Guía fiscal y contable de sociedades públicas

Gua
bsica de Fiscalidad y
Contabilidad de las operaciones
habituales en la sociedad
mercantil pblica

Mayo2013

2
Autores
JuanManuelPrezMira
ConsultorFiscalAVS
DecanodelColegiodeEconomistasdeValencia
FranciscaMoraRomero
ConsultorSeniorenIdeasyProyectosGPR
Departamentoeconmicofinancieroyfiscal
MaraLuisaDelgadoJaln
ProfesoraTitulardeContabilidad
DepartamentodeEconomadelaEmpresa
UniversidadReyJuanCarlos(Madrid)
MartGarcaPons
DirectordeServiciosGeneralesdeREGESA
ProfesorasociadodelaUniversidaddeBarcelona
CoordinacindelaGua
DavidBallesterMnguez
CoordinadorGrupoEconmicoyFiscalAVS
GerentePAMMASA
NDICEDELAOBRA

1.PRESENTACIN..... 9

2.INTRODUCCIN.... 10

3.LISTADODEABREVIATURAS.... 12

4.FISCALIDADBSICADELASSOCIEDADESMERCANTILESPBLICAS... 14

LISTADODEGRFICOS.... 15
JUSTIFICACINYMETODOLOGADELDOCUMENTO. 16

CAPTULOI:IMPUESTOSOBRESOCIEDADES(IS).. 18
1.PLANEAMIENTOGENERALDELIMPUESTO.... 18
2.ESPECIFICIDADESENRELACINCONLAPRESTACINDESERVICIOSPBLICOS
YLAACTIVIDADURBANSTICA............ 18
2.1.Bonificacindel99%sobrelacuotatributaria.. 18
2.1.1.Promocinygestindeviviendas. 20
2.1.2.Promocindeobrasdistintasaviviendas 21
2.1.3.Ingresosporarrendamiento. 21
2.1.4.Subvencionespercibidas. 22
2.1.5.Ingresosfinancieros 24
2.1.6.Gestindeaparcamientos.. 24
2.1.7.Compensacindebasesimponiblesnegativascuandocoexisten
actividadesbonificadasynobonificadas 25
2.2.Actividaddearrendamientodeviviendas...... 25
2.3.Distribucindedividendos.. 27
2.4.ReconocimientodeIngresos.. 28
2.5.Provisionesporterminacindeobra,eviccinysaneamiento. 29

CAPTULOII:IMPUESTOSOBREELVALORAADIDO(IVA)... 31
1.VISINGENERALDELIMPUESTO.... 31
1.1.IVAdevengado.... 32
1.2.IVAsoportadodeducible.. 32
1.3.Delimitacinconelconceptodetransmisionespatrimonialesonerosasdel
ImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicosDocumentados... 33
Reglageneral. 33
A) Operacionesrealizadasporempresariosoprofesionalessujetasyexentas
deIVA. 33
B)OperacionesrealizadasporempresariosoprofesionalesnosujetasalIVA 33
2.PARTICULARIDADESDELASSOCIEDADESPBLICASCONRESPECTOALIVA......... 34
3.ELRGIMENFISCALDELOSRGANOSTCNICOJURDICOSDELAADMINISTRACIN.. 34
3.1.Formasdepersonificacindelagestindelosserviciospblicos.. 37
3.2.LadoctrinadelosrganostcnicojurdicosdelaAdministracin. 38
a)Formadecreacin..... 39
b)Propiedaddelcapitalsocial.. 40
Casustica.. 40
c)Entidaddestinatariadelosservicios 42
d)Formadefinanciacin... 44
e)Riesgodedistorsindelacompetencia... 44
4
3.3.Anlisisdecasosparticulares. 46
1.oServiciosderecogidaderesiduosydelimpiezadeedificios... 46
2.oServiciosdelimpiezaviaria. 46
3.oGestindeequipamientospblicos.. 47
4.oAparcamientomunicipal... 47
5.oGramunicipalygestindezonasazules.... 47
6.oControlyvigilanciademercadosmunicipalesyambulantes.. 47
7.oServiciodeinsercinlaboral 47
3.4.TratamientodelascuotasdeIVAsoportado. 47
3.4.1.Rgimendededuccionesaplicable.. 47
3.4.2.CuotasdeIVAsoportadodeducibles.. 48
Grfico7:Esquemageneraldetributacindelasoperacionesdelos
rganostcnicojurdicosenIVA 49
3.5.Regularizacindelasituacintributaria... 50
4.OPERACIONESMSHABITUALES.... 51
4.1.EntregadeactivosnodinerariosporpartedelaAdministracinafavor
delasociedadmercantil.... 51
4.1.1.Entregadebienes... 51
4.1.2.LaAdministracincomoempresario.Elpatrimonioempresarial.. 52
Transmisindeinmueblesafectosaunaactividadempresarial.. 54
Transmisindeparcelascuandolosterrenoshubiesensidourbanizados
porlaEntidadlocal.. 55
Transmisionesqueconstituyenelejerciciodeunaactividad
empresarial... 55
Transmisindeterrenospreviamenteadquiridosporcumplimientode
deberesurbansticos... 55
4.1.3.Elrequisitodeonerosidad.... 56
Subvencinvinculadaalprecio.Conceptoyrequisitos.. 57
Aportacionesnodinerarias.... 58
4.2.Arrendamientoconopcinacompra........... 60
4.2.1.Viviendasdestinadasalaventayposteriormentealarrendamiento
conopcindecompra.... 61
4.2.2.Interaccindelconceptodeprimeraentregacontenidoenelartculo
20.uno.22delaLey37/1992,conlaexencinenlosarrendamientoscon
opcindecompracontenidaenlaletrad)delartculo20.uno.23. 62
4.3.FiscalidadenIVAdelarehabilitacindevivienda.. 66
4.3.1.Obrasderehabilitacin... 66
4.3.2.Obrasderenovacinyreparacin... 69
4.4.AplicacindelIVAreducidoalasviviendasprotegidasdergimenespecial.. 71
4.5.RgimentransitoriodeIVAenlaventadevivienda.......... 73

CAPTULOIII:IMPUESTOSOBRETRANSMISIONESPATRIMONIALESYACTOS
JURDICOSDOCUMENTADOS(ITPAJD)..... 76
1.PLANTEAMIENTOGENERALDELIMPUESTO.... 76
2.EXENCINSUBJETIVADELARTCULO45.I.A.a)DELRDLITPAJD. 77
3.OPERACIONESESPECIALES... 78
v3.1.Cesionesdeterrenosedificables..... 78
3.2.Ampliacindecapitalmedianteaportacionesnodinerarias... 80
3.3.TributacinenlapromocindeViviendasdeProteccinOficial(VPO). 82

CAPTULOIV:IMPUESTOSLOCALES.. 85
1.IMPUESTOSOBREBIENESINMUEBLES(IBI). 85
5
2.IMPUESTOSOBREACTIVIDADESECONMICAS 86
3.IMPUESTOSOBRECONSTRUCCIONES,INSTALACIONESYOBRAS(ICIO). 87
4.OTROSIMPUESTOSLOCALES.... 88
5. GUA CONTABLE BSICA DE LAS OPERACIONES DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES

PBLICAS. 89

LISTADODEGRFICOSYTABLAS..... 90
JUSTIFICACINYMETODOLOGA..................................... 91

1PARTE:CONTABILIDADDELASOPERACIONESMSFRECUENTES.. 94

CAPTULOI:LAPROMOCINDEVIVIENDAPROTEGIDA..... 94
1.1.FASEINICIALODEPROMOCIN.... 95
1.1.1.Suscripcindeprstamohipotecario... 95
1.1.2.Costesdelsolarydelaobra... 97
1.1.3.Contabilidaddelasoperacionesenlaetapadepromocin.... 97
1.2.FASEDEEXPLOTACIN:VIVIENDAPROTEGIDAENRGIMENDE
ARRENDAMIENTOGENERALYARRENDAMIENTOCONOPCINACOMPRA... 99
1.2.1. Consideraciones generales .. 99
1.2.2.Arrendamientooperativooalquiler.. 102
1.2.3.Arrendamientofinancierooconopcinacompra.... 102
1.2.4.PrdidasdevalordelasInversionesInmobiliarias:
amortizacionesydeteriorosdevalor.... 104
1.2.5.Contabilidaddelasoperacionesenlaetapadeexplotacin... 107
1.3.VIVIENDAPROTEGIDAENRGIMENDEVENTA... 109
1.3.1.Consideracionesgenerales... 109
1.3.2.Correccionesvalorativasalcierredeejercicio:deterioros
devalorcontable...... 112
1.3.3.Tratamientocontable... 113
1.4.RGIMENDECOMPRAVENTAENSUELOSSOBRELOSQUESEHACONSTITUIDO
DERECHODESUPERFICIE.......................................... 116
1.5.PROVISIONESPARARIESGOSYGASTOS. 116
1.6.INMUEBLESENARRENDAMIENTODISPONIBLESPARALAVENTA........ 119

CAPTULOII:LATRANSMISINDETERRENOSPORPARTEDELSOCIONICOPARA
LAPROMOCINDEVIVIENDAS............................... 120
2.1.TRANSMISINDETERRENOSMEDIANTEAMPLIACIONESDECAPITAL 120
2.1.1.Consideracionesgenerales....120
2.1.2. Registro contable de las operaciones ...121
2.2.TRANSMISINDETERRENOSPORCESINGRATUITAODONACIN. 122
2.2.1.TratamientogeneraldelPGC2007enmateriadeSubvenciones,
donacionesylegados.. 122
2.2.2.Registrocontabledelasoperacionesdecesingratuita....126

CAPTULOIII:ENCOMIENDASDEGESTINPARALAPRESTACINDESERVICIOS
PBLICOSDECOMPETENCIAMUNICIPAL. 129

2PARTE:ANEXOSSOBRENORMATIVACONTABLEBSICA..... 130

6
1.CONSULTASBOICACRELACIONADAS... 130

BOICACN.74/2008.CONSULTA8...... 130
Sobresi,apartirdelaentradaenvigordelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio
recogidoenlanormadevaloracin18.Ventasyotrosingresos,contenidaenlasNormas
deadaptacindelPlan GeneraldeContabilidada empresasinmobiliarias,aprobadaspor
OrdendelMinisteriodeEconomayHaciendade28dediciembrede1994,segnelcual,
paralosinmueblesenfasedeconstruccin,enelmomentoenquesehayanincorporado
al menos el 80% de los costes de la construccin, la empresa puede entender que un
inmuebleseencuentrasustancialmenteterminadoyencondicionesdeentregamaterial,a
efectosdereflejarelcorrespondienteingresoporventas.

BOICACN.74/2008.CONSULTA9....132
Sobre la clasificacin de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado
materialocomoinversionesinmobiliarias,porpartedeunaempresaquetieneentresus
actividadesprincipaleselalquilerdeinmuebles.

BOICACN.75/2008.CONSULTA2..132
Sobreeltratamientocontableaplicableporunaempresainmobiliariaenlaadquisicinde
un terreno a cambio de una construccin futura a partir de la entrada en vigor del Plan
GeneraldeContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.

Sobrediversascuestionesenrelacinconloscriteriosdelacapitalizacindelosgastos
financierosenelpreciodeadquisicin.Enparticular:

Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de crditos
conclientes,cuandoelbienpreviamentesehabavendidoalclienteysehabareconocido
elingresocorrespondiente.

BOICACN.75/2008.CONSULTA11...139
Tratamientodelassubvencionesenlanormaderegistroyvaloracin18delPlanGeneral
deContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.

Sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurre un contratista,
previosalaformalizacindelcontratoyanterioresasuadjudicacin,reguladoenlaOrden
delMinisteriodeEconomayHaciendade27deenerode1993,porlaqueseapruebanlas
normasdeadaptacindelplangeneraldecontabilidadalasempresasconstructoras.

BOICACN.77/2009.CONSULTA6.......142
Sobre el tratamiento contable de la cesin de bienes de dominio pblico que suponga
exclusivamenteelderechodeusosobretalesbienes,sinexigenciadecontraprestacin.

Sobreelcriterioaplicableparacalificarunaactividaddeinterspblicoogeneralalos
efectos previstos en la norma de registro y valoracin 18a. Subvenciones, donaciones y
legados del PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC 2007), aprobado por Real Decreto
1514/2007,de16denoviembre.
7

Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opcin de
compra,porpartedeunaempresaquetieneporobjetosociallapromocinygestinde
inmuebles.

Sobreelreflejocontableenelao2008,enunaempresainmobiliaria,delosdenominados
por el consultante contratos fallidos de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007,
considerando que la empresa hace uso de la opcin de equivalencia prevista en el
apartado1,letrad),deladisposicintransitoriaprimeradelRealDecreto1514/2007,de
16denoviembre.

SobreeltratamientocontabledelosactivosquedebenrevertiralaAdministracinPblica
que ha otorgado una concesin administrativa, cuya reposicin se va a realizar en los
ltimosaosdelaconcesin,ycuyoplazoresidualdeusodesdedichomomentoesmuy
inferiorasuvidaeconmica.

Sobre el criterio de presentacin de la transferencia del resultado de un ejercicio a
resultados de ejercicios anteriores, en la formulacin del estado de cambios en el
patrimonioneto.

Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las
inversionesinmobiliariasporpartedeunaempresainmobiliaria.

Sobre la clasificacin de los prstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la
cancelacinanticipadaporincumplimientodedeterminadascondiciones.

Sobreeltratamientocontabledelosgastosasociadosalaobtencindeunaval.
Sobrelacapitalizacindelosgastosfinancierosderivadosdelaobtencindeunprstamo
para financiar el impuesto sobre el valor aadido devengado por la construccin de una
plantaindustrial.

Sobreeltratamientocontabledelaaportacinnodinerariaaunasociedaddelgrupo,dela
inversinenotrasociedaddelgrupoqueconstituyeunnegocio.

Sobre la determinacin del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente
conunasubvencin.

Sobreelcriterioquedebeseguirseparareconocerelgastorelacionadoconuncontratode
arrendamientooperativoqueincorporaunperododecarencia.

8
Sobrelacontabilizacindeuncontratoparalacesindeusodelareddealcantarilladode
laciudadparalainstalacinderedesdetelecomunicacionesdefibraptica.

Sobreelreconocimientocontabledelabajadeuninmueble,enlaaportacinnodineraria
aunaempresadelgrupo.

Sobreladeterminacindelcostedeproduccinporpartedeunapromotorainmobiliaria.
2. RESUMEN DE PAUTAS A SEGUIR PARA LA REALIZACIN DEL CIERRE FISCAL Y CONTABLE

DELEJERCICIO...165
6.ELREGISTROCONTABLEDELASSUBVENCIONESDELPLANESTATALDEVIVIENDA.. 172

1.LassubvencionesenelNPGC... 173
2.LassubvencionesdelPlanEstataldeViviendayRehabilitacin20092012.. 175
3.Registrocontable.Ejemplos... 178
4. La subsidiacin de prstamos convenidos en el Plan Estatal de Vivienda y
Rehabilitacin.. 181

7.ANEXOSALAOBRA... 185

9
1.PRESENTACIN
Tengo el placer de presentaros esta Gua que aborda el tratamiento fiscal y contable de
aquellas actuaciones en las que trabajamos da a da y por tanto es un instrumento para
mejorarnuestragestinyhacerlamseficienteeconmicamente.
Esta Gua se ha realizado por iniciativa del Grupo de Trabajo Econmico Fiscal de AVS, en
cumplimientodeunadelasfinalidadesrecogidasennuestrosestatutoscomoeselpromovery
realizar estudios para el mejor conocimiento y solucin de las circunstancias en que se
desenvuelvelapolticadeviviendaysuelo.
El texto hace un recorrido por aquellas operaciones con las que habitualmente nos
encontramos y que suscitan en muchas ocasiones dudas. Aborda, asimismo, nuestras
especificidadesycaractersticas.Aspues,elalcancedelabonificacinenelimpuestosobre
sociedades,particularidadesdelassociedadespblicasconrespectoalIVA,lasencomiendas,
lacontabilidaddelasoperacionesmsfrecuentes
Portodoello,consideroqueesuninstrumentodeconsultayapoyofundamental,ymsenel
contexto de restriccin presupuestaria con el que nos encontramos, ya que nos permite
conocer la repercusin que tendrn nuestras decisiones en relacin con la tributacin, las
cuentas de la empresa, y por tanto, su impacto en los costes, en nuestros balances y
resultados.
Unavezmsaspiramosconnuestrotrabajoaserprcticos,tilesyeficientes.
PabloOlanguaFernndez
PresidentedeAVS

10
2.INTRODUCCIN
Elfuturoeselresultadodelasdecisionesquetomamosenelpresente
Estimadolector:
LaGuabsicadefiscalidadycontabilidaddelasoperacionesmshabitualesenlaSociedad
Mercantil Pblica que ahora ests leyendo, es el resultado de muchos meses de trabajo
llevadoacaboenelGrupoEconmicoFiscaldeAVS,compuestopormuybuenosprofesionales
yquetengoelplacerpersonalyprofesionaldecoordinar.
SetratadeunaGuaque,almenosesahasidolaintencindecuantoshemosparticipadoen
suelaboracin,lejosderesultarunaobraacadmicaajenaalarealidad,yteniendoencuenta
elpermanentementecambianteentornoregulatoriofiscalenelquenosmovemos,intentaser
undocumentocuyoobjetivofundamentalesquepuedaservirdeapoyoyconsultadeprimera
mano a las numerosas cuestiones que surgen en el da a da de los profesionales de los
departamentos econmicos, financieros y administrativos de las empresas asociadas a AVS,
resultandodeestaformaundocumentotilyprctico.
LaGuaestestructuradaencuatrobloques.
ElprimerodeellosestdedicadoalaFiscalidadycontempla,ademsdelmarcogeneralfiscal,
las especificidades ms relevantes que afectan a la actividad de las empresas de AVS,
estudiandolafiscalidaddelasprincipalesoperacionesquellevamosacabo.
Acontinuacin,seencuentraelanlisistericoprcticodesdeunpuntodevistacontablede
las operaciones habituales, de las que anteriormente se ha analizado su fiscalidad. Esta
segundapartesecompletaconunaseriedeconsultasquerespondenacuestionescontables
detipoprcticorelacionadastambinconelobjetodenuestraactividadcomn.
Seguidamenteseanalizaeltratamientoylosefectosdelassubvencionesalaspromocionesde
vivienda,determinandosuclasificacinyanlisiscontableymostrandolosclculosasociados
asuregistroenlacontabilidadfinancieradenuestrasempresas.
Finalmente,laGuacuentaconunaseriedeanexosquetienencomoobjetivocompletartoda
lainformacinrecogidaanteriormentesobrefiscalidadycontabilidadytambinserdeutilidad
paralabsquedadenormativarelacionada.
No quiero terminar esta presentacin de la Gua sin mostrar mi agradecimiento a tod@s

aquell@squehanhechoposiblequeestaGuahayaacabadosiendounarealidad.
Enprimerlugaralosautores,MaraLuisaDelgadoJaln,FranciscaMoraRomero,JuanManuel
Prez Mira y Mart Garca Pons, porque ellos, adems de excelentes profesionales, han
resultadoserunosimprescindiblesycomprometidoscompaerosenelviajequeterminacon
laGuaqueahoravelaluz.
11
A la Ejecutiva Nacional de la Asociacin y en particular a su Presidente Pablo Olangua, por

apoyarnosypermitirnosllevaracaboestaGua en tiempostaninciertosydifcilescomolos
quevivimos.
AsuGerente,FranciscaCabrera,porsuapoyoyempeoconstanteyentodomomentodesde
que iniciamos este proyecto. Su empuje y dedicacin han resultado imprescindibles en la
elaboracindeestaGua.
TambinquierodarlasgraciasaJernimoEscalera,presidentedeAVSMadridymipresidente
en PAMMASA, por su confianza y apoyo al proyecto que ha supuesto la realizacin de esta
Gua.
Yfinalmente,nopuedoolvidaraloscompaer@sdelGrupoEconmicoFiscaldeAVS,porque
lamayoradeellosnosanimarondesdeelprincipioaelaborarestaGua,conlaqueesperamos
devolverles nuestro agradecimiento en forma de documento que les resulte til en su da a
da.
DavidBallester
CoordinadordelGrupoEconmicoyFiscalAVS
GerentePAMMASA

12
3.LISTADODEABREVIATURAS
AJD ActosJurdicosDocumentados.
BOICAC BoletnOficialdelInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas.
CE ComunidadEuropea.
CEE ComunidadEconmicaEuropea.
DGT DireccinGeneraldeTributos.
http:petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/consulta.htm
EPL EmpresaPblicaLocal.
FIFO FirstInFirstOut.Enespaol:primeraentrada,primerasalida.
IAE Impuestosobreactividadeseconmicas.
IBI Impuestosobrebienesinmuebles.
ICAC InstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas.
ICIO ImpuestosobreConstrucciones,InstalacionesyObras.
IGAE IntervencinGeneraldelaAdministracindelEstado.
IPREM IndicadorPblicodeRentadeEfectosMltiples.
IS ImpuestosobreSociedades.
ITP Impuestosobretransmisionespatrimoniales.
ITPAJD ImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicos
Documentados.
ITPO ImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesOnerosas.
IVA ImpuestosobreelValorAadido.
LBRL Ley7/1985,de2deabril,ReguladoradelasBasesdelRgimenLocal.
LIFO LasrInFirstOut.Enespaol:ltimaentrada,primerasalida.
LIVA Ley37/1992,de28dediciembre,delImpuestosobreelValorAadido.
MBE MduloBsicoEstatal.
NIC NormasInternacionalesdeContabilidad.
NIIF NormasInternacionalesdeInformacinFinanciera.
NRV NormadeRegistroyValoracin(delPGC).
NV NormadeValoracin.
OS Operacionessocietarias(impuesto).
OTJ rganoTcnicoJurdico.
PEVR PlanEstataldeViviendayRehabilitacin20092010.
13

PGC PlanGeneralContable.
RBEL Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el
ReglamentodeBienesdelasEntidadesLocales.
RDLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
apruebaelTextoRefundidodelaLeydelImpuestosobreTransmisiones
PatrimonialesyActosJurdicosDocumentados.
RDL RealDecretoLegislativo.
RDLeg.781/1986 RealDecretoLegislativo781/1986,de18deabril,porelqueseaprueba
elTextoRefundidodelasDisposicionesLegalesvigentesenmateriade
RgimenLocal.
RSCL Decretode17dejuniode1955,porelqueseapruebaelReglamentode
ServiciosdelasCorporacionesLocales.
Tribunal de Justicia
CCEE
TRLIS RealDecretoLegislativo4/2004,de5demarzo,porelqueseapruebael
textorefundidodelaLeydelImpuestosobreSociedades.
TRLRHL RealDecretoLegislativo2/2004,de5demarzo,porelqueseapruebael
textorefundidodelaLeyReguladoradelasHaciendasLocales.
TRLSC RealDecretoLegislativo1/2010,de2dejulio,porelqueseapruebael
textorefundidodelaLeydeSociedadesdeCapital.
UE UninEuropea.
UGE UnidadGeneradoradeEfectivo.
VPO ViviendadeProteccinPblica.
VR ValorRazonable.

14
4. Fiscalidad bsica
delassociedadesmercantiles
pblicas

JuanManuelPrezMira
FranciscaMoraRomero

15
LISTADODEGRFICOS
Grfico1.Caso1.Elcapitalsociales100%propiedaddeunanicaentidadpblica................40
Grfico2.Caso2.Elcapitalsocialespropiedadal100%deunaentidadpblicayunconjunto
deentidadespblicasy/osociedadesmercantilesquedependenntegramentedelaprimera.41
Grfico3.Caso3.Elcapitalsocialespropiedaddevariasentidadespblicasindependientes. 41
Grfico4.Caso4.Elcapitalsocialespropiedaddeunanicaentidadpblicaque,asuvez,es
propiedaddevariasentidadespblicasindependientes............................................................42
Grfico5.Esquemaparadeterminarsiunasociedadcumplelosrequisitosparaserconsiderada
rganotcnicojurdicodelaAdministracinalosefectosdelIVA............................................46
Grfico6.EsquemadededucibilidaddelascuotasdeIVAsoportado.......................................49
Grfico7.Esquemageneraldetributacindelasoperacionesdelosrganostcnicojurdicos
enIVA..........................................................................................................................................49
Grfico8.Esquemadetributacindelasaportacionesacapitalnodinerarias.........................60
Grfico9.IVAenelarrendamientodeviviendasinopcindecompra......................................61
Grfico10.TributacinenIVAdelasobrasyactuacionessobreedificacionesterminadas......69
Grfico11.CuadroresumentributacindelacesingratuitaenITP........................................80

16
JUSTIFICACINYMETODOLOGADELDOCUMENTO
El origen de este documento nace de la necesidad, por parte de los entes pblicos y de sus
tcnicos, de dar respuesta respecto a cuestiones fiscales que surgen de nuevas formas de
gestindelosserviciospblicos,delasoperacionesespecialesqueserealizanentrestasysu
rgano superior y por las relaciones que nacen con los ciudadanos por su naturaleza
pblico/privada.
Efectivamente,sibienlassociedadesmercantilesdecapitalsocialpropiedadntegramentedel
entepblicosuponenlagestindirectadelosserviciospblicos,talycomovienereflejadoen
el artculo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Rgimen Local,
tambin se establece que las sociedades mercantiles locales se regirn ntegramente,
cualquieraqueseasuformajurdica,porelordenamientojurdicoprivado,salvolasmaterias
enquelesseadeaplicacinlanormativapresupuestaria,contable,decontrolfinanciero,de
control de eficacia y contratacin, y sin perjuicio de lo sealado en el apartado siguiente de
esteartculo.
Porlotanto,existeunaclaradualidadensunaturalezaquesumadoalarelacinconstantecon
su ente matriz y a las operaciones realizadas con ste, hace que el deslinde entre sus dos
caracteres,pblicoyprivado,sea,enocasiones,unejerciciodeunprofundoanlisis.
A la problemtica derivada de su doble naturaleza hay que aadir el entorno actual de
recesin econmica del que se derivan constantes modificaciones en normativa aplicable.
Comoconsecuenciadelcontextocambiante en el quenos encontramos,los enteslocalesse
encuentran en la necesidad de abordar nuevas formas de gestin que proporcionen mayor
eficienciaencuantoalacalidad,cantidadyahorroenlaprestacindelosserviciospblicosy
mayoreficaciahacialasdemandasdelosciudadanos.Ademssebuscaqueestassoluciones
proporcionenventajasencuantoafinanciacinyfiscalidadparalosentespblicos.
Como respuesta a estas demandas impuestas por el entorno vigente han proliferado las
sociedadesmercantilesdecapitalntegramentepblicoysehangeneradonuevasoperaciones
cuyascaractersticas,unidasalanaturalezadeestetipodeentidadesdanlugaracuestiones
relativasalacontabilidad,formalizacinyfiscalidaddelasmismas.
Talycomoseanticipaenprrafosanteriores,esteescritointentadarrespuestaacuestiones
fiscales generales sobre la aplicacin de los tributos estatales y locales a las sociedades
mercantiles de propiedad pblica y especialmente a las surgidas en las sociedades pblicas
urbansticas. Puntualizar, alcanzado este punto, que el presente documento pretende
proporcionarlaargumentacinbsicanecesariaparalaaplicacindelosimpuestosanalizados
peroquenoessuintencinsentarctedrasobreelmbitodelosimpuestos,puestoque,en
cantidaddecuestiones,existenopinionescontrapuestasentrelaDireccinGeneraldeTributos
ylassentenciasdimanadasdelosrganosjurisdiccionales.
Alolargodeldocumentosevanaanalizarlosprincipalesimpuestosaplicablesalassociedades
empresariales, haciendo especial hincapi sobre dos caractersticas propias de este tipo de
entidades,asaber,losregmenesespecialesquelesondeaplicacin,yaseaporsunaturaleza
pblicaoporlaactividadempresarialquedesarrollayalgunasdelasoperacionesespeciales
quesedanconfrecuenciaentrelaempresaysumatriz.
17
As, en su captulo I, se analiza el Impuesto de Sociedades con especial atencin a la

problemtica sobre la bonificacin del 99% sobre la cuota tributaria que estable el artculo
34.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tambin se abordan cuestiones bsicas
sobre el registro de ingresos y gastos que forman parte de la base imponible y los tipos de
gravamenvigentes.
EnelcaptuloIIsetrataelImpuestodelIVA.Enestecaso,trasdescribirlosaspectosgenerales
del impuesto, se dedica principal atencin al rgimen especial de tributacin de los rganos
tcnicojurdicosdelosentespblicos.Seaborda,demaneraindividual,laproblemticadela
tributacin de operaciones habitualmente realizadas por estas sociedades pero que tiene
peculiaridades y posiciones encontradas dada su complejidad impositiva. Dentro de este
captulo se plantean y exponen las ltimas novedades fiscales en cuanto a rehabilitacin y
ventadevivienda.
ElImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicosDocumentadosseabordaen
elcaptuloIII.Seanalizademanerasistemticalanoinclusindeestetipodesociedadesenel
mbito de la exencin del artculo 45.I.A.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre,porelqueseapruebaelTextoRefundidodelaLeydelImpuesto.Seguidamentese
consideralaaplicacindelosimpuestosaprobadosporelRDLalasoperacionesdecesionesde
terrenosedificablesyalaampliacindecapitalmedianteaportacionesnodinerarias.
Enelltimocaptuloseabordanlasespecificidadesdelassociedadesmercantilespblicasen
cuantoalatributacinenlosimpuestosdembitolocaldemayorimportancia.

18
CAPTULOI:IMPUESTOSOBRESOCIEDADES(IS)
1. PLANTEAMIENTO GENERAL DEL IMPUESTO
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carcter directo y naturaleza personal que
grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas de acuerdo con las normas
establecidas1porelRealDecretoLegislativo4/2004,de5demarzo,porelqueseapruebael
textorefundidodelaLeydelImpuestosobreSociedades(TRLIS).
Talycomovienerecogidoenelprrafoanterior,elhechoimponibleestarconstituidoporla
obtencinderentasporpartedelsujetopasivodelimpuesto,cualquieraqueseasufuenteu
origen.
El tipo general de gravamen actualmente es del 30% segn Disposicin Adicional octava del
TRLIS. No obstante, las entidades de reducida dimensin, importe de la cifra de negocios
inferiora10millonesdeeuros,tributarn:porlapartedebaseimponiblecomprendidaentre
0y300.000euros,altipodel25%yporlapartedebaseimponiblerestante,altipodel30%2.
Eltipoimpositivoreducidopormantenimientoocreacindeempleoaaplicarsobrelostramos
expuestos en el prrafo anterior disminuyen a 20% y a 25%, respectivamente en el caso de
tratarse de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del perodo es inferior a 5
millones de euros y mantiene una plantilla media inferior a 25 empleados3. La aplicacin de
estaescalaquedasupeditadaaquedurantelosdocemesessiguientesaliniciodecadaunode
los perodos impositivos (2009, 2010, 2011 y 2012), la plantilla media de la entidad no sea
inferior a la unidad y, adems, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses
anterioresaliniciodelprimerperodoimpositivoquecomenzapartirde1deenerode2009.
Enelartculo7delamencionadaleyseenumeranlossujetospasivosdelimpuesto,asaber,
cualquierpersonanaturalojurdicaobligadaalpagodelimpuestoalejercerlosactosgravados
porlaley.
Elartculo9considerasujetosexentosdelimpuestoelEstado,lascomunidadesautnomasy
las entidades locales, extendiendo la exencin en su apartado b) a los organismos
autnomosdelEstadoyentidadesdederechopblicodeanlogocarcterdelascomunidades
autnomas y de las entidades locales. Estas exenciones no abarcan, por tanto, a las
sociedadesmercantilesmunicipales.
2. ESPECIFICIDADES EN RELACIN CON LA PRESTACIN DE SERVICIOS

PBLICOS Y LA ACTIVIDAD URBANSTICA
2.1.Bonificacin del 99% sobre la cuota tributaria

Con el fin de minorar la diferencia en la imposicin sobre las operaciones de las sociedades
mercantileslocal/provincial/estatalrespectoalosdemsentespblicosexentos,seintroduce
1
RealDecretoLegislativo4/2004,de5demarzo,porelqueseapruebaeltextorefundidodelaLeydelImpuesto
sobreSociedades.
2
Artculo 108 del TRLIS, modificado por el Real Decretoley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el
mbitofiscal,laboralyliberalizadorasparafomentarlainversinylacreacindeempleo.
3
DisposicinAdicionalDuodcimadelTRLIS.
19
una bonificacin a la cuota en el artculo 34.2 del 99% la parte de cuota ntegra que
corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de cualquiera de los servicios
comprendidosenelapartado2delartculo25oenelapartado1.a,bycdelartculo36dela
Ley7/1985,de2deabril,ReguladoradelasBasesdelRgimenLocal(LBRL),decompetencias
delasentidadeslocalesterritoriales,municipales yprovinciales,exceptocuandoseexploten
porelsistemadeempresamixtaodecapitalntegramenteprivado.Labonificacintambinse
aplicar cuando dichos servicios se presten por entidades ntegramente dependientes del
Estadoodelascomunidadesautnomas.
Paralacorrectaaplicacindelabonificacinserequierelaconcurrenciadedosrequisitos4:
a) Subjetivamente, solo es aplicable a determinadas formas organizativas de
prestacin de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales,
municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la
bonificacinseaplicarsoloaaquellassociedadesmercantilescuyocapitalpertenezca
ntegramente a la entidad local, municipal, provincial o al Estado o Comunidad
Autnoma,esdecir,enelcasodegestindirectadelosserviciospblicos.
b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la
prestacin de los servicios pblicos municipales enumerados concretamente en el
apartado2,delartculo25yenelapartado1,letrasa),b)yc)delartculo36delaLey
7/1985,de2deabril,deBasesdelRgimenLocal.
Porlotanto,elrestodeserviciospblicosquepuedanprestar,habidacuentadelaamplitud
delacitadaLeyenelartculo25.1quepermitealosMunicipiosactuarparapromovertoda
clase de actividades y prestar cuantos servicios pblicos contribuyan a satisfacer las
necesidadesyaspiracionesdelacomunidadvecinal,nodarnderechoalabonificacin.
Los servicios pblicos recogidos en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del
RgimenLocal(LBRL)son:
Segnelartculo25.2delaLBRL:
El Municipio ejercer, en todo caso, competencias, en los trminos de la legislacin del
EstadodelasComunidadesAutnomas,enlassiguientesmaterias:
a.Seguridadenlugarespblicos.
b.Ordenacindeltrficodevehculosypersonasenlasvasurbanas.
c.Proteccincivil,prevencinyextincindeincendios.
d.Ordenacin,gestin,ejecucinydisciplinaurbanstica;promocinygestindeviviendas;
parques y jardines, pavimentacin de vas pblicas urbanas y conservacin de caminos y
vasrurales.
e.Patrimoniohistricoartstico.
f.Proteccindelmedioambiente.
g.Abastos,mataderos,ferias,mercadosydefensadeusuariosyconsumidores.
4
ConsultavinculantedelaDireccinGeneraldeTributosV002511,de12deenerode2011.
20
h.Proteccindelasalubridadpblica.
i.Participacinenlagestindelaatencinprimariadelasalud.
j.Cementeriosyserviciosfunerarios.
k.Prestacindelosserviciossocialesydepromocinyreinsercinsocial.
l. Suministro de agua y alumbrado pblico; servicios de limpieza viaria, de recogida y
tratamientoderesiduos,alcantarilladoytratamientodeaguasresiduales.
ll.Transportepblicodeviajeros.
m.Actividadesoinstalacionesculturalesydeportivas;ocupacindeltiempolibre;turismo.
n. Participar en la programacin de la enseanza y cooperar con la Administracin
educativa en la creacin, construccin y sostenimiento de los centros docentes pblicos,
intervenir en sus rganos de gestin y participar en la vigilancia del cumplimiento de la
escolaridadobligatoria.
Segnelartculo36.1delaLBRL:
a)Lacoordinacindelosserviciosmunicipalesentresparalagarantadelaprestacin
integralyadecuadaaqueserefiereelapartadoa)delnmero2delartculo31.
b) La asistencia y la cooperacin jurdica, econmica y tcnica a los Municipios,
especialmentelosdemenorcapacidadeconmicaydegestin.
c) La prestacin de servicios pblicos de carcter supramunicipal y, en su caso,
supracomarcal.
SilasociedadmercantiltienecomosocionicoalAyuntamientosedacumplimientoalprimer
requisitoyhabraqueanalizarlasactividadesquedesempea(requisitoobjetivo).Enelcaso
delassociedadesmercantilesdegestinurbanstica,lasactividadesquenormalmentevienen
desarrollando, se pueden encuadrar en el artculo 25.2 en su apartado d) de la LBRL, que
incluye,entrelosserviciospblicosmunicipalescuyarealizacinfacultaraparalaaplicacinde
la bonificacin de referencia, la ordenacin, gestin, ejecucin y disciplina urbanstica y la
promocinygestindeviviendas.
Tras lo expuesto conviene hacer referencia a las puntualizaciones emanadas de la doctrina
impuestaporlasconsultasvinculantesdelaDGT5.
2.1.1. Promocin y gestin de viviendas
La definicin ajustada a derecho de vivienda viene establecida en el artculo 2 de la Ley
29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos, entendiendo como tal una
edificacin habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de
viviendadelarrendatario.
5
La jurisprudencia ha entendido aplicable la bonificacin a los rendimientos procedentes de la explotacin de
aparcamientos (sentencia de la Audiencia Nacional de 1762004), a los servicios prestados por una entidad de
InspeccinTcnicadeVehculos(sentenciadelTribunalSupremode1062004),oalaexplotacindeserrerasen
montes propios (sentencia del Tribunal Supremo de 852002), casos todos en los que los ingresos percibidos s
procedendelospropiosbeneficiarios.Porel contrario, lajurisprudenciahaentendidoquenoresultaaplicablela
bonificacin a los servicios de colaboracin en la gestin, inspeccin y recaudacin de los tributos (resolucin de
esteTribunalCentralde14102005).
21
Siendo as la actividad de promocin de vivienda que vienen desarrollando las empresas

