba pagar absolutamente dentro de un margen que est entregando la ley). Hay casos
en que claramente puede haber una conveniencia en adelantar o aprovechar al mximo la llegada del segundo
perodo, y ello no depende tano del monto, sino del Impuesto Global Complementario (tambin podra ser el
IA, porque podra un comunero no tener residencia en Chile). Ello atendido al carcter progresivo del mismo.
Ejemplo: est este causante que tributa por el IGC. qu decisin se toma respecto a si se deja que el causante
siga tributando por los aos que corresponda, o por el contrario se acorta el perodo al mximo? La importancia
radica en determinar si en la divisin se permite una tributacin menor. Entonces, si el causante est tributando
en una tasa alta del IGC y los comuneros en una tasa inferior, va a convenir adelantar la particin, ya que as va
a dar menos. El ahorro en impuestos puede ser relevante en este punto.

Debe hacerse como un ejercicio comercial. El sujeto fallece el 31/dic/2014. El primer ejercicio comercial fue el 2014, el segundo el
2015 y el tercero el 2016. Entonces, son tres aos que se cumplen el ao 2016-, ahora, respecto del ejercicio del 2016 el impuesto se
va a declarar y pagar el ao 2017. Ya por el ejercicio 2017, va a ocurrir que van a tener que tributar en el ao tributario 2018 por el
ejercicio 2017 conforme a sus respectivas cuotas.
3
Si hay un cnyuge y dos hijos, se debe dividir en 4. Entonces, al cnyuge le corresponde 2/4 (50%), y a cada hijo un 25%.

27

La determinacin de adelantar la particin o aprovechar el tiempo, cobra relevancia siempre que la particin
tenga un efecto tributario importante, en caso contrario, sern otros los factores que incidirn en la decisin
sobre la particin (nivel de conflictividad de los comuneros, por ejemplo)4.
2. Otras comunidades y las sociedades de hecho
En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o disolucin de la sociedad
conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente
responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la
comunidad o sociedad de hecho.
Respecto de la norma especial en la sucesin por causa de muerte, no se tiene una norma que consagre la
solidaridad en el pago de los impuestos, y luego, la norma general que se tiene respecto de la comunidades y
sociedades de hecho en que la norma establece una solidaridad respecto del deber de declarar y de la obligacin
de pago, expresamente nos excluye las comunidades que tengan su origen en la sucesin hereditaria y en la
disolucin de la sociedad conyugal.
Esta solidaridad contemplada en la ley de la renta, le da la opcin al comunero o socio de hecho de liberarse de
la misma, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y
actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho (art. 6)5.
la recomendacin sera convertir esta sociedad de hecho en una persona jurdica, y de esa forma el comunero
o socio de hecho pasa a ser socio, y ser la persona jurdica la que tenga que responder del pago del impuesto
como de los dems deberes tributarios (Sociedad de Responsabilidad Limitada o Sociedad Annima).
3. Ciertos depsitos y bienes
Tambin se aplicar el impuesto en los casos de rentas que provengan de:
i.

Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de personas cuyos
derechos son eventuales.

ii.

Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.

iii.

Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite quines son los
verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas (art. 7).

No hay claridad respecto a quien ser el titular de los bienes que son objeto, que en principio son los que deben
pagar el impuesto. Entonces la ley deja la obligacin de pagar los impuestos a la renta que puedan generar estos
bienes o depsitos de cargo de quien, de una u otra forma (ya sea en virtud de la ley o de la voluntad), le
corresponda la administracin de dichos bienes. Eso significa que el administrador deber pagarlo con cargo a
los beneficios que generan dichos bienes o rentas.
4. Funcionarios del sector pblico
Los funcionarios del sector pblico que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley, se
entender que tienen domicilio en Chile.
5. Usufructo y mera tenencia
El pago de los impuestos que correspondan por las rentas que provengan de bienes recibidos en usufructo o a
ttulo de mera tenencia, sern de cargo del usufructuario o del tenedor, en su caso, sin perjuicio de los impuestos
que correspondan por los ingresos que le pueda representar al propietario la constitucin del usufructo o del
ttulo de mera tenencia, los cuales se considerarn rentas (art. 13).
El usufructo es un derecho real, mientras que la mera tenencia es un derecho personal, sin embargo, comparten
el uso y goce de la cosa.
Debemos distinguir por un lado al propietario con el nudo propietario. Respecto del propietario vamos a
distinguir al mero tenedor, es decir, mediante un contrato se ha cedido el uso y goce de la propiedad; y al nudo
propietario con el usufructuario.

Pregunta fija para el control.


Esta liberacin se opone a la solidaridad establecida en relacin al IVA (art. 3 inc. 2 de la ley) que no deja una opcin de salida,
como si lo hace la ley de impuesto a la renta.
5

28

En primer lugar, la disposicin se est refiriendo a la tributacin del mero tenedor y del usufructuario, ello
porque ellos tienen el uso y el goce de estos bienes, y en consecuencia ellos van a ser los titulares de la renta
respecto de aquel uso y goce.
Luego, lo que dice la norma es que el propietario y el nudo propietario tendrn que pagar la renta que se genere
en virtud de la cesin del uso y goce, por un lado, a travs de un crdito, o a travs del usufructo con el derecho
real.
Un tpico caso donde se pueden generar dos rentas es el subarrendamiento. El propietario dio en arrendamiento
la propiedad, por lo que va a recibir una renta que es un fruto civil y por el cual tendr que declarar y pagar los
impuestos respectivos. Pero a su vez, este arrendatario subarrend la propiedad, en consecuencia, va a tener
tambin una renta en su calidad de mero tenedor, por lo que tendr tambin que declarar y pagar esa renta.
6. Asociacin o cuentas en participacin
Es importante tener en cuenta que la asociacin o cuentas en participacin no es una sociedad, porque no es
una persona jurdica. Es un contrato ente comerciantes, donde uno de ellos va a tener la calidad de gestor y el
otro de partcipe (como partcipes van a aportar algo dineros, especies, entre otros- para acometer un
determinado negocio).
El gestor de una asociacin o cuentas en participacin y de cualquier encargo fiduciario, ser responsable
exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de
la asociacin u objeto del encargo.
Las rentas que correspondan a los partcipes se considerarn para el clculo del IGC o IA de stos, slo en el caso
que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participacin (art. 28 CT).
La participacin es un contrato por el cual dos o ms comerciantes toman inters en una o muchas operaciones
mercantiles, instantneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crdito
personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o prdidas en la proporcin
convenida Art. 507 C. Com.
Las consecuencias tributarias derivan en que el partcipe le hizo un aporte al gestor, en consecuencia, ser el
gestor el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias, porque es l el que va a vender los bienes
o prestar los servicios, por lo que quien va a facturar ser l.
Se van a considerar las rentas que genera el patrimonio incorporado por el partcipe. Quien va a ser el sujeto
obligado al pago del impuesto de primera categora por las rentas que va a generar esta asociacin o cuentas
en participacin es en gestor.
Ahora bien, supongamos que el partcipe aport 100, y despus de dos aos retira 150. Ahora, del retiro de 150,
110 corresponden a su aporte debidamente reajustado. De los otros 40 deber pagar IGC o IA. Y se va a ir a la
base del respectivo impuesto, que va a corresponder al beneficio que obtuvo de esta asociacin o cuentas en
participacin.
Igualmente, se le va a dar el crdito por el impuesto de primera categora pagado.
Lunes 17 de octubre de 2016
INGRESOS NO RENTA
A propsito del concepto de renta se habl de los INR, el legislador opt por la definicin ms amplia de renta
a la cual poda adscribir, la cual es la doctrina del incremento patrimonial, renta es todo incremento
patrimonial, bastar que el patrimonio en relacin al periodo anterior haya crecido independientemente del
origen de ese crecimiento, para que esa diferencia constituya un incremento patrimonial y con ello resulte
gravado por la LIR.
En consecuencia, frente a esa amplitud del concepto, el legislador se ve en la necesidad de acotarlo o en el caso
contrario podran darse situaciones de injusticia o de simple inconveniencia desde el punto de vista de polticas
pblicas.
Lo atena a travs de los INR que constituye la forma ms drstica de limitar la renta, como tambin lo puede
acotar a travs de las Exenciones que son un mecanismo ms atenuado, menos drstico, liberando del pago
del impuesto a la renta en virtud de una norma especial.
29

Entonces resulta relevante poder precisar por qu el INR es distinto de la exencin, y por qu el primero es ms
drstico que el segundo:
a) INR: la exclusin va a la definicin del hecho gravado mismo, lo que originalmente est concebido en la
definicin como renta, el legislador lo excluye.
b) Exencin: la renta siempre va a estar en la norma general que grava y la que define la renta, pero luego
una norma especial va a liberar del pago del impuesto.
De lo anterior se derivan consecuencias importantes:
1) En primer lugar, el INR tiene carcter absoluto, debido a que excluye a una renta del hecho gravado, en
consecuencia, al excluir dicha renta del hecho gravado, no se va a considerar para ningn efecto, ni para
IDPC, IDSC, IGC, IA, porque va al hecho gravado mismo. El contribuyente no deber contabilizarlo ni
siquiera dentro de sus ingresos brutos.
2) En la exencin, a diferencia, su efecto es limitado y relativo, por cuanto la ley al declarar exenta a una
determinada renta, la declara exenta para el impuesto en particular del que se trata, por ejemplo, Art.
39 y 40, rentas exentas del IDPC, Art. 57 rentas exentas del IGC. Pero la exencin como no excluye la
renta, solo producir la liberacin del impuesto particular para el cual se ha establecido a travs de la
norma especial, pero no para los dems impuestos. As una renta exenta del IDPC, puede estar gravada
por el IGC.
El Art. 17 regula a travs de diversos numerales, pero no de forma orgnica, ni excluye otras leyes (como el DFL
2, rentas que generen dichos inmuebles), los INR.
CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS NO RENTA (PROF. MASSONE)
1. Aportes, devoluciones y distribuciones.
2. Adquisiciones o beneficios derivados de ciertos actos y hechos.
3. Concesiones, remisiones y permisos.
4. Pensiones y becas.
5. Indemnizaciones y seguros.
6. Reajustes y amortizaciones.
7. Ciertos beneficios de los trabajadores.
APORTES, DEVOLUCIONES Y DISTRIBUCIONES (I.N.R. ART.17 LIR)
a) Las cuotas que eroguen los asociados, tales como aquellas de los socios de un club deportivo, los
miembros de un sindicato o de una asociacin gremial, a una fundacin. Todas esas cuotas son INR,
parece razonable, porque se trata de fundaciones sin fines de lucro y asociaciones gremiales.
Qu pasara si no estuviera el Art. 17 y no se excluyeran esta hiptesis?
Sera un ingreso renta, porque esta entidad tiene una persona jurdica propia, tendra un incremento
patrimonial como consecuencia de dichos aportes, podra ocurrir si esto se gravara, se afectara el derecho se
asociacin, lo cual contrara a la promocin que le brinda el Estado y sin lugar a dudas esos aportes son
necesarios para la consecucin de sus propios objetivos, por eso, se excluyen del concepto de renta estos
aportes por parte del legislador, porque en caso contrario, se encontraran gravados desde el punto de vista del
beneficiario que experimentara un incremento patrimonial.
b) Las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta
en participacin, slo respecto de la asociacin. La clase pasada lo vimos como un sujeto al gestor, que
es el comerciante que va a figurar ante terceros desarrollando un determinado negocio, entonces, cul
es el INR? Tenemos una asociacin o cuenta en participacin, habr una asociacin entre el gestor y l o
los partcipes, estos ltimos hacen un aporte para que el gestor pueda llevar a cabo el negocio. La ley,
dice que el aporte que hace el partcipe al gestor es un INR. Es necesario que lo diga el legislador? En el
caso del gestor Hay un incremento patrimonial como consecuencia del aporte del asociado? No hay
incremento patrimonial, porque es un pasivo que debe restituir el gestor al partcipe, porque el legislador
as lo declar. Es malo que lo declarara? No, porque le da ms seguridad.
30

Unindolo a lo que se vio la clase pasada del sujeto gestor, sabemos que en una asociacin o cuenta en
participacin, el sujeto del impuesto a la renta ser el gestor, porque l desarrollar el negocio, en consecuencia,
es el resultado de su actividad la que obtendr el beneficio con la cual tendr que pagar el impuesto a la renta.
En relacin al aporte del partcipe para que el gestor desarrolle el negocio, ser un INR.
c) El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas; el mayor valor que resulte de la
revalorizacin del capital propio y de sus variaciones, efectuada conforme al art.41; y el sobreprecio,
reajuste o mayor valor obtenido por SA en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no
sean distribuidas.
Ese aporte en la sociedad, se contabiliza como un activo y con una carga que se llama pasivo, constituido por
los aportes que realizan los socios, que se llama pasivo no exigible (es un pasivo de la sociedad, pero sta no se
encuentra obligada a devolverlo al socio cuando lo requiera, porque se necesita para la subsistencia misma de
la sociedad).
En trminos generales, la norma seala que es un ingreso no renta el valor de los aportes recibidos por
sociedades slo respecto de la sociedad. Luego agrega el mayor valor que resulte de la revalorizacin del capital
propio y de sus variaciones, efectuada conforme al art.41, Qu est diciendo que es un INR conforme al art.
41? Las normas que obligan a actualizar el activo y pasivo conforme a la prdida del valor de la moneda por la
inflacin, en consecuencia, ese incremento no es renta, por cuanto es la actualizacin de un capital conforme a
la prdida del valor de la moneda. Ser necesario que lo diga el legislador? S, aunque podramos decir
igualmente que, existe un incremento patrimonial? No, porque lo que se est haciendo es actualizar ese capital,
porque un incremento real no existe, pero si un incremento nominal patrimonial. En aras de la seguridad jurdica
el legislador dice que es un INR.
Qu agrega luego? el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por SA en la colocacin de acciones de su
propia emisin, mientras no sean distribuidas Cmo puede aumentar el capital de una SA?
Un mecanismo es la emisin de acciones de pago, emitiendo acciones liberadas de pago y mediante la
revalorizacin del capital propio, es decir aquel capital que se actualiz conforme a las normas de correccin
monetaria que se llevan a capital, otra hiptesis que est en la prctica ni se utiliza, es cuando en el estatuto de
la SA se fija un valor nominativo de la accin, por consiguiente para aumentar el capital de la sociedad, se tendr
que aumentar el valor nominativo de la accin manteniendo del nmero de ellas.
Ac En qu hiptesis estamos? Est diciendo que es INR el sobreprecio obtenido por la colocacin de acciones.
Cundo se obtiene este sobreprecio, reajuste o mayor valor en la colocacin de acciones? Es consecuencia de
qu? Qu ha decidido la sociedad, concretamente junta de accionistas?
Ha decidido aumentar su capital, entonces, la sociedad tena un capital de 100 y decidi aumentar en 50 (150
total). Entonces, qu va a hacer? Estamos en la hiptesis de que va a aumentar el capital saliendo al mercado,
es decir, emitir acciones de pago, y qu va a hacer en primer lugar? Se las ofrecer preferentemente a los
accionistas, y respecto de aquellas que los accionistas no hagan uso de su derecho, se las ofrecer al mercado,
Y cmo las va a ofrecer? La hiptesis de la norma qu significa? Significa que hubo mucha demanda, tanta
que se pag ms de 10, entonces, en definitiva, el mercado pag 12 por accin en lugar de 10. Entonces, qu
nos dice la norma? Que ese 2 de ms no se considerar renta, y los 10? es el aporte, es un capital que se aporta
a la sociedad, lo cual es INR.
Se tiene claro que los 10 son INR, la norma se hace cargo del sobreprecio de 2, diciendo que es un INR, porque
lo condiciona, mientras no sean distribuidos, por ende, mientras no lo sean, esos 2 sern aportes de capital, en
consecuencia, caen dentro de la misma norma de INR de los aportes obtenidos por la sociedad, salvo que esos
2 la sociedad los distribuya, en ese caso no ser capital, si no, utilidad.
Por qu en este caso necesariamente debemos estar en una hiptesis de acciones de pago y no de liberadas de
pago?
Porque si se tratara de acciones liberadas de pago no habra excedentes, no habra un sobreprecio, porque en
las acciones liberadas de pago lo que ocurre es () (hablan todos los que siempre hablan y no se entiende nada).
d) La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las SA hagan a sus accionistas en forma de
acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones,
siempre que tales utilidades o fondos hayan sido debidamente capitalizados por la sociedad.

31

En el caso anterior, la sociedad en vez de ir a buscar los 50 al mercado, obtuvo una utilidad de 50, en lugar de
distribuir la utilidad entre los accionistas, se capitalizar esa utilidad, entonces Qu hace la sociedad? Emite
acciones liberadas de pago o acciones cras. Ac no puede haber un sobreprecio, porque simplemente es la
utilidad que se ha distribuido en un determinado modelo de acciones liberadas que van a recibir los () (profe
interrumpido por gata, profe no termina la oracin) accionistas.
Ahora ya no es desde el punto de vista de la sociedad, sino respecto de los accionistas el INR, diciendo que es
INR las acciones liberadas de pago que ha emitido la sociedad como consecuencia de una capitalizacin de sus
utilidades. Ello si se trata de una sociedad, que es la regla generalsima, constituida por acciones sin valor
nominal, en caso que las acciones fuesen con valor nominal, no podra emitir nuevas acciones, sino que tendra
que hacer es aumentar el valor nominal de la accin.
Entonces, el accionista recibe esta accin liberada de pago y es un INR, por qu es negocio redondo? Porque
en definitiva no ha sido esa utilidad o esa accin, mejor dicho, no ha sido realizada, pero qu ocurrir cuando
venda la accin? Se mantiene el INR? No se mantiene el INR, ah todo ser renta, porque es una utilidad que
tiene pendiente la tributacin en el impuesto final, no en el de primera categora, en consecuencia, cuando
venda esa accin estar afecto al IGC o al IA segn corresponda. Pero como es un mecanismo que busca
incentivar el ahorro y la inversin en la empresa, en tanto se conserve como un aporte de capital a travs de
esta utilidad que fue capitalizada, no se van a devengar intereses, pero si una vez realizada la accin.
Para cerrar el tema del aumento de capital en las SA, supongamos que tenemos un capital de 50 representado
en 5 acciones de 10, supongamos que se requiere hacer un aumento de capital, y se va a buscar fuera de la
sociedad, en ese caso debe emitir acciones de pago. Entonces, supongamos que estas otras 50, van a emitir 5
acciones y las va a ofrecer al mercado de acuerdo a lo resuelto por la junta de accionistas a un valor de 10 Qu
es lo que van a ser estos 50, qu representarn? Representarn el aporte, el aumento del capital, y sabemos
que el aporte para la sociedad es un INR. Entonces, veamos que la sociedad coloc las acciones, hubo una gran
demanda y en definitiva el mercado no pag 10, sino que pag 11 pesos por accin. Entonces tenemos un mayor
valor de 1 peso por accin, entonces Qu nos dice la norma respecto de este sobreprecio, mayor valor? Que
tambin es un INR, porque mientras no se distribuya estamos ante un aporte de capital, el cual es un INR. Por
eso, tanto los 10 de cada accin (50 en total) ms los 5 de sobreprecio, es un INR, ahora, si se distribuye el
sobreprecio que obtuvo, deja de ser capital, es un beneficio y como tal tendr que tributar. Ac no es el
accionista, sino que es la sociedad la que obtuvo ese sobreprecio.
Cul es la otra opcin? En este mismo caso, si por un condoro del abogado constituy la sociedad con acciones
de valor nominal, qu habra que hacer? En el fondo la accin ahora va a valer 20, porque la nica forma, la
sociedad est amarrada a un nmero de acciones emitidas, y no puede emitir ms acciones, porque tienen un
valor nominal, en consecuencia, para aumentar el capital debe incrementar el valor nominal de cada accin.
Ahora, la sociedad obtuvo una utilidad de 50, y ha decidido capitalizar esa utilidad, si es una SA abierta que
cotiza en bolsa, para capitalizar 50, puede haber obtenido una utilidad de 50 en el ejercicio? No, si la SA obtuvo
una utilidad de 50 no puede capitalizar los 50, Por qu? porque si la SA obtuvo una utilidad de 50, no los puede
capitalizar en su totalidad, porque debe distribuir el 30% de la utilidad como mnimo legal. La SA distribuye las
utilidades a travs del mecanismo de dividendos, no tiene otra forma, si no que pagndole a la accin un
determinado dividendo.
Entonces, la SA decidi capitalizar una utilidad de 50, qu va a hacer? La llevar a capital esta utilidad, y si la
lleva a capital cmo tendr que representar el capital la SA? A travs de acciones, por tanto, lo que har es
emitir acciones liberadas de pago, porque en definitiva se trata de la utilidad de que es titular el accionista, y en
lugar de distribuir el beneficio/la utilidad como dividendo, se va a capitaliza y se presentara como accin liberada
de pago, las acciones madres darn lugar a las acciones liberadas de pago o acciones cras.
Desde el punto de vista del accionista que representa esta accin liberada de pago?, representa una
participacin en el capital societario, ahora desde el punto de vista de la renta, es un INR, hasta que se realice,
hasta que el accionista enajene la accin, porque en el momento que la enajen dej de ser para l
representativo de un capital accionario y pas a ser netamente un beneficio, el cual como es una utilidad que
est pendiente de tributar en los impuestos finales, ahora enajenada, deber tributar en el IGC o IA.
e) La parte de los dividendos que provengan de INR.
Qu significa eso? Para poder entenderlo hay que recordar lo que es un dividendo y para entender ese (del
enunciado) dividendo hay que recordar el carcter absoluto y general del INR y con esos dos elementos
podemos responder que la ley seale que es un INR la parte de los dividendos que provengan de un INR.
32

Recordemos Qu es el dividendo?, la forma en que se distribuye la utilidad en una SA (Sociedad de Capitales,


SpA tambin lo que distribuye es dividendo), en la Sociedad de Personas, retiran, sacan la utilidad, en cambio
en la SA se distribuye la utilidad a prorrata de cada accin a travs de los dividendos.
Qu significa que es INR los dividendos que provengan del INR? A ver, Qu est haciendo la SA al
distribuir/pagar un dividendo? Est distribuyendo utilidades de la empresa. El INR tiene un carcter absoluto y
general, lo que es INR lo es para todos los efectos de la Ley de la Renta, en consecuencia Qu pasa si la SA tiene
una utilidad que es INR? Siempre va a ser INR, en consecuencia, si distribuye esa utilidad no renta a travs de
un dividendo y ese dividendo le llega a un accionista Qu naturaleza tiene ese dividendo para el accionista?
Ser INR, Si es una persona natural domiciliada en Chile, tendr que incorporar ese dividendo en su global
complementario? NO, porque es un INR, Y si es un no domiciliado, tendr que incorporarlo en su IA? NO, porque
es un INR.
La SA tuvo un INR, por ejemplo, la sociedad adquiri un bien por prescripcin, la SA obtuvo una indemnizacin
por dao emergente, esos beneficios son INR, van a ir al resultado de la empresa? Sin lugar a dudas, obtuvo
un beneficio la empresa? S.
Cmo distribuye las utilidades la SA? A travs de dividendos, Qu pasa si en el dividendo que est pagando,
por ejemplo, de 50, 25 corresponden a una indemnizacin de naturaleza no renta?
Esos 25 que van al accionista cuando se le paga el dividendo, es un INR, distinto si es una exencin, porque si la
SA est distribuyendo una renta exenta de 1era categora, estaba exenta de 1era categora, pero eso significa
que est exenta de IGC o IA? NO, porque la exencin tiene un efecto relativo, acotado al impuesto del cual se
estableci la liberacin, pero no respecto delos otros impuestos. Hagamos una analoga con una sociedad de
personas, qu sera INR? El retiro de utilidades que efecte un socio respecto de INR obtenidos por la Sociedad
de Personas, la misma indemnizacin por un dao emergente, se le pag a una Sociedad de Personas, sta no
va a emitir un dividendo, sino que los socios retiraran la utilidad, al momento de retirar la utilidad representativa
del beneficio de ese dao emergente, van a estar retirando un INR. Y as como fue INR respecto de la Sociedad
de Personas relativo al IDPC, ser INR para el dueo contribuyente IGC o IA segn corresponda. (*Se preguntar
si o si en el control*, seale qu corresponde a un INR).
Ubicados en la vereda del socio o accionista:
Qu es o no INR a propsito de las devoluciones de los aportes de capital?
Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a la Ley, siempre que
no correspondan a utilidades capitalizadas que deban pagar impuesto a la renta.
Son INR, en este caso, porque me estn devolviendo una parte de mi patrimonio, cuando se realiz el aporte a
la sociedad, lo que aport ya haba pagado un impuesto a la renta, entonces decamos primero que ese aporte
era un INR para la sociedad que lo recibe, ahora el aportante al devolvrsele ese capital, como l ya haba pagado
los impuestos antes de hacer ese aporte, ahora es un INR. Ac estamos hablando de utilidades que fueron
capitalizadas, en las SA se representan a travs de acciones liberadas de pago.
Entonces es INR para el aportante la devolucin del aporte debidamente reajustado, aport 100 y se le estn
devolviendo 110 por concepto de correccin monetaria de ese activo. Ahora pone un lmite la norma al INR
Qu es lo que excluye del INR? Las utilidades capitalizadas, Por qu? A diferencia del aporte que ya haba
pagado los impuestos a la renta, esta es una utilidad que gener la Empresa que lo llev a capital, Pag IDPC?
S, pag porque la utilidad que genera la renta devengada siempre va a pagar IDPC, pero Cul es la tributacin
pendiente? Los impuestos finales, en consecuencia, si lo que se est devolviendo tiene una utilidad que fue
capitalizada, eso en definitiva es una utilidad pendiente de tributacin y, por lo tanto, el INR no alcanza aquella.
Cmo se expresaba esa realidad en las acciones liberadas de pago? Decamos que es INR mientras la accin no
sea enajenada, porque mientras no lo sea, efectivamente est representando una utilidad capitalizada, pero no
estoy obteniendo el beneficio de la utilidad, porque sigue siendo representativa de un capital, pero en el
momento que enajeno la accin, pierde esa calidad y ahora tengo una utilidad la cual tiene pendiente el IGC o
IA dependiendo del titular de la accin.
Lectura diapositiva y comentarios:

Las sumas retiradas (sociedad de personas), remesadas (al extranjero IA) o distribuidas (Sociedad de
capital que distribuye por dividendos) por estos conceptos se imputarn y afectarn con los IDPC, IGC o
IA, segn corresponda ()
33

Cul podra tener pendiente el IDPC? Las acciones liberadas de pago NO. Las acciones de pago en el caso de
sobreprecio, porque hay un beneficio que obtuvo la sociedad, puso la accin a 10 y le dieron 12, ah obtuvo un
beneficio que la ley le dio la posibilidad de mantenerlo INR en tanto no lo distribuya, pero si lo hace tendr que
pagar IDPC y luego los beneficiarios IGC o IA segn corresponda.

En la forma dispuesta en el art. 14 ()

El Art. 14 nos dice el momento en que las rentas por parte del propietario de la empresa van a tributar en sus
impuestos finales, Cules son las reglas que tenemos? Dependiendo de las formas de tributar atribuida o
imputacin parcial de crdito.

Imputndose en ltimo trmino el capital social y sus reajustes ()

Esto es relevante, porque si se constituye una sociedad y luego el cliente pide dinero, para lo cual quiere
disminuir el capital para llevarse parte de capital a su bolsillo, Qu dice la ley? Que no puede llegar el particular
y llevar el capital, si es que tiene utilidades pendientes de tributacin, si efectivamente el particular necesita
plata para consumirla, debe retirar la utilidad que tiene la sociedad y que tiene pendiente tributacin en el IGC
o IA. Una vez retirada esa utilidad, recin en esa situacin puede echarle mano al capital, primero debe pagarse
en los impuestos finales toda la utilidad pendiente de tributacin, una vez pagados, puede llevarse el capital
que es INR, esto respecto de cualquier INR o renta exenta.

Slo hasta concurrencia del monto aportado por el propietario ()

Es decir, hasta la devolucin del capital aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de esta
devolucin, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones de capital que aquellos hayan
efectuado, cantidades que se reajustarn segn el porcentaje de variacin del IPC entre el mes que antecede a
aqul en que ocurrieron y el mes anterior al de la devolucin.
Hay que tener claro este orden de prelacin, el aporte de los socios, la devolucin de ese aporte es un INR en la
medida que se le est devolviendo exclusivamente el aporte, si hay utilidades pendientes de tributacin de
impuestos finales, porque fueron utilidades capitalizadas por la empresa, esos capitales, esas utilidades
capitalizadas NO son INR.
Y, por ltimo, y si se est distribuyendo un aporte de capital que es un INR, previamente hay que distribuir o
retirar todas las utilidades pendientes de tributacin de los impuestos finales, una vez pagados, podemos recin
ir a buscar el INR.
Para la disminucin de capital debe pedirse autorizacin al servicio, si no se pide autorizacin, y se retiran de
100 que era el aporte original, se retiran 50 por concepto de disminucin de capital, qu har el servicio en la
fiscalizacin? Dir que existen utilidades capitalizadas pendientes de tributacin final, que solo se pag IDPC, ya
citado, se debe liquidar por el impuesto final, concretamente el IGC por 50. Pero, como se fiscalizan 3 aos, por
no haber tributado por ese retiro, se aplican reajustes e impuestos penales del 1,5% durante 3 aos, porque
recin ahora lo llevarn a la base del IGC.
En definitiva, podramos decir que la utilidad capitalizada es utilidad, tiene un apellido, porque contablemente
se llev a capital, pero su utilidad es para fines tributarios, porque tiene pendiente la tributacin de impuestos
finales a diferencia del aporte () que yo trabaj, obtuve una renta, pagu impuesto y con ese ahorro lo aport
a la sociedad, entonces cuando me lo devuelven es INR. Ac yo hice un aporte, eso permiti el desarrollo de una
actividad, gener renta y esa renta en lugar de retirarla se utiliz para generar ms utilidades a la empresa
(interrumpido por gata), son utilidades que estn pendiente (Sigue hablando gata, el profe no sabe qu
responder).
Mircoles 19 de octubre de 2016
ADQUISICIONES O BENEFICIOS DERIVADOS DE CIERTOS ACTOS Y HECHOS (INR ART. 17)
Explicacin breve y confusa sobre la materia de la clase anterior.
A) Adquisicin de bienes mediante las accesiones de suelo, la accesin de cosa mueble a inmueble, o por
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
Todas estas cosas son modos de adquirir el domino. Nos dice que es un derecho no renta, la adquisicin a travs
de qu modo;

34

i.

La accesin: la accesin de suelo, de mueble a inmueble. Dejando fuera la accesin de mueble a


mueble. Hacindose de sta manera dueo de lo que produce y accede al bien, y lo que se rene con
el bien, habiendo entonces incremento patrimonial. Tambin est la accesin con respecto a lo que
produce el bien, y que es relevante por qu no est en el INR.

La discusin es si hay o no accesin de frutos, dado que corresponder a la facultad del goce, y porqu la norma
no excluye del concepto de NR los conceptos de frutos Segn el profesor, excluyo de los INR la accesin de
mueble a mueble y los frutos, evidentemente que los frutos por esencia corresponden al concepto de renta,
como beneficios que da una cosa. Sera un contrasentido que los excluyera del concepto de renta.
ii.

La prescripcin: Todo lo que se adquiera por este modo (adquisitiva ordinaria y extraordinaria).
Ordinaria: 2 aos muebles y 5 aos inmuebles.
Extraordinaria: 10 aos.

Sin lugar a dudas en este caso hay incremento patrimonial, se excluye por la aplicacin del principio de
realizacin del bien, en el sentido que va a poder cuantificarse con certeza el incremento patrimonial y ser ese
el momento que tributar. Esto, enfatiza el profesor, es un punto de vista ms prctico.
iii.

Sucesin por causa de muerte o donacin: existe incremento conforme al art 2 n 1, la ley lo excluye
porque lo grava otro impuesto (impuesto de herencia).

B) Los i) beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la
condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago como tambin el ii) incremento del
patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en
el caso del fideicomiso y del usufructo.
I)

Beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin
que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago

Qu es el contrato de renta vitalicia? Habr un beneficiario de renta y un pagador de esa renta, y es de por
vida. Entonces, en el mecanismo de pensiones el fondo de capitalizacin individual, quien se puede pensionar
tiene dos opciones bsicas, una es el retiro programado, entonces, ese fondo se le va a prorratear conforme a
estimacin general del pas, y si muere antes de que se acabe el fondo es heredable, y si vive ms del periodo
del pas, se le acab el fondo, tendr que optar a pensin asistencia, frente a ese riesgo, la opcin es la renta
vitalicia en que se toman los fondos de la renta de capitalizacin individual, y la CIA se seguros se obliga a pagar
una renta vitalicia, que va a ser necesariamente menor a la programada. Es por definicin un contrato aleatorio,
y lo que pasa que no estamos hablando del contrato de seguro de renta vitalicia.
Puede ocurrir que cualquier persona puede celebrar un contrato de renta vitalicia, y en virtud de ese contrato
se puede transferir el dominio de todos los bienes, y nos obligamos a pagarle una renta vitalicia. Entonces,
cmo vamos a convenir el pago de esa renta vitalicia? Qu elementos consideramos? La edad de la persona,
la estimacin de vida, y respecto de los bienes no slo el valor de los bienes, sino la rentabilidad de esos bienes.
En consecuencia, es aleatorio el contrato, porque no hay certeza de cunto va a vivir, y ganamos si la persona
muere antes, distinto sera si la persona vive ms, porque la renta es superior a la rentabilidad del negocio que
habamos captado.
Entonces, el INR es para el deudor, porque vamos a tener un incremento patrimonial, lo que alcanzaremos a
pagar es muy inferior al patrimonio que adquirimos, en consecuencia, es efectivo que hubo un incremento
patrimonial que ser un INR. Adicionalmente, en el mismo ejemplo, si la persona antes que muriera, nos hicimos
dueos en virtud del contrato de renta vitalicia de sus bienes, podremos enajenar y ah nuevamente se va a
poder generar un incremento patrimonial. El costo tributario va a ser bajo, porque estimamos 30 aos de pago
de renta vitalicia, pagamos solo 10, en consecuencia, al momento de enajenar, la ganancia ser alta.
Esto se usa mucho para eludir el pago de impuesto a la herencia, un padre celebra un contrato de renta vitalicia
a travs del cual transfiere el dominio de los bienes a los fututos herederos y por esa va no van a formar parte
del impuesto afecto a la herencia.
El legislador previo que se poda abusar de este contrato (el legislador tributario), as en el art. 17 de la ley de
herencia y donaciones dice que, si el causante falleciere dentro de los 5 aos siguientes a la celebracin del
contrato de renta vitalicia.

35

Todos los bienes transferidos en virtud de dicho contrato se considerarn en la masa hereditaria para el clculo
del impuesto de herencia (civilmente estn radicados en el patrimonio del beneficiario). Hay que pagar la renta
vitalicia que se obliga a pagar el heredero.
II)

Incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo
de un derecho, en el caso del fideicomiso y del usufructo.

En el fideicomiso, la primera est sujeta a perderse la propiedad en el evento de cumplirse una condicin. Hay
que distinguir:
1. El constituyente.
2. Propietario fiduciario.
3. Fideicomisario
La figura que opera es la restitucin, el propietario fiduciario debe restituir la propiedad al fideicomisario.
Entonces, cul es el eventual incremento patrimonial que la ley est declarando INR? La ley declara que es INR
el fideicomisario porque en el evento de cumplirse la condicin, va a adquirir el dominio. Esta condicin tiene
para el fiduciario es resolutoria, y el fideicomisario es suspensiva, entonces, si se cumple la condicin resolutoria
se aumenta el patrimonio del fideicomisario. Qu pasa si no se cumple la condicin? Por ejemplo, Pedro no se
recibe de abogado porque muri, qu pasa con el propietario fiduciario? Experimentar un incremento
patrimonial? Estaba en su patrimonio, pero al momento de valorizar su bien, no es lo mismo un bien sujeto a
condicin resolutoria, es decir, con gravamen, a un bien sin gravamen. Podra entonces haber un incremento
patrimonial. Entonces, de haber existido es un INR? La norma est hablando en el evento del cumplimiento de
la condicin, solo se refiere a esta hiptesis, lo que significa que se cumple la condicin resolutoria y el
patrimonio aumentado es del propietario fiduciario.
La segunda hiptesis es la del usufructo. El usufructo es un derecho real que consiste en el uso y goce como
facultad del dominio, se separa de la facultad de disposicin que va a corresponder al nudo propietario. Eso se
puede hacer el desglose de las facultades del dominio sin este derecho real? S, a travs de un contrato, puede
ser en virtud de un derecho personal.
Pero ahora qu nos dice que es un INR. Primero debemos identificar dnde est el incremento patrimonial, que
es donde la norma debiera estar centrada para declararla como INR: el usufructo est sujeto a un plazo,
entonces, cuando habla de condicin se refiere de la condicin al fideicomiso, al plazo cuando se habla del
usufructo, que se consolida con la muda propiedad, y el mudo propietario adquiere el dominio pleno, va a tener
un incremento patrimonial que nos dice la ley que es INR. 46
C) La constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de las concesiones mineras,
sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes.
Por qu ser que la constitucin de la propiedad intelectual como de la constitucin de concesiones mineras no
son valorizables, es ms, tendr que tener valor? No necesariamente.
Entonces, hay siempre problemas con la valorizacin del acto de la constitucin, pero distinto son los beneficios
que obtengan los cuales son fcilmente cuantificados, en definitiva, son los frutos de esa propiedad intelectual
como esa concesin minera.
D) La parte de gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciban del otro
cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de
participacin en los gananciales.
Una de las causas puede ser trmino del matrimonio, pero tambin puede ser poner trmino al rgimen.
E) Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de
avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial.
Es el ltimo INR contemplado en la LIR, y se tuvo que legislar rpidamente porque la naturaleza jurdica de esa
compensacin es que Empezaron a pagarse las primeras compensaciones y las mujeres que obtuvieron esta
compensacin pensaron que no tenan que pagar, y el SII interpret que s, sac una circular que en el prximo
ao tributario tendran que declararse y pagarse en el IGC estas compensaciones econmicas. Ante esto el SII
declar que deban ser declaradas y pagadas en el ao siguiente, y qu podra significar ello? Supongamos que
la compensacin consista en la Casa, que vale 100 millones, desde el punto de vista de la renta, en el IGC.

36

Qu podra significar? 100 millones necesariamente llega al tramo mximo, entonces, esos 100 millones
perfectamente iban a tener una carga de 30 millones de pesos, esa mujer iba a tener que pagar incluso la casa
para poder pagar el impuesto. Luego, la Presidenta de la poca decidi que ello fuera INR. Supongamos que es
incremento patrimonial, y la compensacin fue por 20 aos de matrimonio, y la compensacin de esos 20 aos
iba a llevar a la base imponible de un ao.
CONCESIONES, REMISIONES, PERMISOS (INR ART 17)
a) El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o un permiso
fiscal o municipal.
Se ha obtenido una autorizacin, un permiso que va a habilitar al titular de dicho acto a realizar una actividad,
pero es difcil cuantificar el beneficio, no as las rentas que puede genera a partir de esa concesin, permiso,
merced, etc.
b) La remisin, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.
Aqu el legislador perdon una determinada deuda. Hay incremento patrimonial, porque si mi pasivo disminuye,
mi patrimonio incrementa. Ahora Por qu lo considerar un INR? La remisin debe tener origen en un
fundamento por cual el estado va a perdonar la deuda, no tendra sentido por un lado perdonar, y por otro,
cobrar impuestos.
c) Ciertos premios otorgados por el Estado, Municipalidades, Universidades., Corporaciones o
Fundaciones.
d) Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.
Es INR si est por decreto supremo un premio de rifas o beneficencia, como las rifas de bomberos, que ser un
INR. En cambio, respecto de un premio de un electrodomstico en una rifa, hay que llevarlo a la BI del IGC y
pagar los impuestos porque no est excluido.
PENSIONES Y BECAS
a) Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias, pagadas por SA chilenas,
cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias no superiores a de UT.
b) Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
Esto lo habamos visto a propsito de las normas internas para evitar la doble tributacin.
c) Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.
Existe un incremento patrimonial? En este caso, s hay incremento, pero es absurdo que tuviera que pagar
impuestos por los beneficios que obtiene la beca. Uno podra decir que no se trata de un incremento
patrimonial propiamente tal? El concepto de beca que est destinado a un fin especfico que es financiar la
mantencin necesaria para los estudios, uno podra decir que no hay un incremento patrimonial.
d) Las pensiones alimenticias que se deben por ley a determinas personas, nicamente respecto de stas.
Solo pensiones alimenticias propiamente tales, establecidas por ley.
e) Los montepos que tienen su origen en servicios prestados en diversas guerras.
INDEMNIZACIONES Y SEGUROS
a) Indemnizacin del dao emergente
ES INR no renta la indemnizacin del dao emergente por qu? Es la INDEMNIZACIN del dao emergente,
porque se est reestableciendo el patrimonio antes 48 del perjuicio que sufri, y ahora est siendo
indemnizando. Mi patrimonio es el mismo. Esto lo afirmamos en trminos generales, personas naturales,
jurdicas, etc. - Pero tratndose de contribuyentes del impuesto de primera categora, que tribute por renta
efectiva, debemos hacer dos precisiones:
1. Si lo que se est indemnizando es la prdida de los bienes del giro de la empresa, dicha indemnizacin
es renta, sin perjuicio que la perdida efectiva que sufri y que luego es indemnizada, la podr deducir
como un gasto. Entonces, mi giro es la venta de TV, se distribuyen 10 TV y me los indemnizaron, esa
indemnizacin y debo contabilizarlo porque es renta y debo contabilizarlo como un ingreso por qu?
37

Ojo que es solo en el caso de los bienes del giro, bienes que estaban destinados a la comercializacin, ya que en
definitiva me est reemplazando el ingreso.
Ahora, esos bienes se van a poder deducir como gastos, pero si se consideraran como INR habra un beneficio
sin causa para la empresa.
2. Cuando se indemniza el dao emergente, respecto de bienes que no estn destinados a ser
comercializados sino para el desarrollo de la actividad, entonces, estos bienes del activo fijo por qu se
caracterizan? Se destruye la maquina con la que fabrico x producto, y esta cost 100 millones, me
indemnizan por el seguro que tena, por 100 millones de pesos, es dao emergente. Pero es INR? La
norma dice que es INR la indemnizacin de los bienes del activo fijo, pero agreguemos otro elemento: la
mquina que se destruy, la adquir hace 10 aos, y, por tanto, qu ocurri? Disminuy de valor la
mquina, y eso cmo se reflej tributaria y contablemente esa prdida del valor de la mquina? Qu
pasa con los bienes del activo fijo? Los llevo a gastos, en el ejercicio que adquir el activo fijo?, ello se
llama depreciacin. Por ejemplo, la cuenta de la luz la voy a llevar a gasto, con la cual hice funcionar la
mquina, la cuenta de la luz la llevo a gasto en el ejercicio que pague o adeude la luz, pero si compro la
mquina que produce x cosa, por 10 aos, podr llevar a gasto en el ejercicio que la adquir? NO.
Tendr que llevarla a gastos en el mismo nmero de aos que se estima la vida til. Si son 10 aos, significa que
es maquina durante 10 aos me permite generar ingresos, en consecuencia, si durante 10 aos me genera
ingresos, tendr que llevar a gastos la adquisicin de ese activo durante 10 aos. Llevar a gastos hasta qu
deprecie totalmente el bien, entonces, qu pasara al 11 ao, cuando est depreciado, y me indemnizan por
100 millones de pesos, podrn ser todas INR? Porque lo fui deduciendo como gasto ao a ao. Entonces, el SII
dice que tratndose de indemnizacin del dao emergente de bien del activo fijo ser INR hasta el valor de libro
del respectivo activo, es decir, hasta el valor que est contabilizado conforme a la depreciacin que ha ocurrido.
Si, por ejemplo, al quinto ao me pagaron la indemnizacin, en cunto est contabilizada? En 50 millones. Me
indemnizan en 100? Solo 50 son INR, y los otros 50 sern ingresos. La indemnizacin del lucro cesante es renta:
tcitamente lo dice el 2 n1. Es un incremento patrimonial sin dudas. Me estn indemnizando lo que hubiere
obtenido de no 49 haber mediado el perjuicio, pero como no est sealada de forma expresa, para eso est el
20n5 LIR.
b) La indemnizacin del dao moral
Es INR solo en la medida que est establecida en sentencia ejecutoriada, no hay INR tratndose del dao moral
sino es que est establecida en sentencia ejecutoriada. Si por ejemplo interpusimos una demanda en contra de
una empresa por los perjuicios sufridos por nuestro cliente, y demandamos dao moral, dao emergente y lucro
cesante.
Y, el abogado de la otra parte nos dice que transemos, una opcin sera que, por concepto de indemnizacin, la
empresa x se obliga a pagar x a nuestro cliente. Independientemente de que sea una transaccin, avenimiento.
Esto llega al SII, qu pasa? Tener muy claro que el lucro cesante siempre va a ser renta. El fiscalizador del SII
a dnde va a tirar la mayor cantidad? al lucro cesante. El lucro cesante siempre siendo renta, por ello, siempre
va a haber mrgenes donde puede moverse y lo importante es dejar al cliente en la situacin ms beneficiosa
Jueves 20 de octubre de 2016 (Clase Recuperativa)
Indemnizacin del dao emergente
Es por regla general Ingreso no renta la indemnizacin del dao emergente para todos los sujetos, pero
tratndose del contribuyente de primera categora que tribute por renta efectiva, hay que distinguir 2
situaciones:
1. Si lo que se est indemnizando corresponden a los bienes del giro, estaremos ante una renta, y, en
consecuencia, esa indemnizacin se va a contabilizar como un ingreso. Por qu la indemnizacin va ser
un ingreso? Porque los bienes eran destinados a la venta.
Vamos a poder deducir como gasto respecto el dao o prdida misma. Por ejemplo, compr 20 TV que estaban
dentro de su inventario, fueron destruidos por fuerza mayor 5 TV, y los tenamos asegurados, entonces, nos
indemnizan el dao por la prdida de estos televisores. Entonces, esa indemnizacin es un ingreso dada la
naturaleza de los bienes del giro, en cuanto los bienes estaban destinados a la comercializacin (nos cambian el
televisor por el ingreso, es tal como si lo hubisemos vendido).

38

2. La otra situacin especial se refiere a la indemnizacin por prdida de bienes del activo fijo, la verdad
que la ley que ser INR la indemnizacin por la prdida de los bienes del activo fijo, pero el SII interpreta
que el INR alcanzar slo al valor libro del respectivo activo.
Los bienes del activo fijo de desprecian lo que se traduce contablemente en la depreciacin de forma anual, lo
que significa que se va a llevar a gasto en cada ejercicio la prorrata del precio que corresponda al nmero de
aos de vida til del bien. Entonces, si el bien tiene una vida til de 10 aos, no puedo llevar a gasto en el primer
ejercicio el costo de adquisicin de esa mquina, por qu sera irreal llevar a gasto esa mquina en el ejercicio
en que fue adquirida? Si me va a generar ingresos durante 10 aos, se mantiene el equilibrio si llevo a gastos
el primer ao todo el costo de la mquina? No, porque eso no dara cuenta de la realidad econmica, ya que
adquir esa mquina, que me va a generar bienes que van a su vez me va a permitir generar ingresos para la
empresa durante 10 aos, tendr que llevarla a gastos durante 10 aos. Es la idea de relacionar los ingresos con
el sacrificio que se ha hecho para obtenerlos. La mquina al trmino su la vida til va a ser valorada y
contabilizada en 0. Lo que ocurre ordinariamente es que muchas veces prolongan la vida til de su activo ms
all de lo esperado.
Entonces, si el activo se va contabilizando al valor luego de realizarse la primera depreciacin, luego, en el
segundo ejercicio va a figurar a un valor de 90, si es que cost 100, luego, si la prdida se produjo en el ejercicio
donde el activo estaba contabilizado a valor libro a 60, es decir, aquel que resulte luego de haber efectuado las
deducciones como consecuencia de la depreciacin, el INR alcanzar hasta los 60.
Pero lo ms probable que la indemnizacin no sea 60, porque la empresa quiere asegurar el bien del activo, ya
que si se destruye pueda adquirir un activo nuevo, entonces, as si le cost 100, lo habr asegurado por 100, o
sea le van a indemnizar 100, y los 60 sern INR, y los otros 40 sern renta. Esta interpretacin del SII es razonable
porque los 40 restantes los dedujo como gasto. Tendr que tributar por los 40.
Cules son las precauciones? Hay que definir los rubros, y dentro de los mrgenes razonables, procurar que los
que sean INR sean los ms relevantes. Si nos los definimos bien, el SII puede decir que todo es renta.

Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida,
seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del
contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin (se
excluyen las rentas vitalicias convenidas con los fondos de capitalizacin del DL 3.500).