municipales,provincialesoestatales,yaseanenrgimendeviviendaprotegidaolibre,queda
enmarcadadentrodelascompetenciasprevistasenlaletrad)delartculo25.2delaLBRL.
Labonificacinalcanzaralosingresosderivadosdelaventadetrasteros,plazasdegarajey
cualesquiera otras dependencias vinculadas a las viviendas, sin que sea de aplicacin a las
rentas procedentes de la promocin de locales comerciales y de garajes no vinculados a las
viviendas6.
2.1.2. Promocin de obras distintas a viviendas
Atendiendoaladefinicindadaporlasnormasdederechourbanstico,lagestinurbanstica
incluyeactividadestalescomoeldesarrollodelplaneamiento,ladelimitacindepolgonoso
unidadesdeactuacin,laeleccinydesarrollodesistemasdeactuacin,laejecucinmaterial
delasobrasdeurbanizacinylaconservacindelasobrasdeurbanizacinylaedificacin7.El
propio concepto se completa con el resto de la enumeracin del artculo 25.2.d) de la LBRL,
queincluyelapromocinygestindeviviendas;parquesyjardines,pavimentacindelasvas
pblicasurbanasyconservacindecaminosyvasrurales.
Por tanto, y de acuerdo con el apartado 2 del artculo 34 del TRLIS, estn bonificados los
rendimientoscorrespondientesalasactuacionesdeurbanizacindesueloindustrial,entanto
que comportan la ejecucin material de las obras de urbanizacin; ahora bien, los beneficios
quepudieraobtenerlaentidadporlaventadelasparcelasresultantesdelatransformacin,
encuantoexcedandelosrendimientoscorrespondientesalasactuacionesdeurbanizacin,no
estarnbonificadosendichoexcesodadoquestenoprocededelaprestacindelosreferidos
servicios pblicos locales8. En este mismo sentido, la bonificacin no alcanzar, en ningn
caso,alosrendimientosderivadosdelasactividadesdepromocinoconstruccinindustrial9.
Tambin se excluye de las actividades con derecho a bonificacin a la construccin de
edificios destinados a equipamientos pblicos (centros de asistencia social o destinados a
albergar a la polica autonmica), al considerar que en la realizacin de dichos centros la
sociedad consultante no est prestando ninguno de los servicios locales mencionados
anteriormente10.
2.1.3. Ingresos por arrendamiento
Respectoalainclusindelasrentasderivadasdelarrendamientodeviviendasdeproteccin
oficial en la base imponible bonificada del IS no existe regulacin concreta ni jurisprudencia
especfica respecto a este tema. La DGT contesta en sentido genrico a esta cuestin en su
6
ConsultaV097208delaDGT,de14demayode2008.
7
Artculo 86 de la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenacin Urbanstica de Andaluca que desarrolla el
conceptodegestinurbansticacontenidoenelartculo147deDecretoLegislativo1/2004,de22deabril,porel
que se apruebael texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materiade ordenacin del territorio y
urbanismo.
8
ConsultaV149109delaDGT,de22dejuniode2009.
9
ConsultaV013811delaDGT,de28deenerode2011.
10
ConsultaV002611delaDGT,de12deenerode2011.
22
consulta de 16 de septiembre de 200511, aunque la cuestin planteada trataba sobre el

arrendamientodeunanaveyunsolarnegandosusujecin.
La problemtica surge a falta de una definicin legal de las competencias que se presupone
queabarcanlaordenacin,gestin,ejecucin,disciplinaurbansticaypromocinygestinde
viviendas12. En verdad no se puede asimilar gestin con arrendamiento pero se podra
defenderelhechodequeelarrendamientoformapartedelasactividadesadesarrollarparala
administracinyaprovechamientodelparquedeviviendas.
Tambin se podra considerar que, en el caso de tratarse de rentas de arrendamientos de
viviendasdestinadasapersonasconbajasrentasoenriesgodeexclusinsocial,casoenelque
lospreciosdelosarrendamientosseansensiblementeinferioresalosdelmercado,sepodra
estar desarrollando una actividad de prestacin de servicios sociales y de promocin y
reinsercinsocial(apartadok)contempladaenelartculo25.2delaLBRLyquesetratacon
mayorextensinenelapartadosiguiente.
2.1.4. Subvenciones percibidas
Lainclusincomopartedelabasebonificadadelassubvencionesotransferenciasrealizadas
porpartedelentelocalalaempresapblica,dependerdelaconsideracindeingresoode
aportacindelsocioqueobedeceralfondomsquealaforma.
Para dilucidar esta cuestin se atender, en todo caso, a lo dispuesto en la Consulta 8 del
BOICAC 77 relacionada con la Norma de Registro y Valoracin (NRV) 18 2 del Plan General
Contable(PGC)de200713yelsupuestoenquelasentidadesbeneficiariasdeunasubvencin
pertenezcanalsectorpblico.
Segnlaconsultacitada,eltrminosubvencincontenidoenlaNRV18debeserentendido
en sentido ms amplio que el establecido por la legislacin espaola que regula las
subvenciones pblicas, haciendo referencia a todas las transferencias que pueden recibir las
entidadesyempresaspblicasporpartedelaAdministracinpropietariaosociomayoritario.
El desarrollo de la respuesta a la consulta planteada al ICAC distingue varios casos que
pasamosaresumir:
1) Subvenciones en sentido estricto, que cumplen los requisitos establecidos en la Ley
38/2007,de17denoviembre,generaldeSubvenciones,contenidosensuartculo214.
11
ConsultaV178505delaDGT,de16deseptiembrede2005.
12
Artculo25.2delaLey7/1985,apartadod).
13
NormadeRegistroyValoracin18Subvenciones,donacionesylegadosrecibidos.Apartado2.Subvenciones,
donacionesylegadosotorgadosporsociosopropietariosdelPGCaprobadoporelRealDecreto1514/2007,de16
denoviembre,porelqueseapruebaelPlanGeneraldeContabilidad.
14
Artculo2delaLey38/2003,de17denoviembre,GeneraldeSubvenciones.Conceptodesubvencin.
1.Seentiendeporsubvencin,alosefectosdeestaLey,todadisposicindinerariarealizadaporcualesquieradelos
sujetos contemplados en el artculo 3 de esta Ley, a favor de personas pblicas o privadas, y que cumpla los
siguientesrequisitos:
Quelaentregaserealicesincontraprestacindirectadelosbeneficiarios.
Quelaentregaestsujetaalcumplimientodeundeterminadoobjetivo,laejecucindeunproyecto,larealizacin
deunaactividad,laadopcindeuncomportamientosingular,yarealizadosopordesarrollar,olaconcurrenciade
unasituacin,debiendoelbeneficiariocumplirlasobligacionesmaterialesyformalesquesehubieranestablecido.
23
Estassubvencionesserningresoentodocasoyformarnpartedelabasebonificada
delIS.
2) Subvenciones o trasferencias por parte de las Administraciones Pblicas socios sin
contraprestacin.
Este grupo se subdivide en cinco tipos de operaciones con el fin de aclarar en qu casos se
consideraingresosyencualesaportacionesdelossocios.Asaber:
1) Transferencias sin finalidad determinada, cuyo objetivo es cubrir los dficits de
explotacinolosgastosdefuncionamiento.Enestecasonoseconsiderarningresos
y,portanto,noformarnpartedelabasebonificadadelIS,sinoquesetratarncomo
aportacionesdelsocio.
2) Transferencias para actividades especficas declaradas de inters general mediante
norma jurdica y transferencias en las que medie un contratoprograma para la
realizacin de una actividad o la prestacin de un servicio de inters pblico.
Constituirningresosenamboscasosycomputarnenlabasebonificadaenlamedida
quelaactividadseencuentreentrelassusceptiblesdeello.
3) TransferenciasparasubvencionarproyectosdeInvestigacinydesarrollo.Aligualque
en el caso anterior, sern consideradas como ingresos en la medida que financien
actividadesdeclaradasdeintersgeneral.
Queelproyecto,laaccin,conductaosituacinfinanciadatengaporobjetoelfomentodeunaactividaddeutilidad
pblicaointerssocialodepromocindeunafinalidadpblica.
2. No estn comprendidas en el mbito de aplicacin de esta Ley las aportaciones dinerarias entre diferentes
Administracionespblicas,parafinanciarglobalmentelaactividaddelaAdministracinalaquevayandestinadas,y
las que se realicen entre los distintos agentes de una Administracin cuyos presupuestos se integren en los
PresupuestosGeneralesdelaAdministracinalaquepertenezcan,tantosisedestinanafinanciarglobalmentesu
actividad como a la realizacin de actuaciones concretas a desarrollar en el marco de las funciones que tenga
atribuidas,siemprequenoresultendeunaconvocatoriapblica.
3. Tampoco estarn comprendidas en el mbito de aplicacin de esta Ley las aportaciones dinerarias que en
concepto de cuotas, tanto ordinarias como extraordinarias, realicen las entidades que integran la Administracin
local a favor de las asociaciones a que se refiere la disposicin adicional quinta de la Ley 7/1985, de 2 de abril,
ReguladoradelasBasesdelRgimenLocal.
4.Notienencarcterdesubvencioneslossiguientessupuestos:
LasprestacionescontributivasynocontributivasdelSistemadelaSeguridadSocial.
Las pensiones asistenciales por ancianidad a favor de los espaoles no residentes en Espaa, en los trminos
establecidosensunormativareguladora.
Tambinquedarnexcluidas,enlamedidaenqueresultenasimilablesalrgimendeprestacionesnocontributivas
delSistemadeSeguridadSocial,lasprestacionesasistencialesylossubsidioseconmicosafavordeespaolesno
residentesenEspaa,ascomolasprestacionesafavordelosafectadosporelvirusdeinmunodeficienciahumanay
delosminusvlidos.
Lasprestacionesafavordelosafectadosporelsndrometxicoylasayudassocialesalaspersonasconhemofiliau
otrascoagulopatascongnitasquehayandesarrolladolahepatitisCreguladasenlaLey14/2002,de5dejunio.
Las prestaciones derivadas del sistema de clases pasivas del Estado, pensiones de guerra y otras pensiones y
prestacionesporrazndeactosdeterrorismo.
LasprestacionesreconocidasporelFondodeGarantaSalarial.
LosbeneficiosfiscalesybeneficiosenlacotizacinalaSeguridadSocial.
Elcrditooficial,salvoenlossupuestosenquelaAdministracinpblicasubvencionealprestatariolatotalidado
partedelosinteresesuotrascontraprestacionesdelaoperacindecrdito.
24
4) Aportaciones recibidas por las empresas pblicas para realizar inversiones de

inmovilizado o para cancelar deudas por adquisicin del mismo. Se considerarn
ingresosenlamedidaenquefinancieninmovilizadoafectoaunaactividaddeinters
generalenlostrminosexpuestosanteriormente.Losingresos,siempreycuandosean
no reintegrables, se registrarn en el patrimonio neto, imputndose a la cuenta de
prdidasygananciastalycomoseindicaenlaNRV181.3delPGC.Aligualqueenlos
casosanterioresseintegrarenlabasebonificadasegnculsealaactividadalaque
sevincula.
Lacesingratuitadeterrenosparalaposteriorpromocindeviviendasdeproteccin
oficialseencuadraenestegrupodetransferenciasyporlotantosetratarcomouna
subvencin de capital imputable a resultados en el momento de la venta de las
viviendas,dadoquenoprocedeamortizacinalserunterreno15.
Si el fin de la cesin gratuita de terrenos fuera la mera transmisin de fondos, sin la
adscripcin a ninguna actividad calificada de inters general, se considerara una
aportacindefondosdelsocio.
5) Transferencias para financiar gastos especficos o inusuales. No se considerarn
ingresos,sinoaportacionesdesociosyportantonocomputarnenlabasebonificable
delIS.
EnestesentidosehapronunciadolaDGTensusrespuestasalasconsultasde10deoctubre
de200716yde21dejuniode201117.Enlaprimeraconcluaenlainclusinenlabasederenta
bonificada de las subvenciones percibidas para la promocin de viviendas en regmenes
especiales ya que forman parte del rendimiento de la actividad. En la segunda, aunque la
consultaplanteadaserefierealaformadedocumentacindelastransferenciasrealizadaspor
laAdministracinPblicasocioalaempresapblica,seconcluyeenquedichastransferencias
tienenlaconsideracindeaportacionesrealizadasporelsocionico.
2.1.5. Ingresos financieros
Aligualquelosingresosporsubvenciones,losingresosfinancierosobtenidosdelagestinde
los recursos ociosos que provengan de actividades que se encuentren en el mbito de la
bonificacin,formarnpartedelmontanteacomputarenlabasedelabonificacindelIS18.
2.1.6. Gestin de aparcamientos
Enelcasodelagestindirectaporpartedeunaempresapblicadependientedeunentelocal
deunaparcamientopropiedaddelmismo(requisitosubjetivo),losingresosprovenientesdela
15
Elcriterioreiteradoporpartedelasautoridadestributarias(DGTyTEAC)eseldeentenderbonificableslasrentas
derivadasdelasventasdelasviviendasprotegidasporconsiderarlasincluidasdentrodelartculo25.2.ddelaLey
7/1985,peronoelderivadodelosingresosregistradosenlaCuentadePrdidasyGananciascomoconsecuenciade
la transferencia en especie recibida por la empresa por la cesin gratuita de los terrenos, pero en contra de lo
mantenido por la DGT y el TEAC, la Audiencia Nacional (SAN 2226/2012, de 17 de mayo de 2012) considera
procedentelabonificacindelasrentasimputadasalaCuentadePrdidasyGananciasderivadasdelascesionesde
terrenosalmantenerquedichasrentasnosonsegregablesdelaactividaddeedificacindeviviendasrealizadaspor
laempresapblicabajoelamparodelartculo25.2.d)delaLey7/1985,de2deabril,ReguladoradelasBasesde
RgimenLocal.
16
ConsultaV214007delaDGT,de10deoctubrede2007.
17
ConsultaV161011delaDGT,de21dejuniode2011.
18
ConsultaV119904delaDGT,de12demayode2004.
25
explotacin del mismo estarn sujetos a la bonificacin del IS al entenderse su explotacin

comounserviciomunicipal19.
LaAudienciaNacionalconsideralaproblemticaquesuponelaordenacinvialyeltrficode
vehculos en las ciudades, as como la adopcin de medidas disuasorias del empleo de
vehculos particulares, tendentes a facilitar lugares de aparcamiento, que tales servicios,
asumidosporlosAyuntamientos,estnincluidosenlaconcepcinampliaqueelart.25.1dela
normativalocalcontieneypermite.Nodebiendoolvidarsequeensuapartado2seenumeran
las competencias que en todo caso ejercer, describiendo las competencias que
obligatoriamente debe asumir. Pero ello no impide que cuantos servicios pblicos
contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal sean
considerados como servicios pblicos municipales, pues como establece el art. 85.1 de la
citada norma, son servicios pblicos locales cuantos tienden a la consecucin de los fines
sealadoscomodelacompetenciadelasentidadeslocales(requisitoobjetivo).
2.1.7. Compensacin de bases imponibles negativas cuando coexisten
actividades bonificadas y no bonificadas
En el caso de que en una sociedad mercantil pblica existan actividades bonificadas y no
bonificadas en el mbito del IS y dispusiera de bases imponibles negativas de perodos
anterioresacompensarenfuturasliquidacionesdelIS,sedebetenerencuentaque,segnse
indicaenlaconsultavinculantedelaDGTV17281220,quelacompensacindelasmismasse
debe realizar en base a un criterio proporcional al importe de rentas bonificadas y no
bonificadas con anterioridad a la aplicacin de la bonificacin que se realizar nicamente
sobrelasbasesbonificables.
Apuntar en este apartado que la subvencin de capital derivada de la cesin gratuita de los
terrenos no resulta bonificable y en cambio s lo es el resultado de la promocin realizada
sobrelosmismos.
2.2. Actividad de arrendamiento de viviendas

Talycomoseexplicaenelapartadoanterior,lafaltadeunadefinicinclaradeloquesupone
lagestindeviviendasprovocaqueelarrendamientodeviviendanoseencuentrareconocido
de forma expresa entre las actividades cuyos ingresos y gastos computan en la base
bonificabledelIS.
Afaltadeconclusinenestesentido,sedeberecordarlaexistenciadelRgimenEspecialpara
lasEntidadesdedicadasalarrendamientodeviviendaquevienedesarrolladoenelTtuloVII,
CaptuloIII,artculos53y54delTRLIS21.
19
SentenciadelaAudienciaNacional.SaladeloContencioso(SAN4392/2004,de17dejuniode2004).
20
Una vez determinada la base imponible de acuerdo con todo lo indicado, en el supuesto de que concurran
simultneamente renta positiva no bonificada con renta positiva bonificada y se compensen bases imponibles
negativasdeperodosimpositivosanteriores,alosefectosdelclculodelimportedelabonificacin,estasltimas
compensarn a las dos anteriores de acuerdo con un criterio de proporcionalidad. De tal manera que podr
aplicarse el porcentaje de la bonificacin sobre la parte de la cuota que corresponda a la porcin de la base
imponiblepositiva,unavezefectuadalacompensacinconformealcriterioanterior,derivadadelosrendimientos
quedanderechoalamisma.
21
Este rgimen se incorpor por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma econmica y
posteriormentefuemodificadoporlaLey23/2005,de18denoviembre,dereformasenmateriatributariaparael
impulsodelaproductividad.
26
Laadopcin de estergimenespecialesopcional ypermiteunabonificacindealmenosel

85%, siempre y cuando se cumplan las condiciones marcadas en dichos artculos y que se
resumenacontinuacin:
1) Quelaactividadprincipaldelaempresaseaelarrendamientodeviviendas,entendidas
stastalycomosedefineenelartculo2.1delaLey29/1994,de24denoviembre,de
ArrendamientosUrbanos.
2) Nmerodeviviendasigualosuperiora10.
3) Superficiemximaconstruida135m2.
4) Viviendas en rgimen de arrendamiento (arrendadas u ofrecidas en arrendamiento),
durantealmenos7aos.
5) Que la promocin y las rentas provenientes de las viviendas se contabilice de forma
independienteparacadauna.
6) Que al menos el 55% de las rentas del perodo impositivo provengan del
arrendamientodeviviendas,excluyendodelcmputototallasrentasqueprovengan
delasventasdeviviendasenalquilerporplazosuperiora7aos.
Lasbonificacionessobrelacuotantegradelimpuestosernlassiguientes:
Bonificacin del 85% de la parte de la cuota correspondiente al arrendamiento de
viviendasquecumplanlosrequisitosdetalladosanteriormente.
Bonificacin del 90% en el caso de rentas derivadas de viviendas arrendadas por
discapacitadosenlascualessehayanrealizadoobrasdeadecuacinconsucertificado
delaAdministracincompetente.
Existenincompatibilidadesenlaaplicacindeestergimenespecialquevienendeterminadas
enelartculo53.4delTRLIS22.
Las consecuencias por el incumplimiento del requisito de que las viviendas permanezcan
arrendadasuofrecidasenarrendamientodurantealmenos7aosvienerecogidoenlaletrac)
delapartado2delartculo53delTRLIS.Dichoincumplimientoimplicar,paraesavivienda,la
prdidadelabonificacinquehubieracorrespondido,demaneraquejuntoconlacuotadel
perodoimpositivoenelqueseprodujoelincumplimiento,deberingresarseelimportedelas
bonificaciones aplicadas en la totalidad de los perodos impositivos en los que hubiera
resultado de aplicacin este rgimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora,
recargosysancionesque,ensucaso,resultenprocedentes.
Peroasimismo,talycomoestableceelprimerprrafodelapartado1delartculo53delTRLIS,
puedenacogerseaestergimenespeciallassociedadesquetengancomoactividadeconmica
principalelarrendamientodeviviendas,siendodichaactividadcompatible conlarealizacin
deotrasactividadescomplementarias,yconlatransmisindelosinmueblesarrendadosuna
22
TRLISTtuloVII.CaptuloIII.
4.Cuandoalaentidadleresultedeaplicacincualquieradelosrestantesregmenesespecialesprevistoseneste
Ttulo VII, excepto el de consolidacin fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones,
aportaciones de activo y canje de valores yelde determinadoscontratos de arrendamiento financiero, no podr
optarporelrgimenreguladoenestecaptulo,sinperjuiciodeloestablecidoenelprrafosiguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artculo 108 de esta Ley, les sean de aplicacin los
incentivosfiscalesparalasempresasdereducidadimensinprevistosenelcaptuloXIIdeesteTtuloVII,podrn
optarentreaplicardichosincentivosoaplicarelrgimenreguladoenestecaptulo.
27
veztranscurridoelperodomnimodemantenimientodesieteaosaqueserefierelaletrac)
del apartado 2 del artculo 53 del TRLIS. Precisamente, de la indicacin de que la actividad
econmica principal de arrendamiento de viviendas es compatible con la transmisin de los
inmuebles arrendados una vez transcurrido este perodo mnimo de mantenimiento, se
desprende que la transmisin de los inmuebles arrendados antes de tal plazo, ocasiona la
incompatibilidaddeaplicarestergimenespecial.En consecuencia,enelperodoimpositivo
enqueseproducelatransmisin,noresultarposibleparalaentidadconsultanteaplicareste
rgimenespecial,porloquelaentidadnopodraaplicarlabonificacinsobreningunadelas
rentasobtenidas23.
2.3. Distribucin de dividendos

La participacin de los accionistas en las ganancias sociales se produce a travs de los
dividendos,estoes,setratadelaremuneracindelcapitalinvertidoporlosaccionistas.Esta
distribucinseharenfuncindelcapitalsocialquesehayadesembolsado24.
Con carcter general existen dos limitaciones en cuanto a la distribucin de dividendos
ordinariosyson:
Una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, slo podrn repartirse
dividendosconcargoalbeneficiodelejercicio,oareservasdelibredisposicin,sielvalordel
patrimonionetonoeso,aconsecuenciadelreparto,noresultaserinferioralcapitalsocial.A
estosefectos,losbeneficiosimputadosdirectamentealpatrimonionetonopodrnserobjeto
dedistribucin,directaniindirecta(art.273.2TRLSC25).
Seprohbeigualmentetodadistribucindebeneficiosamenosqueelimportedelasreservas
disponiblessea,comomnimo,igualalimportedelosgastosdeinvestigacinydesarrolloque
figurenenelactivodelbalance(art.273.3TRLSC).
Porreservasdisponibles,lamayoradelosautoresentiendequeelTRLSCseestrefiriendoa
laPrimadeemisindeaccionesyalasReservasvoluntarias.Porotrolado,esnecesariosealar
que el artculo 273 debe cumplirse a posteriori, es decir, podra darse el caso de que una
sociedad antes de la propuesta de distribucin no cumpla el mencionado artculo y, como
consecuenciadelrepartopropuestoslocumpla.
EncuantoalasobligacionesprevistasporlasLey,enelartculo274delTRLSCsemencionalas
habidas en cuanto a la dotacin de la Reserva Legal de la Sociedad. En la distribucin del
beneficio se destinar una cifra igual al diez por ciento hasta que sta alcance, al menos, el
veinte por ciento del capital social. Mientras no supere el lmite indicado, solo podr
destinarse a la compensacin de prdidas en el caso de que no existan otras reservas
disponiblessuficientesparaestefin.
En cuanto a las retenciones a realizar por la distribucin de dividendos, cabe decir que la
sociedadmercantilmunicipalnoestobligadaarealizarretencioneseingresosacuentaporla
23
ConsultaV042210delaDGT,de5demarzode2010.
24
http://www.contabilidad.tk/aspectoslegalestenercuentadistribucionbeneficio.html
25
RealDecretoLegislativo1/2010,de2dejulio,porelqueseapruebaelTextorefundidodelaLeydeSociedades
deCapital(TRLSC).
28
distribucin de beneficios al ente local, segn el artculo 140.4.a) del TRLIS en el que se
establece las excepciones a la obligacin de retener y de ingresar a cuenta. Entre las
exencionesrelacionadasseencuentranlasrentasobtenidasporlasentidadesexentasaquese
refiereelapartado1delartculo9entrelasqueseencuentranlasentidadeslocales.
2.4. Reconocimiento de Ingresos

Enelcasodeempresasinmobiliarias,paralacorrectadeterminacindelabaseimponibledel
IS hay quetener encuentalasespecificacionesestablecidasen cuantoalreconocimientode
losingresosenlascuentasdelaentidad26.
Como principio general, el ingreso por la venta de un bien habr de ser registrado en el
momento en que exista un acuerdo entre las partes (comprador y vendedor) por el que se
realice la transmisin efectiva de la propiedad (y, por tanto, de los riesgos y beneficios
derivados del activo) y por el importe de las contraprestaciones que subyacen en la
transaccin(precio,principalmente,ascomootrasobligaciones).
Anteriormente, en el caso particular de las empresas inmobiliarias, el criterio a seguir en el
reconocimientodeingresosvenaestablecidoenlaNRV18delaadaptacindelPlanGeneral
deContabilidadalasempresasinmobiliarias27.
Lasventasdeinmueblesestarnconstituidasporelimportedeloscontratos,seacualquiera
lafechadelosmismos,quecorrespondenainmueblesqueestnencondicionesdeentrega
materialalosclientesduranteelejercicio.
Paraelcasodeventasdeinmueblesenfasedeconstruccin,seentenderqueaquellosestn
en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente
terminados,esdecir,cuandoloscostesprevistospendientesdeterminacindeobranosean
significativosenrelacinconelimportedelaobra,almargendelosdegarantayconservacin
hastalaentrega.Seentiendequenosonsignificativosloscostespendientesdeterminacinde
obra,cuandoalmenossehaincorporadoel80%deloscostesdelaconstruccinsinteneren
cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deber
explicitarse en la memoria, se mantendr, de acuerdo con el principio de uniformidad, para
todaslasobrasquerealicelaempresa.
Tras la aprobacin del PGC de 2007, la adaptacin sectorial del PGC a las empresas
inmobiliariasmantienesuvigenciaperoexclusivamenteenlamedidaenquenoseopongana
lanuevaregulacincontablederangosuperior28.
Por lo tanto, para el correcto reconocimiento de las ventas se ha de confrontar la NRV
correspondientealosingresosdeambasnormativas.
SegnlaNRV14delPGC2007,losingresosporventassecontabilizarn,yportantoformarn
partedelabaseimponibledelIS,siempreycuandosecumplanlassiguientescondiciones:
26
EnlaconsultaV176210delaDGT,de29dejuliode2009.
27
Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptacin del Plan General de
Contabilidadalasempresasinmobiliarias(B.O.E.de4deenerode1995;correccindeerroresenB.O.E.de19de
enerode1995yB.O.E.de17defebrerode1995).
28
RealDecreto1514/2007,de16denoviembre,porelqueseapruebaelPlanGeneraldeContabilidad.
29
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos

inherentesalapropiedaddelosbienes,conindependenciadesutransmisin jurdica.
Se presumir que no se ha producido la citada transferencia cuando el comprador
posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y sta la obligacin de
recomprarlosporelpreciodeventainicialmslarentabilidadnormalqueobtendra
unprestamista.
b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado
asociadonormalmenteconsupropiedad,niretieneelcontrolefectivodelosmismos.
c) Elimportedelosingresospuedevalorarseconfiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos
derivadosdelatransaccin.
e) Loscostesincurridosoaincurrirenlatransaccinpuedenservaloradosconfiabilidad.
Por tanto, el registro de las ventas, de acuerdo con el PGC 2007, ha de realizarse una vez
hayansidotransferidoslosriesgosybeneficiossignificativosinherentesalapropiedaddelos
bienes,porloqueunainterpretacincoherentededichadefinicinconloestablecidoenlas
NIIF, que se toman como normativa de rango superior, supondra el registro de las ventas a
partirdelatransmisindelapropiedad/escrituracinpblica.
2.5. Provisiones por terminacin de obra, eviccin y saneamiento

La provisin por terminacin de obra recoge los gastos futuros estimados necesarios para
concluiruninmueblecuyaventahasidocontabilizadadeacuerdoconelcriterioestablecido
enestaadaptacin,yqueentodocasodebenserpocosignificativosdesdeelpuntodevista
deloscostestotalesynonecesariamentedelosdistintosmrgenesderesultados.
Teniendoencuentaloexpuestoenelapartadoanterior,lasventassedebenregistrarunavez
formalizadalaescriturapblicao,ensucaso,unaveztraspasadoelriesgoalcompradorypor
lo tanto implica que ya se ha recibido la certificacin de fin de obra y, en consecuencia, no
procedera dotar la provisin por terminacin de obra. En todo caso proceder dotar dicha
provisinporelimporteestimadodelosgastosdeobrasgeneralesimputablesalapromocin
(plazas,piscinascomunitarias,etc.).
Laprovisinporeviccinysaneamientorecogelaestimacindelacoberturadelosgastosen
losqueelpromotorprevqueincurrirenunfuturocomoconsecuenciadelasobligaciones
de garanta y saneamiento de las edificaciones vendidas. Los mtodos de estimacin de la
provisin por eviccin y saneamiento sern principalmente las referencias sectoriales o
experienciapasadadelaCompaa.
A la hora de calcular la dotacin a realizar hay que tener en cuenta que parte de las
obligaciones del promotor en cuanto a cubrir los riesgos por garanta y el saneamiento por
evicciny/oporviciosodefectosocultosdelbieninmueblevendidoseencuentrancubiertas
mediante las obligaciones legales derivadas de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de
OrdenacindelaEdificacin29.
29
Ley38/1999,de5denoviembre,deOrdenacindelaEdificacin.Laspersonasfsicasojurdicasqueintervienen
en el proceso de la edificacin respondern frente a los propietarios y los terceros adquirentes de los edificios o
partedelosmismosdelossiguientesdaosmaterialesocasionadoseneledificiodentrodelosplazosindicados,
contadosdesdelafechaderecepcindelaobra,sinreservasodesdelasubsanacindestas.
30
Fiscalmente, la provisin por terminacin de obra (elementos comunes) en cuanto

correspondeagastosciertoscuyacuantanoestdeterminada.
Laprovisinparacubrirlaposibilidaddelaeviccin,encuantodeterminalaprdidadelacosa
vendida,noseradeducibleyaquesetratadeviciosdenaturalezajurdicanoamparadosenla
provisin para riesgos y gastos. La provisin por saneamiento, por el contrario, puede
entenderseincluidaenlasprovisionesdeduciblesparalacoberturadegarantasdereparacin
incluidasenelart.13.6.gdelTRLIS30.

Noobstante,enciertomodo,lagarantadecenalseencontrabayacubiertapormediodelaaplicacindelartculo
1.591delCdigoCivil.
Laresponsabilidaddelaspersonasfsicasojurdicasqueintervienenenelprocesodelaedificacinesde:
1. Durante 10 aos: sobre los daos materiales causados por vicios y defectos que afecten a elementos
estructuralesquecomprometandirectamentelaresistenciamecnicaylaestabilidaddeledificio.(Defectosyvicios
queafectanalacimentacin,soportes,vigas,forjados,murosdecargaoelementosestructurales).
2. Durante 3 aos: sobre los daos materiales causados en el edificio por vicios o defectos de los elementos y/o
instalacionesconstructivasqueocasionenelincumplimientodelosrequisitosdehabitabilidad.
3.Durante1ao:elconstructortambinresponderdelosdaosmaterialesporviciosydefectosdeejecucinque
afectenaelementosdeterminacinoacabadodelasobras.
La accin para exigir la responsabilidad (artculo 17) prescribir en el plazo de 2 aos a contar desde que se
produzcandichosdaos(segnelartculo18).
30
Artculo13delaLIS.Provisin.
6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparacin y revisin, sern deducibles hasta el
importe necesario para determinar un saldo de la provisin no superior al resultado de aplicar a las ventas con
garantas vivas a la conclusin del perodo impositivo el porcentaje determinado por la proporcin en que se
hubieranhalladolosgastosrealizadosparahacerfrentealasgarantashabidasenelperodoimpositivoyenlosdos
anterioresenrelacinalasventascongarantasrealizadasendichosperodosimpositivos.
31
CAPTULOII:IMPUESTOSOBREELVALORAADIDO(IVA)
1. VISIN GENERAL DEL IMPUESTO
ElImpuestosobreelValorAadido(IVA)esunimpuestodenaturalezaindirectaporquerecae
sobreunamanifestacinindirectadelacapacidadeconmica,concretamente,elconsumode
bienesyservicios.
Esteimpuestogravatresclasesdeoperaciones:
Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y
profesionaleseneldesarrollodesuactividad.
Adquisicionesintracomunitariasdebienesque,engeneral,tambinsonrealizadaspor
empresarios o profesionales, aunque en ocasiones pueden ser realizadas por
particulares (por ejemplo, adquisicin intracomunitaria de medios de transporte
nuevos).
Importaciones de bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario,
profesionaloparticular.
Esteimpuestoafectaalosempresariosyprofesionalesenundoblesentido:
Porsusventasoprestacionesdeservicios:tienenlaobligacinderepercutiralosadquirentes
o destinatarios las cuotas del IVA que correspondan y, posteriormente, ingresarlas en el
Tesoro.
Por sus adquisiciones: igualmente soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus
autoliquidacionesperidicas.Encadaliquidacinse declaraelIVArepercutidoalosclientes,
restandodesteelsoportadoenlascomprasyadquisicionesalosproveedores,pudiendoser
el resultado tanto positivo como negativo. Si el resultado es positivo debe ingresarse en el
Tesoro.Siesnegativo,concarctergeneral,secompensaenlasautoliquidacionessiguientes.
Slosialfinaldelejercicio,enlaltimadeclaracinpresentada,elresultadoesnegativoosise
trata de sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolucin mensual, en cualquier
declaracin,sepuedeoptarporsolicitarladevolucinobiencompensarelsaldonegativoen
lasliquidacionessiguientes.
Porlotanto,elimpuestopresentadospartesclaramentediferenciadas:elIVAdevengadoyel
IVAsoportadodeducible.
EsimportantedestacarlamodificacinintroducidaporlaLey7/201231,de29deoctubrecon
respectoalaLIVA,yaqueseamplalaaplicacindelaregladelainversindelsujetopasivoa
lasejecucionesdeobra,conosinaportacindemateriales,ascomolascesionesdepersonal
parasurealizacin,consecuenciadecontratosdirectamenteformalizadosentreelpromotory
contratista que tengan por objeto la urbanizacin de terrenos o la construccin o
rehabilitacindeedificaciones.
31
Ley7/2012,de29deoctubre,demodificacindelanormativatributariaypresupuestariaydeadecuacindela
normativafinancieraparalaintensificacindelasactuacionesenlaprevencinyluchacontraelfraude.
32
Portanto,apartirdel31deoctubrede2012,fechadeentradaenvigordelaLey7/2012,el
destinatario de la operacin ser quien deba autorrepercutirse el impuesto, segn la nueva
redaccindelartculo84.uno.2f)32.
1.1. IVA devengado

De acuerdo con el artculo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Aadido (LIVA), que regula el hecho imponible, los requisitos para que una operacin
quedesujetaalmismosonlossiguientes:
Debetratarsedeunaentregadebienesounaprestacindeserviciosrealizadaporun
empresariooprofesional,deunaadquisicinintracomunitariadebienesodeservicios
odeunaimportacindebienes.
NodebetratarsedeunadelasoperacionesdeclaradasnosujetasoexentasporlaLey.
LaoperacindebeentenderserealizadaenlaPennsulaoIslasBaleares.
Laoperacindebeentenderseproducidaorealizada,puesslocuandoseproduceo
realizasedevengaelIVAcorrespondientealaoperacindequesetrate.
Unavezestablecidoqueunaoperacinquedadentrodelmbitodelimpuestoestandosujeta
ynoexenta,habrquedelimitardoscuestionesadicionales:
Lacantidad(baseimponible)sobrelaquedebeaplicarseeltipoimpositivo.
Eltipodegravamencorrespondientealaoperacin.
1.2. IVA soportado deducible
Engeneral,losempresariosyprofesionalespuedenrestardelIVArepercutidoelIVAsoportado
ensuscompras,adquisicioneseimportaciones,siemprequecumplanlossiguientesrequisitos
simultneamente:
Las cuotas soportadas deben tener la consideracin legal de deducibles, es decir,
debenhabersedevengadoenlaPennsulaoBalearesyserdelacuantacorrecta.
La deduccin slo puede efectuarla quien rena una serie de requisitos subjetivos,
bsicamentetenerlacondicindeempresariooprofesional.
Losbienesoserviciosporcuyaadquisicinoimportacinsehasoportadoosatisfecho
elIVAdebenrealizarseenlaactividadempresarialoprofesional.
Lascuotasnodebenfigurarentrelasexclusionesyrestriccionesdelderechoadeducir
establecidasenlaLey.
Elsujetopasivoqueejercitaelderechoaladeduccindebeestarenposesindelos
justificantesnecesariosparaefectuardichadeduccin.
32
Artculo84.dos.2.LosempresariosoprofesionalesparaquienesserealicenlasoperacionessujetasalImpuestoen
lossupuestosqueseindicanacontinuacin:
f)Cuandosetratedeejecucionesdeobra,conosinaportacindemateriales,ascomolascesionesdepersonal
para su realizacin, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que
tenganporobjetolaurbanizacindeterrenosolaconstruccinorehabilitacindeedificaciones.
Loestablecidoenelprrafoanteriorsertambindeaplicacincuandolosdestinatariosdelasoperacionesseana
suvezelcontratistaprincipaluotrossubcontratistasenlascondicionessealadas.
33
Los bienes y servicios han de emplearse en actividades cuya realizacin genera el

derechoadeduccindelascuotasdelIVAsoportado.
1.3. Delimitacin con el concepto de transmisiones patrimoniales
onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados
Reglageneral
Ambosimpuestosgravanlatransmisindebienesoderechos.SeaplicaelIVAcuandoquien
transmite es empresario o profesional y se aplica el concepto Transmisiones Patrimoniales
Onerosascuandoquientransmiteesunparticular.
Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de deduccin del IVA
cuando lo soporta un empresario. En tanto que las cantidades pagadas por el concepto
TransmisionesPatrimonialesOnerosasconstituyenuncosteparaelempresario,elIVAnolo
es,puestoquepuedeserobjetodededuccinenlaautoliquidacincorrespondiente.
Comoreglageneral,se producelaincompatibilidad deambosimpuestosde maneraque, en
principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional no estarn sujetas al concepto Transmisiones
Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados,sinoalIVA,conunaseriedeexcepciones.
Dichas excepciones son las operaciones que, siendo realizadas por empresarios o
profesionales, estn sujetas al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
ImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicosDocumentadosdeacuerdocon
lasiguienteclasificacin:
A) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA.