Es INR la indemnizacin por un seguro de vida, por un seguro de desgravamen que es el que beneficia el
acreedor, porque est garantizando un crdito en el evento que el deudor fallezca, entonces, si se cumple el
siniestro, la Ca. De Seguros va a indemnizar al acreedor por el saldo de la deuda que exista, el acreedor es el
beneficiario, pero econmicamente va a beneficiar a los herederos del deudor, porque ese pasivo se va a
eliminar, no va a ingresar al patrimonio sucesorio, tambin es INR los seguros dotales que son los seguros con
ahorro, que, de la prima, no habindose verificado el siniestro dentro del plazo convenido, una totalidad o parte
de la prima se le devuelve.
Por ltimo, los Seguros de Renta Vitalicia, ahora, por qu se excluyen al beneficiario de la renta vitalicia cuando
sta se paga en virtud de una de las modalidades de la pensin? La norma dice que va a tributar esa renta
vitalicia, en ese caso particular, cuando la renta se est percibiendo en virtud del traspaso de los fondos
acumulados en el fondo individual a la Ca. de seguros, por lo que no va a ser INR, y, en consecuencia, va a ser
renta.
La respuesta es que, por regla general, la cuenta individual en la AFP se form por la cotizacin que se destin
mes a mes a esa cuenta, y esa cotizacin forma parte de la remuneracin, s. Pero est afecta a Impuesto nico
de Segunda Categora o del IGC en el caso del trabajador independiente que cotiza como tal? No, porque se
deduce de la B.I del impuesto, no se grava ni con Segunda categora en el caso del trabajador dependiente ni
con el IGC en el caso del trabajador independiente que cotiza voluntariamente, y para qu se hace esta
deduccin de la B.I? Esto va a permitir que los fondos acumulados sean mayores. Evidentemente, si me aplicaran
el impuesto sobre la cotizacin tendra una menor capitalizacin, y su vez es muy importante la rentabilidad que
generen esos ahorros, ya que en promedio las personas que tienen cotizaciones por 20 aos, 2/3 corresponden
a rentabilidad y el resto es ahorro. En consecuencia, si el ahorro se hubiese afectado desde un principio con
impuestos, la cuenta individual al momento de la jubilacin sera menor.
Entonces, cuando la persona se jubila se le va a pagar una pensin con cargo al fondo que no ha tributado por
lo cuando se le pague la pensin s que estar afecto a Impuesto nico de Segunda Categora.
39

Y, adems, durante el tiempo que la persona estaba activa al deducirse de la B.I la cotizacin previsional, va a
haber soportado una menor carga impositiva en pocas que las rentas son mayores, y luego, se van a gravar
porque ese fondo no ha pagado impuesto, Impuesto de Segunda Categora, cuando las rentas son menores, en
consecuencia, la carga impositiva para es jubilado va a ser menor.
La norma hace una excepcin respecto de las rentas vitalicias convenidas con los fondos de capitalizacin del
DL 3500, es decir, estas rentas vitalicias consecuencia del mecanismo de jubilacin no estn cubiertas por el INR,
porque esas rentas estn pagando con fondos acumulados que nunca tributaron.
Por ejemplo, tengo 3 formas de celebrar renta vitalicia, podemos celebrar un contrato civil, eso mismo se puede
hacer con una Compaa aseguradora, as, puedes llevar tu casa y transferirla y que se te pague una renta, y el
ms celebrado contrato de renta vitalicia es el de las jubilaciones, porque la tercera es una combinacin de las
otras dos, as, o bien hace el retiro programado de los fondos de capitalizacin individual, o bien transfiere ese
fondo a una compaa aseguradora con la cual celebra renta vitalicia quien se obliga a pagarle una renta.
Entonces, es en este caso donde se hace una excepcin al INR.
REAJUSTES Y AMORTIZACIONES
a) Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por cuenta o con
garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del
Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarios
emitidas por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del
Estado, y algunos otros reajustes sealados por la Ley.
Cuando uno es mutuario y va pagando parte de la deuda est amortizando, uno va devolviendo parte del capital
adeudado, por una parte, va a devolver el capital, los reajustes, los intereses, lo que corresponde a la devolucin
del capital es amortizacin y s es INR, porque es el capital.
b) En las operaciones de crdito de dinero cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, los reajustes
que estipulen las partes contratantes
Estamos hablando de reajustes, es decir, de un incremento nominal, pero no es real, porque lo nico que hace
es actualizar la deuda conforme al valor de la moneda.
c) El monto de los reajustes que de conformidad a la Ley proceda respecto de los pagos provisionales
efectuados por los contribuyentes.
CIERTOS BENEFICIOS DE LOS TRABAJADORES
a) La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta
un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses.
b) Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, renta o pensiones.
Cualquiera sea la modalidad por accidentes del trabajo.
c) La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters
del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea
razonable a juicio del Director Regional.
Ser INR porque no implica un incremento patrimonial para el trabajador. Y no es remuneracin esas
asignaciones, entonces, desde el punto vista laboral no son remuneracin, y desde el punto de vista tributario
son un INR.
d) Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional.
Como esto no es tributable, en el fondo si no hubiera restriccin se podra pagar como traslacin y viatico,
entonces lo que se pague tiene que ser razonable atendida la actividad que realizarn, tambin dependiendo
del tipo de trabajador, el lugar que se traslade a desarrollar su funcin.
e) Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley.
Es decir, cundo los gastos de representacin son INR? Si estn establecidos por ley. Entonces, estos gastos
como INR solamente pueden ser en beneficio para funcionarios del Estado.
40

f) Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley:


Son las asignaciones que se pagan por desempearse en zonas extremas del pas que suponen mayor costo de
vida, entonces, todos los funcionarios del Estado tienen una asignacin por zona.
Lunes 07 de noviembre de 2016
REVISIN PRUEBA
Pregunta 1
Alternativa uno: se discute que doctrina se recoge en nuestro ordenamiento jurdico. El profesor recalc que se
recoge la doctrina fiscal.
Alternativa dos: la pregunta seala que solo se recoge la doctrina del incremento patrimonial.
Alternativa tres: el profesor dice que la correcta es b, 2 y 3. Pero luego se retracta, y seala que est correcta la
a y b, cualquiera de los dos, porque causa confesin.
Pregunta 2
Alternativa uno: hay dos errores en la formulacin de la afirmacin. Hay tributacin ordinaria cuando se tributa
en primera categora y luego en IGC o IA, segn corresponda. Se desprende del 20 n5. Ah est el primer error,
puesto que la pregunta introduce incorrectamente segunda categora. Hay otro error, cuando se seala por
regla general, puesto que cuando se tributa ordinaria y luego IGC o IA, siempre ser (y no regla general)
tributacin ordinaria, puesto que, si no se da este caso, se aplicara una regla especial.
Alternativa dos: est correcto.
Alternativa 3: es incorrecto, porque no es un beneficio o concesin, sino que es un principio y, por ende, una
garanta constitucional, esto es el principio de la igualdad en relacin al principio de la igualdad de carga
tributaria, por eso se adopt el sistema de integracin del crdito para que una misma renta no tribute dos
veces. La correcta es b, solo dos.
Pregunta 4
Alternativa a: ltimo ao tributario en que el patrimonio del causante puede tributar dentro del primer periodo:
ao tributario 2013 (abril).
Alternativa b: si el patrimonio del causante est tributando en tasa mxima, en la medida en que ese periodo
se acorte, se va a liberar de la carga tributaria. Eso se le recomendara al contribuyente.
Alternativa c: es particin (parcial).
Alternativa d: realizar particin despus luego de 3 aos.
Pregunta 4
En relacin a las indemnizaciones: El lucro cesante siempre ser renta, verdadero. El dao emergente nunca
ser renta, falso. Dao moral por sentencia ejecutoriada, siempre es ingreso no renta. Queda la uno y 3,
alternativa d.
Pregunta 5
En relacin al contrato de renta vitalicia, respecto de una persona anciana y enferma y transferir cuantiosos
bienes. En que fundamentara celebrar el contrato: no es recomendada, porque si fallece dentro de los 5 aos
posteriores, la masa hereditaria transferida con el contrato, tambin se va a imputar a la masa hereditaria y va
a pagar el impuesto a la renta, sin afectar la validez del contrato. Porque la persona es muy anciana y muy vieja
y porque el contrato es referente a todos sus bienes, lo que es altamente riesgoso, por eso no es recomendada.
Pregunta 6
Alternativa 1: es falso, porque hay utilidades capitalizables.
Alternativa 2: es falso, en la medida que est distribuidas.
Alternativa 3: esta es la respuesta correcta.

41

Pregunta 7
Para evitar la doble tributacin internacional.
Alternativa 1: La OCDE adoptaba el sistema de crdito, al igual que Chile, esto es, el ordinario. Por ende, es
incorrecta.
Alternativa 2: es correcta.
Alternativa 3: verdadera.
Letra c: 2 y 3.
Pregunta 8
Alternativa 1: al sealar, se refiere exclusivamente a personas naturales. Es falso.
Alternativa 2: es falso.
Alternativa 3: correcto.
Solo 3, letra c.
TRIBUTACIN DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL O MAYORES VALORES OBTENIDOS EN LA ENAJENACIN DE
DETERMINADOS BIENES6
Ley de Impuesto a la Renta lo regula a propsito de los INR: art 17 n8.
Ganancia de capital es el beneficio que obtiene una persona en la enajenacin de bienes que no son de su giro,
es decir, que no son aquellos bienes destinados a obtener utilidades por su actividad habitual.
Los regula juntos, porque en determinados casos, esa ganancia no va a tributar, calificndola de INR.
Qu tipos de bienes tiene una empresa?
Los bienes de capital (activo fijo), y los bienes del giro, que son el activo realizable. En estos ltimos, estarn los
bienes del giro e insumos y materias primas necesarios para la elaboracin de los bienes del giro. Por ejemplo,
el giro es fbrica de zapatos: los zapatos sern los bienes del giro, y los cauchos y otros sern los insumos. Todo
esto ser su activo realizable.
En cambio, los bienes del activo fijo son bienes de capital destinados a la produccin de los bienes del giro:
maquinarias, instalaciones, mobiliario, depsitos etc. Estn destinados a la actividad habitual de la empresa. Por
ejemplo, una maestranza: sus bienes de activo fijo sern las soldadoras, tornos, depsitos, etc. En definitiva,
son inversiones del contribuyente para realizar su actividad, son su capital para realizar su actividad.
Es importante distinguir actividad empresarial y esfuerzo personal. Por ejemplo, en el caso del gasfter
predomina su esfuerzo personal por sobre el capital, por lo que tributa en 2da categora. Pero esa actividad
puede pasar de 2da categora a 1era cuando contrate ms personas para realizar la actividad, y l se dedicar a
organizar la actividad, adquiriendo maquinarias, camionetas, etc., donde prima el capital por sobre el esfuerzo
personal.
Cuando se habla de ganancia de capital se refiere al beneficio de un contribuyente producto a las enajenaciones
de sus bienes de capital (inversiones).
Ese beneficio es un ingreso al que se debe descontarle los gastos, diferencia que ser renta. Pero como se
enajena un bien de capital, ya no es un ingreso ordinario, sino que ante una ganancia de capital.
Una ganancia de capital es una diferencia positiva entre el valor de adquisicin de un bien y el valor de
enajenacin del mismo, reajustado el de adquisicin a la fecha de enajenacin.
Es decir, que vendi ms caro de lo que compr. Es un valor neto, a diferencia del ingreso (por enajenacin de
bienes del activo realizable) que es contraprestacin bruta pues hay que hacerle deducciones por gasto.
Por ende, hay que distinguir: ingreso es la enajenacin de los bienes del giro (activo realizable). En cambio,
ganancia de capital son bienes del activo fijo.

El profesor en esta clase explic lo general de las ganancias de capital. En algunos casos seal ciertos aspectos ms especficos de
las ganancias de capital, los que va a explicar en otras clases.

42

Lo siguiente aplica hasta el 31 de diciembre de este ao (an vigente): Si el mayor valor obtenido corresponde
a una actividad habitual del contribuyente, tributar ordinariamente (primera categora y luego IGB o IA). En
cambio, si no corresponde a una actividad habitual establecer la no tributacin de esa renta o una tributacin
especial, dependiendo del caso. Lo importante es la habitualidad.
Si es un contribuyente de primera categora en base a renta efectiva se dedica a la enajenacin de esos bienes,
se tributar de manera ordinaria. Pero si no se dedica de manera habitual a la enajenacin de estos bienes, se
podr acoger a rgimen de tributacin especial: un impuesto nico, el de primera categora. Por ende, no se
aplicarn los finales (IGB o IA). El otro rgimen especial es calificar esta ganancia como INR. Todo depende de la
habitualidad.
Cul es el fundamento de que, en algunos casos, esa ganancia de capital que es renta por las reglas generales,
no tribute o tribute sin impuestos finales?
La ganancia se obtiene de la fuente misma de la renta, pues es la inversin que le generaba renta. Desde el
punto de vista de incremento patrimonial es renta.
Esto tiene que ver con la capacidad contributiva. Es particularmente relevante con el contribuyente domiciliado
en Chile, que tributa por IGB. Por ejemplo, con la enajenacin del inmueble, restndole el valor de adquisicin
reajustado, da 30. Si esos 30 se llevan a la base imponible del IGB del ao 2016 se afecta la capacidad
contributiva Por qu? Porque la base imponible se aplica a las ganancias del 2016, pero la casa se adquiri hace
aos, tiempo en el cual se gener esa ganancia. Por ende, se estara llevando la ganancia de varios aos a la
base imponible de solo un ao. Por ejemplo, si la ganancia de 30 se gener en dos aos, y se le lleva a la base
de un ao del IGB, esa ganancia se estara sometiendo al doble de lo que corresponde, rompindose la capacidad
contributiva y el principio de igualdad, teniendo como consecuencia desincentivando la inversin. Por ello, la
ley dice que, tratndose de inmuebles, esa ganancia es un INR. El mismo caso, para las acciones, tributar
especialmente (1era categora en carcter de nico).
Pero es razonable que la ganancia no tribute tratndose de ganancias muy cuantiosas?
No lo es, lo que es un problema de la actual legislacin pero que la reforme lo arregla (si tributara).
En la actual legislacin, siempre va a tributar ordinariamente la ganancia de capital si se trata de primera
categora que tributa en renta efectiva. Ah se mantiene el rgimen ordinario.
Fuera de esos casos, se establece un rgimen especial. En algunos casos, ser un impuesto nico de 10%; en
otros casos de rgimen especial ser en IGB o IA, pero no primera categora; en otros casos, ser necesario
reliquidar el IGB.
Esto ltimo, conforme al nmero de aos que el bien enajenado haya permanecido en su patrimonio, con un
tope de 10 aos. Por ejemplo, si la ganancia de 30 se gener en 5 aos, se prorratea la ganancia por 5 aos,
llevndose a la base esos 5 aos. 30 dividido 5 da 6, por lo que se llevar la ganancia a la base de cada ao
prorrateado, es decir, en 6 de ganancia a la base imponible de cada ao. Esto es reliquidar el impuesto. Pero
qu pasa si supera los 10 aos? Se rompe el principio de capacidad contributiva. No pasa con los inmuebles,
pues puede reliquidar o pagar tasa del 10%, opcin ltima que es razonable que permite salvar el principio de
capacidad contributiva. Pero con las dems ganancias, no hay esta opcin.
Mircoles 9 de noviembre de 2016
Ganancia de capital es el beneficio obtenido por una persona en la enajenacin de bienes que no adquiere ni
produce habitualmente dentro del giro ordinario de sus actividades.
Cundo va a existir una ganancia de capital?
Una cosa es la ganancia y otra cosa es el rgimen tributario que se aplica a la ganancia.
La ganancia de capital (el beneficio) es la diferencia positiva entre el valor de adquisicin reajustado y el valor
de enajenacin de un bien. Entonces Si compro en 20 y vendo en 10, el beneficio es 10? No, porque la ganancia
necesariamente debe ser la diferencia positiva entre el valor de adquisicin y el de enajenacin. El valor de
adquisicin debe reajustarse a la poca de la enajenacin, entonces si esa diferencia es positiva, vamos a estar
ante una ganancia de capital.
Ahora la GC a qu bien se refiere? Los bienes diferentes del giro, en ese sentido los bienes del giro a qu rubro
pertenecen en trminos amplios? A un tipo de activo, a los bienes de activo realizable.
43

Es decir, por una parte, tenemos el activo realizable y el activo fijo, y en ese activo realizable reconocemos los
bienes del giro y adems los insumos o materias primas. Entonces los bienes del giro son los bienes que la
empresa comercializa, y los insumos o materias primas son los bienes que adquiere para fabricar, para producir
aquellos bienes que luego comercializar. Entonces cuando una empresa vende bienes del giro, ello
corresponde a un ingreso, es decir, se reemplaza ese bien por un ingreso. Ese ingreso ser relevante en trminos
contables porque para generar dichos bienes fue necesario incurrir en sacrificios (Esa TV o la compr o la
fabriqu), por tanto, resulta evidente que a dichos ingresos se les debe de deducir todos los gastos e ingresos
en que fue necesario incurrir, y esa diferencia en trminos contables es la utilidad, la que finalmente es la renta.
Siempre coincidir la utilidad con la renta? antes del IR exista la contabilidad, el que realizaba una actividad
necesitaba llevar un registro de sus negocios, por eso la contabilidad que trata de recrear la realidad econmica
de una empresa nos da un resultado econmico, pero la LIR va a aplicar sus propias normas para determinar la
renta, y en particular, nos va a definir qu es renta, y esa definicin no corresponde con la definicin econmica
de renta. Por ello una cosa es el resultado comercial de la ciencia econmica (que no va a tener el concepto de
incremento patrimonial, porque corresponde a la ciencia fiscal y que luego adopta la legislacin), lo cual nos
trae diferencias, porque el resultado econmico es uno, sin embargo, todo ese resultado hay que ajustarlo a la
LIR, por ello se generan diferencias en materia de depreciacin, hay distintos criterios tributarios, lo que genera
necesariamente una diferencia en cuanto al resultado econmico.
Entonces, los ingresos se generan a travs del giro ordinario de la empresa, ya sea vendindolos o prestando
servicios propios de su actividad.
En cambio, la ganancia de capital se obtiene de bienes que no son del giro, sino que son los bienes de capital,
las inversiones que haya realizado la empresa, esto es el denominado activo fijo. Por eso si la empresa tiene una
maquinaria para producir los bienes, tendr equipos, robtica, etc. eso es el activo fijo, y por otro lado si compr
un terreno para desarrollar esa actividad tambin corresponde al activo fijo, o tambin est la posibilidad de
que haya invertido adquiriendo acciones de una S.A; lo que tambin corresponde al activo fijo.
En consecuencia, no est dentro del giro vender la maquinaria ya que esta es la que posibilita a la empresa de
realizar su giro. Ahora distinto es si el negocio de la empresa es comprar y vender acciones, o vender bienes
races en trminos genricos.
Entonces, cuando estamos frente a una enajenacin de bienes de capital o una inversin, como no corresponde
a los ingresos propiamente tal, toda vez que no se refieren al giro ordinario (activo fijo y no realizable) estamos
frente a ganancia de capital, en la medida que el precio de enajenacin sea superior a la adquisicin de bienes
(debidamente reajustado a la poca de la enajenacin).
1. En cuanto a la naturaleza del bien cedido: el ingreso se obtiene de los bienes del giro, y la ganancia de
capital se genera respecto de bienes de capital o inversiones.
2. Enseguida, se nos dice que el ingreso es una contraprestacin bruta porque simplemente es el monto
que obtuvo la empresa o el contribuyente por la enajenacin de esos bienes del giro (no se ha hecho
deduccin alguna), la renta no es una contraprestacin bruta porque implica un ingreso al cual se le
imputa el gasto o costo para obtener valor neto. La ganancia de capital es valor neto porque es diferencia
entre el valor de adquisicin y el valor de enajenacin en la medida que ste sea superior.
Entonces, los ingresos que obtiene la empresa dentro de su giro ordinario van a ser la renta en trminos
tributarios, es lo que contablemente se llama resultado operacional, porque desde el punto de vista del negocio
es el resultado o beneficio que obtuvo dentro del giro ordinario. Pero si la empresa vendi un galpn o acciones
eso est en la cuenta de resultado de la empresa, y va a ser un resultado no operacional, aunque si va a ser
utilidad, por eso que, si quiere evaluar a una empresa para comprarla, lo relevante a evaluar al momento de la
adquisicin es el resultado operacional, ya que ese resultado es el que va a corresponder a la ganancia que
obtuvo dentro del giro ordinario.
Ahora bien, en lo que dice relacin con la ganancia de capital la ley tributaria le aplica diversos regmenes, en
algunos casos la hace tributar de manera ordinaria, en otros casos le da un rgimen tributario especial. Y en
otros casos, ms excepcionales considera que esa ganancia es un INR, es decir, no est afecto a tributacin
alguna.
Entonces, hoy y hasta el 31 de diciembre, si nos ponemos en el ejemplo de la enajenacin de un bien raz el cual
fue adquirido por el enajenante hace ya aos atrs, pero cuando dicho enajenante no se dedica a la CV de bienes
races, el mayor valor obtenido producto de esa enajenacin la ley lo considera un INR.
44

Pero esto no significa que dicha ganancia no corresponda a un incremento patrimonial porque si lo es, es renta,
pero el legislador lo excluye del pago.
Por qu la Ley la considera INR si existe un incremento patrimonial? La razn jurdica de esta situacin, es de
garantas constitucionales, ya que como se seal en la clase anterior, si hiciramos en este caso tributar de
manera ordinaria, esto es primero en el IDPC y luego en los impuestos finales IGC, se producira una distorsin,
ya que lo llevamos en un solo ao la ganancia obtenida, la distorsin se ampara o se entiende bajo la lgica del
principio de igualdad, esto porque cuando el legislador define los tramos define la capacidad contributiva, lo
cual se establece en base a rentas anuales, es decir, la capacidad contributiva se define en base a la renta anual,
por cierta renta anual la carga contributiva ser la siguiente. En consecuencia, si la ganancia se genera en ms
de un ejercicio se rompe el concepto de capacidad contributiva.7
As terminamos rompiendo el principio de igualdad si hacemos tributar una ganancia de manera ordinaria, si la
hacemos tributar en periodo anual una ganancia que al final de cuantas se ha generado en muchos ms aos.
Pero tambin se estara rompiendo la capacidad contributiva si se ha ganado 3000 millones de pesos.
Es entonces que surge la interrogante de si resulta acaso razonable que una ganancia como esta de
extraordinaria dejarla exenta de toda tributacin.
Por tanto es correcto afirmar que la tributacin de las ganancias de capital que incorpora la reforma tributaria
es un avance en este sentido, concretamente en materia de bienes races cumpliendo ciertos requisitos hasta
un determinado monto, especficamente 8000 UF es considerado un INR, pero cuando la ganancia de capital
obtenida ya sea por una enajenacin o por ms de una pero dentro del mismo ejercicio comercial resulta ser
mayor a 8000 UF ser considerado renta, pero va a tener una tributacin especial. As la ganancia de capital que
excede las 800 UF puede tributar en un impuesto nico del 10%, y la otra opcin es llevar esa ganancia a los
impuestos finales y prorratearla por el nmero de aos que el activo estuvo en el patrimonio del contribuyente,
si fuera ganancia de 60, y la tuvimos por 10 aos, dividimos 60 por 10, y nos da 6 por el ao que vendimos la
propiedad, y as vamos sucesivamente por los 6 que corresponda hasta llegar a los 60. La ley establece un lmite
de prorrateo que es hasta 10 aos.
Esto de prorratear es la regla general en las ganancias de capital, pero el impuesto nico es slo para la ganancia
de bienes races.
Ya tenemos claro qu es la ganancia de capital, y sabemos que hasta el 31 de diciembre de este ao el rgimen
contemplado actualmente es el que, en algunos casos, la ganancia de capital tributa de manera ordinaria, en
otros casos no tributa porque la ley la considera como INR, y en otros casos tributa con un sistema especial, que
es el Impuesto de 1ra Categora en carcter de nico.
Ahora, si la ganancia la obtiene un contribuyente de 1ra Categora, y tributa en base a renta efectiva, esa
ganancia es renta.
En el rgimen que entra en vigencia desde el 1 de enero de 2017, la ganancia de capital podr tributar de manera
ordinaria, y ello ser as cuando la obtiene un contribuyente de 1ra Categora que tributa en base a renta
efectiva. Se contemplan, a su vez, regmenes especiales:
1. Impuesto nico de 10%, el que es aplicable solo para las ganancias obtenidas de la enajenacin de bienes
races. Es exclusivo y excluyente para bienes races.
2. Dentro de los regmenes tributarios especiales aplicables a la generalidad de las ganancias de capital,
tenemos el que la ganancia no va a tributar en 1ra Categora, sino que lo har directamente en IGC o en
IA, como tambin podr reliquidar el IGC conforme al nmero de aos que haya permanecido el bien en
el activo del contribuyente, en los trminos en que se explic en la clase anterior.
3. La ganancia ser un ingreso no renta y, en consecuencia, no va a estar afecta a tributacin alguna.
El contribuyente de 1ra Categora que tributa en base a renta efectiva, siempre realizar tributacin ordinaria.
A alguien le llama la atencin la tributacin especial consistente en la sola tributacin en los impuestos finales,
sin tributar en 1ra Categora?
La tributacin especial lo que busca es aliviar la carga tributaria cuando estamos frente a una renta especial.
Entonces, por qu se aliviar la carga si se libera del impuesto de 1ra Categora y solo se va a tributar en IGC o
IA? Por regla general, qu pasa cuando la renta de 1ra Categora se lleva a los impuestos finales?
7

Tuve que guiarme por el apunte que subieron, porque no se escuch muy bien.

45

Se imputa como crdito. Entonces, se aliviar realmente la carga eliminando el impuesto de 1ra Categora y
tributando solo en los impuestos finales? Da la impresin de que no, pero en realidad s la alivia. Esto es por
algo explicado en clases anteriores: la imposibilidad de deducir la renta como gasto.
Cuando hicimos el ejercicio, vimos que, si una empresa generaba 100 de renta, esa empresa pagaba un IDPC de
25% y, luego, ese 25% sera crdito. Para que ese 25% sea crdito, la renta que debe llevar al IGC o al IA debe
ser de 100. Resulta que ya no hay 100, porque de esos 100, se pagaron 25 de impuesto; pero para que se tenga
ese crdito de 25, tiene que llevarse los 100. Por eso hablamos del incremento de la base imponible del IGC o
del IA con el crdito de 1ra Categora.
Es decir, cuando se determina la renta bruta global, junto con sumar todas las rentas, adems se debe sumar el
crdito. Entonces, por eso es que siempre la renta que tribut en 1ra Categora, en la medida que est sometida
a una tasa ms alta que la del IGC, habr una parte de la renta en la que habr doble tributacin. Para un
contribuyente, es mejor evitar el IDPC y tributar directamente en el IGC.
Ms adelante veremos que, en el nuevo rgimen consagrado para las PYME, consagrado en el Art. 14 Ter letra
a), uno de los beneficios que la ley otorga a los contribuyentes es el que, cuando la empresa o la sociedad tiene
solo titulares que son personas naturales, pueden eximirse del IDPC y pagar directamente en el IGC. Cul es el
beneficio? Lo normal es que, necesariamente, de la renta que tributa en 1ra Categora, luego una parte de ella
vuelve a tributar en los impuestos finales no obstante el reconocimiento de crditos, y ello se debe a que el
impuesto a la renta no es deducible como gasto del mismo impuesto a la renta. Por eso es que, el tributar
directamente en el IGC o en el IA, y no en 1ra Categora, es un rgimen especial en orden a que alivia la carga
tributaria del contribuyente.
GANANCIA DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN DE ACCIONES DE SOCIEDAD ANNIMA, SOCIEDAD EN
COMANDITA POR ACCIONES Y DE DERECHOS SOCIALES EN SOCIEDADES DE PERSONAS
Regulacin: Art. 17 n8 letra A) LIR.
Se hace especial hincapi en la ubicacin de esta regulacin por cuanto este es el artculo en que el Legislador
regula las ganancias de capital a propsito de los impuestos no renta.
La regulacin que da el Legislador en la letra A) para la enajenacin de acciones, es la que se va a aplicar mutatis
mutandi a todas las enajenaciones de bienes que se listan en las letras siguientes del n8; todas ellas hacen
referencia a la regulacin de la letra A). Por eso es que tiene particular importancia esta regulacin.
Qu nos dice este artculo?
Artculo 17. - No constituye renta:
8 Las enajenaciones a que se refiere el presente nmero se regirn por las siguientes reglas:
a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, en comandita por acciones o de derechos sociales
en sociedades de personas.
i) No constituir renta aquella parte que se obtenga hasta la concurrencia del valor de aporte o adquisicin del
bien respectivo, incrementado o disminuido, segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital
posteriores efectuados por el enajenante.
La norma, en definitiva, est diciendo que no constituye renta el valor de adquisicin. ste no es renta, porque
se descuenta del concepto de ganancia de capital el valor de adquisicin.
Aqu, como se trata de acciones, pueden haber sido acciones adquiridas (porque fueron compradas) o aportadas
(cuando son acciones de primera emisin; al suscribirlas y luego pagarlas, se est aportando a la sociedad, se
est aportando capital a una sociedad de personas, lo que se va a representar en derechos sociales). Entonces,
es INR ese valor de adquisicin, as como tambin los aumentos o disminuciones del mismo.
Si se disminuye el capital, cul va a ser el INR? El capital disminuido o el capital aportado originalmente?
Cmo se va a determinar la ganancia? Caso: Se constituye una sociedad de capital, aportando 10. Luego, se
hace un aumento de capital, aportndose otros 10. En trminos genricos, cul es el valor de adquisicin para
luego determinar si se tuvo o no una ganancia al momento de enajenar los bienes sociales? Los 20.
Lo mismo en sentido inverso: Si se disminuy el capital, para determinar la ganancia, se va a considerar el capital
disminuido porque ese capital ya no est en la sociedad. Qu pasa con ese capital que se disminuy y fue
retirado, que era un capital debidamente aportado? Es INR.
46

ii) Para determinar el mayor valor afecto a impuesto, se deducir del precio o valor asignado a la enajenacin,
el valor de costo para fines tributarios que corresponda al bien respectivo de acuerdo a lo establecido en el
numeral anterior.
Esto nos dice cmo se va a determinar legalmente el mayor valor o ganancia de capital. Se deducir del precio
o valor de enajenacin el valor del costo tributario de acuerdo a lo sealado en los trminos anteriores. Es decir,
en trminos genricos, el valor de adquisicin.
Aqu es importante hacer una primera precisin: Cuando hablamos de valor de adquisicin, usualmente
pensamos en un precio; pero en algunos casos, efectivamente la legislacin tributaria se va a referir a ese precio,
pero en otros casos va a dar reglas especiales, no se trata de un precio propiamente tal. El concepto genrico
es costo tributario.
Entonces, en el caso de la enajenacin de un bien raz, el costo tributario es el precio de adquisicin
debidamente reajustado por IPC al momento de la enajenacin. Tratndose del mayor valor obtenido por la
enajenacin de acciones, derechos sociales o acciones de sociedad comanditaria por acciones, el costo tributario
es el valor de aporte o de adquisicin de las respectivas acciones o derechos, aumentado o disminuido conforme
a los aumentos o disminuciones de capital. Aqu, el concepto de adquisicin no calza en la figura del aporte a
una sociedad; calza cuando se compra una accin transada en el mercado, pero no cuando el costo tributario
se refiere al aporte hecho al pagarle la accin a la sociedad como un aporte de capital o un aumento.
Ms adelante se ver cul se va a considerar el valor de adquisicin de un bien adquirido por sucesin mortis
causa. Lo que interesa ah es el costo tributario, el valor especfico para efectos de la determinacin de la
ganancia de capital, para fines tributarios.
En ese caso, el costo tributario corresponde al valor determinado conforme a la Ley de Impuesto de Herencias
y Donaciones.
En la enajenacin de acciones o derechos en empresas acogidas a las disposiciones de la letra A) del artculo 148,
se podr rebajar del mayor valor que se determine, y sin que por este efecto pueda determinar una prdida en
la operacin, una cantidad equivalente a la parte de las rentas a que se refiere la letra a) del nmero 4, de la
letra A) del artculo 14, acumuladas en la empresa, que no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas al
trmino del ejercicio comercial anterior al de la enajenacin, en la proporcin que corresponda a los derechos
sociales o acciones que se enajenan, descontando previamente de esta suma el valor de los retiros, remesas o
distribuciones que el enajenante haya efectuado o percibido desde la empresa, durante el mismo ejercicio en
que se efecta la enajenacin y hasta antes de sta.
En el rgimen atribuido, la renta determinada por la empresa se va a atribuir en el mismo ejercicio a los dueos,
contribuyentes del IGC o del IA, para que la totalidad de esa renta tribute en los impuestos finales.
A contar del prximo ao, las empresas que tributen por renta atribuida, van a tener una renta en 2017 (Ej.: una
renta de 100), y esa renta se llevar al IGC o al IA de los socios para tributar en el ao tributario 2018 respecto
del ejercicio comercial 2017.
Supuesto: Valor de costo tributario (valores de adquisicin de las acciones, derechos sociales, aportes, etc.),
100. Enajenacin, 300. GK, 200. La norma nos dice que, de esta ganancia de capital, puede hacerse una
deduccin. Qu puede deducirse? Una cantidad equivalente a la parte de las rentas acumuladas en la empresa,
que no hayan sido retiradas.
Si una empresa compuesta por 2 socios tuvo una utilidad de 100, bajo rgimen atribuido (en que la tasa de IDPC
es de 25%), pag 25. Al trmino de ejercicio, ambos se llevarn al impuesto final (supongamos, IGC) 50 y 50, y
un crdito de 12,5 cada uno.
El hecho de que el sistema atribuya la renta a los dueos, significa que la renta haya sido retirada? No. Qu
dice la norma, entonces?
Dice que se podr deducir de la ganancia de capital aquella parte de la utilidad no distribuida o retirada o
remesada. Suponiendo que uno de los socios est vendiendo, los 50 que se le atribuyeron no los vendi, sino
que los dej en la empresa. En ese caso, cunto se puede deducir de la ganancia de capital? Los 50. Entonces,
la ganancia de capital para ese socio es de 150, pudiendo hacer esa deduccin porque esos 50 ya tributaron en
el impuesto final.
8

Renta atribuida

47

En consecuencia, si se dejan dentro de la ganancia de capital, va a estar tributando 2 veces una misma renta
respecto de un mismo sujeto, lo cual atenta contra la garanta de igualdad, con el aterrizaje de capacidad
contributiva de los contribuyentes.
Si uno de estos socios enajenara su parte en 300, entre otras cosas, por qu se le pagan 300? Qu se est
valorizando ah? Se pagan las acciones tomando en consideracin el que los 50 de ganancia de capital estn
dentro de la empresa; eso efectivamente incrementa el patrimonio de la empresa, son un activo. Si se los
hubiera llevado, el valor sera menor, sera 250. Nadie pagara 300 si no estuvieran esos 50 dentro de la empresa.
Como no fueron retirados de la empresa (esa utilidad fue reinvertida), son un mayor activo, y ese mayor activo
va a determinar un mayor precio por esas acciones o derechos sociales.
Qu pasa con el activo de la empresa si se sacan o dejan los 50 de GK? SI se sacan, se disminuye en 50 el activo.
Si se dejan, ese activo vale 50 ms. Esto necesariamente va a influir en la determinacin del valor de esos
derechos sociales: Si se retiran todas las utilidades, la empresa valdr necesariamente menos que si se hubieran
dejado dentro, porque esa utilidad al final se convierte en un activo dentro de la empresa.
iii) El mayor valor que se determine conforme a los numerales i) y ii) anteriores, se afectar con los impuestos
global complementario o adicional, segn corresponda, sobre la base de la renta percibida o devengada, a su
eleccin.
Esta norma nos est diciendo que la ganancia de capital determinada conforme a los numerales i) y ii) anteriores,
se afectar con el IGC o el IA, segn corresponda, segn base percibida o devengada, lo cual elegir el
contribuyente. Necesariamente, quien obtuvo la ganancia de capital tiene, como sujeto, la caracterstica de no
ser contribuyente de 1ra Categora que tribute sobre renta efectiva (porque este contribuyente siempre
tributar de manera ordinaria, primero en 1ra Categora y luego en los impuestos finales). Por regla general,
debe tratarse de una persona natural o contribuyente de IA que hizo esta ganancia; y que tendr una tributacin
especial consistente en eximirse del IDPC y tributar directamente en los impuestos finales.
iv) Para el clculo del IGC, los contribuyentes podrn optar, siempre que declaren sobre la base de la renta
devengada, por aplicar las siguientes reglas:
a. El mayor valor se entender devengado durante el perodo de aos comerciales en que las acciones o derechos
sociales que se enajenan han estado en poder del enajenante, hasta un mximo de diez aos. Para tal efecto,
las fracciones de meses se considerarn como un ao completo.
b. El impuesto que resulte de la reliquidacin, se deber declarar y pagar en el ao tributario que corresponda
al ao calendario o comercial en que haya tenido lugar la enajenacin.
En esta hiptesis, en primer lugar, a contar del prximo ao, el contribuyente puede tributar sobre base
percibida o devengada, a su eleccin. Ello porque puede haber vendido las acciones y pactarse que se pagaran
en 3 cuotas anuales a contar del prximo ao. En consecuencia, la ganancia la va a percibir durante 4 aos.
Aqu, el contribuyente puede decir que la va a tributar conforme vaya percibiendo la ganancia, o devengada, lo
que significa que, no obstante, el pago se complete al cabo de 4 aos, va a llevar a tributarla hoy aun cuando no
haya ingresado materialmente el pago.
El contribuyente que opt por renta devengada, tendr la oportunidad de prorratear la ganancia por el nmero
de aos en que las acciones o derechos sociales hayan estado en su patrimonio, hasta un mximo de 10 aos,
reliquidando los correspondientes IGC.
Ejemplo: En 5 aos, se obtuvo una GK de 100, y en el ejercicio comercial 2018, se enajenan las acciones,
pactndose un pago de 3 cuotas anuales a contar de 2018. Para poder prorratear la GK por el nmero de aos
en que se haya tenido las acciones en el patrimonio (5 aos), qu hay que hacer? Optar por tributar la ganancia
devengada. Es decir, esa GK de 100 se han devengado en 2017. Esa ganancia se divide por el nmero de aos
en que se tuvieron en el patrimonio, 5 aos. As, se lleva a la base imponible del IGC o del IA, segn corresponda,
rentas de 20 en 2017, 2016, 2015, 2014 y 2013.
Respecto del ao 2017 no se est reliquidando nada, solo se prorrate y se est llevando a la base imponible de
ese ao 1/5 de la ganancia, la que se gener a lo largo de 5 aos y, en consecuencia, se lleva 1/5 de la ganancia
en el respectivo ejercicio comercial. Pero, como en los ejercicios comerciales anteriores el impuesto ya est
pagado, lo que se realizara en este caso es sumar a la renta bruta de cada ao los 20, y as, necesariamente se
obtendr una diferencia, a menos que se est en un tramo exento.
48

Suponiendo que en el ao 2014 no hubo rentas, y aunque se lleven los 20 del ao 2017, igualmente la empresa
queda en un tramo exento, entonces en ese caso la reliquidacin del impuesto dar 0. Puede que, en el 2013,
al reliquidar el IGC nos d 3, en el 2015 2, y en el 2016, 1; y en 2017 no se est reliquidando sino solo
incorporando a la base de la renta bruta global la quinta parte correspondiente de la ganancia. Entonces,
supongamos que en el 2017 el IGC correspondiente es 15, incluyendo la ganancia y las dems rentas obtenidas
en el ao.
Siendo todo ello as, qu IGC se va a declarar y pagar en el ao tributario 2018, en que debe declararse y
pagarse la renta tributaria devengada del ejercicio comercial 2017?
Todos los 20 son base imponible. Los nmeros 3, 2,1 es el impuesto determinado.
Para saber el IGC a declarar y pagar en el 2018, se va a sumar el impuesto que corresponde al ejercicio 2017,
ms el impuesto reliquidado de los aos anteriores, que corresponde a 21. El ao tributario 2018 declaro y pago
21: 15 respecto de la renta de 2017, en la cual se incluyen dentro de la base los 20 por concepto de GK; pero
adems est el impuesto re liquidado de los IGC de aos anteriores.
Una ltima aclaracin: La reliquidacin aqu sealada es solo por el IGC, no por el IA. Por qu se discrimina al
contribuyente no domiciliado en Chile y solo el contribuyente domiciliado en Chile va a poder reliquidar el
impuesto final?
En verdad, no hay discriminacin. Sucede que el IA es proporcional, no progresivo, y en consecuencia la
reliquidacin no dara el mismo resultado. Esto es relevante en una tasa progresiva, no en una proporcional.
El impuesto que resulte de la reliquidacin, se deber declarar y pagar en el ao tributario que corresponda al
ao calendario o comercial en que haya tenido lugar la enajenacin.
Esto, llevado al caso, quiere decir: El ao de la enajenacin fue el 2017, y, necesariamente en ese ao, para
poder reliquidar, debe tributarse por renta devengada. En consecuencia, se devenga esa renta el ao 2017, y
deber declararse y pagarse en el ao tributario siguiente.
Lunes 14 de noviembre de 2016
GANANCIAS DE CAPITAL
Todas las Ganancias de capital que vamos a seguir viendo hacen referencia al art. 17 N8 letra a), que hace
referencia a las acciones y derechos sociales que van desde el N I) hasta el VI) , entonces, todas las otras, ya
sean ganancias por bienes races, pertenencias mineras, derechos de agua, se van a regular mutatis mutandis
en relacin a las disposiciones que hemos visto en relacin a las GK en la enajenacin de acciones y derechos
sociales, salvo lo que veremos sobre los bienes races tiene un rgimen especial, por ello tiene una
excepcionalidad.
Entonces, con lo visto la clase pasada, tienen la estructura de todas las GK, con excepcin de los bienes races,
que luego veremos.
Hicimos un paralelo entre GK e ingreso, y distinguimos entre un concepto y el otro, en cuanto a la naturaleza
del bien cedido, cuando hablamos de ingreso nos estamos refiriendo a los bienes del giro, y en cambio cuando
hablamos de GK hablamos de bienes de capital e inversiones, por eso decimos que es ms amplio que el activo
fijo, porque, por ejemplo, es un bien de capital una maquinaria y es tambin parte del activo fijo, pero cuando
hablamos de acciones o derechos sociales estamos hablando de una inversin ya no hablamos del activo fijo,
pero tambin respecto de los cuales se puede generar una GK.
Adems, decamos que la GK es un valor neto, y el ingreso es un valor bruto, concluamos eso porque en la GK
al valor de enajenacin le deducimos el costo de adquisicin que despus en trminos ms amplios y tcnicos
podemos denominar costo tributario, en cambio en el ingreso es lo que obtuvo por la comercializacin de los
bienes o la prestacin de los servicios, sin deduccin alguna.
La deduccin que hay que hacer para determinar la utilidad de la empresa son los costos y los gastos, es decir,
en trminos genricos se habla de los sacrificios en que se incurre para generar ese ingreso.

49

GC EN LA ENAJENACIN O CESIN DE ACCIONES DE SA, EN COMANDITA POR ACCIONES O DE DERECHOS


SOCIALES
I.

Art. 17 N8, letra a) N I: No constituir renta el valor de aporte o adquisicin del bien respectivo,
incrementado o disminuido, segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores
efectuados por el enajenante (IPC).

Por qu la ley dice valor de aporte o de adquisicin? Hay que recordar que estamos hablando las ganancias de
capital en la enajenacin de acciones y de derechos sociales. Entonces, por qu dice que no constituye renta
el valor de aporte o adquisicin de dichas acciones o derechos sociales?
La norma dice que no es renta el valor de adquisicin, es decir, el costo tributario. Entonces, si lo vamos a deducir
del precio de enajenacin, evidentemente que no constituye renta, entonces, dice aporte porque el titular de
estas acciones o derechos en qu situacin puede estar? Hay que tener presente la diferencia entre aportar y
adquirir. El aporte puede ser respecto de acciones o derechos sociales tanto como las adquisiciones respecto
de acciones o derechos sociales.
En qu caso el titular de las acciones o de los derechos sociales no va a constituir renta el valor de aporte?
Qu condicin tiene que tener ese sujeto respecto de los ttulos representativos en la participacin en el capital
social? Uno aport a la sociedad, es decir, el sujeto concurri a la constitucin de la sociedad, o sea, tratndose
de una sociedad annima suscribi las acciones de primera emisin, luego, el titular puede venderlas, y, en ese
caso el tercero va a tener la condicin va a ser adquirente.
Entonces, en un caso est vendiendo quien concurre al aporte, y en el otro caso quien adquiere esas acciones o
esos derechos con posterioridad, y, qu puede haber ocurrido con ese aporte que fue aumentado o
disminuido? Qu pasa si aportamos 100 al constituir una sociedad de personas, hacemos un aumento de
capital, y, aportamos 50 ms?, cul es el valor de aporte o de adquisicin? 150. Si hacemos una disminucin
de capital en que, de 100, disminu a 50, podr imputar al precio de la enajenacin los 100? No, sino que podr
imputar 50 porque ese aporte fue disminuido, y ello responde a que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.
Estamos hablando de cmo se expresa la participacin en el capital social, ya sean acciones o derechos sociales.
II.

Para determinar el mayor valor afecto a impuesto, se deducir del precio o valor asignado a la
enajenacin, el valor de costo para fines tributarios que corresponda al bien respectivo de acuerdo a
lo establecido en 1).

Podramos decir que este nmero est la conceptualizacin de la ganancia de capital:


En el nmero 1 nos dice que el valor de adquisicin o aporte no es renta, y, luego nos dice que la GK se va a
determinar deduciendo del valor de enajenacin, el costo tributario (valor de aporte o de adquisicin).
Lo que vamos a enajenar es una accin o derecho social, y stas son representativas de la participacin en el
capital, si ese capital lo aportamos directamente o bien lo adquiriste, qu puede pasar con posterioridad? Ese
capital puede aumentar o disminuir, lo que se va a representar en el respectivo ttulo, ya sea accin o derecho
social.
As, si, por ejemplo, aportaste 100 originalmente, y luego 50 en la constitucin, y luego hay un aumento de
capital y quedas con 50 ms, el aporte es de 150, en consecuencia, cuando t enajenes esas acciones o derechos,
el costo tributario son los 100 originales o los 150 productos del aumento de capital?
Lo segundo, o sea los 150, y lo mismo si disminuiste el capital, ya que, en este caso tu costo tributario no ser
100, porque disminuiste el capital y te devuelven 50, cuando luego vendas esas acciones o derechos, el valor de
adquisicin ya no es 100 sino 50, en consecuencia, esos 50 son los que se puede imputar al precio de
enajenacin.
III.

En la enajenacin de acciones o derechos en empresas acogidas a renta atribuida (art. 14, A), se
podr rebajar del mayor valor que se determine, y sin que por este efecto pueda determinar una
prdida en la operacin, una cantidad equivalente a la parte de las rentas acumuladas en la empresa
que no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas al trmino del ejercicio comercial anterior al
de la enajenacin, en la proporcin que corresponda a los derechos sociales o acciones que se
enajenan, descontando previamente de esta suma, el valor de los retiros, remesas o distribuciones
que el enajenante haya efectuado o percibido desde la empresa, durante el mismo ejercicio en que
se efecta la enajenacin y hasta antes de sta.
50

Qu se puede deducir de la ganancia determinada?, es decir, establecido el precio de enajenacin y deducido


el costo de aporte o de adquisicin, a ese valor, la ley nos dice que podemos deducir, pero qu cosa?
Entonces, esto se da exclusivamente en el rgimen atribuido, el cual consiste en que atendiendo al momento
en el que la renta es obtenida por la empresa, sta va a tributar en los impuestos finales, sea GC o Adicional.
Eso es lo primero que hay que tener presente en cuanto a la diferencia entre el atribuido y el parcialmente
integrado, es decir, el momento en que la renta obtenida por la empresa va a tributar en los impuestos finales,
lo cual es al trmino del respectivo ejercicio9. Entonces, la renta obtenida en el ao comercial 2017, va a tributar
en el ao tributario 2018, la renta obtenida en el ao comercial 2018, tributa en el ao tributario de abril de
2019. Entonces, por qu la ley establece que del valor de la GK determinada podr deducirse la renta no
retirada por el enajenante?
Recordar que estamos hablando de las enajenaciones de las acciones o de los derechos sociales.
Ejemplo:

Precio de enajenacin 400.


Precio o costo de adquisicin 200.
Ganancia de capital 200.

Entonces, la norma nos dice que, de la ganancia de capital determinada, puede deducirse aquella parte de las
utilidades que hayan quedado en la empresa, que no hayan sido retiradas efectivamente.
Habamos la clase pasada que la utilidad de la empresa fue 100, y tenemos dos socios accionistas, esto fue en
el ao 2017, entonces, qu pasa con estos 100 que es la renta en el ao comercial 2017? Se les atribuyen en el
2018, para que tributen en IGC o en el Adicional, ahora, como estamos en rgimen atribuido, la tasa es del
12,5%, entonces, el IDPC es de 25, entonces, en el ao tributario se va a pagar el IDPC como el Impuesto final
que corresponda a la ganancia del respectivo propietario de la empresa. Entonces, qu ocurri?
Efectivamente tributaron en IGC o AD por los 100, pero estos socios decidieron reinvertir en la empresa por 50,
entonces, solo retiraron 50, es decir, cunto retir cada uno? 25, pero cada uno tribut por 50.
La norma nos dice que puede deducir una cantidad equivalente a la parte de las rentas acumuladas en la
empresa que no hayan sido retiradas, entonces, el sujeto B est enajenando sus acciones o derechos sociales,
va a poder deducir 25. Entonces su ganancia es de 175, porque a la GK de 200 se le deduce los 25, y se nos
reconoce este derecho de deducir los 25, porque ya pag el impuesto final respectivo, y, esta ganancia en
definitiva va a tributar en los impuestos finales.
Estamos hablando de la GK en la enajenacin de las acciones, si las vendo estas acciones en 400, porque en esos
400 me estn reconociendo los 25 que quedaron en la empresa, si me los hubiese llevado me estaran pagando
375, porque valdra menos 25 la empresa.
IV.

El mayor valor que se determine conforme a los numerales 1) y 2) anteriores, se afectar con los IGC
o IA, segn corresponda, sobre la base de la renta percibida o devengada a su eleccin.

En consecuencia, qu pasa con las GK obtenidas en la enajenacin de acciones o derechos sociales: en trminos
genricos, va a tributar, es decir, no hay rgimen de INR para las ganancias de capital obtenidas en la
enajenacin de acciones o derechos sociales. Esa es la primera conclusin.
V.

Para el clculo del IGC, los contribuyentes podrn optar, siempre que declaren sobre la base de la
renta devengada, por aplicar las siguientes reglas:

Esto responde a la pregunta sobre cmo van a tributar?


El mayor valor se entender devengado durante el perodo de aos comerciales en que las acciones o derechos
sociales que se enajenan han estado en poder del enajenante, hasta un mximo de diez aos. Para tal efecto,
las fracciones de meses se considerarn como un ao completo.
Sigamos con el mismo ejemplo de los 400, y veamos casos en que la renta este percibida y devengada. En el
primer caso, por ejemplo, tengo acciones y las vendo al contado. En el caso que est devengada, las mismas
acciones las puedo vender en 400 y me las pagaran en cuatro cuotas anuales.
9

Efectivamente, el rgimen atribuido se refiere a eso, es decir, que la renta va a tributar en los impuestos finales, mientras que el
rgimen parcialmente integrado se refiere al sistema de integracin, es decir, a otro elemento. Entonces, no es buena la denominacin
legal.

51

Entonces, qu posibilidades tiene el contribuyente respecto de esa ganancia que es de 400: la ley le da la opcin
siempre que declare por la renta devengada, y, por ejemplo, obtuvo una enajenacin de acciones el ao 2017,
la ganancia la va a declarar y pagar en qu ao? estamos en la primera parte de la norma.
Qu significa si opta el contribuyente sobre que va a tributar por renta percibida? Va a declarar y pagar en el
ao tributario 2018 por el ao comercial 2017, en el cual enajen en 400 y obtuvo una ganancia de 200, dice la
ley opt por tributar por renta percibida, y si, por ejemplo, se van a pagar los 400 en cuatro cuotas, la primera
el 2017, la segunda el 2018, la tercera el 2019 y la cuarta el 2020, va a declarar y pagar en el Ao tributario 2018
los 50, y luego, el 2019 va a llevar los otros 50, hasta completar las cuatro cuotas anuales.
Si opta por tributar en renta devengada, significa en principio que tributa por los 200, porque tengo el derecho
en el ao 2017, en consecuencia, en ese ao comercial se genera, se devenga la renta.
Ahora, el contribuyente que opte por la renta devengada tiene un derecho, es decir, existe la posibilidad de
prorratear la ganancia por el nmero de ao que las acciones o derechos estuvieron en el patrimonio del
enajenante.
Supongamos que unas acciones fueron adquiridas el ao 2013, si fueron adquiridas el 2013, la ganancia en
cuntos aos se va a poder prorratear? La ganancia se produce el 2017, y ao 2013 son 5 aos, entonces, 5 aos
se va a poder prorratear la ganancia. Por qu? Lo que significa que se va a reliquidar el Global Complementario
de cada uno de stos aos10, entonces, a la B.I del Impuesto Global complementario se van a llevar: 40, 40, 40,
y 40, y en el ao 2017 se va a llevar tambin 40. Ahora, por qu la ganancia se va a prorratear por el nmero
de aos que las acciones o derechos estuvieron en el patrimonio del propietario? Qu ocurrira que si en lugar
de permitir este prorrateo, los 200 se llevaran a la BI del IGC del 2017? Pagara ms impuestos, y eso nos
merece un juicio de reproche?
Es el concepto de capacidad contributiva una aplicacin del principio de igualdad, y cmo define la carga
particularmente en el IGC, cmo se define la capacidad contributiva?11 El IGC es de tasa progresiva lo que
significa que la BI se segmenta en tramos y para cada tramo se prev una determinada tasa.
Los tramos se determinan en base a una renta temporalmente de un ao. Entonces, si el legislador defini como
capacidad contributiva que en base a la renta sobre la cual se previ que deba soportar determinada carga
atendido los tramos y las tasas para un ao, si llevamos a esa B.I una GK de las caractersticas que estamos
ejemplificando, y por tanto, si llevramos los 200 a la BI del ao 2017, se rompe el principio de igualdad, porqu
lo que se estara llevando a la BI es de un total de 5 aos, entonces, si a la B.I anual llevamos una renta que se
genera en dos aos, le aplicamos una carga doble, y as sucesivamente si son ms aos. Entonces, la norma est
resguardando el principio de igualdad.
La norma que dice que, dado que esta ganancia de 200 se genera en 5 aos, lleva a la base imponible de ese
impuesto la parte que corresponde por el nmero de aos, prorratee por el nmero de aos, y re liquide cada
global complementario en abril del 2018, porque para poder re liquidar est tributando por la ganancia una vez
devengada. Entonces, si se deveng el 2017, necesariamente hay que declarar y pagar en el ao tributario 2018.
Entonces, al llevar los 40 que puede ocurrir con el impuesto a pagar en definitiva?
Podra ocurrir que al llevar los 40 a la base imponible del ao 2013 por ejemplo el resultado a pagar sea 0 por
esa mayor base?
S, podra ser, pero tendramos que estar en una hiptesis determinada.
Supongamos que en el 2013 haban rentas por 100 le sumamos 40, la renta total fue 140, pero el impuesto a
pagar es 0. Qu ocurri?
El en ao 2013 tuvo rentas por 100, y eso ya est pagado, pero nos dice re-liquiden el impuesto, es decir, sumen
a la base del ao 2013 sta ganancia de 40, porque un 1/5 de esa ganancia se gener en el ao 2013, entonces
hay que recalcular el impuesto Global complementario. Entonces, sumamos 40, incrementamos la base a 140
pero nos da un impuesto a pagar 0, qu ocurri? La nica hiptesis en que el impuesto a pagar quede en 0, es
que necesariamente estos 100 estaban en un tramo exento, en el primer tramo del IGC, le agregamos 40 y se
sigue en el mismo tramo, y por eso no incidi.

10

Aos 2013, 2014, 2015, 2016, y 2017.


Todas las personas tienen algn grado de capacidad econmica, sin embargo, la capacidad contributiva se refiere a que adems las
personas tienen que poseer capacidad para contribuir a las cargas del Estado.
11

52

Pero si, justamente el lmite del tramo exento eran los 100, los 40 van a quedar en el segundo tramo.
Y si en el ao 2014 las rentas eran de 200, y al llevar los 40, se determin una diferencia supongamos de 2, o
sea, ya haba pagado algo y con estos 40 se determin una diferencia de 2. Y en los otros aos fueron 3, 2, 1 y 5
Entonces abril del 2018 (ao tributario) supongamos que eran 300 de renta ms 40 son 340 del ao 2017. En
abril del 2018 Cunto voy a declarar? Voy a declarar el IGC que me arroje el ao 2017, ms 1, 4, 6. Que en el
formulario del pago de la renta va a haber una casilla que diga reliquidacin, y se incorporara el Impuesto
reliquidado.
Pero para el pago hay que tener en cuenta el tramo de cada ao anteriormente, mientras ms renta haya tenido
esos 40 van a tributar en un tramo mayor, con una tasa mayor. Y si est dentro del tramo exento no pagara.

Critica a este mecanismo de prorrateo de ganancia:

El tema es que pasa si estas acciones y derechos fueron adquiridos hace 11 aos, o 12, 13, 20 o 40, aos, el tope
de los 10 aos, rompe el principio de igualdad cuando en el activo del contribuyente la ganancia se gener por
un periodo mayor de 10 aos.
Es decir, la ganancia la podre haber generado en 40 aos, pero la tendr que haber llevado a la base de solo 10
aos, entonces efectivamente se rompe el principio de igualdad al estar soportando una capacidad contributiva
considerablemente mayor. Y podra generar cuestionamientos de constitucionalidad, y en una hiptesis por
ejemplo en que la ganancia se gener en 20 aos, interponer un recurso de inaplicabilidad y sostener que se me
est afectando mi derecho de igualdad.
Y por ltimo el impuesto que resulte se va a declarar y pagar en el ao tributario que corresponda al ejercicio
comercial en que la ganancia fue devengada.
Los 340 son la base imponible del ao 2017 y eso va a dar el IGC a pagar y a ese IGC a pagar por el ao comercial
2017 se van a sumar los 6 por reliquidacin de los periodos anteriores. Porque en el ao 2017 efectivamente mi
ganancia por todas las rentas que obtuve ms el 1/5 de la enajenacin de acciones que se gener el ao 2017
que son los 20.
Esto es solo respecto de impuestos finales? Este prorrateo? Y porque quienes estn afectos al impuesto
adicional se les va discriminar y no se les va a prorratear la ganancia? Porque el IA es de tasa proporcional, no
progresivo. Tiene algn sentido re-liquidar un impuesto proporcional? No, ya que no cambia el tramo pues no
hay.
VI.

Del mayor valor determinado, podrn deducirse las prdidas provenientes de la enajenacin de
bienes sealados en esta letra, obtenidas en el mismo ejercicio. La prdida deber acreditarse
fehacientemente ante el SII. (art. 17 N8 letra A).

Que puede haber ocurrido? Este contribuyente que hizo esta ganancia de capital, que era de 200, en estas
acciones que vendi, Qu puede haber ocurrido el ao 2017? Se produjeron prdidas en la enajenacin de
otras acciones o derechos sociales, ya que el costo de adquisicin fue mayor al costo de enajenacin, entonces
vendi acciones de xx, y tuvo una prdida de 100, entonces Cunto fue la ganancia? Fue 100. Y podr deducirse
del mayor valor la perdida producida por esta enajenacin de este mismo tipo de bienes, acciones de una S.A,
acciones de comandita por acciones y derechos sociales.
Podra deducir los 100 si sta perdida la hizo en la enajenacin de empresa minera? No, son bienes de aquellos
sealados en la letra A. En la medida que sean del mismo ao.
VII.

Cuando el conjunto de los mayores valores determinados en la enajenacin de los bienes a que se
refieren las letras a) (acciones), c) (pertenencias y derechos de agua) y d) (bonos y dems ttulos de
deuda), de este n, obtenidos por contribuyentes que no sean del IDPC segn RE, no exceda del
equivalente a 10 UTA, se considerarn para los efectos de esta ley como un INR.

Qu pasa si el mayor valor obtenido de la enajenacin de acciones es menor a 10 UTA? Es INR.


Qu quiere decir que no sea de primera categora segn Renta Efectiva? Haber habamos dicho que la
tributacin de las ganancias de capital por un contribuyente de Impuesto de Primera Categora y que tributa
por Renta de efectiva? Puede ese contribuyente optar por un rgimen especial de tributacin por la ganancia?
NO va a tributar siempre de manera ordinaria. Entonces la norma dice que el contribuyente ordinario no puede
beneficiarse del INR. Siempre va a tributar independiente del monto.
53

Esto para quienes estn tributando en una situacin especial que necesariamente no es un contribuyente de
IDPC segn RE. Y la regla general va a ser el contribuyente de IGC o IA. Entonces si la ganancia es inferior a 10
UTA es INR (5 millones aproximadamente). Ahora, qu pasa si la ganancia fue de 10,1 UTA? Todo va a tributar.
No es que los 10 queden como INR y el ,1 tribute, es todo o nada.
Tiene lgica? S, porque es el caso de un pequeo contribuyente que obtuvo ganancias acotadas. Ojo estamos
hablando de inversiones de capitales, trabajamos para invertir, pero aqu ya estamos tributando por la ganancia
que generamos cuando enajenamos.
Pregunta se aplica esto a las AFP? Es otro rgimen que vamos a ver en donde se aplica el art. 107 de la LIR Y es
un rgimen de INR para aquellas acciones que cotizan en bolsa y tienen presencia burstil y la mayora de las
inversiones que hacen las AFP corresponden a ese tipo de inversiones.

En caso que exceda dicha suma, el total del mayor valor se afectar con la tributacin sealada.

Es decir, va atributar la totalidad de la ganancia.


Hemos visto un rgimen de tributacin especial, que consiste en que el contribuyente solo va a tributar en el
IGC o IA y el contribuyente que sea de IGC y que opte por tributar de manera devengada podr hacer valer el
derecho a poder re-liquidar la ganancia por el nuero de aos que hayan permanecido las acciones o derechos
en su patrimonio, este es un rgimen especial de tributacin. Porque el rgimen ordinario, es el de IDPC y luego
el IGC o IA.
Ahora veremos en qu casos la ganancia va a tributar en este rgimen ordinario.

Siempre va a tributar de manera ordinaria; Siempre el mayor valor tributar de manera ordinaria
cuando el enajenante es contribuyente de IDPC por RE.

Es decir:
Cuando tiene giro comercial, industrial o desarrolla una actividad de aquellas clasificadas en el art. 20, (que son
el N1,2,3,4, Y 5 se deja al 6 fuera porque se refiere a los premios de lotera) gravada con el IDPC, y las determina
sujeto al rgimen de la letra A) o B), del art. 14 de la LIR; (es decir, rgimen atribuido o parcialmente integrado,
porque esos regmenes son en base a Renta Efectiva, Letra A y B que son con Contabilidad completa y solo la
letra C de contabilidad simplificada).
Sujeto al rgimen del art. 14 ter, letra A) (PYME), vigente a partir del 1 de enero de 2017;
La renta, no las determina segn contabilidad completa y balance general tambin tributan los que llevan
Contabilidad simplificada del N 1, letra C), del art. 14 de la LIR, porque tambin son por RE y ese es el elemento
determinante, la contabilidad simplificada que consiste en el uso de libros de Ingresos y Egresos. Esto supone
que la nica contabilidad que llevo es de los ingresos y egresos del ao, es decir, esa renta tributara al termino
del ejercicio necesariamente, es decir, podramos decir que el rgimen de contabilidad simplificada vigente
hasta el 31 de diciembre corresponde a un rgimen de renta atribuido, ya que al trmino del ejercicio haya o no
retirado la utilidad el dueo de la empresa la va a llevar a su impuesto final.

Enajenacin a un relacionado: Tributa en IGC o IA, en el ejercicio en que la renta sea percibida o
devengada, sin posibilidad de prorratear por n de aos.

Si el enajenante le transfiere las acciones o derechos sociales a un sujeto relacionado, es decir, hay una relacin
entre el enajenante y adquirente esa ganancia de capital, va a tributar ya sea por IGC o IA, sin posibilidad de
prorratear la ganancia por los aos que este en su patrimonio.
Es severo esto? Es muy severo, porque si resulta que tengo unas acciones y las adquir hace 10 aos y se las
enajeno a alguien con quien tengo tipo de relacin, entre otras, a partir del prximo ao en razn del
parentesco, esa ganancia se deber ir completa al IGC del ao en que se gener la ganancia.

54

Casos
Son 3 hiptesis de relacin:
1. El enajenante o cesionario tiene participacin o inters en la sociedad adquirente.
Esto existe hoy da, es la misma norma de relacin que tenemos hace aos en la ley de la renta, si se enajena a
una sociedad en la cual yo tengo participacin o inters, esto determina que tributa de manera ordinaria, a
partir del prximo ao va a perder el derecho a prorratear la ganancia por el nmero de aos que las acciones
o derechos sociales estuvieron en su patrimonio.
2. Enajenacin o cesin entre cnyuges o parientes.
Es hasta el segundo grado por consanguinidad, as que la enajenacin a un nieto, hay parentesco en
consecuencia esa ganancia va a tributar sin posibilidad de ser prorrateada.
3. Enajenacin o cesin con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los trminos de
los arts. 96 al 100 de la Ley N 18.045, ley de mercado de valores.
ENAJENACIN A UN RELACIONADO: IGC O IA
1. El enajenante o cesionario tiene participacin o inters en la sociedad adquirente. (Art. 17, N 8, Inc.
2).
Participacin:

Sociedad de personas en la que el enajenante sea socio;


S. A.C. en la que el enajenante sea accionista;
S. A.A., en la que el enajenante sea dueo del 10% o ms de las acciones.

Inters en la sociedad o empresa que adquiere:

Se entiende que el enajenante o cedente tiene inters en la empresa o sociedad, en la medida que ste
sea de naturaleza econmica, directa o indirecta.
Inters en el aporte en dominio. (Cir. N 20/2010)

Estamos pensando en una persona natural que le enajena por ejemplo a una Sociedad de personas en la cal
tiene alguna participacin en el capital accionario, basta que sea el 0.001 % es decir, cualquier tipo de
participacin, o un inters de tipo econmico como que sea administrador el gerente, etc. y esa enajenacin es
entre relacionados. Lo mismo si se enajenan las acciones o derechos sociales a una S.A Cerrada, cualquiera sea
la participacin o intereses en uno de ellos hay relacin. Y lo mismo se da en el caso de una enajenacin a una
S.A Abierta, pero en este caso la ley seala que tenga el 10% o ms en las acciones.
Durante muchos aos el SII sealo que no haba relacin ni inters cuando la persona natural aportaba los bienes
a una sociedad a la cual concurra en su constitucin, pero en el ao 2010 mediante una circular el SII sealo
que hay inters en el aporte en dominio a una Sociedad, en consecuencia, todos esos aportes de dominio, ya
sea en acciones, propiedad intelectual, etc., significa que hay inters y no podr optar por el rgimen de
tributacin especial.
Entonces el primer grupo corresponde a la participacin o inters en la sociedad adquirente
El segundo grupo de relacin corresponde a:
2. Enajenacin o cesin entre cnyuges o parientes. (Art. 17, N 8, Inc. 2)
En las enajenaciones o cesiones que efecte a su cnyuge o a sus parientes, ascendientes o descendientes hasta
el segundo grado de consanguinidad.
De acuerdo a lo dispuesto en los arts. 27 y 28 del Cdigo Civil, se entendern relacionados con el enajenante o
cedente sus padres, sus abuelos, sus hijos y sus nietos.
Pregunta Cundo veamos asociacin o cuentas en participacin, decamos que no era una sociedad, pero en
este caso si se tuvieran derechos o algn tipo de relacin en esta figura que pasara? Lo que pasa es que, si yo
enajenante tengo un contrato de asociacin o cuentas en participacin con el adquirente, no habra relacin
necesariamente, salvo si la asociacin o cuentas en participacin tuviera relacin con el mismo negocio al cual
yo le estoy transfiriendo, si podra establecerse una relacin.
55

Ojo con esto porque se afectan operaciones de da a da, un papa que quiere, incorporar a su hijo en una
sociedad o un abuelo que quiere incorporar, puede vendar, enajenar los derechos sociales a valor comercial, es
decir, sin perjuicio fiscal, sin embargo, la ley establece esta relacin y esto va a significar que esta ganancia va a
tributar en el IGC en el ao en que genero la ganancia sin posibilidad de prorratear.
Y, por ltimo:
3. Enajenacin o cesin con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los trminos de
los arts. 96 al 100 de la Ley N 18.045. de Mercado de Valores.
Grupo empresarial; controlador; acuerdo de actuacin conjunta; matriz, coligante, filial o coligada; etc.
Frente a pregunte de una compaera: el contribuyente puede optar por renta percibida y devengada, le
convendr por percibida si los aos anteriores tengo tramos altos de IGC, pero el ao en que percibe la ganancia
es ms baja. Pero si tengo tasas bajas en periodos anteriores me podra interesar prorratear.
Mircoles 16 de noviembre de 2016
Qu es ganancia de capital?
Es la que proviene de la enajenacin de acciones y derechos sociales.
Qu regmenes tributarios contempla la ley respecto de una ganancia de capital producto de la enajenacin de
acciones y derechos sociales?
Qu opciones habr?
Estamos hablando de los regmenes tributarios aplicables a la ganancia.
Una posibilidad ser que esa ganancia tribute de manera ordinaria, y eso significa primera categora y luego el
impuesto final que corresponda.
Otra posibilidad es que se aplique un rgimen de tributacin especial, y ah vienen las diversas opciones: Una es
que la ganancia no a va tributar en primera categora, sino que directamente en el impuesto final respectivo
(IGC o IA).
Si el impuesto de primera categora es crdito contra el impuesto final, qu tan especial es esta tributacin
(tributar directamente en el impuesto final sin pasar por el de primera categora)?
Se incorpora el crdito, entonces, la base imponible no solo va a estar la renta, sino que adems va a estar el
crdito, en consecuencia, eso hace por el carcter progresivo, aumenta la base imponible, y aunque no haya
otra renta, necesariamente ya el crdito va a ser inferior al impuesto que se determina.
Otra posibilidad de rgimen de tributacin especial es que sea ingreso no renta, que es cuando la ganancia no
exceda de 10 Unidades tributarias anuales. En ese caso va a ser INR.
Otro rgimen es reliquidar el IGC, segn el nmero de aos que las acciones o derechos hayan permanecido en
la propiedad del enajenante.
Despus vimos normas de relacin. Que, si la enajenacin se hace a un sujeto relacionado, el enajenante
perder el derecho a prorratear las ganancias por el nmero de aos que las acciones o derechos hayan
permanecido en su patrimonio. Es decir, independientemente del nmero de aos en que esa ganancia se gest
o se gener, va a tributar toda en el ao comercial en que se haya percibido o devengado, segn haya elegido
el contribuyente. Y estas relaciones las vimos en tres mbitos: 1) cuando el enajenante tiene una participacin
en el capital o inters econmico en una sociedad adquirente de las acciones; 2) Enajenacin entre cnyuges;
3) Las relaciones que se dan en los trminos de los artculos 96-100 de la ley de mercado de valores.
GANANCIAS DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN O CESIN DE ACCIONES DE SA, EN COMANDITA POR
ACCIONES O DE DERECHOS SOCIALES

Para los efectos de esta ley, las cras o acciones liberadas nicamente incrementarn el n de acciones
de propiedad del contribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo
el valor de adquisicin de las acciones madres.

Qu significa esto?
Una sociedad emite acciones liberada o cras de acciones cuando quiere aumentar el capital.
56

Consiste en el aumento de capital se materializa con utilidades que ha obtenido la empresa y que, en lugar de
distribuirla a los accionistas, incrementa e capital, y como la S.A. expresa su capital en acciones, ese aumento
debe expresarse en acciones y por eso emite estas acciones liberadas de pago o cras. Si el abogado se equivoc
y constituy la S.A. con valor nominal, en ese caso se va a aumentar el valor de las acciones. Entonces, qu est
diciendo la norma? Cul va a ser el valor?
Estas acciones liberadas que recibe el accionista en su patrimonio sern un ingreso no renta en tanto no se
enajenen. Si las enajena, ah van a ser renta.
Aqu la norma est previendo que el accionista est enajenando acciones liberadas de pago, y la norma fija el
concepto de costo tributario (que es una suerte de valor de adquisicin genrico). Aqu tenemos otro ejemplo
en que la ley est definiendo este costo tributario, es decir, este valor de adquisicin genrico lo define para
efectos de la ley de la renta. El costo tributario es relevante para determinar la ganancia, es decir, para
establecer si hubo o no ganancia, y de existir, poder cuantificarla.
El costo tributario tratndose de la enajenacin de acciones liberadas de pago es el valor de las acciones madres.

En caso de enajenacin o cesin parcial de estas acciones, se considerar como valor de adquisicin de
cada accin la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero
total de acciones de que sea dueo el contribuyente a la fecha de la enajenacin o cesin.

Entonces, nos dice la norma que el costo tributario de las acciones liberadas de pago va a ser el mismo valor de
las acciones madres. Eso significara que, si la accin madre tiene un costo tributario de 100, la cra tiene un
costo tributario de 100.
Dice eso o no la norma? Cul es el error de este planteamiento?
No es lo que dice la norma. La norma dice: Mantenindose como el valor de adquisicin del conjunto de
acciones, es decir, tanto de las acciones madres como de las cras, solo el valor de adquisicin de las acciones
madres. Entonces, las acciones madres y las acciones cras no son lo mismo. Como en definitiva se va a mantener
el valor para el conjunto de las acciones, nos dice que para poder determinar el valor de las acciones cras,
habamos dicho que la accin cost 100, supongamos que fueron 10 acciones las acciones madres, entonces
tenemos 1000 por el conjunto de las acciones madres. Supongamos que las acciones cras fueron 10, entonces,
vamos a dividir el valor total de las acciones madres por el nmero total de acciones -madres y cras-. Y cunto
da 1000 dividido por 20? 50. Ese es el valor de las acciones, justamente la mitad del valor de adquisicin, porque
luego se emitieron igual cantidad de acciones.
50 es el valor de adquisicin de cada accin (cuando estoy enajenando acciones cras).
Supongamos que las acciones cras fueron 5. Cunto es? 66,6.
La norma est definiendo cul es el costo tributario de las cras. Va a ser el valor del conjunto de las acciones, si
vamos a prorratear en el fondo el valor total de adquisicin por el nmero de acciones totales, cras y madres,
y por eso que el valor siempre va a ser menor al costo de adquisicin de las acciones efectivamente adquiridas
en relacin a lo aportado en capital.
El valor de adquisicin de la accin madre lo sabemos, por lo que se aport o por lo que se adquiri la accin.
El tema es cmo se valoriza la accin cra, y para valorizarla es lo que acabamos de hacer ac. Es decir, vas a
tomar el conjunto del valor de adquisicin de las acciones madres, es decir, efectivamente lo aportado o lo
adquirido y lo vas a dividir por el nmero total de acciones -tanto las madres como las cras-.
TASACIN DEL PRECIO DE ENAJENACIN
El Servicio podr aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de
otros bienes o valores que se transfieran sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de
caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza, considerando las
circunstancias en que se realiza la operacin.
Art. 64 inciso primero. El Servicio podr tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en
caso que el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no
contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias
comprobadas o que en definitiva se comprueben.

57

Cul es la novedad?
El Art. 64 se refiere a la facultad de tasacin del servicio. El del Art. 64 es un mecanismo de tasacin especial, no
general (21 y 22), cuando no ejercit declaracin o ha tenido que ejercitar una nueva declaracin producto de
la citacin.
La norma dice que, si el precio o valor de enajenacin de un inmueble es notoriamente inferior al valor comercial
de inmuebles de igual o similares caractersticas, y ese valor es un elemento para la determinacin del impuesto.
Y lo mismo tratndose de la tasacin del precio o la enajenacin de un bien mueble, corporal o incorporal, o de
servicios prestados, cuando ese precio est afecto o es un elemento para la determinacin del impuesto y el
mismo es notoriamente inferior al corriente en plaza. Esas son las normas especiales de tasacin que ustedes
estudiaron el semestre pasado. Entonces, lo que nos dice ahora la norma es que el servicio podr aplicar los
impuestos del Art. 64 cuando el precio de enajenacin es notoriamente superior al valor comercial.
Por qu ser? Qu pasa con el enajenante? Mientras ms alto el valor, mayor va a ser la ganancia.
Cmo se explicaba, y an se explica, esta norma aun cuando tiene una menor relevancia de la que tuvo antao?
Esto se convirti en una prctica absolutamente generalizada. Tena en la empresa una utilidad de 100 millones
y me quera comprar un departamento que costaba 100 millones, entonces, qu es lo que tendra que hacer
para comprarme ese departamento? En ese tiempo el impuesto de primera categora era de 15%, entonces
tena la utilidad de 100 y tena el crdito por el impuesto de 15. Entonces, si quera comprarme el departamento,
tena que retirar la utilidad soy persona natural, residente o domiciliada en Chile- y hacerla pasar por el
impuesto global complementario. En ese tiempo la tasa marginal era de un 45%, y gran parte de los 100 millones
quedaban en las tasas ms altas de la poblacin [] min 42. Es decir, cunto me quedaba para comprarme el
departamento? Recuerden que esto es progresivo. Supongamos que la tasa promedio final fue el 30% (sin el
crdito). Tendra que pagar 30, le imputo los 15 y pago eso. Pero est claro que si yo saco la plata de la empresa
y la paso por voy a quedar con menos de 100.000.
Entonces, a alguien se le ocurri, en un rgimen donde el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes
races es ingreso no renta (como ocurre hasta el 31 de diciembre), en la medida en que yo no me dedique
habitualmente a enajenar bienes races.
Yo tena mi casa. Y supongamos que la casa vala 200 millones, entonces, a un abogado se le ocurri: vndele la
casa a tu sociedad, y le sacas los 100 millones no como renta, sino que como costo. Ahora, si la casa vale 200,
vndesela en 400. Pero si el valor de la casa es 200. Qu importa? Genrale una prdida a la sociedad. Sacamos
los 100 millones va precio, me compro el departamento y le genero una prdida.
Y de ah tengo varios aos para en lugar de retirar utilidades y llevarlas al IGC, que me termin de pagar los 400
millones en los que le vend la casa. As que esto rpidamente fue prender la pradera. Vamos vendiendo activos
a las sociedades. Hay que ser gil para retirar utilidades. Entonces, lo que hizo el servicio fue decir: ah no, vendiste
la casa que tiene un valor comercial de 200 en 400, as que te voy a tasar el valor de la propiedad. Y qu le dijo
el contribuyente? Qu dice el Art. 64? Cuando el valor es notoriamente inferior al valor comercial de inmuebles
de habitacin y caractersticas similares. Tsame, tsame el precio notoriamente inferior. Qu habr ocurrido?
Vino nuevamente una norma anti elusin, y entonces dijo: el servicio podr hacer uso de la facultad del art 64
cuando el precio sea notoriamente superior al valor comercial, y justamente esta norma est dentro de la
regulacin de los ingresos no renta, porque es ah donde se genera esta situacin. Y adicionalmente, qu hizo
el legislador? Qu pasa si yo le vendo, enajeno a una sociedad en la cual tengo participacin en el capital o
inters? Hay relacin y eso me lleva a una tributacin ordinaria.
Ahora va a haber una tributacin especial en los trminos que vimos, pero hoy da es tributacin ordinaria.
Entonces, de esa forma se puso un coto a este mecanismo grotescamente elusivo.
Qu podra ocurrir? Y ahora supongamos que esta norma es para la reforma, en que se agotan o limitan los
ingresos no renta, pero igual hay. La norma de las relaciones est clara. Pero qu pasa si un tercero, justamente
porque para m como enajenante es un ingreso no renta, me ofrece pagar un precio mayor? No hay relacin,
pero qu hace el servicio? Igual tiene la facultad de tasar.
La diferencia entre el valor de enajenacin y el que se determine en virtud de la tasacin se va a gravar con el
artculo 21. Vamos a ver despus, eso es una sancin que establece la ley, y significa una importante carga
tributaria.
58

Por ltimo, para todos los efectos se consideraba como fecha de adquisicin o de enajenacin la de los
respectivos contratos, instrumentos u operaciones. Esto es relevante para efectos de la tributacin de la
ganancia de capital, por ejemplo, para reliquidar, tambin para determinar el valor de adquisicin y poderlo
reajustar.
Ahora, estamos hablando de enajenacin. Qu debemos entender por enajenacin? Enajenar en sentido
restringido es la transferencia del derecho real de dominio. Enajenar en sentido amplio es la transferencia del
derecho real de dominio como la constitucin de cualquier otro derecho real.
En qu sentido interpreta el servicio el concepto de enajenacin, en el amplio o en el restringido?
El que le genere mayores utilidades, es decir, el amplio. En el amplio va a haber ms situaciones de enajenacin,
y, por tanto, ms situaciones de ganancia de capital y de poder ejercer el poder tributario.
Si estamos hablando de enajenacin, es relevante el contrato? Dice que se entender por la fecha de
enajenacin la de los respectivos contratos, instrumentos u operaciones. En el contrato est el ttulo de la
enajenacin, pero para que esta opere se requiere el modo. Por regla general el modo en este tipo de
operaciones va a ser la tradicin.
ACCIONES DEL ART. 107 (EX 18 TER LIR)
El artculo 107 LIR contempla un rgimen especial de INR por los mayores valores obtenidos en la enajenacin
de acciones de sociedades annimas abiertas que cotizan en bolsa y que tienen presencia burstil.
Uno de los puntos de vistas econmicos, se quera profundizar ms el mercado de valores de Chile, es decir que
la propiedad de las grandes sociedades que son las SA que cotizan en bolsa se atomizara ms, y para ello uno
de los mecanismos fue establecer este INR para los mayores valores que se dan en este tipo de acciones, en el
fondo facilitar la enajenacin, o ingreso o salida de este tipo de sociedades.
En trminos genricos tienen que ser acciones de SA abiertas que cotizan en bolsa porque se quiere garantizar
que sea un precio efectivamente son de mercado, no hay un acuerdo entre un enajenante y un adquirente que
pueda establecer un precio que no diga relacin con los precios de mercado, y con este mismo objeto deben
tambin tener presencia burstil, o sea, que se transan diariamente y en determinados volmenes, y solo
respecto de este tipo de acciones se establece este INR.
Respecto a las inversiones que hacen las AFP con los fondos de los afiliados, en el aspecto tributario estos fondos
se invierten en estas acciones por lo que en general no estn afectas a tributar.
Requisitos:
1. Acciones de SAA, constituidas en Chile con presencia burstil;
Presencia burstil, es la cantidad de das en los que se registran transacciones de una accin de ms de 1.000
UF, durante los ltimos 180 das hbiles burstiles.
Se trata de que los precios sean de mercado y no exista un acuerdo que pueda modificar los precios.
2. La enajenacin debe ser efectuada:
a) en una bolsa de valores del pas, autorizada por la SVS;
b) en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regida por el Ttulo XXV de Ley 18.045;
c) en el aporte de valores acogidos a lo dispuesto en el art. 109.
3. Las acciones debern haber sido adquiridas:
a) En una bolsa de valores del pas, autorizada por la SVS;
b) Un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones (Ttulo XXV Ley 18.045);
c) En una colocacin de acciones de primera emisin, con motivo de la constitucin de la sociedad o de un
aumento de K posterior;
d) Con ocasin del canje de valores de oferta pblica convertibles en acciones;
e) En un rescate de valores acogido a lo dispuesto en el art. 109.

59

LAS ACCIONES ADQUIRIDAS ANTES DEL 31 DE ENERO DE 1984


Sociedades annimas abiertas, cerradas o en comandita por acciones.
Entonces las acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984 tienen un sistema de ingreso no renta, en la
medida en que:

No exista habitualidad;
No exista relacin conforme al inc. 4 del n8 del art. 17. (participacin o inters), es decir que el duelo
de las acciones no se las enajene a una sociedad de personas, o una sociedad annima cerrada en la cual
tenga cualquier participacin en el capital social, o tenga o un inters, o no se las enajene a una sociedad
annima abierta en la que tenga cualquier tipo de participacin o inters.

En la medida que se cumplan estos requisitos en la sociedad adquirente ese mayor valor ser ingreso no renta.
Esta excepcin es porque en la reforma del ao 84, hasta ese ao el mayor valor en la enajenacin de acciones
era ingreso no renta y la reforma estableci que de ahora en adelante se tributaba por la ganancia de capital,
entonces estableci que quienes adquirieron las acciones en el sistema de INR mantienen el beneficio.

El beneficio es para quien adquiri las acciones.

Si se enajenan en el ao 85 el adquirente ya no tiene este beneficio.


Qu relacin tiene con la crisis: esas acciones no valan nada, tenan una capitalizacin burstil de nada, y
pasaron de valer nada a valer oro.
Puede pasar que el cliente dentro de su patrimonio tenga acciones adquiridas antes del 31 de enero del ao
1984.
MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE PERTENENCIAS MINERAS Y DERECHOS DE AGUAS (ART. 17 LETRA C
LIR)

Enajenacin de pertenencias mineras y derechos de aguas. Para determinar la tributacin que


corresponda sobre los mayores valores provenientes de la enajenacin de dichos bienes, se aplicarn en
lo que fuesen pertinentes las reglas establecidas en la letra a) anterior. (acciones y derechos sociales)

Se aplica el mismo rgimen de tributacin de la letra A) relativo a la tributacin de acciones y derechos sociales.
ENAJENACIN DE BONOS Y DEMS TTULOS DE DEUDA (ART. 17 LETRA D LIR)

Para determinar el INR y la tributacin que corresponda sobre los mayores valores provenientes de la
enajenacin de dichos bienes, se aplicarn en lo que fuesen pertinentes las reglas establecidas en la letra
a) anterior. (acciones y derechos sociales).

En este caso, el valor de adquisicin deber disminuirse con las amortizaciones de capital recibidas por
el enajenante, reajustadas de acuerdo al porcentaje de variacin del IPC entre el mes anterior a la
amortizacin y el mes anterior a la enajenacin.

Quien emite el bono busca financiamiento y se obliga a pagar una determinada tasa. (el profesor seala que no
lo veremos en detalle).
INR EN LA ENAJENACIN DEL DERECHO DE PROPIEDAD INTELECTUAL O INDUSTRIAL
(ART. 17 LETRA E LIR)
Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial. No constituye renta el mayor valor obtenido en
su enajenacin, siempre que el enajenante sea el respectivo inventor o autor.
Si nuestro cliente es inventor o autor y ha generado una propiedad intelectual o industrial el mayor valor que
pueda generar es INR.
Si, por ejemplo, le pagan por su inversin un milln de dlares, es evidente que si es un desarrollo intelectual
no debe haber gastado un milln de dlares, por lo que es un ingreso importante y es ingreso no renta.

No siempre es ingreso no renta, va a tributar siempre de manera ordinaria el contribuyente de primera


categora que tribute en base a renta efectiva.

No es recomendable que se constituya una sociedad para que sea duea de la propiedad intelectual.
60

ENAJENACIN DE VEHCULOS DESTINADOS AL TRANSPORTE (ART. 17 LETRA H LIR)


No constituye renta el mayor valor proveniente de la enajenacin de vehculos destinados al transporte de
pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que a la
fecha de enajenacin posean slo uno de dichos vehculos. Para determinar el INR y la tributacin que
corresponda sobre los mayores valores provenientes de la enajenacin de dichos bienes, se aplicarn en lo que
fuesen pertinentes las reglas establecidas en la letra a) anterior, salvo lo dispuesto en su numeral vi). (deduccin
de perdidas)
GANANCIA DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES
Posibilidades de tributacin:
1. INR
2. Reliquidar IGC, segn el n de aos que el inmueble perteneci al enajenante.
3. Impuesto nico del 10%: quien obtuvo la ganancia de capital que cumpla con los requisitos para ser un
INR puede optar por re liquidar el IGC o el impuesto nico del 10%.
4. IGC o IA
5. Tributacin ordinaria: IDPC e IGC o IA, segn corresponda.
Para que se aplique la tributacin especial a la ganancia de capital obtenida de la enajenacin de bienes rices,
necesariamente debe tratarse de bienes races situados en Chile, o de derechos o de cuotas de dominio respecto
de dichos inmuebles.
Si estamos situados en Chile y tenemos un inmueble en el exterior siempre va a tributar por el sistema de
tributacin especial
Debe tratarse de inmuebles o de cuotas de dominio sobre l.
Debe tratarse siempre de personas naturales que no sean contribuyentes de impuesto de primera categora.
A diferencia de lo que veamos como regla general de las otras ganancias, ac la regla nos dice que siempre va
a tributar de manera ordinaria ya sea de que se trate de un contribuyente de primera categora o que sea una
persona jurdica, o sea, aqu cuando se trata de bienes races, se restringe la posibilidad de tributar de una
manera especial.
Como ocurre hoy con una persona jurdica que no tribute por renta efectiva, una empresa agrcola, que tributa
por renta presunta, si genera una ganancia de capital por su predio agrcola es un INR.
No constituye renta aquella parte que se obtenga hasta la concurrencia del valor de adquisicin reajustado,
conforme a la variacin del IPC entre el mes anterior a la adquisicin y el mes anterior a la enajenacin.
Aqu el costo tributario es el valor de adquisicin debidamente reajustado, y segn la norma este valor de
adquisicin es un INR.
Formarn parte del valor de adquisicin, los desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor
del bien.
Requisitos:

Mejoras tiles (se excluyen reparaciones locativas y mejoras necesarias): deben ser mejoras que
efectivamente aumentan el valor del bien y que no estn destinadas a mantenerlo.
Estas mejoras deben haber pasado a formar parte de la propiedad
Efectuadas por el propietario o 3
Deben ser declaradas al SII para ser consideradas en el avalo fiscal, con anterioridad a la enajenacin.
Con anterioridad a la enajenacin. Entonces aquellas mejoras que no hayan sido declaradas van a
tributar como parte de la ganancia de capital, van a formar parte de la ganancia de capital.

Entonces la ley contempla si se cumplen estos requisitos un INR.


INR EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES
No constituir renta, slo aquella parte del mayor valor que no exceda, independiente del n de enajenaciones
realizadas, del n de bienes races de propiedad del contribuyente, la suma total equivalente a 8.000 UF.
61

El profe hace una analoga con un chanchito, cada contribuyente cuando nace tiene un chanchito digital,
independiente de los bienes races y las ganancias que pueda generar con una o ms enajenaciones de esas
propiedades, una vez que complet en ganancias las 8 mil UF, todas las ganancias que las excedan sern
consideradas ganancias de capital para fines tributarios.

Las 8.000 UF se pueden completar en una enajenacin o varias.

El SII llevar un registro de las ganancias acumuladas de cada contribuyente.

Del mayor valor determinado, podrn deducirse las prdidas provenientes de la enajenacin de otros
bienes inmuebles o derechos sobre ellos. La prdida deber acreditarse fehacientemente ante el SII.

Esto de la prdida no es nuevo, vimos lo mismo respecto de las acciones, podamos tener una ganancia
enajenando las acciones del banco de Chile, y podamos tener una ganancia en la enajenacin de otras acciones,
por lo que las prdidas se deducen de la ganancia, lo mismo con los inmuebles, puede tener prdidas en la
enajenacin de un inmueble, y ganancia en la enajenacin de otro.
Por lo que la perdida se deduce de la ganancia, pero la prdida y la ganancia deben darse en un mismo periodo
tributario, en el mismo ejercicio, no puedo hacer una ganancia en un ao y una perdida en otro e imputar sta
prdida a una ganancia de un ao anterior.
Requisitos:
1. Enajenante persona natural que no tribute en el IDPC por RE
2. La enajenacin no debe ser efectuada entre relacionados en los trminos del inc. 2 del n8 del art. 17 de
la LIR. No debe enajenarle a un contribuyente.
3. Deben transcurrir los plazos siguientes:

Tratndose de la subdivisin de predios urbanos o rurales, la enajenacin debe ser transcurridos 4


aos desde la adquisicin del inmueble. Si adquirimos un inmueble y luego lo subdividimos y
enajenamos cada una de las unicidades loteadas, si esa enajenacin se hace antes de 4 aos va a tributar
de manera ordinaria, si se realiza despus, en la medida que cumpla todos los otros requisitos puede ser
calificado como un ingreso no renta.
La venta de edificios por pisos o departamentos construidos por el enajenante, ms de 4 aos desde
la construccin.

Si compramos un bien inmueble y construimos y la construccin la acogemos a la ley de copropiedad


inmobiliaria, si las unidades las enajenamos antes de transcurridos 4 aos desde la construccin el mayor valor
tributara de forma ordinaria, si es despus de 4 aos, en la medida que cumpla los otros requisitos ser INR.

Ms de un ao desde la adquisicin: necesariamente debe transcurrir ms de un ao entre la


adjudicacin y la enajenacin, esto a partir del prximo ao.

Actualmente, estos dos primeros casos, la ley dice que si enajena bienes de manera habitual tributa de manera
ordinaria, pero si no es habitual y cumple con los otros requisitos es INR, y la ley establece dos presunciones de
derecho de habitualidad y una simplemente legal de habitualidad:
1. La presuncin de derecho es la de la subdivisin de los predios urbanos o rurales y las construcciones
acogidas a la ley de copropiedad inmobiliaria, en el primer caso cuando se enajena transcurridos 4 aos,
y en el segundo cuando se enajenan, construidas hace ms de 4 aos.
2. En cambio, el ao es una presuncin simplemente legal, se puede enajenar el inmueble antes de
transcurrido el ao desde la adjudicacin y probar al SII que no hubo habitualidad. Por ejemplo, si
adquirimos por sucesin por causa de muerte, puede que no tengamos inters en mantener la propiedad
y enajenamos el bien antes de un ao y podemos probar que no haba habitualidad.
A partir del 1 de enero, si adquiere por sucesin por causa de muerte, si no transcurri un ao, esa ganancia
tributa si o si, es un requisito sine qua non, ya no importa la habitualidad.

Si la convencin que da origen a la enajenacin se celebra en cumplimiento de cualquier acto o


contrato que tenga por objeto suscribir el contrato que sirva de ttulo para enajenar el inmueble
respectivo, el plazo sealado se computar desde la fecha de celebracin de dicho acto o contrato.

Significa que para efectos del cmputo se va a considerar la fecha del contrato preparatorio.
62

La ley elimina el distingo de habitual y no habitual, no obstante, lo que era considerado habitual, en vez de
ponerlo como un concepto lo pone como un requisito de plazo.

La fecha de adquisicin o enajenacin es la de la inscripcin respectiva.

Tratndose de bienes races la fecha de adquisicin o enajenacin, efectivamente es la del modo.


TRIBUTACIN DEL MAYOR VALOR QUE EXCEDA EL LMITE DE 8.000 UF. A ELECCIN DEL CONTRIBUYENTE
Estamos hablando de mayores valores que cumplieron los requisitos para ser ingreso no renta, y en esa calidad,
llenamos el chanchito y llegamos a la ganancia 8001 y no entr, es decir, es una persona natural, haban
transcurrido los plazos de 4 aos dependiendo del caso, o el ao del plazo exento, cmo tributa esta ganancia
que cumpliendo los requisitos para ser INR excede las 8mil uf?
i)

Se gravar en el ao en que dicho exceso se produzca, con el IGC o IA, segn corresponda, sobre la base
de la renta percibida o devengada, a su eleccin.

ii)

El contribuyente de IGC, si opta por la renta devengada, podr re liquidar el IGC, distribuyendo la
ganancia en tantos perodos como aos haya sido propietario del inmueble, con un tope de 10 aos, o
bien,

iii)

El contribuyente de IGC, con un impuesto nico y sustitutivo con tasa de 10%, que se declarar y pagar
sobre la base de la renta percibida, de conformidad a lo sealado en los arts. 65 n 1, y 69 de la LIR.
GANANCIA DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES

Aqu hay una novedad, se da solo respecto de los bienes races en que el contribuyente puede escoger entre un
impuesto nico del 10% o reliquidar. Es un impuesto nico porque rompe la regla de la tributacin ordinaria, no
vuelve a tributar en el IGC.
En qu caso claramente el contribuyente va a optar por el impuesto de tasa nica?

Si los aos por los que podra reliquidar el IGC podra superar una tasa del 10%.
Cuando la ganancia se ha generado por un periodo mayor de 10 aos.
Esta es la crtica que se le hace a la norma, porque tratndose de un bien raz la ganancia pudo haber
sido por 10, 20 o 40 aos, entonces en este caso por regla general ser menor la carga de aplicar el
impuesto de tasa nica a re liquidar.

La ganancia tributar con el IGC o IA, pudiendo re liquidar el IGC, (no hay INR ni impuesto nico) cuando:
1. En los casos de subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o
departamentos, cuando la enajenacin se produzca antes de transcurridos cuatro aos desde la
adquisicin o construccin, en su caso.
Entonces cuando no se cumplan los trminos de 4 aos, de enajenacin del predio subdividido, o de la
construccin, o la enajenacin en un trmino inferior a un ao podr tributar directamente en IGC o IA y en el
caso del IGC podr reliquidar.
2. Cuando entre la fecha de adquisicin y enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.
Cuando el plazo sea menos de un ao, ah necesariamente toda la ganancia de va a generar en un ao.
3. En el caso que la convencin que da origen a la enajenacin se celebre en cumplimiento de cualquier
acto o contrato que tenga por objeto suscribir el contrato que sirva de ttulo para enajenar el inmueble
respectivo, el plazo sealado se computar desde la fecha de celebracin de dicho acto o contrato.
Y otro caso es cuando el contrato, el ttulo que sea el antecedente necesario, se celebre en virtud de un acto o
contrato preparatorio.
Enajenacin a un relacionado: Tributa en IGC o IA, en el ejercicio en que la renta sea percibida o devengada,
sin posibilidad de prorratear por n de aos.
Casos:
1. El enajenante o cesionario tiene participacin o inters en la sociedad adquirente.
2. Enajenacin o cesin entre cnyuges o parientes.
63

3. Enajenacin o cesin con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los trminos de los
arts. 96 al 100 de la Ley N 18.045.
La otra opcin es que tribute en el IGC o IA en el ejercicio que la renta sea percibida o devengada sin la
posibilidad de prorratear, que se da en los casos de relacin, es decir, cuando celebre una persona natural que
enajena o aporta en dominio en una sociedad de persona o sociedad annima cerrada, en que tenga cualquier
participacin.
Cuando sociedad annima abierta cuando tenga el 10% o ms del capital, cuando es entre cnyuges o parientes
por consanguinidad hasta el 2 grado por lnea directa, necesariamente va a tributar en el IGC o IA sin posibilidad
de reliquidar.
Y el ltimo caso dice relacin con las empresas relacionadas, coligadas, filiales, grupos empresariales, etc.
CRDITO POR EL IMPUESTO DE HERENCIA

En los inmuebles adquiridos por sucesin por causa de muerte, el contribuyente podr deducir, en la
proporcin que le corresponda, como crdito en contra del impuesto respectivo, el impuesto sobre las
asignaciones por causa de muerte de la ley N 16.271 pagado sobre dichos bienes.

Si quien est enajenando el inmueble lo adquiri por sucesin por causa de muerte podr imputar al impuesto
que se genere con la ganancia de capital en dicha enajenacin el impuesto de herencia pagado respecto de ese
inmueble, en la proporcin que corresponda. Este derecho solo se da para los inmuebles, si se da por ejemplo
respecto de acciones, no hay posibilidad de imputar a la ganancia que se de en esa enajenacin.
TASACIN DEL PRECIO DE ENAJENACIN
El Servicio podr aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de
otros bienes sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin
similares en la localidad respectiva, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.
La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin estar sujeta a
la tributacin establecida en el literal ii) del inc. primero del art. 21.
Para todos los efectos, se entender por fecha de adquisicin o enajenacin la del respectivo contrato,
instrumento u operacin.
Lunes 21 de noviembre de 2016
GANANCIA DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES
Lo que se analizar la situacin de la ganancia de capital que puede producirse con ocasin de la adjudicacin
de bienes en una particin hereditaria, como tambin con ocasin de la liquidacin de la comunidad que se
forma como consecuencia de la disolucin de la sociedad conyugal.
NORMA TRANSITORIA DE VALOR DE ADQUISICIN DE BIENES ADQUIRIDOS ENTRE EL 01.01.2004 Y HASTA EL
28.09.2014
La normativa vigente hasta el 31 de diciembre de este ao establece que por regla general el mayor valor en la
enajenacin de bienes races es un INR salvo que se dedique habitualmente y otras situaciones particulares,
pero en general, todo propietario de bienes races que no se dedica a comprar y vender bienes races y que
incluso puede haber dedicado toda su vida a adquirir bienes races tena la certeza de que daba lo mismo el
valor de adquisicin porque era INR, en consecuencia que importa el valor de adquisicin si
independientemente de la ganancia que se pueda determinar es INR, y esto cambia a partir del prximo ao.
Esto va a significar un grave perjuicio respecto de bienes races donde el valor de adquisicin no da cuenta del
valor total, que ahora al deducir del precio de enajenacin generara una mayor ganancia, ganancia que en el
mejor de los casos va a ser INR, pero hasta una determinada cuanta, y luego de superada esa cuanta si va a
tributar.
Qu casos se darn ac:
Si compro un terreno, urbanic, constru, y luego vend la casa, y si nos vamos al valor de adquisicin de la
respectiva escritura el valor solo da cuenta de un terreno ni siquiera urbanizado, por ende, el valor de
enajenacin va a ser considerablemente mayor, entonces la reforma tuvo que hacerse cargo de esas situaciones.
64

Y por tanto se da una serie de valores, mejor dicho, costos tributarios que la ley va a considerar para la futura
enajenacin, esto respecto de los bienes adquiridos entre el 1 de enero del 2004 y 28 de septiembre de 2014.
Entonces el contribuyente podr optar entre diversos valores:

No constituye renta aquella parte que se obtenga hasta la concurrencia del valor de adquisicin
reajustado, conforme a la variacin del IPC entre el mes anterior a la adquisicin y el mes anterior a la
enajenacin.

Formarn parte del valor de adquisicin, los desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado
el valor del bien.

El valor de adquisicin en relacin a las mejoras (que incrementen el valor de la propiedad que hayan sido
debidamente informadas al SII, con objeto de ser considerados en el avalo fiscal) en los trminos que ya
habamos sealado debidamente reajustado al momento de enajenacin del inmueble.
Requisitos:
a)
b)
c)
d)

Mejoras tiles (se excluyen reparaciones locativas y mejoras necesarias)


Hayan pasado a formar parte de la propiedad
Efectuadas por el propietario o 3
Declaradas al SII para ser consideradas en el avalo fiscal, con anterioridad a la enajenacin.