Las entregas, arrendamientos, constitucin o transmisin de derechos reales de goce o
disfrutesobrebienesinmuebles,salvoqueserenunciealaexencinenelIVA.
La transmisin de valores o participaciones de entidades cuyo activo est constituido, al
menosenun50%porinmueblessituadosenterritorioespaol,oencuyoactivoseincluyan
valoresquelepermitanejercerelcontrolenotraentidadcuyoactivoestintegrado,almenos,
enun50%porinmueblesradicadosenEspaa.
La transmisin de valores recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con
ocasindelaconstitucinolaampliacindesociedadesolaampliacindesucapitalsocial,
siempre que entre la fecha de la aportacin y de la transmisin no hubiera transcurrido un
plazodetresaos.
B) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas al IVA.

Lasentregasdeinmueblesqueestnincluidosenlatransmisindeunconjuntodeelementos
corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o
profesional,constituyanunaunidadeconmicaautnomacapazdedesarrollarunaactividad
empresarialoprofesionalporsuspropiosmedios.
34
2. PARTICULARIDADES DE LAS SOCIEDADES PBLICAS CON RESPECTO

AL IVA
Las sociedades pblicas presentan un conjunto de particularidades en el mbito de este
impuestocomoconsecuenciadeunaseriedeelementosbsicos:
Sucarcterdeentidaddependientedeunaadministracinpblica.
Eltipodeactividadesquesuelenrealizarendesarrollodesuobjetosocial.
Las relaciones financieras y patrimoniales que se establecen entre la entidad y la
administracin.
Con respecto al primer elemento, hay que sealar que el hecho de que el capital de estas
entidades sea propiedad de la administracin pblica puede implicar la aplicacin de un
rgimen especial tanto en cuanto a la repercusin como en cuanto a la deducibilidad del
impuesto.Estoseproducirsiserenenlosrequisitosparaserconsiderado,alosefectosdel
IVA,comounrganotcnicojurdicodelaadministracintitular.
En cuanto a la segunda cuestin, hay que abordar el asunto relacionado con el tipo de
actividades que las administraciones suelen encargar a dichas sociedades y el ejercicio de
funciones pblicas. Es decir, existen un conjunto de actividades que las sociedades pueden
desarrollarporencargodesusadministracionesyque,bajodeterminadascondiciones,pueden
serconsideradascomoelmeroejerciciodeunafuncinpblicamsquelarealizacindeuna
actividadeconmica.Especialmencindeberecibirenesteapartadoelanlisisdelafuncin
urbansticaydepromocindeviviendadeestassociedades.
Por ltimo, la dependencia de las sociedades con respecto a la administracin, implica la
existenciadeunconjuntodeflujosfinancierosy/opatrimonialesentreambasentidadesque
pueden tener un tratamiento diferenciado y una repercusin importante en el mbito del
impuesto.
Portanto,enelmbitodelIVA,hayqueabordarlassiguientescuestionesbsicas:
LatributacingeneraldelasadministracionespblicasenIVA.
Elrgimendelosrganostcnicojurdicosdelaadministracin.
Latributacindelaactividadurbanstica,depromocindeviviendayrehabilitadora.
Las operaciones de traspaso de activos dinerarios o no dinerarios entre la
administracinylasociedad.
3. EL RGIMEN FISCAL DE LOS RGANOS TCNICOJURDICOS DE LA

ADMINISTRACIN
Elanlisisdelrgimendetributacinalqueestsometidaunasociedadmercantilpblicaen
IVAdebepartirdelestudiodeltratamientoendichoimpuestodelaspropiasadministraciones
pblicas.
Deestaforma,elartculo13.1delaDirectiva2006/112/CEdelConsejo,de28denoviembrede
2006,relativaalsistemacomndelimpuestosobreelvaloraadido(antiguoartculo4.5dela
Directiva77/388/CEE,de17demayo,SextaDirectiva,normaderogadaysustituidadesdeel1
deenerode2007porlareferidaDirectiva2006/112/CE),establecelosiguiente:
35
LosEstados,lasregiones,lasprovincias,losmunicipiosylosdemsorganismosdeDerecho
pbliconotendrnlacondicindesujetospasivosencuantoalasactividadesuoperaciones
enlasqueactencomoautoridadespblicas,nisiquieraenelcasodequeconmotivodetales
actividadesuoperacionespercibanderechos,rentas,cotizacionesoretribuciones.
No obstante, cuando efecten tales actividades u operaciones debern ser considerados
sujetospasivosencuantoadichasactividadesuoperaciones,enlamedidaenqueelhechode
noconsiderarlossujetospasivoslleveadistorsionessignificativasdelacompetencia.
Encualquiercaso,losorganismosdeDerechopblicotendrnlacondicindesujetospasivos
enrelacinconlasactividadesquefiguranenelanexoI,exceptocuandoelvolumendestas
seainsignificante.
Endefinitiva,ydeacuerdoconloestablecidoporlaSextaDirectiva,desdeelpuntodevistadel
IVA,laadministracinpblicanotienelacondicindesujetopasivoentantoquesuactuacin
no es en calidad de empresario sino de autoridad pblica, ni en desarrollo de actividad
empresarialalgunasinoenejerciciodefuncionespblicas,quedando,enconsecuencia,fuera
delmbitodeaplicacindelimpuesto.
Llegados a este punto, lo primero que hay que delimitar es lo que entiende el IVA por
administracinpblicaque,enEspaa,sonlassiguientesentidades:
ElEstado.
LasComunidadesAutnomas.
Las Diputaciones Provinciales, Diputaciones Forales, Cabildos Insulares y Consejos
Insulares.
Losmunicipios.
Losorganismosdederechopblico.
Como ya se ha dicho, el argumento bsico para justificar la no sujecin de las actividades
realizadas por todas estas entidades al impuesto, es el de que cuando las realizan no estn
actuando en calidad de empresario o profesional sino en cumplimiento de una serie de
funcionespblicas.
No obstante, y a pesar de lo anterior, existen dos supuestos en los que las actividades
realizadas por estas entidades s que quedarn en el mbito de aplicacin del impuesto que
sonlossiguientes:
1. Si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos puede generar una distorsin
significativadelacompetencia.
2. En el caso de que realicen cualquiera de las actividades que figuran en el Anexo I
mencionado por la Sexta Directiva y que, en Espaa, queda reflejado en la relacin
siguiente33deactividadesdemarcadocarctereconmico:
a)Telecomunicaciones.
b) Distribucin de agua, gas, calor, fro, energa elctrica y dems modalidades de
energa.
33
Artculo7.8delaLIVA.
36
c)Transportesdepersonasybienes.
d)Serviciosportuariosyaeroportuariosy explotacindeinfraestructurasferroviarias
incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no
sujecindelImpuestoporelnmero9siguiente.
e) Obtencin, fabricacin o transformacin de productos para su transmisin
posterior.
f)Intervencinsobreproductosagropecuariosdirigidaalaregulacindelmercadode
estosproductos.
g)Explotacindeferiasydeexposicionesdecarctercomercial.
h)Almacenajeydepsito.
i)Lasdeoficinascomercialesdepublicidad.
j) Explotacin de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y
establecimientossimilares.
k)Lasdeagenciasdeviajes.
l)LascomercialesomercantilesdelosEntespblicosderadioytelevisin,incluidaslas
relativasalacesindelusodesusinstalaciones.
m)Lasdematadero.
Encuantoalaprimeraexcepcin,elIVAconsiderasujetospasivosalasentidadespblicasen
cuantoalasactividadesquedesarrollanenelejerciciodesusfuncionespblicascuandoestas
actividadespuedenserejercidasigualmente,encompetenciaconellos,porparticulares,siel
hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la
competencia.Sinembargo,ysiguiendolajurisprudenciadelTribunaldeJusticiaEuropeo,los
diferentesestadosmiembrosnoestnobligadosaadaptarliteralmentesuDerechonacionala
estecriterioniaprecisarloslmitescuantitativosdelanoimposicin.
Por tanto, y dado que en la actualidad en Espaa no se han definido ni desarrollado dichos
lmites,hayqueatenderaloscriteriosquelaspropiasautoridadestributarias,principalmente
atravsdelaDireccinGeneraldeTributos,ofrecenenestamateria.
Deestemodo,ysegndichocentrodirectivo,ladistorsinhabradecalificarseenfuncinde
laimportanciarelativadelvolumendeoperacionesdesarrolladoporlosparticularesrespecto
del correspondiente a la provisin pblica. Adems, no habr que perder de vista que la
distorsinpuedeproducirseenundoblesentido:
1) Conrespectoalosconsumidoresoentidadesreceptorasdelosservicios.
2) Conrespectoalosempresariosoprofesionalesquelosofrecen.
Encualquiercaso,hadesealarsequelamedidadenosujecincontenidaenelartculo7.8
delaLIVA,alconstituirunaexcepcinalprincipiogeneralexpuestoenelartculo2.1.c)dela
Directiva 2006/112/CE, segn el cual estarn sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido las
prestacionesdeserviciosrealizadasattuloonerosoenelterritoriodeunEstadomiembropor
un sujeto pasivo que acte como tal, debe ser objeto de interpretacin estricta, como
37
reiteradamente ha sealado la jurisprudencia. Dicho planteamiento atempera sin duda el

alcancedelaexpresindistorsingrave.
En cuanto a la segunda excepcin, la razn fundamental por la que dicho conjunto de
actividadesqueda,encualquiercaso,sujetaalimpuestoconindependenciadequelaefecte
una entidad pblica, estriba en la consideracin de que se trata de actividades de marcado
contenidoeconmicoy,portanto,suejecucinnoimplicaelejerciciodeunafuncinpblica.
3.1. Formas de personificacin de la gestin de los servicios pblicos

Como ya se ha expuesto, las operaciones realizadas por entes pblicos sujetos al derecho
administrativonoestnsujetassalvoqueseencuentrenenlalistadeactividadesqueporsu
marcadocarctereconmicosiemprequedansujetasobienenelcasodequelanosujecin
supongaunadistorsingravedelacompetencia.
Endefinitiva,ycomoyasehavisto,lanosujecindelasentidadespblicasdependededos
requisitos,unodecarctersubjetivoyotroobjetivo:
1) Quelaentidadseaunorganismodederechopblico.
2) Quelaactividadrealizadasupongaelejerciciodeunafuncinpblica.
Pero, por otro lado, las entidades pblicas disponen de diferentes modos de gestin de sus
serviciosyactividades.Concretamenteenelcasodelasentidadeslocalesseconcretanenel
artculo85delaLBRL34.
En base a dicho artculo, la entidad local puede gestionar los servicios pblicos de su
competencia directamente por la propia entidad o, tambin de forma directa, mediante
organismoautnomo,entidadpblicaempresarialosociedadmercantillocal.
Comoyasehavisto,elIVAsupeditalanoimposicindelosorganismosdeDerechopblicoal
requisitodequeactenenelejerciciodesusfuncionespblicas,considerandoimponibles
aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho
pblico, sino como sujetos de Derecho privado. El nico criterio que permite distinguir con
certezaestasdoscategorasdeactividadeses,porconsiguiente,elrgimenjurdicoaplicablea
laentidadencuestinconarregloalDerechonacional.
34
Artculo85delaLeydeBasesdeRgimenLocal.
1.Sonserviciospblicoslocaleslosqueprestanlasentidadeslocalesenelmbitodesuscompetencias.
2.Losserviciospblicosdelacompetencialocalpodrngestionarsemediantealgunadelassiguientesformas:
Gestindirecta:
Gestinporlapropiaentidadlocal.
Organismoautnomolocal.
Entidadpblicaempresariallocal.
Sociedadmercantillocal,cuyocapitalsocialseadetitularidadpblica.
Gestinindirecta,mediantelasdistintasformasprevistasparaelcontratodegestindeserviciospblicosenlaLey
deContratosdelSectorPblico.
3. En ningn caso podrn prestarse por gestin indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social
exclusivamentelocallosserviciospblicosqueimpliquenejerciciodeautoridad.
38
Enconsecuencia,sinosencontramosanteunaentidadsometidaalderechopblico,nohabr
duda de que, con las dos excepciones anteriormente aludidas, sus actividades no se
encontrarndentrodelmbitodelIVA.
Sinembargo,lacuestinresultamuchomscomplejaenelcasodelassociedadesmercantiles
pblicasque,comoyasehavisto,laLeydeterminaquesonunaformadegestindirectade
losserviciospblicos.
La complejidad bsica radica en que, en este caso, nos encontramos ante unos sujetos
jurdicos que actan sometidos al derecho privado, pero que tambin deben atenerse
parcialmente al derecho administrativo (p. ej. normas de contratacin, estabilidad
presupuestariaolimitacionesestablecidasenlasleyesynormativadepresupuestospblicos).
Adems, en aquellos casos, como cuando el capital es ntegramente pblico, en los que la
administracin tiene la capacidad de gobernar plenamente la sociedad mercantil, resulta
cuandomenosdudosoelcarcterindependientedeestaltimarespectodelaAdministracin.
3.2. La doctrina de los rganos tcnicojurdicos de la Administracin

La administracin tributaria ha analizado reiteradamente el tratamiento en IVA de estas
sociedadesmercantilespblicassentandounadoctrinaatravsdeunconjuntoderespuestas
aconsultasvinculantes35.
De acuerdo con dicha doctrina, las autoridades tributarias entienden que estas sociedades
mercantiles, cuando cumplen un conjunto de requisitos, no son ms que lo que denominan
comorganostcnicojurdicosdelaadministracinalosefectosdelIVA.
La consecuencia directa de que la sociedad pueda calificarse de dicha forma es que los
serviciosprestadosporlamismaasuadministracintitularnodeterminarnlarealizacinde
operaciones sujetas al Impuesto dado que, en este caso, se considera que la sociedad est
actuandocomounmerocentrodegastodelaAdministracinenelejerciciodeunafuncin
pblica.
Los requisitos que debe cumplir una sociedad mercantil de forma simultnea para ser
consideradacomorganotcnicojurdicosonlossiguientes:
1.SucreacindebehabersellevadoacaboalamparodelodispuestoporlaLBRLode
lanormativaautonmicacorrespondiente.
2.SucapitaldebeserpropiedadntegradelaAdministracin,quien,enconsecuencia,
gobernarentodomomentosuprocesodetomadedecisiones.
3.Debetenerporprincipalycasiexclusivodestinatariodelosserviciosqueprestaal
Entepblicoquelahacreado.
4.Sufinanciacinsellevaacaboatravsdelacorrespondienteconsignacinenlos
presupuestosdelaentidadlocaloatravsdelaoportunadotacinregulardefondos
paraatenderaldesarrollodelobjetoquetengaencomendado.
35
ConsultasvinculantesdelaDGTV143909,V085709,V083909,V066709,V062709,V001909,V237508,entre
otras.
39
5. La actuacin a travs de la sociedad mercantil no implica riesgo de distorsin

significativadelacompetencia.
Endefinitiva,yportraslacindelajurisprudenciatantoeuropeacomonacional,lasentidades
ntegramenteparticipadasporlaadministracinydedicadasalagestindeserviciospropios
delamismasonrganostcnicojurdicosdeella,noquedando,concarctergeneral,sujetas
alimpuestolasrelacioneseconmicasentreambas.
Estehechosevereforzado,siempresegnlajurisprudencia(citarTribunalSupremo),poruna
seriedefactoresquesuelenconcurrirenestetipodesociedades:
Normalmentenosoportandeformacompletaelriesgoeconmicodelasactividades
quedesarrollan.
Sehallanmscercadelafundacindeunserviciopblicoquedeunafiguraasociativa
aunque se relacionan con los usuarios bajo formas jurdicas propias del Derecho
privado,peroencambiointernamenteactancasicomounrganodelentepblico.
Adems,estasentidadesestnsometidasparcialmentealalegislacinadministrativa
(leydepresupuestos,leydecontratos,fiscalizacinporelTribunaldeCuentas,etc.).
La consecuencia jurdica de todo ello para el Tribunal Supremo es que las transferencias y
aportaciones que las Administraciones destinen a la financiacin de estas sociedades no
pueden constituir contraprestacin de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su nica
finalidadladotacinderecursossuficientesparaeldesarrollodelasfuncionesencomendadas.
Siendo ello as, su realidad a efectos del Impuesto no puede ir ms all de su consideracin
comomeroscentrosdegasto,sinqueportantolafinanciacinquerecibendelEntedelque
dependenpuedacalificarsecomocontraprestacindeoperacionessujetasalmismo.
En consecuencia, la mencin que se hace en el segundo prrafo del artculo 7.8 de la LIVA,
excluyendodelanosujecinalcasoenelquelaAdministracinacteatravsdelaformade
sociedadmercantil,hadeentenderseaplicablenicamenteaoperacionesajenasalarelacin
entreelEntepblicoylafrmulaorganizativadelaquestesevalgaparalaprestacindesus
servicios,ysiempreacondicindequedichasfrmulasorganizativastengan,tantodesdeun
puntodevistaorgnicocomofuncional,naturalezaempresarial.
En cuanto a los requisitos que se deben cumplir para que una sociedad pblica pueda ser
considerada como rgano tcnicojurdico, resulta necesario realizar algunas precisiones
extradasdediferentesrespuestasaconsultasvinculantesporpartedelaDireccinGeneralde
Tributos.
a)Formadecreacin
Enprimerlugar,elrequisitodehabersidocreadasegnlodispuestoenelartculo85delaLey
de Bases de Rgimen Local, no precisa de una acreditacin explcita ante las autoridades
tributarias dado que este requisito simplemente se refiere a que la sociedad municipal en
cuestinhadeprestarserviciospblicoslocalesquehandegestionarsesegnsedescribeen
elpropioartculo85.Estehechoesperfectamentetrasladablealcasodeempresascreadasen
basealacorrespondientenormativaautonmica.
40
b)Propiedaddelcapitalsocial
El requisito de la propiedad del capital plantea algn problema adicional. La no sujecin se
plantea exclusivamente para aquellos servicios en que el destinatario de los mismos sea el
Ente pblico del que la sociedad mercantil depende o bien otras personas o entidades que
dependanntegramentedelmismo.
Enelcasodequeelcapitaldelasociedadmercantilpertenezcaamsdeunaadministracino
entidad pblica y siempre segn la Direccin General de Tributos, tal entidad no rene la
totalidaddelascondicionesrequeridasparaserconsideradarganotcnicojurdicodedichos
Entespblicos.
Concretamente no se cumple el requisito de que su capital sea propiedad ntegra, por va
directaoindirecta,deunEntepblico,quien,enconsecuencia,gobiernaentodomomentosu
proceso de toma de decisiones. La conclusin ser que los servicios prestados por dicha
sociedad a las diferentes entidades que participan en su capital social estarn sujetos al
impuesto36.
Sinembargo,encasosenlosqueelcapitaldelasociedadespropiedaddelpropioentepblico
y una o varias entidades tambin pertenecientes directa o indirectamente al mismo,
volveramos al supuesto de no sujecin tal y como ocurre en el caso de una mercantil cuyo
capital es propiedad de un ayuntamiento y una empresa pblica del propio ayuntamiento
segnlarespuestaalaconsultavinculanteV03730937.
Casustica
Grfico1:Caso1.Elcapitalsociales100%propiedaddeunanicaentidadpblica.
Enestecaso,losserviciosquelasociedadprestealaentidadpblicapodrnestarnosujetos
alIVA.
36
ConsultavinculanteV180910delaDGT,de4deagostode2010.
37
ConsultavinculanteV037309delaDGT,de23defebrerode2009.
41
Grfico2:Caso2.Elcapitalsocialespropiedadal100%deunaentidadpblicayunconjunto
deentidadespblicasy/osociedadesmercantilesquedependenntegramentedelaprimera.
Enestecasolosserviciosquelasociedadpresteacualquieradelasentidadesqueparticipan
ensucapitalsocialpodrnestarnosujetosalIVA.
Grfico3:Caso3.Elcapitalsocialespropiedaddevariasentidadespblicasindependientes.
Enestecaso,losserviciosquelasociedadpresteacualquieradelasentidadesqueparticipan
ensucapitalsocialestarnsiempresujetosalIVA.
42
Grfico4:Caso4.Elcapitalsocialespropiedaddeunanicaentidadpblicaque,asuvez,es
propiedaddevariasentidadespblicasindependientes.
Enestecasolosserviciosquelasociedadprestealaentidadpblicapropietariadesucapital
podrn estar no sujetos al IVA. Sin embargo, los servicios que la sociedad preste para
cualquieradelasentidadespropietariasdelaentidadanterior,estarnsiempresujetosalIVA.
c)Entidaddestinatariadelosservicios
El tercer requisito es seguramente el que plantea los principales problemas en la aplicacin
prcticadeestadoctrina,dadoqueenningnmomentosehadefinidounlmitecuantitativo
concretoparadelimitarloqueseentiendecomoprincipalycasiexclusivodestinatariode
losservicios.
En primer lugar debe quedar claro que el rgimen de no sujecin afectar, en su caso,
nicamente a los servicios que dicha sociedad preste a su entidad matriz o a entidades
pblicas ntegramente dependientes de aqulla. En consecuencia, la no sujecin no se
extiende a los servicios que la sociedad preste a cualquier otra entidad pblica o privada
diferentes de aqullas. Pero tampoco, en ningn caso y cualquiera que sea el destinatario
(incluidalapropiaadministracintitular)alasentregasdebienes.
En este asunto de la delimitacin entre prestaciones de servicios y entregas de bienes cabe
hacerespecialmencinporsurelevanciaenelcasodelassociedadespblicasalcasodelas
obras.
Para que una ejecucin de obra sea considerada como entrega de bienes a efectos de la
aplicacindelaLeydelImpuestosobreelValorAadidosetienenquecumplirdosrequisitos:
1)Queelobjetoseaconstruirunaedificacin.Deacuerdoconlodispuestoenelartculo6de
la LIVA38. 2) Que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales
38
Artculo6.Ley37/1992,de28dediciembre,delImpuestosobreelValorAadido.Conceptodeedificaciones.
1. A los efectos de este impuesto, se considerarn edificaciones las construcciones unidas permanentemente al
suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de
utilizacinautnomaeindependiente.
43
utilizados,siemprequeelcostedelosmismosexcedadel40porcientodelabaseimponible,
deacuerdoconlodispuestoenelartculo8.dos.1delaLIVA39.
Sisecumplenambascondicionesnosencontraremosanteunaentregadebienesyportanto
unaoperacinencualquiercasosujetaalIVA.Encasocontrario,setratardeunaprestacin
deserviciosque,encasodequeeldestinatariosealapropiaAdministracintitular,quedar
nosujetaadichoimpuesto.
En segundo lugar, el requisito se deber aplicar a cada uno de los servicios que preste la
sociedad. En definitiva, el requisito no queda fijado en el sentido de que el principal y casi
exclusivo destinatario de todas las operaciones de la sociedad sea su administracin titular,
sinoqueestoocurraeneltipodeservicioquesetomeenconsideracin.Portanto,sienun
servicio concreto y determinado (p. ej. el de limpieza viaria) el destinatario principal y casi
exclusivo es la propia administracin, habr que concluir que dicho servicio prestado por la
sociedad no se encuentra sujeto al impuesto. En conclusin, y en palabras de la propia
Direccin General de Tributos ...aunque la sociedad preste ms servicios, si un servicio lo
prestaconexclusividadalayuntamiento,noestarsujetodichoservicio40.
Elloconindependenciadequesilasociedad,ocasionalmenteoconcarcteraccesorio,presta
dichoservicioacualquierotrapersonafsicaojurdicapblicaoprivada,comoyasehadicho,
elmismoquedarsujetoalimpuesto,noperjudicandoelrgimentributarioexpuesto.
2. En particular, tendrn la consideracin de edificaciones las construcciones que a continuacin se relacionan,

siempre que estn unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de l sin
quebrantodelamaterianideteriorodelobjeto:
Losedificios,considerndosecomotalestodaconstruccinpermanente,separadaeindependiente,concebidapara
serutilizadacomoviviendaoparaserviraldesarrollodeunaactividadeconmica.
Lasinstalacionesindustrialesnohabitables,talescomodiques,tanquesocargaderos.
Lasplataformasparaexploracinyexplotacindehidrocarburos.
Lospuertos,aeropuertosymercados.
Lasinstalacionesderecreoydeportivasquenoseanaccesoriasdeotrasedificaciones.
Los caminos, canales de navegacin, lneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y dems vas de comunicacin,
terrestresofluviales,ascomolospuentesoviaductosytnelesrelativosalasmismas.
Lasinstalacionesfijasdetransporteporcable.
3.Notendrnlaconsideracindeedificaciones:
Lasobrasdeurbanizacindeterrenosyenparticularlasdeabastecimientoyevacuacindeaguas,suministrode
energaelctrica,redesdedistribucindegas,instalacionestelefnicas,accesos,callesyaceras.
Las construcciones accesorias de explotaciones agrcolas que guarden relacin con la naturaleza y destino de la
finca aunque el titular de la explotacin, sus familiares o las personas que con l trabajen tengan en ellas su
vivienda.
Los objetos de uso y ornamentacin, tales como mquinas, instrumentos y utensilios y dems inmuebles por
destinoaqueserefiereelartculo334,nmeros4y5delCdigoCivil.
Lasminas,canterasoescoriales,pozosdepetrleoodegasuotroslugaresdeextraccindeproductosnaturales.
39
Nuevaredaccindelartculo8.dos.1delaLIVAsegnRealDecretoley20/2012,de13dejulio,demedidaspara
garantizarlaestabilidadpresupuestariaydefomentodelacompetitividad.
40
ConsultavinculanteV237508delaDGT,de15dediciembrede2008.
44
Por supuesto, si esto no ocurre, y la mayor parte de las operaciones relacionadas con un
servicionotienenpordestinatarioasuadministracintitular,nooperarlanosujecinylos
serviciosdedichotipoquelasociedadpresteasupropiaadministracinquedarnsujetosal
IVA(p.ej.laprestacindeunserviciodeinternetinalmbricadelqueelAyuntamientoesun
clientems).
Porltimo,ysiempresegnloscriteriosdeTributos,enaquelloscasosenlosquenoresulte
conclaridadquinesaquelqueocupalaposicindeacreedoryportantotienelacondicinde
destinatariodelservicio,sepresumirquetienetalcondicin,salvopruebaencontrario,aquel
que est obligado a efectuar el pago de la contraprestacin. Este es el caso de servicios
prestadosporlasociedaddirectamentealosciudadanos,comop.ej.larecogidaderesiduos
slidos urbanos, en el caso de que quien pague a la empresa sea el propio Ayuntamiento
quien,asuvez,recaudaelcorrespondientetributodelosvecinos41.
d)Formadefinanciacin
Con respecto al cuarto requisito que determina la financiacin presupuestaria de las
actividades de la sociedad, Tributos ha manifestado claramente que el hecho de emitir una
facturaalAyuntamientooAdministracintitularnoeludeestasituacin.Dehecho,sisetrata
depercibirelcobrodelpreciodeserviciosnosujetosydadoque,enestecaso,lasociedadno
actacomoempresariosinocomounmerocentrodegasto,noexistenisiquieraobligacin,
de acuerdo con lo establecido en el artculo 3.1.a) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturacin, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido de emisin
factura.
e)Riesgodedistorsindelacompetencia
Por ltimo y en cuanto al requisito de no distorsin grave o significativa de la competencia,
resultantegramentedeaplicacinloyaexpuestoenelcasodelasAdministracionesPblicas.
Enconclusin,silaentidadcumplelosrequisitosparaserconsideradarganotcnicojurdico
delaadministracin:
Losserviciosprestadosasuadministracintitularytodosaquellosentespblicosque
dependanntegramentedeella,noestarnsujetosalimpuesto.
Los servicios prestados a cualquier otra entidad pblica o privada, estarn sujetos al
impuesto.
Lasentregasdebienessiempreestarnsujetascualquieraqueseaeldestinatario.
Dicho esto, debe tenerse presente que, en el caso de que el servicio prestado a la
Administracin titular se encuentre sujeto al impuesto o se trate de una entrega de bienes,
habrqueprestarespecialatencinalasvaloracionesdedichasoperacionesporencontrarnos
anteunclarosupuestodevinculacinentrelaspartes.
Enestecasonosencontramosenlasituacinprevistaporlaletraa)delartculo79.5.e.a)dela
LIVA:
41
ConsultavinculanteV001909delaDGT,de8deenerode2009.
45
a) Que el destinatario de la operacin no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

correspondientealamismaylacontraprestacinpactadaseainferioralaquecorrespondera
encondicionesdelibrecompetencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una
operacinquenogenereelderechoaladeduccin,lacontraprestacinpactadaseainferioral
valornormaldemercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una
operacinquegenereelderechoaladeduccin,lacontraprestacinpactadaseasuperioral
valornormaldemercado.
En este caso, la empresa deber valorar las operaciones por su valor de mercado aplicando
preciossimilaresalosdelmercado,paraserviciosobienescomparables.
Cuandostosnoexistan,seentenderporvalordemercado:
Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de

adquisicin de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su
preciodecoste,determinadoenelmomentodesuentrega.
Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su
prestacinlesupongaalasociedad.
Enconclusin,enestecasoelayuntamientonopuedededucirelIVA,porloquepuedehaber
casodevinculacin.Lasoperacionessujetasdebernvalorarseapreciosdemercadotomando
comotal:
Elqueexistaenelmercado.
Sinoexisteunpreciodemercado:elpreciodeadquisicinoeldecoste,amboscomo
mnimo.
46
Grfico5:Esquemaparadeterminarsiunasociedadcumplelosrequisitosparaserconsiderada
rganotcnicojurdicodelaadministracinalosefectosdelIVA.
Respuestasen
PASO CUESTION COMENTARIOS
casodeOTJ
Existeparticipacinpblica ElrgimendelosOTJsloresultaaplicableasociedades
1 mercantilescuyocapitalespropiedadntegradela
enelcapitaldelasociedad? administracin
Si
Sehaconstituidola ParaquelasociedadpuedaserconsideradaOTJdebehabersido
2 sociedadenbaseaalguna constituidaenbasealodispuestooenelartculo85LBRLoenla Si
normadederechopblico? normativaestataloautonmicacorrespondiente
Cul es la composicin del Para aplicar el rgimen de OTJ, el capital debe ser de forma 100%deformadirecta
3 capital?
directa o indirecta, ntegramente propiedad de una sola oindirectadeuna
administracin entidadpblica
Presta servicios a su Lasnicasoperacionessusceptibles denoquedarsujetasalIVA

4 administracintitular?
son los servicios que estas sociedad puedan prestar a su propia Si
administracintitularsisecumplenunaseriederequisitos
Laadministracintitulares La aplicacin del rgimen de OTJ se circunscribe a cada uno de
5 la principal destinataria de los servicios que la sociedad pueda prestar a su administracin Si
dichosservicios? titularynoalvolumenglobaldesusoperaciones
Ocasionalmente presta el El hecho de que de forma ocasional pueda prestarse el mismo SioNo.Noperjudica
6 servicioqueseleprestaalaadministracintitularauntercero,
mismoservicioaterceros? noperjudicasuconsideracincomoOTJ elresultado
Lospagosporlos
servicioslosefectala
Las prestaciones de servicios no sujetas realizadas por
Cmosefinanciaelservicio sociedades consideradas OTJ quedan al margen del IVA y no propiaentidadpblica
atravsdel
7 prestado a la existeobligacindefacturacin.Laraznestribaenque,eneste presupuestocon
Administracintitular? caso, la sociedad no acta como empresario sino como mero
independenciadel
centrodegastodesuadministracintitular.
instrumento(factura,
subvencin)
La prestacin de dicho
servicio sin repercutir IVA a En el caso de que la no repercusin de IVA por dichos servicios
pudiera suponer una distorsin significativa de la competencia,
8 la Administracin titular quedaransujetosylasociedadvendraobligadaarepercutirlas
No
suponeunadistorsingrave cuotasdeIVAcorrespondientes.
delacompetencia?

3.3. Anlisis de casos particulares
A continuacin se expone la tributacin para un conjunto de servicios muy habituales
prestadosporlassociedadesmercantilespblicasenelmbitolocal,siemprequepuedanser
consideradas como rganos tcnicojurdicos de su administracin titular, segn los criterios
expresadosporlaDireccinGeneraldeTributos42.
1Serviciosderecogidaderesiduosydelimpiezadeedificios
Se encontrarn no sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en los que el
destinatariodelosmismossealaadministracintitulardelaquedependelasociedad.
2Serviciosdelimpiezaviaria
Se encontrarn no sujetos al Impuesto en cualquier caso dado que concurren todos los
requisitosparaello.
42
ConsultaVinculanteV001909.
47
3Gestindeequipamientospblicos
Simediantelagestindedichosequipamientosseofrecenserviciosatercerosdistintosdela
Administracintitular,seencontrarnsujetosalImpuesto.
4Aparcamientomunicipal
Elserviciodeexplotacindeaparcamientosmunicipalesseencontrarentodocasosujetoy
noexentodelImpuesto,dadoqueformapartedelalistadeactividadessujetasentodocaso
dentrodelacategoraalmacenajeydepsito.
5Gramunicipalygestindezonasazules
Silasociedadactadirectamentefrentealosusuariosodestinatariosdedichosserviciospor
encargodelayuntamientodelquedependeycobradeellosdirectamentelacontraprestacin
delosmismos,seencontrarnsujetosalImpuesto.EncasodequelaAdministracinpaguea
lasociedadpordichosservicios,stosquedarnnosujetos.
6Controlyvigilanciademercadosmunicipalesyambulantes
NoseencontrarnsujetosalImpuestoenlamedidaenqueeldestinatariodedichosservicios
sealapropiaAdministracindelaquedependelasociedad.
7Serviciodeinsercinlaboral
Elserviciodemediacinprestadoporunasociedadpblicaafindelocalizarpuestosdetrabajo
adesempleadosseencontrarentodocasosujetoynoexentodelImpuestocuandotengapor
destinatariosapersonasoentidadesdistintasdelaAdministracindelaquedepende.
3.4. Tratamiento de las cuotas de IVA soportado

EnelcasodelassociedadesconsideradascomorganostcnicojurdicosdelaAdministracin,
laprincipalproblemticaradicaendoscuestiones,asaber:
1. Ladeterminacindelrgimendededuccionesalquedebeacogerselasociedad.
2. La determinacin de las cuotas de IVA soportado que resultan deducibles para la
sociedad.
3.4.1.Rgimendededuccionesaplicable
EnesteasuntoresultadelomsilustrativoreproducirlarespuestadelaDireccinGeneralde
TributosalaconsultavinculanteV00790843quedicelosiguiente:
...noresultaprocedentelaformacindesectoresdiferenciadosdeactividadcomoplanteala
consultanteensuescrito,yaquedelainformacindisponiblesedesprendequedichaentidad
solodeterminaunsectordeactividadenelqueseagrupantodaslasoperacionesrealizadasen
elejerciciodesuobjetosocial,quetienenpordestinatarioapersonasoentidadesdiferentes
delAyuntamientodequedependeobienaesteltimoperosiendoconstitutivasdeentregas
debienes.Estegrupodeoperaciones,queseencuentransujetasynoexentasdelimpuesto,
sonoriginadorasdelderechoaladeduccin,porloquenoespertinenteprocederalclculode
ningunaprorrataoporcentajedededuccin,yaquestaserlaunidad.
43
48
En conclusin, en el caso de los rganos tcnicojurdicos no procede la inclusin ni en el

rgimen de prorrata ni tampoco puede considerarse que ejerzan su actividad en sectores
diferenciados.Simplementehayquedejartotalmentefueralasactividadescuyodestinatario
sealaadministracin,puestoque,aefectosdelIVA,solotieneunsectordeactividad,siendo
steeldetodaslasentregasdebienesyaquellasprestacionesdeservicioscuyodestinatario
seapersonaoentidaddiferentedelaadministracintitular.
Larazndefondoesquelaempresapblicanotienelacondicindeempresariooprofesional
por las prestaciones de servicios cuyo nico y exclusivo destinatario sea su administracin
titular.
El efecto directo es que la empresa operar en rgimen general a los efectos del IVA y
proceder a declarar todas las cuotas de IVA devengado por las operaciones sujetas y no
exentasyadeducirlascuotasdeIVAsoportadoquecorrespondandeacuerdoconloscriterios
queseexponenacontinuacin.
3.4.2.CuotasdeIVAsoportadodeducibles
LareglageneralserquetodaslascuotasdeIVAsoportadasporlasoperacionesquerealicela
sociedadyqueseencuentrensujetasalimpuesto,esdecir,aquellasdistintasdelasquetienen
pordestinatarioalaAdministracintitulardelquedichaentidaddepende,originanelderecho
aladeduccinplena.
El problema se plantea en relacin con las cuotas soportadas derivadas de la adquisicin de
bienes y servicios que no tengan la consideracin de bienes de inversin destinados
simultneamente a la realizacin de operaciones sujetas y no sujetas. En este caso, Tributos
sealaquelasociedaddeberadoptaruncriteriorazonableyhomogneoymantenerloenel
tiempo. No aporta la Administracin Tributaria ms informacin por lo que, en principio,
cualquiercriterioque,deacuerdoconlarealidadeconmicadelasociedad,cumplacondichos
requisitosservlido.Comocriteriogeneralsiemprepuedeoptarseporconsiderardeducible
elmismoporcentajequesuponenlasoperacionessujetassobreeltotaldelasrealizadas.
En cuanto a las cuotas por la adquisicin de bienes de inversin (adquisicin, importacin,
arrendamiento o cesin de uso por otro ttulo), Tributos seala que sern deducibles en la
medidaenquevayanautilizarseprevisiblementeeneldesarrollodelaactividadempresarial.
Por lo tanto, habr que utilizar un criterio individualizado y no general como en el caso
anterior,determinandoenqugradocadaunodedichosbienesquedaafectoalarealizacin
deactividadessujetasalimpuesto.Enestesentido,lanicaprecisinquehayquerealizares
que en el caso de los vehculos automviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas,sepresumirnafectadosaldesarrollodelaactividadempresarialoprofesional
enlaproporcindel50porciento.
Apartirdel31deoctubrede2012seamplanlossupuestosdeaplicacindelmecanismode
inversindelsujetopasivo,aplicndosealasejecucionesdeobra,conosinaportacionesde
materiales, consecuencia de contratos formalizados entre el promotor y el contratista cuyo
objetosealaurbanizacindeterrenosolaconstruccinorehabilitacindeedificaciones.Asy
segn el art. 6.m del nuevo Reglamento de Facturacin44, desde el 1 de enero de 2013 las
44
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligacionesdefacturacin.
49
entidadescontratistasdebernexpedirfacturaenelmomentoenqueseproduzcaeldevengo
delimpuestohaciendoconstarlamencininversindelsujetopasivo.
Grfico6:EsquemadededucibilidaddelascuotasdeIVAsoportado.
Grfico7:Esquemageneraldetributacindelasoperacionesdelosrganostcnicojurdicos
enIVA.