El avalo fiscal del bien respectivo, vigente al 01.01.2017, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre
el mes de diciembre 2016 y el mes anterior al de la enajenacin.
El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la fecha de publicacin de la ley. Esta
tasacin deber ser comunicada al SII hasta el 30.06.2015. (Res. Ex. N 127/30.12.2014)
Entonces si se adquiri la propiedad entre el 1 de enero del 2004 y hasta el 28 de septiembre del 2014 por
ejemplo, podran optar en 3 aos ms cuando se enajenen optar por el avalo vigente al 1 de enero del 2017,
por que el 1 de enero del 2017 porque entra en vigencia el nuevo rgimen de tributacin de ganancias de capital,
como tambin el valor de mercado acreditado fehacientemente por el SII por el contribuyente a travs de una
tasacin comercial (tasacin cuyo caso se prorrogo hasta junio de este ao). Entonces, se le peda a un tasador
que realizara la tasacin que deba cumplir determinados requisitos y esa tasacin se ingresa al sistema que
estableci del SII. Ahora el SII dijo que esa tasacin comercial no la va a considerar para determinar el avalo
fiscal. Insisto es una tasacin comercial no fiscal cuyo efecto es solo para esto para determinar el costo de
adquisicin el as futuras enajenaciones cuando la propiedad se ha adquirido entre el 1 de enero de 2004 hasta
el 28 de septiembre del 2014.
Los inmuebles que se adquieran con posterioridad a la publicacin en el diario oficial de la reforma tributaria no
pueden optar por el avalo vigente al 1 de enero del 2017. Y porque bienes adquiridos al 1 de enero de 2004
y hasta el 20 de septiembre de 2014? Porque los bienes adquiridos hasta el ao 2003 conservan el actual
rgimen vigente hasta el 31 de diciembre. En el fondo el legislador pudo haber optado por decir todos aquellos
que adquirieron bienes antes del 2014 conservan el actual sistema vigente porque adquirieron esos inmuebles
bajo determinadas condiciones que fueron las que ocurrieron en materia de acciones a partir de la publicacin
de la reforma tributaria, ya que desde ese momento hace tributar la ganancia de capital en la enajenacin de
acciones. En condiciones que si usted adquiri acciones antes del 31 de enero de 1934? Conserva el rgimen
vigente.
Entonces ac debi decir que los inmuebles adquiridos antes de la publicacin de la reforma tributaria
conservan el actual rgimen vigente, se dijo los bienes adquiridos hace 10 aos atrs, y se defini antes del 1 de
enero del 2004 conservan el actual rgimen. Entonces en nuestro ejercicio profesional cuando el vendedor nos
pida redactar la escritura de compraventa va a ser relevante establecer la fecha de adquisicin, ya que, si es
antes del 1 de enero del 2004 conserva el actual rgimen de INR, y nos dice nuestro cliente que quiere aportar
este terreno a una sociedad y lo adquiri el ao 1990 y no hay habitualidad.
El aporte en dominio no constituye enajenacin? Qu pasa con la actual legislacin? Si yo le enajeno a una
sociedad en la cual tengo participacin o inters o damos aporte en dominio un bien el SII ha concluido que hay
inters en consecuencia no ser INR y conforme al actual rgimen tributa de manera ordinaria, adems de la
facultad del SII que podr tasar el valor comercial. Ahora si la escritura es de compraventa y se est vendiendo
a una inmobiliaria con la cual no hay relacin es INR.
65

Entonces: Inmuebles adquiridos a partir del 29.09.2014 (fecha de publicacin en el D.O. de la reforma tributaria),
no pueden optar por el avalo fiscal vigente al 01.01.2017. Los bienes adquiridos hasta el ao 2003 conservan
el actual rgimen vigente hasta el 31 de diciembre, la razn de esa fecha fuer establecer 10 aos hacia atrs.

Inmuebles adquiridos a partir del 29.09.2014, no pueden optar por el avalo fiscal vigente al 01.01.2017
INGRESO NO RENTA: NORMA ESPECIAL

Sin perjuicio de lo anterior, el mayor valor obtenido en las enajenaciones de los bienes de que trata este
numeral, por personas naturales con domicilio o residencia en Chile, cuando hayan sido adquiridos antes del 1
de enero de 2004, se sujetarn a las disposiciones de la LIR, segn su texto vigente al 31 de diciembre de 2014.
Es decir, es INR en la medida que no haya habitualidad y que tampoco se caiga en algunas de las presunciones
de derecho de habitualidad como tampoco caigamos en la enajenacin con un relacionado o que exista inters
y ser INR independientemente de la cuanta de la ganancia que se obtenga.
MAYOR VALOR EN LA ADJUDICACIN DE BIENES HEREDITARIOS
Art. 17 letra f).
No constituye renta la adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del
causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos.
A propsito de la adjudicacin de los bienes de la comunidad hereditaria, lo que ser el ingreso no renta es el
mayor valor en que se adjudiquen efectivamente los bienes. Ahora bien, este mayor valor es respecto del precio
de adquisicin del bien.
Tendr sentido establecer que ese ingreso no renta ya sea la adjudicacin o el mayor valor de la adjudicacin
de bienes-?, si no existiese esta norma, qu pasara con las adjudicaciones de bienes hereditarios?
Es necesario precisarse que los bienes se adquieren por regla general, con el fallecimiento del causante. Lo que
hace la adjudicacin es singularizar el dominio de aquello que se posea en la universalidad. As, con la
adjudicacin el dominio se retrotrae al momento en que fue diferida la herencia.
Jurdicamente, esta norma debe relacionarse con otra, tambin del art. 17, que seala que ese ingreso no renta,
entre otros, la adquisicin de bienes por sucesin por causa de muerte y donacin. Y cuando se dijo que ello era
ingreso no renta se indic que se gravaban con un impuesto especial de herencia y donaciones. Entonces, por
qu estara de ms esta norma?
Cuando se habla de la ganancia de capital, se entiende como la diferencia entre valor de adquisicin de un bien
y el valor de enajenacin del mismo. Y la adjudicacin no es ni adquisicin ni enajenacin.
cundo se verific efectivamente el incremento patrimonial?, cuando se adquiri el derecho real de herencia,
como consecuencia de la apertura de la sucesin (al fallecimiento del causante). Lo que seala la renta respecto
de ese incremento patrimonial es que es ingreso no renta.
Esta norma lo que viene a dar seguridad, porque el servicio no podra pretender que con ocasin de la
adjudicacin de bienes concluyera, erradamente, que en la adjudicacin habra una suerte de adquisicin y por
ello podra generarse un mayor valor.
El mensaje de la reforma tributaria seala que no constituye renta el mayor valor en la adjudicacin de bienes
hereditarios, hasta el valor determinado conforme a la ley de impuesto de herencia y donaciones. Ello significaba
que la adjudicacin por bienes a un valor superior al establecido en la ley era renta. Si la reforma se hubiese
aprobado en esos trminos, creaba una renta inexistente, porque no haba incremento patrimonial.
El incremento se provoc con ocasin de haberse deferido la herencia, en consecuencia, si en la adjudicacin
no hay y no puede haber adquisicin, tampoco puede haber incremento patrimonial, ya que el patrimonio del
heredero ya se haba incrementado en la cuota que le corresponda. As, al momento de la adjudicacin no
existe incremento patrimonial, ni es incremento porque no hay renta en los trminos del art. 2 N1. Pero, el
proyecto deca que s haba renta, y estableca la tributacin en ese caso.
Entonces, cuando se asesora al cliente y se tramita la posesin efectiva y se realiza la escritura de particin de
comn acuerdo, o estar en la situacin de ser juez partidor de una sucesin hereditaria, al momento de adjudicar
los bienes para efectos tributarios de una posible renta de los adjudicatarios, es relevante el valor en que se
adjudican esos bienes? No, puesto que en todo caso siempre va a ser ingreso no renta.
66

Finalmente, sin esta norma se llegara a la misma conclusin, ya que en definitiva con ocasin de la adjudicacin
lo que se est haciendo es adquirir los bienes al momento de la delacin, y a ese momento la ley de la renta ya
lo seala como ingreso no renta, por gravarse con el impuesto a la herencia.
No obstante, lo anterior, el costo de una futura enajenacin de los bienes adjudicados para todos los fines
tributarios, ser el equivalente al valor de los respectivos bienes que se haya considerado para los fines del
impuesto a las herencias, debidamente reajustado (variacin del IPC entre el mes anterior al de la apertura de
la sucesin y el mes anterior al de la adjudicacin).
La disposicin anterior est definiendo algo distinto a la adjudicacin misma, sino ms bien define cul va a ser
el costo tributario de la futura enajenacin que haga el adjudicatario de un bien, porque va a surgir la duda de
cul es el costo tributario, el valor de adquisicin de ese bien. Para ello, se barajaban ciertas opciones:
1. Valor de adjudicacin.
2. Costo tributario distinto (postura del SII); para una futura enajenacin el costo tributario ser el valor
determinado conforme a las normas de la ley de impuesto a la herencia y donacin.
Y aquella ley valoriza los bienes al momento del fallecimiento del causante (porque es en ese momento
en el que los bienes son adquiridos), esto es, al avalo fiscal del semestre del fallecimiento del causante.
Ahora, si no haban transcurrido tres aos desde la adquisicin del inmueble y el causante fallece, la ley seala
que no ser el avalo fiscal, sino que ser el valor consignado en el respectivo contrato.
Respecto de las acciones que se transan en bolsa, el valor ser el promedio de los seis ltimos meses a la fecha
del fallecimiento del causante. Y as, tratndose de vehculos motorizados, la tasacin fiscal respectiva
tratndose de sociedades annimas donde debe haber una tasacin a travs de un perito, entre otros.
Lo que hace la reforma es normar lo que hasta ahora es una interpretacin administrativa del SII, porque a partir
del 1 de enero del 2017 ya no ser una interpretacin, puesto que est establecido en la ley.
Ejemplo: un departamento que conforme a la ley de impuesto a la herencia tiene un valor de 20 millones, puesto
que esa es la tasacin fiscal. El adjudicatario lo vende en 30 millones Suponiendo que estn todos los valores
debidamente reajustados, la ganancia de capital sera de 15 millones. La concurrencia de la tributacin se
determinar aplicando el estatuto de la ganancia de capital de los bienes races a esta enajenacin en particular.
La relevancia de esto radica en que, con toda las crticas y salvedades que se han hecho, la nica excepcionalidad
est dada con ocasin de la declaracin de ingreso no renta, ya sea de la adquisicin por causa de muerte y
luego la norma que se ve con ocasin de la adjudicacin. Pero luego, la enajenacin de ese bien va a someterse
a la tributacin que para el respectivo bien contempla la ley de impuesto a la renta.
Ahora bien, lo mismo va a ocurrir con el adjudicatario de x nmero de acciones de una sociedad annima que
luego las enajena, esto es, habr que ver qu tipo de acciones son, y aplicar el estatuto respectivo de las
ganancias de capital con la ocasin de enajenacin de acciones y derechos sociales.
Si se adquiri el derecho real de herencia por prescripcin, el modo de adquirir es prescripcin, y la adquisicin
por prescripcin constituye ingreso no renta. Ahora, el problema ser determinar el precio de la enajenacin.
No hay mayor informacin al respecto (fue una pregunta hecha por compaera). La prescripcin del impuesto
de herencia es la misma prescripcin del art. 201 (3 o 6 aos). El plazo para pagar el impuesto de herencia vence
a los dos aos desde la apertura de la sucesin.
MAYOR VALOR EN LA ADJUDICACIN DE BIENES EN LIQUIDACIN DE SOCIEDAD CONYUGAL (ART. 8 N 17.
G)

No constituye renta la adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de


cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos

Costo tributario de bienes adjudicados en una futura enajenacin: Cir.37/2009

Cul haba sido el criterio del SII en esta materia?


Estamos claros que el mayor valor obtenido por la adjudicacin de bienes, al adjudicar los bienes de la
comunidad que se form como consecuencia de la disolucin de la Sociedad Conyugal es INR. Cul ser el
tema? El valor de adquisicin de esos bienes adjudicados, ante una futura enajenacin que realice el
adjudicatario del bien. Qu habr considerado el SII?
67

Cul habr considerado como costo tributario tradicionalmente? El momento en que la sociedad conyugal
adquiri el bien, y ese valor deba ser debidamente reajustado al momento de la enajenacin. Pero esa era el
costo tributario.
Qu les parece este criterio? Cuando la sociedad conyugal adquiri el bien. Desde el punto de vista tributario
y fiscal es el mejor criterio, porque la valorizacin de los bienes inmuebles es mayor al momento en que har la
enajenacin.
Por tanto, ser mayor la ganancia de capital, lo mismo en el caso de las acciones. Pero, civilmente es un mal
criterio, por qu? Recuerden que los momentos para determinar una ganancia de capital es la adquisicin y la
enajenacin. En este caso cuando ocurri la adquisicin? No es durante la sociedad conyugal
Porque el bien se adquiri al momento de la disolucin de la sociedad conyugal, porque con ocasin de la
liquidacin de la SC en ese momento se form una comunidad, y, la norma est diciendo que es INR la
adjudicacin de bienes de la comunidad formada con ocasin de la disolucin de la sociedad conyugal. La
sociedad conyugal no es una comunidad, es un rgimen sui generis, en consecuencia, el servicio tiene un criterio
errado al considerar el valor de adquisicin al momento en que la sociedad conyugal lo adquiri, porque esa
sociedad conyugal ya no existe, y, cuando se disolvi, se form una comunidad, por tanto, los bienes
adjudicados, nos dice la norma que es INR.
En este caso, cundo ocurri la adquisicin? Ese bien adjudicado, cundo se adquiri? Al momento de la
disolucin de la sociedad conyugal, porque, qu pas con ocasin de la disolucin de la sociedad conyugal? Se
form la comunidad, y justamente la norma lo que est diciendo es que es INR la adjudicacin de bienes de la
comunidad formada con ocasin de la disolucin de la sociedad conyugal, ese es ingreso no renta. Cuando se
adjudican los bienes de la comunidad que se form al disolverse la sociedad conyugal, la sociedad conyugal es
una comunidad? No es una comunidad, es un rgimen sui generis, no es una comunidad propiamente tal, en
consecuencia, el servicio tiene un criterio absolutamente errado al considerar el momento de adquisicin la
poca en que la sociedad conyugal lo adquiri, porque esa sociedad conyugal ya no existe, y, del momento en
que se disolvi la sociedad conyugal naci una comunidad, y, el mayor valor de los bienes adjudicados con
ocasin de la disolucin de esa comunidad nos dice la norma que es INR.
Costo tributario de bienes adjudicados en una futura enajenacin: Cir.37/2009
Entonces, aqu el servicio cambi su criterio el ao 2009, que es lo que trata la Circular 37 de ese ao.
El nuevo criterio es que se considerar valor de adquisicin para la futura enajenacin que realice el
adjudicatario, el valor asignado con ocasin de la adjudicacin, valor que seala la circular, que debe ser
conforme a valor comercial del respectivo bien.
Entonces, existe armona en la solucin que est dando el servicio como valor de adquisicin para la futura
enajenacin de un bien adjudicado en una comunidad que se form como consecuencia de la disolucin de la
sociedad conyugal con el valor de adquisicin que define la ley a propsito de la futura enajenacin que realice
el adjudicatario de un bien hereditario? No, por qu no? Porque ah considera el valor que se consider para
fines del impuesto a la herencia y el otro, habla del valor de adjudicacin, pero claramente, en qu va la
diferencia ms all del valor desde el punto de vista civil? Se refiere concretamente al momento de ese valor,
cul es en uno y cul es en otro.
El impuesto real de herencia corresponde a cuando nace o se forma la comunidad hereditaria (fallecimiento del
causante), ac, toma ese mismo criterio en la sociedad conyugal? No toma ese mismo criterio, porque cundo
nace la comunidad? cuando se pone trmino a la sociedad conyugal, y no toma el valor de esa poca, sino que
toma el valor de otro momento, podra coincidir, pero no necesariamente va a coincidir, y dice que es el valor
establecido con ocasin de la adjudicacin. All hay una cuestin prctica, porque con ocasin de la adjudicacin
es necesario hacer una valoracin de los bienes y no antes, pero claramente hay una diversidad de criterios.
Entonces, nosotros debemos leer la circular. Veremos que el servicio reitera la jurisprudencia administrativa en
relacin al costo tributario en la futura enajenacin de un bien adquirido por sucesin por causa de muerte,
siendo dicho costo el valor determinado conforme a la Ley de Impuesto a la Herencia y Donacin.
Entonces, vemos que la reforma toma ese mismo criterio y lo norma, pasando a ser ley. Y, esa misma circular,
que es la jurisprudencia vigente, dice que ser costo tributario en la futura enajenacin de un bien adjudicado
en una comunidad que se form como consecuencia de la disolucin de la sociedad conyugal, el valor
determinado al momento de la adjudicacin, y, la ley no nos dice el criterio, no incorpor el criterio (porque,
detrs de todas las reformas es el servicio el que se encuentra detrs).
68

Entonces, el servicio quiso que, tratndose de la adjudicacin de bienes hereditarios, el costo tributario fuera el
establecido en la Ley de Impuestos y Donaciones, y que ya no fuera una mera jurisprudencia administrativa,
sino que fuera a partir del prximo ao la norma. En cambio, tratndose de las comunidades que se forman al
disolverse la sociedad conyugal, no nos da criterio, o tenemos que seguir la jurisprudencia administrativa del
servicio, o usamos otro criterio y nos exponemos a una fiscalizacin, debiendo someter esto a una decisin
jurisdiccional.
Por qu ser que no se incorpor el mismo criterio de la circular como ley? Por qu no habr querido el
servicio normar lo que est sealando administrativamente? Dej la puerta abierta para cambiar derechamente
el criterio, en consecuencia, parece que no hay duda de que el criterio en materia de herencia es conveniente
desde un punto de vista fiscal, ser conveniente el criterio que ha dado a propsito de la sociedad conyugal?
Para el contribuyente es conveniente este criterio de la sociedad conyugal, por qu es conveniente? Porque lo
ltimo que normalmente ocurre es la adjudicacin, y, en consecuencia, va a ser un valor necesariamente ms
real el que se contrastar con el precio de la futura enajenacin, y, adicionalmente, qu ventaja le da al
contribuyente? Las partes determinan el valor de adjudicacin, pero el servicio dice que debe ser valor
comercial, si no es valor comercial, tiene la facultad de tasar ese valor.
Entonces, supongamos que los valores que pueden de comn acuerdo (si es que la adjudicacin es de comn
acuerdo) pueden enervar las partes a valores comerciales, no a valores irreales.
Sostenemos que siendo valores comerciales se le otorga un beneficio que puede ser muy relevante al
contribuyente (que es muy importante conocer para cuando asesoremos a un cliente que se encuentre en esta
situacin), cul ser ese beneficio? Dijimos que por regla general siempre la adjudicacin ser lo ltimo antes
de la futura enajenacin, y esa adjudicacin tendr que ser en una poca determinada? En la medida que la
comunidad lo permita (es decir, que no haya conflicto y estn todos de acuerdo), por regla general, convendr
posponer la adjudicacin hasta lo ms cercano posible de la enajenacin, sobre todo si se trata de bienes que
pueden tener una plusvala relevante, ya sea un bien raz, ya sean acciones, hasta una obra de arte.
Por qu causales se puede disolver la sociedad conyugal? Por muerte, divorcio, nulidad, separacin judicial o
cambio de rgimen. Sobre todo, en aquellos casos en que no haya conflicto entre los cnyuges o entre los
herederos tratndose de la muerte de un cnyuge, la adjudicacin es posible posponerla, incluso, se puede
poner trmino a la sociedad conyugal por pactar un rgimen patrimonial distinto y no es necesario disolver la
sociedad conyugal en ese momento.
Mircoles 23 de noviembre de 2016
CIRCULAR 37/2009
Qu es el objeto regulatorio de la circular? Tiene por objeto regular el costo tributario para la posterior
enajenacin de los bienes adjudicados. Se est regulando ah el INR del art 17 n f) y g), es decir de la
adjudicacin de bienes hereditarios y de la adjudicacin de bienes de la comunidad que se forma como
consecuencia de la disolucin de la sociedad conyugal? NO. La ley claramente define que el mayor valor de esas
adjudicaciones es INR. Lo que pasa es que con la caracterstica de las adjudicaciones en estas hiptesis se genera
una duda de que luego esos bienes que fueron adjudicados que costo tributario van a tener para la posterior
enajenacin que va a realizar el adjudicatario, entonces no existe ninguna duda respecto al precio de
enajenacin:
Por ejemplo, si nos adjudicaron una casa en la sucesin y luego la vendemos, vamos a celebrar un contrato de
compra ventea y ese va a ser el valor de enajenacin.
El tema es que para poder determinar si hay o no ganancia de capital Qu valor de adquisicin vamos a
imputar? Entonces ah lo que hace la circular es regular el referido costo tributario.
Entonces que podemos decir en la definicin de los costos tributarios que hace la circular con la ley de la renta
que entra en rigor en enero del prximo ao. Lo que hace la reforma es normar el criterio jurisprudencial que
tena el servicio, en orden a que el costo tributario para la posterior enajenacin de un bien adjudicado en una
particin hereditaria es el valor determinado conforme a la ley de impuestos a la herencia y donaciones.
Y qu pasa con la adjudicacin de bienes de una comunidad que se form como consecuencia de la disolucin
de la sociedad conyugal? Dice que, en relacin a ese valor de adjudicacin, hay una advertencia que hace el SII
en los ltimos prrafos de la circular, lo relevante es que ese valor de adjudicacin debe ser comercial, es decir
debe ser real y en caso que no sea, el SII seala que podr TASAR ese valor.
69

La enajenacin es en vigencia de la reforma la reforma distingue entre enajenacin habitual y no habitual? No.
Letra A, El 20 de marzo del 2016, qu ao comercial me estoy refiriendo? qu aos se van a reliquidar? Los
aos comerciales 2016 y 2017, eso en la medida que sea un contribuyente de IGC, en ese caso tendr que
tributar por renta devengada o percibida? Devengada, por reliquidar necesariamente deber tributar por la
renta devengada.
Letra B, ganancia capital, tributacin especial, consistente en () solo 2016 y 2017, hasta un mximo de 10 aos
en caso de ser superior a este, para tal efecto las fracciones de meses se considerarn como un ao completo,
qu pasa aqu? El 20 de enero del 2018 () porque est en el patrimonio el 20 de marzo del 2016 y enajena el
21 de enero del 2018, ()
No le cambi la fecha para que algunos no confundan la fecha de adquisicin con la fecha de adjudicacin, lo
cual es lo que me interesa dejarles claro. Las fracciones de meses se consideran un ao completo.
Letra C, 2000 ganancia de capital, no puede prorratear porque el SII ha dicho en este caso que hay inters del
momento que ha aportado* (no se entiende) el dominio del bien. Y en relacin al precio nada les llama la
atencin? No tenemos antecedentes para decir si corresponde tasar o no tasar.
Letra D, 1000 ganancia de capital, ac la enajenacin fue en un plazo inferior de 1 ao en consecuencia, pierde
() inentendible. No tendra sentido prorratear, pero para el incumplimiento de todos los plazos no se puede
prorratear, ac es irrelevante, pero para el caso de 4 aos pierde la posibilidad de prorratear, ac nunca tuvo
posibilidad alguna porque no alcanz a pasar 1 ao entre la adquisicin y la enajenacin, los 1000 tributarn
impuesto final o (inentendible) o adicional. Cuando no se respetan los plazos de 4 y de 1 ao no es INR, es renta,
por definicin, en consecuencia, si es renta, nunca optar por la tributacin del 10% especial, porque esa
tributacin es respecto de ese INR que sobrepas las 8000 UF. Vemos cmo va a tributar y el heredero que
adquiri por sucesin por causa de muerte del causante, esa es su fecha de adquisicin, si antes de morir el
causante hubiese enajenado, no, porque el causante falleci en 2016.
Letra E, ganancia de capital 1000, tributa como (), 2016, 2017, 2018 y 2019 va a poder reliquidar esos aos y
tiene la opcin de poder reliquidar o pagar el impuesto nico con tasa del 10%. Los 4 aos es una situacin bien
particular cuando se subdivide un lote o cuando se enajenan unidad construida por el propietario acogida a la
ley de copropiedad inmobiliaria, en esa situacin es la hiptesis de 4 aos.
Otro ejercicio:
Letra A, ganancia de capital 0, si es 0 no hay tributacin.
Letra B, ganancia de capital 1000, tiene las opciones de optar por el 10% o prorratear.
Letra C, 500 ganancia de capital, puede prorratear, no puede pagar la tasa nica del 10% es solo para inmuebles,
ac son acciones.
Letra D, ganancia de capital 3500, hay una relacin, por lo tanto, no puede prorratear.
Lunes 28 de noviembre de 2016
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA (IDPC)
Caractersticas del IDPC
1. Es un impuesto directo12
Porque grava una manifestacin inmediata de la capacidad contributiva, a diferencia del IVA que siendo un
impuesto que econmicamente grava el consumo no da cuenta de manera inmediata de una determinada
capacidad contributiva, sino que solo de manera mediata o indirecta. En el impuesto directo siempre hay un
contenido econmico, pero otra cosa es que ese contenido pueda determinarse de manera precisa en relacin
al sujeto del impuesto.
2. Es un impuesto real u objetivo
El impuesto de primera categora que grava las rentas del capital o de la empresa no toma en consideracin las
circunstancias personales del contribuyente, como s ocurre con otros impuestos a la renta.

12

En general, los impuestos a la renta son directos.

70

3. Es un impuesto cedular o de categora


Porque grava una renta especfica, particular, en ese caso las rentas del capital o empresariales.
4. Es un impuesto de tasa proporcional
Lo que significa que independientemente de la cuantificacin de la Base Imponible, la alcuota permanece
constante. Ahora bien, en nuestro sistema tenemos que distinguir una tasa proporcional de 25% para la renta
atribuida, y de 27% para el rgimen parcialmente integrado.
5. Es un impuesto que por regla general grava la renta efectiva del contribuyente
La renta efectiva se determina mediante contabilidad.
Esta renta efectiva debemos distinguirla de la renta presunta o estimada, que puede ser la renta estimada, por
una parte, por el SII dentro de lo que estudiamos como una determinacin indirecta de la renta, esto es, cuando
no existen todos los antecedentes que debiera suministrar el contribuyente para determinar la renta de manera
directa, como tambin puede ser una renta presunta que es aquella que la ley presume respecto de
determinados bienes o actividades, en este caso tenemos la agricultura, la minera y el transporte.
La renta presunta uno tiene que asociarla con un beneficio para el contribuyente, pero en su origen, desde un
punto de vista doctrinario, pretende hacerse cargo de una realidad tanto del contribuyente en orden a la
dificultad de poder llevar una contabilidad, como para el SII en orden a poder fiscalizar efectivamente al
contribuyente, atendida esa actividad. Entonces, en antao era complejo tanto para el contribuyente agricultor
llevar esa contabilidad, como tambin para el SII en orden a ir a fiscalizar a ese pequeo o mediano agricultor,
pero con el progresivo desarrollo de la tecnologa se ha venido restringiendo el rgimen de renta presunta, que
en algunos casos era el rgimen general, mientras que hoy el rgimen general es el de renta efectiva, por ello,
ahora limitadamente se reconoce la opcin de la renta presunta.
Por ejemplo, los agricultores cuya actividad es gravada con IDPC, la ley presume que la renta equivale a un 10%
del avalo fiscal de los inmuebles, en consecuencia, se determina esa renta presunta que pasa a ser la Base
Imponible del IDPC. Ahora la opcin de la renta presunta est determinada por un mximo de ventas.
6. Es un impuesto que grava la renta devengada
Es decir, aquella renta sobre la cual se tiene un derecho o ttulo, independientemente de su actual exigibilidad.
Ahora, hace excepcin a este rgimen devengado aquel contemplado en el 14 ter letra a) para las PYMES, que
tributarn por renta percibida. Ahora, si el contribuyente debe contabilizar un ingreso devengado para gravarlo
como renta devengada, los gastos que podr deducir como contrapartida, desde el punto de vista de la
temporalidad del gasto: el gasto puede estar pagado o adeudado si se compra algo, entonces, si el contribuyente
de IDPC debe tributar por renta devengada, los gastos que podr deducir son los pagados y los adeudados. En
cambio, si la ley me dice que debo tributar por renta percibida, se deducen slo los gastos pagados, as, el
trabajador independiente contribuyente del IGC, por ejemplo, un profesional, va a tributar por renta percibida,
y, por tanto, podr deducir los gastos pagados13.
Entonces, si decamos que el art. 14 ter letra a) de las PYMES hace excepcin a la regla de la renta devengada,
podr deducir slo los gastos pagados. Por eso se habla de que este rgimen de las PYMES va a tributar por
flujo de cajas, es decir, lo que efectivamente ingres a la empresa, menos lo que sali de la empresa, y esto
ser relevante para las PYMES por un problema de disponibilidad de efectivo para solventar sus obligaciones, y,
por regla general, sus ingresos son diferidos porque la empresa se los paga en 60, 90 das, por eso se afecta el
flujo de caja.
7. Es un impuesto que, por regla general, va a ser un crdito en contra de los impuestos finales, ya sea
en el IGC o IA
En el caso del rgimen atribuido ser crdito todo el impuesto pagado (evitando la doble tributacin econmica
de manera total), mientras que en el caso de la imputacin parcial ser crdito solo el 65% del IDPC pagado.

13

Esto es as tributariamente, la norma coincide con el criterio contable, ya que respecto de la empresa la utilidad se considera una
vez devengada, y respecto de las prestaciones de un trabajador independiente se considera una vez percibida.

71

8. Sobre la integracin tributaria, recordemos que a nivel interno se le denomina as a lo que en el plano
externo se le llama sistemas para evitar la doble tributacin
Cabe sealar, que hay que distinguir tres sistemas, los cuales se ordenan cronolgicamente desde el surgimiento
de los impuestos a la renta en adelante.
a. Sistema Clsico.
Cuando surgen los primeros impuestos a la renta. La ley no se hace cargo de la realidad de la doble tributacin
econmica entre la empresa y el propietario de la misma, en consecuencia, grava la renta a nivel de empresa y
luego la grava a nivel de partcipes en la empresa. En consecuencia, se da una doble tributacin econmica.
Luego, se va tomando conciencia que aquello afecta el principio de igualdad ante la ley, y en la aplicacin
particular de dicho principio, que es el de capacidad contributiva, entonces, empiezan a elaborarse sistemas de
integracin para evitar la doble tributacin.
b. Sistema de Integracin Total.
Es una de las primeras soluciones al problema y consista que, si en una empresa los dueos son personas
naturales, estableca que utilicemos la empresa solo para determinar la renta que luego deber tributar por
parte de los titulares de la misma. Por eso se habla de integracin total como una empresa transparente, es
decir, a travs de la empresa se ve la renta que genera la misma, pero que no va a gravarse a nivel de empresa,
sino que solo en los partcipes. Expresin de ese sistema es el que actualmente contempla y que se sigue
contemplando en la reforma tributaria para las Sociedades de Profesionales que, por definicin debieran ser
contribuyentes de IDPC, pero que le reconoce por la naturaleza de los servicios profesionales y donde no prima
el capital, que no obstante ser una sociedad, podrn tributar conforme a las normas de segunda categora, es
decir, se determinar la renta a nivel de sociedad de profesionales de la empresa, pero que al trmino del
ejercicio conforme a la participacin de cada socio le corresponda, tributar en el IGC o IA. Se llama de segunda
categora, porque estn reguladas en el art. 42 N 2 LIR que grava las rentas del trabajo independiente. Entonces,
aqu no hay doble tributacin.
Pero cuando estamos frente a empresas propiamente tales, es decir, donde se grava renta del capital o rentas
empresariales (con preeminencia del capital sobre el trabajo) los sistemas han optado por regmenes ms
sofisticados de integracin. Entonces, tenemos:
c. Sistema de Integracin de las Distribuciones.
Aqu la integracin puede efectuarse a nivel de la empresa o del participe.
1) A nivel de la Empresa. En el derecho comparado se desarrollan dos sistemas.
1.a) Deduccin.
A partir de la renta que genera la empresa, se deduce la renta que va a distribuir. En consecuencia, si la B.I. del
Impuesto que grava a la empresa se deduce la renta que va a ser distribuida se evita la doble tributacin, porque
el impuesto que grava la empresa solo grava la renta que permanece en ella, y la que se va a distribuir no se va
a gravar, porque sta se va a gravar a nivel del partcipe.
Ejemplo: La empresa tiene una utilidad de 100, y decide reinvertir 60, en consecuencia, la B.I que grava la renta
a nivel de empresa es 60, los 40 que va a distribuir no son gravados a nivel de empresa, porque sern gravados
en los impuestos finales de los partcipes. La renta que queda en la empresa se grava por impuesto corporativo
y la renta que se distribuye se grava a nivel de persona14.
1.b) Sistema de Doble Tasa.
Consiste en que a nivel de la empresa hay pases que optan por aplicar una tasa mayor a la renta que no es
distribuida, y aplicar una tasa menor a la renta distribuida. As, hay dos tasas, una para la renta no distribuida y
una ms baja para la renta distribuida.
Se evita la doble tributacin al gravar la renta que permanece en la empresa con una tasa ms alta y la renta
que es distribuida a los dueos con una renta ms baja.

14

Entonces, en el ejemplo, los 60 se gravan con el impuesto corporativo y los otros 40 se gravan en los impuestos finales por los
dueos de la empresa.

72

Ejemplo: la empresa va a reinvertir 60 de los 100, y va a distribuir 40, se prev para la renta no distribuida una
tasa de 25%, es decir, a los 60 se le aplica una tasa del 25%, y para la renta distribuida una tasa del 10%, porque
esos 40 que van a tributar por una tasa ms baja a nivel de empresa, luego van a tributar a nivel de partcipe en
los impuestos finales.
2) A nivel del Dueo de la Empresa.
2.a) Sistema de Exencin de Dividendos.
La renta tributa independiente de si es distribuida o no a nivel de empresa, y el partcipe obtiene un dividendo
exento del impuesto final. Por regla general, los pases que optaban a este rgimen tenan un alto impuesto
corporativo, porque de alguna forma esa renta quedar exenta en el impuesto progresivo, por eso se justificaba
en estos sistemas.
2.b) Sistema de Imputacin o crdito.
Aqu se caracterizan porque la renta siempre tributa a nivel de empresa, y luego la misma renta va a tributar en
los impuestos finales de los partcipes, pero el impuesto determinado a nivel de participe podr deducirse al
impuesto pagado a nivel de empresa. Ese es el mecanismo por el cual ha optado Chile como sistema de
integracin.
Crecientemente se incorporan ms pases al sistema del crdito, de partida sabemos que el modelo de la OCDE
es el rgimen usado, y por lo mismo, se tiende a homogeneizar con regmenes de crdito.
9. Es un impuesto de declaracin y pago anual
Por regla general, los contribuyentes de primera categora deben hacer una declaracin por sus rentas, la que
se efecta en el ao tributario que corresponda al ao siguiente del respectivo ejercicio comercial, y junto con
declarar la renta, deben proceder al pago del referido impuesto (art. 65 inciso 1 y 69 inciso 1)
Por excepcin, tratndose de las rentas provenientes de capitales mobiliarios, ellas no se declaran
anualmente, sino que las personas que paguen tales rentas estn obligadas a retener y deducir el monto del
impuesto al tiempo de hacer el pago de tales rentas (art. 73, inc1). Es lo que se denomina retencin en la
fuente.
10. Es un impuesto afecto al sistema de pagos provisionales mensuales (PPM)
Este PPM es un pago que se hace a cuenta del impuesto de primera categora, pero no es el pago del impuesto
mismo, sino un anticipo del pago del impuesto. Este sistema se crea en 1972 con el objeto de que el Fisco fuera
percibiendo mes a mes los ingresos que necesitaba para las necesidades pblicas y, por otro, para que los
contribuyentes no enfrentaran de una vez el pago de un impuesto para el cual pudieran no tener los recursos
disponibles.
El PPM se va determinando ao a ao conforme al resultado de la empresa con el objeto de que el impuesto
que corresponda pagar coincida con los pagos de los 12 meses del ao comercial15.
SUJETOS DEL IDPC
La ley no seala quines son normalmente los contribuyentes del IDPC, mencionando a algunos en particular,
podemos afirmar que, en general, son sujetos pasivos del impuesto, los siguientes:
1. Las Sociedades Annimas
2. Las dems sociedades
Sabemos que por definicin lo son todas las personas jurdicas con fines de lucro, porque el IDPC grava las
rentas de capital o empresariales, entonces, qu pasa con las sociedades que persiguen fines de lucro: por regla
general, la sociedad da cuenta de una organizacin empresarial, se ha puesto capital para desarrollar una
determinada actividad, y, si en la sociedad resulta relevante la actividad de las personas estaremos ante una
sociedad de personas, si lo que importa nicamente es el capital, estaremos ante una sociedad de capitales,
pero en uno u otro caso vamos a estar frente a una renta empresarial o de capital propiamente tal.

15

Ahora, qu pasa ao a ao en la operacin Renta? normalmente el SII debe devolver como consecuencia de que los PPM superaron
el impuesto que el contribuyente deba pagar.

73

3. Otras personas jurdicas


Hablamos de las personas jurdicas con fines de lucro, aqu est la figura de la EIRL, las sociedades de personas.
Pero veamos qu personas jurdicas no persiguen fines de lucro: fundaciones, corporaciones, y podrn ser
contribuyentes de impuesto a la renta si es que no persiguen fines de lucro, por ejemplo, si es una persona
jurdica de beneficencia pblica, porque, en definitiva, existe renta si hay un incremento patrimonial, entonces,
una persona sin fines de lucro perfectamente puede tener incremento patrimonial, as, en la medida que est
cumpliendo con sus fines sociales podr tener ms recursos, pero la ley dice que si hay incremento patrimonial
hay renta por el 2 N1, y la nica posibilidad es que obtengan estas entidades un decreto presidencial
eximindolas del IDPC. Si no tienen este decreto, van a tributar si hay incremento patrimonial.
4. Las sociedades de hecho
No tienen personalidad jurdica, en definitiva, son comunidades, en las cuales se puede verificar el hecho jurdico
tributario, en este caso, el hecho de la renta de primera categora, pero qu va a pasar? El Art. 6 LIR establece
la solidaridad respecto de los comuneros o socios de hecho, pero con una caracterstica que la diferencia de la
ley del IVA, en cuanto la ley le otorga la posibilidad de salir de la solidaridad indicando la individualizacin de los
otros comuneros, indicando su domicilio y las cuotas que les correspondieren. Si cumple todas esas condiciones
paga como contribuyente de primera categora por su cuota.
5. Las empresas individuales
No es la EIRL, sino la persona natural que desarrolla un giro de primera categora.
Ejemplo: estn todas las actividades que pueden desarrollarse en un comienzo de manera individual a travs
del conocimiento de un arte, ciencia, experticia, donde lo que esa misma persona va incorporando capital a su
actividad y se trasforma en contribuyente de IDPC, como un gasfter, un mecnico, etc.
6. Los auxiliares del comercio
Los agentes, el corredor, el martillero, el comisionista, etc.
7. Los inversionistas
Estarn afectos al impuesto de primera categora porque realizan inversiones de capital, en relacin al art. 2 n1
que grava las rentas del capital y las rentas empresariales.
Excepcin:
El IDPC no se aplica en las sociedades de profesionales que tributan conforme a las normas de 2 categora,
ahora bien, pueden optar por tributar en primera categora. Si se mantienen en segunda categora significa que
van a tributar exclusivamente en los impuestos finales, y, no van a estar afectos al IDPC.
En sntesis, podemos afirmas que este impuesto grava bsicamente a las empresas (sean personas jurdicas o
no), a los auxiliares del comercio16 y a los inversionistas.
Otros sujetos: pequeos y medianos contribuyentes.
Mircoles 30 de noviembre de 2016
REVISIN PRUEBA SEGUNDA PRUEBA
Alternativas

D)
B)
C)

16

El auxiliar de comercio desarrolla, en trminos genricos, una actividad empresarial porque requieren oficinas establecidas, no
puede haber un martillero sin oficina para recibir los bienes que luego va a subastar.

74

Casos
Caso n 1:

Lo relevante de este caso es la fecha de adquisicin del inmueble.


Antes del 2004 se aplica el rgimen INR vigente hoy.
Ac es irrelevante el costo tributario, porque no se tributa. No es renta, porque se aplica el rgimen
vigente hoy. No tributa.
La ganancia de capital es 28.000 UF y era INR, porque adquiri antes de 2004.

Caso n 2:
a) Enajena el 11.01.2019. La ganancia de capital es 2.000 UF, la tributacin es especial, dentro de la
tributacin especial es IGC o IA, puede optar entre reliquidar o no en IGC.
b) Aporte a la sociedad de personas. La ganancia de capital es 500 UF, la tributacin es especial, por IGC,
sin posibilidad de prorratear.
c) Subdivisin de terreno. Ganancia de capital 4.000 UF. La tributacin es INR, porque no es mayor a 8.000
UF, y, porque han pasado los 4 aos. En el exceso ser renta afecta.
d) Subdivisin de terreno y enajenacin en 2020. Es renta, porque no han pasado los 4 aos. Tributa de
manera especial por IGC, y adicionalmente, puede prorratear. Solo las personas naturales pueden tener
INR, cuando no son personas naturales siempre tributar. La ganancia de capital es 3.000 UF, tributacin
especial en IGC. Puede prorratear, pero slo tiene efecto en la medida que entre la construccin y
enajenacin haya transcurrido ms de un ao, para prorratear al menos en dos.
La renta cuando tributa en IDPC y luego en impuesto final, tributa ms, y cualquier alteracin a eso es
tributacin especial.
e) Adjudicatario casa y oficina enajena a su hijo y nieto el mismo da. La ganancia de capital es 2.000, la
tributacin es especial, hay relacin. Es renta, toda, no es relevante las 8.000 UF, por la relacin de
parentesco.
f) Enajenacin oficina. La ganancia de capital es 2.000, el rgimen tributario es IGC o IA. Es INR, hasta 8.000
UF, y en el exceso tributar.
RENTA GRAVADA EN PRIMERA CATEGORAS (ART. 20)
El IDPC es un impuesto cedular, esto es, grava determinadas rentas, como son las de capital y empresariales.
As, grava:
1. El nmero 1 se refiere a la renta proveniente de los bienes races
La renta de bienes races es renta de capital.
2. El n 2 grava la renta proveniente de capitales mobiliarios: intereses, pensiones, bonos y debentures,
crditos, dividendos, depsitos en dinero, cauciones en dinero, contratos de renta vitalicia
Son rentas de capital.
3. El n 3 grava las rentas de la industria, del comercio y la minera
Grava una serie de actividades de la industria, el comercio, la minera y dems actividades extractivas, y son
rentas empresariales, son todas actividades empresariales.
4. El n 4 grava las rentas de los auxiliares del comercio: corredores, martilleros, agentes de aduana de
seguros
Grava los auxiliares de comercio, corredores, martilleros, agentes de aduana de seguros, etc., como tambin
otras actividades como establecimientos educacionales, y actividades empresariales. Los auxiliares de comercio,
por las caractersticas de su actividad, se asimilan a una renta empresarial. En el fondo, grava a los auxiliares de
comercio y actividades empresariales.
5. El n 5 contiene una norma residual que grava todas las rentas, cualquiera sea su origen, cuya
imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se encuentre exenta
Es una norma residual, que define la tributacin ordinaria, al dejar establecido que toda renta que no tenga
sealada una categora especial y que tampoco est exenta tributar en primera categora en el n5, entonces,
por ejemplo.
75

Las indemnizaciones no tienen mencionada una categora especial, tributan en primera categora en el n 5, las
sociedades profesionales que opten por tributar en primera categora, como no estn en ninguna de estas
actividades como sociedades profesionales, ni en el n 3 ni en el n 4, tributan en el 20 n 5.
Por ejemplo, una persona que trabaja de manera independiente que tributa por IGC, obtiene una
indemnizacin, tributar en primera categora? Depende de la indemnizacin. Si la indemnizacin es de dao
emergente, es INR. Dao moral tambin sera INR. El lucro cesante es renta siempre.
Debera tributar en primera categora si es un trabajador independiente que tributa en IGC? S, por qu?
Porque no es una renta que est sealada en el IGC.
Entre otras rentas, est en el IGC aquellas que tributaron en primera categora, como ocurrira con la
indemnizacin, distinto es el caso de la renta que obtiene una persona como trabajador independiente, porque
expresamente la ley lo hace contribuyente del IGC. Entonces, ese caso sera una excepcin a que el IDPC es para
empresas y personas jurdicas, por regla general.
El IDPC por regla general, grava las rentas de capital y las rentas empresariales, y este 20 n 5 lo vimos respecto
del concepto de renta, y, dijimos que renta es el concepto amplio de renta, y el legislador establece este 20 n
5 para que no se quede sin tributar cualquier renta no sealada en categora especial, y que incluso, se ha
invocado para hacer tributar las rentas ilcitas.
En el caso del dao emergente, que se considere renta (situacin especial), que se da cuando el dao emergente
es respecto de bienes del giro de un contribuyente de primera categora, en consecuencia, aqu no estamos ante
un independiente, sino que un contribuyente de primera categora, que podra ser persona natural (empresario
individual) o una persona jurdica (sociedad), lo relevante es que l desarrolle actividades de primera categora,
y que dentro de esa actividad de primera categora le indemnizan la prdida que han sufrido bienes de su giro.
Esa indemnizacin es renta, sin perjuicio que la podr deducir como gasto la prdida efectiva. Aqu estamos
ante una indemnizacin de lucro cesante, porque fuera de ese caso, el dao emergente siempre ser INR.
Es renta la indemnizacin del lucro cesante? Lo que dej de ganar, eso siempre es renta. Ahora, el dao
emergente no es renta, excepcionalmente si es renta, en los casos cuando corresponda a una indemnizacin de
bienes del giro de un contribuyente de primera categora.
6. El n 6 establece un impuesto del 15% en calidad de impuesto nico, a los premios de lotera
Establece un impuesto nico del 15% respecto de premios de lotera. Cul ser el fundamento de este impuesto
nico del 15% a los premios de lotera? Si no existiese ese 20 n 6, qu pasara con el afortunado que se sac
1.000 millones en el Kino? Caera dentro del 20 n 5, en ninguna parte de la LIR se establece como tributan los
premios de lotera, la nica norma es la del 20 n6, y, si no estuviese ese n 6 caera en la norma residual del 20
n 5. Entonces, qu pasara con el afortunado que se sac 1.000 millones de pesos? Primero tributara en IDPC
y despus en IGC o IA, por tanto, el premio quedara en un valor muy bajo.
Se refiere a lotera o en general a los premios de azar? En general a todos los premios de lotera autorizados
por ley.
En el 20 n 6 puede ser cualquier persona natural independiente de si es contribuyente de primera categora?
Sera raro decir que el boleto de Kino lo compr la empresa. El nico caso sera constituir una empresa,
aportando un capital, para desarrollar ese giro. Si as fuese, caera dentro del n 6 afecto al impuesto nico del
15% por la especificidad de la norma.
Duda: Si un taxista fuese contribuyente de IDPC, tendra activo fijo, no sera bien del giro el auto. En ese caso,
tendramos la norma de que ser INR hasta el valor libro en que est contabilizado el taxi producto de la
depreciacin. Para que estemos en el caso excepcional de los bienes del giro, la indemnizacin tiene que ser por
la prdida de bienes del contribuyente de primera categora. Es decir, tengo una zapatera y me roban los
zapatos, y me indemnizan los zapatos, me estn indemnizando bienes que son bienes del giro, en ese caso ser
renta, porque reemplac el zapato que tena destinado a vender por el ingreso, sin perjuicio de que se pueda
deducir como gasto. Qu pasa con la indemnizacin de un contribuyente de IGC? Me indemnizan el dao
emergente, eso es INR.
Cmo se aplicar este impuesto nico del 15%? Retencin en la base. La misma polla de lotera entregar el
premio descontando el impuesto del 15%.
Cul es el beneficio para el que se gan el Kino o el Loto? El beneficio es que este contribuyente slo pagar el
impuesto nico y no tributar en los impuestos finales, en consecuencia, ser la nica tributacin.
76

Art. 20 n 3 y n 4: rentas industria, comercio y minera, auxiliares de comercio y actividades empresariales


La disposicin de la diapositiva es una sntesis. Entonces, se procede a la lectura de los nmeros completos,
porque se han agregado nuevas actividades empresariales en los 20 n 3 y 4. Interesa particularmente el 20 n
4, porque se dar una situacin que permitir clarificar esto de IDPC y IDSC dependiendo del capital involucrado.
ARTICULO 20. - Establcese un impuesto de 24% que podr ser imputado a los impuestos global
complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se
determinar, recaudar y pagar sobre:
3. - Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems
actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos,
sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras
de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento
automtico de datos y telecomunicaciones.
Con el tiempo se fueron agregando ms y ms actividades.
4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2
del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros
que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas
naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos particulares de
este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de
diversin y esparcimiento.
Veremos que este 20 n 3 y 4 tiene importancia en la Ley del IVA, porque al gravar los servicios, dice que para
que se grave un servicio, dentro de otros requisitos, debe ser alguna de las actividades que seala los n 3 y 4
del art. 20 de la LIR.
Qu significa eso? Cul es la relevancia? Para que se d el hecho gravado del servicio, necesariamente la
prestacin debe ser de alguna de las mencionadas en el n 3 y 4, sino no hay hecho gravado.
El 20 n 3 seala corredores sin perjuicio de lo establecido en el 42 n 2 (rentas del trabajo independiente).
ARTICULO 42. - Se aplicar, calcular y cobrar un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el artculo 43,
sobre las siguientes rentas:
2. - Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin
lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los
auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los
obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su
trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que
presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales.
Seala las actividades lucrativas no comprendidas en primera categora, por qu? Est hablando de
actividades profesionales y liberales, en las que predomina el trabajo (desde el punto de vista del capital y el
trabajo), es el conocimiento de una ciencia, arte u oficio, ms que el capital, lo que define este trabajo personal.
Entonces, est en segunda categora, lo que no est en primera categora, y, por qu est en segunda? porque
no hay un capital de por medio y tampoco se trata de una actividad empresarial.
Van a estar tambin, en segunda categora, las rentas provenientes de los corredores que sean personas
naturales y que sus rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal. Entonces, tenemos
que en primera categora estn los corredores, por qu en principio estn los corredores en primera categora?
(corredores de bolsa, de propiedades) porque se presupone que estos corredores tienen oficina establecida,
secretaria, etc., y eso se asimila a una actividad empresarial. En el fondo, la actividad lo exige.
Pero el art. 20 N 4 dice sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 42 N2, y esta norma nos dice que van a tributar
en 2da Categora los corredores que sean personas naturales y en que predomine el trabajo personal. Entonces,
por qu ser relevante esta norma?
Los corredores, en principio, por definicin, tributan en 1ra Categora. De manera excepcional tributarn en 2da
Categora, cuando sean personas naturales y predomine el trabajo personal.

77

Caso expuesto por el profesor: Dos personas quieren dedicarse al rubro del corretaje de propiedades,
solicitndole al profesor ayuda para constituir la sociedad. Qu habra que decirle? No necesariamente habr
que decirle que no constituya sociedad para as no tributar en 1ra Categora y tributar directamente en el IGC,
porque ello no garantiza que el total del impuesto a pagar sea menor.
Qu es lo primero que habra que preguntarle? Ms que cunta plata tiene, cunta plata va a disponer para la
actividad. Supongamos que estn recin partiendo, tienen poca clientela. Tendrn muchas comisiones? No.
Por tanto, le convendr asumir los costos del abogado por constituir la sociedad, y de contratar a un contador
para que lleve la contabilidad, y luego tributar en 1ra Categora, para luego tener una utilidad que ser menor
en el IGC frente al IDPC que haba pagado? No. Y adicionalmente, cul es la consecuencia de tributar en 1ra
Categora? Tendr que definir si adopta el sistema de renta atribuida o parcialmente integrada (doble sistema
de la reforma).
Qu relevancia va a tener haber quedado como corredor segn el Art. 20 n4? Adems de tributar en 1ra
Categora, deber tributar IVA, porque como su actividad de corredor se sita en el Art. 20 N4, los servicios
que preste como corredor van a estar gravados con IVA. Entonces, estara pagando ms renta de la que le
correspondera pagar, adicionalmente gastando plata en abogado y contador, y ms encima, tendr que hacerse
contribuyente del IVA.
Qu va a pasar con la comisin que va a cobrar? Va a ser ms cara. Si normalmente cobran el 2%, ahora va a
salir 2% + IVA.
Entonces, cul ser nuestro consejo? Depende de la cantidad de clientes que se tenga; si stos aumentan, ya
no se podr abarcar todo personalmente y ser necesario contratar personal y poner una oficina. Es decir, lo
que era una actividad donde predominaba el trabajo personal deriv en una actividad empresarial. Es lo mismo
que veamos con el gasfter: el seor parti con su maleta con herramientas y tomaba la micro; posteriormente
compr una camioneta y ms herramientas, y luego, como deba atender ms gente, tuvo que contratar
personal y comprar otra camioneta. Entonces, lo que era una actividad personal de 2da Categora deriv en una
de 1ra Categora.
Es malo tributar en 1ra Categora? En definitiva, no. Por una parte, los gastos que deba hacer (camioneta,
herramientas, oficina, trabajadores), los puede ir deduciendo de su base imponible, igual que un pequeo
trabajador independiente de 2da Categora. Por otra parte, lo que definitivamente va a ocurrir, ya no desde el
punto de vista de la renta sino desde el punto de vista del IVA, es que, si esta persona no era contribuyente de
IVA originalmente, y abre esta oficina, paga cuentas, compra una camioneta, qu va a hacer con este IVA que
le estn trasladando? Va a tener que pagarlo, y no podr imputar crditos porque su actividad no los genera. Si
la actividad ya deriv en empresa y tiene que invertir tanto en bienes de capitales, y tiene tantos gastos, todos
los cuales son con IVA, puede ser conveniente facturar con IVA, porque va a tener derecho al crdito en contra
del dbito.
Volviendo con el corredor, con quin parti trabajando? Con una persona de ciertas caractersticas. Cualquiera
de nosotros que quisiera hacer un pololo trabajando como corredor, lo hara con un amigo. Pero, qu pasa
cuando a la empresa empieza a irle mejor? Ya no van a llegar solo amigos a contratar servicios, sino tambin
empresas. Ser problema para la empresa el que le facturen con IVA? No.
De cierta forma, el rgimen tributario acompaa el desarrollo de la actividad, desde 2da a 1ra Categora. El
problema estar en que, por ignorar el tema, nos saltemos todo ese desarrollo y lleguemos a constituir una EIRL
o una sociedad de profesionales, dejando clavado al cliente en 1ra Categora; y pudiendo incluso ser partcipes
del fracaso del emprendimiento del cliente por la cantidad de gastos en que lo haremos incurrir.
Hay una norma que define cul es el trabajo independiente. As, uno puede ser trabajador independiente aun
cuando utilice o requiera capital, en la medida que ste no sea lo que predomine, como es el caso del gasfter.
Art. 42 N2 Inc. II LIR. Para los efectos del inciso anterior se entender por "ocupacin lucrativa" la actividad
ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el
conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u
otros bienes de capital.
Podra ser el mismo caso de un tornero, que, si bien hoy en da la mayora de quienes ejercen esta actividad son
contribuyentes de 1ra Categora, se trata de una actividad que puede partir con una inversin de capital muy
baja, tener el torno en la casa y partir trabajando una persona natural que trabaja de manera independiente,
porque all predomina el conocimiento de su oficio.
78

Ahora, si sale de la casa, instala un negocio y debe comprar tornos ms grandes, derivar la actividad lucrativa
individual en una actividad empresarial (concretamente, renta de la industria por el art. 20 n3).
EXCLUSIONES Y EXENCIONES
Exclusiones
Atendido el carcter absoluto y general de las exclusiones, que son los INR, stos se aplican al IDPC (INR del art.
17).
Exenciones
Las exenciones, que son particulares, son aquellas que estn establecidas para el IDPC en los arts. 39 (exenciones
reales) y 40 (exenciones personales) de la LIR.
Son aquellas que exclusivamente se aplican al IDPC:
1. Exenciones reales: art. 39
En base a qu se establece la exencin? Al hecho gravado, la renta, no al sujeto gravado.
Art. 39. Estarn exentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas:
1. Los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas,
con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del artculo 20.
2. Las rentas que se encuentren exentas expresamente en virtud de leyes especiales.
3. La renta efectiva de los bienes races no agrcolas obtenida por personas naturales.
4. Los intereses o rentas que provengan de:
a) Los bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado o por las
instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado.
b) Los bonos o letras hipotecarios emitidos por las instituciones autorizadas para hacerlo.
c) Los bonos, debentures, letras, pagars o cualquier otro ttulo de crdito emitidos por la Caja Central de Ahorros
y Prstamos; Asociaciones de Ahorro y Prstamos; empresas bancarias de cualquier naturaleza; sociedades
financieras; institutos de financiamiento cooperativo y las cooperativas de ahorro y crdito.
d) Los bonos o debentures emitidos por sociedades annimas.
e) Las cuotas de ahorro emitidas por cooperativas y los aportes de capital en cooperativas.
f) Los depsitos en cuentas de ahorro para la vivienda.
g) Los depsitos a plazo en moneda nacional o extranjera y los depsitos de cualquiera naturaleza efectuados
en alguna de las instituciones mencionadas en la letra c) de este nmero.
h) Los efectos del comercio emitidos por terceros e intermediados por alguna de las instituciones financieras
fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por intermediarios fiscalizados por
la Superintendencia de Compaas de Seguros, Sociedades Annimas y Bolsas de Comercio.
Las exenciones contempladas en los Nos 2 y 4 de este artculo, relativas a operaciones de crdito o financieras,
no regirn cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen
actividades clasificadas en los Ns 3, 4 y 5 del artculo 20 y declaren la renta efectiva.
2. Exenciones personales: art. 40
Justamente est establecida esta exencin atendiendo al sujeto del impuesto.
Art. 40. Estarn exentas del impuesto de la presente categora las rentas percibidas por las personas que en
seguida se enumeran:
1. El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administracin
autnoma, las instituciones y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades.
2. Las instituciones exentas por leyes especiales.

79

3. Las instituciones de ahorro y previsin social que determine el Presidente de la Repblica. La Asociacin de
Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos afiliados a la Confederacin Mutualistas de Chile, y
4. Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la Repblica. Slo podrn impetrar este
beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus estatutos tengan por objeto
principal proporcionar ayuda material o de otra ndole a personas de escasos recursos econmicos.
5. Los comerciantes ambulantes, siempre que no desarrollen otra actividad gravada en esta categora.
6. Las empresas individuales no acogidas al artculo 14 ter que obtengan rentas lquidas de esta categora
conforme a los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual.
7. Eliminado.
Con todo, las exenciones a que se refieren los nmeros 1, 2 y 3 no regirn respecto de las empresas que
pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos nmeros ni de las rentas clasificadas en los nmeros 3 y
4 del artculo 20.
Es importante el caso de las Instituciones de Beneficencia. Tenemos una corporacin que no persigue fines de
lucro. Pagan impuesto a la renta? No (respuesta estndar), al no perseguir fines de lucro, no paga impuesto.
Pero, en la medida que la corporacin (fundacin u ONG) tenga un incremento patrimonial, ser contribuyente
solamente del IDPC (no de los impuestos finales, porque no puede distribuir utilidades), salvo que un DS del
Presidente de la Repblica establezca esta exencin a favor de las instituciones que cumplan con estos requisitos
y la hayan solicitado.
Qu sucede si se le concede el beneficio a una institucin que no cumple con los requisitos? No hay una
respuesta clara. Por de pronto, no hace sentido la posibilidad de que el SII impugne un decreto supremo.
Lunes 05 de diciembre de 2016
APLICACIN TEMPORAL

Segn el art. 19 las normas del impuesto cedular por categoras (1 y 2), se aplicarn a todas las rentas
percibidas o devengadas.

Es decir, tanto el impuesto cedular de primera como de segunda categora se aplicarn a las rentas percibidas o
devengadas, pero en realidad ocurre que se aplica a los impuestos de primera categora, porque las rentas
provenientes del impuesto segunda categora tributan cuando estn percibidas.
Para poder determinar la renta, hay que contabilizar primero los ingresos. Hay que atender a los ingresos brutos
del ao que sern incluidos en el respectivo ao comercial una vez que se encuentren devengados o percibidos.
Sabemos que lo que ocurre primero, por regla general, es el devengo. No existe un ingreso percibido y no
devengado, siempre en cuanto hablemos de ingreso, porque el ingreso para poder ser percibido tiene que estar
devengado, en orden a que tiene que existir un derecho del titular por el mismo. Lo que s puede ocurrir es que
en garanta se haya adelantado determinadas sumas de dinero, pero no es un ingreso propiamente tal. Ahora,
de manera excepcional tratndose de las rentas del 20 n2 (Capitales Mobiliarios) se incluyen en el ingreso bruto
del ao en que se perciban.

El monto a que asciende la suma de los ingresos brutos del ao sern incluidos en los ingresos brutos
del ao comercial, en que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao comercial en que sean
percibidos por el contribuyente.

Como sabemos, por regla general, ocurre primero el devengo. Cul es un ingreso percibido y no devengado?
El ingreso para ser percibido tiene que estar devengado, ya que debe existir un derecho del titular por el mismo.
Puede ocurrir, que, por ejemplo, en garanta se hayan adelantado determinadas sumas de dinero, pero si ello
es por garanta no es un ingreso propiamente tal.

Por excepcin, las rentas de los capitales mobiliarios (art. 20 n 2) se incluyen en el ingreso bruto del
ao en que se perciban.

80

CLCULO DE RENTA EFECTIVA SEGN CONTABILIDAD


A diferencia de aos anteriores, no veremos todas las normas de determinacin de la base imponible del IDPC,
por cuanto, no alcanzaremos. Simplemente veremos el esquema:
INGRESOS BRUTOS.
(-)

COSTO DIRECTO DE LOS BIENES Y SERVICIOS

RENTA BRUTA.

(-)

GASTOS NECESARIOS

RENTA LQUIDA.

+/-

AJUSTE POR INFLACIN

RENTA LQUIDA AJUSTADA POR INFLACIN.

+/-

AJUSTE TRIBUTARIO

RENTA LQUIDA IMPONIBLE.

Entonces, cmo llegamos a la base imponible del IDPC? Que se denomina por la ley como renta lquida
imponible (RLI), que se refiere a un impuesto particular, que es el IDPC.
1. Ingresos brutos
Lo primero que tenemos son los ingresos brutos, es decir, todos los ingresos que se encuentren devengados o
percibidos en favor del contribuyente. Lo nico que no se debe contabilizar como ingreso bruto son los INR,
porque no se consideran para ningn efecto, atendida la exclusin de los INR, ni siquiera ser necesario
contabilizarlo como ingreso bruto. Ahora, respecto a la contabilidad de la empresa s se consideran. La
contabilidad real, comercial que hace la empresa s considera los INR como un ingreso, porque no cabe duda
que es un ingreso para la empresa, pero ac estamos viendo las normas para la determinacin de la BI de IDPC.
2. Costo directo de bienes y servicios
A estos ingresos brutos se le deducen los costos directos de bienes y servicios, es decir, costos de adquisicin
de los insumos y de materias primas, como tambin la mano de obra necesaria para la manufacturacin de los
bienes del giro.
INGRESOS BRUTOS.
(-)

COSTO DIRECTO DE LOS BIENES Y SERVICIOS

RENTA BRUTA
3. Renta bruta (el resultado de deducir los costos directos a los ingresos brutos)

Se obtiene luego de deducir los costos directos a los ingresos brutos.


4. Gastos necesarios
A la renta bruta se le deducen los gastos necesarios, es decir, aquellos desembolsos que hace la empresa y que
son necesarios para obtener rentas de primera categora. Gastos que debern ser contabilizados en el ejercicio
en que se encuentren pagados o adeudados, y bastar que est adeudado para contabilizarlo como un gasto,
porque en relacin al contribuyente tenemos una relacin con la temporalidad de los ingresos, que tiene como
contrapartida temporalidad de los gastos, si se contabiliza una vez devengado, cul es el equivalente al egreso
que realiza la empresa? Una vez que el gasto est adeudado, as como debe contabilizar un ingreso, pero que
no ha ingresado a su patrimonio, tambin podr deducir un gasto que no ha pagado, pero respecto del cual est
obligado a solucionar. Entonces, as como con el ingreso tenemos ingreso devengado, por el lado del gasto,
tenemos gasto devengado. Tambin tenemos ingreso pagado y gastos pagados.
Los trabajadores independientes del art. 42 n 2 tributan en base a ingresos percibidos, en consecuencia, solo
podrn deducir los gastos pagados. Las remuneraciones de los trabajadores son gastos necesarios por el 33 n
6. Tambin el impuesto territorial.

81

(-)

GASTOS NECESARIOS

RENTA LQUIDA
5. Renta lquida

Luego de deducir estos gastos necesarios se obtiene la renta lquida. A esa renta lquida se deben realizar dos
ajustes:
a. Ajuste por inflacin.
Por regla general, va a aumentar la renta lquida, pero de manera excepcional la inflacin podra ser negativa, y
por esa va ajustar a la baja la renta lquida, esto es lo que la ley llama correccin monetaria de activos y pasivos.
Esa renta lquida ajustada por inflacin experimentar un ajuste tributario, el cual puede consistir en adicionar
determinadas partidas a la base, como tambin deducir otras partidas a la base.
Por qu ser en algunos casos se va adicionar y en otros casos se va a deducir tratndose de un ajuste
tributario?
El ajuste tributario busca que en la B.I quede aquello que debe ser gravado con el IDPC, y para ello la ley en
algunos casos dice adicione (art. 33 N1 LIR). Luego en el 33 n2, se deber deducir de la renta las siguientes
partidas.
En el primer caso, debe adicionarse aquellas partidas deducidas como gastos y costos, pero que tributariamente
no son aceptables, y, por aplicacin del 33 n2 debern deducirse de la renta determinados ingresos que no
deben resultar gravados por el IDPC. Qu rentas podrn estar contabilizadas paralelamente a los INR? Una
renta exenta. La renta exenta se contabiliza como ingreso, pero no debe quedar en la B.I del IDPC, por cuanto
el art. 39 o el 40, segn corresponda, la declaran exenta por el IDPC, en consecuencia, hay que deducir esa renta
para que quede exenta del IDPC.
Qu rentas podrn estar consideradas como ingreso, paralelo a los INR? La renta exenta, que se considerar
como ingreso, pero no debe quedar en la base del IDPC, porque queda excluida por el art. 39 y 40 LIR. As, queda
exenta del IDPC.
+/-

AJUSTE POR INFLACIN

RENTA LQUIDA AJUSTADA POR INFLACIN


b. Ajuste tributario.

Debern agregarse, volviendo al 33 n1, aquellos gastos incurridos para la obtencin de una renta exenta o de
un INR. Por qu la ley dir que hay que agregar el gasto que corresponde o que est asociado a INR o a renta
exenta? Aritmticamente est claro, porque se debe deducir una renta si la misma no debe resultar gravada
con el IDPC, y como ella fue contabilizada como ingreso bruto, hay que deducirla para que no quede dentro del
IDPC. Ahora, cul es la razn de que haya que adicional determinados costos o gastos que no son deducibles y
en consecuencia hay que sumarlos a la B.I? Para que queden contabilizados como un ingreso y que por esa va
queden dentro de la B.I.
Entonces, por qu habr que adicionar aquellos costos o gastos incurridos en INR o renta exenta? Por ejemplo,
un bien adquirido por prescripcin es INR, pero la empresa debe haber hecho un juicio, debe haber incurrido
en gastos (contratar abogados, seguir el mismo proceso del juicio, etc.), entonces, la norma nos dice que los
gastos incurridos para la obtencin de ese INR deben ser adicionados, pero por qu? Qu tiene que haber
ocurrido para que se justifique adicionar ese gasto, para obtener ese INR? Para que la ley diga agregue el
gasto, incluye ac todo lo que gast en receptores, en relacin a ese bien, el peritaje, etc., por qu nos dice la
ley que lo agregue? Previamente lo consider como gasto necesario, es decir, lo haba deducido. En
consecuencia, si la ley dice agrguelo, qu est haciendo con ese gasto? Lo deja sin efecto. Qu debe
hacerse con los sacrificios incurridos para obtener un beneficio? Se deben deducir. Pero, ac se hizo por un INR
que no queda contabilizado dentro de los ingresos brutos, pero s dentro del sacrificio, entonces, habra una
menor B.I que ser por sacrificios obtenidos por una renta que no va a tributar. Entonces, la ley al decir que lo
agregue est dejando sin efecto la deduccin previa.
Si no se dedujeron como gastos necesarios estos 100 no habr que agregarlos. En el ajuste tributario hay que
agregar las partidas que fueron deducidas como gastos necesarios que sean INR o rentas exentas. Si es un INR
no se va a contabilizar dentro de los ingresos brutos.
82

En la B.I. no va a estar ni la renta exenta ni tampoco va a estar deducido el gasto en el que se incurri en esa
renta para obtenerla. Se deben agregar todos los sacrificios, sean costos o gastos.
Es importante entender conceptualmente el ajuste.
Ejemplo: 33 n1 LIR. Deben adicionarse las remuneraciones de los hijos menores de edad, solteros, y del
cnyuge. En este caso la ley est diciendo que efectivamente la cnyuge trabaja en la empresa, su sueldo se
dedujo como gasto, por tanto, se debe adicionar. La ley establece una norma anti elusiva, pero prescinde
totalmente de la realidad. Contablemente se debe deducir ese gasto.
Tengo que dejar la B.I. con aquello que es objeto del impuesto, y sabemos que es un principio muy importante
que puedo deducir solo los sacrificios en que se incurri. Entonces, si esos sacrificios fueron para obtener una
renta exenta o INR, se debe adicionar, porque no da cuenta de la realidad, porque se trat de un sacrificio que
se dedujo, y que no redund en una renta gravada.
La norma nos dice que dentro del ingreso bruto no debo contabilizar los INR, pero si tengo deducido un gasto
asociado a INR, se debe agregar, porque as lo manda el 33 n2.
Respecto de la renta exenta, por definicin, debe estar dentro de los ingresos brutos, entonces, si tengo
contabilizada esa renta exenta y los gastos en que incurr para obtenerla, se debe hacer el doble ajuste. El costo
y gasto se debe agregar, y, por otra, se debe deducir la renta exenta, porque no debe resultar gravada.
Necesariamente si tengo un costo o gasto asociado a una renta que no debo tributar, debo agregarlo, como
tambin debo agregar todo otro gasto que deduje, pero que la ley no me acepta deducir para efectos tributarios.
Contablemente puede estar perfecta la deduccin, pero la ley no lo permite que se deduzca para fines
tributarios. No estamos hablando de buscar la utilidad de la empresa, sino que la renta debe ser gravada por el
IDPC.
+/-

AJUSTE TRIBUTARIO

RENTA LQUIDA IMPONIBLE


ACTUAL RGIMEN DE TRIBUTACIN DE RENTA

Estas normas para determinar la base imponible del IDPC se mantiene en el mismo esquema con la reforma.
Antes de analizar los sistemas de la reforma recordemos el rgimen vigente en la relacin empresa con partcipe.
Si tenemos una renta imponible de 100, nos da 20. Con la tributacin a nivel de partcipe, cundo el dueo de
la empresa va a tributar con el impuesto final (IGC en este caso)? En la medida que el dueo retire utilidad o
distribuya la utilidad. Entonces, una vez que ocurre eso va a la renta bruta global, es decir, a la BI del IGC,
entonces, debe incorporarse la utilidad, es decir, los 100 que retir y adicionalmente el crdito. Lo que se
denomina el incremento. Tendremos una BI de 120. Luego se aplica una tasa promedio de 20%, nos da 24 IGC,
y le restamos el IDPC, que son los 20, y nos queda 4 a pagar.
La ley me obliga a llevar a la base del impuesto final no solo la renta sino que adicionalmente el crdito asociado
a esa renta de manera que la BI del impuesto final aumenta o se incrementa por la suma equivalente al crdito
del IDPC, por eso la BI del IGC necesariamente ser mayor que la renta retirada en la empresa, entonces, por
eso siempre que en tasas promedio del IGC equivalentes o superiores a la IDPC siempre tendr que pagar ms
IGC o tratndose del IA siempre terminar pagando ms del IA, porque es una tasa del 35% y tambin porque
la BI se determina considerando el crdito por el IDPC.

EMPRESA /CONTR. PRI. CAT.


Utilidad (RLI) = 100* 20%
IDPC
= 20
FUT: Ut.
Cr. IDPC
100
20

DUEO EMPRESA/Persona Natural / Contribuyente IGC


Renta (RBG) = 100
+ 20 (incremento Crdito)
120 * 20% (t. promedio IGC)
= 24 (IGC)
- 20 (Cr. IDPC)
= 4 a pagar

El IGC tributan todas las rentas, por supuesto que tributan las rentas que el dueo de la empresa ha retirado o
se le han distribuido, pero no solo aquellas rentas.

83

DUEO EMPRESA/Persona Natural / Contribuyente IGC


Base Imponible IGC (Renta Bruta Global)
100 Retiro empresa (son los mismos que retir en la empresa anterior)
50

Dividendo de S.A. (acciones de S.A y recibi 50 por concepto de dividendos)

25

Honorarios (trabaja de manera independiente, emite boletas, regulado en IDSC)

20

Crdito IDPC Empresa (lo mismo que hicimos antes)

+ 10 Crdito IDPC Dividendo SA (la SA como contribuyente IDPC distribuy esa utilidad con un crdito
asociado, porque pag IDPC)
= 205 * 25% (Tasa promedio IGC) (total base imponible de 205 -renta bruta global- se le aplica una tasa
promedio de IGC, porque se segmentarn por tramos y una primera parte qued exenta, una segunda de un
5%, y se determina la tasa promedio por el conjunto de la renta)
= 51,3 (impuesto a pagar)
- 30 (Crdito IDPC Empresa y Dividendo)
- 2,5 (Retencin 10% honorarios) (qu pasa cuando percibi honorarios de 25? El SII dice que debe
retenerse el 10%, que es parte de ese honorario, que est enterado en arcas fiscales)
= 18,8 a pagar (+20+10+18,8=48,8) (18,8 a pagar por el IGC, la empresa de IDPC pag 20, los dividendos son 10,
y lo que se pag ahora es 18,8, lo que da 48,8). Carga tributaria total. Lo que pag fueron los 18,8.
El sistema de integracin busca evitar la doble tributacin de una renta. Lo que se ha adoptado como mtodo
de integracin es la imputacin de crditos. Para que haya devolucin debe ser menor el impuesto a pagar que
los crditos.
Explicacin
Tenemos primero los 100 que retir la empresa, por ejemplo, tiene participacin en EIRL, y en acciones de SA,
y recibi 50 por concepto de dividendos, esta persona trabaja de manera independiente lo que significa que
emite boletas como trabajador independiente y eso son honorarios lo que tributan directamente en el IGC y esa
tributacin del IGC est regulado en segunda categora, ah se determinan las bases de renta de segunda
categora que luego va a llegar a IGC. Luego, vamos a sumar el crdito IDPC de la empresa por 20, pero tambin
recibi dividendos que la SA como contribuyente de primera categora distribuy esa utilidad con un crdito
asociado, porque pag IDPC. Entonces, pag el crdito IDPC dividendo SA por 10 ms.
En total, tenemos una BI de 205. A esa renta global bruta le aplicamos una tasa promedio porque con los 205
los vamos a haber segmentado en un tramo, y una primera parte qued exenta, y al final se determina cual es
la tasa promedio por el conjunto de la renta, y aqu tenemos una tasa promedio de 25%. Nos da un 51, 3.
Luego tenemos un crdito de IDPC Empresa y Dividendo, de 30, y luego hay una retencin (menos-restar) de
2,5 que es parte del honorario, dado que debe retenerse el 10%.
Le da 18,8 en total a pagar por el IGC.
Hay que considerar que aparte de los 18,8 que paga por GC, la EIRL pag 20 por IDPC y la SA pag 10 por IDPC
en la proporcin a ese dividendo, y ahora para 18,8. En consecuencia, el total que paga es 18,8. (20+10+18,8=
48,8) sistema de integracin: imputacin de crditos. El titular de esta renta, Cul fue la carga tributaria que
tuvo? En realidad, estrictamente tendra que s un poco mayor, 46 la mxima.
ALGUNAS CARACTERSTICAS DEL RGIMEN ACTUAL
Algunas caractersticas generales del sistema hoy, para entender mejor lo que ocurre con la reforma.
1. Temporalidad del retiro.
Tributa en la empresa y luego el partcipe decide cundo efecta el retiro.
Cada socio decide cuando retira. En consecuencia, cuando no tome la decisin de retirar no tributa hasta que
efecte el retiro. Salvo en la SA y SpA, porque como son sociedades de capitales, la sociedad distribuye capitales
a los accionistas. Esto es solo respecto de los impuestos finales.
84

2. Los retiros no necesitan tener relacin con su participacin en las utilidades o el capital.
El sistema hasta hoy da, nos deca usted puede tener participacin en el 1%, pero puede retirar el 100% de la
utilidad, ahora si se lleva ms de las utilidades que le corresponde es un problema societario, no del fisco.
Estas dos caractersticas permiten un gran arbitraje con las tasas del IGC, porque un socio si un determinado
ao tuvo ms rentas puede que no retire, y retire otro socio que tuvo menos rentas. Tambin puede ser que
retire como socio el cnyuge que tiene el 1% de participacin en la sociedad.
Entonces, estas caractersticas, unidos a otros posibilitaba determinados mecanismos de elusin tributaria.
QU ES EL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES (FUT)?
Los contribuyentes sujetos al IDPC sobre la base de un balance general y contabilidad
completa, deben mantener un registro especial donde se anotan las utilidades o prdidas y los retiros o
distribuciones de utilidades, con el objeto de controlar la tributacin a nivel de los dueos o socios y el correcto
uso de los crditos vinculados a las sumas retiradas o distribuidas.
Entonces, es simplemente un registro de las utilidades que se generaron en la empresa, porque al no existir una
obligacin temporal de retiro de esas utilidades, se haca necesario llevar una historia de ellas para que cuando
fueran retiradas pagaran los impuestos finales. Tambin, cuando hubieren pagado IDPC, pudieran hacer uso del
crdito asociado a esa renta17.
Los retiros se van imputando a la utilidad ms antigua, con el respectivo IDPC, pagado como crdito en contra
del IGC o IA, segn corresponda.
REFORMA TRIBUTARIA
Por las rentas empresariales determinadas a partir del ejercicio comercial 2017, los propietarios de empresas
debern optar por los regmenes de: renta atribuida o de imputacin parcial de crdito (o sistema semi
integrado).
La reforma de 2014 haba establecido estos dos regmenes, sealando que la empresa optar por alguno de los
dos. Lo que se modific por la reforma a la reforma de febrero de 2016, estableciendo determinadas condiciones
para que las empresas opten por uno u otro rgimen, sealndose por defecto, uno de los regmenes
dependiendo del tipo y caractersticas de la sociedad que se tratare.
Los propietarios de la empresa, deben optar por un rgimen atribuido o por uno de imputacin parcial de
crdito.
Quines son los propietarios? Los referidos propietarios son:

Personas naturales residentes en Chile: contribuyentes de I.G.C.


Personas no residentes o dom. en Chile: contribuyentes de I.A.

Entre junio y diciembre de 2016, las empresas debern optar por uno de los regmenes. El rgimen por el cual
opten, o por el cual sean derivados por defecto se mantendr por 5 aos (hasta 2021, all recin podr optar
para 2022 y 5 aos sucesivos por otro rgimen).
De no optar la ley fija por defecto un determinado rgimen.
La reforma de 2014 estableci estos dos regmenes, sealando que cada empresa decidira por cul optara. Por
las rentas empresariales determinadas a partir del ao 2017, los propietarios de empresas debern optar por
estos dos regmenes.
Los propietarios de la empresa deben optar por un rgimen atribuido o uno de imputacin parcial de crdito.
Los propietarios son personas naturales domiciliadas o residentes en Chile o no residentes o domiciliados en
Chile (IGC o IA).
Quien opta o la ley lo deriva al rgimen atribuido deber permanecen los aos comerciales 2017, 2018, 2019,
2020, 2021.

17

Lo que se haca era que se llevaba el FUT de una sociedad a otra.


Ahora, la reforma del 2012 haba cerrado varias de las vlvulas de escape del FUT, y la reforma en estos dos aos de transicin cerr
todas las dems (reforma 2014).

85

RENTA ATRIBUIDA
Caractersticas

Los propietarios (socios) de la empresa tributan por la totalidad de la renta devengada al trmino del
ejercicio, independientemente de si sta es retirada o no. Por definicin es toda la renta.
El IDPC es de tasa del 25%.
El IDPC se imputa en su totalidad al IGC o IA, segn corresponda. Se transforma en crdito para el
impuesto final.

Entonces, la empresa en el ao 2017 obtuvo una renta de 100, esa renta se atribuir a los propietarios, para que
en 2018 (ao tributario) sean incorporados y gravados en el respectivo IGC o IA.
En trminos tcnicos lo que se realiza es el incremento de la base imponible del IDPC, que se imputa al IGC.
A mayor tasa de IGC, cul ser el efecto final desde el punto de vista de la carga tributaria? Siempre habr que
pagar algo ms, por el efecto del incremento, porque la base imponible del impuesto final siempre ser ms
grande. En el caso del IGC, art. 54 n 1 inciso final LIR.
ART. 54 n1 inciso final. Cuando corresponda aplicar el crdito establecido en el artculo 56, nmero 3),
tratndose de cantidades retiradas o distribuidas, se agregar un monto equivalente a ste para determinar la
renta bruta global del mismo ejercicio y se considerar como una suma afectada por el impuesto de primera
categora para el clculo de dicho crdito.
Misma norma se encuentra en el IA, que establece el crdito pagado por el IDPC.
Cul es la diferencia con el rgimen actual? La ley obliga que tribute ao a ao en los impuestos finales de esos
propietarios. No necesita retiro. En teora, el FUT ya no se aplicara, pero en la prctica habr un registro que no
se llama FUT, pero dar cuenta incluso en el caso de la renta atribuida.

EMPRESA / PRI. CAT.


Utilidad (RLI) = 100* 25%
IDPC
= 25
Crdito IDPC = 25

DUEO EMPRESA/Persona Natural / Contribuyente IGC


Renta (RBG) = 100
+ 25
=125 *25% (tasa promedio)
= 31 (IGC)
- 25 (Cr. IDPC)
AT 2018
= 6 a pagar

RENTA DE IMPUTACIN PARCIAL DE CRDITO


Caractersticas
Los propietarios (socios: IGC o IA) de la empresa tributan por la renta devengada, en la medida que efecten
retiros o se les distribuya (igual que el actual sistema). El dueo de la empresa mantiene la decisin de cuando
retirar, en tanto ello no ocurra, no habr tributacin en impuestos finales.
Quien opta por este rgimen, qu debiera hacer? Que no va a retirar toda la utilidad, se parte de la premisa
que va a reinvertir parte de esa utilidad, porque de lo contrario no se justifica, porque la tasa sube al 27% (tasa
del IDPC). Necesariamente hay una opcin entre distribuir o retirar, por tanto, se necesitara un registro.
El IDPC efectivamente se imputa al IGC o IA, segn corresponda, pero no en su totalidad, slo el 65% del mismo.
Es decir, solo da derecho a crdito el 65% del IDPC, es decir, el 35% restante se pierde. Entonces, tengo la opcin
si voy a reinvertir si me quedo en la imputacin parcial de crdito.
Hay efectivamente doble tributacin, pero adems respecto del 35% restante.
Entonces, en el momento que la retire ya queda registrada el 65%, hay un registro de utilidades que pagaron
IDPC pero que tienen pendiente los impuestos finales.
En el rgimen atribuido en teora no es necesario un registro, pero en la prctica una situacin lo hace necesario.

86

Ejemplo: el crdito del IDPC en vez de 27 es de 17,5. Entonces, cuando decide retirar la utilidad:
DUEO EMPRESA/Pers. Nat. / Contr. IGC
Renta (RBG) = 100
+ 17,5
=127 * 25% (tasa promedio)
= 32 (IGC)
- 17,5 (Cr. IDPC)
= 15 a pagar

EMPRESA /CONTR. PRI. CAT.


Utilidad (RLI) = 100* 27%
IDPC
= 27
Ret. o Dist. Cr. IDPC
100
27*65%=17,5

CARGA TRIBUTARIA FINAL EN AMBOS REGMENES


RENTA DE $100 a nivel de empresa
RENTA ATRIBUIDA

IMPUTACIN PARCIAL CREDITO

IDPC

25

27

IGC (25%)

15

Total:

31

42

CARGA TRIBUTARIA RENTAS TRABAJO / RENTA DE CAPITAL Y EMPRESARIAL


R. TRABAJO

R. ATRIBUIDA

IDPC

PARC. CR.

25

27

IGC

22

14

Total:

22

31

41

Comentarios
Las rentas del trabajo son de segunda categora.
En una sociedad annima abierta que cotiza en bolsa la ley dice que se va al rgimen de imputacin parcial de
crdito, pero ms all de eso, econmicamente la sociedad que cotiza en bolsa normalmente distribuye el 30%
de sus utilidades, y el 70% restante se reinvierte. Entonces, el rgimen atribuido no es opcin, lo que significa
que efectivamente van a seguir con la poltica de distribuir el dividendo, y el otro 70% lo van a reinvertir. Ahora,
qu pasa con una sociedad familiar que vive de su empresa: atribuido.
Entonces, las empresas pequeas y medianas de todas maneras rgimen atribuidos y el de imputacin parcial
de crdito es para las empresas realmente grandes.
Las rentas finales dan cuenta econmicamente de qu? Desde el punto de vista del tipo de capital, en la
primera fila estamos frente a una renta del trabajo, en las dos siguientes estamos frente a una renta del capital.
Entonces, le sale ms caro ganar 100 millones a travs de una empresa que en forma directa.
Vamos a ver que el sistema entonces estara castigando a la actividad empresarial tributariamente, ahora esto
se atena con el rgimen para las PYMES, porque da el beneficio de que los socios pueden eximirse del IDPC y
pagar directamente el IDPC, y es un beneficio porque nos saltamos qu cosa? No va a haber incremento. En el
rgimen PYME toda la utilidad se entiende retirada por los socios. Si son contribuyentes del IGC, pueden
eximirse del IDPC, y de esa forma se evita el incremento.
ANLISIS DE LAS OPCIONES POR REGMENES
Pueden optar por renta atribuida o imputacin parcial de crdito: propietarios, que sean exclusivamente
personas naturales domiciliadas en Chile (IGC), y/o contribuyentes no domiciliados en Chile (IA), de las
siguientes empresas (RE/CC):

Empresarios individuales
EIRL
Comunidades
SpA
Contribuyentes del Art. 58 n1 (IA)
87

Sociedades de personas (Se excluye en comandita por accin)

De no ejercer la opcin, por defecto quedan sujetos a renta atribuida:

Empresarios individuales (persona natural)


EIRL (persona natural)
Comunidades18 (persona natural o jurdica, pero en este caso especfico son todos necesariamente
personas naturales)
Sociedades de personas (Se excluyen en comandita por accin)

Necesariamente tienen que irse por imputacin parcial de crdito o sistema integrado: todas las SA, y las
sociedades en comandita.
Sociedades de personas, comunidades, y sociedades por acciones que tengan un socio accionista o comunero,
persona jurdica, corresponde imputacin parcial de crdito. Basta que cualquiera de estas entidades que tenga
socio o comunero persona jurdica entonces se va a la imputacin parcial de crdito (entonces, pueden optar al
rgimen, salvo ese caso de un socio o comunero que es persona jurdica).
En estos casos contribuyentes del IGC o del IA. Esas entidades pueden elegir un rgimen u otro, pero si nada
dicen, la ley por defecto los lleva al rgimen atribuido.
RGIMEN IMPUTACIN PARCIAL DE CRDITO
Dependiendo del rgimen de la sociedad, vamos a irnos a un rgimen o a otro.
Pero, siempre sujetos al rgimen de imputacin parcial de crdito:

S.A.
Sociedad en comandita por acciones.

Por no cumplir los requisitos para optar por atribuida, por existir una persona jurdica como socio:

Comunidades
SpA
Sociedades de personas (Se excluyen en comandita por accin)

Por no ejercer la opcin, es decir, si la SpA cumpliendo los requisitos para irse por atribuido, guarda silencio, en
su defecto queda en imputacin parcial, lo mismo con los contribuyentes extranjeros:

SpA
Contribuyentes del Art. 58 n1 (IA)
ACUERDO DE OPCIN POR RGIMEN TRIBUTARIO

Aquellas personas o comunidades que deben optar por un rgimen, cmo deben formalizar ese acuerdo?
a) Empresario Individual, EIRL y contribuyente del N 1, del art. 58 de la LIR
Presentacin de una declaracin al SII, suscrita por el contribuyente, o mediante la aplicacin disponible en el
sitio web sii.cl, para tal efecto.
b) Comunidades:
Presentacin de una declaracin al SII suscrita por la unanimidad de los comuneros. Tambin pueden ejercer la
opcin a travs del sitio web, (= deben contar con la declaracin suscrita por los comuneros).
c) Sociedades de Personas y SpA
Presentacin de una declaracin al SII suscrita por el representante de la sociedad, acompaando escritura
pblica en que conste el acuerdo unnime de la opcin por los socios o accionistas. Tambin pueden ejercer la
opcin a travs el sitio web (= deben contar con la escritura pblica).
En el caso de las SpA, al momento de ejercer su opcin el rgimen atribuido, adems de cumplir con el requisito
de que sus accionistas sean exclusivamente personas Naturales con domicilio o residencia en el pas y/o
contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile.

18

Estamos hablando de comunidades que son contribuyentes de IDPC.

88

Debern cumplir con el requisito de que su pacto social no contenga una estipulacin expresa que permita un
qurum distinto a la unanimidad de los accionistas para aprobar la cesibilidad de sus acciones a cualquier
persona o entidad que no sea una de las recin sealadas.
TIPO DE SOCIEDAD
Antes de Reforma
Antes de la reforma, daba lo mismo el tipo societario, porque siempre se aplicaba el mismo rgimen tributario.
Salvo: SA: distribucin utilidades / Renta Efectiva y cuadernos de contabilidad / Sueldo empresarial.
Luego de Reforma
Con la reforma, el tipo societario se vuelve relevante porque determina el rgimen tributario, por lo
anteriormente dicho.
INCENTIVO AL AHORRO PARA PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS A PARTIR DEL 01.01.2017 (ART. 14 TER.C)
Los contribuyentes del IDPC obligados a declarar renta efectiva segn cuaderno de contabilidad, sujetos a renta
atribuida o parcialmente integrado, cuyo promedio anual de ingresos de su giro (no resultado, es decir, sin hacer
ningn tipo de deduccin) no supere las 100.000 UF ($2.614.838.000) en los 3 ltimos aos comerciales, podrn
optar anualmente por efectuar una deduccin de la Renta Lquida Imponible gravada con el IDPC, de hasta un
monto equivalente al 50% de la RLI (Renta Lquida Imponible, que es la B.I. en el IDPC) que se mantenga invertida
en la empresa, lo que tiene un lmite mximo de 4.000 UF.
Esto significa que, si se tiene renta lquida de 100 millones, se puede decidir reinvertir 30 millones, por lo que la
renta imponible ser de 70 millones, que van a tributar por 1era categora. Respecto de los 30 millones, quedar
pendiente su tributacin en primera categora y final, debiendo dejar registro su reinversin, para que as tribute
el ao que se retire ese ahorro.
Lmite de la deduccin: 4.000 UF ($104.593.520)
RLI afecta al IDPC:

$100.000.000

Deduccin por utilidades reinvertidas:

$ (30.000.000)

RLI para clculo del IDPC:

$70.000.000

La renta lquida imponible queda en 70. Entonces, la empresa solo paga IDPC por 70, y qu pasa con los 70?
Qu tributacin deja pendiente? Los finales y adems IDPC, ser necesario llevar un registro de la utilidad que
se reinvirti: s. Y no solo va a haber utilidad pendiente de tributar en impuestos finales sino en IDPC.
Es necesaria que la renta quede debidamente registrada cuando se retire, tribute en el impuesto final y en IDPC.
Una vez determinada la RLI de acuerdo al art. 33, luego se aplica el mecanismo de ahorro, y de partida no es
para todas las empresas.
Lunes 12 de diciembre de 2016
Estamos viendo el IDPC, especficamente el mecanismo de ahorro que contempla la reforma, regulado en el art.
14 ter letra c), que permite que los contribuyentes cuyas rentas promedio de los ltimos tres aos, que no
excedan el promedio anual de 6.000 UF puedan deducir de la RLI hasta el 50% de la misma con un tope de 4000
UF.
Este mecanismo se contempla para el rgimen de la letra a) del art. 14, es decir, con imputacin total de crdito,
como la letra b) del art. 14, esto es, imputacin parcial de crdito. Esto significa que en el caso de la renta
atribuida no se atribuye el 100% de esta, en la medida que la empresa use este mecanismo de ahorro pudiendo
dejar hasta la mitad de la renta lquida en la empresa, lo que significa que en tanto esa renta no sea retirada no
va a tributar en los impuestos finales. En consecuencia, habr que registrar este mecanismo de ahorro que
genera esta suspensin en los impuestos finales, y adicionalmente va a generar otra suspensin de la
tributacin, cul sera? Se puede deducir hasta el 50% de la RLI (la renta lquida imponible es la base imponible
del impuesto de primera categora), entonces, queda pendiente la tributacin de primera categora.
Entonces, por una parte, la ley contempla un mecanismo de incentivo al ahorro a todas las empresas del art. 14
letra a) o b), imputacin total o parcial de crdito, en la medida que cumplan el requisito, que las ventas por los
ingresos no excedan de 100.000 UF.
89

RGIMEN ESPECIAL PARA MICRO, PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS. ART. 14 TER LETRA A)
Adems, fuera de este mecanismo de incentivo ahorro, la ley contempla un rgimen especial para las PYMES,
que, si se acogen a este rgimen no tributan en el art. 14 letra a) y b), sino que tributan conforme al art. 14 ter
letra a).
Quines pueden acogerse a este rgimen especial de PYMES
Los contribuyentes de IDPC, cuyos propietarios sean exclusivamente personas naturales domiciliados en Chile
(IGC), contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile, es decir contribuyentes del IA o empresas sujetas a
Rgimen de Renta Atribuida (art. 14 letra a) LIR).

Se excluyen las SA y en comandita por accin. Porque son sociedades por definicin de capital, y este
se trata de un rgimen especial para las PYMES.
La opcin es por 3 aos, en la medida que el contribuyente cumpla con los requisitos para mantenerse
en el rgimen.

Precisiones

Contribuyente de IDPC, cuyos propietarios sean exclusivamente personas naturales, sean domiciliadas
en Chile (IGC) o contribuyentes de IA.
Excepcionalmente, la ley contempla que puede acogerse a este rgimen una empresa que tenga un socio
o persona jurdica domiciliada en Chile en la medida que esa persona jurdica est acogida al rgimen de
la letra a) del art. 14 (Renta Atribuida).
No pueden optar ni SA ni las sociedades en comandita por acciones, porque son sociedades de capital,
en cambio, aqu estamos frente a un rgimen para pequeas y medianas empresas.
Adoptado este rgimen, se mantiene por 3 aos en la medida que el contribuyente mantenga los
requisitos para estar en este rgimen.

Requisitos
1. La empresa debe tener ingresos promedio en los ltimos 3 aos comerciales, no superiores a 50.000
UF ($1.307.419.000).
Para el cmputo del lmite de ingresos, se debe sumar los ingresos de sus entidades relacionadas. Es decir, si la
PYME est relacionada con otras empresas, para determinar el lmite anterior, deber considerarse los ingresos
de las empresas relacionadas. Este sistema de relacin tambin se aplica para determinar el lmite de 100.000
UF en el incentivo de ahorro de la letra c) del art. 14 ter. Para ver que la empresa no supera las 100.000 UF
anuales, hay que sumarle los ingresos de las empresas relacionadas.
2. En caso de que esta pequea o mediana empresa tenga ingresos por renta de inmuebles o de capitales
mobiliarios ellos no pueden exceder el 35% de los ingresos totales.
Es decir, lo que est haciendo la ley es poner un lmite para que no se acojan a este rgimen sociedades de
inversin, por qu? ser lo mismo obtener la renta de bienes de capital, o sea, inversiones que tiene el
contribuyente respecto de la que es la renta que tiene en el emprendimiento? El tema es que este rgimen es
para las rentas empresariales propiamente tales, el IDPC grava tanto las rentas empresariales como las de
capital, este rgimen especial es para las rentas empresariales y adems da otros requisitos para que califiquen
dentro de pequea o mediana empresa.
Caractersticas del rgimen tributario del 14 ter letra a)
1. La empresa tributa en el IDPC y en el mismo ejercicio los dueos van tributar en el IGC o IA, segn
corresponda por la totalidad de la renta (se parece al rgimen atribuido)
2. La base imponible se determina considerando como regla general, slo los ingresos percibidos y los
egresos pagados (Flujo caja/ Depreciacin instantnea)
En la determinacin de la B.I encontramos gran diferencia con la B.I del IDPC, por cuanto solo se va a determinar
la base a partir de los ingresos percibidos luego de deducir los gastos pagados, en cambio, en el rgimen propio
del IDPC en cuanto a la temporalidad, qu ingresos se van a considerar a efectos de determinar el IDPC? La
regla general es ingresos devengados y como contrapartida gastos adeudados, es decir, ingresos devengados o
percibidos, y luego gastos adeudados o pagados.
90

En cambio, en este rgimen se consideran ingresos percibidos contra gastos pagados, o sea, se determina por
el flujo de caja, o sea lo que entr a caja, menos lo que sali efectivamente. Si se deduce todo el gasto pagado,
sabemos que, si la empresa adquiere el bien, se lleva a gasto en varios ejercicios, y se lleva a gastos dependiendo
de la vida til dependiendo del respectivo bien, entonces, qu pasa aqu si nos dice que se deducen los gastos
efectivamente pagados en el ejercicio? Va a haber depreciacin? No. Y qu puedo llevar a gastos en el
respectivo ejercicio? Deducir como gasto todo lo que haya efectivamente pagado, es decir, si esta mquina
que tiene una vida til de 5 aos, la empresa la pag al contado, la empresa la podr deducir en todo ese
ejercicio. Si la pago en dos cuotas anuales, tendr que deducir en cada ejercicio la respectiva cuota anual.
3. Como consecuencia de este sistema de tributacin en base a flujo de caja, no requiere llevar
contabilidad completa, sino simplificada que lleva libro de ingresos y de egresos
4. A partir del 2017, las empresas acogidas al art. 14 ter cuyos propietarios sean exclusivamente
contribuyentes afectos al IGC podrn optar anualmente por eximirse del IDPC (Imputan PPM)
Por ltimo, la empresa puede eximirse de pagar IDPC y pagar los propietarios en la medida que sean personas
naturales contribuyentes de IGC, directamente en el IGC. Y los PPM que la empresa fue haciendo mes a mes,
podrn imputarlo en relacin a respetivas participaciones de cada socio en relacin al IGC.
Por qu la ley establecer esta opcin para las PYMES? Est tratando de aliviar la carga tributaria, de simplificar
el rgimen tributario, este mecanismo del incremento de BI en el IGC, con el crdito de IDPC siempre la renta
que paga IDPC y luego se lleva al impuesto final termina con una carga tributaria mayor aun cuando se reconozca
un crdito por el 100% del IDPC pagado.
La verdad que el rgimen 14 ter es un muy buen rgimen para las PYMES y constituye un avance dentro de la
legislacin que tenamos, adems, haba antes ms de un rgimen especial para ellas, lo cual hacia ms complejo
la administracin de la PYME.
IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORIA (42 N1 LIR) RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE
Grava principalmente rentas provenientes de trabajo dependiente.
Caractersticas
1. Como todo impuesto a la renta es un impuesto directo
Por cuando grava una manifestacin inmediata de capacidad contributiva.
2. Grava bsicamente a los trabajadores dependientes y a los pensionados
Cuando vimos los INR dijimos que lo que corresponde a la cotizacin previsional que realiza el trabajador se
excluye de la BI del IDSC con el objeto que se vaya incrementando el ahorro para tener un fondo mayor cuando
la persona se jubila, y en este momento la renta que nunca se grav por impuesto a la renta, se gravar, y por
regla general, las rentas que obtiene un pensionado son menores que las que obtiene durante su vida laboral y
por tanto la renta que tributa en IGC queda afecta a una menor tasa.
3. Es un impuesto cedular o de categora
4. Es un impuesto que reemplaza al IGC, o constituye un anticipo a cuenta del mismo
Los tramos del IDSC se expresan en UTM y en el IGC en UTA, entonces, el IDSC corresponde a un doceavo del
IGC, pero cundo tributa en el IDSC y no en el IGC? Y, en qu caso ser un anticipo al IGC? Tributara solo en
IDSC cuando el contribuyente no obtuvo otras rentas, por eso no tiene sentido que declare y pague IGC, porque
la carga es la misma, en cambio, ser un anticipo a cuenta del IGC cuando obtiene otras rentas, al obtener otras
rentas el IGC grava el conjunto de las rentas y por ello tendr que declarar y pagar el IGC, y los IDSC pagados
sern un crdito contra el IGC que se determine.
5. En general, no admite deducciones de gastos, con excepcin de las imposiciones obligatorias y
determinados gastos en educacin
6. Es un impuesto de tasa progresiva por tramos
7. Es un impuesto que se aplica mediante retencin en la base
Significa que el empleador retiene aquella parte de la tributacin que corresponde al IDSC para enterarlo a arcas
fiscales.

91

SUJETOS
1.
2.
3.
4.
5.

Trabajadores dependientes.
Montepiados y pensionados.
Obreros agrcolas.
Choferes de taxis que nos sean propietarios de los vehculos que explotan.
Los que paguen la renta y retengan la renta sern substitutos y, en caso de no realizar la retencin, sern
solidariamente responsables del pago (art.74 y 76).