LosserviciosquelasociedadpresteasuadministracintitularnoquedarnsujetosalIVA.Sin
embargo s que estarn sujetos aquellos otros que le preste pero en los que el principal
destinatarionosealapropiaAdministracin.Lasentregasdebienesestarnsiempresujetasal
IVAcualquieraqueseaeldestinatario.
50
3.5. Regularizacin de la situacin tributaria

Porltimo,merecelapenaincluiralgunasnotasenrelacinalasituacinconcretaenlaque
una empresa pblica que cumpla los requisitos para ser considerada rgano tcnicojurdico
nohayaaplicadoelrgimentributarioanteriormenteexpuesto.
RespectodelIVAdevengado,nosencontraremosenunsupuestodedeterminacinincorrecta
delasliquidacionespresentadasylasociedaddeberprocederasurectificacinencuantola
sociedadtengaconstanciadedichoerror.Aesterespectohayquetenerencuentaquesihan
transcurrido ms de cuatro aos desde que se deveng el impuesto correspondiente a la
operacin,nocaberectificacinalrespecto.
Denoseras,ocuandomenos,respectodelasliquidacionesenlasquenohayantranscurrido
cuatroaosdesdeeldevengo,elartculo89delaLIVAestableceque:
...cuandolarectificacindetermineunaminoracindelascuotasinicialmenterepercutidas,
elsujetopasivopodroptarporcualquieradelasdosalternativassiguientes:
a)IniciarantelaAdministracinTributariaelcorrespondienteprocedimientodedevolucinde
ingresosindebidos.
b) Regularizar la situacin tributaria en la declaracinliquidacin correspondiente al perodo
enquedebaefectuarselarectificacinoenlasposterioreshastaelplazodeunaoacontar
desdeelmomentoenquedebiefectuarselamencionadarectificacin.Enestecaso,elsujeto
pasivo estar obligado a reintegrar al destinatario de la operacin el importe de las cuotas
repercutidasenexceso.
PorsuparteyenrelacinconlascuotasdeIVAsoportado,elartculo80delaLIVAsealaque
...nopodrefectuarselarectificacindeladeduccindelasmismasdespusdetranscurrido
unaodesdelafechadeexpedicindeldocumentojustificativodelderechoadeducirporel
queserectificandichascuotas.
Adems, cuando la rectificacin determine una minoracin del importe de las cuotas
inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deber presentar una declaracinliquidacin
rectificativa aplicndose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de
conformidadconloprevistoenlosartculos26y27delaLeyGeneralTributaria45.
Enestecasoconcreto,lasituacinhabitualserladehaberrepercutidocuotasporservicios
no sujetos indebidamente a la Administracin y, simultneamente, haber deducido cuotas
soportadasporlaprestacindedichosserviciosdeformatambinindebida.
Por tanto, la regularizacin de la situacin pasar por la realizacin de dos acciones, una en
relacinconelIVAdevengadoyotraconrespectoalIVAsoportado.
Conrespectoalprimero,lasociedad,siemprequenohayantranscurridocuatroaosdesdeel
devengo,puedeoptarporcualquieradelassiguientesalternativas:
Instar la devolucin de las cuotas repercutidas indebidamente mediante el
procedimientodedevolucindeingresosindebidos.
45
Ley58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.
51
Regularizar las cuotas en el plazo mximo de un ao con obligacin de devolucin

inmediataaldestinatarioalqueserepercutiindebidamente.
Conrespectoalsegundo,lasociedaddeberpresentardemanerainmediataunadeclaracin
liquidacinrectificativaaplicandolosrecargoseinteresesdedemoraprevistosenlosartculos
26y27delaLeyGeneralTributaria.
4. OPERACIONES MS HABITUALES
4.1. Entrega de activos no dinerarios por parte de la Administracin a
favor de la sociedad mercantil
Paraqueexistauncambiodetitularidad,laoperacinsepuedematerializaratravsdevarias
vasalternativas:
Enajenacin.
Cesingratuita.
Aportacinnodinerariaalcapitalsocial.
Tambincabenvariasalternativasparapermitirelusoperosinunaalteracindelatitularidad
jurdicadelbien,talescomoelotorgamientodederechosrealesolaadscripcindelbienala
sociedad46,quenosonobjetodeanlisisenelpresenteapartado.
Deacuerdoconloestablecidoenelartculo4delaLIVA,paraqueexistahechoimponiblela
operacin debe ser efectuada en el mbito espacial del impuesto, por un empresario o
profesional,attuloonerosoyendesarrollodeunaactividadempresarial.
Por tanto, para analizar si la operacin se encuentra sujeta habr que analizar las siguientes
cuestionesbsicas:
EstaoperacintienelaconsideracindeentregadebienesaefectosdelIVA?
Quien efecta la entrega (en este caso la Administracin), tiene la condicin de
empresariooprofesional?
Laentregaserealizaattulooneroso?
Laentregaserealizaendesarrollodeunaactividadempresarialoprofesional?
4.1.1.Entregadebienes
Este concepto viene regulado en el artculo 8 de la LIVA y su definicin bsica es la
transmisindelpoderdedisposicinsobrebienescorporales,inclusosiseefectamediante
cesindettulosrepresentativosdedichosbienes.
Este concepto se trata de la transposicin del artculo 14 de la Directiva 2006/112/CE, que
identificaelactodeentregadebienesconlatransmisindelpoderdedisposicinsobreun
biencorporalconlasfacultadesatribuidasasupropietario.
Juntoadichareglageneralseespecificanotrossupuestosdeentregadebienesentrelosque
cabedestacarlossiguientes:
Ejecucionesdeobraparaconstruccinorehabilitacin.
46
Enelcasodequeresulteposibleenfuncindelacalificacinjurdicadelbienylanormativaaplicable.
52
Aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de

elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades
debienesoacualquierotrotipodeentidades.
Deacuerdoconloanterior,enelcasoconcretodelasaportacionesnodinerarias,lasujecinal
IVA requiere que la entrega se realice por un empresario o profesional, y que el bien
pertenezcaasupatrimonioempresarialoprofesional.
Por su parte, el artculo 9 de la LIVA, especifica otro conjunto de operaciones que se
considerancomoasimiladasalaentregadebienesattuloonerosoqueregulabsicamente
lasoperacionesdeautoconsumoentrelasquecabedestacarlassiguientes:
Latransferenciadebienescorporalesalpatrimoniopersonaloalconsumoparticular
delsujetopasivo.
La transmisin del poder de disposicin sobre bienes que integren el patrimonio
empresarialdelsujetopasivo.
Enconclusin,habrunaoperacindeentregadebienes,alosefectosdelIVA,si:
1. Setransfiereelpoderdedisposicinsobreelterreno.
2. Elterrenoformapartedeunpatrimonioempresarialaunquelaoperacinseefecte
enconceptodeaportacinnodinerariaoinclusoconcarctergratuito.
Este hecho nos lleva directamente a la compleja cuestin de determinar en qu casos la
Administracin acta como un empresario a los efectos del IVA y, consecuentemente, qu
elementosdesupatrimonioformanpartedeunpatrimonioempresarial.
4.1.2.LaAdministracincomoempresario.Elpatrimonioempresarial
ElconceptodeempresarioaefectosdelIVAseencuentrareguladoenelartculo5delaLIVAy
establece,comoreglageneral,quetendrestaconsideracincualquierpersonaoentidadque
realice actividades empresariales, siendo estas las que impliquen la ordenacin por cuenta
propiadefactoresdeproduccinmaterialesyhumanosodeunodeellos,conlafinalidadde
intervenirenlaproduccinodistribucindebienesoservicios.
Enparticular,tienenestaconsideracinlasactividadesextractivas,defabricacin,comercioy
prestacindeservicios,incluidaslasdeartesana,agrcolas,forestales,ganaderas,pesqueras,
deconstruccin,minerasyelejerciciodeprofesionesliberalesyartsticas.
Portanto,siemprequeselleveacaboestaordenacindemediospersonalesy/omateriales,
las operaciones realizadas por las administraciones quedarn sujetas al IVA, salvo que se
lleve a cabo directamente sin contraprestacin o mediante contraprestacin de carcter
tributario47.
De acuerdo con la doctrina de la Direccin General de Tributos expresada en diversas
consultasvinculantes48,la Administracin ser considerada empresario aefectosdelIVAen
lossiguientescasos:
Si efecta una actividad empresarial (implica la ordenacin por cuenta propia de
factores de produccin materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenirenlaproduccinodistribucindebienesoservicios).
47
Dadoque,enestecaso,operarelsupuestodenosujecinprevistoenelartculo7.8delaLIVA.
48
Amododeejemplo,ConsultavinculanteV180210delaDGT,de3deagostode2010.
53
Entodocaso,siefectalaurbanizacindeterrenosolapromocin,construccino
rehabilitacin de edificaciones destinadas a la venta, adjudicacin o cesin por
cualquierttulo.
Siemprequeexplotebienescorporalesoincorporalesconelfindeobteneringresos
continuadoseneltiempo.
Pero,adiferenciadeotrasentidades,enladeterminacindelasujecindelasoperacionesde
entregas de bienes realizadas por las Administraciones Pblicas hay dos factores
fundamentalesaanalizar:
1. La finalidad de la operacin: para qu se realiza?, con qu objeto?, se realiza en
desarrollo de una actividad empresarial? Este hecho se aparta de la regla general
expresadaporelartculo4delaLIVAqueregulaelhechoimponibleyquemarcaque
la sujecin al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados
perseguidos. Cuando una operacin se realice por un ente pblico en el ejercicio de
susfuncionespblicas,sresultanecesarioanalizarlafinalidad.
2. El origen de los bienes a entregar: cmo los obtuvo la Administracin? En algunos
casos la propia forma de adquisicin de un bien por parte de la Administracin ya
implicaautomticamentesuinclusinenunpatrimonioempresarial.
En el mbito de las Administraciones pblicas, ser fundamental determinar, dentro del
amplioabanicodeentregasdebienesyprestacionesdeserviciosquerealizan,culesdeellas
sellevanacaboenelejerciciodeunaactividadempresarial,oporelcontrario,serealizanen
elejerciciodefuncionespblicas,encuyocasonoseestablecelasujecinalimpuesto(art.13
delaDirectiva2006/112/CE).
El art. 2.1 de la Directiva 2006/112/CE recoge que estn sujetas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso por un sujeto pasivo ACTUANDO EN SU
CONDICINDETAL,portantoeneldesarrollodeunaactividadempresarial.Adems,como
ya se ha visto, el apartado dos del artculo 4 de la LIVA recoge dos supuestos en los que se
entiende que las operaciones se han realizado, en todo caso, en el seno de una actividad
empresarialoprofesional:
lasdesarrolladasporlassociedadesmercantiles,
las transmisiones o cesiones de bienes o derechos integrados en el patrimonio
empresarialdelsujetopasivo.
A diferencia de las sociedades mercantiles u otros empresarios, la Administracin ostenta la
titularidadsobrebienesrelacionadosconsusfuncionespblicasascomoconsusactividades
empresariales. Los bienes que la Administracin posee y que se encuentran afectos a la
realizacindeactividadesempresarialesformarnpartedesuPATRIMONIOEMPRESARIAL.
En el caso concreto de los terrenos, la Direccin General de Tributos ha considerado
reiteradamente49quelasentregasdeparcelasoterrenosengeneralporentidadespblicasse
realizanenelejerciciodeunaactividadempresarialoprofesionalenlossiguientescasos:
Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o
profesionaldesarrolladaporlaentidadpblica.
Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por
dichaentidad.
Cuandolarealizacindelaspropiastransmisionesdeparcelasefectuadasporelente
pblico determinasen por s mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al
49
ConsultavinculanteV043111,V212709delaDGT.
54
implicar la ordenacin de un conjunto de medios personales y materiales, con

independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la produccin o
distribucin de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda
producirseeneldesarrollodelaactividad.
Los anteriores criterios, si bien expresado en el marco de la entrega de terrenos a favor de
sociedades mercantiles pblicas, son criterios de carcter general que, en consecuencia,
pueden ser aplicables a la transmisin por parte de la Administracin de cualquier activo a
favordelasociedadmercantil.
Pero,adems,ladoctrinadelaDGTsostiene50queformapartedelpatrimonioempresarialde
laAdministracinlosterrenosobtenidosdelasiguienteforma:
Efectivamente, la doctrina de la DGT especifica que si los terrenos han llegado al
Ayuntamiento a travs de cesiones obligatorias por parte de sus propietarios
originales,seconsideraque:Losterrenosqueseincorporanalpatrimoniomunicipal
envirtuddelacitadacesinobligatoriaformanparte,entodocasoysinexcepcin,de
unpatrimonioempresarial,porloquelaposteriortransmisindelosmismoshabrde
considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de
una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido sin
excepcin.Adems,yenestecaso,laDGTconsideraque,encuantotenganpor
objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condicin de solares, bien por
disponerdelacorrespondientelicenciaadministrativadeedificacin,quedanfuerade
laexencinqueseregulaenelartculo20.uno.20delaLey37/1992.
SectorespreviamenteurbanizadosporlaAdministracin.
Suelo urbanizado apto para edificar previamente adquirido por la Administracin
paraedificarposteriormentesobreelmismo.
Porlotanto,entodosestoscasos,losterrenosformanpartedeunpatrimonioempresarialy,
en consecuencia, su transmisin determinar una operacin de entrega de bienes sujeta al
IVA.
Transmisindeinmueblesafectosaunaactividadempresarial
Paradeterminarsilosbienesestnafectadosaunaactividadempresarial,enprimerlugarhay
que tener en cuenta que el art. 2 del RBEL51clasifica los bienes de las Entidades locales en
bienesdedominiopblicoybienespatrimoniales.
Losbienesdedominiopbliconosonenajenables,porloqueslopuedenserobjetodeventa
los bienes patrimoniales, que a tenor del art. 6 del citado Reglamento, son los que siendo
propiedad de una Entidad local, no estn destinados a un uso pblico ni afectados a algn
serviciopblico,ypuedanconstituirfuentedeingresosparaelerariodelaentidad.
Ensegundolugar,paraqueseconviertanenbienespatrimoniales,serequiereunexpediente
de alteracin de la calificacin jurdica de los mismos, teniendo en cuenta que el art. 8,
apartado 4 del RBEL, determina que dicha alteracin se producir automticamente en una
seriedecasos,entrelosqueseencuentralaaprobacindefinitivadelosplanesdeordenacin
urbanaydelosproyectosdeobrasyservicios.
Siguiendo la doctrina de la Direccin General de Tributos, se entiende que una parcela o
terreno no procede de ningn patrimonio empresarial en dos casos y, por tanto, su
transmisinnoestsujetaalIVA:
50ConsultavinculanteV224108delaDGT,de26denoviembrede2008.
51
RealDecreto1372/1986,de13dejunio,porelqueseapruebaelReglamentodeBienesdelasEntidadesLocales.
55
1. Cuandounaparcela,previamentedeclaradadedominiopblico,adquieralacondicin
de bien patrimonial de forma automtica. En este supuesto, segn la DGT, dada la
naturaleza de los bienes, cabe entender que los mismos no se entienden afectos al
desarrollodeunaactividadempresarialoprofesionalporpartedelaentidadpblica
transmitente.
2. Cuando ha transcurrido un tiempo considerable desde el cese de la utilizacin del
inmuebleenactividadesempresariales.
Transmisin de parcelas cuando los terrenos hubiesen sido urbanizados por la
Entidadlocal
En estos supuestos, teniendo en cuenta que el art. 5.uno.d de la LIVA otorga el carcter de
empresario a quien efecte la urbanizacin de terrenos o la promocin, construccin o
rehabilitacin de edificaciones, y siempre que su destino sea la venta, adjudicacin o cesin
porcualquierttulo,laenajenacindelosterrenosestsujetaalimpuesto.
Adems,hayquetenerencuentaque,aunqueelterrenonohubieraadquiridolacondicinde
solar,encuyocasopodraserobjetodeaplicacinlaexencinrecogidaenelart.20.uno.20de
laLIVA,sedeterminaraigualmentelasujecinalimpuestocuandolosterrenosseencuentren
en curso de urbanizacin, ya que el artculo mencionado excluye expresamente de la
aplicacindelaexencinlosterrenosquehayansidourbanizadososeencuentrenencursode
urbanizacin realizada por el promotor de la urbanizacin, siendo en este caso el
Ayuntamiento.
Transmisionesqueconstituyenelejerciciodeunaactividadempresarial.
La Direccin General de Tributos se plante, para la calificacin de una operacin de
enajenacin susceptible de aplicacin del IVA, que las ventas se produjeran con carcter
ocasional o de forma continuada, en cuyo caso s estaramos ante el ejercicio de una
actividadempresarial.EnelmismosentidosemanifestelTribunalEconmicoAdministrativo
Central52, donde determinaba la sujecin al IVA por la enajenacin de terrenos al darse los
requisitos de habitualidad y contraprestacin, siempre que esta no tuviese carcter
tributario.
Transmisin de terrenos previamente adquiridos por cumplimiento de deberes
urbansticos
ApartirdelaResolucindelaDGT2/200053,latransmisinporpartedelosAyuntamientosde
los terrenos resultantes del proceso de urbanizacin est sujeta al IVA, por tratarse de
terrenos que forman parte de un patrimonio empresarial; considerando la actuacin de los
mismoscomounaactuacinefectuadaeneldesarrollodeunaactividadempresarial(art.5de
laLIVA)dirigidaalaintervencinenelmercado,yalobjetodeevitarlasgravesdistorsionesde
lacompetenciaquelaposiblenosujecindelamismapuedeimplicar.
Por tanto, las transmisiones, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por
tenerlacondicindesolares,bienpordisponerdelacorrespondientelicenciaadministrativa
de edificacin, quedan fuera de la exencin que se regula en el art. 20.uno.20 de la LIVA,
siendo,portanto,preceptivalarepercusindelcitadotributoaltipogeneral.
52
Resolucinde9demayode1996.
53
Resolucin2/2000,de22dediciembre,delaDireccinGeneraldeTributos,relativaalascesionesobligatoriasde
terrenosalosAyuntamientosefectuadasenvirtuddelosartculos14y18delaLey6/1998,de13deabril,sobre
RgimendelSueloyValoraciones,yalastransmisionesdeterrenosporpartedelosmismos.
56
ENCONCLUSIN:
1. La transmisin de los terrenos resultantes del proceso de urbanizacin est sujeta al
IVA,sinperjuiciodelaposibilidaddeexencin.
2. La transmisin de terrenos edificables (solares, terrenos aptos para la edificacin y
suelourbano)esunaoperacinsujetaynoexentadeIVA.
3. LaentregadeterrenosrsticosestsujetayexentadeIVA.
4. Los terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o a superficies
vialesdeusopblico,esunaoperacinsujetayexentadeIVA.
4.1.3.Elrequisitodeonerosidad
Laexigenciadeesterequisitorespondealprincipiodegeneralidad,porloque,enprincipio,las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito no se consideran
sujetasalimpuesto,puestoqueseentiendequenoexistevaloraadidogravableenlamisma.
Lo determina el artculo 2 de la Directiva 2006/112/CE, la cual, segn la jurisprudencia del
TribunaldeJusticiaCCEE,exige,parasuconsideracincomooperacinsujetaalIVA,quetiene
queexistirentrequienefectalaprestacinysudestinatario,unarelacinjurdicamediantela
que se intercambian prestaciones recprocas, de forma que la retribucin percibida por el
prestatarioconstituyeelcontravalorefectivodelservicioprestadoaldestinatario.Elloimplica
elcumplimientodeunaseriedecondiciones:
1. Entreelservicioprestadoylacontraprestacinrecibidatienequeexistirunarelacin
directa.Elloconindependenciadequeseobtengalucroalgunoenlaoperacin,dado
quenodebeconfundirselanaturalezaempresarialdeunapersonafsicaojurdicacon
elnimodelucroaefectosdeconsiderarquinessujetopasivodelIVA.
2. Lacontraprestacindebepoderexpresarseendineroosersusceptibledeevaluacin
monetaria.
3. Lacontraprestacindebereflejarunvalorsubjetivo.Portanto,unaprestacinporla
que no se obtiene una contraprestacin subjetiva, no constituye una prestacin a
ttulooneroso.
4. Tiene que reportar un beneficio directo para el acreedor de la operacin. De esta
forma,cuandonosegeneraunautilidadparaunentepblicoquerealizalaoperacin,
lacontraprestacinnoestsujetaalimpuesto.
Con respecto a la regla general de onerosidad, existe una excepcin para determinadas
entregasdebienesyprestacionesdeservicios,quesedenominanautoconsumos,enlosque
seconsideraquesexisteunvaloraadidoquedebeserobjetodegravamen.
No obstante lo anterior, el art. 109 del RBEL, admite la posibilidad de que los entes locales
puedan ceder sus bienes patrimoniales, a diferencia de lo que sucede con los bienes de
dominiopblicoyloscomunales,cuyaregulacinestableceelprincipiodeinalienabilidadde
losmismos.
Laposibilidaddequese produzcala cesincomprende tantolade transmitireldominiodel
biencomoladeconstituirsolamentederechosrealeslimitadossobreelmismo.
Enestecaso,aunqueesciertoquelaEntidadlocalve,comoefectoindirecto,revalorizadasu
participacin en la sociedad pblica, no existe una contraprestacin de acuerdo con el
conceptodecontraprestacinqueactualmenterecogelaDirectiva2006/112/CE,exigiendola
existencia de un sujeto obligado jurdicamente a realizar una prestacin a favor del que ha
efectuadolaentregadebienesoprestacindeservicios.
57
Portanto,lacesingratuitanoestarsujetaalIVAenbaseaundobleargumento:
1. Porrealizarseenelmbitodeunafuncinpblica,deacuerdoconlaactualDirectiva
2006/112/CE.
2. En aplicacin del art. 7.8 de la Ley 37/1992, al tratarse de una operacin sin
contraprestacin.
Sinembargo,laDireccinGeneraldeTributos54plantealaposibilidaddequedichaoperacin
se pueda configurar como una subvencin al objeto de integrarla en la base imponible, por
considerarla una subvencin vinculada al precio de las operaciones si posteriormente son
enajenadosporelbeneficiariomedianteprecioaterceros.
Subvencinvinculadaalprecio.Conceptoyrequisitos
SeconsiderarnvinculadasdirectamentealpreciodelasoperacionessujetasalImpuestolas
subvencionesestablecidasenfuncindelnmerodeunidadesentregadasodelvolumende
los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la
operacin.(Nmero3delapartadodosdelartculo78delaLIVA)
Debenconcurrirdosrequisitosparaqueunasubvencinseconsiderevinculadadirectamente
alpreciodelasoperacionesy,portanto,formepartedelabaseimponibledelIVA:
Lasubvencinhadeestablecerseenfuncindelnmerodeunidadesentregadasodel
volumendelosserviciosprestados.
Lasubvencinhadedeterminarseconanterioridadalarealizacindelasoperaciones.
Dicho artculo es transposicin del artculo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de
noviembre,elcual,concarctergeneral,sealaquelabaseimponibleestarconstituidapor
latotalidaddelacontraprestacinquequienrealicelaentregaopresteelservicioobtengao
vayaaobtener,concargoaestasoperaciones,deladquirientedelosbienes,deldestinatario
delaprestacinodeuntercero,incluidaslassubvencionesdirectamentevinculadasalprecio
deestasoperaciones.
Losaspectos ateneren cuentaparadeterminarsi existesubvencinalprecioa incluirenla
baseimponibledelasoperacionessonlossiguientes:
Elnmerodeintervinientes.
Laincidenciasobreelpreciodelaconcesindelasubvencin.
Elcriteriodeproporcionalidad.
Laprevisibilidadparaelempresario.
Losaspectosformales.
1. Elnmerodeintervinientesenlasoperaciones.
Elempresariooprofesionalquerealizalasoperacionessubvencionadas.
Losclientesodestinatariosdedichasoperaciones.
Elentequeconcedelasubvencin.
2. Laincidenciaenelpreciodelaconcesindelasubvencin.
Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicacin de lo dispuesto por el
artculo78.dos.3delaLIVArequierequelasubvencinincidaenelpreciodelasentregasde
bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar. Cuando esta
54
ConsultaVinculanteV008909yV040108delaDGT.
58
magnitud,elpreciodelasoperaciones,noseveaalteradoporlaconcesindelasubvencin,
demaneratalquelacitadamagnitud vengadada porcircunstanciasajenas alavoluntadde
cualquieradelaspartesintervinientesensuconcesin,laconcesindelasubvencinoayuda
dequesetratenohadeincluirseenlabaseimponibledelasoperaciones.
3. Laproporcionalidadentreelimportedelasubvencinylacantidaddebienesoservicios
acuyaprovisinsecondicionalaconcesindelasubvencin.
Nosolamentelassubvencionesquesecalculanenfuncindelnmerodeunidadesproducidas
odeotrasmagnitudesqueguardanestrechaydirectarelacinconsta,debenformarparte
delabaseimponibledelasoperaciones.Otrassubvencionesdefuncionamientodestinadasa
compensarcostesvariablescuyapercepcinesprevisibleparaelempresarioenelmomento
delarealizacindelasoperaciones,queestnvinculadasalarealizacindelasoperaciones
pero que estn calculadas de manera global sin referencia explcita a magnitudes de
produccin,podrnigualmenteincluirseenlabaseimponibledelasoperacionescuandosea
posible identificar una relacin significativa entre la subvencin y la disminucin del precio
satisfechoporlosdestinatariosdelasoperaciones.
4. Laprevisibilidaddelasubvencinparaelempresariooprofesionalquelapercibe.
Elimportedelasubvencinosufrmuladeclculo,debedeterminarseconcarcterprevioa
la realizacin de las operaciones, generndose, de acuerdo con los trminos establecidos al
efecto,elderechodelempresariooprofesionalquelasefecteelderechoasupercepcin.
5. Losaspectosformalesdelasubvencin.
Losaspectosformalesnoresultanrelevantesparaelestablecimientodelainclusinonoenla
baseimponibledelIVAdelassubvenciones,siendolorealmenteimportanteloscriteriosque
se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le d a la
subvencinoayudadequesetrateencadacaso.
Enelcasodelaedificacindeviviendasdeproteccinoficial(VPO)sobrelosterrenosobjeto
detransmisin,laDGTconcluyequenosecumpleelrequisito relativoalaincidencia dela
subvencinenelpreciodelaoperacin,dadoque:
Elprecioseencuentratasadodeantemano,conarregloalospreciosmximosfijados
porlaAdministracindelEstado.
Nosevealteradoporlaconcesindelasubvencin.
ElpreciodelaVPOvienedadoporcircunstanciasajenasalavoluntaddecualquierade
laspartesintervinientesenlaconcesindelasubvencin.
En consecuencia, la concesin de la subvencin o ayuda, en este caso la cesin gratuita del
terreno de que se trate, no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones de
entregasdeviviendascalificadascomodeproteccinpblica.
Portanto,lasoperacionesconsistentesenlacesingratuitadeparcelasaotrasentidadespara
lapromocindeviviendasdeproteccinpblicasonoperacionesnosujetasalImpuestosobre
elValorAadidoparalaAdministracin,deconformidadconloprevistoenelartculo7.8de
laLIVA.
Aportacionesnodinerarias
Tambinresultaposiblelaentregadelosterrenosmedianteaportacinnodinerariaalcapital
delassociedadespblicas,envirtuddelodispuestoenelart.104.1delRDLeg.781/198655y
55
RealDecretoLegislativo781/1986,de18deabril,porelqueseapruebaelTextoRefundidodelasDisposiciones
LegalesvigentesenmateriadeRgimenLocal.
59
109.1 del RSCL56, siempre que el bien aportado sea valorable, convertible en dinero y
susceptibledeserllevadoalbalance.
Estas aportaciones pueden ser tanto en terrenos como en instalaciones, equipamientos o
numerario(art.104.3delRDLeg.781/1986).Nocabe,porotrolado,laposibilidaddeaportar
bienes de dominio pblico por tener el carcter de inalienables e inembargables. En este
supuesto,solocabelacesindelusodelosmismos.
Por su parte, el artculo 8.dos.2 de la Ley 37/1992, considera como entregas de bienes las
aportacionesnodinerariasefectuadasporlossujetospasivosdelImpuestode elementos de
supatrimonioempresarialoprofesionalasociedadesocomunidadesdebienesoacualquier
otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o
disolucintotaloparcialdeaqullas,sinperjuiciodelatributacinqueprocedaconarregloa
las normas reguladoras de los conceptos actos jurdicos documentados y operaciones
societariasdelImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicosDocumentados
(ITPAJD).
ParadeterminarsisetratadeunaoperacinsujetaalIVA,sernecesariodeterminarsielbien
aportadoformapartedeunpatrimonioempresarialy,enconsecuencia,eltransmitenterealiza
estaoperacinensucondicindeempresariooprofesional.
EncuantoalITPAJD,laampliacindecapitalqueefecteunaempresamunicipalporrecibirun
solar, en concepto de aportacin no dineraria, est sujeta al gravamen por la modalidad de
OperacionesSocietarias(OS)delITPAJD,altipodel1porciento,delquesersujetopasivoal
soportar dicho impuesto la sociedad, estando constituida la base imponible por el importe
nominaldelaampliacin(incluyendoensucasolaprimadeemisin).
La sujecin a la modalidad de OS impedir la sujecin de la escritura pblica en que se
formalice la ampliacin de capital a la cuota gradual de Actos Jurdicos Documentados,
documentosnotariales,porfaltarunodelosrequisitosdelart.31.2delTextoRefundido;pero
nolaposiblesujecinalIVA,quenoesincompatibleconlacitadamodalidaddeOperaciones
Societarias.
Enconclusin:
En el caso de que los terrenos aportados a capital formen parte del patrimonio
empresarial de la administracin que los aporta, la operacin estar sujeta al IVA al
tipogeneral.
En el caso de que an no tratndose de terrenos integrantes del patrimonio
empresarialdelaAdministracin,stosseentreguenen desarrollo de una actividad
empresarial,laoperacinigualmentequedarsujetaalIVAaltipogeneral.
Slo en el caso de aportacin de terrenos que no cumplan los requisitos anteriores,
nos encontraremos ante una operacin no sujeta al IVA con independencia del
tratamiento que pueda tener en otros impuestos, concretamente, en el de
OperacionesSocietariasrecogidoenelITPAJD.
El siguiente esquema resumen las diferentes posibilidades de tributacin de la entrega de
activosdeunaadministracinpblicaafavordeunasociedadmercantil.
56
Decretode17dejuniode1955,porelqueseapruebaelReglamentodeServiciosdelasCorporacionesLocales.
60
Grfico8:Esquemadetributacindelasaportacionesacapitalnodinerarias.
4.2. Arrendamiento con opcin a compra

Laactualsituacindecrisiseconmicaestgenerandounconjuntodesituacionesnuevasyno
previstasenmuchoscamposdeactividady,especialmenteenelinmobiliario.Deestaforma,
enmuchoscasos,lasempresaspromotorasdeviviendaysuelohanoptadoporelcambiode
destinodepromocionesqueinicialmenteestabandestinadasalaventahaciaelalquilery,en
especial,haciaelalquilerconopcinacompra.
Se analiza a continuacin el caso en que a la finalizacin de la promocin y por las
circunstancias del mercado inmobiliario no sea posible realizar la venta y se opte por dos
situacionesalternativas:
Lasviviendassededicanalarrendamientosinopcinacompra:
Implicaelcesedelaintencindeventaporpartedelaempresay,enconsecuenciase
produceunsupuestodeafectacinsobrevenidaaunsectordeactividaddiferentede
lainicial(promocin).
Lasviviendassededicanalarrendamientoconopcinacompra:
Enestecasonocesalaintencindeventaaunqueesnecesariopreservarelderecho
deejerciciodelaopcinseparandoelcontratodeldearrendamientoventa.
Porlotanto,lapromocindeedificacionesdestinadasasuarrendamientoposteriorsepuede
clasificarendosgruposdesdeelpuntodevistadelIVA:
Promocin de viviendas que se destinan a la actividad arrendadora sin opcin de
compra.
Promocin de viviendas destinadas inicialmente a la venta, adjudicacin o cesin
posteriorperoquefinalizadalaconstruccin,alnoencontrardemandasuficientepara
la venta de las mismas, se intenta su explotacin mediante contratos de
arrendamientoconopcindecompra,manteniendolaintencindelaventaporparte
delpromotoraunqueserealiceamediolargoplazo.
61
En el caso de que el promotor cese definitivamente en su intencin de venta nos

encontraremosanteunsupuestodeautoconsumo57porpartedelmismo,segnlodispuesto
enelartculo9.1c)delaLIVAcomoconsecuenciadelcambiodeafectacindelosinmuebles
promovidos en el sector diferenciado actividades inmobiliarias por cuenta propia al sector
diferenciadoalquilerdebienesinmobiliarios.
Se trata del traspaso de bienes desde el ciclo de explotacin al inmovilizado y, por tanto, se
podrapensarenlaexistenciadeautoconsumosegnlaletrad)delcitadoartculo9.1,perola
DireccinGeneraldeTributoshaoptadoporlasujecinalaletrac)porconsiderarqueesms
especfico.
EncuantoalrgimendededucibilidaddelascuotasdeIVAsoportadas,hayquerecordarque
alsectordelapromocin(actividadesinmobiliariasporcuentapropia)lecorrespondeun
rgimen de deducciones pleno y al segundo sector alquiler de bienes inmobiliarios, en
particulardevivienda,lecorrespondeunrgimendededuccionesnulo.Elarrendamientode
viviendaestsujetoperoexentoconformealodispuestoenelartculo20.uno.23delaLIVA.
ElautoconsumoseconsignarenladeclaracinliquidacindelImpuestodevengadoporparte
delpromotorquenoresultardeducible.Comoyasehaexpuesto,estesupuestoseaplicaa
aquellaspromocionesenlasquesehaoptadoporlafinalidaddearrendamientoparavivienda
sinquelaintencinhayasidoesadesdeelmomentoinicial.
Enelcasoenelquelapromocinserealicedesdeelinicioconlaintencindedestinarlaspara
elarrendamientodeviviendasinopcindecompra,noexisteelsupuestodeautoconsumo58
en la medida en que el Impuesto soportado en la construccin no habr sido deducible en
cuantaalguna,deacuerdoconelartculo99.dosenrelacinconel94.unodelaLIVA.
Grfico9:IVAenelarrendamientodeviviendasinopcindecompra.
4.2.1.Viviendasdestinadasalaventayposteriormentealarrendamientocon
opcindecompra
Enestecaso59laintencininicialdelpromotoreslaconstruccinconlafinalidaddelaventa,
cesin o adjudicacin de las mismas a la finalizacin. Al no encontrar la demanda suficiente
ofrece las viviendas mediante la frmula de arrendamiento con opcin de compra,
manteniendolaintencindeventaalestipularseenelcontratolaopcindecompra.
En primer lugar aclarar que los arrendamientos con opcin de compra se asimilan a los
contratosdearrendamientoventaenelmomentoenelqueelarrendatariosecomprometea
ejercitarlaopcindecompraaltratarsedeunaventadeviviendasdiferidaeneltiempo.En
estecasonoexisteautoconsumodeningntiposegnelartculo9.1.letrasc)od)delaLIVA.
57
ConsultavinculantedelaDGT,V196008,de28deoctubrede2008.
58
ConsultavinculanteV222506delaDGT,de6denoviembrede2006.
59
ConsultavinculanteV196008delaDGT,de28deoctubrede2008.
62
Enelcasoanterior,lasviviendasdedicadasalarrendamientopasabandeexistenciasaformar
parte del patrimonio de la entidad y a considerarse bienes de inversin, originndose dos
sectoresdiferenciadosdelaactividad:ventadeviviendayarrendamiento.
En el caso de arrendamiento con opcin a compra no se puede considerar que existan dos
sectores diferenciados de la actividad al mantenerse la intencin inicial de la venta de las
viviendas,reflejadamediantelaopcindecompraformalizada.Lasviviendasdedicadasaeste
finpermanecerncomoexistenciasynosetraspasanalinmovilizadodelaempresa.Enestas
circunstanciasnoseproduceautoconsumo.
Al igual que la promocin de viviendas que origina el derecho a deduccin del Impuesto
soportado, el arrendamiento con opcin de compra constituye una prestacin de servicios
sujeta y no exenta, segn el artculo 20.uno.23 de la LIVA, que implica la consiguiente
repercusin delImpuestodevengado alarrendatario,segn tengalugarlaexigibilidaddelas
cuotasarrendaticias.
Tambinsedescartaelautoconsumorecogidoenelartculo9.1.c)altratarsedeunaoperacin
sujeta y no exenta y no dar lugar a sectores diferenciados de la actividad al mantener la
intencindeventadelasviviendas.Encuantoalautoconsumoreguladomedianteelapartado
d)delmismoartculo9.1,nodalugardadalafinalidaddeventadelavivienda.
SegnlaconsultaV22701060conlascautelasreferentesalmantenimiento,entodocaso,de
la intencionalidad ya referidas, se concluye que el acto por el cual el promotor traslada en
bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su
arrendamientoconopcindecompra,noimplicalarealizacin delhechoimponibleentrega
de bienes asimilada a operaciones a ttulo oneroso. Es en estos trminos en los que debe
entendersemodificadaladoctrinadeesteCentroDirectivodeducida,entreotras,delacitada
contestacinalaconsultavinculanteV196008.
Laconclusinseraotray,portanto,habraautoconsumocuandonopuedadesprendersede
formainequvocalaintencindeventa,adjudicacinocesindelosinmueblespromovidos.
4.2.2. Interaccin del concepto de primera entrega contenido en el artculo
20.uno.22delaLey37/1992,conlaexencinenlosarrendamientosconopcinde
compracontenidaenlaletrad)delartculo20.uno.23
Segn el artculo 20.uno.22 de la LIVA se consideran exentas las entregas de edificaciones
consideradas segundas o ulteriores entregas, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas.EnestecasosloprocederlatributacinporITPyAJD.
Talycomosiguedichoartculonoseconsiderarprimeraentregalarealizadaporelpromotor
despusdelautilizacinininterrumpidadelinmuebleporunplazoigualosuperioradosaos
porsupropietariooportitularesdederechosrealesdegoceodisfruteoenvirtuddecontratos
dearrendamientosinopcindecompra,salvoqueeladquirenteseaquienutilizlaedificacin
durante el referido plazo. No se computarn a estos efectos los perodos de utilizacin de
edificacionesporlosadquirentesdelosmismosenloscasosderesolucindelasoperaciones
encuyavirtudseefectuaronlascorrespondientestransmisiones.
Mediante las condiciones establecidas en el artculo anterior, el legislador ha querido que el
uso de la vivienda durante un plazo prudencial por lo menos dos aos agote la primera
entrega,pero,alavez,haestablecidolacauteladequedichousonosecomputey,portanto,
no agote la primera entrega, cuando se realice por quien ser su propietario en ltima
instancia,conelobjetivoclarodeevitarposiblesesquemasdeminoracinartificialdelabase
imponibleaprovechandoindebidamentelaexencindelarrendamiento.
60
63
Hayquetenerencuentaqueserealizamencinexpresaalusomediantearrendamientosin
opcindecompra,loquequieredecirqueelusoenvirtuddecontratosdearrendamientocon
opcin de compra no puede agotar la primera entrega, lo que determina que en todo
momentoesdeaplicacinlaexclusinrealizadaenlaletrad)delartculo20.uno.23delaLIVA
y, por lo tanto, estos arrendamientos seguirn estando sujetos y no exentos del Impuesto
comovadetrasladoalconsumofinaldelvaloraadidodelapromocininicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la
viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opcin de compra, tiene la
consideracin siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el
arrendamiento con opcin de compra ser una operacin no exenta. No ha existido una
entregaanteriorporelhechodequeelpromotorhayaafectadoalarrendamientoconopcin
de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues, como se ha explicado
anteriormente,estasoperacionesnotienenlaconsideracindeautoconsumo.61
Respectoaltipoimpositivo,elartculo90delaLIVAestableceeltipogeneraldel21%salvola
aplicacindel10%atenordelartculo9162enloscasosdeentregasdeedificiosutilizadospara
vivienda, incluidas dos plazas de garaje mximo y anexos transmitidos conjuntamente. No
obstante y para el perodo comprendido desde el 20 de agosto de 2011 hasta el 31 de
diciembrede2012,eltipoimpositivoaplicablealaprimeraentregadeviviendasserdel4%63.
Se aplicar el 4% en los casos de las entregas de viviendas clasificadas como de proteccin
oficial.
En el caso de arrendamientos de viviendas con opcin de compra que no se encuentren
exentos,sedebetenerencuentalafechadeexigibilidaddelascuotassegnlosapartadostres
y cuatro de la disposicin final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se
regulanlassociedadesAnnimasCotizadasdeInversinenelMercadoInmobiliario,enlosque
se modifican los tipos de gravamen aplicables del IVA a este tipo de arrendamiento para
asimilarlos a los aplicados a las entregas de viviendas (artculos 91.uno.2.17 y artculo
91.dos.2.2).
Cuotasexigibleshastael27deoctubrede2009:al16%.
Cuotasdesdeel27deoctubrede2009hastael31deagostode2012:al7%,al8%oal
4%,segnsurgimendecalificacin.
Cuotas exigibles a partir del 1 de septiembre de 2012: al 10% o al 4%, segn su
rgimendecalificacin.
Enloreferentealabaseimponibleenelcasodeentregadelasviviendasenlaejecucindela
opcin de compra, atendiendo a lo dispuesto en el artculo 78 de la Ley 37/1992, la base
imponibledelaprimeraentregadelasviviendassecompondrdetodaslascantidadesqueel
inquilinohasatisfechomensualmenteduranteelperododelarrendamientoenprevisindel
preciodecompradelavivienda.Enelcasodeviviendasprotegidas,enbasealRealDecreto
2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y
Rehabilitacin 20092012, del precio de venta se deducir, en concepto de pagos parciales
adelantados,almenosel30%delasumadelosalquileressatisfechosporelinquilino,enlas
condiciones que establezcan las Comunidades Autnomas y Ciudades de Ceuta y Melilla
(artculo26).
61
62
Nuevaredaccindelartculo91delaLIVAsegnRealDecretoley20/2012,de13dejulio.
63
Disposicin Transitoria cuarta del Real Decretoley 9/2011, de 19 de agosto, modificada por Disposicin final
quintadelRealDecretoley20/2011,de30dediciembre.
64
Enelmomentodelaentregadelaviviendaalejercerlaopcindecompra,seprocederala
rectificacin de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas, aplicando el
gravamenaplicablesegncorresponda,siemprequeelcontratoincluyeralareferidaprevisin,
talycomodisponeelartculo89delaLIVA64.
Aesterespecto,lapropiaDireccinGeneraldeTributosmanifiestalosiguiente65:
La promocin de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicacin o cesin, a travs de
contratosdearrendamientoconopcindecompraenlosquesededuzcaconclaridadquela
intencindelpromotoresllevaracaboenltimainstanciadichaventa,adjudicacinocesin,
sergeneradorantegramentedelderechoaladeduccin.
Enestetipodeoperacionesnohabrlugaralgravamenporautoconsumoaqueserefierenlas
letrasc)nid)delartculo9.1delaLey37/1992.
Losarrendamientosconopcindecompraposterioresseencontrarn,enestoscasos,sujetosy
noexentosdelImpuesto.
CuandosehayasoportadoelImpuestoaltipogeneraldelImpuestoenelarrendamientoprevio
y en el contrato se haya pactado expresamente que una parte de las cuotas arrendaticias
debenconsiderarsepreciodelacompraventaunavezejercitadalaopcindecompra,deber
procedersealarectificacindelascuotasdelImpuestoquefueroninicialmentecalculadasal
16porcientoafindecorregirsugravamenal7,al8oal4porciento,segncorrespondaconla
calificacindelaviviendaquevaaserobjetodeentrega.
Impuestosobretransmisionespatrimonialesyactosjurdicosdocumentados
Elartculo7.1delRealDecretoLegislativo1/1993,de24deseptiembre,porelqueseaprueba
elTextoRefundidodelaLeydelImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicos
Documentados,sealaquesontransmisionespatrimonialessujetas:
a. Las transmisiones onerosas por actos nter vivos de toda clase de bienes y derechos que
integrenelpatrimoniodelaspersonasfsicasojurdicas.
b. La constitucin de derechos reales, prstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y
concesiones administrativas, salvo cuando estas ltimas tengan por objeto la cesin del
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en
aeropuertos.
En el caso de compraventa este impuesto es exigible al comprador (artculo 8.a) o al
arrendatario (artculo 8.f.) para los contratos de arrendamiento. En este ltimo caso, ser
subsidiario del pago el arrendador si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al
arrendatarioeldocumentoacreditativodelaliquidacindelmismo(artculo9.b).
Elclculodelacuotatributariavienedadosegnlostrminosestablecidosenlosartculos10,
11y12.Porotraparte,enelartculo45.I.B.12seestablecenlasexencionesdelimpuestopara
el caso de operaciones relacionadas con viviendas de proteccin oficial, segn las
modificacionesintroducidasporlaLey4/2008,de23dediciembre:
B.12
a)Latransmisindeterrenosysolaresylacesindelderechodesuperficieparalaconstruccin
de edificios en rgimen de viviendas de proteccin oficial. Los prstamos hipotecarios
solicitados para la adquisicin de aqullos, en cuanto al gravamen de actos jurdicos
documentados.
64
65
65
b) Las escrituras pblicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la
construccindeedificiosenrgimendeviviendasdeproteccinoficial,siemprequesehubiera
solicitadodichorgimenalaAdministracincompetenteendichamateria.
c) Las escrituras pblicas otorgadas para formalizar la primera transmisin de viviendas de
proteccinoficial,unavezobtenidalacalificacindefinitiva.
d) La constitucin de prstamos hipotecarios para la adquisicin exclusiva de viviendas de
proteccin oficial y sus anejos inseparables, con el lmite mximo del precio de la citada
vivienda, y siempre que este ltimo no exceda de los precios mximos establecidos para las
referidasviviendasdeproteccinoficial.
e)Laconstitucindesociedadesylaampliacindecapital,cuandotenganporexclusivoobjeto
lapromocinoconstruccindeedificiosenrgimendeproteccinoficial.
Comosepuedeapreciareneltextoanterior,enningncasosecontemplalaexencinparael
caso de los contratos de arrendamiento. Sin embargo, el apartado 3 plantea de manera
expresa la exencin sobre la escritura pblica de la primera trasmisin de viviendas de
proteccinpblica.
Enelcasoparticulardecontratosconopcindecomprasedebetenerencuentaquesetrata
de un contrato atpico, no contemplado por la Ley, sino que es de configuracin
jurisprudencial. La llamada opcin de compra constituye un negocio jurdico atpico o
innominado que no aparece expresamente regulado en el Cdigo Civil, aunque venga
reconocidoalosefectosregistralesenelartculo14delreglamentoHipotecario(loqueno
implica que tenga carcter de derecho real) debiendo considerarse admitido con base en el
artculo 1255 del Cdigo sustantivo y en la doctrina legal que ha perfilado su concepto y
caracteres.Sehadefinidocomounprecontrato,enprincipiounilateral,envirtuddelcualuna
parteconcedealaotralafacultadexclusivadedecidirsobrelacelebracinonodelcontrato
principaldecompraventa,quehabrderealizarseenunplazociertoyenunasdeterminadas
condiciones,pudiendotambiniracompaadodelpagodeunaprimaporpartedeloptante.
Por tanto, es este un contrato que participa tanto de elementos del contrato de
arrendamientocomodelcontratodecompraventa.Enestecasoconcreto,existeenelpropio
contrato una condicin, el ejercicio de la opcin de compra, que implica la realizacin de la
compraventasobrelaviviendaobjetodelarrendamiento.
AestosefectoshayquerecordarquesegnlodispuestoenelRealDecreto2066/2008,de12
dediciembre,porelqueseregulaelPlanEstataldeViviendayRehabilitacin20092012,enel
caso de la VPO, al menos un 30% de la cuota mensual de arrendamiento se considerar
anticipo a cuenta de la futura adquisicin siempre que no se establezca este porcentaje de
maneraexpresaenelclausuladodelcontratoformalizado.
Artculo26.Viviendasprotegidasparaarrendamientoconopcindecompra.
Lasviviendasprotegidasparaarrendamientoa10aospodrnserobjetodeuncontratode
arrendamientoconopcindecompra,encuyocasoelinquilinopodradquirirlaaunpreciode
hasta 1,7 veces el precio mximo de referencia establecido en la calificacin provisional. Del
preciodeventasededucir,enconceptodepagosparcialesadelantados,almenosel30%de
la suma de los alquileres satisfechos por el inquilino, en las condiciones que establezcan las
ComunidadesautnomasyciudadesdeCeutayMelilla.
LascuantasmximasdelasrentasestablecidasenesteRealDecretonoincluyenlatributacin
indirectaquerecaigasobrelasmismas,ensucaso.
Llegadosaestepunto,esimportantetenerencuentaloestablecidoporelartculo2.2dela
Ley1/1993:
66
2. En los actos o contratos en que medie alguna condicin, su calificacin se har con
arregloalasprescripcionescontenidasenelCdigoCivil.Sifueresuspensivanoseliquidar
elImpuestohastaquestasecumpla,hacindoseconstarelaplazamientodelaliquidacinen
lainscripcindebienesenelRegistropblicocorrespondiente.Silacondicinfuereresolutoria,
se exigir el Impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condicin se cumpla, de hacer la
oportunadevolucinsegnlasreglasdelartculo57.
Enconclusin,enestossupuestosdedobleinterpretacin,compraventaoarrendamiento,se
hace preciso el estudio en profundidad del clausulado del contrato de cobertura
confrontndoloconlasprescripcionesdelCdigoCivilparalainterpretacindeloscontratosy
laJurisprudenciaconsolidadaalrespectodelTribunalSupremo.
La anteriormente aludida consulta dimanada por la DGT V277010 de 20/12/10, encuadra el
arrendamiento con opcin a compra como una operacin sujeta y no exenta al IVA y, por
tanto,talycomoseindicaenelartculo4.4delaLey37/1992,noestarsujetaalimpuesto
portransmisionesonerosas,salvoqueresultaseexenta.
CabraplantearlaposibilidaddelatributacindelaoperacinporelIAJD,altipodel1%para
elsupuestodeformalizacindelcontratodearrendamientoconopcindecompra.
Enelmomentodeejecucindelaopcindecompraenviviendasdeproteccinoficial,como
yasehaplanteadoanteriormente,laoperacinsedefiniracomounaprimeraentregayporlo
tanto estara sujeta a IVA y no a ITP, aplicando la exencin del artculo 45.I.B.12.c del Real
DecretoLegislativo1/1993,de24deseptiembre,porelqueseapruebaelTextoRefundidode
laLeydelImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicosDocumentadospara
estetipodeescrituras.
4.3. Fiscalidad en IVA de la rehabilitacin de vivienda
La LIVA otorga un tratamiento especfico diferenciado a la realizacin de actuaciones
rehabilitadorassobreedificacionesopartesdelasmismasterminadasycuyousoprincipales
eldelavivienda.
Concretamente,eltratamientotributariodependerdeenqugrupodelossiguientesqueden
encuadradasdichasactuaciones:
Obrasderehabilitacin.
Obrasderenovacinyreparacin.
Restodeobrasyactuaciones.
4.3.1.Obrasderehabilitacin
Las obras y actuaciones de rehabilitacin quedan definidas mediante la concurrencia de dos
requisitos bsicos, uno de carcter cualitativo (naturaleza de las actuaciones) y otro de
carctercuantitativo(pesodelaactuacinrehabilitadoraconrespectoalvalordelavivienda).
Requisitocualitativo
Elobjetoprincipaldelproyectodebeserlareconstruccin.Esterequisitosecumplircuando
msdel50porcientodelcostetotaldelproyectoderehabilitacinsecorrespondaconobras
deconsolidacinotratamientodeelementosestructurales,fachadasocubiertasoconobras
anlogasoconexasalasderehabilitacin.
Obrasanlogas
Las de adecuacin estructural que proporcionen a la edificacin condiciones de
seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia
mecnica.
67
Lasderefuerzooadecuacindelacimentacin,ascomolasqueafectenoconsistan
eneltratamientodepilaresoforjados.
Lasdeampliacindelasuperficieconstruida,sobreybajorasante.
Lasdereconstruccindefachadasypatiosinteriores.
Lasdeinstalacindeelementoselevadores,incluidoslosdestinadosasalvarbarreras
arquitectnicasparasuusopordiscapacitados.
Obrasconexas66
Lasobrasdealbailera,fontaneraycarpintera.
Lasdestinadasalamejorayadecuacindecerramientos,instalacioneselctricas,agua
yclimatizacinyproteccincontraincendios.
Lasobrasderehabilitacinenergtica.
Con respecto a estas ltimas las de rehabilitacin energtica se califican de esta forma
aquellasobrasyactuacionesdestinadasa:
La mejora del comportamiento energtico de las edificaciones, reduciendo su
demandaenergtica.
Elaumentodelrendimientodelossistemaseinstalacionestrmicas.
Laincorporacindeequiposqueutilicenfuentesdeenergarenovables.
En cuanto a la determinacin de la naturaleza de las obras, la administracin tributaria
manifiesta que es una cuestin de naturaleza tcnica que no compete a la misma. La
normativa tributaria no ha previsto que dicha condicin pueda resultar acreditada por un
documentoenparticular.
Resultarnecesariodisponerdesuficienteselementosdepruebaqueacreditenlaverdadera
naturaleza de las obras proyectadas. Entre los elementos de prueba han de considerarse
preferentemente:
1) dictmenesdeprofesionalesespecficamentehabilitadosparaello,
2) elvisadodelproyectoy,siprocede,calificacindelproyectoporpartedecolegios.
Requisitocuantitativo
Elcostetotaldelasobrasaqueserefieraelproyectoexcedadel25%conrespectoalsiguiente
valor:
El precio de adquisicin. Si dicha adquisicin se efectu en los dos aos
inmediatamenteanterioresaliniciodelasobrasderehabilitacin.
Elvalordemercadoquetuvieralaedificacinopartedelamismaenelmomentodel
iniciodelasobrasderehabilitacinencualquierotrocaso.
A estos efectos, se descontar del precio de adquisicin o del valor de mercado de la
edificacinlaparteproporcionalcorrespondientealsuelo.
Enestecontextoresultaespecialmenteimportantemanejarunconjuntodedefinicionesquela
propiaadministracintributariaofreceyquesonlassiguientes:
66
Siempre que el coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidacin o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras anlogas a stas estn vinculadas a ellas de forma
indisociableynoconsistanenelmeroacabadouornatodelaedificacinnienelsimplemantenimientoopintura
delafachada.
68
Costetotaldelasobrasocostetotaldelproyectoderehabilitacin
Eselimportetotal,ImpuestosobreelValorAadidoexcluido,quesoporteelpromotorcomo
consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la
rehabilitacin,incluidoslosserviciosqueleseanprestadosporelpersonaltcnicoquedirija
lasobras.
Preciodeadquisicindelasedificaciones
Es el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida
adquisicin.LapruebadedichopreciopodrefectuarseporlosmediosadmisiblesenDerecho.
Valordemercadodeunaedificacinopartedelamisma
Eselprecioquesehubieseacordadoparasutransmisinonerosaencondicionesnormalesde
mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor
correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. Asimismo, el valor de
mercado de las edificaciones o partes de las mismas podr acreditarse por los medios de
pruebaadmisiblesenDerecho.
Partesdeunedificiodestinadasaviviendas
Sonlaspartesdeunaedificacindestinadasaconstituirunaovariasviviendas,deacuerdocon
lalegislacinvigente,conposterioridadasurehabilitacin.Porpartesdeunaedificacinha
de entenderse las partes de una edificacin que, cualquiera que sea su destino (vivienda,
comercial,etc.)seansusceptiblesporsmismasdeactuacionesparcialesderehabilitacin,por
permitir un uso autnomo respecto del resto de la edificacin al tener entidad propia de
carcter objetivo, y no considerar como parte de una edificacin los diferentes elementos
constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de
rehabilitacin.
Encuantoaltipodegravamen,lareglageneralesquesielvalordelasobrasderehabilitacin
esmayordel25%delpreciodeadquisicinoelvalordemercadodelaedificacinsobrelaque
se acta y ms del 50% del coste total del proyecto de rehabilitacin se destine a obras de
consolidacin o estructurales, el tipo aplicable ser el reducido del 10%. En caso contrario,
procederlaaplicacindeltipogeneralal21%.
Apartirdel31deoctubrede2012,fechadeentradaenvigordelaLey7/2012,enelcasode
rehabilitacin de edificaciones como consecuencia de contratos formalizados entre el
promotor y el contratista, se produce la inversin del sujeto, siendo el destinatario de la
operacin,enestecasoelpromotor,quindeberautorrepercutirseelIVA.
La utilizacin del criterio del precio de adquisicin procede en aquellos casos en los que la
edificacin sobre la que se acta se adquiri en los dos aos inmediatamente anteriores al
inicio de las obras de rehabilitacin. En caso de que la adquisicin se haya realizado con
posterioridad a los dos aos inmediatamente anteriores, habr de aplicarse el valor de
mercadoparaladeterminacindeltipodegravamenquecorrespondealaoperacin.
Elsiguienteesquemareproducelatributacindeestaoperacin67:
67
Enelsupuestodeactuacionessobreedificacionesadquiridasenlosdosaosinmediatamenteanterioresalinicio
delasobrasderehabilitacin.
69
Grfico10:TributacinenIVAdelasobrasyactuacionessobreedificacionesterminadas.
Pero, adems, la aplicacin del tipo reducido de IVA (10%) requiere el cumplimiento de los
siguientesrequisitos:
Que se trate de ejecuciones de obras, con o sin aportacin de materiales,
consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el
contratista.
Quetenganporobjetolaconstruccinorehabilitacindeedificacionesopartesdelas
mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes,
instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarn
destinadasprincipalmenteaviviendaslasedificacionesenlasquealmenosel50por
cientodelasuperficieconstruidasedestineadichautilizacin.
Enconsecuencia:
Naturalezajurdicadeejecucionesdeobra.
La expresin directamente formalizados debe considerarse equivalente a
directamenteconcertadosentreelpromotoryelcontratista,cualquieraqueseala
formaoraloescritadeloscontratoscelebrados.AlosefectosdelIVA,seconsiderar
promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construy (promotor
constructor)ocontratlaconstruccin(promotor)delosmismosparadestinarlosala
venta,elalquileroelusopropio.
Deben tener por objeto la construccin o rehabilitacin de edificios destinados
fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios
complementariosenellasituados.
Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construccin o
rehabilitacindeloscitadosedificios.
El efecto directo de la aplicacin del tipo reducido es la exclusin de la aplicacin de la
exencindelartculo20.uno.22.a)delaLIVA(exencinporsegundaoulteriorentrega)y,en
consecuencia, la entrega posterior de la edificacin rehabilitada tendr la consideracin de
primeraentregayserunaoperacinsujetaynoexenta.
4.3.2.Obrasderenovacinyreparacin
Igualmente ser de aplicacin el tipo reducido del IVA (10%) a la ejecucin de obras de
renovacinyreparacinenedificacionesopartesdelasmismasdestinadasaviviendasquese
califiquencomounaprestacindeservicioscumpliendolossiguientesrequisitos:
70
Que el destinatario sea persona fsica, no acte como empresario o profesional y

utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular (tambin se
incluyenlascomunidadesdepropietarios).
Que la construccin o rehabilitacin de la vivienda a que se refieren las obras haya
concluidoalmenosdosaosantesdeliniciodelasobrasderenovacinyreparacin.
Que lapersonaquerealicelasobrasnoaporte materialesparasuejecucin o,enel
caso de que los aporte, su coste no exceda del 40% de la base imponible de la
operacin.
Encuantoalconceptodematerialesaportados,setratadetodosaquellosbienescorporales
que, en ejecucin de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio,
directamente o previa su transformacin, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y
otrosmaterialesqueseannecesarios parallevara cabolas correspondientesactuaciones de
renovacinoreforma.Tambinseincluirnlasactuacionessubcontratadasconterceros.
Ellmitecuantitativodel40%determinaelumbralparaconsiderardichasobrascomoentrega
de bienes o prestacin de servicios. En el primer caso, no procede la aplicacin del tipo
reducido de acuerdo con los criterios determinados por la Directiva 2006/112/CE relativa al
sistemacomndelimpuestosobreelvaloraadido.Estehechocoincideconlodispuestoenel
artculo8.dos.1delaLIVAquecalificacomoentregasdebieneslasejecucionesdeobraenlas
que el empresario aporte materiales por valor de ms del 40% del importe de la base
imponible.
En el caso de que las obras de renovacin y reparacin queden calificadas como una
prestacindeservicios, elefectodirectoesla tributacinal tiporeducidodel10%, mientras
queresultaraplicableeltipogeneraldel21%encasodeserconsideradascomodeentrega
debienes.
Por otra parte, la valoracin de los materiales aportados debe realizarse siguiendo los
siguientescriterios:
Alpreciodeadquisicin.
Al coste de produccin si no son objeto de comercializacin y son obtenidos por el
propioempresariocomopartedesuprocesoproductivo.
Porotrolado,enelcasodequelasactuacionesseansubcontratadastotaloparcialmente,en
primer lugar habr que determinar si la actuacin subcontratada tiene la consideracin de
entregadebienesoprestacindeserviciosparaelempresarioquelarealiza.Lasoperaciones
subcontratadastendrn,aefectosdedichocmputoparaelcontratista,lamismanaturaleza
quetenganparaeseempresario(elsubcontratista).
Como regla general, si el coste de (materiales + subcontratas calificadas como entregas de
materiales) supera el 40% de la base imponible, todas las obras de renovacin y reparacin
sernconsideradascomoentregadebienesytributarnaltipogeneral(21%).
Adems,laDGT68determinaque:noresultaraajustadoaderechodiferenciar,dentrodeuna
misma ejecucin de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte
correspondientealservicio.
Tampoco disociar las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para el fin
perseguido dado que objetivamente, forman una sola operacin econmica indisociable,
cuyodesgloseresultaraartificial.
68
ConsultavinculanteV066111delaDGT,de15demarzode2011.
71
Laformadeacreditacindelcumplimientodelosrequisitosquedareguladaenelartculo26
del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por el Real Decreto
1624/1992,de29dediciembre.
Lascircunstanciasaacreditarson:
queeldestinatariodelasobrasnoactacomoempresariooprofesional,
queutilizalaviviendaparausoparticular,
que la construccin o rehabilitacin de la vivienda ha concluido al menos dos aos
antesdeliniciodelasobras.
Podracreditarsemedianteunadeclaracinescritafirmadaporeldestinatariodelasobras
dirigida al sujeto pasivo, en la que aqul haga constar, bajo su responsabilidad, las
circunstanciasindicadasanteriormente.
4.4. Aplicacin del IVA reducido a las viviendas protegidas de rgimen
especial
La Disposicin adicional sptima69del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitacin 20092010
(PEVR70) prev la aplicacin del IVA reducido, o Impuesto equivalente en Canarias, Ceuta y
Melilla,paralastrasmisionesdeviviendasprotegidasquesecalifiquendeRgimenespecial.
LaLeydelIVAregula,enelartculo91.dos.1.6,laaplicacindeltipodelIVAreducido71alas
Viviendas de Proteccin Oficial de Rgimen especial, las viviendas de nueva construccin, o
procedentes de la rehabilitacin, as calificadas y destinadas exclusivamente a familias o
personascuyosingresosfamiliaresnoexcedande2,5veceselIPREM72siemprequesuprecio
mximodeventapormetrocuadradodesuperficietilnoexcedade1,50veceselMBE73.
69
PlanEstataldeViviendayRehabilitacin20092010.DISPOSICINADICIONALSPTIMA.Viviendasdeproteccin
oficialdeRgimenEspecial.
1.Alosefectosestablecidosenelartculo91.dos.1.6delaLey37/1992,de28dediciembre,delImpuestosobreel
Valor Aadido, o de los impuestos que se aplican en lugar de aqul, en el caso de la Comunidad Autnoma de
CanariasydelasciudadesdeCeutayMelilla,seincluyenbajoladenominacindeviviendasdeproteccinoficialde
rgimen especial, las viviendas de nueva construccin, o procedentes de la rehabilitacin, as calificadas y
destinadas exclusivamente a familias o personas cuyos ingresos familiares no excedan de 2,5 veces el IPREM,
siemprequesupreciomximodeventapormetrocuadradodesuperficietilnoexcedade1,50veceselMBE.
2.SeconsiderarnasimismoviviendasdeproteccinoficialdeRgimenEspecial,alosefectosdelaLeymencionada
enelapartadoanterior,lasviviendascalificadas,enelmarcodeesteRealDecreto,comoprotegidasparaventade
rgimenespecial,ylasprotegidasparaarrendamiento,dergimenespecialygeneral.
70
PEVR: El Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitacin 20092010 ha sido aprobado por el RD 2066/2008, de 12 de
diciembre,publicadoel24dediciembrede2008;modificadoporelRD1961/2009,de18dediciembre,publicadoel
30dediciembrede2009,yporelRD1713/2010,de17dediciembre,publicadoel18dediciembre.
71
IVAreducido.Ley37/1992,de28dediciembre,delIVA.Artculo91.Tiposimpositivosreducidos
Dos.Seaplicareltipodel4por100alasoperacionessiguientes:
1.6.LasviviendascalificadasadministrativamentecomodeproteccinoficialdeRgimenespecialodepromocin
pblica,cuandolasentregasseefectenporsuspromotores,incluidoslosgarajesyanexossituadosenelmismo
edificioquesetransmitanconjuntamente.Aestosefectos,elnmerodeplazasdegarajenopodrexcederdedos
unidades.
72
IndicadorPblicodeRentadeEfectosMltiples(IPREM):eselndicedereferenciaenEspaaparaelclculodel
umbral de ingresos a muchos efectos (ayudas para vivienda, becas, subsidios por desempleo, asistencia jurdica
gratuita...).
73
Mdulo Bsico Estatal (MBE): es la cuanta en euros por metro cuadrado de superficie til, que sirve como
referenciaparaladeterminacindelospreciosmximosdeventa,adjudicacinyrentadelasviviendasobjetode
72
Tambin se considerarn Viviendas de Proteccin Oficial de Rgimen especial para esta

reduccin las viviendas calificadas, segn el PEVR, como protegidas para venta de Rgimen
especial,ylasprotegidasparaarrendamiento,deRgimenespecialygeneral.
En el mencionado artculo 91.dos.1.6 tambin se hace referencia a la aplicacin del tipo de
IVAsuperreducidoalaviviendadepromocinpblica74.Atendiendoadiversasconsultasde
la DGT75, dicho rgimen se desarrolla nicamente en el Real Decreto 3148/1978, de 10 de
noviembre, por el que se desarrolla el Real Decretoley 31/1978, de 31 de octubre, sobre
polticadevivienda.
Estas promociones, segn el informe de la Secretara General Tcnica del Ministerio de
Vivienda,defecha17dejuniode2005,emitidoainstanciadelaDGT,secaracterizanporlas
siguientesparticularidades:
CompetenciaparalapromocinatribuidaalEstadoyalosEntespblicosterritoriales,
yausenciadenimodelucroensupromocin,cesin,administracinygestin.
Finalidadprimordialdeoperacionesdeeliminacindelchabolismoylainfravivienda,
yremodelacindegruposdeviviendaspromovidosporEntespblicos.
Precios limitados y adjudicacin exclusiva a quienes renan las condiciones exigidas
pornormasvinculantes.
Plazo de ocupacin de un mes desde la entrega de las viviendas; sumisin a
limitacionesparasutransmisinntervivos,yalosderechosdetanteoyretractoa
favordelpromotor.
Imposibilidad de su descalificacin. Respecto a sta, el artculo 47 del Real Decreto
3148/1978 establece que: Calificada definitivamente una vivienda de proteccin
oficialdepromocinpblica,enningncasopodrserobjetodedescalificacin.
Particularmente,enlorelativoalosbeneficiariosdeestetipodeviviendas,elartculo
49 del citado Real Decreto 3148/1978 dice que: Solamente podrn acceder a las
viviendas de promocin pblica aquellas familias cuyos ingresos anuales sean
inferioresal25%delpreciodeventadelavivienda.
Las condiciones, prioridades y procedimiento para el acceso a las viviendas de
promocin pblica, estn fijadas en la actualidad por normas de las distintas
ComunidadesAutnomas.
Elartculo51delmencionadoRealDecreto3148/1978,modificadoasuvezporelReal
Decreto 2342/1983, de 28 de julio, establece que el precio de venta en primera
lasayudasprevistasenesteRealDecreto,ascomodelospresupuestosprotegidosmximosdelasactuacionesde
rehabilitacindeviviendasyedificios,yenreasderehabilitacinintegralyrenovacinurbana.
74
Las viviendas calificadas administrativamente como de proteccin oficial de rgimen especial o de promocin
pblica,cuandolasentregasseefectenporsuspromotores,incluidoslosgarajesyanexossituadosenelmismo
edificioquesetransmitanconjuntamente.Aestosefectos,elnmerodeplazasdegarajenopodrexcederdedos
unidades.
LasviviendasqueseanadquiridasporlasentidadesqueapliquenelrgimenespecialprevistoenelcaptuloIIIdel
Ttulo VIIdelTextoRefundidodelaLeydelImpuestosobreSociedades,aprobadoporel Real DecretoLegislativo
4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la
bonificacin establecida en el apartado 1 del artculo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente
comunicar esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operacin en la forma que se
determinereglamentariamente.
75
ConsultasvinculantesdelaDGTV271511,V180510.
73
transmisin, por metro cuadrado de superficie til de una vivienda de promocin

pblica, ser para cada rea geogrfica homognea hasta el 90% del mdulo (M)
aplicable,vigenteenlafechadecelebracindelcontratodecompraventa.(Tngaseen
cuentaque,actualmente,yanoseutilizaelconceptodemdulo,sinoeldePrecio
BsicoaNivelNacionaloeldeMduloBsicoEstatal.)
Por lo tanto, si la vivienda se encuentra calificada como de proteccin oficial de rgimen
especial, protegida para arrendamiento, de rgimen especial y general (segn disposicin
adicionalsptima)odepromocinpblicaenlacalificacinprovisionaly/odefinitiva,tributar
al4%,siempreycuandolosingresosdelasfamiliasadquirientesnoexcedande2,5vecesel
IPREMysupreciomximodeventapormetrocuadradodesuperficietilnoexcedade1,50
veceselMBE,sintenerencuentalaubicacindelamisma76.
Encuantoalapromocinpblica,silapromocinhasidocalificadacomotalatenordelReal
Decreto3148/1978,tributaral4%.Paralasviviendasdepromocinpblicaelpreciodeventa
pormetrocuadradotilesdel90%sobreelMBE.
Si la vivienda se hubiese calificado como protegida por la Comunidad Autnoma, le ser de
aplicacin el 4% de IVA siempre y cuando cumplan las condiciones de superficie, precio de
venta y lmite de ingresos de los adquirentes de vivienda protegida de rgimen especial o
promocinpblica.
Denoconcurrirlascircunstanciasanteriores,laentregadelasviviendassolotributarporel
ImpuestosobreelValorAadidoaltipoimpositivodel4%sieldevengodedichaentregase
produceentreel20deagostode2011yel31dediciembrede2012,yal10%apartirdedicha
fecha.
4.5. Rgimen transitorio de IVA en la venta de vivienda