La figura del responsable responde solidariamente junto al contribuyente, en este caso el empleador junto al
trabajador.
RENTAS GRAVADAS
1. Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras
asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por servicios personales: Seala
todas las remuneraciones extraordinarias, esto porque no quiere que nada quede fuera de la tributacin.
2. Pensiones y montepos.
3. Cantidades percibidas por concepto de gastos de representacin.
4. Sueldo empresarial o patronal.
EXCLUSIONES (ART. 17)
1. La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta
un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. (13)
2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, renta o pensiones. (2)
3. La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del
empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea
razonable a juicio del Director Regional. (14)
4. Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional. (15)
5. Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley. (16)
6. Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley. (27)
EXENCIONES (ART. 43 N1)
Rentas que no excedan de 13,5 UTM
BASE IMPONIBLE
Es el total de la remuneracin, con exclusin de las imposiciones obligatorias que se destinan a la formacin del
fondo de previsin y retiro y cotizacin de salud (art. 42, n1, inc. 1)
Desde el punto de vista de la temporalidad este impuesto se aplica a las rentas percibidas.
El contribuyente no est obligado a presentar declaracin, salvo que obtenga otras rentas.
El contribuyente que tiene ms de un empleador deber reliquidar el impuesto de IDSC, porque si tiene dos o
ms empleadores deber reliquidar el IDSC, por el carcter progresivo de impuesto, necesariamente al unificar
las remuneraciones, se van a llevar a una BI de un tramo superior.
RENTAS DEL TRABAJADOR INDEPENDIENTE (ART. 42 N2)
GENERALIDADES
Ya hemos sealado que el impuesto que grava las rentas del trabajador independiente es el IGC, pero la base
imponible se determina en base a las normas de la IDSC, esto producto de la reforma de 1984 que sac a los
trabajadores independientes como contribuyentes del IDSC y los llev a tributar directamente en el IGC, pero
dej todas las normas que regulaban la tributacin de los trabajadores independientes dentro de las normas de
segunda categora en el 42 n2, LIR.
SUJETOS
1. Aquellos que desempean profesiones liberales.
2. Auxiliares de la administracin de justicia, por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico
(Receptores Judiciales, Notarios y Conservadores de Bienes Races, son todos contribuyentes del IGC).
92

3. Los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo u
ocupacin personal, sin que empleen capital.
Nos dice que son rentas de primera categora por esta norma del 20 n4 la de los auxiliares del comercio,
agentes, corredores, martilleros, y dice que los corredores sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 42 N2, y este
nos dice que son contribuyentes de esta categora los corredores que sean personas naturales cuyas rentas
provengan de su trabajo u ocupacin personal sin empleo de capital, para que sea contribuyente de segunda
categora debe ser persona natural, si es persona jurdica lo lleva a primera categora, eso da cuenta para el
legislador que hay preeminencia del capital por sobre el trabajo personal. Y, por qu era relevante estar en
segunda o estar en primera en el caso de los corredores? Por el IVA, porque los servicios gravados con el IVA
necesariamente deben ser aquellos referidos en el art. 20 N3 y 4 LIR, en consecuencia, si el corredor tributa en
el 20 N4, necesariamente deber recargar sus respectivas comisiones con IVA. Ese slo hecho nos debiera llevar
desde el punto de vista tributario a cmo sea evitar la primera categora? No, porque va a llegar un momento
que, con el crecimiento de la empresa, lo natural va a ser, adicionalmente, ser contribuyente del IVA.
4. Las personas que ejerzan cualquier otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la
Primera Categora ni Segunda Categora (art. 42 N1):
Esta es una norma residual dentro del trabajo independiente, y la ley adems define que se entiende por una
actividad independiente.
La actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal
basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias,
herramientas, equipos u otros bienes de capital. (Artculo 42, N2, inc.1); prima el dominio del oficio por sobre
el capital.
5. Las Sociedades de Profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales.
RENTAS GRAVADAS
Las rentas del trabajo personal independiente, obtenidas por los sujetos anteriormente indicados.
EXENCIN
Rentas que no excedan de 13,5 UTA. Que corresponde al tramo exento del IGC, que es la renta que grava al
trabajador independiente.
APLICACIN TEMPORAL
Las rentas del trabajo personal independiente quedan afectas al IGC o IA, cuando sean percibidas.
No podrn deducirse gastos adeudados y no pagados. Necesariamente deben estar pagados.
BASE IMPONIBLE
Cmo determinan la renta estos trabajadores?
1. Personas naturales
Hay que tener claro que estos trabajadores tributan por renta efectiva independiente de la modalidad a travs
de la cual se determine la base imponible.
Podrn llevar un solo libro de ingresos y egresos, y por esa contabilidad simplificada con la cual determinarn
su renta efectiva, ahora, nada obsta a que lleven contabilidad completa.
La otra opcin es que de los ingresos brutos pueden deducir un gasto presunto equivalente al 30% de los
ingresos brutos, con un tope de 15 UTA. Aqu se tributa en base a renta efectiva, lo que se deduce es un gasto
presunto, la ley no presume la renta, es un gasto presunto, entonces, de los ingresos brutos se puede deducir
hasta el 30% por concepto de gasto.
Ser necesaria contabilidad, aunque sea simplificada? No es necesario llevar ninguna contabilidad porque se
presumen los gastos, y respecto a los ingresos, todo trabajador independiente debe emitir una boleta que da
cuenta de los ingresos percibidos por su actividad independiente, en consecuencia, va a tener los ingresos brutos
al sumar todas las boletas de honorarios emitidas, y luego va a poder descontar hasta el 30% como gasto
presunto, con el lmite de las 15 UTA.

93

Cundo el trabajador va a dejar el sistema de gasto presunto y se va a ir a gasto efectivo en qu hiptesis?


Cuando supere el tope de las 15 UTA. Por ejemplo, si el ingreso es 50 millones por ingresos brutos, el 30% es 15,
pero me paso porque son 8,5 lo que puedo deducir como gasto presunto, entonces, si mis gastos efectivos son
10 millones me conviene pasar a gasto efectivo y contabilidad simplificada, pudiendo deducir como gasto los 10
millones.
2. Las Sociedades de Profesionales debern declarar la renta efectiva, segn contabilidad completa.
(Gasto efectivo).
No confundir el gasto presunto con renta presunta.
ADMINISTRACIN
Las personas jurdicas y las personas que obtengan rentas de 1ra Categora, obligadas a llevar contabilidad, al
pagar rentas del trabajo personal independiente, debern retener y pagar el equivalente al 10% del honorario
bruto. El prestador de los servicios deber efectuar PPM, equivalente a un 10% de los ingresos mensuales
percibidos:

La Retencin propiamente tal cuando quien paga los honorarios es persona jurdica o contribuyente de
IDPC, en ese caso, dicho pagador debe retener el equivalente al 10% del honorario que ha pagado.
En caso contrario, si es el prestador de los servicios quien va a deducir el 10% de los honorarios est
haciendo un PPM (pago provisional mensual) por cuanto es un anticipo del impuesto que l debe pagar.
Entonces, si se emite una boleta como procurador a una empresa, sta nos va a retener el 10% y esa
retencin es en beneficio de nosotros como contribuyentes del IGC, ahora, si se emite boleta a una
persona natural a la cual se le presta actividad profesional, uno mismo del total del honorario va a
enterar el 10% del mismo por concepto de PPM, se anticipa el pago del impuesto que deber hacerse
en abril del ao siguiente.

Sociedades de profesionales
La sociedad de profesionales que tributa conforme a las normas del IDSC es transparente, por cuanto, la renta
no tributar en ella, sino en el IGC o IA de cada socio en el mismo perodo tributario.
Un grupo de profesionales decidi constituirse como persona jurdica y desarrollan su actividad como sociedad
de profesionales, la cual va a tributar conforme a las normas de IDSC porque es una sociedad donde predomina
el trabajo personal por sobre el capital, y en consecuencia, como tributa a segunda categora, esta sociedad no
va a tributar como tal, por eso se dice que se habla de una sociedad transparente por cuanto esta persona
jurdica no va a ser sujeto del impuesto, sino que va a permitir determinar la renta en la cual van a tributar los
socios, personas naturales en los impuestos finales sea IGC o IA.
Esto lo vimos a propsito de los sistemas de integracin, qu buscan evitar la doble tributacin? por qu en
este caso evita la doble tributacin? Porque la renta no tributa en la empresa, sino directamente en los finales,
en consecuencia, no habr doble tributacin. La primera vez que aludimos a estas sociedades fue cuando dijimos
que son sujetos del IDPC las personas jurdicas, por hecho de ser personas jurdicas, con excepcin de sociedad
de profesionales que tributan conforme a las normas de segunda, esto es relevante porque puede optar por
tributar de acuerdo a las normas de primera categora, entonces deja la segunda categora, en consecuencia, va
a IPC y luego a los finales.
La Sociedad de Profesionales dentro de los tres primeros meses del ejercicio, puede optar por tributar conforme
a las normas del IDPC, pero si opta a tributar en primera categora, no puede volver a Segunda.
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, estn afectas al IGC, por el conjunto de sus rentas.
CARACTERSTICAS
1. Impuesto directo, grava la manifestacin inmediata de la capacidad contributiva.
Es quizs el ms directo de todos, porque siempre la renta nos habla de manera inmediata de la capacidad
contributiva, pero en este caso estamos hablando del conjunto de la renta, el global complementario es el
impuesto progresivo que va a gravar a toda la renta y desde esa perspectiva recae en el conjunto de la riqueza
del contribuyente.
94

2. Impuesto personal, toma en cuenta las cuestiones personales del sujeto del impuesto.
3. Es un impuesto que grava a las personas naturales residentes, con exclusin de las personas jurdicas.
No hay persona jurdica contribuyente del IGC.
4. Es global, porque grava el conjunto de las rentas sin distinguir el origen o fuente de las mismas.
Es complementario, porque complementa a los impuestos de categora.
5. Es un impuesto de tasa progresiva por tramos.
6. Es de declaracin y pago anual.
SUJETOS PASIVOS
1. Personas naturales domiciliadas o residentes en el pas (art. 52 inciso primero).
2. Los funcionarios fiscales y otros funcionarios del sector pblico a que se refiere el art. 8, que prestan
servicios fuera de Chile, pero se entienden domiciliados en el pas para estos efectos.
3. Las comunidades hereditarias, durante el perodo posterior a la apertura de la sucesin (arts. 5 y 52).
Debemos distinguir dos perodos:
a. Se inicia con la apertura de la sucesin (muerte del causante).
El patrimonio hereditario indiviso se considerar y le afectarn, todos los derechos y obligaciones que a aqul
le hubieren correspondido de acuerdo con la ley (art. 5, inciso 2).
b. En el segundo perodo cada asignatario tributar por su respectiva cuota.
Cuando se determinen las cuotas de los comuneros en el patrimonio comn.
Cuando transcurra el plazo de 3 aos desde la apertura de la sucesin. (en el ao de la apertura se computa
como primer ao)
4. Los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos (art. 8, N5 CT).
Depsitos de confianza en beneficio de criaturas que estn por nacer o de personas cuyos derechos son
eventuales (art. 7 n 1 y art. 52)
Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa (art. 7 n 2 y art. 52).
Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario, mientas no se acredite quienes son los verdaderos
beneficiarios de las rentas respectivas (art. 7 n 3 y art. 52)
EXCLUSIONES DEL IGC
Se excluyen los ingresos no constitutivos de renta, atendido el carcter general y absoluto de dichos ingresos
del art. 17, que no se consideran para ningn efecto, no siquiera para considerar su progresin.
Por qu podran considerarse para el solo efecto determinar la progresin? Esto es en relacin a las exenciones.
EXCENCIONES DEL IGC
Exenciones simples o sin progresin

La renta que no exceda de 13,5 UTA.


Cuando tiene su origen en un contrato suscrito por autoridad competente en conformidad a la ley
vigente al momento de la concesin de las franquicias (Art. 54 n3, inc. 4)

Estamos viendo que hay exenciones con progresin y sin progresin, es decir, hay exenciones que no se van a
considerar ningn efecto para el IGC, y lo enunciamos a propsito de las normas para evitar la doble tributacin
internacional, y decamos que por regla general tratndose del IGC, no obstante, estar exenta la renta del IGC,
la ley considera esa renta para el solo efecto de determinar la alcuota ms alta aplicable, entonces, todas las
rentas del IGC van a la BI del IGC, se consideran para determinar la tasa progresiva ms alta que puede alcanzar
esa renta, pero luego se da un crdito en contra del impuesto global determinado para que dicha renta que
estaba exenta en definitiva que no tribute. Y, estn las exenciones simples no se consideran para ningn efecto,
como es la del primer tramo de 13,5 UTA.

95

En qu descansaba el fundamento de la exencin con progresin? Que parece un contrasentido ya que, si la


ley me est diciendo que esta renta es exenta, por qu considerarla en la BI del impuesto? El IGC o de tasa
progresiva que grava al conjunto de la renta es un mecanismo de justicia distributiva, y busca que, a mayor
capacidad contributiva, sea mayor la contribucin que realiza el sujeto del impuesto no solo como consecuencia
del incremento de la Base Imponible, sino que adicionalmente como crecimiento de la BI de la aplicacin de
tasas progresivas. Entonces como el IGC da cuenta del total de la riqueza de un contribuyente que ha obtenido
en un ao, forma parte de esa riqueza incluso las rentas exentas, entonces, por eso la ley hace incrementar la
BI con esas rentas exentas para poder determinar efectivamente la tasa ms alta que corresponde aplicar al
conjunto de esa riqueza.
Ahora como la ley ha liberado del pago del impuesto al IGC, luego va a otorgar un crdito para que efectivamente
la renta exenta no vuelva a tributar, pero qu va a ocurrir? A la renta gravada se le va a aplicar la alcuota
progresiva ms alta.
Ejemplo: el trabajador dependiente que obtiene otras rentas, y ese trabajador dependiente pag mes a mes
IUDSC (impuesto nico de segunda categora) pero como tiene otras rentas declara y paga IGC, como dentro de
la BI est el conjunto las rentas obtenidas estn las rentas de IDSC que ya pagaron impuesto de SC, pero la ley
las declara exenta del IGC, porque ya pagaron SC, entonces, van a formar parte de la rentra bruta global tanto
las rentas que obtiene del trabajo independiente, y dependiente, y considerando el conjunto de la renta se
determina la tasa ms alta, se determina IGC, y contra ese impuesto, el trabajador va a poder imputar el IDSC
pagado, lo va a poder deducir.
En consecuencia, si est imputando el crdito por el IDSC, las rentas del trabajador dependiente no van a estar
tributando en el IGC ya que se imputa como crdito, pero cul fue el efecto que se produjo? En definitiva, las
otras rentas fueron llevadas a tramos ms altos.
A diferencia de los INR (exclusiones) que no se van a considerar ni siquiera para determinar la alcuota ms alta,
a diferencia de las exenciones que s se van a considerar la alcuota ms alta aplicable que grava el conjunto de
la riqueza del contribuyente.
Exenciones con progresin
Estas rentas se incluyen en la renta bruta global para los efectos de aplicar la escala progresiva y, como
compensacin, se otorga un crdito al contribuyente. El resultado es un aumento en la progresin y un aumento
del impuesto que se paga sobre las dems rentas.

Rentas totalmente exentas del IGC.


Rentas parcialmente exentas del IGC, en la parte que lo estn.
Rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales.
Rentas del trabajo personal dependiente.
APLICACIN TERRITORIAL DEL IGC

Personas naturales domiciliadas y residentes en Chile (art. 3 seala personas, pero luego el art. 52 ya no habla
de las personas, sino que habla de personas naturales sea que la fuente de entradas est situada dentro o fuera
del pas).
Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile pagan impuesto sobre sus rentas de cualquier origen,
sea que la fuente de entradas est situada dentro o fuera del pas.
El extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde su
ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo
podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. (art. 3 inciso 2)
APLICACIN TEMPORAL DEL IGC
1. Se aplica en el Ao Tributario a las rentas obtenidas en el ao calendario anterior (art. 65 N3)
2. Las GK del 17 N8, se incluirn cuando se hayan percibido o devengado segn corresponda (art. 54 n1,
inciso 8)
Basta que enajene los derechos sociales y ha nacido un ttulo como derecho para percibir un determinado
precio, independientemente de cundo se va a hacer exigible esa obligacin, puede ser percibido, si me pagan
el precio en x cuotas anuales, pero hay un caso que necesariamente deba optar por la devengada en el caso
de las GK? S, cuando debe reliquidar el IGC, para ello necesariamente debe tributar por ganancia devengada.
96

3. Las rentas de 2 CAT se van a incluir a la Base del IGC cuando se perciben.
4. Las rentas de 1CAT se incluyen en la Base del IGC (una vez distribuidas o retiradas, slo ah?).
DETERMINACIN BI DEL IGC
Renta bruta global, ah vamos a llevar todas las rentas gravadas del IGC, incluso las rentas exentas progresin,
pero con menos deducciones, igual a renta neta global, menos deducciones por inversiones (57 bis) es igual a la
base imponible.
+ RENTA BRUTA GLOBAL
- DEDUCCIONES
= RENTA NETA GLOBAL
- DEDUCCIONES POR INVERSIONES (57 BIS)
= BASE IMPONIBLE
CULES RENTAS DE PRIMERA CATEGORA SE LLEVAN A LA BASE IMPONIBLE?
A partir de la reforma lo primero a considerar es si estamos en el AT 2018, por ejemplo, se cerr el ejercicio
2017, y hay un contribuyente de IDPC que tiene participacin en una sociedad, qu renta tendr que llevar?
cuntos regmenes tributarios hay en la reforma? El atribuido y el parcialmente integrado (la reforma a la
reforma les cambio el nombre, letra a) imputacin total de crdito, y letra b) imputacin parcial).
Qu caracteriza al dueo que tiene una participacin en empresa de primera categora que tributa por renta
atribuida o imputacin total de crdito? Las rentas al termino del ejercicio se atribuye al IGC, entonces, ese socio
que tiene participacin en una sociedad por renta atribuida, termina su ejercicio en el 2017, lleva la renta en el
2018, la que le corresponde por su participacin en la empresa conforme al rgimen atribuido (esa es la renta
que lleva al IGC). Si l es una EIRL, y obtuvo 100 de renta, lleva a la base del IGC del AT del 2018 los 100. No es
relevante que los haya retirado o no (art. 14 letra a)).
Si el contribuyente de IGC tiene participacin en la empresa por rgimen parcialmente atribuido ah si se
consideran los retiros o distribuciones que haya hecho en la empresa.
Qu otra posibilidad puede haber de otro rgimen tributario distinto del a) y del b) del art. 14? El rgimen de
las PYMES (art. 14 ter letra a), aqu tiene que llevar las rentas que retir? No. Entonces, tiene que llevar la renta
obtenida por la empresa en el ejercicio, por eso no siendo un rgimen del art. 14 letra a), desde el punto de
vista de la oportunidad de la tributacin de la renta equivale al 14 letra a) porque la renta obtenida por la
empresa tributa en los impuestos finales en el ao tributario siguiente.
Qu ms habr que sumar? Las rentas del trabajo dependiente, dejamos las de primera para ir a segunda. En
IDSC primero van las rentas del trabajo dependiente, qu ms habr que llevar a la BI del IGC? Las del trabajo
independiente que tributan en el IGC, por primera vez.
RENTA BRUTA GLOBAL (ART. 54 N 1)
Entonces, el art. 54 N1 (anterior a la reforma, porque en el cdigo est el nuevo, ojo con eso) nos dice:

1 Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles
determinadas de acuerdo con las normas de las categoras anteriores. (Primera y segunda).
Las rentas o cantidades atribuidas (art. 14 letra a) por la empresa, y las rentas o cantidades retiradas, o
distribuidas (14 letra b) por las mismas, segn corresponda, en conformidad a lo dispuesto en el art. 14,
14 ter, 17 n7, y 38 bis (termino de giro) de esta ley.
Las cantidades a que se refieren los literales i) al iv) del inciso tercero del art 21, en la forma y oportunidad
que dicha norma establece, gravndose con el impuesto de este ttulo el que se aplicar incrementado
en un monto equivalente al 10% sobre las citadas partidas.

Ac ocurri que este empresario que tiene una participacin en una sociedad, le determinaron rentas, por
ejemplo, porque utiliz bienes de la empresa, en esos casos la ley en definitiva qu es lo que hace?
Tributariamente lo que hace cuando el dueo de la empresa, en este caso la empresa compra un bien y lo usa
el dueo de la empresa? Por qu har el empresario eso? Por una parte, la empresa puede haber incurrido en
un gasto, desde el punto de vista de la empresa, pero ahora desde el punto de vista del dueo?

97

Veamos un caso ms simple, un empresario le compra un computador al hijo universitario por la empresa, que
hizo adems de un gasto para la empresa, lo que implicar econmicamente cul habr sido la opcin si quera
regalarle un computador al hijo? Tendra que haber incurrido en el gasto, y tendra que haber retirar utilidad,
llevarla a su IGC y luego comprar el computador, en estos casos el art. 21 presume un beneficio personal por el
uso de los bienes de la empresa se va a su IGC. Se habla tambin de retiros encubiertos. Lo que se le va a recargar
con un 10%, (adems de llevarlo al IGC) y sale caro, en el fondo la recomendacin es evitar el art. 21.

Se incluirn tambin las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el


extranjero y aquellas que resulten de la aplicacin de lo dispuesto en el art 41 G, las rentas presuntas
determinadas segn las normas de esta ley y las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los
arts. 70 y 71. En el caso de sociedades y comunidades, el total de sus rentas presuntas se atribuirn en la
forma dispuesta en el n 2 de la letra C) del art 14.

El 41 G es novedad en la reforma y se vincula con los parasos tributarios, el art. 12 LIR nos dice acerca de las
rentas cuando (temporal) deben contabilizarse en Chile para ser gravadas, y distinguamos del establecimiento
permanente que bastaba que estuviera devengada de aquella renta obtenida por una persona jurdica distinta
que para que tribute y sea contabilizada en Chile, deben ser percibidas y disponerse materialmente.
Entonces lo que pasaba es que se abra una sociedad en paraso tributario, se llevaba capital y se generaban
rentas, las cuales mientras no fueran percibida por el dueo en chile no deban pagar, entonces, el 41 g dice que
las denominadas rentas pasivas que obtenga un contribuyente nacional(definidos en trminos amplios) por
rentas generadas por empresas controladas por l en el exterior, deben ser declaradas y pagadas con su
impuesto por el respectivo ao comercial independiente de la percepcin de las mismas, por eso el 54 n1 que
regula la base imponible del IGC, dice que deben agregarse las rentas del 41 G, que son las rentas pasivas que
se obtienen por rentas o inversiones realizadas en el exterior, respecto de las cuales no es necesario su
percepcin para que resulten gravadas.
Ahora en relacin a las rentas presuntas determinadas segn las normas de esta ley.
Es una de las caractersticas de los regmenes de renta presunta, antes de la reforma y despus de la reforma,
entonces todas las rentas que se presumen por ley y que son gravadas con el IDPC tributan en el IGC del ejercicio
respectivo, en consecuencia:
EJ. El agricultor que durante el 2016 se le presume renta por su actividad que tributa en Primera Categora en
el ao 2017, y coetneamente debe llevarse al IGC del dueo de la empresa, si esas empresas tributan por
renta presunta es necesario que lleven contabilidad? No, porque la ley presume la renta.
Las rentas establecidas conforme al art. 70 y 71: justificacin de inversiones: Esta disposicin es fundamental
justificacin de inversiones, qu pasa si al contribuyente le dice redctame esta compraventa que voy a pagar
50 millones al contado, la primera pregunta es tienes cmo justificar esos 50 millones? Esto es relevante,
porque el art. 70 seala que se presume que toda persona tiene una renta por lo menos equivalente a sus gastos
de vida y de las personas que viven a sus expensas, de sus inversiones y de todo desembolso que realice, en
consecuencia los sistemas informticos del SII son alimentados por una parte por sus rentas del contribuyente
y por otra sus inversiones que son las que pueden detectar, ya que estas se informan al SII como la compra de
un inmueble, y si los fiscalizan va tener que justificar solo dnde sac los 50 millones del dpto.? no, le van a
preguntar una serie de cosas, de todos los desembolsos, y resulta que si las rentas declaradas son 20 millones?
Y 100 millones son los desembolsos que se le acreditaron, luego, los 80 de diferencia se van a ir a la base
imponible del IGC, del art. 70 y 71, junto con todas las otras rentas, la renta que le fue tasada conforme al
procedimiento de justificacin de inversiones.
En el caso de sociedades y comunidades, el total de sus rentas presuntas se atribuirn en la forma dispuesta en
el n 2 de la letra C) del art 14.
En el rgimen general (imputacin parcial y total de crdito) para los contribuyentes por renta efectiva con
contabilidad completa, adems estn los contribuyentes por renta efectiva por contabilidad simplificada y luego
vienen los contribuyentes por renta presunta (y como vimos la base imponible por ley se van a la BI del IGC),
ahora estamos en estas rentas determinadas en base a contabilidad simplificada, que tambin esa renta
determinada se va a tributar en el impuesto final respectivo. Por eso decamos que el rgimen atribuido ya
exista en este caso de contribuyentes de Primera categora que tributan en base a renta efectiva por
contabilidad simplificada, como este sistema de contabilidad es solo un libro de ingresos y egresos, en el sistema
vigente (todava) no hay posibilidad de llevar un registro de las utilidades no retiradas, en consecuencia, tributan
en los impuestos finales. Esto es respecto de los contribuyentes que tributan en base a contabilidad simplificada.
98

Las rentas del art 20, n 2, (las de los capitales mobiliarios) y las rentas referidas en el n 8 del art
17(Ganancias de Capital) obtenidas por personas que no estn obligadas a declarar segn contabilidad,
podrn compensarse rebajando las prdidas de los beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo
de inversiones en el ao calendario.

En la GK podamos deducir la prdida obtenida en la enajenacin de otro bien de capital, si fuera del mismo tipo
de bien y en el mismo ao, la ley me permite compensar la ganancia por la prdida. Entonces debo llevar la
ganancia obtenida en el ejercicio sin perjuicio de poder rebajar la perdida por el mismo tipo de operaciones.

Tratndose de las rentas referidas en el n 8 del art. 17, stas se incluirn cuando se hayan percibido o
devengado, segn corresponda.

Esto es ganancia de capital, el contribuyente elige si las lleva el ao que las percibido o las deveng, salvo que
el contribuyente quiera optar por reliquidar IGC por el nmero de aos que el respectivo bien estuvo en su
patrimonio, en ese caso deber necesariamente optar por la renta devengada.

Se incluirn tambin todas las dems rentas que se encuentren afectas al impuesto de este ttulo, y que
no estn sealadas de manera expresa en el presente n o los siguientes.
Cuando corresponda aplicar el crdito establecido en el art. 56, n 3), tratndose de las cantidades
referidas en el prrafo segundo de este nmero, retiradas o distribuidas de empresas sujetas a las
disposiciones de la letra A) y/o B) del art 14, se agregar un monto equivalente a dicho crdito para
determinar la renta bruta global del mismo ejercicio.".

Por qu decamos que siempre la carga tributaria es mayor por una misma renta que antes de tributar en el
impuesto final tributa en primera categora a obtener directamente esa renta como contribuyente del IGC, o
porque siempre la carga tributaria ser mayor en una renta del capital o empresarial que una renta propiamente
del trabajo?
Ya que aun cuando se reconozca derecho a crdito por la totalidad del IDPC al establecer la ley que debe llevarse
a la BI del IGC no solo la renta sino tambin el IDPC pagado, lo que har es incrementar la BI y llevar esa base a
tasas ms altas, por eso, aunque se pueda deducir el IDPC como crdito no va alcanzar para pagar el 100% del
impuesto es lo que se llama el incremento del IGC o IA con el crdito del IDPC.
Mircoles 14 de diciembre de 2016
EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS O IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
INTRODUCCIN
Grava el consumo. Aporta ms que la renta al erario fiscal. El IVA lo soporta el consumidor final.
Se dice que el IVA es regresivo. Lo regresivo se contrasta con el impuesto progresivo. Esto ltimo significa que
en la medida que aumenta la base imponible mayor es la carga tributaria. El IVA es proporcional, lo que significa
que la tasa no cambia en relacin a la base imponible. En Chile la tasa es siempre de 19%. Por ende, pagar ms
o menos depender exclusivamente de la base imponible. Que el IVA sea regresivo significa que a mayor ingreso
ms se destina al ahorro, lo que no se grava con IVA, y por ende menos del total del ingreso se gravar con IVA,
pero a menor ingreso, un menor porcentaje se destina al ahorro y casi la totalidad al consumo, por lo que casi
todo ese ingreso se va a ver gravado con IVA. Por eso se dice que el impuesto es regresivo porque afectara a la
gente de menores ingresos, en cambio a ms ingresos menos del porcentaje del mismo se va a ver gravado.
Este carcter regresivo se debe contrastar con la realidad. Ante esta realidad, el SII hizo un estudio: del total de
la recaudacin del IVA en relacin a quienes ms aportan. Y concluy que el 80 o 90% de la recaudacin total es
aportada por el 20% de los ingresos ms altos del pas, y solo el 10 o 20% restante es aportada por el 20% ms
pobre. Entonces, si se baja el IVA beneficiar al rico. De todos modos, este estudio no quita que el IVA siga
siendo regresivo.
Atendida la mala distribucin de los ingresos en nuestro pas, el carcter regresivo lo que hace es aumentar la
desigualdad. Esa es su crtica.

99

CLASIFICACIN DEL IMPUESTO A LAS VENTAS19


Monofsico: cuando el impuesto a las ventas se aplica una sola vez, ya sea a nivel de productor, de mayorista o
de minorista.
Plurifsico o de etapas mltiples: si se aplica en ms de una etapa o en todas las etapas de la produccin y
distribucin de un bien o servicio.

Acumulativo o en cascada: en este sistema, la base imponible del impuesto es el precio total de un
producto, sin efectuar deduccin alguna por el impuesto pagado en las etapas precedentes.

Impuesto no acumulativo o al valor agregado o IVA: en este sistema se trata de gravar el valor agregado,
esto es, la plusvala producida en cada fase del proceso productivo, y a diferencia del impuesto
acumulativo, el impuesto pagado en una etapa de la cadena productiva o de produccin no se incorpora
a la base imponible del impuesto que gravar al bien o servicio en una etapa posterior de dichas cadenas.
(Lo anterior se logra al considerar como base imponible el precio del bien, pero descontando el impuesto
pagado en las etapas anteriores.)
FORMAS QUE PUEDE ASUMIR EL IVA

El impuesto al valor agregado puede calcularse aplicando un mtodo econmico o uno financiero.
El mtodo econmico puede ser por adicin o por sustraccin,
Mtodo financiero slo puede ser por sustraccin, pudiendo adoptar las modalidades de Base contra
base e Impuesto contra Impuesto

Mtodo econmico
Por medio del mtodo econmico se determina el valor efectivamente incorporado a los bienes producidos en
una determinada etapa del proceso econmico, sin considerar las transacciones realizadas con dichos bienes.
Por lo expresado es que este mtodo se denomina tambin de base efectiva o real.
Cuando el mtodo econmico es por adicin, el valor agregado se determina sumando los aportes de los
factores de produccin que se han incorporado a los bienes producidos.
El mtodo econmico por sustraccin consiste en determinar el valor agregado restndole al valor final de los
bienes producidos durante el periodo, el valor de los insumos incorporados al mismo bien.
Mtodo financiero
El valor agregado se calcula indirectamente a travs de las transacciones de las empresas, esto es las compras y
ventas, o bien a travs de los impuestos que recaen sobre las mismas, sin importar si los bienes comprados se
convierten en insumos de los bienes producidos o enajenados durante el mismo perodo, sea que dicha
determinacin se efecte por medio de la modalidad base contra base o de impuesto contra impuesto.

Mtodo Financiero base contra base: En este mtodo, a las ventas del perodo se les restan las compras
del mismo, independientemente de que dichas compras constituyan insumos de los bienes que se estn
gravando durante el perodo.
Mtodo financiero impuesto contra impuesto: Este mtodo consiste en otorgar al contribuyente un
crdito fiscal por el impuesto que le ha sido recargado en las compras del perodo, el cual se imputa
contra el impuesto generado por las operaciones gravadas que el mismo realice.
CLASIFICACIN DEL IVA SEGN BASE IMPONIBLE

Segn se incluyan o no las inversiones en la BI, el IVA puede ser un impuesto sobre el consumo, sobre el ingreso
neto o sobre el ingreso bruto.
IVA del tipo CONSUMO: la base para el clculo comprende slo los gastos de consumo, excluyndose los gastos
de inversin. En consecuencia, la base econmica del impuesto es el consumo, valor que se obtiene restando al
valor de produccin las inversiones. Los bienes del activo fijo no tributan.
IVA tipo INGRESO NETO o TIPO RENTA: Aqu los gastos de inversin se excluyen, pero no en su totalidad, sino
slo en la parte que se deprecia. En consecuencia, el IVA pagado en la compra de los bienes de capital no puede
deducirse en el perodo de compra, sino que solamente podr deducirse la cuota de depreciacin anual.
19

Esta parte, hasta antes de las caractersticas lo copi desde el ppt. No s si se lo salt o no, pero no estaba en la transcripcin.

100

IVA tipo INGRESO BRUTO o TIPO PRODUCTO: En este tipo no se deduce de la base imponible ni los gastos de
inversin ni la depreciacin, en consecuencia, las inversiones tributan dos veces: cuando se compran los bienes
del activo fijo, y luego cuando los bienes que ellos producen se venden a los consumidores.
CARACTERSTICAS
Es un impuesto indirecto:
-

Desde el punto de vista de la capacidad: la recaudacin, pues su percepcin no se hace a travs de un


rol, lo que significa que el Estado enrola una actividad o bien y cobra un impuesto a travs de un giro.

Desde el punto de vista del objeto: se grava una manifestacin mediata o indiciaria de la capacidad
econmica. Existe una capacidad econmica (un contenido econmico), pero no se puede saber cul es
por medio del bien o la actividad. Por ejemplo, si se compra un kilo de pan, lo puede costear tanto una
persona de salario mnimo como uno de salario alto, pero no se podr determinar cul es su capacidad
econmica, a diferencia de lo que sucede con la renta.

Desde el punto de vista de la incidencia del IVA: la carga no recae en el contribuyente, sino que la
traslada al consumidor final.

Es un impuesto general, y no especfico o selectivo: grava a todos los bienes y servicios, no a bienes y servicios
especficos. Esta generalidad del impuesto es un elemento fundamental para lograr la neutralidad del mismo.
El IVA busca ser neutral en la cadena de produccin y distribucin de los bienes, buscando que la carga total lo
soporte el consumidor final. Por eso el legislador es cuidadoso con las exenciones, por ello son aparentes que
reales.
Es plurifsico y omnifsico: grava toda la cadena de produccin, distribucin y consumo de los bienes y servicios.
Es decir, grava todas las etapas. El impuesto a la renta es monofsico, pues se grava la renta y nada ms. Se
percibe y se paga en las diversas etapas en que los bienes son transados.
Es no acumulativo: mtodo financiero de impuesto contra impuesto, que permite que el IVA no se acumule.
Antes, el impuesto que se pagaba en una etapa, se incorporaba en la etapa siguiente, acumulndose todos los
pagos del IVA en las bases imponibles de las etapas sucesivas, lo que encareca todas las operaciones,
producindose el efecto en cascada. No convena esta situacin, pues generaba que el operador econmico
deba ser productor, distribuidor mayorista y minorista, produciendo una acumulacin vertical, situacin que
solo podan costear las personas de ms altos recursos, todo con el fin de que el producto llegase ms barato al
consumidor final (no producindose la acumulacin), pues fomentaba la concentracin econmica.
Lo anterior se evita con el concepto de impuesto al valor agregado: solo se va a gravar cada etapa con el valor
que le agreg cada agente econmico, y ese valor agregado se va a gravar, pero in incorporarse a la base
imponible del impuesto de la etapa siguiente. Entonces, en el mtodo financiero de impuesto contra impuesto,
lo que hace un productor es comprar bienes (insumos), que se los vende su proveedor con IVA, en 100 + IVA
(19). El proveedor le va a trasladar el 19%, los que se van a convertir en el crdito fiscal del periodo. Por ejemplo,
compr mil, teniendo crdito fiscal por 190. En la factura por la compra, vena separado el precio del impuesto
recargado, sumando los IVA del mes. En el mismo ejemplo, realiz ventas por 2000, debiendo pagar 380. Por el
hecho de las ventas realiza un hecho gravado, por lo que esos 380 se llamar dbito fiscal, es decir, una deuda
con el fisco. Por ende, se tiene dbito fiscal (recargado por venta) por 380 y crdito fiscal (soportado por las
compras) por 190, y se debe ingresar a arcas fiscales la diferencia entre dbito fiscal y crdito fiscal, que en el
caso es 380-190=190. La anterior operacin ocurre en cada etapa. El dbito y crdito se calcula de las compras
y ventas, respectivamente, pero en nada incide el IVA, pues va por cuerdas separadas. Esa diferencia se paga en
los 12 primeros das del mes siguiente.
El contribuyente y obligado al pago es el que genera y autor el hecho gravado (ejemplo, en compraventa es el
vendedor), pero otra cosa es quien lo soporta. Es decir, es contribuyente y sujeto pasivo de la obligacin
tributaria es el vendedor o prestador del servicio, pero quien soporta el pago es el comprador o usuario del
servicio.
Siempre es el comprador quien soporte el IVA, pero luego lo traslada a la siguiente etapa, salvo que sea el
consumidor final, quien lo soporta definitivamente.

101

Es sujeto pasivo el vendedor o prestador de servicio, salvo que lo sea el comprador, lo que ocurre en el caso del
substituto, lo que opera por ley. La ley dice que, no obstante que es el vendedor realiz el hecho tributario, la
ley dejar al comprador en calidad de sujeto pasivo, cuando el vendedor no tenga domicilio o residencia en
Chile.
Es un impuesto proporcional. Ya se dijo antes.
Es un impuesto sujeto a declaracin. Hay obligacin de declararlo y de pagarlo. El periodo es mensual (da 12
de cada mes). Lo que tiene relevancia para determinar los plazos de caducidad del SII para revisar y girar los
impuestos y los plazos del SII para cobrar los impuestos.
El IVA es un impuesto peridico, ya que la obligacin de pagarlo se repite en el tiempo de acuerdo a los perodos
que establece la ley, siendo en Chile de perodo mensual. El perodo ser de importancia para determinar a
partir de qu momento se cuenta el plazo de caducidad de las facultades del SII para liquidar y girar el impuesto,
como tambin, para determinar los plazos de prescripcin de las acciones del Fisco. Los plazos se contarn desde
la expiracin del trmino en que debi pagarse el impuesto correspondiente a cada perodo mensual.
Comercio internacional. Rige el principio pas de destino. Los bienes salen libres de IVA del pas para ser
gravados en el pas al que estn destinados a ser consumidos.
Es un impuesto neutro. Se logra a travs del carcter no acumulativo del IVA, puesto que el IVA corre por
cuentas separadas, no incidiendo en el resultado de la empresa, y a travs de la generalidad del IVA porque en
la medida que el productor todos los insumos que adquiera el productor estn gravados con IVA, ese IVA se va
a convertir en crdito fiscal, corriendo por cuentas separadas no incidiendo en el resultado de la empresa, para
luego imputarlo al dbito respectivo. La generalidad genera la neutralidad del impuesto, porque si adquiero un
insumo exento de IVA, esa exencin producir que se oculte dentro del precio parte del IVA soportado en las
etapas anteriores, ingresndose a la base imposible, imponindose IVA sobre IVA encareciendo el bien.
Documentacin del IVA. Factura por fuera del precio. Es decir, la factura va a desglosar el precio del bien y el
IVA recargado en la operacin, por separado.
SUJETOS
Sujeto del hecho y sujeto de la relacin
Debemos distinguir el sujeto del hecho, del sujeto de la prestacin, es decir, de la obligacin tributaria que nace.
Por regla general, estos sujetos van a coincidir, es decir, el autor del hecho jurdico tributario, ser al mismo
tiempo el sujeto pasivo de la obligacin tributaria y por eso hablamos de un contribuyente.
Sin embargo, no siempre coinciden. Entonces, por una parte, tenemos al sujeto autor del hecho: aquel que tiene
una relacin directa con el hecho tributario mismo, es quien detenta la riqueza, quien realiza la actividad o
ejerce el derecho que conforme a la ley constituye el hecho tributario, el hecho generador de la obligacin
tributaria.
El sujeto del hecho gravado es aquella persona a quien se atribuye directamente tal hecho, es decir la persona
que est en conexin ntima o tiene una relacin personal y directa con el hecho gravado, es el titular del
patrimonio, el que ejerce las actividades econmicas o hace uso del derecho que, conforme a la ley, genera la
obligacin tributaria. En otras palabras, es quien dispone o es titular de la riqueza o de los beneficios econmicos
que configuran el hecho gravado. En definitiva, es el autor o causante del hecho tributario.
Por otro lado, tenemos el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, que es quien est llamado a realizar la
prestacin debida que adicionalmente deber cumplir con otros deberes en cuanto sujeto pasivo.
El sujeto pasivo de la relacin jurdica es aquella persona que debe realizar la prestacin o que debe dar la suma
de dinero que constituye el objeto de la obligacin tributaria.
Capacidad o aptitud para ser sujeto
Entonces, lo que nos dice el inciso primero del art 3 de la ley:
Artculo 3- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra
operacin gravada con los impuestos establecidos en ella.

102

A modo de comentario de la norma, podemos sealar que no deja a nadie fuera. La ley est diciendo que son
contribuyentes, lo que significa que son sujetos pasivos por haber dado nacimiento a la obligacin tributaria y
que son autores del hecho, las personas naturales, jurdicas, comunidades y sociedades de hecho.
Estamos ante un contribuyente y ante un sujeto pasivo. Como comunidad o sociedad de hecho, carecen de
titularidad, entonces cmo ser un sujeto pasivo? de cargo de quin es la obligacin tributaria? es de la
comunidad, es de la sociedad de hecho? La comunidad y sociedad de hecho no son sujeto pasivo. El mismo
inciso segundo del art. 3 reconoce que el inciso primero miente.
Artculo 6- Los impuestos de la presente ley afectarn tambin al Fisco, instituciones semifiscales, organismos
de administracin autnoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participacin,
an en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones,
presentes o futuros.
Aqu al fisco lo gravan. El principio que fundamenta la norma es el principio de generalidad y neutralidad. Para
que el sistema imponga al Estado funciones, se requiere la generalidad.
Individualizacin de los sujetos
En general, podemos decir que el sujeto generador del hecho y el sujeto pasivo (quien debe realizar la prestacin
debida), por regla general, es la empresa. No siempre es as, pero es la regla general. En definitiva, sern sujetos
en ambos sentidos, los vendedores, prestadores de servicios y cualquier otro sujeto que efecte un hecho
gravado por la ley. Luego el art. 10, se refiere al sujeto pasivo de la obligacin tributaria propiamente tal,
reiterando que en las ventas el impuesto afecta al vendedor, y en los servicios al prestador.
Con todo, la ley en los artculos 3, inciso primero y, especialmente en el art.10, individualiza a los sujetos.
En consecuencia, de acuerdo a la ley, son contribuyentes, es decir, sujetos en ambos sentidos, las personas que
realicen ventas, presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos
en la ley. (inc. 1 del art. 3).
Por su parte el, art. 10, refirindose al sujeto del impuesto el sujeto pasivo de la obligacin tributaria- reafirma
la idea que el impuesto establecido en el Ttulo I, afecta, en las ventas, al vendedor y, en los servicios, a quien
realice la prestacin.
Cambio del sujeto pasivo
Luego, el art. 11 la ley individualiza a sujetos pasivos en los diversos hechos gravados. Como tambin sabemos,
el art. 3 en el inciso 3 regula el cambio del sujeto pasivo, es decir, seala que en determinados casos el sujeto
pasivo no ser el contribuyente en cuanto autor del hecho sino un sujeto distinto, que resultar como nico
obligado.
Hablamos de cambio del sujeto pasivo, cuando la ley establece, en determinados casos, que el impuesto en
lugar de recaer sobre el contribuyente, recae sobre otra persona.
Nos encontramos en la situacin ms excepcional de un sujeto pasivo, que deber realizar la prestacin debida
no obstante no haber ejecutado el hecho y adicionalmente, liberando del vnculo obligacional al autor del hecho.
La otra situacin excepcional, pero no tanto como esta, es la figura del responsable. En la figura del responsable
tambin se va a obligar un tercero que no ha ejecutado el hecho, pero por lo menos va a quedar obligado
solidariamente con el autor del hecho. Aqu no, aqu se libera al autor del hecho y queda como nico obligado
el denominado sustituto del impuesto.
En efecto, en determinados casos la ley sustituye completamente al contribuyente por una persona diversa, la
cual toma el lugar del primero, siendo en definitiva la persona obligada al cumplimiento de la prestacin
derivada del vnculo jurdico del impuesto. Esta persona se denomina por la doctrina sustituto del impuesto.
Cul ser el fundamento de este sustituto? Esto tiene relacin con el cumplimiento de la obligacin tributaria
y la consecuencia de fiscalizacin, pero hay algo ms directo. qu tiene el comprador que no tiene el vendedor?
El dinero, los recursos econmicos que constituyen el objeto del impuesto. Es ms fcil que el vendedor cobre
el impuesto y entere en arcas fiscales, porque si se deja como sujeto pasivo a los compradores, es prcticamente
imposible ir a cobrarle a cada uno el IVA. Por ende, por razones de fiscalizacin, el sujeto pasivo es el vendedor,
pero en definitiva los recursos econmicos con los que se pagan el impuesto, estn en el comprador.

103

Si en determinados casos el ente no va a poder fiscalizar adecuadamente al vendedor, lo que hace es ver como
sujeto pasivo a quien tiene en su patrimonio el importe a pagar. Si el vendedor no tiene domicilio o residencia
en Chile, el estado le puede exigir al comprador que le pague directamente.
Art. 3 inciso tercero.- No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectar al adquirente, beneficiario
del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin, en los casos que lo determine esta ley o las
normas generales que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo,
para lo cual podr considerar, entre otras circunstancias, el volumen de ventas y servicios o ingresos registrados,
por los vendedores y prestadores de servicios y, o los adquirentes y beneficiarios o personas que deban soportar
el recargo o inclusin.
Podemos decir, entre comillas, que se estableceran dos modalidades de cambio de sujeto:

Legal: el impuesto afectar al comprador, beneficiario o sujeto trasladado cuando as lo disponga la ley
Administrativa: cuando el director nacional a su juicio exclusivo lo realice a travs de normas de carcter
general

El art. 11 seala los casos en que el comprador y el beneficiario sern sujeto pasivo de la obligacin: cuando el
vendedor o prestador de un servicio no tiene domicilio en Chile.
Artculo 11- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, sern considerados sujetos del impuesto:
a) El importador, habitual o no;
b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o se trate de la
operacin descrita en el inciso segundo de la letra a) del artculo 8;
Uno de los elementos esenciales de la obligacin tributaria debiera estar establecido por ley y no por la
administracin, en opinin del profesor.
La sustitucin legal est contenida en el artculo 11 de la ley en las letras b) y e):
b) el comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile; y
e) el beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el extranjero.
En la sustitucin administrativa, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba
soportar el recargo o inclusin, en los casos que lo determinen las normas generales que imparta la Direccin
Nacional del Servicio, a su juicio exclusivo.
TRASLACIN O RECARGO
ARTICULO 69- Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepcin
del que afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso,
una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios,
quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales.
Aqu es la propia ley la que regula la traslacin del impuesto estableciendo el deber del vendedor o prestador
de servicio o quien realiza una operacin gravada por la ley, de recargar del respectivo precio de venta, el
equivalente a la tasa del impuesto.
Como hemos sealado la carga econmica del IVA no la soporta el contribuyente, sino que ste la traslada al
comprador de los bienes o al beneficiario de los servicios.
El traslado se realiza por los contribuyentes, (los vendedores y prestadores de servicios), adicionando al precio
una suma igual a la tasa del impuesto.
Pero el monto que resulta de la aplicacin de la tasa no ser el impuesto a pagar, por cuanto a dicha suma (el
dbito fiscal), habr que descontarle, el impuesto que ellos han soportado en las adquisiciones o contratacin
de servicios, (el crdito fiscal).
HECHOS GRAVADOS POR LA LEY DEL IVA
Podemos afirmar, en trminos generales, que el IVA grava la circulacin de bienes y servicios desde el productor
hasta el consumidor final.