El Real Decretoley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y
cohesindelsistemanacionaldesalud,decontribucinalaconsolidacinfiscal,ydeelevacin
del importe mximo de los avales del Estado para 2011, tiene como finalidad primordial
continuar y reforzar las medidas fiscales y presupuestarias que el Gobierno ha puesto en
marcha para la consecucin de los objetivos de reduccin de dficit pblico, prioridad
ineludible de la poltica econmica del gobierno. Introduce, entre otras, medidas que
persiguen tanto una reduccin del gasto pblico, a travs de la racionalizacin del gasto
sanitario,comounamejoradelosingresosfiscales,a travsdel ImpuestosobreSociedades,
ascomounavariacintemporaleneltipodetributacinenIVAdelasentregasdeviviendas.
LaDisposicinTransitoriaCuartadelRDL9/2011introducelaaplicacin,conefectosdesdeel
20 de agosto y hasta el 31 de diciembre de 2011, del tipo reducido del 4 por ciento a las
entregasdeedificiosopartesdelosmismosaptosparasuutilizacincomoviviendas,incluidas
las plazas de garaje, con un mximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se
transmitanconjuntamente.
En el Real Decretoley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia
presupuestaria, tributaria y financiera para la correccin del dficit pblico, se prorrog la
medidaadoptadaenelRDL9/2011hastael31dediciembrede2012yalosefectosdeaplicar
76
CalificadaalamparodelvigentePlandeVivienda20092012.
74
el tipo reducido del 4% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su
utilizacincomovivienda(DisposicinFinalQuinta).
As, con vigencia exclusiva hasta el 31 de diciembre de 2012, las entregas de inmuebles
destinadosaviviendasebeneficiarndelatributacinaltiposuperreducidodel4%enlugar
del10%habitual.Setratadeunamedidaqueseencaminaaofrecerunaventajafiscalparalas
adquisicionesdeviviendasqueserealicenhastael31dediciembrede2012.Esunamedidade
polticafiscalqueincidesobreunasituacinconcretayquepersigueobtenerefectossensibles
durante el perodo sobre el que desplegar su vigencia, sin vocacin de afectar con carcter
permanentelaestructuradetiposimpositivosdelImpuestosobreelValorAadido.
Latranscripcindedichadisposicintraslamodificacinescomosigue:
Disposicintransitoriacuarta.TipoimpositivoaplicabledelImpuestosobreelValorAadidoa
lasentregasdeviviendas.
ConefectosdesdelaentradaenvigordeesteRealDecretoleyyvigenciaexclusivamentehasta
el31dediciembrede2012,seaplicareltiporeducidodel4porcientodelImpuestosobreel
ValorAadidoalasentregasdebienesalasqueserefiereelnmero7delapartadouno.1del
artculo91delaLey37/1992,de28dediciembre,delImpuestosobreelValorAadido.
AefectosdelaactividadquedesarrollanlosasociadosdeAVS,resultadeenormeimportancia
laaplicacindeestadisposicinfiscaltransitoriasobrelospagosacuentaefectuadosporlos
adquirentes de vivienda al promotor, con anterioridad a la efectiva entrega de la vivienda,
realizadosentrelaentradaenvigordelRDLyel31dediciembrede2012.
EldevengodelIVAenlaentregaseproduce,comoreglageneral,enelmomentodelapuesta
enpoderyposesindeladquirentedelavivienda.Sisehubieseotorgadoescriturapblica,la
puestaenpoderyposesinseentienderealizadaenelmomentodesuotorgamiento.
Cuandodelamismaescrituraresultaosededuceclaramenteunmomentodistintodepuesta
enpoderyposesindelaviviendaentregada,eldevengoseproducirenelmomentoenque
efectivamentetengalugardichapuestaenpoderyposesindeladquirente.
Los requisitos para que las entregas de inmuebles a particulares destinados a viviendas se
beneficien de la tributacin al tipo superreducido del 4% previsto en el Real Decretoley
9/2011enlugardel8%,sonlossiguientes77:
La entrega de la vivienda debe efectuarse por un empresario o profesional; en caso

contrario tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (Concepto
TransmisionesOnerosas)(ITP).
Debe tratarse de viviendas terminadas y ser su primera entrega (la realizada por el
promotor).Enelcasodelasegundaoulteriorestransmisiones(viviendasusadas)esde
aplicacin la exencin, tributando por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales
(ConceptoTransmisionesOnerosas)(ITP).
77
Textotomadodelanotaaclaratoriade23deseptiembrede2011,realizadaporlaAEATsobrelaaplicacindela
DisposicintransitoriaCuartadelRDL9/2011.
http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Le_Interesa/preguntas_frecue
ntes_iva.pdf
75
Es necesario que los edificios o partes de los mismos que se transmiten sean aptos
parasuutilizacincomoviviendas;seincluirnlasplazasdegaraje,conunmximode
dosunidades,yanexosenellossituadosquesetransmitanconjuntamente.
No tendrn la consideracin de anexos a viviendas los locales de negocio,
aunquesetransmitanconjuntamenteconlasmismas.
No se consideran edificios aptos para su utilizacin como viviendas las
edificacionesdestinadasasudemolicin.
Laentregadelaviviendadeberproducirsedesdeel20deagostode2011hastael31
dediciembrede2012.
Los pagos anticipados realizados durante dicho perodo a que se refiere el Real Decretoley
9/2011, correspondientes a entregas de viviendas, garajes y anexos en ellos situados,
tributarn igualmente al tipo del 4%, con independencia de que la entrega del inmueble se
produzcaconposterioridadal31dediciembrede2012.
76
CAPTULO III: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS
(ITPAJD)
1. PLANTEAMIENTO GENERAL DEL IMPUESTO
ElImpuestosobreTrasmisionesPatrimonialesyeldeActosJurdicosDocumentados(ITPAJD)
seencuentranreguladosenelRealDecretoLegislativo1/1993,de24deseptiembrede1993
(RDLITPAJD).
Enelmencionadotextoseencuentrandesarrolladastresmodalidadesdistintasdeimpuesto:
Lastransmisionespatrimonialesonerosas(ITPO).
Lasoperacionessocietarias(OS).
Losactosjurdicosdocumentados(AJD).
Esdecir,lastransmisionespatrimonialesonerosasporactosntervivosdebienesyderechos
queintegrenelpatrimoniodelaspersonasfsicasojurdicas(entreotras),lasoperacionesde
sociedadestalescomolaconstitucindeuncapitalsocialosuampliacin,ylosactosjurdicos
documentados que grava fundamentalmente la formalizacin, tales como los documentos
notarialesolasletrasdecambio.
Junto al IVA, el ITPAJD constituye las modalidades de imposicin indirecta de la economa
espaola; mientras el IVA grava el consumo de bienes y servicios en el desarrollo de
actividadeseconmicas,elITPgravaeltrficopatrimonialdecarctercivil.
Comoseexponaenelapartado1.3delapartadodelIVA,existenproblemasdedeslindeentre
estosimpuestos,sobretodoentreelIVAyelITP,yaqueelimpuestosobreOSyelimpuesto
sobreAJDsonperfectamentecompatiblesconelIVA.
Elrgimendeincompatibilidadesseresumecomosigue:
En el artculo 1 del RDL ITPAJD, en su apartado 2, se menciona de forma expresa la
incompatibilidadentreelITPyelimpuestosobreOS78.
LacuotavariabledeAJD,documentosnotariales,esincompatibleconlasmodalidades
deTPOyOSatenordelapartado2delartculo31delRDLITPAJD79.
78
RDLITPAJDArtculo1.NaturalezayContenido.
1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados es un tributo de naturaleza
indirectaque,enlostrminosestablecidosenlosartculossiguientes,gravar:
1Lastransmisionespatrimonialesonerosas.
2Lasoperacionessocietarias.
3Losactosjurdicosdocumentados.
2.Enningncasounmismoactopodrserliquidadoporelconceptodetransmisionespatrimonialesonerosasypor
eldeoperacionessocietarias.
79
RDLITPAJDArtculo31.Cuotatributaria.
1.Lasmatricesylascopiasdelasescriturasyactasnotariales,ascomolostestimonios,seextendernentodocaso
enpapeltimbradode50pesetasporpliego,o25pesetasporfolio,aeleccindelfedatario.Lascopiassimplesno
estarnsujetasalimpuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable,
contenganactosocontratosinscribiblesenlosRegistrosdelaPropiedad,MercantilydelaPropiedadIndustrialyno
77
En cambio, en su cuota fija, el impuesto sobre AJD es compatible con el resto de

impuestos.Laconfluenciadedichoimpuestoconelrestosederivadequenaceenla
formalizacin de los acuerdos, ya que grava documentos notariales, mercantiles y
administrativos.
LaincompatibilidadentreelIVAyelITPvienerecogidaenelartculo4.4delaLIVA,en
elqueseexceptadeformaexpresa:
a) Lasentregasyarrendamientosdebienesinmuebles,ascomolaconstitucino
transmisin de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los
mismos, cuando estn exentos del IVA, salvo en los casos en que el sujeto
pasivo renuncie a la exencin en las circunstancias y con las condiciones
recogidasenelartculo20.2.delaLIVA.
b) Lastransmisionesdevaloresaqueserefiereelartculo108.2,nmeros1y2
delaLey24/1988,de28dejulio,delMercadodeValores,segnlaredaccin
establecidaporladisposicinadicional12delaLey18/1991,de6dejunio,del
ImpuestosobrelaRentadelasPersonasFsicas.
2. EXENCIN SUBJETIVA DEL ARTCULO 45.I.A.a) DEL RDL ITPAJD

ElRDLdelITPAJDestableceensuartculo45.I.A.a)deBeneficiosfiscaleslosiguiente:
Artculo45.I.A.Estarnexentosdelimpuesto:
a) El Estado y las Administraciones pblicas territoriales e institucionales y sus
establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines
cientficos.
Estaexencinserigualmenteaplicableaaquellasentidadescuyorgimenfiscalhayasido
equiparadoporunaLeyaldelEstadooaldelasAdministracionespblicascitadas.
Estaexencinessimilaralaestablecidaenlamayoradelegislacinaplicablealosimpuestos,
tantodembitonacionalcomolocal.
En cuanto a la cuestin de si resulta aplicable a las sociedades pblicas empresariales
participadas ntegramente por el ente local la exencin prevista en el artculo 45.I.A.a) del
Texto Refundido referido a las Administraciones pblicas territoriales e institucionales, cabe
indicarqueelcitadopreceptoconcedelaexencinsubjetiva,enprimerlugar,alEstadoyalas
Administracionespblicasterritorialeseinstitucionales,conceptosqueencuadranalapropia
AdministracinGeneraldelEstado,alasAdministracionesdelasComunidadesAutnomasya
las de las Entidades Locales, incluyendo en todos los mbitos la denominada Administracin
institucional,esdecir,losorganismosadministrativosque,conpersonalidadjurdicapropia,se
encargan de determinadas actividades de la Administracin, dependiendo de alguna de las
Administracionesterritoriales.
EnestesentidosemanifiestalaLey6/1997,de14deabril,deOrganizacinyFuncionamiento
delaAdministracinGeneraldelEstado(BOEde15deabril),queensuartculo1determinael
mbito de aplicacin de dicha Ley en los siguientes trminos: La presente Ley regula, en el
sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del
artculo1deestaLey,tributarn,adems,altipodegravamendel0,50por100,encuantoatalesactosocontratos.
Porelmismotipoymediantelautilizacindeefectostimbradostributarnlascopiasdelasactasdeprotesto.
78
marcodelrgimenjurdicocomnatodaslasAdministracionespblicas,laorganizacinyel
funcionamientodelaAdministracinGeneraldelEstadoylosOrganismospblicosvinculados
o dependientes de ella, para el desarrollo de su actividad. Los Organismos pblicos son las
Entidades de Derecho pblico que desarrollan actividades derivadas de la propia
AdministracinGeneraldelEstado,encalidaddeorganizacionesinstrumentalesdiferenciadas
ydependientesdesta80.
Portanto,lacuestinsereduceadeterminarsi,alosexclusivosefectosdelaaplicacindela
exencinsubjetivadelRDLITPAJD,lassociedadespblicasempresarialestienenelcarcterde
Administracininstitucional.Aesterespecto,esprecisotenerencuentaquelasnormassobre
exenciones no pueden interpretarse de modo extensivo, por lo que, como ha declarado el
Tribunal EconmicoAdministrativo Central en Resolucin de 11 de septiembre de 1997,
cuando el citado artculo 45 habla de Administraciones Pblicas hay que atenerse a su
concepto, sin que quepa extender la exencin a lo que genricamente se denomina sector
pblico,donde,ciertamente,cabenotrosentesmuydiversos.
Sobre la determinacin del concepto de Administracin institucional, la DGT, en la consulta
vinculante de 1 de marzo de 1994, estableci que ... de conformidad con la doctrina
tradicionalenlamateriadebatida,todaAdministracinPblicasecaracteriza,desdeelpunto
de vista orgnico porque su forma de personificacin es pblica y desde el punto de vista
funcional,porquesuactividadesadministracinogobierno,regidoporelDerechopblicoy
dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga.... Parece, pues, que la distincin
entre Organismos exentos y no exentos derivara de su sujecin o no al Derecho
administrativo.
Puesbien,enelcasodesociedadespblicasempresariales,supersonalidadesprivada,nacida
al amparo de la Ley de Sociedades de Capital, y su actividad es, por definicin, comercial o
mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los dems
entesprivados,porloquenopuedecalificarsedeAdministracinpblica.Porconsiguiente,no
siendo una Administracin Pblica, no puede disfrutar de la exencin contenida en dicho
artculo45delRDLITPAJD.
3. OPERACIONES ESPECIALES
3.1. Cesiones de terrenos edificables
EnrelacinconlastransmisionesdeparcelasintegradasenelPatrimonioMunicipaldeSuelo
porpartedelosAyuntamientos,sehadeconsiderarlodispuestoporlaResolucin2/2000,de
22dediciembre,delaDireccinGeneraldeTributos81,lacualsedictrespectodelosartculos
14y18delaLey6/1998,de13deabril,sobrergimendelsueloyvaloraciones,relativahoyal
artculo16.1.b) delaLey 8/2007,de28de mayo,delsuelo,quedesde el1 dejuliode2007
80
ConsultavinculanteV102809delaDGT,de8deabrilde2009.
81
Resolucin2/2000,de22dediciembre,delaDireccinGeneraldeTributos,relativaalascesionesobligatoriasde
terrenosalosAyuntamientosefectuadasenvirtuddelosartculos14y18delaLey6/1998,de13deabril,sobre
RgimendelSueloyValoracionesyalastransmisionesdeterrenosporpartedelosmismos.
79
deroga a la Ley 6/1998, pero que, no obstante, contiene una serie de precisiones que son
plenamenteaplicablesenelcasodelascesionesdeterrenos.
Enestesentido,elapartadoTercerodelamencionadaResolucinestablecelosiguiente:Los
terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesin obligatoria
forman parte, en todo caso y sin excepcin, de un patrimonio empresarial, por lo que la
posterior transmisin de los mismos habr de considerarse efectuada por parte del
Ayuntamientotransmitenteeneldesarrollodeunaactividadempresarial,quedandosujetaal
ImpuestosobreelValorAadidosinexcepcin.
Porsuparte,losapartadosCuartoyQuintodedichaResolucin2/2000continandiciendolo
siguienteparaelcasodetransmisionesonerosas:
Cuarto.Lastransmisionesaqueserefiereelnmeroanterior,encuantotenganporobjeto
terrenos edificables, bien sea por tener la condicin de solares, bien por disponer de la
correspondiente licencia administrativa de edificacin, quedan fuera de la exencin que se
regulaenelartculo20.uno.20delaLey37/1992,siendo,portanto,preceptivalarepercusin
delcitadotributo.
Quinto. El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Aadido aplicable a las operaciones
sujetasalasqueserefiereestaresolucines,sinexcepcin,elgeneraldelImpuesto,esdecir,
el16porciento.(21porcientoactualmente)
No obstante lo anterior, en caso de que la entrega de los terrenos se efecte de forma
gratuita,entonces,considerandoquedeacuerdoconelartculo7.8delaLey37/1992,las
operacionesqueseefectanporlosEntespblicossincontraprestacinnoestnsujetasal
impuesto,setratardeoperacionesquenoquedarngravadasporelmismo.
Una vez delimitada la sujecin a IVA de este tipo de operaciones se plantea el anlisis de la
imposicinporITP,teniendoencuentalaincompatibilidadentreambosimpuestos.
Como criterio inicial para el anlisis, se agrupan las cesiones segn comporten
contraprestacinono:
Las cesiones onerosas de terrenos edificables realizadas por el ente pblico a la EPL
estarnsujetasaIVAyporlotantonoseencontrarnsujetasalITPAJDporaplicacin
delartculo7.5delRDLITPAJD82.
En caso de cesin gratuita, la operacin no estar sujeta al IVA y dado que no es
onerosatampocotributarelITPAJD, nisiquieraporaplicacindelodispuestoenel
prrafo segundo del artculo 7.5 ITPAJD, puesto que se tratar de una operacin no
sujeta a IVA y no de una operacin exenta. Por tanto slo se producir la
82
RDLITPAJD.Artculo7.5
No estarn sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Ttulo, las
operacionesenumeradasanteriormentecuandoseanrealizadasporempresariosoprofesionalesenelejerciciode
suactividadempresarialoprofesionaly,encualquiercaso,cuandoconstituyanentregasdebienesoprestaciones
deserviciossujetasalImpuestosobreelValorAadido.
Noobstante,quedarnsujetasadichoconceptoimpositivolasentregasoarrendamientosdebienesinmuebles,as
como la constitucin y transmisin de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando
gocen de exencin en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Tambin quedarn sujetas las entregas de aquellos
inmuebles que estn incluidos en la transmisin de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las
circunstanciasconcurrenteslatransmisindeestepatrimonionoquedesujetaalImpuestosobreelValorAadido.
80
correspondiente tributacin por Actos Jurdicos Documentados en caso de que se

utilicealgninstrumentojurdicoquerequieradocumentopblico.
En el caso particular de las sociedades pblicas urbansticas es importante resaltar que si la
finalidaddelacesineslapromocindeviviendasenrgimendeVPO,enestecasooperael
beneficiofiscalcontempladoenelartculo45.I.B.12delRDLITPAJD83.
Grfico11:CuadroresumentributacindelacesingratuitaenITP.
3.2. Ampliacin de capital mediante aportaciones no dinerarias

Porampliacindecapitalseentiendetodoincrementoenelcapitalsocialdeunaempresa.
Ello puede ser resultado de la aportacin de nuevos fondos a la sociedad, o bien de la
capitalizacin de reservas (transformacin de reservas en capital mediante ampliaciones de
capital liberadas o mediante aumentos del nominal de las acciones), en cuyo caso no se
produceunaentradaefectivadefondosenlasociedad(setratadeunmeroapuntecontable
entrereservasycapital).
En el caso de las aportaciones realizadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su
patrimonio empresarial a sociedades mercantiles para la ampliacin de capital, tienen la
consideracin de entrega de bienes a efectos del IVA de acuerdo con lo establecido en el
artculo8.2.2delaLIVA84,siempreycuandodichaentregaseefecteattulooneroso.
83
RDLITPAJD.Artculo45.I.B.12.Beneficiosfiscales.
La transmisin de terrenos y solares y la cesin del derecho de superficie para la construccin de edificios en
rgimendeviviendasdeproteccinoficial.Losprstamoshipotecariossolicitadosparalaadquisicindeaquellos,
encuantoalgravamendeactosjurdicosdocumentados.
84
LIVAArtculo8.2.2.Conceptodeentregadebienes.
Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio
empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las
adjudicacionesdeestanaturalezaencasodeliquidacinodisolucintotaloparcialdeaqullas,sinperjuiciodela
tributacin que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurdicos documentados y
operaciones societariasdelImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurdicosDocumentados.
81
Elcumplimientodeesterequisitodebeinterpretarseenelsentidodequetienequeexistirun
acto de consumo gravable y un vnculo directo entre la contraprestacin y el beneficio que
obtieneelacreedor.
Llegados a este punto, cobra especial relevancia el hecho de que la transmisin del bien se
efecte a travs de una aportacin no dineraria a la empresa en contrapartida a la
correspondienteampliacindelcapitalsocial.
Enestesentidoresultanespecialmenterelevantesloscriteriosestablecidosenlasentenciadel
TribunaldeJusticiadelasComunidadesEuropeas,AsuntoC465/03Kretztechink,
26. () una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio
mediante la obtencin de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos
accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el
punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en
prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades
necesariasparalaampliacindelcapitalnorepresentaelpagodeunacontraprestacin,
sinounainversinocolocacindecapital.
Dichos criterios han sido asumidos por la Direccin General de Tributos, de forma que en
respuesta a la consulta vinculante V008606 planteada por el Principado de Asturias, dicho
centro directivo manifiesta el criterio de considerar que la emisin de acciones no
constituye ni una entrega ni una prestacin de servicios realizada a ttulo oneroso, en el
sentidodelartculo4delaLeydelImpuesto,raznporlocualnoestarsujetaalmismo.
Enconclusin,enelcasoenelquelaentregaseefectacomoconsecuenciadelaampliacin
delcapitalsocialdelamercantilmedianteunaaportacinnodineraria,nosencontramosante
unsupuestoenelque,aefectosdelIVA,faltaelrequisitodeonerosidad,raznporlacualla
operacinconsideradanoquedarsujetaadichoimpuesto.
Sinembargo,lanotributacindelaoperacinenIVApuedeimplicarsusujecinalmbitodel
ITPAJD.
En relacin con este tema, hay que sealar que la operacin tributar por la modalidad de
Operaciones Societarias al tratarse de un aumento del capital social, de acuerdo con lo
establecidoenelartculo19.1.1delRDLITPAJD85.
Adems,deacuerdoconloprevistoenelartculo1dedichanorma,lasujecinalamodalidad
de operaciones societarias implica de manera automtica la no sujecin a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas86. La incompatibilidad entre ambos impuestos ha sido,
85
RDLITPAJDArtculo19.Hechoimponible.
1.Sonoperacionessocietariassujetas:
Laconstitucindesociedades,elaumentoydisminucindesucapitalsocialyladisolucindesociedades.
Lasaportacionesqueefectenlossociosquenosuponganunaumentodelcapitalsocial.
EltrasladoaEspaadelasedededireccinefectivaodeldomiciliosocialdeunasociedadcuandoniunaniotro
estuviesenpreviamentesituadosenunEstadomiembrodelaUninEuropea.
86
RDLITPAJDArtculo1.Naturalezaycontenido.
1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados es un tributo de naturaleza
indirectaque,enlostrminosestablecidosenlosartculossiguientes,gravar:
Lastransmisionespatrimonialesonerosas.
82
enocasiones,cuestionadaporlaHaciendaPblicaalentenderqueenelcasodeampliaciones
decapitalexistendoshechosimpositivosdistintos:elaumentodecapitalylatransmisindel
bien. Pero como bien sostiene la Resolucin 00/1408/2003, de 8 de octubre de 2003, del
Tribunal EconmicoAdministrativo Central, reiterando su criterio ya mantenido en otra
anteriorde8dejuliode1999,laaportacinrealizadaformapartedeunaoperacinsocietaria
deaumentodecapitaldelaquenoesposibledesligarla,ynopuedeportantoquedarsujetaa
lamodalidaddetransmisionespatrimonialesonerosas,dadalaincompatibilidaddestacon
ladeoperacionessocietarias,comoasloestableceelartculo1.2delTextoRefundido,que
establece que en ningn caso un mismo acto podr ser liquidado por el concepto de
transmisionespatrimonialesonerosasyporeldeoperacionessocietarias87.
Por ltimo, de acuerdo con lo que se desprende de lo establecido en los artculos 23 y
siguientes de la mencionada norma, el obligado al pago a ttulo de contribuyente ser la
sociedad mercantil y la base imponible quedar fijada en el valor neto de la aportacin
entendindose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las
cargasygastosquefuerendeduciblesyporelvalordelasdeudasquequedenacargodela
sociedadconmotivodelaaportacin,siendolacuotatributariavigenteafechadelpresente
informedel1%delabaseimponible.
Adems dicha ampliacin de capital se encontrar sujeta y exenta al impuesto sobre
operacionessocietariasenvirtuddeloestablecidoenelartculo45.I.B.11delRDLITPAJDpor
elRealDecretoley13/2010,de3dediciembre,deactuacionesenelmbitofiscal,laboraly
liberalizadorasparafomentarlainversinylacreacindeempleo88.
3.3. Tributacin en la promocin de Viviendas de Proteccin Oficial

(VPO)
Tal y como se adelantaba en el apartado anterior, existen beneficios fiscales en el caso de
promocin de VPO en cuanto a los impuestos regulados por el RDL ITPAJD. Las exenciones
previstasenestaleyseencuentranrecogidasensumayoraenelartculo45.I.B.12yrecoge
diversasactuacionesrelacionadasconlapromocindeestetipodeviviendas.
Enesteartculoseindicaqueparaelreconocimientodelosbeneficiosfiscalesenlrecogidos
se debe manifestar en los documentos relacionados la intencin de construir viviendas de
proteccin oficial y quedar(n) sin efecto si transcurriesen tres aos a partir de dicho
reconocimiento sin que obtenga la calificacin o declaracin provisional o cuatro aos si se
tratadeterrenos.
En ese caso la exencin se entender concedida con carcter provisional y condicionada al
cumplimientoqueencadacasoexijanlasdisposicionesvigentesparaestaclasedeviviendas.
Lasoperacionessocietarias.
Losactosjurdicosdocumentados.
2.Enningncasounmismoactopodrserliquidadoporelconceptodetransmisionespatrimonialesonerosasypor
eldeoperacionessocietarias.
87
SentenciadelTribunalSuperiordeJusticiadeAndaluca5087/2010,de9dejuliode2010.
88
ConsultavinculanteV230311delaDGT,de28deseptiembrede2011.
83
Antesdepasaraanalizarcadaunadelasexencionessedeberecordarquelainterpretaciny
laaplicacindelosbeneficiosfiscalescontenidosenlalegislacinsedeberealizardemanera
restrictiva, tal y como recoge la jurisprudencia, al suponer una ruptura del principio de
generalidad89.
Lasexencionesprevistasenelartculo45.I.B.12sepuedenagruparenfuncindelimpuestoal
queserefieren:
A. ExencionesreferidasalconceptoTransmisionesPatrimonialesOnerosas:
a) La transmisin de solares y la cesin del derecho de superficie para la construccin de
edificiosenrgimendeviviendasdeproteccinoficial.
b) La primera transmisin nter vivos del dominio de las viviendas de proteccin oficial,
siempre que tenga lugar dentro de los seis aos siguientes a la fecha de su calificacin
definitiva.
c) Los prstamos hipotecarios o no, solicitados para su construccin antes de la calificacin
definitiva.
B. ExencionesreferidasalconceptoOperacionessocietarias:
La constitucin, ampliacin de capital, fusin o escisin de sociedades cuando la sociedad
resultante de estas operaciones tenga por exclusivo objeto la promocin o construccin de
edificiosenrgimendeproteccinoficial.
C. Exenciones referidas al concepto Actos Jurdicos Documentados, Documentos
Notariales.
Lasescrituraspblicasotorgadasparaformalizaractosycontratosrelacionadosconviviendas
deproteccinoficialencuantoalgravamensobreactosjurdicosdocumentados.
Elbeneficiofiscalaplicableenelcasodelastransmisionesdesolaresparalaconstruccinde
edificiosdeviviendasenrgimendeproteccinoficial,hayquedistinguirdoscasosenfuncin
desieltransmitentedelbienseencuentrasujetoaIVAono:
a)EltransmitentenoessujetopasivodelIVA:laoperacinresultasujetaaTransmisiones
PatrimonialesOnerosas,porloqueresultadeaplicacinlaexencin.
b)EltransmitenteessujetopasivodelIVA:noresultadeaplicacinlaexencinalfaltarla
previa sujecin al concepto TPO, pero si la operacin se documenta en escritura pblica,
entraraenjuegoentonceslaexencinprevistadeAJD.
LaoperacindecesindederechodesuperficieparalaconstruccindeVPOsiempreresulta
sujetaaIVAyporlotantolaaplicacindelasexencionesseceiralorelativoaAJD.
Recalcar que todas las escrituras pblicas relacionadas con la promocin de VPO se
encuentranenelmbitodeactuacindelcitadodocumento:escrituradedeclaracinyobra
nueva,escrituradedivisinhorizontal,escrituradeagrupacin,escrituradesegregacin,etc.
Lasexencionesprevistasseaplicarntambinaaquellasque,conproteccinpblica,dimanen
de la legislacin propia de las Comunidades Autnomas, siempre que los parmetros de
89
Artculo31delaConstitucinEspaolade1978.
84
superficiemximaprotegible,preciodelaviviendaylmitedeingresosdelosadquirentesno
excedandelosestablecidosenlanormaestatal90paralasviviendasdeproteccinoficial.
90
LanormaestatalvigenteeselRealDecreto2066/2008,de12dediciembre,porelqueseregulaelPlanEstatalde
ViviendayRehabilitacin20092012.
85
CAPTULOIV:IMPUESTOSLOCALES
Comosehacomentadoenelapartado3.1delITPAJD,enlamayoradenormativaqueregula
la aplicacin de los impuestos se trata de manera similar la exencin relativa a los distintos
rganospblicos,noalcanzandogeneralmentealassociedadesmercantilespblicas.
LosimpuestosdenaturalezalocalsehallanreguladosenelRealDecretoLegislativo2/2004,de
5demarzo,porelqueseapruebaeltextorefundidodelaLey ReguladoradelasHaciendas
Locales.
1. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI)
ElImpuestosobreBienesInmueblesesuntributodirectodecarcterrealquegravaelvalorde
losbienesinmuebles.
Segnelartculo62.1delTRLRHL1.Estarnexentoslossiguientesinmuebles:
a) LosqueseanpropiedaddelEstado,delascomunidadesautnomasodelasentidades
locales que estn directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios
educativosypenitenciarios,ascomolosdelEstadoafectosaladefensanacional.
Saltaalavistaquelaexencinexpuestanoalcanzaalosbienespropiedaddelassociedades
pblicasempresariales91.
Teniendo en cuenta la definicin del hecho imponible establecida en el artculo 61.1 del
TRLRHL, la obligacin de tributar nace de la titularidad de los siguientes derechos sobre los
bienesinmueblesrsticosyurbanosysobrelosinmueblesdecaractersticasespeciales:
a) De una concesin administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios
pblicosaquesehallenafectos.
b) Deunderechorealdesuperficie.
c) Deunderechorealdeusufructo.
d) Delderechodepropiedad.
Paraelanlisisdelaafectacindeesteimpuestoalassociedadesmercantilespblicassedebe
analizar tambin el artculo 61.5.b) del mencionado texto, en el que se excluye de la
tributacin a los bienes de dominio pblico afectos a un servicio pblico gestionado
directamenteporelAyuntamientoylosbienespatrimonialesnocedidosaterceros.
Porlotanto,enelmomentoenelqueelentelocalcedaatercerosunbienmediantealgunade
las cuatro frmulas descritas en el artculo 61.1 del TRLRHL, el tercero en cuestin estar
obligadoalpago.
Llegadosaestepunto,sisetieneencuentaque,talycomodictalapropiaLeylassociedades
mercantiles pblicas ntegramente propiedad de los entes pblicos son un instrumento de
gestindirecta,habraqueahondarenelanlisisdelasujecinalimpuesto.
Teniendoencuentaloexpuestoanteriormentenosencontramosantelassiguientesopciones:
A.Bienesdedominiopblico
Gestin directa del servicio pblico: se puede entender que los bienes afectos al
serviciopbliconoseencuentransujetosalIBI,dadoelcarcterdegestindirecta92
91
VerConsultaV024710delaDGT,de11defebrerode2010.
92
Atenordelartculo85.2delaLey7/1985,de2deabril,reguladoradelasBasesdelRgimenLocal.
86
que mantienen las sociedades empresariales pblicas con aportacin social

ntegramentepropiedaddeunentepblico.
Gestinindirecta:enestecasolosbienesdedominiopblicoafectosadichoservicio
pblicoseencontrarnsujetosalgravamenenelcasodequelaentidadgestorasea
concesionaria,superficiariaousufructuariadelbiendemanial.
B.Bienes patrimoniales no afectos a servicios pblicos cedidos:estarnsujetossila
cesin se realiza mediante contraprestacin y la sociedad es la superficiaria o
usufructuaria.
Enaquelloscasosenquelosbienessecedanbajottulodistintoaldeconcesin,superficieo
usufructo sin traspaso de propiedad (en tal caso se encontrara sujeto, a no ser que le sea
aplicable algn supuesto de exencin), como es el caso del arrendamiento, habra que
dilucidarquineselsujetopasivo.
En el artculo 73 del TRLRHL se establecen las bonificaciones obligatorias. Entre ellas cabe
destacarporlaaplicacinalasentidadesasociadasaAVS,larelativaalasempresasdedicadas
alsectorinmobiliarioquesetrascribenacontinuacin:
Bonificacin entre el 50% y el 90% de la cuota ntegra de los inmuebles en
construccinorehabilitacindesdeelejerciciosiguientealiniciodelasobrashastael
posteriorasuterminacin.
Nuncaexcedertresperodos.
Requieredesolicitudpreviaporpartedelaentidad.
Bonificacin del 50% en el caso de promocin de VPO o equiparables en cada CA:
durantelostresperodosposterioresalotorgamientodecalificacindefinitiva.
Requieredesolicitudpreviaporpartedelaentidad.
Bonificaciones establecidas en las ordenanzas municipales: en el caso de VPO, los
entes locales tienen potestad para introducir bonificaciones una vez transcurrido el
perododelabonificacinanteriordehastael50%.
El artculo 74 del TRLRHL dicta la gua de regulacin de las bonificaciones potestativas del
impuestomediantelasordenanzasfiscalesdelosenteslocales.
2. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONMICAS
ElImpuestosobreActividadesEconmicasesuntributodirectodecarcterreal,cuyohecho
imponible est constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades
empresariales,profesionalesoartsticas,seejerzanonoenlocaldeterminadoysehallenono
especificadasenlastarifasdelimpuesto.
Se considera que una actividad se ejerce con carcter empresarial, profesional o artstico,
cuando suponga la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos
humanosodeunodeambos,conlafinalidaddeintervenirenlaproduccinodistribucinde
bienesoservicios.
AligualqueenelcasodelIBI,lasexencionesnoafectandemaneradirectaalassociedades
pblicas empresariales. As el artculo 82.1 del TRLRHL establece como exentos del IAE a el
Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales, as como los organismos
autnomos del Estado y las entidades de derecho pblico de anlogo carcter de las
comunidadesautnomasydelasentidadeslocales.
Dentrodelasexencionesaesteimpuestoseencuentrandosque,porsugeneralidad,conviene
sealar:
87
Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol,

durantelosdosprimerosperodosimpositivosdeesteimpuestoenquesedesarrolle
aqulla.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las
entidadesdelartculo35.4delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria,
quetenganunimportenetodelacifradenegociosinferiora1.000.000deeuros.
Encuantoalasbonificaciones,aligualqueenelIBI,searticulanbonificacionesobligatoriasy
potestativas.Entrelasprimerasseencuentralabonificacinenloscincoperodosposteriores
a la exencin establecida para el inicio de actividad de dos ejercicios y en cuanto a las
potestativas a regular por los entes locales en sus ordenanzas fiscales, cabe resaltar la
posibilidad de establecer bonificaciones relacionadas con la creacin de empleo, por la
utilizacin o produccin de energa a partir de instalaciones para el aprovechamiento de
energas renovables o sistemas de cogeneracin y las establecidas en funcin de los
rendimientosdelaactividad.
3. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS
(ICIO)
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho
imponible est constituido por la realizacin, dentro del trmino municipal, de cualquier
construccin,instalacinuobraparalaqueseexijaobtencindelacorrespondientelicencia
de obras o urbanstica, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedicin
correspondaalayuntamientodelaimposicin.
Aligualqueenloscasosanteriores,enelartculo100delTRLRHLsemarcalanaturalezayla
definicindelhechoimponibledeesteimpuestolocal,seproclamalaexencindelpago del
impuestoalarealizacindecualquierconstruccin,instalacinuobradelaqueseadueoel
Estado,lascomunidadesautnomasolasentidadeslocales,queestandosujetaalimpuesto,
vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras
hidrulicas,saneamientodepoblacionesydesusaguasresiduales,aunquesugestinselleve
a cabo por organismos autnomos, tanto si se trata de obras de inversin nueva como de
conservacin. En cuanto a las bonificaciones potestativas que los entes locales pueden
regularensusordenanzasmunicipales,sondeespecialinterslassiguientes93:
Bonificacindehastael95%afavordelasconstrucciones,instalacionesuobrasque
sean declaradas de especial inters o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histricoartsticas o de fomento del empleo que justifiquen tal
declaracin.CorresponderdichadeclaracinalPlenodelaCorporacinyseacordar,
previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayora simple de sus
miembros.
Bonificacindehastael95%afavordelasconstrucciones,instalacionesuobrasenlas
queseincorporensistemasparaelaprovechamientotrmicooelctricodelaenerga
solar. La aplicacin de esta bonificacin estar condicionada a que las instalaciones
para produccin de calor incluyan colectores que dispongan de la correspondiente
homologacindelaAdministracincompetente.
93
Artculo103.2delRealDecretoLegislativo2/2004,de5demarzo,porelqueseapruebaeltextorefundidodela
LeyReguladoradelasHaciendasLocales(TRLRHL).
88
Bonificacin de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras

referentesalasviviendasdeproteccinoficial.
Porotrolado,enlasordenanzasfiscalessepodrregularcomodeduccindelacuotantegrao
bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en
concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanstica correspondiente a la
construccin,instalacinuobradequesetrate.
4. OTROS IMPUESTOS LOCALES
En el TRLRHL se encuentran tambin regulados el Impuesto sobre Vehculos de Traccin
MecnicayelImpuestosobreelIncrementodeValordelosTerrenosdeNaturalezaUrbana.
Enamboscasos,traselanlisisdelossupuestosdesujecinydeexencinsellegaalamisma
conclusinqueenapartadosanteriores,sibiennonaceelhechoimponibleenelcasodelos
entes locales al ser recaudador; no es as en el caso de las sociedades dependientes de los
mismosqueseencuentrangravadasyquedeberningresarlascuotasresultantessiemprey
cuando, por la naturaleza de las actividades o las circunstancias particulares, les sea de
aplicacinalgunabonificacin.

89
5. Gua Contable bsica

delasoperacionesdelassociedades
mercantilespblicas
MLuisaDelgadoJaln

90
LISTADODETABLASYGRFICOS
Tabla1.Contabilidaddeoperacionesdepromocindeviviendasprotegidasenrgimende
arrendamientooperativooalquiler.........................................................................................97
Tabla 2. Contabilidad de operaciones de viviendas protegidas en rgimen de
arrendamientooperativooalquilerenfasedeexplotacin................................................108
Tabla3.Contabilidaddeviviendasprotegidasenrgimendearrendamientoconopcina
compraenfasedeexplotacin...............................................................................................109
Tabla4.Contabilidaddeviviendasprotegidasenrgimendeventa..................................114
Tabla 5. Transmisin de terreno para promocin de viviendas, por parte de socio nico,
comoampliacindecapital....................................................................................................122
Tabla 6. Subvenciones, donaciones y legados que financian una actividad especfica
(cuentasaemplear).................................................................................................................127
Tabla 7. Contabilidad de transmisin de terreno por cesin gratuita o donacin de la
administracinaccionistadelaempresa..............................................................................127
Tabla8.Encomiendasdegestinparalaprestacindeserviciospblicosdecompetencia
municipal..................................................................................................................................130
Grfico1.Subvencionesalaexplotacin..............................................................................124
Grfico2:Subvencionesdecapital........................................................................................125
Grfico3.TratamientodelasSubvencionesotorgadasporadministracinpblica........126

91
JUSTIFICACINYMETODOLOGA
LaDisposicinfinalterceradelREALDECRETO1514/2007,de16denoviembre,porelquese
apruebaelPlanGeneraldeContabilidadestdedicadaalahabilitacinparalaaprobacinde
normasdedesarrollodelPlanGeneraldeContabilidad.
En esta disposicin se contempla que El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

podraprobar,medianteresolucin,normasdeobligadocumplimientoquedesarrollenelPlan
General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relacin con las
normas de registro y valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales. Estas
normas debernajustarseal procedimientode elaboracinregulado en el artculo24.1dela
Ley50/1997,de27denoviembre,delGobierno.
Adicionalmente,laConsulta1delBoletnOficialdelICACnmero74,correspondientealmes
de junio de 2008, se refiere a la aplicacin obligatoria de las Normas Internacionales de
InformacinFinancieraadoptadasporlaUninEuropea(NIIFUE)enelcasodetransacciones
cuyo tratamiento contable no est contemplado en los principios y normas de contabilidad
generalmenteaceptadosenEspaa.
UnaltimareflexinsobreelmarconormativoenelquevieneainsertarseelPlanGeneralde
Contabilidad, puede hacerse en torno a la posicin de ste respecto a las NIIF, a las normas
europeasyalaspropiaspeculiaridadesdelPlan.Enestepunto,resultanclarificadoreslostres
ltimosprrafosdelpuntoIdelaintroduccinqueprecedealPlanGeneraldeContabilidad.Se
diceenellosquelavaloracindelPlanhadetenerencuentaque:
Su vocacin de convergencia con los Reglamentos comunitarios que adoptan las

NIC/NIIF; sin perjuicio de que el Plan pueda restringir ciertas opciones de los
reglamentos comunitarios o aplicar directamente algunos criterios contenidos en las
directivascomunitarias.
Su carcter autnomo de norma jurdica espaola, de desarrollo de la legislacin

mercantilcontable.
Consecuentemente, la no aplicacin directa de las NIC/NIIF (opcin permitida por el

legisladorcomunitarioyacogida porlaLey16/2007),sinperjuiciode tomaraquellas
comoreferenteobligadodetodadisposicincontable.

Enconclusin,esteInstitutoconsideraquedebeconcluirsequeenelcasodeausenciadeuna
norma o interpretacin en la normativa nacional que aplique especficamente a una
transaccin, los administradores debern utilizar su CRITERIO PROFESIONAL para definir un
criterio contable que sea lo ms respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad
previsto en el Plan General de Contabilidad y con los criterios contenidos en las normas de
contabilidad generalmente aceptadas en Espaa. Al formarse juicio sobre esta cuestin, SE
92
PODRNCONSIDERARLASPRCTICASQUESESIGUENENELSECTOR,ascomocualquierotro
desarrollonormativorelevante.
En definitiva, el objetivo final de este trabajo ha sido la elaboracin de una Gua sobre
contabilidad bsica aplicable en las operaciones tpicas que se llevan a cabo en empresas
pblicas de promocin de vivienda y suelo, que sirva para homogeneizar y sistematizar
criteriosenestesector.
Eltrabajorealizadosehallevadoacaboendistintasfases:
1. Definicindelasoperacionesmshabitualesytpicasquesellevanacaboporparte
delosasociados.

2. Elaboracindeuncuestionarioadistribuirentrelosasociadosconelfinderecogerla
informacinnecesariasobrelacontabilidadyfiscalidadqueaplicamosactualmente.

3. Sistematizacin de la informacin recopilada a travs de los cuestionarios,
fundamentandojurdicamenteyentrminosprcticoscadaunadelasoperaciones.

4. Elaboracindeundocumentofinalsobrecontabilidad,relativoalasoperaciones.

5. ContodoslosdocumentosseelaboraunmanualtericoprcticodeContabilidadde
las operaciones ms habituales de los Asociados a AVS, que pueda servir para la
actividaddelosasociados.

Asimismo, se cuenta con una ltima parte, a modo de anexo bibliogrfico, que contiene
referencias,enlacesydocumentoscomolossiguientes:NormativaFiscalyContableaplicable,
Consultas vinculantes DGT, Consultas ICAC, Resoluciones TEAC, otros documentos de inters
relacionadosconlasdisposicionesaplicablesencadaapartado.
Lasoperacionesidentificadasyque,portanto,sonobjetodeestudioenlosapartadosquese
desarrollanacontinuacin,sonlassiguientes:
Promocindeviviendaprotegidaenrgimendearrendamientoyarrendamientocon
opcindecompra.

Promocindeviviendaprotegidaenrgimendeventa.

Promocin de vivienda en compraventa en suelos sobre los que se ha constituido
derechodesuperficie.

Inmueblesenarrendamientodisponiblesparalaventa.

Prdidasdevalordeloselementosdelinmovilizado.

93
Provisionesparariesgosygastos.

Transmisin por parte del Socio nico de terrenos para la promocin de viviendas
protegidasmedianteampliacindecapital.

Transmisin de terrenos por parte del Socio nico para la promocin de viviendas
protegidasmediantecesingratuita.

Encomiendas de gestin para la prestacin de servicios pblicos de competencia
municipal.

94
1 PARTE: CONTABILIDAD DE LAS

OPERACIONES MS FRECUENTES
CAPTULOI:LAPROMOCINDEVIVIENDAPROTEGIDA
La promocin de vivienda protegida es bsicamente la razn de ser de las empresas

municipalesdevivienda,gestionandoasunodelosserviciosmunicipalespreferentes.Porello,
parece lgico que dediquemos el primer captulo de este documento al estudio de la
problemticacontablerelativaaestaactividad.
SegnelPlanEstataldeVivienda,seestablecentresmodalidadesdepromocindeviviendas
protegidas:arrendamiento,arrendamientoconopcinacomprayventa.
Enfuncindelametodologaaplicadaparalaelaboracindeestagua94,lasoperacionesque
parecentenermayorintersentrelosasociados,tantoporlafrecuenciaconqueserealizan
comoporlacomplejidadqueentraan,son:
Promocindeviviendaprotegidaenrgimendearrendamientoyarrendamientocon
opcindecompra.
Promocindeviviendaprotegidaenrgimendeventa.
Promocin de vivienda en suelos sobre los que se ha constituido derecho de

superficie.
Lapromocindeviviendaprotegidaabarcavariasopcionesderegistrocontableenfuncinde
ladiversidaddealternativasdepromocinexistentes,talycomoseseala.
Por otra parte, a la hora de identificar las operaciones contables, hemos de distinguir dos
fases:lafasedepromocinylafasedeexplotacin.
La fase inicial o de promocin constituye la etapa de construccin de la vivienda, siendo su

problemtica similar en todos los casos, ya que la construccin es independiente al uso que
finalmentesedalavivienda.
Respecto a esta etapa, en el apartado 1.1.3. se explica la contabilidad de operaciones que

habitualmente encontramos en esta fase: a) suscripcin de prstamo hipotecario a coste
amortizado,b)registrodeloscostesdelsolaryejecucindelaobraensusdiferentesfases.
94
ElcuestionarioenviadoalasempresasasociadasaAVS.
95
La fase de explotacin es la etapa siguiente y se corresponde con el destino final de los

inmuebles: venta, alquiler o arrendamiento con opcin a compra. Su contabilizacin, como
activofijoocomoexistencias,dependerdelafinalidad.
A continuacin describimos los aspectos contables ms importantes de cada situacin para,

posteriormente,proponerenlastablaseltratamientocontableque,anuestrojuicio,parece
ms adecuado en cada caso, distinguiendo entre la fase de promocin de la vivienda
(apartado1.1)ylafasedeexplotacindelalquiler(apartado1.2)oventaensucaso(apartado
1.3).
Adicionalmente,seexplicaelclculodelavaloracinacosteamortizadodelasuscripcinde
prstamos hipotecarios del ente promotor por entender que resulta de inters ya que,
aunquenoserefieredirectamentealasoperacionesdepromocindevivienda,normalmente
sonoperacionesasociadasalapromocindevivienda.
1.1. FASE INICIAL O DE PROMOCIN
Estafaseincluyenumerosasactividadesdiferentes,porloqueconvieneidentificarlasdistintas
etapasquepuedenteneralgntipodeintersdesdeelpuntodevistacontable.
Enconcreto,recogelaconstruccindelaviviendaymuestraproblemticassimilaresentodos
los casos (arrendamiento y/o venta), por lo que en la Tabla 1 se explica la contabilidad de
operaciones que habitualmente encontramos en esta fase: a) suscripcin de prstamo
hipotecarioacosteamortizado,b)registrodeloscostesdelsolarydelaobraensusdiferentes
etapas,suponiendodeformagenricaquenosencontramosanteunapromocinenrgimen
dearrendamientoy,portanto,referidaalaconstruccindeunactivofijo.
Aspues,seanalizareltratamientocontabledelosprstamoshipotecariosnecesariosparala
construccin,ascomoelclculoyregistrodeloscostesderivadosdelaconstruccindeuna
promocindeviviendasenrgimendearrendamiento.
1.1.1. Suscripcin de prstamo hipotecario
El PGC 2007 establece que en el rea de pasivos financieros, los dbitos y partidas a pagar
(comercialesynocomerciales)handevalorarsesegnelcriteriodevaloracinnmero7del
MarcoConceptualacosteamortizado.
TextualmenteelPGCseala:Elcosteamortizadodeuninstrumentofinancieroeselimporte
al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los
reembolsos de principal que se hubieran producido, ms o menos, segn proceda, la parte
imputadaenlacuentadeprdidasyganancias,mediantelautilizacindelmtododeltipode
inters efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el
vencimientoy,paraelcasodelosactivosfinancieros,menoscualquierreduccindevalorpor
96
deterioroquehubierasidoreconocida,yaseadirectamentecomounadisminucindelimporte
delactivoomedianteunacuentacorrectoradesuvalor.
El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros de un

instrumentofinancieroconlosflujosdeefectivoestimadosalolargodelavidaesperadadel
instrumento,apartirdesuscondicionescontractualesysinconsiderarlasprdidasporriesgo
decrditofuturas.
El criterio Coste amortizado es el aplicable para la valoracin posterior de los instrumentos

financieros95.Deacuerdoconsudefinicin,suclculoserelsiguiente:
Valoracininicial
()Reembolsosdelprincipal
+/() la parte imputada en prdidas y ganancias por la diferencia entre el importe
inicial y el valor de reembolso al vencimiento, calculada por el mtodo del tipo de
intersefectivo96.
()reduccionesdevalorpordeterioro(sloenelcasodeactivosfinancieros).

ElMtododeltipodeintersefectivoeseltipodeactualizacinqueigualaelvalorenlibros
de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del
instrumento,apartirdesuscondicionescontractualesysinconsiderarlasprdidasporriesgo
decrditofuturas.
Veamos cmo se calcula el valor de las deudas a coste amortizado y su correspondiente

contabilizacinconunejemplo:

Una empresa recibe un prstamo bancario el 1 de enero de 200N por 4.000 miles de a
devolverencuatroaosmediantecuotasanualesde1.075milesdecadauna.Elbancocobra
una comisin del 1% sobre el nominal del prstamo por la formalizacin de la operacin.
Calcularelcuadrodelcosteamortizadodelprstamoylosasientoscorrespondientes:
Tendremos en cuenta las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la

concesindefinanciacin.
Calculamoslaanualidadqueamortizaelprstamo.
Determinacintipointersefectivooperacin:
Recibimos(4.00040)=3.960
Entregamos4anualidadesde1.075alfinaldecadaunodelos4aossiguientes

4.00040=1.075+1.075+1.075+1.075
(1+i)(1+i)(1+i)(1+i)4Despejando:i=3,378%
Formulacindelcuadrodecosteamortizado:
95
Aexcepcindelasparticipacionesenelpatrimoniodeempresasdelgrupoyloscontabilizadosavalorrazonable.
96
Incluye:amortizacingradualdeintereses,costesdetransaccin,primasydescuentos.
97
1.1.2. Costes del solar y de la obra
El tratamiento contable de los costes del terreno y posterior construccin de la vivienda

depender de la funcionalidad de la vivienda, alquiler o venta. Por tanto, trataremos la
contabilizacindeloscostesdelaobraenlosapartadosespecficosdecadaunadeellas.
1.1.3. Contabilidad de las operaciones en la etapa de promocin
LaTabla1muestralasprincipalesoperacionescorrespondientesalasuscripcindelprstamo
hipotecario,ascomoloscostesdelacompradelterrenoysuedificabilidad.
TABLA1.CONTABILIDADDEOPERACIONESDEPROMOCINDEVIVIENDASPROTEGIDASENRGIMENDE
ARRENDAMIENTOOPERATIVOOALQUILER
1.1.FasedePromocin:suscripcindeprstamohipotecarioacosteamortizado97
Fecha Cuentas DEBE HABER
suscripcininicialprstamo:(valorinicial:VRgastostransaccin)
(57)Bancoc/c 3.960
941
(52)Deudasc/plazoconentidadescrdito
3.019
(17)Deudasl/plazoconentidadescrdito
Pagodecuotasytraspasodeudaacortoplazo:
(52)Deudasc/plazoconentidadescrdito 941
(66)Interesesapagardedeudas 134
(57)Bancoc/c 1.075
(17)Deudasl/plazoconentidadescrdito 973

(52)Deudasc/plazoconentidadescrdito 973
1.2.Fasedepromocin:contabilizacindecostescomunesyespecficosdelaobra(sueloNO
97
Aefectosdeestatabla,hemosconsideradolacontabilizacindelprstamohipotecarioenfuncindelosdatos
delejemploanterior.
98
CEDIDO)
Cuentas DEBE HABER

Fecha
Contabilizacindecostesdeadquisicindelsuelo
(23)Adaptacindeterrenosyb. naturales
A
(47)IVAsoportado
B
A+B
(57/52)Bancos/Deudasconentidadescrdito/

Proveedoresinmovilizado
Costesdelaobra
(23)Construccionesencurso
A
(47)IVAsoportado
B
(57)Bancos/(52)Deudasconentidadescrdito/(52) A+B

Proveedoresinmovilizado
Devengoy/odesembolsodegastosfinancieros
(66)Gastosfinancieros
X
(57)Bancos/(52)Deudasconentidadescrdito/
X
(52)Interesesapagardedeudas
ActivacindegastosfinancierosquecumplanlosrequisitosdelPGC2007ylaConsulta
n3delBOICAC75(2008)
X
3112201N
(76)Ingresosfinancieros(incorporacinalactivog.
X
financieros).
Finalizacindelaobraencursoypuestaenexplotacin
(22)Inversionesenterrenosybienesnat.
A
Fechafin (22)Inversionesenconstrucciones
B A
obra
(23)Adaptacindeterrenosyb.nat.
B
99
1.2. FASE DE EXPLOTACIN: VIVIENDA PROTEGIDA EN RGIMEN DE

ARRENDAMIENTO GENERAL Y ARRENDAMIENTO CON OPCIN A
COMPRA
1.2.1. Consideraciones generales
ElPGC2007definearrendamientoalasituacinenlaqueelarrendadorcedealarrendatario
el derecho a utilizar un activo durante un perodo de tiempo determinado a cambio de una
suma nica de dinero o una serie de pagos o cuotas. Y, al igual que se ha venido haciendo
hastaahora,elPGC2007establecediferenciaseneltratamientocontableatendiendoaltipo
dearrendamiento:arrendamientofinancierouoperativo.
En primer lugar, es preciso sealar que en el caso que nos ocupa, es decir, promocin de
vivienda para alquiler, estos inmuebles han de figurar en el activo fijo de la compaa
promotoradeviviendas,concretamenteenelreadeInversionesinmobiliarias.
EnconcretoelPGC2007estableceque:
Las Inversiones Inmobiliarias son inmuebles que se tienen para obtener rentas,
plusvalasoambas,enlugardepara:

Suuso enla produccinosuministros debieneso servicios,obienparafines
administrativos.
Suventaenelcursoordinariodelasoperaciones.

Subgrupo de nueva incorporacin que recoge los terrenos y construcciones cuya
finalidad es la obtencin de rentas, plusvalas o ambas tal y como se recoge en la
definicin. Estas cuentas se cancelan por venta, baja o traspaso a las cuentas del
subgrupo21.
Y si quedaba alguna duda sobre la clasificacin de un inmueble destinado al arrendamiento

como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias por parte de una empresa que
tieneentresusactividadesprincipaleselalquilerdeinmuebles,cabesealarqueelcriteriodel
ICACestpublicadoenlaconsultan9desuBoletn(BOICAC)n7498,dejuniode2008,de
cuya lectura se concluye que las viviendas sobre la que versa la consulta se deberan
contabilizarcomoinversionesinmobiliarias.
Por ltimo, respecto a la valoracin de las inversiones inmobiliarias, le son de aplicacin las
mismas normas que el PGC 2007 establece para el inmovilizado material (NV 2 y 3). A
continuacin,resumimoslosaspectosmsimportantesdeestanormativa.
NVn2:InmovilizadoMaterial
98
VerANEXOadjuntoaldocumento.
100
Valoracin inicial: Se valoran a precio de adquisicin o coste de produccin y no se da la

posibilidaddevalorarestoselementosavalorrazonable(exceptoenpermutas).
Seincluyeenelpreciodeadquisicin,ocostedeproduccinensucaso,laestimacininicial
delvaloractualizadodelasobligacionesasumidasderivadasdeldesmantelamientooretiro,y
otras asociadas tales como rehabilitacin del lugar donde se asienta, siempre que estas
obligacionesdenlugaralregistrodeprovisiones.
Tambin forman parte del precio de adquisicin del inmovilizado, los gastos financieros
devengadosantesdesupuestaencondicionesdefuncionamiento,directamenteatribuiblesa
laadquisicinoconstruccin,conellmitedelvalorrazonabledelinmovilizadomaterial.Enlas
condicionesdeactivacindelosmismos,sesustituyelareferenciaalvalordemercadoporel
valor razonable y, finalmente, no se permite para su clculo considerar el tipo de inters
medio.
La activacin de los gastos financieros era, hasta ahora, una opcin de la empresa. No
obstante, el PGC 2007 no da alternativa a elegir la prctica a seguir sino que directamente
considerasuinclusinsiemprequesedenlascircunstanciasparalaactivacin.
Valoracin posterior: Los criterios de amortizacin no han cambiado. Sin embargo, se

introducen novedades importantes en las provisiones del activo, que en la actualidad se
denominandeteriorosdevalor.
Seentenderqueexisteprdidapordeteriorodevalorcuandoelvalorcontablesupereasu
importerecuperable,siendoesteltimoelmayorimporteentresuvalorrazonableminorado
por los costes de venta y su valor en uso99. Al cierre del ejercicio la empresa registra las
correccionesvalorativasqueprocedancuandoalgnelementodelinmovilizadopudieraestar
deteriorado(a).Lascorreccionesvalorativasseanalizanendetalleenelapartado1.2.4.
NVn3:NormasparticularessobreelInmovilizadoMaterial
Esreseableenestanormaelapartadodedicadoalossolaressinedificar,enelqueseincluye
en su valoracin inicial la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes
derivadasdeloscostesderehabilitacindelsolar.
Respecto a la valoracin posterior de los terrenos, como ya sabemos, no se amortizan. Sin

embargo, si el coste del terreno incluyese los costes de rehabilitacin (mencionados en el
prrafo anterior), esa proporcin del terreno se amortizar a lo largo del perodo en que se
obtenganlosbeneficiosporhaberincurridoenesoscostes.
Finalmente,hayquedeterminarloscriteriosatenerencuentaparalaactivacindelosgastos
financierosdelaobraencurso.Paraello,hemosdereferirnosalaConsultan3delBOICAC
99
Valorenuso:valoractualdelosflujosdeefectivofuturosesperados,atravsdesuutilizacinenelcursonormal
delnegocio,actualizadosauntipodedescuentoadecuado.
101
n75100,deseptiembrede2008,queestablecelaspautasparaladeterminacindelosgastos
financierosimputablesalaobraencurso.
A continuacin exponemos las referencias de la citada Consulta referidas al perodo de

activacindegastosfinancieros:
Cuestin1.1.Gastosfinancierosdelperodoentrelaincorporacinalpatrimonioyel
comienzodelasobras.
Lanormadefinecriteriosparaidentificarcundouninmovilizadoestencondiciones
deexplotacinycundoprocederainiciar,interrumpiryfinalizarlacapitalizacinde
losgastosfinancieros.Estoscriteriosnoseoponenaloscontenidosenlasnormasdel
PGC, sino que complementan y desarrollan los mismos y, en consecuencia, han de
seguir aplicndose conforme a lo establecido en la disposicin transitoria quinta del
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la que se dispone que las
adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en
vigor()seguirnaplicndoseentodoaquelloquenoseopongaalodispuestoenel
Cdigo de Comercio, Texto Refundido Ley de Sociedades Annimas y en el presente
PGC.
Cuestin1.2.Posibilidaddeactivacindegastosfinancierosenlameratenenciade
unsolar.
Nocorrespondelaactivacindelosgastosfinancierosrelativosalperodoquemedia
entre la incorporacin al patrimonio y el comienzo de las obras de adaptacin y, en
consecuencia,duranteelperododemeratenenciadeunsolar.
Cuestin 1.3. Alcance de las actuaciones a realizar durante el perodo de

capitalizacin.
Elperododuranteelcualnosehaniniciadoanlasobrasdeadaptacin(entendidas
stascomoobrasfsicas),aligualquelosperodosenquelasobrashayanestadoen
suspenso, no podrn activarse los gastos financieros devengados, ya que deben
identificarseestosperodosdetiempocomounainterrupcinenlasobras.
Respectoalametodologadeclculoycontabilizacindelosgastoscapitalizables,laconsulta
establecelosiguiente:
Cuestin2.Vigenciadelmtododeclculodelosgastosfinancieroscapitalizables
segnResolucindelInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentasde9demayo
de2000.
LaResolucindelICACde9demayode2000,porlaqueseestablecencriteriosparala
determinacin del coste de produccin, desarrolla la metodologa de activacin de
gastos financieros. En ella se prorratea el importe de los fondos propios entre los
distintos activos, netos de la financiacin especfica, considerando que a la parte
financiadaporlosmismosnocorrespondeactivacin.
100
VerconsultacompletaenelANEXO.
102
Porello,teniendoencuentaqueestametodologanoseoponealoprevistoenelPlan
GeneraldeContabilidad,yconformealadisposicintransitoriaquintadelRealDecreto
1514/2007,de16denoviembre,anteriormentereproducida,estanormativaresultade
aplicacin.
Cuestin3.Reflejocontabledelaactivacinenlacuentadeprdidasyganancias.
EnelPlanGeneraldeContabilidadde2007,enladefinicindelacuenta733.Trabajos
realizadosparalaempresa,yanofiguralamencinrelativaalainclusindelosgastos
financieros activados. En definitiva en este punto el nuevo Plan General de
Contabilidad, a diferencia del Plan General de Contabilidad de 1990, no ubica en el
margen de explotacin la activacin de gastos financieros, debiendo sta afectar al
resultado financiero. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado
comoalasexistencias,deformaquelaactivacindegastosfinancierosnosereflejar
en la cuenta de prdidas y ganancias en la partida de Trabajos realizados por la
empresaparasuactivo(enelcasodelinmovilizado)nienladeVariacindeexistencias
deproductosterminadosyencursodefabricacin(enelcasodelasexistencias).
Se crear una partida en el margen financiero, cuya denominacin podra ser la de
Incorporacinalactivodegastosfinancieros.

1.2.2. Arrendamiento operativo o alquiler
Se denomina Arrendamiento Operativo al acuerdo mediante el cual el arrendador conviene

conelarrendatarioelderechoausarunactivoduranteunperododetiempodeterminado,a
cambio de percibir un importe nico o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un
arrendamientofinanciero.Entrminosgenerales,sutratamientocontablenoofreceninguna
complicacinaadida.
1.2.3. Arrendamiento financiero o con opcin a compra
SegnestableceelPGC2007,seentiendequeseproduceunArrendamientofinancierocuando
delascondicioneseconmicasdeunacuerdodearrendamientosededuzcaquese
transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad
del activo Se entiende que se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios
inherentes de la propiedad cuando no existan dudas razonables de que se va a
ejercitarlaopcindecompra,aunquetambinsepresumeestatransferenciacuando
sedalgunadelassiguientescircunstancias:

- Contratos en los que la propiedad se transfiere al arrendatario al finalizar el
plazodearrendamiento.
- Contratosenlosqueelperododealquilercoincidaocubralamayorpartede
la vida econmica del activo y siempre que de las condiciones pactadas se
desprendaelmantenimientodedichocontrato.
- Casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las
cantidadesapagarsupongalaprcticatotalidaddelvalorrazonabledelactivo.
103
- Cuando las caractersticas de los activos arrendados hacen que su utilidad

quederestringidaalarrendatario.
- Cuandolasprdidasquepudierasufrirelarrendadoracausadelacancelacin
delcontratoporpartedelarrendatario,fueranasumidasporesteltimo.
- Cuandolosresultadosderivadosdelasfluctuacionesenelvalorrazonabledel
importeresidualrecaensobreelarrendatario.
- Cuando se tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un
segundoperodoconunospagosinferioresaloshabitualesenelmercado.
Respecto a la contabilidad del arrendatario, ste registrar un activo de acuerdo con su

naturaleza(normalmenteenelinmovilizadomaterial)yunpasivofinanciero.Ambosvalorados
almenorentreelvalorrazonabledelactivoarrendadoosuvaloractual(calculadosalprincipio
del contrato). Los intereses de la operacin se imputarn a prdidas y ganancias, durante la
vida del contrato, segn su devengo. Desaparecen pues los gastos a distribuir en varios
ejerciciosque,comoyahemosmencionadoenvariasocasiones,hanquedadoeliminadosdel
actualPGC2007.
Porsuparteenlacontabilidaddelarrendador,queseraelcasodelaempresadeviviendas,se
debe reconocer el resultado asociado a la operacin siguiendo la norma de valoracin de
Ingresosporventayprestacindeservicios.Ladiferenciaentreelcrditoregistradoensu
activo y la cantidad a cobrar (que corresponde a los intereses del contrato aun no
devengados),seimputarncomoingresosfinancierosdurantelavidadelcontratosegnsu
devengo.
Adicionalmente a todo lo expuesto hasta aqu, existe una Consulta al ICAC (Consulta 5 del
BOICAC n 78 de junio de 2009) sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al
arrendamientoconopcindecompra,porpartedeunaempresaquetieneporobjetosocial
la promocin y gestin de inmuebles. Los aspectos principales de esta consulta quedan
resumidos101as:
La norma de registro y valoracin 8. Arrendamientos y otras operaciones de

naturaleza similar del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, diferencia entre arrendamiento
financieroyarrendamientooperativo.
Cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento, se
deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deber
calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de
arrendamiento con opcin de compra, se presumir que se transfieren
sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando
noexistandudasrazonablesdequesevaaejercitardichaopcin.
Enestecaso,enelmomentoinicial,elarrendadorcontabilizaruncrditoporel
valor actual de los pagos mnimos a recibir por el arrendamiento ms el valor
101
EnelANEXOseincluyeeltextontegrodelaConsulta.
104
residual del activo, aunque no est garantizado, descontados al tipo de inters

implcito del contrato. Asimismo, reconocer el resultado de la operacin en
sintonaconlodispuestoenelapartado3delanormasobreinmovilizadomaterial,
salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se
considerarn operaciones de trfico comercial y deber registrarse la
correspondienteventadeexistencias.
Encasocontrario,estoes,enelsupuestodequedelostrminosdelcontratonose
desprenda que se ha producido la transferencia sustancial de todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad, la entidad consultante deber contabilizar
lasviviendascomouninmovilizado.

1.2.4. Prdidas de valor de las Inversiones Inmobiliarias: amortizaciones y
deterioros de valor.
Segn establece el PGC, la valoracin posterior (es decir, a cierre de ejercicio), de los
elementos del inmovilizado material o, en este caso, de las inversiones inmobiliarias, ha de
realizarse a su reconocimiento inicial (por su precio de adquisicin o coste de produccin),
menos las correcciones valorativas derivadas de la amortizacin acumulada y en su caso,
perdidaspordeteriororeconocidas.
Amortizaciones

Laamortizacindebecalcularseenfuncindeladepreciacindeacuerdoalavidatildelbien
por la depreciacin derivada de su funcionamiento o uso, sin perjuicio de considerar la
obsolescenciatcnicaocomercialquepudieraafectarlos.
Veamosalgunosaspectospropiosdelaamortizacin:
Valoramortizable:Preciodeadquisicinocostedeproduccinmenoselvalorresidual
comoimportea obtener porlaventa delbienuna vezfinalizadalavidatil,siempre
que ste sea significativo. Si fuese negativo y significativo deber dotarse la
correspondienteprovisindentrodelasprovisionesparariesgosygastos.

Mtodos de amortizacin: Cualquier mtodo que distribuya de acuerdo a un criterio
tcnicoeconmico, el coste del elemento en el perodo de vida til que es el tiempo
estimadoenelqueseesperaobteneringresosporpartedelbien.
Loscambiosenelvalorresidual,lavidatilymtododeamortizacindeunactivooelemento
deinmovilizadomaterialsuponenuncambioencriteriocontabley,portanto,loestipuladoen
laNVn22Cambioencriterioscontables,enestimacionescontablesyerrores.
Sintetizando,loscambiosenlavidatildeunbiensepuedenproducirpordosmotivos:
Por error en la estimacin inicial del bien, que supone un cambio de criterio por error
contable.
Como consecuencia de operaciones sobre el bien que producen un alargamiento de su
vidatilyque,portanto,implicauncambiodecriterioporestimacincontable.
105
En los casos de errores de estimacin, en el ejercicio en el cual se pone de manifiesto este

hecho, se debe proceder a calcular la vida til real para la estimacin del gasto por
amortizacin de cada ejercicio. Adicionalmente, debe recalcularse el efecto acumulado del
error,corrigiendoelimportedeamortizacinacumuladaregistradahastalafecha.Esteefecto
debequedarreflejadodeformaretrospectiva,esdecir,ladiferenciaenresultadosanteriores
que pudiera producirse debe contabilizarse en reservas y no en los resultados del ejercicio
dondeseajusta.
Porelcontrario,lasoperacionesdealargamientodelavidatilsereflejanenelejercicioenel
queseproducelamejoraoincrementodelaproductividaddelbien,enelquesecomenzara
aplicar la nueva vida til que afectar en este caso al clculo de la amortizacin de cada
ejerciciopendientedeamortizar.Noseconsideracambioencriteriocontableyaquesurgen
de una mayor experiencia y conocimiento de nuevos hechos, por lo que el cambio en las
estimaciones contables se aplicar de forma prospectiva, es decir, que afecta nicamente al
resultadodelejercicio.
DeteriorosdevalordeelementosdelInmovilizado
Se producirn prdidas por deterioro de valor si el valor contable del elemento de activo
superaalvalorderecuperacindelbien,entendidostecomoelmayorimporteentrevalor
razonablemenosgastosdeventaysuvalorenuso.

Valor Razonable (VR).Sedefinecomoelimporteporelquepuedeseradquiridoun
activooliquidadounpasivo,entrepartesinteresadasydebidamenteinformadas,que
realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua. Se asimila al
conceptodevalordemercado.

Noobstante,laaplicacindelvalorrazonablequedacondicionadaalaposibilidadde
obtenervaloresfiables,porellodebesersustituidaporelcosteamortizadooprecio
de adquisicin de los elementos cuando los valores de referencia no se consideren
suficientementefiables.

Valorenuso(VU).Aplicableenlosactivosoenlasunidadesgeneradorasdeefectivo
en las que stos se integren. Se define como el valor actual de los flujos de efectivo
futuros esperados, a travs de su utilizacin en el curso normal del negocio,
actualizados a un tipo de descuento adecuado. Puesto que esta cuantificacin suele
estar sometida a incertidumbre, se debern asignar probabilidades a las distintas
estimacionesquesehagan.