104

Hay otros hechos que, sin ser renta de servicios, la ley los grava, los considera ventas o servicios segn
corresponda. Estos otros hechos, distintos de las ventas y servicios, son los que estn en las letras A a M del
art. 8 de la ley.
Ah encontraremos la importacin de bienes, el aporte del dominio de bienes del giro, adjudicaciones de bienes
del giro, venta de establecimiento de comercio, arrendamiento de determinados bienes, como tambin la
actividad de la construccin.
Se suele distinguir entre hechos gravados bsicos y hechos gravados especiales. Los bsicos son aquellos del art.
2 de la ley del IVA, las ventas y servicios. Los especiales seran los del artculo 8 de la ley
EXENCIONES
En cuanto a las exenciones, entendiendo por ellas segn el Profesor Massone, la liberacin del impuesto en
virtud de una norma legal especial.
De acuerdo a la definicin de exencin, sta siempre supone la existencia de dos normas: debe haber una norma
general que crea un impuesto y, otra especial que exime de tal impuesto.
Es importante no confundir la exencin con hecho no gravado, en efecto, si existe una norma general y,
conforme a ella, una determinada persona o situacin no resulta afecta a impuesto, dicha persona o situacin
no estn gravadas y no cabe siquiera hablar de exencin.
Debiendo distinguir la exencin subjetiva de la exencin objetiva.
Exenciones personales o subjetivas, que son aquellas que estn determinadas por una particular consideracin
del sujeto del impuesto y son, en consecuencia, aplicables solamente al mismo y no a otras personas que estn
relacionadas o lleguen a relacionarse con el hecho gravado. Liberal de pago del impuesto al sujeto del mismo,
de manera tal que slo el resulta obligado.
Exenciones reales u objetivas, que son aquellas que consideran solamente los elementos objetivos del hecho
gravado, de modo que su eficacia es independiente de la persona en relacin a la cual el presupuesto mismo se
realiza. En consecuencia, independientemente de quien ejecute el hecho exento se ver liberado de la
obligacin de pagar.
En materia de IVA, es relevante el tema de las exenciones, porque por regla general las exenciones en materia
de IVA son ms aparentes que reales. Ahora, veremos casos en que la exencin s puede ser real. Cuando la
exencin es real, se habla en doctrina de tasa cero. Para que ello ocurra, junto con declarar exento el hecho,
la ley le reconoce al sujeto el crdito fiscal. Si me reconocen el crdito fiscal, obtuve ese crdito, es decir, me
devolvieron todo el IVA que soport para producir ese bien, en consecuencia, no lo incorporar como costo.
Aqu nos encontraremos en una actividad de exportacin.
Los bienes exportados llegan a precios competitivos. En consecuencia, la venta de bienes al exterior est exenta.
Si tuviramos solo esa exencin y nosotros furamos productores de un bien destinado a la exportacin o
prestamos servicios jurdicos a no domiciliados en Chile, all en el precio que vamos a cobrar por el bien o
servicio, necesariamente se ver reflejado en los costos. Como en nuestros costos estn todas las adquisiciones
recargadas con IVA, ese IVA lo exportar conjunto con el precio.
Para que ello no ocurra, al exportador se le reconoce el derecho a crdito fiscal. Es la nica forma de que los
precios no tengan oculto el IVA. Al exportador el estado le reconoce el derecho a crdito fiscal. Podr imputar
ese crdito al dbito. Si solo realizo operaciones exteriores o si estas son superiores a las operaciones internas,
el estado le devuelve el IVA. Ese es el mecanismo.
Lunes 19 de diciembre de 2016
CONSECUENCIA DE LAS EXENCIONES EN EL IVA
Por qu son tan importantes las exenciones en materia de IVA? Son propiamente exenciones?
Son, en efecto, exenciones. Lo que ocurre es que en lugar de liberar efectivamente el impuesto resultaban ms
aparentes que reales. Por qu se produce ese efecto? Con qu caracterstica tiene que ver del IVA? Con el
carcter plurifsico u omnifsico.
Si el impuesto a las ventas fuese en una sola etapa, por ejemplo, al modo norteamericano, que es un impuesto
a las ventas del consumo final, la exencin a las ventas servira, siendo de toda lgica que, si vendo un producto
en 100, y la ley me dice que esa venta est exenta, no lo voy a recargar con el impuesto.
105

En cambio, si me dicen que determinada fase de la cadena productiva en este producto est exenta, qu va a
ocurrir? En determinado momento ese bien se va a incorporar a la cadena de produccin y va resultar gravado
en otra etapa, o si la exencin es en la etapa final, necesariamente va a haber un IVA recargado en las etapas
previas que no se va a reflejar en la exencin final. El tpico caso es el de los libros. El problema tcnico es que
antes de vender el libro, se han seguido una serie de procesos productivos y de servicios destinados a la
elaboracin del libro, y todos esos procesos se encuentran gravados con IVA. En consecuencia, es imposible no
traspasar todo ese IVA, no se va a traspasar en definitiva como IVA; pero s se traspasar va precio, como un
mayor costo.
En trminos procesales, que mientras somos contribuyentes del IVA y formamos parte de esa cadena de
servicios gravados el IVA corre por cuerdas separadas, va por una cuenta de crdito fiscal que se soporta al
adquirir los bienes, los insumos, los servicios destinados a la actividad gravada, y luego se imputa ese crdito
fiscal al dbito fiscal que se va a generar con los hechos gravados, con las ventas y prestaciones de servicios
gravados. Qu ocurre si se introduce una exencin en esta cadena? Si, por ejemplo, por las prestaciones de
servicios que realizo, estoy exento de IVA, qu va a ocurrir con los IVA que soport con anterioridad? No me
dar derecho a crdito fiscal. Por consiguiente, si pague una cuenta de 100 + IVA, Cul es mi costo total? 119$.
En definitiva, ese crdito fiscal lo voy a soportar como un mayor costo. En consecuencia, mi costo no fue 100 +
IVA fue 119$, y como tengo un costo ms alto, ese costo se va a fijar en el precio.
Entonces el art. 23 N2 nos dice que no procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de
bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o
que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. Es decir, yo como contribuyente voy a realizar
un hecho de venta o prestacin de servicios exento o no gravado, no tengo derecho a crdito fiscal, toda vez
que para tener derecho a crdito fiscal tengo que tener necesariamente dbito fiscal.
Si no tengo dbito fiscal significa que no he ejecutado ningn hecho gravado, o ese hecho est exento, en
consecuencia, no se reconoce crdito.
Ejemplo: el trasporte de pasajeros est exento, significa que si a partir del prximo mes se pone trmino a la
exencin y esos servicios resulten gravados debiera subir un 19% el boleto de la micro o del pasaje? No. Porque
en el precio ya est incorporado una serie de IVA, de la adquisicin de la mquina o bus, el de la mantencin
mecnico, el de todos los insumos, combustibles, la luz, etctera. Qu va a ocurrir con todos esos IVA? Son
parte de sus costos, no va por cuerda separada, incide directamente en el resultado. Por una parte, el IVA que
soport va a ser un mayor costo o gastos, y, por otro lado, va a tener un ingreso mayor porque va a traspasar
va precio ese mayor costo o gasto.
Antiguamente exista una exencin en materia televisiva, sumndose las empresas de cable a esa exencin.
Ocurri que el SII seal que la respectiva exencin slo se aplicaba a la televisin abierta y no por cable. En
consecuencia, a partir de cierto mes, las empresas televisivas de cable deban recargar sus servicios con IVA.
Qu habrn hecho las empresas de cable? Gravaron con 19% sus servicios, explicando a los clientes que los
precios subiran un 19%. El asunto es que ya estaba incorporado en el precio toda la actividad gravada del
proceso productivo. Ese anterior costo pas a ser crdito fiscal, pudiendo imputrselo al respectivo dbito fiscal.
Respecto de la segunda parte de la norma que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor,
significa que no tengan que ver con el giro.
Bueno, veamos tambin la clase pasada, cundo la exencin era una liberacin efectiva y no aparente. En
materia de exportaciones. Para que la exencin sea real y no aparente, se tiene que reconocer al contribuyente
crdito fiscal, lo que es absolutamente excepcional porque va contra el sistema. Pero si se quiere que
efectivamente no se traspase el 19% de IVA, la nica manera es que, a ese fabricante, productor o prestador de
servicios, se le reconozca no obstante realizar una operacin exenta o no gravada, el derecho a crdito fiscal
por todo el IVA que soport destinado a su actividad de exportacin. Eso es lo que ocurre en Chile que establece
en el art. 36 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, que se le da crdito fiscal al exportador de bienes y
servicios, para lo cual solicita su devolucin al Fisco, como tambin la posibilidad de imputarlo al dbito fiscal
que genere por las operaciones gravadas.
Cuanto estamos frente a una liberacin efectiva del IVA la doctrina habla de tasa cero, para hacer el distingo
con la exencin que no produce una liberacin efectiva del impuesto.
Por eso se habla que el rgimen de exportacin de bienes es triplemente excepcional, en primer lugar, es
excepcional porque se adhiere a un rgimen de exencin.
106

En segundo lugar, haciendo excepcin al art. 23 N 2, dice que, no obstante aplicarse a operaciones exentas se
le reconoce el derecho a crdito fiscal, y, por ltimo, el exportador podr obtener la devolucin en dinero del
crdito fiscal, cuando no tenga dbitos a que imputarlo.
Ejemplo: supongamos una venta por una operacin que est exenta, por el art. 23 N 2 se soport un IVA al
adquirir los bienes, pero como los va a aplicar a una operacin exenta, no se le reconoce como crdito fiscal ese
IVA, por consecuencia, el costo va a quedar en 119$, y si tiene un mayor costo lo nico que le quedar es
incorporarlo en la venta del bien a travs del precio. Supongamos que vende en 140$. El costo del bien fueron
119$. l agreg valor en esta etapa, incorpor mano de obra y otros insumos en 11$. Tenemos 130$ y el lucro
de 10$ llegamos a los 140$. Dentro de estos 140$ est incorporado el IVA. Qu otro efecto produce? Genera
un impuesto acumulativo. Siendo un contrasentido, pues el IVA buscaba evitar un efecto acumulativo. Luego si
este producto se vende nuevamente como insumo en otra cadena, nuevamente se va a ir recargando, porque
ya qued un IVA oculto.
En consecuencia, este IVA va a gravar estos 200 que en su interior ya tiene un IVA oculta, entonces tenemos un
contrasentido, el IVA buscaba evitar el efecto acumulativo de los impuestos en cascada o piramidacin del
impuesto, y despus a su vez si este producto se vende como un insumo en otra cadena, se va a ir recargando
porque ya quedo un IVA aqu.
EXTENSIN DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS VS. Y SS.
Art. 4. - Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles
ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva.
Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de
celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula,
patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre
el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.
Lo que determina desde el punto de vista de la extensin de la ley una renta presunta y gravada, es que el bien
objeto de la compraventa debe estar ubicado en el territorio nacional.
El primer anlisis para determinar si estamos ante un hecho gravado o no, es si el bien est ubicado en territorio
nacional, en la medida que concurran los dems requisitos. Pero si hacemos el anlisis territorial y vemos que
el bien no est ubicado en territorio nacional, sabemos que no concurre el elemento del hecho gravado.
Ahora bien, la ley se pone en la hiptesis de aquellos vienen que estn sujetos a un rgimen d propiedad
registral, en estos casos, no obstante, estn transitoriamente fuera del pas, igualmente resultara gravado en la
medida que est inscrito, patentado, etc. en Chile.
Estn sujetas a rgimen de matrcula las naves y las aeronaves.
Todo esto en la medida en que concurran los dems elementos del hecho gravado venta.
*La convencin no solo se limita a la compraventa, y esta ltima es una opcin ms amplia que la regulada en
el CC.
De acuerdo al inciso primero que ocurre si estando embarcados bienes para ser desembarcados en Chile, pero
antes de ser desembarcados se celebra una compraventa, por ejemplo el consignatario de la mercadera,
cuando vena el barco en altamar, desde el punto de vista del inciso primero esa convencin no est gravado,
porque no est ubicado en territorio nacional, pero aqu la ley hace una salvedad, si los bienes han sido
destinados a Chile y antes de llegar han sido vendidos a un sujeto que no es contribuyente del IVA, esa venta se
entender celebrada respecto de bienes ya ubicados en el territorio nacional. Es una ficcin de territorialidad.
Si la misma convencin, el buque va a la misma altura en altamar, pero la venta se hace a un contribuyente del
IVA, esa venta no est gravada, porque no se identifica el hecho gravado, entonces efectivamente siguen
estando ubicados fuera del territorio nacional.
Esta es una norma anti elusin, que busca eludir el IVA que corresponde al margen del vendedor en Chile.
La importacin de bienes est gravada con IVA art. 8 letra A, si no estuvieran gravadas sera un trato
discriminatorio contra la industria nacional, lo que hace el IVA a la importacin es igualarlo, por eso no es una
barrera ni un beneficio, lo que hace es someter al producto extranjero y al nacional con igual carga.
107

En consecuencia, ese bien que es importado ser gravado con el 19%, y eso se relaciona con el principio de pas
de destino, cuya contra partida es que los bienes salen libres de IVA para ser gravados en el pas donde sern
consumidos.
No incide esta norma respecto de la importacin, porque el IVA va a operar respecto de la importacin cuando
se interne legalmente esa mercanca extranjera, esa mercanca ser nacionalizada.
Esta norma incide respecto del IVA que grava la venta, o posterior venta interna de ese bien, no en la
importacin, porque siempre habr un importador y la importacin que sea va a soportar el IVA por la
importacin de esos bienes.
El contribuyente del IVA que a su vez es el importador, despus va a vender y lo har con IVA, por tanto, no se
omite el IVA porque es una cadena, como el vendedor va a vender con IVA todo el que ha soportado, tendr un
crdito fiscal. Lo que hace el legislador es decirle al consumidor final es te vendo el bien, pero una vez que
llegue a territorio nacional se recarga con IVA.
Ejemplo del PPT (inciso tercero del art. 4)
Importacin:
10.000.000 *19%
+01.900.000
=11.900.000
Venta posterior:
10.000.000
+05.000.000 (costo y utilidad)
=15.000.000 *19%
+02.850.000 DF
=17.850.000
Declaracin y pago del contribuyente
2.850.000 DF
-1.900.000 CF
950.000
Venta del importador sin disposicin.
10.000.000
+05.000.000 (costo y utilidad)
15.000.000
Costo final para el comprador no contribuyente:
15.000.000
+01.900.000 IVA importacin
16.900.000

17.850.000 ($ con norma)


-16.900.000 ($ sin norma)
= 950.000

108

Tenemos que distinguir dos hechos gravados:

El IVA a la importacin
El IVA en la posterior venta del bien importado.

Entonces, que ocurrira si no estuviera el inciso tercero. Si vendo el auto antes de que ingrese al mercado
nacional, me cuesta 10 millones y yo tengo gastos por 5 millones, eso es lo que me cuesta traer el auto con el
respectivo margen de utilidad. La base imponible tratndose de la importacin de bienes es el valor simple, son
1.900.000 de IVA. Si luego lo vendo en el mercado interno en 10 millones, tengo utilidad de 5 millones, entonces
base imponible por esta venta, es decir, son 15 millones que voy a recargar con IVA, eso va a crear un dbito
fiscal de 2.850.000, y entonces lo que me cuesta comprar el auto aqu son 17.850.000.Cmo fue la declaracin y pago? Debito fiscal por 2.850.000 y crdito fiscal el IVA a la importacin, entonces
lo que tiene que pagar al fisco son 2.850.000.
Vamos al ejemplo del inciso 3, el auto lo vendo igual en 15 millones que en el fondo es el costo con el valor
agregado que tengo si o si, entonces yo s o s voy a soportar 1.900.000, entonces el auto sin norma anti elusin
me saldra 16.900.000.Art. 5. - El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional,
sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es
desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.
El servicio prestado o utilizados en territorio nacional est gravados. Si el servicio es prestado fuera de Chile o
utilizado en Chile, a quin va a recargar? Al usuario.
Esta es la regla de la territorialidad, si el servicio esta prestado o utilizado en Chile va a resultar gravado.
Mircoles 21 de diciembre de 2016
EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS O IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
El DL 825 establece un impuesto a las ventas y servicios. En el Art. 2 del DL se define la venta como hecho
gravado, al autor del hecho (el vendedor), como tambin los servicios y el prestador de los servicios.
Luego, el Art. 8 establece una serie de hechos gravados, los cuales, segn dice la disposicin, para efectos de
gravarlos los va a considerar, o ventas, o servicios. Aqu tenemos: importaciones, aportes en dominio de bienes
del giro, adjudicaciones, venta de establecimiento de comercio, venta de bienes de activos fijos, actividad de
construccin, arrendamiento de bienes, etc.
Partiremos por el hecho gravado venta, y luego veremos los servicios. Se analizarn tambin los hechos gravados
del Art. 8. Se dejar fuera todo el aspecto de determinacin del impuesto, que es un poco engorroso. Se
considera necesario para el ejercicio profesional conocer los hechos gravados; no es necesario conocer la
mecnica de determinacin del impuesto, pero s es necesario para el ejercicio profesional el que, si se pide
redactar un contrato de arrendamiento de bienes, podamos saber si el arrendamiento est gravado o no,
porque es relevante para nuestro desempeo profesional y para la atencin que estamos brindando a nuestro
cliente.
VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
La Ley define venta en el Art. 2 N1, incorporando en el concepto bienes corporales muebles e inmuebles.
Nosotros desglosaremos la definicin entre bienes corporales muebles y bienes corporales inmuebles,
analizando primero los muebles.
De acuerdo a la norma, venta es toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que
sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre
dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Comentarios sobre la definicin:

Sabemos que la compraventa es un contrato de derecho civil. El concepto de venta del Art. 2 N1 LIVS,
en relacin al concepto del CC, claramente no se acota a la definicin de Andrs Bello; es ms amplio.
109

La voluntad del Legislador es de no restringir el hecho gravado a un contrato en particular, sino que
extenderlo a convenciones ms amplias o diversas.
Para el profesor, una convencin es ms amplia que un contrato, por cuanto se trata de un acto jurdico
bilateral destinado a crear, modificar, extinguir, o generar otros efectos jurdicos relevantes, a diferencia
de un contrato propiamente tal.

Aqu, bastar una convencin con ciertos atributos:

Que sirva o sea apta para transferir el dominio20. En este caso, la convencin requiere de un modo de
adquirir, porque es un ttulo, el antecedente necesario para que, en virtud del modo, se transfiera el
dominio. Tanto para muebles como para inmuebles, el rgimen es el mismo: se requiere de ttulo y
modo.

Cuando decimos que la convencin debe ser apta para transferir el dominio, quiere decir que el ttulo debe ser
translaticio de dominio.

Que el ttulo sea oneroso.

En cuanto al objeto de la prestacin, sta debe:

Transferir el dominio de bienes corporales muebles.


Caso: Si tengo una sociedad inmobiliaria, con un patrimonio relevante de inmuebles, y enajeno las
acciones de esta sociedad, lo que se enajena es un bien mueble incorporal, por lo que no hay venta. La
disposicin es clara al decir que debe tratarse de un bien corporal mueble para que exista venta.

Transferir una cuota del domino de bienes corporales muebles.


En este caso, no puede enajenarse una cuota de dominio sobre las acciones, por la misma razn que
arriba (las acciones son bienes muebles incorporales).
Qu hace el legislador al decir que el objeto puede consistir en una convencin que tenga por fin
transferir el dominio de un bien corporal mueble o una cuota de dominio sobre este mismo bien? Qu
quiere evitar? Si no existiera esta disposicin, se podra transferir el dominio en cuotas sin verificarse el
hecho gravado venta. El Legislador, previendo que hay muchos abogados en el pas, establece que hay
venta tanto si la convencin versa sobre el bien corporal mueble como si versa sobre una cuota del
dominio de dicho bien.

Transferir derechos reales constituidos sobre estos bienes. Por regla general, los derechos reales no se
gravan, salvo el caso particular del usufructo.

La ltima parte de la disposicin, qu nos dice? Ms que sujetarse solo a la convencin (lo que podra ser
respectivo), la Ley se extiende a todo acto o contrato conducente a dicho fin, o que la ley equipare a una venta.
Esto se relaciona con el Art. 8, en el que se gravan determinados hechos all contemplados como ventas o
servicios, segn corresponda.
La definicin, en sntesis, nos recuerda a la definicin de renta, en atencin a su extensin (idea de no dejar
fuera hiptesis).
SUJETOS
Como siempre, debemos distinguir al autor o causante del hecho tributario mismo, del sujeto pasivo de la
obligacin tributaria, esto es, quin debe cumplir la prestacin tributaria. Siempre es bueno distinguir al sujeto
del hecho mismo -autor o causante- y al sujeto de la relacin jurdica que nace como consecuencia de la
verificacin del hecho, es decir, el sujeto de la obligacin.
Autor o causante
Recordemos que el art. 3 seala que Son contribuyentes las personas naturales o jurdicas, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, es decir, se refiere bsicamente al autor o sujeto
generador, para lo que no es necesario ningn tipo de personalidad, en la medida que quede dentro de los
presupuestos del hecho tributario. (art. 3, inc. 1).

20

No decir nunca que la convencin transfiere el dominio.

110

En cuanto al autor o causante veamos que el art. 3 inciso 1 de la LIVS seala que son contribuyentes las
personas naturales o jurdicas, incluyendo comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas.
Es decir, se est refiriendo al autor del hecho, que es tan amplio que pueden ser las comunidades o sociedades
de hecho, se refiere a quien realiza el hecho gravado mismo: el hecho gravado es la venta y se refiere al sujeto
que ejecuta esa venta: el autor propiamente tal.
Es decir, para la ley tambin son contribuyentes las comunidades y las sociedades de hecho. Se refiere a quien
realiza el hecho mismo, porque el hecho gravado es la venta.
Se refiere al sujeto que ejecuta la venta, al autor propiamente tal. Y sabemos que para ser autor no se requiere
de alguna titularidad especial: puede ser una persona natural, una persona jurdica, como una entidad que
carezca de dicha titularidad.
EL SUJETO EN LA VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
En este caso la ley define al vendedor. En el caso de la venta de bienes corporales muebles, el autor o sujeto
generador debe ser, necesariamente, un vendedor, siendo ste de acuerdo a la ley:
i.

Cualquier persona, natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se
dedica en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin
o adquiridos de terceros;

Cuando estudiamos el hecho gravado veamos que haba una situacin inicial y respecto de ella tenamos que
determinar al autor, y respecto del autor -el que ejecuta el hecho tributario- la ley poda exigir determinados
atributos. En este caso se exige un atributo: la habitualidad. No hay vendedor si no realiza con habitualidad los
actos de venta.
As como no hay contribuyente del IGC no domiciliado ni residente en Chile, no hay venta si el vendedor no se
dedica habitualmente a ejecutar dichas operaciones.
ii.

El productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por
cualquier causa, no utiliza en sus propios procesos productivos. (Art. 2 n3).

Es relevante que la ley tambin defina como vendedor a estos sujetos porque claramente no cumplen el
requisito de habitualidad, porque la habitualidad se da respecto de los bienes del giro, aquellos que me dedico
a producir para vender o compro para vender.
Recordar que el activo realizable lo distinguimos del activo fijo, y dentro del activo realizable distinguamos dos
tipos de bienes:
a) Insumos o materias primas.
b) Bienes del giro.
Son realizables los bienes propios del giro como aquellas materias primas o insumos que necesito adquirir para
producir los bienes del giro. Pero respecto de la habitualidad evidentemente que como empresa ese requisito
se cumple respecto de los bienes del giro y no respecto de los insumos que adquiero no para venderlos, sino
que para generar bienes del giro.
Entonces, la ley me dice que la venta de esos insumos o materias primas, como no caben dentro del concepto
de vendedor habitual, igualmente los califico de vendedor para efectos de gravarlo porque cuando adquiri
esos insumos soport IVA y ese IVA es crdito fiscal. En consecuencia, si tuvo derecho a crdito fiscal eso debe
compensarse y se compensa gravando la venta de esos bienes para generar el respectivo dbito fiscal.
El art. 3 lo que hace es gravar la venta del activo realizable: los bienes del giro dentro del concepto de vendedor
habitual y los insumos o materias primas dentro de esta situacin especial.
Dentro de los bienes de la empresa nos quedan fuera los bienes del activo fijo. Originalmente, no se contempl
gravar la venta de activo fijo, pero hace un par de dcadas se incorpora la letra m) al art 8, destinada a gravar
el activo fijo.
En definitiva, est gravado la venta de todo tipo de bienes, sea activo realizable o fijo Parece razonable que se
grave la venta del activo fijo? Por ejemplo, si se venden maquinarias que compr el productor y se grave esa
venta. Soport IVA y obtuvo derecho a crdito fiscal, en consecuencia, parece del todo razonable que al
momento de vender ese activo fijo se genere el respectivo dbito para efectuar la compensacin propia del
sistema.
111

La ausencia de la letra m) gener una verdadera industria de la venta del activo fijo, eludiendo IVA.
Por ejemplo, yo quera vender mi camioneta y le deca a mi amigo que tiene una empresa que la compre, la
empresa la compraba y tena derecho a crdito fiscal y luego de 6 meses me transfera la camioneta. Si era buen
amigo me ahorraba el 19%, si no era tan buen amigo me deca vmonos a medias, pero era a costa del Fisco.
En consecuencia, para que se d el hecho tributario, el autor del mismo, debe ser necesariamente un vendedor
y, para tener tal calidad, tendr que dedicarse en forma habitual a la venta de bienes.
Esto sin perjuicio del n2 en que no hay requisito de habitualidad por la naturaleza de la operacin.
LA HABITUALIDAD EN LA VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
Quien califica la habitualidad es el SII, el que lo har a su juicio exclusivo. (art. 2, n3). Ahora, despus de haber
hecho esa declaracin tan abierta, parece que se quiso limitar ese margen tan grande de discrecionalidad y por
eso el reglamento de la ley del IVA estableci determinados criterios a los que debe someterse el SII para
determinar tal habitualidad.
Con todo, el Reglamente del IVA entrega criterios para tal calificacin, sealando que el Servicio considerar la
NATURALEZA, CANTIDAD Y FRECUENCIA con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles
de que se trate y, de acuerdo a tales criterios, determinar si el NIMO que guio al contribuyente fue adquirirlos
para su USO, CONSUMO o para la REVENTA. (art. 4, inc.1).
En todo caso se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor
dentro de su giro. Parece razonable, se presumen habituales todas las transferencias dentro del giro.
En consecuencia, ser el contribuyente quien tendr que probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o
que no adquiri las especies muebles con nimo de revenderlas si el SII realiza tal calificacin.
Una cosa es la presuncin de habitualidad dentro del giro: si el contribuyente declara un determinado giro -dice
que su actividad ser vender determinado tipo de bienes- la ley presume que hay habitualidad porque hay una
manifestacin de voluntad del propio vendedor de realizar este tipo de operaciones.
Cosa distinta es la calificacin de habitualidad que hace el SII: una persona realiz una venta y el SII se la calific
de habitual pero el contribuyente considera que no existe habitualidad. En ese caso, el contribuyente es quien
tendr que probar que no existe habitualidad, frente a la calificacin del SII.
VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
Sujeto Pasivo: es el vendedor
El sujeto que resulta obligado al pago del tributo es el vendedor, sin perjuicio de los cambios de sujeto pasivo.
(art.10). Puede operar el cambio de sujeto pasivo.
Venta a travs de terceros

Respecto del mandante, la persona que encarg la venta, ser sujeto del IVA por el monto total de venta.
Quien encarga la venta es sujeto pasivo por el total del IVA recargado en la venta.
Los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda
habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del IVA por el
monto de su comisin o remuneracin, por cuanto su actividad constituye un hecho gravado, como son
los servicios, por lo tanto, el gravamen que afecta al comisionista es independiente de si la venta que
realiz por cuenta de su mandante est o no afecta a IVA. Es decir, que el mandatario es sujeto pasivo
respecto de la comisin que va a cobrar por dicha intermediacin, pero es sujeto pasivo de un IVA
distinto: es sujeto pasivo del IVA que grava los servicios y no la venta de bienes.

Ahora, esa comisin siempre va a estar gravada con IVA, pero no as la venta misma porque si quien encarg la
venta no es un vendedor esa venta no va a estar afecta a IVA. Si nosotros encargamos a un consignatario la
venta de los bienes que guarnecen nuestra casa, no somos contribuyentes de IVA porque no somos vendedores.
Esa venta no va a resultar gravada pero el consignatario va a generar una comisin por la venta, comisin que
si va a estar gravada como un servicio del art.20 N4 de la ley del IVA, que como sealaremos los servicios estn
gravados -entre otros requisitos- en la medida que la actividad se refiera a aquellas comprendidas en los n3 y
4 de la LIR.

112

ANLISIS DEL HECHO GRAVADO VENTA


EL ACTO
El acto debe consistir en una convencin que sirva para transferir el dominio, o en un acto o contrato que
conduzca al mismo fin (ttulo traslaticio de dominio).
Adems, la convencin debe ser a ttulo oneroso.
Excepcin: Ciertos actos establecidos en la letra d) del Art. 8.
Convencin que sea ttulo traslaticio de dominio y a ttulo oneroso. Constituyen convenciones gravadas por la
ley del IVA, por ejemplo:

La compraventa,
La permuta (Incluso cuando se permutan bienes muebles por inmuebles). Independiente del valor, la
permuta resulta gravada cuando el que est entregando la cosa permutada tiene la calidad de vendedor.
La permuta no transfiere el dominio, sirve para ello, es ttulo traslaticio de dominio. Incluso podra ser
muebles por inmuebles, da lo mismo que bien recibo a cambio, lo que va a determinar que la permuta
sea gravada en el hecho gravado venta de bienes corporales muebles es que quien est permutando los
bienes tenga la calidad de vendedor respecto de ellos. Por ejemplo, si permutamos los bienes que
guarnecen nuestra casa en pago a cambio de otro bien, no podra resultar gravado porque no tenemos
la calidad de vendedor, porque no hay habitualidad.
El contrato para la confeccin de una obra material mueble. (art.1996 C.C). Cuando quien encarga la
obra suministra de manera principal hay un arrendamiento de servicios y cuando quien confecciona la
obra aporta la materia principal hay una venta, as lo dice el 1996. Entonces, va a resultar gravado el
contrato de confeccin de obra material mueble en el segundo caso.
El mutuo o prstamo de consumo. Recordar que distinguimos prstamos de uso y de consumo. Estamos
analizando el hecho gravado venta de bienes corporales muebles y estamos viendo que convenciones
son aptas para transferir el dominio de bienes corporales muebles, entonces la pregunta es Cmo el
mutuo podra ser til para transferir el dominio de cosas corporales muebles? Para que haya hecho
gravado se requiere un vendedor y como objeto un bien corporal mueble, ese es el objeto de la
convencin. El mutuo puede ser una convencin para transferir el dominio y podr resultar gravado,
pero tendr que recaer sobre bienes corporales muebles que o deben ser del giro o deben ser materias
primas o insumos.

Ejemplo de bienes del giro: una fanega de trigo. Son los bienes, por ejemplo, de un productor. En lugar de vender
su cosecha, celebr un contrato de mutuo respecto de la misma y sirvi para transferir el dominio, no cabe
duda: el mutuo implica la tradicin de los bienes, porque se destruyen los bienes y el mutuario se obliga a
restituir otros bienes de igual calidad, especie, etc.

La dacin en pago, incluso cuando se hace en pago de servicios. Por ejemplo, cuando una zapatera tiene
una obligacin y la extingue dando en pago X nmero de pares de zapatos.
La transaccin. En la medida que recaiga sobre bienes corporales muebles.
OBJETO

La convencin debe versar sobre la transferencia del dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes, o de derechos reales constituidos sobre ellos.
En cuanto a los derechos reales distintos del dominio, slo la transferencia del derecho real de usufructo, est
gravada con el IVA.
CUMPLIMIENTO O DEVENGO DEL IMPUESTO
En la venta de bienes corporales muebles, se necesita generalmente que haya entrega real o simblica de las
especies. El impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. (art. 9, letra a).
Sin embargo, al tenor literal de la letra a) del art. 9, el impuesto se devenga, en primer trmino, en la fecha de
la factura o boleta.
Sin embargo, ello no resulta lgico por cuanto, lo determinante es la entrega del bien y, como consecuencia de
ella, el contribuyente debe emitir la factura o boleta, por cuanto, con anterioridad a la entrega del bien,
tributariamente, el vendedor no tiene ninguna obligacin.
113

El art 9. nos dice que en las ventas el impuesto se devenga al momento de la emisin de la factura o boleta, a
menos que haya sido precedido de la entrega real o simblica de las especies. Si uno ve la disposicin, y esta es
la crtica del profesor Massone a la norma, pareciera que en primer lugar lo que va a generar la obligacin de
pagar el impuesto o devengo del mismo es la emisin de la factura o boleta y, en segundo lugar, sera la entrega
real o simblica de las especies.
El profesor Massone sostiene que lo lgico sera lo inverso: luego de haberse celebrado la convencin, una vez
que se realice la entrega material o simblica de las especies, el vendedor debiera emitir la boleta o factura. En
consecuencia, lo determinante siempre debiera ser el modo, en definitiva, la entrega real o simblica de las
especies.
Tratndose de las entregas de mercaderas en consignacin que efecta un vendedor a otro, el impuesto no se
devenga mientras el consignatario no venda las especies. (Art.16 Reglamento)
ELEMENTO TERRITORIAL
Como lo sealamos anteriormente, estn gravadas con IVA las ventas de bienes corporales muebles ubicados
en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin.
ELEMENTO TEMPORAL
Regla general: El dbito fiscal se devenga cuando se han cumplido todos los requisitos que comprende el hecho
tributario. Mientras no concurra en el mundo real la verificacin de aquellos hechos sealados de manera
abstracta por la ley, no va a haber nacido la obligacin tributaria.

En las ventas a plazo los intereses y reajustes pactados por los saldos a cobrar, se devengarn a medida
que el monto de dichos intereses y reajustes sean exigibles o se perciban.

No vamos a ver en detalle la determinacin del impuesto, pero hay algunas cuestiones generales que son
relevantes. Si compramos un bien que vale $100, se va a devengar el impuesto y habr que facturar o emitir la
boleta que va a incorporar el bien. Si la venta es a plazo, es decir, me dicen te vendo en $100 en cuatro cuotas
mensuales, entonces ya sea que la venta sea al contado o a plazo SIEMPRE SE FACTURA EL PRECIO TOTAL. Si el
bien vale $100, siempre la factura va a ser por $100 ms el IVA.
Ocurre que despus me van a seguir pagando las cuotas y tienen reajustes e intereses, entonces yo emit la
factura y si en ese mismo periodo en que emit la factura se deveng la primera cuota, se ven devengados los
intereses. Esos intereses debern incorporarse en la factura.

Los intereses y reajustes son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro
documento que los contenga, en todo o en parte. (inc. 2, art. 18 Reg.)

Si al momento de la emisin se alcanz a devengar, por ejemplo, la primera cuota tendr que dar cuenta la
factura de esos intereses y reajustes. Y respecto de los intereses y reajustes que se vayan pagando
posteriormente, el contribuyente deber emitir una nota de dbito en cada uno de los periodos en que se hagan
exigibles o se perciban esos intereses o reajustes.
Nota de dbito. Eso nos suena a que la factura que emit como contribuyente da cuenta del dbito fiscal, si por
los reajustes o intereses despus hay que emitir notas de dbito, el dbito significa que le debo al Fisco, en este
caso le debo porque verifiqu un hecho gravado venta que debo documentar con la respectiva factura que va a
dar cuenta de ese dbito que le debo al Fisco. La factura es dbito fiscal, y la nota de dbito se le adeuda al
Fisco?21.
Esos intereses tambin estn gravados con la ley del IVA, pero el hecho gravado fue la venta que ya se
document con la respectiva factura, en consecuencia, se van a emitir notas de dbito respecto de los intereses
generados por este hecho gravado y los intereses van a resultar gravados por el IVA exclusivamente cuando el
crdito lo haya otorgado el propio vendedor:

21

Si es el vendedor quien financia la operacin a plazo a travs del crdito, esos intereses van a resultar
gravados.
En cambio, si esos intereses los financia un tercero no resultan gravados porque quien est vendiendo
lo est haciendo al contado.

Cuando ustedes devuelven algo a una multitienda les dan una nota de crdito.

114

En definitiva, la ley nos dice que debe agregarse a la BI del impuesto, que es el precio, los intereses y reajustes
cuando quien ha otorgado el crdito es el propio vendedor, porque forman parte de la operacin. Porque, en
el fondo, no estoy actuando solo como vendedor, sino que estoy actuando como mutuante de una operacin a
crdito.
Cuidado: Los intereses no estn gravados por la ley del IVA, estn gravados por la ley de timbres y estampillas.
El nico caso en que estn gravados por la ley de IVA es cuando quien financi la operacin fue el vendedor. Y
de esa forma los intereses pasan a formar parte de la BI.
Entonces, los intereses como tales no son un hecho gravado. Podramos decir que indirectamente resultan
gravados cuando el vendedor o cuando el prestador del servicio financi la operacin, dio l mismo el crdito.
Y en ese caso esos intereses van a resultar gravados, pero, como ya se emiti la factura, por esos intereses se
van a ir emitiendo las respectivas notas de dbito que van a ir incrementando el dbito fiscal de los respectivos
meses, ya sea en que se percibe el inters o en que haya vencido el plazo en que debi pagar los mismos.
No van a estar en la factura, salvo el que se devengue al momento de la emisin de la misma. Aparte del precio
del bien, en ese caso, se van a incorporar los intereses de esa primera cuota22.
BASE IMPONIBLE
La base imponible est constituida por el valor de las operaciones respectivas (art. 15 inc. 1y art. 26, inc. 1
Reglamento).
A eso hay que agregar o deducir determinados rubros. Entre lo que hay que agregar se encuentran los reajustes
e intereses cuando el financiamiento ha sido provisto por el propio vendedor o prestador de los servicios.
Lunes 26 de diciembre de 2016
Vimos la venta de bienes corporales muebles y ahora veremos el otro hecho gravado que est en el artculo 2,
que son los servicios.
LOS SERVICIOS
La ley define servicio como la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un
inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4, del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (art. 2
n2)
A partir de la definicin, qu aspectos o elementos podramos destacar? Desde el punto de vista del derecho
obligacional, podemos ver una prestacin de hacer o no hacer, y el hecho gravado a qu prestacin se est
refiriendo? Se refiere a una obligacin de hacer al sealar la accin o prestacin que una persona realiza para
otra.
Qu ms? Dicha prestacin debe ser remunerada, en consecuencia, debe ser a ttulo oneroso, en consecuencia,
a contrario sensu, no est gravada una prestacin gratuita.
Luego, viene un elemento que es muy relevante que los referamos cuando estudibamos la Ley de la Renta.
Desde el punto de vista de la definicin del hecho gravado, es un concepto amplio de prestacin y que nos
remite al ejercicio de la LIR. Es decir, toda prestacin onerosa queda comprendida como hecho gravado? No,
por qu? Porque la ley la acota a aquellas actividades de los nmeros 3 y 4 del art. 20 LIR, de manera que las
actividades que no se encuentren enumeradas en dicha disposicin no resultan gravadas.
SUJETO
Autor
El autor del hecho gravado lo define la ley y lo denomina prestador de servicios, y ser cualquier persona
natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual
o espordica (art. 2 n 4).

22

Cuando uno va a comprar a las multitiendas con la respectiva tarjeta, no estn gravados con IVA porque quien administra la tarjeta
es una empresa distinta, un tercero. Independiente de si es factura o boleta, es una persona jurdica distinta. El que compra con la
tarjeta siempre a la multitienda le compra al contado, y el crdito se genera con el administrador de la tarjeta. Imagnense como seran
las cuotas si adems de intereses fueran recargados con IVA.

115

Qu contraste surge con la definicin de vendedor? Desde el punto de vista del autor en la venta, se entiende
que el vendedor debe tener habitualidad. Pero, en este caso, al definir al prestador de servicios, se dice que el
prestador de servicios puede realizar la actividad en forma habitual o espordica.
Cules son las actividades que podran realizarse de manera habitual o espordica? Las actividades que se
podran realizar en forma habitual o espordica son aquellas contempladas en el nmero 3 y 4 del art. 20.
A qu actividades se refieren estos numerales? Las actividades del nmero 3 se refiere a actividades
empresariales. Eso nos da alguna pista? Porque, sabemos que las rentas gravadas en IDPC son las rentas de
capital y las empresariales.
Para estar ante una empresa debemos estar ante una combinacin del factor capital y el favor trabajo, con
preeminencia del primero sobre el segundo. Al parecer la actividad empresarial, de suyo es habitual. Qu
podramos decir de los auxiliares de comercio? En el nmero 4 se trata de auxiliares de comercio (el agente, el
corredor, el comisionista, etc.) Los auxiliares de comercio son sujetos que desarrollan su actividad de manera
espordica? Al parecer no.
Art. 20 n 3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y
dems actividades extractivas (se refiere a industrias), compaas areas, de seguros, de los bancos,
asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversin o
capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias,
de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.
Habr alguna actividad de estas espordicas? Parece que no.
Art. 20 n 4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone
el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y
otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean
personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos
particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y
empresas de diversin y esparcimiento.
Qu podemos concluir? Que las actividades del nmero 3 y 4 del art. 20 son por definicin habituales, porque
en el fondo responden a actividades empresariales, o auxiliares del comercio.
Entonces, qu debiramos concluir? Qu valor deberamos dar a esta norma? El Profesor Massone sostiene
que, en definitiva, aqu hay una conexin normativa, por una parte, la norma que define al autor del hecho, y,
por otra, la norma que define al hecho gravado mismo. En esta incompatibilidad, cul debe primar? La que
define al hecho gravado. Incluso, el Profesor Massone cita jurisprudencia -no a propsito de esta norma que
define como habitual al prestador de servicios- que seala que, a propsito de los PPM que debe realizar
aquellos que desarrollen actividades de los nmeros 3 y 4 del art. 20 LIR, que necesariamente dichas
actividades son habituales.
Entonces, pareceran bastante acotados los servicios gravados, porque fuera del art. 20 n 3 y 4 LIR, y fuera de
ah no habra ms servicios gravados.
Particularmente llama la atencin el nmero 3 que trata de las rentas de la industria, el comercio y la minera.
Frente a las actividades de la industria, el comercio y la minera, el Servicio ha interpretado que la actividad del
comercio se refiere a la actividad mercantil, y, qu es actividad mercantil? La que se define en el Cdigo de
Comercio como acto de comercio, es decir, esa actividad del comercio nos remite al art. 3 del CCOM que define
los actos de comercio. En consecuencia, no solo debemos considerar los nmeros 3 y 4 del art. 20 LIR, sino
que tambin est remisin al art. 3 del CCOM. Es una jurisprudencia del servicio, que ha sido recogida por la
doctrina y la jurisprudencia de los tribunales. En consecuencia, no vale la pena levantar una teora que diga que
los actos de comercio no estaran comprendidos en los nmeros 3 y 4 del art. 20 LIR.
Qu es relevante y queda fuera? La actividad civil. Hay muchas actividades que son civiles, y que sern civiles
aun cuando comprendan el giro de una S.A. mercantil. Por ejemplo, una sociedad inmobiliaria, es civil. Adems,
siempre hay una discusin a propsito de los contratos de suministro, intentando el Servicio incorporar esas
actividades civiles en el n 6 del art. 3 CCOM para mercantilizar una prestacin, pero esa es una discusin que
est abierta.

116

El sujeto pasivo
El impuesto afectar a quien realice la prestacin (Art. 10, Inc.2). Sin perjuicio del cambio del sujeto pasivo
de la obligacin tributaria.
Cambio de sujeto: El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el extranjero
(Art. 11, letra e)
ELEMENTOS DEL HECHO GRAVADO
Ttulo o fuente
En esto seguimos al Profesor Massone. As como en la venta se requiere de un ttulo o fuente, es decir, de una
convencin, nos preguntamos si tambin en los servicios se requiere de este antecedente jurdico (convencin
que contempla las obligaciones de las partes). Porque, si leemos la definicin, no aparece de manera expresa la
necesidad de un ttulo o fuente, de una convencin, a diferencia de definicin de venta.
El Servicio ha sealado que no se requiere de ttulo o fuente, lo cual contradice el Profesor Massone, a partir de
un elemento que analizaremos en seguida.
Prestacin
Debe consistir en un hacer, excluyndose una obligacin de dar y de no hacer.
Remuneracin
La prestacin debe ser a ttulo oneroso, porque la ley exige una remuneracin, es bastante explcita la norma:
Percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin.
Se refiere a prestaciones de denominacin muchas veces mercantiles y al final sealando incluso cualquier otra
forma de remuneracin, manifestando la clara voluntad de que la prestacin debe ser a ttulo oneroso. No
entraremos al tema de los derechos y las tasas.
Relacin Prestacin-Remuneracin
La definicin establece una relacin entre la prestacin y la remuneracin.
Dice: La accin o prestacin que una persona realiza para otra por la cual percibe una remuneracin (art. 2 n
2).
En consecuencia, es por esta relacin causal de prestacin-remuneracin, que el Profesor Massone sostiene que
la norma exige tcitamente una convencin, un ttulo o fuente, por cuanto seala que necesariamente la
prestacin que realiza una parte y la remuneracin que paga la otra, no es una cuestin meramente fctica, sino
que tiene una naturaleza jurdica, y, que justamente en virtud de esa convencin que contiene los derechos y
obligaciones de las partes, que una parte se obliga a ejecutar una determinada prestacin y la otra a remunerarla
de acuerdo a lo pactado.
Agrega el Profesor Massone, a mayor abundamiento (siendo la razn de fondo la sealada), que, a propsito de
las deducciones al dbito fiscal, la ley habla de servicios resciliados y resciliacin de servicios (Art. 21, N2),
y sabemos que lo que se rescilia no son los servicios mismos, sino que la convencin que rige o que establece
las prestaciones que debern realizar las partes.
El Profesor Massone invoca una jurisprudencia bastante interesante del Tribunal de la Comunidad europea,
donde se plante a propsito del cero fiscalizador, por el carcter comunitario del IVA se llev esta controversia
hasta el Tribunal europeo.
Entonces, un fiscalizador cit a un organillero, y le pidi que le mostrara las boletas que daba por las
remuneraciones que perciba por su msica. Entonces, se dijo que hay una prestacin, por una parte, de un
servicio artstico y hay una remuneracin por la otra, debiendo emitir la respectiva boleta. A lo cual el organillero
no pudo dar cuenta. Al final el Tribunal europeo sostuvo que no haba una prestacin propiamente tal, por
cuanto no exista un vnculo que uniera a las partes, y que la remuneracin era una mera liberalidad que
entregaba el transente.

117

Cumplimiento
Qu se requiere para que se verifique el hecho jurdico tributario prestacin de servicios? Antes de revisar las
normas del devengo, porque, qu nos seala las normas del devengo? Que el impuesto se devenga en la fecha
de emisin de factura o boleta (al igual que al tratarse de la venta de bienes corporales muebles) o en la fecha
en que la remuneracin se perciba o se ponga de cualquier forma a disposicin del prestador del servicio.
En consecuencia, qu podramos decir? Cundo se devengar el impuesto? Estamos de acuerdo en que el
impuesto se debiera devengar una vez que se realiza el hecho gravado, por cuanto, para que nazca la obligacin
tributaria primero debe verificarse el hecho gravado.
Para que se realice el hecho gravado, tiene que realizarse la prestacin y adems percibirse la remuneracin.
Cmo se concluye eso? Porque expresamente la norma lo dice: La accin o prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una remuneracin (Art. 2 N2). Es decir, la prestacin necesariamente tiene
que realizarse, la promesa de hacer algo en beneficio de otro no est comprendido en el hecho gravado,
necesariamente la accin o prestacin que una persona realiza para otra, y, adicionalmente, se exige que la
remuneracin se perciba. En consecuencia, desde el punto de vista del prestador, necesariamente la prestacin
debe realizarse y la remuneracin debe pagarse.
En consecuencia, necesariamente debemos interpretar la norma del devengo, como el cumplimiento de una
obligacin tributaria que ya ha nacido, y, para que nazca esa obligacin tributaria, el hecho jurdico debe
verificarse, y, es un presupuesto del hecho que la accin o prestacin se realice y la remuneracin se perciba.
Qu pasa si somos prestadores y el Profesor anticipa remuneracin? No se ha realizado el hecho gravado,
porque no se ha realizado la prestacin, est percibida la remuneracin, pero no se ha realizado la prestacin
puede hablarse realmente de una percepcin de la remuneracin o lo que hay es un anticipo de la
remuneracin? Se devengar la remuneracin cuando se realice la prestacin. Si realizramos la prestacin,
debemos emitir factura o boleta? No estamos obligados a emitirla, sino hasta que percibamos la remuneracin.
Podra haber alguna razn para emitir la boleta o factura sin haber percibido la remuneracin? S, porque
dentro de los ttulos ejecutivos, encontramos la cuarta copia de la factura.

El impuesto se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta o en la fecha en que la remuneracin


se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. (Art. 9, a).
Servicios Peridicos: 1 Fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga a disposicin del prestador
del servicio; 2 Al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio; y 3 En la fecha de emisin de
la factura o boleta.
Suministros domiciliarios: Se devenga al trmino de cada perodo fijado para el pago,
independientemente de su cancelacin.

No veremos las normas especiales de servicios peridicos y suministros domiciliados (excluido del examen).
EXCLUSIONES Y EXENCIONES
Servicios Excluidos
Aquellos no comprendidos en los nmeros 3 y 4 del Art. 20 LIR. Por ejemplo, actividad agrcola (gravada en el
art. 20 n 1); servicios profesionales (los servicios de los abogados no estn gravados con IVA, porque es una
actividad civil, y, porque no est comprendida en el 3 y 4, porque est en el 42 n 2 actividades independientes
de segunda categora); servicios de asesora e ingeniera); los servicios profesionales se encuentran en las
profesiones liberales (42 n 2).
Exenciones subjetivas: Art. 13
Exenciones que reiteran exclusiones
Son hechos que no estn gravados, por eso el Profesor Massone dice que son exenciones que reiteran
exclusiones.
Los INR del art. 17 LIR (carcter absoluto de la exclusin de la renta) y los afectos al IA establecido en el art. 59
LIR, con excepcin de los servicios prestados en Chile que se encuentren exentos (Art. 12, E, n7).
Los ingresos mencionados en los arts. 42 (IDSC por tanto, no pueden estar en IDPC) y 48 (IDSC rentas que
cobran los Directores de S.A.) de la LIR (Art.12 E, n8).

118

Los servicios prestados por trabajadores que laboran solos, en forma independiente, y en cuya actividad
predomine el esfuerzo fsico sobre el capital o los materiales empleados (Art. 12, E, n12). (pequeos
contribuyentes. Art. 22 y ss. LIR). Se trata de una renta de segunda categora.
Exenciones relativas al comercio internacional
Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa y los pasajes
internacionales (Art.12, E, n2).
Qu son los fletes? Es el transporte de cosas, de carga. Cundo hablamos de pasaje? Nos referimos a
pasajeros. Entonces, qu debemos tener presente? Debemos distinguir el transporte nacional del transporte
internacional.
Como nos dice esta norma, tanto el transporte de carga (flete) como el de pasajeros (pasaje) estn exentos, en
cualquiera de sus formas, areo, terrestre, lacustre, martimo, etc.
En el transporte nacional el transporte de carga est gravado y el transporte de pasajeros est exento.
Habr diferencias entre ambas exenciones del transporte internacional y el nacional? El transporte
internacional permite exportar, en consecuencia, la exencin de carga ser con derecho a crdito fiscal igual
que la de transporte internacional, a diferencia de la nacional.
Remuneraciones o tarifas relacionadas con la exportacin de productos: (Art.12 E N13).
a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje,
muellaje y atencin de naves, como tambin los que se perciban en los contratos de depsitos, prendas
y seguros recados en los productos que se vayan a exportar y mientras estn almacenados en el puerto
de embarque;
b) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales
o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones
pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior,
sea areo, martimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario;
c) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o
terrenos fiscales, obras de otros elementos martimos o portuarios, cuando no se presten servicios con
costo de operacin por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportacin
de productos; y
d) Derechos y comisiones que devenguen en trmites obligatorios para el retorno de las divisas y su
liquidacin.
En el fondo, qu hace el legislador? Todas las actividades concernientes a la exportacin las declara exentas
(por el principio del pas de destino).
Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre
que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin (Art.12 E N 16).
Esta norma es importante. Estarn exentos en la medida que Aduana las califique de servicios de exportacin.
Exenciones relativas a los espectculos
Ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectculos y reuniones Art.12 E N1.

Artsticos, cientficos o culturales que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin Pblica:
antiguamente, cuando venan espectculos artsticos, por ejemplo, Elton John, para la exencin, eran
auspiciados por el Ministerio de Educacin Pblica. Habr auspiciado el MINEDUC a todos los
espectculos? No, porque en general la actividad artstica chilena no quedaba exenta.
De carcter deportivo: estn exentos. El boleto del estadio est exento de IVA. Por otro lado, con las
normas de estadio seguro y al ser una actividad privada que genera recursos, adems, se dice que es una
actividad poco segura y se le pide al Estado que financie la seguridad, por otro lado, la ley la declara
exenta de IVA.
Celebrados a beneficio total y exclusivo de ciertas organizaciones (por ejemplo, Cuerpo de Bomberos,
Cruz Roja de Chile, etc.) o de instituciones de beneficencia.
Circenses presentados por compaas o conjuntos integrados por artistas nacionales.

119

Exenciones relativas al crdito


Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza,
incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras (Art. 12 E
n 10).
La clase anterior comentbamos que los intereses no estn gravados, por tanto, estaramos ante una exencin
que reitera una exclusin, porque los intereses no estn gravados como tales. Si podran quedar gravados los
intereses cobrados por las instituciones bancarias, porque estn en el nmero 3 o 4, pero quedan exentas. En
general, los intereses provienen de operaciones de actos financieros.
Por qu hablamos de esto la clase anterior? Dijimos que hay una norma del art. 12 letra E n 10 que declara
exentos los intereses. Decamos que los intereses de manera indirecta (podramos decir) resultan gravados
exclusivamente cuando la ley exige que formen parte de la B.I., por eso decimos que se gravan de manera
indirecta, porque es a propsito de incorporar los intereses en la B.I. del impuesto que la ley los grava.
Cundo la ley nos dice que debemos incorporar los intereses a la B.I. y de esa forma resultan gravados?
Depende de quin financie la operacin. Para que los intereses queden gravados, deben ser financiados por el
vendedor o el prestador de servicios. Es decir, cuando el vendedor es quien da el crdito para que adquiera los
bienes que est vendiendo, o, es el prestador del servicio el que da el crdito para que el beneficiario de los
servicios lo contrate, en esos casos exclusivamente formar parte de la base imponible los intereses, porque es
el propio contribuyente del IVA (vendedor o prestador) el que financia la operacin a plazo.
Qu pasa con las casas comerciales? Quienes administran las tarjetas de las casas comerciales, grandes tiendas
o supermercados, es un tercero distinto de la empresa vendedora, en consecuencia, cada vez que una empresa
vende y se paga con la tarjeta de la casa comercial paga al contado, porque el crdito lo otorga el administrador
de la tarjeta, que es un tercero. En caso contrario, los intereses seran gigantes si estuviesen recargados con un
19% de IVA.
No existe el hecho gravado intereses, como si existe el hecho gravado venta, servicios, aporte,
importacin, adjudicacin, etc., no existe el hecho gravado intereses, pero decimos que, resultan
indirectamente gravados, cuando a propsito de la determinacin de la B.I. el art. 15 dice que se sumen a la
B.I. los intereses y reajustes en el caso que el vendedor o prestador de servicio financi la operacin a plazo,
cuando el vendedor o prestador de servicio dio el crdito. Solo en ese caso se incorpora en la B.I., y al
incorporarlo a la B.I. resultarn gravados, fuera de ese caso nunca resulta gravado (pregunta segura de examen).
Exenciones relativas a los seguros

Los seguros que cubran riesgos de transportes respecto de importaciones y exportaciones, los seguros
que versen sobre cascos de naves y los que cubran riesgos de bienes situados fuera del pas (Art. 12,
E, n 3): dicen relacin con la actividad exportadora, con el transporte asociado al comercio
internacional.
Los seguros contratados dentro del pas que paguen la Federacin Area de Chile, los clubes areos y
las empresas chilenas de aeronavegacin comercial (Art. 12, E, n 5).
Los seguros que cubran riesgos de daos causados por terremotos o por incendios que tengan origen
en un terremoto (Art. 12, E, n 4): en un pas ssmico los seguros de terremotos son caros, entonces, si
resultaran gravados con IVA seran ms onerosos y menos seguros de terremoto habra, sobre todo
porque al Estado le interesa que existan seguros de terremoto en un pas ssmico para que cubra los
siniestros ocurridos por terremotos.
Los contratos de reaseguro (Art. 12, E, n 14).
Los contratos de seguros de vida reajustables (Art. 12, E, n 15).
IMPORTACIONES

Estn gravadas las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. (Art. 8, letra a), siendo
fundamental este gravamen, porque a travs de l se logra equiparar desde el punto de vista de la carga
impositiva el producto extranjero con el producto nacional. Desde otra perspectiva, sabemos que lo que rige en
materia de IVA en comercio internacional, es que los bienes salen libres de impuestos para ser gravados en el
pas importador, que es el llamado Principio Pas de Destino, por el cual el gravamen se verifica en el pas donde
las mercancas estn destinadas a ser consumidas.

120

Concepto: Importacin es la introduccin legal de mercancas extranjeras para su uso o consumo en el pas.
Art. 18, Inc. 1 Ordenanza de Aduanas.
La habitualidad o no habitualidad ser un requisito de quin? Desde el punto de vista del hecho gravado, del
sujeto, es decir, del importador, no de la importacin en s. Habra bastado: est gravada la importacin de
bienes.
SUJETO
Autor o causante
Importador, quien realiza la importacin, esto es, aquel que destina las mercancas extranjeras para ser usadas
o consumidas en el pas.
Sujeto pasivo (quien debe pagar el impuesto)
El importador, habitual o no. Art. 11, letra a). No debiera ser relevante la habitualidad, porque la habitualidad
ms que del sujeto pasivo es del autor del hecho.
HECHO GRAVADO
Importacin es la introduccin legal de mercancas extranjeras para su uso o consumo en el pas.
Elementos del Hecho Gravado

Introduccin: Las mercaderas deben ser introducidas al pas, nos referimos a una introduccin legal, es
decir, la que se realiza a travs de las fronteras y aduanas establecidas.
Mercanca: Cualquier bien corporal mueble extranjero.
Destinacin: es necesario declarar que los bienes estn destinados al consumo nacional (destinacin
aduanera). No sabemos en definitiva que pasar con esas mercancas, pero conocemos la voluntad del
importador de destinarlas al consumo o uso interno.

Es necesario que esta importacin est respaldada por una compraventa? No, muchas veces uno tiene la idea
de que la importacin est asociada a un contrato de compraventa, pero no necesariamente, perfectamente la
importacin de un bien puede deberse a un contrato de arrendamiento, por ejemplo, una maquinaria, y la
mquina se importa y ser destinada a ser usada en el pas, pero no hay una compraventa detrs.
EXENCIONES

Exenciones personales. Art. 12 B.


Exenciones relativas a premios y donaciones. Art. 12 B nmeros 11 y 12.
Exenciones relativas a la internacin temporal de bienes. Art. 12 C nmeros 1 y 2.
Exenciones relativas al transporte internacional. Art. 12 E n 2.
BASE IMPONIBLE

El valor aduanero de los bienes internados, o en su defecto, el valor CIF (Costo Seguro y Flete) de los
mismos bienes. Art.16, letra a). El CIF es el costo del bien transportado al puerto nacional y cubierto ese
transporte por el respectivo seguro. El valor aduanero es el que determina la aduana o en su defecto el
valor CIF.
Adems, forman parte de la BI los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin. Art.
16, letra a). Es decir, formar parte tambin de la B.I. del IVA el arancel aduanero propiamente tal, el
gravamen establecido para la importacin de bienes. Es relevante? Cada vez menos.
El arancel aduanero es el impuesto establecido para la internacin de mercadera del pas, que es distinto
del IVA, y que es lo que estudiamos en Tributario I a propsito de la finalidad del impuesto, porque el
impuesto siempre busca obtener un ingreso para el Estado, y veamos la excepcin de los aranceles
aduaneros que se conocen como barreras aduaneras, porque buscaban hacer ms caro el producto
extranjero y privilegiar la industria nacional. Esos gravmenes estn en la base imponible, pero han
bajado, porque el arancel estndar es bajo y adems est presente otro fenmeno jurdico, que son los
TLC (Tratados de Libre Comercio).
Cuando el Profesor estudi no existan los TLC, y los aranceles eran del 200, 300 y 400%.

121

CLCULO DEL IMPUESTO


nico caso de impuesto proporcional en sentido estricto. Se dice que en el caso del IVA a la importacin es el
nico hecho gravado en que estamos ante un IVA estrictamente proporcional, por qu? Porque, cul es el
impuesto de tasa proporcional? El IVA. A la base imponible aplicamos la alcuota establecida por el legislador,
independientemente de su dimensin, y, de aplicar la tasa a la base obtenemos el impuesto a pagar.
Crdito fiscal?
Qu pasaba en todos los otros hechos gravados? Lo que hemos visto en las ventas y los servicios, cmo opera
el sistema? Es estrictamente que a la base imponible aplicamos la tasa y enteramos en arcas fiscales el
impuesto a pagar? No, qu hay que hacer previamente? Hay que hacer un proceso de depuracin del impuesto
a enterar a las arcas fiscales, de enterar la tasa a la base, obtenemos el dbito fiscal, pero ese dbito fiscal no lo
enteramos directamente a las arcas fiscales, porque previamente debemos deducir el IVA que hemos soportado
en las adquisiciones de bienes o contrataciones de servicios, es decir, el crdito fiscal.
En cambio, tratndose de la importacin se da el impuesto proporcional en sentido estricto, es decir, a la B.I. se
aplica la tasa del 19% y el impuesto determinado se entera directamente en arcas fiscales, no hay deduccin
alguna que hacer, aqu el dbito es igual al impuesto enterar en arcas fiscales.
Por regla general, en materia de IVA, el impuesto a pagar es siempre es igual al dbito menos el crdito fiscal.
Habr crdito fiscal? El importador tendr crdito fiscal? Hay que distinguir23:
Si es solo importador, import para consumir el bien, no tiene crdito fiscal.
En cambio, s importa, porque comercializa los bienes o es prestador de servicios24. Hace una actividad no solo
como importador, sino que tambin como vendedor, o bien, es prestador de servicios. Entonces, importa, por
ejemplo, maquinaria que incorpora a los servicios que presta.
El IVA soportado por la importacin pasa a ser crdito fiscal si el importador luego comercializa esos bienes,
porque tiene el giro de vendedor, o, porque es un prestador de servicios y esos bienes que est importando son
insumos dentro de su actividad, o simplemente, es un contribuyente del IVA e importa un bien que va a formar
parte del activo fijo como una mquina. Entonces, aplicamos al importador las normas generales del crdito
fiscal.
Tendr derecho a crdito fiscal en la medida que el IVA soportado en la adquisicin de ese bien lo haya destinado
al giro de su actividad o lo haya destinado a ser parte de su activo fijo.
A propsito de esto ltimo, si el bien pasa a ser parte del activo fijo, cmo utiliza ese crdito? Si es
contribuyente de IVA, significa que necesariamente para ser contribuyente del IVA debe ser contribuyente, tiene
que realizar venta o prestar servicios gravados, necesariamente genera dbito fiscal.
En qu otro caso el IVA tendr crdito fiscal no obstante no genera dbito fiscal? Si el importador tiene la
calidad de exportador (no es el consumidor, porque se encuentra al final de la cadena y se grava el consumo),
que tuvo que importar excepcionalmente un determinado insumo que necesita para su actividad exportadora.
Ese IVA que va a soportar, si solo se dedica a la exportacin, no va a tener dbito fiscal, pero si efectivamente
es un insumo para su actividad exportadora, o es un activo fijo que va a destinar a su actividad exportadora
tendr crdito fiscal de manera excepcional.
Qu implica el crdito fiscal extraordinario para los exportadores? Qu pasa si no tiene dbito fiscal al que
imputarlo? La triple excepcionalidad del exportador de bienes:
1. Est exento,
2. La excepcionalidad de que no obstante estar exento, de acuerdo al 23 n 2 si est exento, tendr
derecho a crdito fiscal? No, pero excepcionalmente se le reconoce crdito fiscal.
3. No solo se le reconoce el derecho al crdito fiscal, sino que frente a la situacin planteada de que no
tiene dbito fiscal, el Estado le devuelve el IVA, porque justamente no tiene dbito fiscal al cual
imputarlo.

23
24

Metfora del sombrero: Cundos sombreros pueden ponerse una persona?


No solo importa, sino que adems tiene puesto el sombrero de vendedor, porque comercializa los productos que importa.

122

Entonces, cmo importador nunca hay crdito fiscal? Es difcil, porque el contribuyente que solamente importa
un bien es importador. Si por Amazon compramos un bien, se es importador. Entonces, lo relevante es que si
quien importa es contribuyente del IVA, tendr crdito fiscal en la medida que cumpla con los requisitos
generales para generar crdito fiscal, es decir, que destine el bien importado, ya sea como un bien del giro, ya
sea a formar parte del activo fijo de la empresa. O, en el caso excepcional del exportador, que se le va a
reconocer el derecho al crdito fiscal, no obstante realizar operaciones exentas.
EXPORTACIONES
CONCEPTO
Exportacin es el envo legal de mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior.
(Art.18, inc. 2 Ord. A.).
Por qu esto de nacionalizadas? Qu pas con la mercanca extranjera por el hecho de importarla? Se
nacionaliz, entonces, se exportan tanto las mercancas nacionales (productos elaborados en el pas), como
tambin una mercanca que fue importada (que se nacionaliz), y que posteriormente en este caso se export,
y estn destinadas a ser usadas o consumidas en el exterior.
RGIMEN TRIBUTARIO
El reiterado principio pas de destino.
EXENCIONES

1 Exencin relativa a la exportacin de bienes (mercancas en su venta al exterior).


2 Exenciones a favor de servicios relativos a la exportacin de productos (hay una serie de actividades
y servicios necesarias para la exportacin de bienes, y que la ley declara exentas).
3 Exencin relativa al transporte internacional (misma razn anterior).
4 Exencin relativa a la exportacin de servicios.

1 Exencin relativa a la exportacin de bienes


Estn exentas de IVA las especies exportadas en su venta al exterior (Art. 12 D).
2 Exenciones a favor de servicios relativos a la exportacin de productos. (Art.12 E n13)
a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje,
muellaje y atencin de naves, como tambin los que se perciban en los contratos de depsitos, prendas
y seguros recados en los productos que se vayan a exportar y mientras estn almacenados en el puerto
de embarque;
b) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales
o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones
pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior,
sea areo, martimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario;
c) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o
terrenos fiscales, obras de otros elementos martimos o portuarios, cuando no se presten servicios con
costo de operacin por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportacin
de productos; y
d) Derechos y comisiones que devenguen en trmites obligatorios para el retorno de las divisas y su
liquidacin.
Mismos que ya vimos anteriormente.
3 Exenciones relativas al transporte internacional (Art.12, E, n2)
Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa y los pasajes
internacionales. Que tambin ya la revisamos.
4 Exencin relativa a la exportacin de servicios (Art.12 E, n 16)
Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre
que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin.

123

Requisitos exportacin de servicios


El art. 12 seala que estn exentos de IVA los servicios prestados al exterior cuando el servicio Nacional de
Aduana los calificara de exportacin. Entonces, la ley reconoce el mismo estatuto para la exportacin de bienes
que para la exportacin de servicios.
Eso significa que quienes son calificada la su actividad como servicios de exportacin, no solo van a tener exentos
los servicios, sino que se les va a reconocer crdito fiscal y van a obtener la devolucin del crdito fiscal en
dinero.
Cules son los requisitos?
El Servicio deber ser:

Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el pas.


Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepcin de los servicios que se presten a mercancas
en trnsito por el pas.
Susceptible de verificacin en su existencia real y en su valor.

Por la instruccin del Servicio Nacional de Aduana, no se consideran servicios de exportacin, los siguientes:

Servicios de comisionistas.
Arrendamiento de bienes de capital.
Arrendamiento de marcas comerciales.

Recuperacin del impuesto: tasa cero


Rgimen triplemente excepcional en la exportacin:

Exportaciones estn exentas.


Las exportaciones gozan de derecho a crdito fiscal.
Los exportadores pueden obtener el reembolso del impuesto soportado.

En materia de exportacin se da este tratamiento triple excepcional, y que cuando la exencin es real y no solo
aparente en materia de IVA, la doctrina dice que est ante una tasa cero, es decir, que efectivamente no hay
impuesto oculto en el precio de los bienes.
Cmo se logra ello? Declarando la exencin de la exportacin reconociendo de manera excepcional el derecho
a crdito fiscal, no obstante, el art. 93 n 2 -que, por norma general, rechaza al crdito-, y, estableciendo un
derecho para obtener el reembolso por parte de los exportadores en dinero de ese IVA.
Es lo que consagra el art. 36:
Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir
bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin. Art. 36.
Por qu es tan relevante la exportacin de servicios desde el punto de vista econmico?
En materia de exportacin, el modelo exportador est centrado bsicamente en la exportacin de bienes, y
dentro de ello en la exportacin de recursos naturales, y durante dcadas se ha venido escuchando que es
necesario pasar a la segunda fase del desarrollo, y debemos agregar valor a nuestros productos nacionales, y no
solo exportar materias primas.

Rgimen anterior a mayo de 2007

Todo ese discurso se dio en Chile, paralelo a una legislacin que permita o que dejaba en manos de la Autoridad
Administrativa la posibilidad de que los servicios de exportacin gozaran del mismo estatuto de fomento que la
exportacin de bienes, cul fue el resultado y qu significa la exportacin de servicios desde el punto de vista
del valor? Es solo el valor agregado, los servicios es puro valor agregado, no estamos extrayendo el recurso
natural para exportarlo, sino que estamos realizando una actividad que agrega valor.
El resultado de esto fue desde la dictacin del DL 825 en el Gobierno Militar hasta la mayora de los Gobiernos
democrticos. Es decir, hubo una regulacin absolutamente restrictiva al desarrollo de la exportacin de
servicios, en circunstancias que la legislacin dejaba esta materia en manos de la autoridad administrativa,
pudiendo discutirse incluso desde el punto de vista del principio de reserva de ley este tema.
124

Pero, de acuerdo a nuestra legislacin, est entregado a la autoridad administrativa por esta calificacin que
debe hacer el Servicio de Aduanas de los servicios de exportacin.
Cul fue la poltica de todos los gobiernos desde el Gobierno Militar hasta el primer gobierno de Bachelet? Fue,
todo fomento en materia de exportacin de bienes, y, cero fomentos en materia de exportacin de servicios.

Res. Ex. N 2.511 de 16/05/2007 (Listado de Servicios Calificados como Exportacin)

Esto fue as hasta que el Ministro de Hacienda de la poca, Andrs Velasco, en un paquete de medidas para
reactivar la economa se incorpor una que no era materia de ley, sino que dependa de que el Ministro de
Hacienda le diera la instruccin al Director Nacional de Aduana. En qu consisti? En que, si vemos la exencin,
es una exencin objetiva, se refiere a que los servicios que sean prestados al exterior a personas sin domicilio o
residencia en Chile que sean calificados de exportacin estarn exentos, y por esa va gozarn del mismo
estatuto.
Entonces, esa exencin objetiva establecida en la ley, por va administrativa se hizo subjetiva. Entonces, Aduana
deca, un sujeto quiere desarrollar una actividad que calificada como exportacin de servicios, iba a Aduana y le
peda que calificara sus servicios de exportacin, Aduana dictaba una resolucin y calificaba de exportacin los
servicios, por ejemplo, de asesora jurdica prestados al exterior por el Estudio XY, entonces, vena el Estudio ZY
a realizar la misma prestacin, pero no tena la resolucin del Servicio Nacional de Aduana, entonces, tena que
hacer toda la tramitacin, y as sucesivamente.
Entonces, cul fue el cambio? Se dijo, desde aqu todas las prestaciones que se han sealado de exportacin y
que solo pueden gozar de ellas los sujetos respecto de los cuales se dict la respectiva resolucin, pasan a ser
parte de los servicios de exportacin.
Desde el ao 2007 en adelante lo que se califica es la actividad, y la actividad si califica como exportacin se
incorpora al listado de manera tal que, independientemente del sujeto, en la medida que realice esa actividad
va a gozar del mismo rgimen de los exportadores.
Qu ha permitido eso? El desarrollo de la industria de software, el desarrollo de aplicaciones para los
smartphone, el desarrollo de juegos, etc., porque eso es puro valor agregado, es pura inteligencia, es puro
capital humano, a lo cual durante dcadas se le neg, mientras todo el discurso pblico era pasar a la segunda
fase exportadora, dependa de un funcionario y una resolucin del Director Nacional de Aduanas, y tena que
llegar el Ministro de Hacienda a decirle deje de interpretar de esta forma e interprtelo de esta otra forma, y
ha habido un incremento y crecimiento de exportacin de servicios realmente significativa, y esa es la
posibilidad de que jvenes tcnicos y universitarios puedan desarrollar un rea, y verdaderamente exportar
valor agregado.
ACTOS INTERNOS DE LA EMPRESA (VIGENCIA A PARTIR DEL 01 DE ENERO DE 2016)
Dentro de los hechos gravados en el artculo 8, hay una serie de hechos que el Profesor Massone denomina
como actos internos de la empresa.
Estos actos internos, se refieren a la existencia de la empresa o a las relaciones entre ella y sus integrantes, sean
stos dueos, socios o trabajadores.
Se distingue:

Aporte de Bienes Corporales Muebles e Inmuebles.


Adjudicacin de Bienes Corporales Muebles e Inmuebles.
Retiro de Bienes Corporales Muebles e Inmuebles (de la empresa).
Venta de Establecimiento de Comercio y de otras Universalidades que comprenden Bienes Corporales
muebles e Inmuebles (de la empresa).

Qu tienen en comn estos hechos gravados? Por qu el legislador dir que va a gravar cuando una sociedad
con ocasin del aporte que realiza a otra sociedad que va a constituir aporta bienes corporales muebles de su
giro? O bien, luego, esa sociedad, cuando es liquidada, adjudica a sus dueos bienes muebles o inmuebles de
su giro, o bien, una empresa o sociedad, que durante su vida los dueos, los gerentes, retiran bienes de la
empresa para ser usados o consumidos con otros fines, como vamos a ver. Y, por ltimo, cuando se vende un
establecimiento de comercio y en ese establecimiento de comercio se comprenden bienes corporales muebles
o inmueble de su giro.

125

Desde el momento en que todos estos hechos la ley los grava, qu va a generar tributariamente? Todos estos
actos o hechos gravados, tributariamente en materia de IVA se genera dbito fiscal.
Entonces, por qu la ley querr que en todas estas situaciones se genere dbito fiscal? Sobre qu estn
recayendo estos aportes, adjudicaciones, ventas de establecimientos de comercio, estos retiros de bienes?
Sobre bienes corporales muebles o inmuebles. Qu pas cuando esta empresa o sociedad los adquiri? Cuando
adquiri esos bienes soport IVA, eso cmo se llama? Crdito fiscal. Entonces, en algn momento, tuvo
derecho a crdito fiscal, cmo la ley en trminos generales respecto de esos bienes del giro equipara o la
contrapartida de ese crdito fiscal? Cul va a ser? El dbito fiscal, y, por regla general cmo se va a generar el
dbito? Se genera con las ventas. Pero, algo ocurri que esos bienes no se vendieron, por qu? Porque fueron
aportados a una sociedad, luego, esos bienes no fueron vendidos, porque fueron adjudicados a los socios, o
bien, retirados por el dueo (el notebook que el hijo usa en la Universidad, pero que lo compr la empresa del
pap).
Qu tuvo la empresa cuando compr ese notebook? Crdito fiscal, que, en principio, el sistema fue pensado
para que se imputara al dbito que se iba a generar con la venta, y no se vendi.
Qu pasar con los establecimientos de comercio? Qu pasa si vendemos un establecimiento de comercio y
debemos redactar el contrato de compraventa? Qu es el establecimiento de comercio? Es una universalidad
jurdica, por qu a la ley le interesar gravar esa venta del establecimiento de comercio cuando se comprenden
bienes del giro? La venta normalmente recae sobre bienes corporales, en este caso es sobre un derecho, un
bien incorporal, pero dentro de ese derecho hay bienes corporales que cuando fueron adquiridos tuvieron
derecho a crdito fiscal y la ley quiere que se genere el respectivo debito fiscal.
APORTE DE BIENES CORPORALES MUEBLES E INMUEBLES
Concepto:
Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles e inmuebles,
efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de
sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos;
(Art. 8 letra b)
Entonces, cuando llega nuestro cliente, puesto que se dedica a la comercializacin de computadores, y nos dice
voy a concurrir a constituir una sociedad o con ocasin de la modificacin de una sociedad voy a aportar de mi
empresa estos computadores que forman parte de mi giro de venta de computadores, entonces, en ese caso
ese aporte va a resultar gravado. Entonces, nosotros deberemos decirle, que ese aporte est gravado con IVA,
por qu ser relevante eso? Porque para su empresa generar un dbito fiscal, y, para la empresa que recibe
el aporte ser un crdito fiscal, entonces, ser importante que esa empresa que har el aporte, haga la remisin
de la respectiva factura para que la empresa a su vez que va a recibir como aporte estos computadores, no
solamente soporte este IVA, porque lo pagar siempre el deudor, pero para que pueda hacer uso del crdito
fiscal.
Para su empresa genera un dbito fiscal y para la que se hace el aporte, genera crdito fiscal. Entonces, la
empresa que recibir el aporte, deber generar una boleta, para soportar econmicamente el IVA y hacer uso
del crdito fiscal.
Ahora, no solo respecto de bienes muebles, sino que tambin respecto de inmuebles. Est destacado (en la
diapositiva con rojo), porque hasta el ao pasado se trataba de manera distinta a los aportes de bienes muebles
y de los inmuebles, pero con ocasin de la reforma (que es lo que estamos viendo), donde ahora, toda venta
habitual de inmuebles tambin est gravada, se incorpora dentro del mismo hecho gravado del aporte los
bienes muebles o inmuebles, efectuados por vendedores. Entonces, lo relevante es que, si el aporte lo efecto
un vendedor, significa que est aportando bienes de su giro, y, por eso va a generar el respectivo dbito fiscal.
Sujetos
El autor o sujeto generador del hecho gravado, es el aportante y, necesariamente debe ser un VENDEDOR.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria, tambin ser el aportante, esto es, el VENDEDOR.
Acto
Para que exista hecho gravado debe haber una CONSTITUCIN, AMPLIACIN o MODIFICACIN de sociedades,
dicho acto es adems ttulo o fuente del aporte.
126

Objeto
El acto sealado debe comprender aportes u otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles del
giro del aportante.
Cumplimiento o perfeccionamiento
Para que nazca el dbito fiscal, el aporte o la transferencia debe efectuarse normalmente mediante la entrega
de los bienes aportados, salvo que antes de la entrega de haya emitido la factura, caso en que el dbito nacer
a la fecha de la correspondiente emisin.
Base imponible
El valor que los interesados hayan asignado a los bienes o el valor tasado por el SII, cuando no le hayan asignado
valor o ste fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

El detalle de sujetos, acto, objeto, etc., no lo revis en todo, por eso algunos estn copiados
directamente desde la diapositiva sin comentarios del Profesor (aplica para lo anterior y lo que viene).
Lo que le interesa, en realidad, es que sepamos cuando habr un hecho gravado que deber pagar IVA
cuando tengamos que redactar un contrato que incluya al hecho gravado.
ADJUDICACIN DE BIENES CORPORALES MUEBLES E INMUEBLES

Definicin:
Las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro (nuevamente estamos hablando de
esta sociedad en cuanto vendedora), realizadas en liquidacin de sociedades civiles y comerciales. Igual norma
se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y
provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. (art. 8 letra c).
Esta norma en que resulta gravada la adjudicacin de bienes muebles e inmuebles de su giro, se aplica tanto a
las sociedades comerciales o civiles, como tambin a las comunidades o sociedades de hecho. Con excepcin
de la adjudicacin de la comunidad hereditaria y proveniente de la disolucin de la sociedad conyugal.
Sujetos
El autor debe ser una sociedad civil o comercial, o una sociedad de hecho o comunidad, aun cuando la ley no lo
dice en forma expresa, se desprende que tal sujeto que se liquida, debe ser necesariamente un vendedor.
El sujeto pasivo ser la sociedad o los comuneros y socios de hecho (solidariamente responsables).
El acto
La liquidacin de sociedades civiles y comerciales, o por la liquidacin de sociedades de hecho y comunidades,
excluyndose las comunidades hereditarias y las que tienen su origen en la disolucin de la sociedad conyugal.
Objeto
La liquidacin debe incluir adjudicaciones de bienes corporales muebles o inmuebles del giro de la sociedad,
sociedad de hecho o comunidad que se liquida.
Se entiende por bienes corporales muebles o inmuebles de su giro, aquellos respecto de los cuales la sociedad
o comunidad era vendedora.
Cumplimiento o Perfeccionamiento
Por ser la adjudicacin un mero acto declarativo, que singulariza el dominio de lo que se tena en comunidad, la
adjudicacin no es ni ttulo traslaticio ni modo de adquirir, por lo que no requiere de actos posteriores para su
perfeccionamiento, por lo que basta que se cumplan los requisitos sealados precedentemente.
Base Imponible
Es el valor asignado por los interesados, o el tasado por el SII, si los interesados no le asignaron valor o,
hacindolo, ste fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

127

RETIRO DE BIENES CORPORALES


Definicin:
Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios,
directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia
produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza
jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los
bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no
pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el
Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.
Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a
tarifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de
propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de
bienes corporales muebles e inmuebles que los vendedores efecten con iguales fines. (Art. 8 letra d).
La empresa adquiri bienes, y al adquirir estos bienes tuvo derecho a crdito fiscal. Pero estos bienes, que en
definitiva fueron retirados de la empresa, ya sea por los dueos, por los gerentes, por los trabajadores. En
consecuencia, la ley seala que, en ese caso, ese retiro tambin estar gravado, y, en consecuencia, deber
general el respectivo dbito fiscal.
Clasificacin:
La norma distingue tres tipos de retiro:
1. Retiro PROPIAMENTE TAL: la separacin o extraccin efectiva de bienes de la empresa, que se realiza
para uso o consumo personal de quien efecta el retiro o de su familia. Sea el propietario, gerente o
trabajadores.
2. Retiro PRESUNTO: se consideran retirados para el uso o consumo propio del contribuyente todos los
bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con
documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que
determine el Reglamento.
La ley presume el retiro cuando el bien no existe en la empresa, pero el inventario da cuenta de aquello
y la salida tampoco se puede justificar con la documentacin fehaciente, entonces, va el servicio, y, qu
fiscalizacin podra hacer dentro de sus potestades? Puede fiscalizar la confeccin de los inventarios,
como tambin puede confrontar los inventarios con las existencias reales. Entonces, aparece en el
inventario, 10 televisores, y en las existencias reales, 6 televisores, dnde estn los cuatro televisores?
Cmo podra acreditarse con la documentacin fehaciente la ausencia de esos televisores de la
existencia real? Por ejemplo, se destruyeron, o fueron robados, acreditndolo con la respectiva
denuncia.
Tambin, una gua de despacho, que seala que los cuatro televisores se trasladan desde la bodega o
desde una sucursal a otra sucursal. O bien, han sido entregados en consignacin a otro vendedor,
demostrando con la determinada gua de despacho.
Entonces, si no puedo justificar la ausencia de los televisores con la documentacin fehaciente, por
ejemplo, la gua de despacho, o no puedo probar la fuerza mayor o caso fortuito (destruccin por
incendio o robados), la ley presume que esos televisores estn en la casa del dueo de la empresa, y,
por ese solo hecho se debe generar el respectivo dbito fiscal.
3. Retiro con fines PROMOCIONALES: es el que se destina a rifas y sorteos, efectuados con fines
promocionales o de propaganda, incluyendo toda entrega o distribucin gratuita efectuada con iguales
fines.
Qu pasa si en el verano en la playa est Pepsi regalando bebidas? Corresponde a retiros con fines
promocionales, las est regalando, pero no lo libera de generar el respectivo dbito fiscal por toda esa
distribucin, lo mismo con todos los shampoo o sachet que se distribuyen.
La empresa debe pagar el dbito fiscal, porque ah se gener el hecho gravado.
En el caso de pack en que viene un producto gratis, en realidad se est vendiendo, y ese producto se
va a facturar al valor costo, al igual que el de fines promocionales.
128

Sujetos (esto es importante)

Retiro propiamente tal: vendedor o prestador de servicio.


Retiro presunto: vendedor o prestador de servicio.
Retiro con fines promocionales: slo vendedores, no as una empresa prestadora de servicios.
Qu ocurre si una corredora de propiedades nos hace llegar un calendario a fin de ao? Est gravada
con IVA esa distribucin gratuita? No, porque se trata de una empresa prestadora de servicio.
El sujeto pasivo ser la empresa.

Acto
El retiro mismo.
Objeto
Los bienes retirados deben ser del giro del contribuyente. Es decir, se retiraron los televisores que comercializa,
los zapatos, etc.
Excepcin: En el retiro con fines promocionales pueden ser o no del giro.
Entonces, qu pasa si una empresa vendedora en una determinada promocin ofrece un auto? Ese auto
debiera, como premio, estar gravado con IVA para la empresa. Por eso todos estos premios que se ofrecen, son
tercerizados, son empresas prestadoras de servicios que se encargan de todo ello. Por eso en la letra chica dir
Coca Cola no se hace responsable de las bases, etc..
Significa que por el auto no se paga IVA? Siempre se pagar IVA, porque al adquirir el vehculo que luego se
entregar o rifar, siempre el que lo adquiere va a soportar ese IVA y no dar crdito fiscal. El tema es que, si la
CCU adquiere el Ferrari, soportar IVA en la adquisicin del Ferrari, y luego va a generar otro IVA al entregarlo
a quien se lo gane. Por eso no es una cuestin de elusin del impuesto, sino que no pagar dos veces el mismo
impuesto, porque en este caso es el mismo premio.
Destino del retiro
El retiro propiamente tal debe efectuarse para el uso o consumo personal o de la familia de quien lo efecta.
En el retiro presunto, no se requiere que exista finalidad, por cuanto se presume que se hizo para el uso o
consumo propio de quien lo efectu.

Con todo podr justificarse la salida o falta de bienes con documentacin fehaciente destruyndose la
presuncin o si existe fuerza mayor o caso fortuito.

En el retiro con fines promocionales, el retiro debe ser para tal fin.
Perfeccionamiento
Deber verificarse el retiro ya sea en forma efectiva o presunta. El devengo ser al momento del retiro.
Exclusin y exenciones
Se encuentran exentas las transferencias de especies a ttulo de regala a los trabajadores por sus respectivos
empleadores, siempre que estas sean razonables. (Art. 12 A, n 3 y art. 23 Reg.) i) Conste en Contrato Colectivo,
acta de avenimiento, o para todos los t. y, ii) Mx. 1 UTM *t.*perodo)
Base Imponible
El valor que el contrato tenga asignado a los bienes o el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este ltimo
fuere superior, segn lo determine el SII a su juicio exclusivo.
Crdito fiscal
Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito
establecido en el artculo 23; (Inc. final, letra d) art.8)

129

VENTA DE ESTABLECIMIENOS DE COMERCIO Y DE OTRAS UNIVERSALIDADES QUE COMPRENDAN BIENES


CORPORALES MUEBLES O INMUEBLES
La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes
corporales muebles e inmuebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia. (art.
8, f).
Cul es la razn? Porque la venta tiene por objetos bienes corporales muebles o inmuebles, en consecuencia,
dentro de un establecimiento de comercio, esta universalidad jurdica, que puede comprender marcas,
derechos de llaves, clientes, locales comerciales, etc., le lleva adems bienes corporales muebles de su giro.
Qu pas cuando este establecimiento de comercio adquiri esos bienes? Tuvo derecho a crdito fiscal, por
tanto, es necesario que se genere el dbito fiscal para compensar el referido crdito.
Entonces, cuando tengamos que redactar el contrato de venta del establecimiento de comercio, qu le
preguntaremos al cliente? Si se comprenden en la venta bienes corporales muebles o inmuebles del giro. En
definitiva, el hecho gravado sobre qu va a recaer? Sobre el valor de todo el establecimiento de comercio?
Sobre los bienes corporales muebles del giro.
Sujetos
Tanto el autor del hecho como el sujeto pasivo es el vendedor
ANLISIS DEL HECHO GRAVADO
Acto
El ttulo est representado por una venta en el sentido amplio que le da la ley.
Objeto
La venta debe versar sobre un establecimiento de comercio o, en general, sobre cualquier otra universalidad
que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro.
Son bienes corporales muebles o inmuebles de su giro aquellos respecto de los cuales el establecimiento o
universalidad era vendedor.

Cumplimiento o Perfeccionamiento
Para que exista HG, basta que estn presentes los elementos sealados, no siendo necesario esperar el
cumplimiento de las obligaciones.
Exclusin
El tributo no se aplica a la cesin del derecho de herencia.
Base Imponible (importante)
Es el valor de los bienes corporales muebles e inmuebles comprendidos en la venta, o el que tase el SII, cuando
la venta sea por suma alzada.
Entonces, en definitiva, qu nos dira como abogado esa norma? Qu precaucin tomaramos en cuanto al
precio de la venta del establecimiento de comercio? Qu recomendaramos no hacer al cliente? Claramente si
va a ser la suma alzada, est abriendo la puerta para que el Servicio tase el valor, en consecuencia, es mejor no
someter al cliente a esa contingencia, cul sera el consejo entonces? Que si se est vendiendo un
establecimiento de comercio en el que se comprende una serie de derechos o bienes, en vez de poner un precio
sobre todo el establecimiento de comercio (eso es suma alzada), se haga una mencin expresa que dentro de
ese precio se comprenden los bienes corporales muebles o inmuebles del giro, que, conforme a tales
antecedentes, el precio es tanto, para evitar la contingencia tributaria de una tasacin. En el evento que se
llegara a dar dejar al cliente con un respaldo real basado en los antecedentes de la contabilidad o valores
comerciales de los bienes.

130

Mircoles 28 de diciembre de 2016


EL IVA EN LOS INMUEBLES Y LA CONSTRUCCIN
A. Venta habitual de inmuebles.
B. Construccin en inmueble ajeno.
C. Otros hechos relacionados con la empresa constructora.
Antes de la reforma, la venta habitual de inmuebles se entenda como venta de inmueble en terreno propio.
Lo que hay en el fondo es que lo que se grava no son los terrenos. Cuando se habla de gravar la venta de un
inmueble, la ley nunca habla de los terrenos, sino la construccin, porque ah precisamente esta el valor
agregado. Entonces, como lo que se gravaba era la construccin, se presentaba la situacin en que una empresa
constructora construa en terrenos de su propiedad y luego venda lo construido (casa, departamento, oficina,
etc.). en consecuencia, esa venta estaba gravada, y las posteriores ventas no estaban gravadas, porque lo que
se busca gravar en definitiva era el valor agregado de la construccin. Por ello, distingua construcciones de
inmuebles en terreno propio y en terreno ajeno. Desde el punto de vista del IVA, cuando la empresa
constructora construye en un inmueble ajeno, no se va a vender la casa, sino ms bien va a ser gravado como
prestacin de servicios (contrato de instalacin o confeccin de especialidades o de construccin, de forma
especial). Por ello, si no existiese esta letra, este contrato resultara gravado dentro de los actos de comercio,
como empresa constructora, por lo que igualmente sera un servicio gravado.
Finalmente, lo que hizo la reforma fue establecer como hecho gravado la venta habitual de inmueble, y
retomando la antigua figura donde la empresa constructora construye en un terreno propio y luego vende,
resultar gravada; y si es una empresa constructora la que construye para luego vender estaremos hablando de
su giro.
Ahora bien, se entiende que despus de esa venta gravada, ya los inmuebles no vuelven a gravarse, pero, si el
que vende el inmueble se dedica de manera habitual a ello, s se va a gravar.
VENTA DE INMUEBLES
Definicin de venta: toda convencin, independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato
que conduzca al mismo fin o que la ley equipare a venta (Art. 2 N1)
En consecuencia, se aplica a los inmuebles la misma normativa que a los muebles, esto es, en la medida en que
la venta sea habitual, va a resultar gravado. Quien califica la habitualidad es el SII, realizando un anlisis en orden
a si adquiri para la reventa o para el uso o consumo.
SUJETOS
Sujeto activo
El autor del hecho debe ser un vendedor. Es la misma definicin que ya se vio respecto de los bienes muebles:
Cualquier persona natural o jurdica, incluyendo comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en
forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de
terceros.
Para efectos de la venta de inmuebles, se presumir que existe habitualidad cuando entre la adquisicin o
construccin de un bien raz y su enajenacin transcurra un plazo igual o inferior a un ao.
Con todo, no se considerar habitual la enajenacin de inmuebles que se efecte como consecuencia de la
ejecucin de garantas hipotecarias, as como la enajenacin posterior de inmuebles adjudicados o recibidos en
pago de deudas y siempre que exista una obligacin legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo
determinado; y los dems casos de ventas forzadas en pblica subasta autorizadas por resolucin judicial.
La razn de lo anterior es que cualquier hiptesis de venta forzada no puede suponer habitualidad.
La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podr ser
considerada habitual. Ello porque muchas sociedades inmobiliarias son sociedades de inversiones, por lo que
invierten en inmuebles. En consecuencia, que para estar dentro de la habitualidad deben comprar y vender
inmuebles. En esa hiptesis hay un giro inmobiliario pero que en definitiva es rentstico.
131

Sujeto pasivo
De acuerdo al art. 10, en las ventas el impuesto afecta al vendedor.
EL ACTO
Convencin, celebrada por un vendedor, que sirva para transferir el dominio, o por un contrato que conduzca
al mismo fin. Por lo tanto, la convencin debe ser un ttulo traslaticio de dominio y onerosa.
Respecto al objeto, la convencin debe versar sobre bienes corporales inmuebles o una cuota de dominio sobre
ellos.
Cumplimiento o perfeccionamiento
El dbito se devenga al momento de emitirse la o las facturas (art. 9 letra f). Tratndose de ventas, la factura se
emite al percibirse el pago del precio o parte de ste.
Pera la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, debe emitirse en la fecha de la entrega
real o simblica del inmueble o de la suscripcin de la escritura de venta, si sta es anterior.
BASE IMPONIBLE
La BI es el valor de la respetiva operacin, es decir, el precio de venta. Lo que seala la norma es que en el caso
de venta de bienes corporales inmuebles usados, en cuya adquisicin no se haya soportado IVA (porque cuando
es un inmueble usado y quien lo enajen no se dedicaba en habitualidad, no se encuentra gravado), realizada
por un vendedor habitual, la BI ser la diferencia entre los precios de venta y compra (el valor agregado de la
transaccin).
Esta diferencia entre los precios de venta y de compra recuerda a la ganancia de capital, y si esta persona se
dedica habitualmente a la venta de inmuebles esa GK se va a gravar desde el punto de vista de la renta.
Con todo, en la determinacin de la BI a que se refiere el prrafo anterior deber descontarse del precio de
compra y del precio de venta, el valor del terreno que se encuentre incluido en ambas operaciones.
Para estos efectos, el vendedor podr deducir del precio de venta como valor mximo asignado al terreno, el
valor comercial de ste a la fecha de la operacin. Efectuada esta deduccin, el vendedor deber deducir del
precio de adquisicin del inmueble una cantidad equivalente al porcentaje que representa el valor comercial
asignado al terreno en el precio de venta (el vendedor tendr que tener una tasacin, ya que a partir de eso se
va a determinar la base imponible y, por tanto, el gravamen).
CONSTRUCCIN EN INMUEBLE PROPIO SEGUIDA DE VENTA
Se confunden dos figuras distintas: una cosa es el IVA que grava la venta ahora habitual de inmuebles, y como
se seal antes slo se gravaba la primera venta que haca la empresa constructora; pero independiente del
hecho gravado venta de inmuebles, est el denominado crdito fiscal especial en materia de IVA25.
Cuando se incorpor la construccin como un hecho gravado, se cre una gran dificultad: encarecer el valor de
la construccin, lo cual tena un impacto relevante. Entonces se cre un sistema especial, y la nica forma de no
traspasar el IVA al consumidor (ya sea oculto o como IVA) es que haya un mecanismo a travs del cual el
vendedor o prestador de servicio pueda restarlo.
Entonces, el DL N910 del ao 1975 estableci que las empresas constructoras, tratndose slo de construccin
habitacional, tenan derecho a que el 65% del IVA lo pudieran imputar a sus PPM obligatorio u otros impuestos
de recargo. Es decir, la constructora tendra que facturar con IVA su construccin, pero, para disminuir el
impacto, el 65% del IVA no se traspasa al consumidor final, y ello se logra descontndolo del PPM que se realiza
por ejemplo por el IDSC (art. 23 N6).
Hay una crtica que se realiza y con la que el profesor est de acuerdo- en que en el fondo este es un subsidio
del Estado pero que no tena lmite. Entonces, quien se construa una casa de US$2 millones reciba el subsidio
del Estado, y eso atenta contra la focalizacin del gasto pblico.

25

Para que quede claro, la primera venta quedara gravada respecto de la construccin y no respecto de la venta habitual de
inmuebles, y en las ventas sucesivas s (venta habitual de inmuebles).
132

De ello, hubo una primera reduccin, por lo que se estableci que este crdito especial es slo para viviendas
de hasta 6.000 UF (escalonado, disminua el beneficio a medida que se acercaba a las 6.000 UF), y en la reforma
se vuelve a reducir, hasta 2.000 UF, con un tope de hasta 225 UF por vivienda, y en los contratos generales de
construccin de dichos inmuebles que no sean por administracin, con igual tope por vivienda.
Entonces, cuando, por ejemplo, cuando se ve publicidad respecto a la venta de inmuebles sin IVA, se refiere
al crdito fiscal especial, no a si est o no gravado con IVA, porque siempre esa primera venta va a estar gravada
con IVA.
Exencin venta viviendas sociales
La venta de una vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de
Vivienda y Urbanismo, cuando sta haya sido financiada, en todo o parte, por el referido subsidio; y la venta a
un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opcin de compra al beneficiario de un subsidio
habitacional otorgado por el mismo Ministerio, cuando la opcin de compra sea financiada, en todo o parte,
por el sealado subsidio (Art. 12 F).
Con el apuro de la reforma, se estableci la exencin de las viviendas, lo que trae como consecuencia que no
hay derecho a crdito fiscal, y la empresa no poda hacer valer el 65% y lo nico que puede hacer es traspasarles
el IVA completo a las viviendas con subsidio habitacional. Despus de ello, se sac una norma que reconoce el
crdito no obstante la exencin.
PROMESA DE VENTA
En la medida en que la venta vaya a ser calificada de habitual, esto es, si el vendedor habitual antes de celebrar
la compraventa celebra un contrato de promesa, y ella se va a gravar. Las promesas de venta y los contratos de
arriendo con opcin de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor.
Para los efectos de la aplicacin de esta ley, los contratos de arriendo con opcin de compra se asimilarn en
todo a las promesas de venta (art. 8 letra I).
Sujetos
El autor del hecho y sujeto pasivo ser vendedor.
CONSTRUCCIN EN INMUEBLE AJENO
Se gravan los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de
construccin (art. 8 letra e).
El autor del hecho y sujeto pasivo sern los contratistas o subcontratistas (art. 11 letra f).
El acto
Est representado por un contrato general de construccin, o por un contrato de instalacin o confeccin de
especialidades, ambos tipos de contratos pueden ser por suma alzada o por administracin.

El contrato general de construccin es aquel que tiene por finalidad la confeccin de una obra material
inmueble nueva que comprende a lo menos dos especialidades: ej. Urbanizacin de sitios, instalacin
de un sistema de sealizacin de trnsito, confeccin de red de alcantarillado, el contrato de sondaje de
exploracin o prospeccin minera, la pavimentacin de un camino nuevo.
Se entiende por contrato de instalacin o confeccin de especialidades, aquellos que tienen por objeto
la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son
necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para la cual se construye (art. 12
Reglamento).

Cualquiera de los dos puede ser por suma alzada o por administracin:

Suma alzada: constructor suministra la materia principal y la persona que encarga la obra paga un precio
nico y prefijado, corriendo por cuenta del constructor todos los gastos incurridos con ocasin de la
construccin.
Por administracin: el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato
debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia
principal.

133

Lo que hay ac es una actividad de la construccin, independiente de la modalidad, en el fondo hay materiales
y mano de obra.
Para que quede sumamente claro, el crdito especial es slo para la construccin, y por ello quien administra
este crdito especial es la empresa constructora, es decir, esta construy con fin habitacional. En la medida en
que la construccin no exceda las 2.000 UF, va a operar el crdito especial que consiste en que, del IVA total, el
65% del crdito no se va a traspasar al consumidor final. Ahora, ese 65% tiene un tope que son 225 UF.
La ley seala que en los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y en los contratos generales de
construccin, la base imponible es el valor total del contrato incluyendo los materiales
CESIN TEMPORAL DE BIENES
Hay dos normas: una que se refiere a bienes corporales y otra a bienes incorporales. As:
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de
bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el
ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio (art. 8 letra
g).
El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas,
patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares (art. 8, letra h).
Estn gravados por un lado bienes corporales muebles e inmuebles y por otra la propiedad industrial e
intelectual.
El acto
Est representado por el respectivo contrato o convencin que incluya o contemple el arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de ciertos bienes y
derechos. El acto, el contrato o convencin debe ser un ttulo de mera tenencia.
El objeto
En primer lugar, se grava el arrendamiento de bienes corporales muebles. No se requiere habitualidad, y
tampoco se requiere estar frente a un arrendamiento mercantil. Entonces, cualquier contrato de arrendamiento
estar gravado con IVA.
Ahora bien, respecto a los inmuebles, este no est gravado en trminos generales, sino que slo algunos
inmuebles: los amoblados o que tengan instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o
industrial (por ejemplo, que tenga una vitrina).
En este ltimo punto hay que tener ojo, puesto que el cliente puede tener un local y lo tiene quebrado, por lo
que hay un posible arrendatario, el que pone el arriendo a la condicin de existir electricidad trifsica, a lo que
se accede. Ello ya genera la hiptesis de ser una instalacin que permite el ejercicio de una actividad comercial
o industrial.
Y por ltimo los bienes incorporales ya mencionados, tales como marcas, patentes de invencin, procedimientos
o frmulas industriales y otras prestaciones similares, como podran ser otras formas de propiedad industrial,
por ejemplo, diseos o modelos industriales.
Ya se mencion que lo que no se encuentra gravado es el terreno, y respecto de los inmuebles tampoco est
gravado el arrendamiento (puesto que se grava slo en casos especiales como los mencionados). Y si cabe
alguna duda de ello, existe una exencin: el arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la
letra g del art. 8 (que es la norma que precisamente ya se explic).
Base imponible
Se aplican las normas generales, por lo tanto, la BI es el valor de la operacin, que es la renta de arrendamiento.
Hay una base imponible especial, que en el fondo permite hacer una deduccin del valor de arrendamiento,
cuando se arrienda un inmueble amoblado o con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad
comercial o industrial, o cuando el establecimiento de comercio comprende un inmueble.

134

Art. 17 inc. 1. En el caso de inmuebles amoblados, con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de
alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raz,
puede deducirse de la renta de arrendamiento una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del
inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento es parcial o por perodos distintos
a un ao.
Desde muy antiguo se entiende que la renta de los inmuebles equivale al 11% de su valor (en este caso, del
avalo fiscal), por lo que se entiende que la renta que da el arrendamiento de un inmueble es el porcentaje
antes indicado.
Entonces, la ley da la posibilidad de deducir del valor de arrendamiento el 11% del avalo fiscal, es decir, aquello
que se supone es la renta del inmueble, ello porque el legislador est dando cuenta de que cuando se arrienda
un inmueble amoblado se est cobrando ms, en el fondo se cobra la renta del inmueble y de los muebles (en
ese valor hay dos rubros). As, lo nico que resulta gravado es el arrendamiento de los bienes muebles.
ESTACIONAMIENTO DE VEHCULOS
El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a
dicho fin (art. 8 letra i). No incluye aquellos estacionamientos privados que se puedan por ejemplo tener en una
casa desocupados y de los cuales se decidan poner en arriendo. Ello porque concretamente lo que se est dando
es un servicio (estacionamiento en un mall, por ejemplo).
Respecto de la permuta y la dacin en pago, se est a lo ya mencionado sobre este punto al comienzo del estudio
del IVA, en relacin a la nocin amplia de venta.
EMISIN DE FACTURAS
El art. 9 tanto respecto de la venta de bienes corporales muebles como de los servicios, se seal que el
impuesto se devenga al momento de emitir la factura o boleta. En consecuencia, podra no haberse verificado
el hecho gravado, pero si se emite la factura, en definitiva, se est dando cuenta de un hecho gravado y por
consiguiente del pago de un impuesto. Ello sin perjuicio de que se pueda subsanar aquella emisin de la factura
respecto de un hecho gravado que no se ha verificado todava, ya que an no ha nacido la obligacin tributaria.
Esa subsanacin se realiza con la respectiva nota de crdito.

135