VU=Flujosdeefectivofuturosesperadosactualizados
(enelcursonormaldelnegocio)

106
Estecriterioseempleaenladeterminacindelimporterecuperable102delosactivos
inmovilizadosparaprocederalclculodelasposiblesprdidaspordeterioro.
Su clculo, se efectuar al menos al cierre del ejercicio para verificar si existen indicios de
prdida sobre los elementos o unidades generadoras de efectivo (UGE). A estos efectos, las
estimacionesdedeterioroseefectuarndeformaindividualizadaelementoaelemento,salvo
que se encuentren incorporados a una UGE103, en cuyo caso se determinar el deterioro de
sta.
Las correcciones valorativas por prdidas por deterioro de elementos del Inmovilizado
suponentambinajustarlasamortizacionesdeestoselementosparaejerciciossiguientesde
acuerdo a su nuevo valor contable; de igual forma se actuar en caso de reversin de la
correccinvalorativapordeterioro.
Elregistrocontabledeestetipodecorreccionesvalorativasdeelementosdeinmovilizado,as
comosureversin,sereconocencomogastooingresodelacuentadeprdidasyganancias.
La reversin de deterioro tendr como lmite el valor contable del inmovilizado que estara
reconocidoenlafechadereversinsinosehubieseregistradoeldeteriorodevalor.
Finalmente,deformacomplementariaaltratamientocontablegenricodelnuevoPGCparala
estimacin de los deterioros de valor del inmovilizado, hay que tener en cuenta la Consulta
n7delBOICACN80del2009quehacereferenciaalcriterioaplicableparacontabilizarel
deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias por parte de una empresa
inmobiliaria.
AcontinuacinsecitanalgunosprrafosdeestaConsulta104,queconsideramosmsimportantesalos
efectostratadosenesteapartado:
SibienlacategoradeinversininmobiliariaesunanovedaddelnuevoPlan,larepercusin
prctica de esta nueva categora contable es reducida. Su tratamiento es el previsto para el
inmovilizado material, y el deterioro de un inmueble arrendado no ha experimentado
variacionessignificativasrespectoalcriterioaplicableenelmarcodelPGC1990.Enparticular,
respecto a si el valor recuperable del inmovilizado deba realizarse considerando el valor
nominaldelosingresosygastosoelvaloractualdeestosimportes,esprecisotraeracolacin
la consulta 4 publicada en el Boletn de este Instituto (BOICAC) n 39, de septiembre de
1999....
TomandocomoreferencialadefinicindeValorenusoquesehaceenelMarcoconceptual
delPCG,lacitadaConsultaindica:
102
Elmayorimporteentreelvalorrazonablemenoscostesdeventaoelvalorenuso.
103
ElnuevoPGCintroduceunnuevoconceptocontabledenominadoUnidadGeneradoradeEfectivo(UGE)yque
define como grupo identificable ms pequeo de activos que genera entradas de efectivo independientes de los
flujosdeefectivooriginadosporotrosactivosogruposdeactivos.
104
EnelAnexodeestetrabajopuedeconsultarseeltextontegrodeestaConsultaalICAC.
107
El valor en uso de una inversin inmobiliaria, mide por lo tanto el importe que la empresa
espera recuperar a travs de su arrendamiento. Ello exige que las proyecciones de flujos de
efectivo derivadas de las cuotas de arrendamiento, se basen en hiptesis razonables y
fundamentadas en las expectativas de negocio de la propia empresa y su capacidad de
imponer precios, teniendo en cuenta en el clculo de los flujos de efectivo o de la tasa de
descuento,cualquierincertidumbrequepuedasuponerunaminoracindelosmismos.
Elvalorenusonotieneporquseridnticoalvalorrazonable,alatenderelprimeroafactores
especficosdelaentidad,fundamentalmente,asucapacidaddeimponerpreciosporencimao
debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes (de construccin o
comercializacin si se trata de inversiones en curso, coste de reformas, mantenimiento, etc.)
diferentesalosdelageneralidaddelasempresasdelsector.
En todo caso, dentro de los flujos de efectivo esperados, debern considerarse con signo
negativoloscostesdeventaodisposicindelinmueble,deacuerdoalapolticaderotacinde
lacarteradeinmueblesdelaentidad,exceptoque,teniendoencuentasuplandenegocios,sea
razonable concluir que la entidad mantendr el inmueble en explotacin hasta el final de su
vida econmica, considerndose inmaterial el importe relativo al valor presente de los
potencialescostesdeventadelsolar.
Lapromulgacindedeterminadasleyesodisposicionesenmateriadeordenacindelterritorio
yurbanismopuedeafectaralvalordelosterrenoseinmuebles,talycomosehaindicadoen
relacinconlasexistencias.
Finalmente,elimporterecuperable(valorobjetodecomparacinconelpreciohistricopara
elclculodeldeterioro)hadeserelmayordeentreelvalorrazonablededucidoslosgastosde
comercializacinyelvalorenuso.Noobstante,lamismaConsultaindica:
En aquellos casos en que el valor razonable de las inversiones inmobiliarias sea inferior al
valorenuso,lamemoriadelascuentasanualesdeberincluirtodalainformacinsignificativa
quejustifiqueladiferenciaentreambosvalores.
1.2.5. Contabilidad de las operaciones en la etapa de explotacin
En la siguiente tabla se muestra, en forma esquemtica, el proceso contable de las

operacionesdescritasenesteapartado1.2,correspondientesalafasefinaldeexplotacin.
TABLA2.CONTABILIDADDEOPERACIONESDEVIVIENDASPROTEGIDASENRGIMENDEARRENDAMIENTO
OPERATIVOOALQUILERENFASEDEEXPLOTACIN
2.1.Fasedeexplotacin
Apartirdelafinalizacindelaobra,laviviendaestencondicionesdefuncionamiento,esdecir,de
alquiler.
Ingresosporcuotasdealquiler(arrendamientooperativo)
108
(57)Bancosc/c/(43)Clientes A+B
(75)Ingresosporarrendamientos A
(47)IVArepercutido(exentoenelcasodeviviendas) B
A partir de este momento, con independencia de si se ha alquilado o no, comienza el proceso de

amortizacin, tal y como se refleja en el cuadro siguiente, suponiendo que C es el valor de la
construccinporelcoeficientedeamortizacinanualquesehayadeterminado:
AmortizacindelejerciciocorrespondientealaconstruccinenlasInversiones

Inmobiliarias
(68)Amortizacindelasinversionesinmobiliarias C

(28)Amortizacinacumuladainversionesinmobiliarias C
Hayquetenerencuentaelriesgodequeseproduzcandeteriorosdevalor(sobretodosilavivienda
noesalquiladaconfacilidad).EldeteriorodevalorseproducecuandoelValorContableesmayordel
ImporteRecuperableyporelimportedeestadiferencia.
Registrodeposibledeteriorodevalordelactivofijo
(69)Pda.xdeteriorovalorinv. inmobiliarias
3112
C
201N
(29)Deteriorodevalorinv.inmobiliarias C
En caso de que exista deterioro de valor, la empresa deber recalcular el importe de la cuota de
amortizacinanualenfuncindelnuevovalorcontablependientedeamortizar105.
TABLA3.CONTABILIDADDEVIVIENDASPROTEGIDASENRGIMENDEARRENDAMIENTOCONOPCINA
COMPRAENFASEDEEXPLOTACIN
3.1.Fasedepromocin:contabilizacindecostescomunesyespecficosdelaobra(suelo
NOCEDIDO)
Lacontabilizacindeloscostesdeconstruccinhastalafinalizacindelaobracorrespondientesaesta
fasepodrsercomo1.1.ocomo3.1.
3.2. Fasedeexplotacin:firmadecontratodearrendamiento
Firmadecontratodearrendamientofinanciero(casoderegistrodeexistencias)
105
Valorcontable=Costehistricoamortizacinacumuladadeteriorosdevalor.
109
(25)Crditoslargoplazo A+B
(70)Ventas A
(47)IVArepercutido B
Contratodearrendamientofinanciero(casoderegistrodeinmovilizado)
(25)Crditoslargoplazo PV+C

(28)Amortizacinacum.inv.inmobiliarias D
A
(22)Inversionesenterrenosybienesnat.
B
(22)Inversionesenconstrucciones
C
(47)IVArepercutido Rdo(Pda)
Rdo(B)
(67/77)Prdidaobeneficio
Resultado(PdaoB)=Preciodeventa(PV)Valorcontable(A+BD).
ElPreciodeventa(PV)secalculacomoelvaloractualizadodelasumadelospagosfuturosderivados
delarrendamientofinanciero.
Los intereses derivados del contrato se irn registrando como ingresos financieros a medida que se
produzcaeldevengodelosmismoscorrigiendo,comocontraprestacin,elvalordelCrditoacobrar
paraquequedevaloradoaCosteAmortizadotalycomoestableceelPGC2007.
1.3. VIVIENDA PROTEGIDA EN RGIMEN DE VENTA
Cuandolafinalidaddelaobraypromocindeviviendaseslaventa,eltratamientocontabley
valoracindelaobraencursoyviviendasterminadas,ascomoeltratamientodelosingresos
por venta, se corresponden con las normas de valoracin 10 y 18 relativas a Existencias e
IngresosdelPGC2007.
A continuacin repasamos algunos de los aspectos que pueden resultar ms significativos

desdeelpuntodevistadelasempresaspromotoras.
Existencias(NVn10)
En esta rea, el PGC 2007 introduce, aunque pocas, algunas modificaciones respecto a las
normas de valoracin y la informacin que hay que suministrar en las cuentas anuales. En
110
concreto,eslanormadevaloracinn10laquerecogelasreglasbsicasparalavaloracinde
lasexistencias.
Esdestacablelareferenciaexplcitaalasexistenciasque necesitanunperodosuperiora un
ao para estar en disposicin de ser vendidas, obligando a reconocer los gastos financieros
comomayorpreciodeadquisicinocostedeproduccindelasmismas.Asimismo,deforma
general,sepodrnincluirenelpreciodeadquisicinlosinteresesincorporadosalosdbitos
convencimientonosuperioraunao.
Por otra parte, la imputacin de los costes indirectos en el coste de produccin, se realizar
conforme a un mtodo de costes completo, cuya asignacin (fundamentalmente los costes
fijos) se base en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los factores
productivos.
Encuantoaloscriteriosparalavaloracindeexistencias,sepermitelautilizacindelprecioo
coste medio ponderado y, en su defecto, el FIFO. Se elimina la posibilidad de adoptar el
mtodoLIFOuotrosanlogos,paralavaloracincontabledelasexistencias.
Otro hecho destacable es que los descuentos por pronto pago han dejado de tener la
consideracin de gastos o ingresos financieros, registrndose en la actualidad como
descuentossobrecomprasoventas,esdecir,sutratamientoessimilaraldelosrappels.
Respectoalvalorposterior,ladeterminacindelasprdidaspotencialesodeteriorosdevalor
delasexistencias,seregistrancuandosuvalornetoderealizacinseainferiorasupreciode
adquisicinocostedeproduccin(seanalizaconmsdetalleenelapartado1.3.2.).
Finalmente,respectoalsuministrodeinformacin,elPGC2007establecequeenelbalancede
situacinsedebendesglosarlasexistenciasdeproduccinsegnseandeciclocortoolargo.
Tratamientodelosingresos
El registro contable de los ingresos por venta en empresas promotoras de vivienda o

inmobiliariasvienedeterminadoporlarespuestaalaConsultan8alICAC(Consultan8en
BOICACn74dejuniode2008106)queresumimosacontinuacin.
Consulta:si,apartirdelaentradaenvigordelNPGC,semantienevigenteelcriterio
recogido en la norma de valoracin 18. Ventas y otros ingresos, contenida en las
Normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a empresas inmobiliarias,
aprobadasporOrdendelMinisteriodeEconomayHaciendade28dediciembrede
1994,segnelcual,paralosinmueblesenfasedeconstruccin,enelmomentoen
que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construccin, la
empresapuedeentenderqueuninmuebleseencuentrasustancialmenteterminadoy
106
EltextocompletorelativoaestaconsultaseencuentraenelANEXO.
111
encondicionesdeentregamaterial,aefectosdereflejarelcorrespondienteingreso
porventas.

ANTES.Segn la norma de valoracin 18. Ventas y otros ingresos, Las ventas de
inmueblesestarnconstituidasporelimportedeloscontratos,seacualquieralafecha
de los mismos, que corresponden a inmuebles que estn en condiciones de entrega
materialalosclientesduranteelejercicio.Paraelcasodeventasdeinmueblesenfase
deconstruccin,seentenderqueaquellosestnencondicionesdeentregamateriala
los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los
costesprevistospendientesdeterminacindeobranoseansignificativosenrelacin
con el importe de la obra, al margen de los de garanta y conservacin hasta la
entrega.Seentiendequenosonsignificativosloscostespendientesdeterminacin
deobracuandoalmenossehaincorporadoel80%deloscostesdelaconstruccin,
sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un
porcentaje que deber explicitarse en la memoria, se mantendr, de acuerdo con el
principiodeuniformidad,paratodaslasobrasquerealicelaempresa.
AHORA. La disposicin transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia

contable,delRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,porelqueseapruebael
PGC2007,estableceensuapartadoprimerolosiguiente:
1. Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de
desarrolloenmateriacontableenvigoralafechadepublicacindeesterealdecreto
seguirnaplicndoseentodoaquelloquenoseopongaalodispuestoenelCdigode
Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de
Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y el presente Plan
GeneraldeContabilidad.

Porsuparte,lanuevaNVn14relativaaIngresosporventasyprestacindeservicios,ensu
apartado2,establecelosiguiente:
Slo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan

todasycadaunadelassiguientescondiciones:
Laempresahatransferidoalcompradorlosriesgosybeneficiossignificativosinherentesa
lapropiedaddelosbienes,conindependenciadesutransmisinjurdica.Sepresumirque
no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de
venderlosbienesalaempresa,ystalaobligacinderecomprarlosporelpreciodeventa
inicialmslarentabilidadnormalqueobtendraunprestamista.
Laempresanomantienelagestincorrientedelosbienesvendidosenungradoasociado
normalmenteconsupropiedad,niretieneelcontrolefectivodelosmismos.
Elimportedelosingresospuedevalorarseconfiabilidad.
Esprobablequelaempresarecibalosbeneficiosorendimientoseconmicosderivadosde
latransaccin,y
Loscostesincurridosoaincurrirenlatransaccinpuedenservaloradosconfiabilidad.

112
CONCLUSION.Deacuerdoconlalegislacinylaprcticahabitualennuestropas,nosepuede
entender que con la acumulacin del 80% de los costes incurridos en la construccin
(dispuestaenlasnormasdeadaptacindelPGCalasempresasinmobiliarias),seproduzcala
transmisindelosriesgosybeneficiossignificativos.
1.3.2. Correcciones valorativas al cierre de ejercicio: deterioros de valor

contable
Al cierre de ejercicio se debe proceder a realizar un test de deterioro para determinar si es

necesariorealizarunacorreccinvalorativade losinventarios.A talefecto,el PGCestablece
que si a la fecha de cierre el valor de mercado o equivalente fuese inferior al precio de
adquisicinocostedeproduccin,seaplicarlosiguiente:
Silaprdidaesdecarcterreversibleopotencial,seajustadotandoeldeteriorodevalor
correspondiente.
Silaprdidaesdecarcterirreversibleodefinitivo,seajustadirectamenteelvalordelas
existenciasatravsdelavariacindeexistencias.
Comocriteriogeneral,seentenderporvalordemercado:
Paralasmateriasprimas:elpreciodereposicinovalornetoderealizacin107sifuese
inferior.
Paralasmercaderasyproductosterminados:elvalornetoderealizacin.
Para los productos en curso: el valor de realizacin de los productos terminados,
deducidosloscostesdefabricacinpendientesdeincurrir.
NuevamenteenesteapartadohayquehacerreferenciaalaConsultarealizadaalICACsobre
losdeteriorosdevalorenempresasdepromocininmobiliaria(verConsultan7delBOICAC
N80del2009),ensurespuestarelativaaltratamientodelasExistencias:
a)Existencias
1.Elvalornetorealizable(VNR),talycomoestableceelMarcoConceptualdelaContabilidad
(MCC),eselimportequelaempresaesperaobtenerporsuenajenacinenelmercado,enel
cursonormaldelnegocio,deduciendoloscostesestimadosnecesariosparallevarlaacabo,as
como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados
necesarios para terminar su produccin, construccin o fabricacin. En consecuencia, para
estimar este importe, el valor razonable definido en el apartado 6 del MCC es el mejor
referente.
La diferencia que pueda existir entre ambos conceptos obedece a que el primero responde a
factores especficos de la entidad, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios de
ventaporencimaodebajodelmercado,porasumirriesgosdistintos,oporincurrirencostesde
107
Valorderealizacinoventaunavezdeducidoslosgastosdecomercializacinpendientes.
113
construccinocomercializacindiferentesalosdelageneralidaddelasempresasdelsector.
Para calcular el VNR la empresa tomar en consideracin su plan de negocios y el destino
especficoalqueelinmuebleestafecto.
Deacuerdoconloanterior,laempresanocorregirelvalordelasmateriasprimassiempre
queesperequelosproductosterminadosalosqueseincorporenseanvendidosporencima
delcosteydeloscorrespondientesgastosdecomercializacin.Noobstante,cuandoproceda
realizar la citada correccin valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el
citadoimporte,elpreciodereposicindelasmateriasprimas,salvopruebaencontrario,esla
mejormedidadisponibledesuvalornetorealizable.
2. Dado el largo ciclo de produccin de las existencias inmobiliarias, las estimaciones

realizadasenelclculodelVNRdebenincluirdeformanecesarialavariabilidadoriesgodeque
elpreciodeventa,loscostesylosplazosdeconstruccinyventa,seandistintosalosimportes
ytiemposesperados.Esdecir,ladeterminacindelVNRnopuederealizarsesinconsideraren
dichoclculolaincertidumbreinherenteatodaactividadempresarial
debe concluirse que, salvo prueba en contrario, el valor razonable debe considerarse la
mejor estimacin del importe que la empresa espera obtener por la enajenacin de sus
productosenelmercado...
3. La promulgacin de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenacin del

territorioyurbanismo(LeydelSuelo,LeydeCostas,planesurbansticos,etc.)puedenafectarde
formaduraderaymuchasvecesirreversiblealvalordelosterrenoseinmueblessituadosenlas
reas implicadas en dichas nuevas normativas. En tales casos, los valores contables de los
bienesinmueblesafectadosdebensercorregidosenfuncindeladepreciacinsufrida.
4.Lashiptesisempleadasparacalcularlaposibleprdidapordeteriorodebenserrazonables,
realistas y basadas en criterios que tengan una base emprica contrastada. En particular,
deberprestarseespecialatencinaverificarqueelplandenegociosempleadoporlaempresa
pararealizarsusestimacionesesacordeconlarealidaddelmercadoylasespecificidadesdela
entidad.
EnaquelloscasosenqueelvalorrazonabledelasexistenciasseainferioralVNR,lamemoria
de las cuentas anuales deber incluir toda la informacin significativa que justifique la
diferenciaentreambosimportes...
1.3.3. Tratamiento contable
TABLA4.CONTABILIDADDEVIVIENDASPROTEGIDASENRGIMENDEVENTA
4.1. Fasedepromocin:contabilizacindecostescomunesyespecficosdelaobra(suelo
NOCEDIDO)

114
Contabilizacindecostesdeadquisicindel suelo
(60)Compradesolares A

(47)IVAsoportadonodeducible108 B
A+B
(40)Proveedoresuotrascuentaspagar
Costesdelaobra
(60)Certificacionesdeobra C

(472)IVAsoportadonodeducible D
C+D
Pagoaproveedoresuotrascuentasapagar
A+B+C+D
(47)IVAsoportado
B+D
(4721)IVAsoportadonodeducible B+D

(57)Bancosc/c A+B+C+D
Devengoy/odesembolsodegastosfinancieros
(66)Gastosfinancieros
X
(57)Bancos/(52)Deudasconentidadescrdito/(52)
X
Interesesapagardedeudas
Cierredeejercicio:activacindegastosfinancierosquecumplanlosrequisitosdelPGC
2007yasientosdevariacindeexistencias
(31)Terrenosobraencurso
A
(33)Obraencurso(obra+g.financieros)
3112201N C+X A+C
(61/71)Variacinexistencias
X
(76)Incorporacinalactivodegastosfinancieros
Finalizacindelaobraencursoypuestaenexplotacin
(35)ProductoTerminado
A+C+X
Fechafin
(31)Terrenosobraencurso A
obra
(33)Obraencurso C+X
4.2. Fasedeexplotacin
Tras la finalizacin de la obra, la vivienda est disponible para la venta. Por tanto, a partir de este
momento,ysinosevendeconciertarapidez,comienzaaserimportanteladeterminacindeposibles
108
Sededuceenelmomentodelpago.
115
prdidaspordeteriorodevalor.
El deterioro de valor se produce cuando el Valor Neto de Realizacin109es menor al Precio de

adquisicinoCostedeproduccinyporelimportedeestadiferencia.
Registrodeposibledeteriorodevalordeexistencias
(69)Pda.xdeteriorovalorP.Terminados
3112201N Z
(39)DeteriorodevalorP.Terminados Z
Ventadelavivienda
(43)Clientes E+F
(70)Ventasviviendas E
(47)IVARepercutido F
Variacinexistencias(bajaviviendavendidaoex.iniciales)
(71)VariacinP.Terminados A+C+X

A+C+X
Reversindeldeteriorodevalor(ensucaso)
(39)DeteriorodevalorP.Terminados
Z
(79)ReversindeteriorovalorP.Terminados Z
4.3. Fasedeexplotacindeviviendasenrgimendeventayalquiler
Enelcasodequeunapromocintengasimultneamenteviviendasparaalquileryparaventa,loms
sencilloseracontabilizarloscostescomunesdelaobracompletacomoexistencias.Unavezterminada
dichaobra,sedeberntraspasarpartedeloscostesainversionesinmobiliarias(loscorrespondientesa
viviendasparaalquiler)mediantelautilizacindeuncriterioobjetivodeasignacindecostes110,del
quesedebedarcumplidainformacinenlaMemoria.
Finalizacindelaobraencursoypuestaenexplotacindeviviendasrgimendealquilery
venta(distribucinenfuncincostesm2construido)
(220)Inversionesenterrenosybienesnat. (A+B)%m2

Fechafin 2
(221)Inversionesenconstrucciones (A+B)%m
obra
A
109
ValorNetodeRealizacin=PreciodeventaGastoscomercializacinpendientes.
110
Porejemploenfuncindelcosteporm2construido.
116
(310)Terrenosobraencurso B
(330)Obraencurso
1.4. RGIMEN DE COMPRAVENTA EN SUELOS SOBRE LOS QUE SE HA

CONSTITUIDO DERECHO DE SUPERFICIE
Sobre el tratamiento contable de la cesin de bienes de dominio pblico que suponga

exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestacin, hay
queatenersealodispuestoporelpropioICACenrespuestaalaConsultan6delBOICACn
77de2009,establecindosequesemantienenloscriteriosanterioresalaentradaenvigordel
nuevoPGC2007.
En concreto, la ausencia de contraprestacin exige que el tratamiento contable de la

operacinseanalicetomandocomoreferentelanormaderegistroyvaloracin18.adelPGC
2007relativaaltratamientoyvaloracindelassubvenciones,donacionesylegadosrecibidos.
Deacuerdoconelcontenidodelacitadanorma,laentidadbeneficiadaporlacesindeber
contabilizar el derecho de uso que recibe como un activo intangible por su valor razonable,
registrandocomocontrapartidauningresoimputadodirectamenteenelpatrimonioneto(en
cuentasdelgrupo9),siemprequesecumplanlosrequisitosprevistosenlacitadanorma.
No obstante, si el plazo acordado por la cesin se extiende a la prctica totalidad de la vida

econmica de los bienes cedidos, deber tenerse en consideracin esta circunstancia para
calificarelderechodeusodeacuerdoconlanaturalezadelbienqueserecibe;ensucaso,un
inmovilizadomaterial.
En relacin con las mejoras que puedan introducirse en los bienes por aplicacin analgica
debertenerseencuentalodispuestoenlanormaderegistroyvaloracin3,letrah),delPGC
2007,relativaalasnormasespecialesdevaloracindelinmovilizadomaterial.
EnDerechossobreactivosarrendados,pertenecientealgrupodeotrosactivosintangibles,se
debern contabilizar las inversiones que la empresa arrendataria realice sobre activos
arrendadosocedidosenuso,cuandolaoperacinnotengalaconsideracindearrendamiento
financiero y las inversiones no sean separables de los activos y aumenten su capacidad,
productividadoalarguensuvidatil.Laamortizacindeestosderechosserealizarenfuncin
delavidatildelasinversionesodeladuracindelcontratodearrendamientoocesinsiste
fuesemenor.

1.5. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
En el nuevo Plan General de Contabilidad, siguiendo lo establecido en la NIIF n 37, una

provisinesunpasivoenelqueexisteincertidumbreacercadesucuantaovencimiento.
117
Concretamente,ladenominacingeneraldeprovisinsereservaenelnuevoPlanGeneralde
Contabilidad a las provisiones para riesgos y gastos tradicionales. Para las anteriores
provisionespordepreciacindeactivossehaoptadoenelnuevoPlanGeneraldeContabilidad
en denominarlas deterioros de valor. Por tanto, el concepto actual de provisin es ms
restringidoqueelquetenamosconelPGCde1990ysutratamientoyvaloracinseestudiaa
travsdelanormadevaloracinn15delPGC2007,siguiendoloestablecidoenlaNIIFn37.

Respectoasuclasificacinenbalance,lasprovisionesreconocidasseclasificancomopasivos
corrientes(cuenta522)onocorrientes(subgrupo14),dependiendodelplazodecancelacin
quesepreveaparalamisma.

BajolosnuevoscriteriosdereconocimientodefinidosenelPGC2007,dejandeserobjetode
provisin:lasgrandesreparacionesdeinmovilizadoyelfondodereversindelasconcesiones
administrativas,entreotros.

La valoracin se realiza, a la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor
estimacin posible 111 del importe necesario para cancelar, o transferir a un tercero, la
obligacincorrespondiente.Paravalorarlasprovisionesconvencimientosuperioraunao,el
importe estimado de los desembolsos que se espera que sean necesarios para cancelar la
obligacin,sedebeactualizaralafechadecierredelejercicio.Lasprovisionesconvencimiento
inferioroigualalao,noseactualizan.

Sedenominanpasivoscontingentesalasprovisionesquenopuedenserreconocidasporque
noesprobablequesedebansatisfacer,obienporquesuimportenosepuededeterminarcon
suficientefiabilidad.Estascontingenciasnosecontabilizanperosemantienelaobligacinde
informarsobreellasenlamemoria.
Enlanuevanormativacontableelorigendelaprovisinpuedeserunaobligacindetipolegal
oimplcitaparalaempresa.
Enelcasodelasempresasdepromocininmobiliaria,cuandolaventaserealizasobreplanos
o en fase de construccin, la obligacin legal ser consecuencia del contrato legal y la
obligacinimplcitaserlaquesederivadelasactuacionesdelapropiaempresa(patrnde
comportamiento en el pasado, una declaracin efectuada de forma suficientemente
concreta). Como consecuencia de lo anterior, la empresa crea una expectativa vlida ante
terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades, en cuyo caso, el
importereconocidocomoprovisindebeserlamejorestimacin,enlafechadelbalance,del
desembolso necesario para cancelar la obligacin presente. Y, cuando resulte significativo el
efectofinanciero,elimportedelaprovisindebeserelvaloractualdelosdesembolsosquese
esperaseannecesariosparacancelarlaobligacin.
En el caso concreto de la empresa de promocin inmobiliaria, en su adaptacin sectorial, se

recogenlassiguientesprovisionesespecficas:
111
La idea de mejor estimacin posible se ha de entender como la resultante de utilizar toda la informacin
disponible,incluyendolaexperienciapasadaylosinformesdeexpertos.
118
Provisinparaeviccinysaneamiento.
Provisinparaterminacindepromociones.
Provisinparaprdidasenpromociones.
Provisinparaeviccinysaneamiento
La provisin para eviccin y saneamiento se basa en una obligacin legal por parte de la
empresa de promocin inmobiliaria, por lo que, en consonancia con el nuevo PGC, debe
dotarse.
Sinembargo,desdequeentrenvigorlaLeydeOrdenacindelaEdificacin,lasempresasde
promocin inmobiliaria estn obligadas a concertar una serie de seguros que prcticamente
cubren los riesgos de eviccin y saneamiento por lo que, actualmente, la mayora de estas
empresasnotendranquedotarprovisionespordichosriesgos.
No obstante, en el caso de que la empresa tuviera que dotar esta provisin, al tener un
horizonte a largo plazo, tendra que actualizar la cantidad estimada. Y al ir actualizndose la
provisin al final de cada ejercicio, surgirn diferencias al ir acortndose el plazo por el
transcursodeltiempo,quesehanderegistrarcomoresultadosfinancieros.
Provisinporterminacindepromociones

Estaprovisinsederivadeloscompromisosadquiridosporlaempresacomoconsecuenciade
laterminacindelapromocin.Entreestoscompromisoshabituales,cabesealar:
- Trabajospendientesdeterminacinvinculadosalapromocin,normalmentedecarcter
complementario,comopuedenserdeterminadasinstalacionescomunes.
- Reclamacionespresentadasporlosclientesalarecepcindelasedificacionesquehayque
atenderporcuentadelaempresa.
- Otrosgastospendientesalaterminacindelapromocin,perodebidamentedefinidos.
Como normalmente se trata de obligaciones provisionadas a corto plazo, no es necesaria su

actualizacin.
Provisinporprdidasenpromociones
En el nuevo Plan General de Contabilidad entre las provisiones figura la cuenta (144)
Provisin contratos onerosos que se efectuar, en relacin con un contrato determinado,
cuandolosgastosprevistosvayanasuperarlosingresostambinprevistosparaelmismo.
Laprovisinmencionadadeberdotarsecuandolosgastosprevistosvanasuperarlosingresos
tambinprevistosenrelacinconuncontratodeterminado.Evidentemente,enempresasde
promocininmobiliariapuedesurgirestacircunstanciaydebeprocederseadotarlaoportuna
provisin por la prdida estimada, pero se ha de tener presente que para estas empresas
119
quizs resulte ms adecuado utilizar la cuenta especfica Provisin para prdidas en

promociones,recogidaenlaadaptacinsectorial.
1.6. INMUEBLES EN ARRENDAMIENTO DISPONIBLES PARA LA VENTA
Enlasempresasdearrendamientoinmobiliario,losinmueblesdestinadosadichafinalidadse
recogen en el subgrupo de (22) Inversiones inmobiliarias, por lo que son susceptibles de
amortizacinperidicasistemticayposiblecorreccinvalorativapordeterioro(estudiadoen
elapartadoanterior).
Noobstante,endeterminadascircunstanciassepuedecambiar lafinalidaddeunedificio en
arrendamiento y destinarse a venta. En estos casos el nuevo PGC dispone de una norma
especficaparalosactivosnocorrientesmantenidosparalaventa(NVn7).
Lacitadanormaestablecequelosactivosnocorrientes(inmovilizado)quevanarecuperarsea
travs de su venta, en lugar de por su uso continuado (como es el arrendamiento), tendrn
tratamiento contable diferenciado y han de registrarse en las cuentas especficas para tal
efectoincluidasenelSubgrupo58.Estetratamiento,agrandesrasgos,eselsiguiente:
Valoracininicial
Los elementos integrantes de este subgrupo contable se deben valorar al menor de los
siguientesvaloresdereferencia:
Valorcontable(p.adquisicinamortizacionesydeteriorosvalor).
Valorrazonablecostesdeventadelactivo.
Valoracinposterior
No se amortizan ya que no estn en funcionamiento, pero se podrn dotar en su lugar las

correccionesvalorativaspordeteriorodevalorquepudieranproducirse.
Si el activo deja de cumplir los requisitos por los que se haba incluido en este subgrupo, se
reclasificaralapartidadebalancequecorrespondaporelmenorimportedelossiguientes:
Valorcontableajustadoporcorreccionesvalorativas.
Importerecuperable.

LasdiferenciasdevalorquesurgieranseregistraranenunacuentadePrdidasyGanancias.
Finalmente, cuando se efecte la venta, se contabilizarn los resultados que procedan de la

mismaenelejercicioenquehayatenidolugar.
Enconsecuencia,lasempresasinmobiliariasdearrendamiento,enelcasodeacordardestinar
algn inmueble explotado en arrendamiento a su venta, debern proceder a clasificar dicho
inmueblecomonocorrientedisponibleparalaventayaplicarlanormativasealadarecogida
enelnuevoPlanGeneraldeContabilidad.
120
CAPTULO II: LA TRANSMISIN DE TERRENOS POR PARTE DEL

SOCIONICOPARALAPROMOCINDEVIVIENDAS
2.1. TRANSMISIN DE TERRENOS MEDIANTE AMPLIACIONES DE

CAPITAL
Eltratamientocontabledeestasoperacionesserecogeenlanormativacontablerelacionada
conlasAportacionesdecapitalnodinerarias,yaqueesotraformaconquehabitualmentese
conoceaestetipodeoperaciones.
Sedebedistinguirentrelaclasificacinyvaloracincontablequehacelasociedadreceptora
del terreno que, en este caso, sera la sociedad promotora de viviendas y es en la que
centraremos la atencin. Y, por otro lado, la contabilidad que ha de realizar la entidad
aportantedelterrenoque,encasodetratarsedeunaempresapblica,harareferenciaala
administracin,generalmentemunicipal,delaquedependelasociedaddeviviendas.
Portanto,estaremostratandodosfigurasdiferentes:
Lasociedadreceptora.Laempresaquerecibelosterrenoscomoaportacindecapital
debesolicitarunatasacinoficialdeunexpertoindependientequeseconsiderarel
valor razonable al que debe registrarse dicho elemento en el activo, con la
correspondiente contrapartida en cuentas de Capital y, en su caso, Prima de
emisin 112 , segn se haya estipulado en la escritura de ampliacin de capital
correspondiente.

La sociedad aportante. Para la valoracin de los bienes entregados y el
correspondienteaumentodelainversinenlaempresa,elPGC2007establecequese
debe aplicar las reglas de las Permutas, ms concretamente como permutas
comerciales.
Sinembargo,comoyasehabasealado,noeslacontabilidaddelasociedadaportantelaque
nosocupa,yaqueenelcasodelasadministracionespblicas,estnsometidasalanormativa
contablepblicaque,aunqueconmuchassimilitudes,tambinmuestragrandesdiferencias.Si
bienhemoscredoconvenienteexplicareltratamientocontabledelaspermutasque,aunque
noesparaestecaso,sestnsiendooperacionescadavezmshabitualesenelcampodela
compraventadeviviendas.
Operacionesespecialesdepermutas
112
Enelcasodequelaampliacindecapitalsocialseainferiorasuvalorrazonable.
121
La nueva normativa contable introduce la distincin entre permutas comerciales (realizadas

entre activos de distinta naturaleza) y no comerciales (intercambio de activos de la misma
naturaleza).
La valoracin de las permutas no comerciales se realiza siguiendo las indicaciones que ya

establecalaresolucinde30/07/91delICAC,perosustituyendoeltrminovalordemercado
por valor razonable. As pues, el bien recibido debe valorarse por el valor neto contable del
bien entregado (ms, en su caso, las contrapartidas monetarias entregadas adicionalmente),
conellmitedelvalorrazonabledelbienrecibidosistefueramenor,encuyocasosedeber
contabilizarlaprdidacorrespondiente.
Porelcontrario,laspermutas comercialessecaracterizanporquelosactivosintercambiados
tienenflujosdeefectivoconfiguradosdeformadiferenteoimplicanuncambiocuantitativoen
elvaloractualdelosflujosdelasactividadesdelaempresaenlaqueseincorpora.Enestos
casos, la singularidad radica en que se permite el registro de beneficios en la operacin. En
concreto,elinmovilizadorecibidosevaloraavalorrazonabledelbiencedido(odelrecibidosi
se tiene una evidencia ms clara del mismo), ms en su caso, las contrapartidas monetarias
entregadasadicionalmente.Lasdiferenciasquesurjansernimputadasaprdidasyganancias,
yaseabeneficiooprdida.
Por tanto, para registrar una operacin de permuta, es imprescindible identificar el tipo de
permutaquees:comercialonocomercial.
2.1.2. Registro contable de las operaciones
TABLA 5. TRANSMISIN DE TERRENO PARA PROMOCIN DE VIVIENDAS, POR PARTE DE SOCIO NICO,
COMOAMPLIACINDECAPITAL
5.1.SueloCEDIDOcomoampliacindecapitalparapromocindeviviendasenalquiler
Contabilizacindelsuelorecibido
(23)Adaptacindeterrenosybienesnaturales
A+B
(10)Capitalsocial A

(11)Primadeemisindeacciones113 B
5.2.SueloCEDIDOcomoampliacindecapitalparapromocindeviviendasenventa
Contabilizacindelsuelorecibido
113
Sloenaquelloscasosenlosquelavaloracindelterreno(tasado)seamayorqueelaumentodecapitalsocialy,
portanto,elacuerdodeaumentodecapitalsehayarealizadoconunvalordeemisindelasaccionessuperiorasu
valornominal.
122
(31)Terrenoencurso
A+B
(10)Capitalsocial A

(11)Primadeemisindeacciones B
A partir de este registro, el resto de asientos correspondientes a la promocin de las viviendas en

venta,alquileroalquilerconopcinacompra,serealizancomosehandescritoenlastablas1,2y3
anteriores.

2.2. TRANSMISIN DE TERRENOS POR CESIN GRATUITA O DONACIN
Estas operaciones tienen la consideracin de subvenciones o donaciones por lo que su

problemtica contable debe analizarse a travs del estudio de las Subvenciones bajo la
perspectiva del PGC 2007 y su efecto Impositivo. A continuacin, se hace un resumen de la
normativa contable general correspondiente a las subvenciones para, posteriormente, hacer
hincapienelcasoquenosocupa.
2.2.1. Tratamiento general del PGC 2007 en materia de Subvenciones,

donaciones y legados.

El PGC 2007 distingue entre subvenciones, donaciones y legados no reintegrables y
reintegrables. A su vez, el tratamiento contable difiere dependiendo de la finalidad de dicha
subvencin(decapitalodeexplotacin),ascomodesucarcterreintegrableono.
Lassubvenciones,donacionesylegadossevaloranavalorrazonabledelimporteconcedidoo
delbienrecibido,encasodequeseadecarcternomonetariooenespecie.
Laprincipalnovedaddeesteplancontableparaestasoperacionesradicaeneltratamientode
lasdecarcternoreintegrable(decapital),queseincorporaalpatrimonioneto,reduciendosu
valorgradualmentedelpatrimonionetoeimputndosesimultneamentearesultadossegn
lohaganloselementosasociadosalasubvencinocesin.Porelcontrario,lassubvenciones,
donacionesylegadosquetengancarcterdereintegrablesseregistrarncomopasivoshasta
queadquieranlacondicindenoreintegrables.
Laimputacinaresultadosdelassubvenciones,donacionesylegadosquetenganelcarcter
denoreintegrablesseefectuaratendiendoasufinalidad.Aestosefectos,sedistinguenlos
siguientestipos:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mnima o compensar dficit de

explotacin o para financiar gastos especficos: se imputarn como ingresos del
ejercicioenelqueseconcedanocuandosedevenguenlosgastosquefinancie(Vase
Grfico6.1).
123
GRFICO1.SUBVENCIONESALAEXPLOTACIN

Fuente:FIASEP
b) Cuando se concedan por adquirir activos o cancelar pasivos se imputan a fondos

propios y, en funcin de los elementos que financien, se pueden distinguir los
siguientescasos(vaseGrfico6.2):
Activos del inmovilizado no corriente: se imputarn como ingresos del ejercicio

paulatinamenteenproporcinaladotacinalaamortizacinefectuadaparalos
citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenacin, correccin
valorativapordeterioroobajaenbalance.
Existenciasyactivosfinancieros:seimputarncomoingresosdelejercicioenque
seproduzcasuenajenacin,correccinvalorativapordeterioroobajaenbalance.
Cancelacin de deudas: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se
produzca dicha cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin con una
financiacin especfica, en cuyo caso la imputacin se realizar en funcin del
elementofinanciado.
c) Los importes monetarios que se reciban sin asignacin a una finalidad especfica se
imputarncomoingresosdelejercicioenquesereconozcan(Grfico1).
124
GRFICO2:SUBVENCIONESDECAPITAL

Fuente:FIASEP
Finalmente, las subvenciones recibidas de socios o propietarios no constituyen ingresos,

debindoseregistrarenlosfondospropios.Excepto,enelcasodeempresaspertenecientesal
sector pblico que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pblica
dominante para financiar la realizacin de actividades de inters pblico o general, la
contabilizacindedichasayudaspblicasseefectuardeacuerdoconloscriterioscontenidos
enelapartadoa).
Subvenciones,donacionesylegadosotorgadosaunaempresapblicaporla
administracinpblicadelaquedepende
Una vez analizadas las generalidades para el tratamiento contable de las subvenciones,
correspondeestudiarahoraelcasoespecficodelascesionesaunaempresapblicaporparte
delaadministracinpblicadelaquedepende.
Enprimerlugar,laformajurdicaqueadoptedichaempresanoessuficienteparacalificarsi
una actividad es mercantil o de inters pblico general, sino que hay que atender al fondo
econmico de las actividades realizadas. Por ello, considerando por un lado el objeto de la
empresa pblica en cuestin y ponderando por otro el conjunto de criterios anteriormente
expuestos,sedeterminarsidichaempresapblicarealizaalgunaactividaddeintersgeneral.
125
Por otro lado, es preciso considerar que una misma empresa pblica puede desarrollar
actividadesmercantilesoindustrialesyactividadesdeintersgeneral.Enestesupuesto,sera
precisoquelaempresapblicallevecontabilidadseparadaparalosdostiposdeactividad,afin
depoderdeterminarlosingresosyloscostesimputadosacadaunadeellas.
EnelGrfico3semuestrasintticamenteeltratamientodelassubvencionesotorgadasporla
administracinpblicaalaempresadependiente.
GRFICO3.TRATAMIENTODELASSUBVENCIONESOTORGADASPORADMINISTRACINPBLICA
Otradelascomplejidadesdeltratamientocontabledeestasoperacionesradicaenladificultad
deutilizarlasnuevascuentasdelosgrupos8y9114queconstituyenunadelasnovedadesde
estePGC2007yseutilizanparaelregistrocontabledelaspartidasdeingresosygastosquese
incorporan directamente al patrimonio (sin pasar por resultados). Tal es el caso de las
subvenciones.Enlatabla7semuestranlascuentasquesehandeutilizarencadafasedelas
operaciones.
114
ConceptualmentesustituyenalascuentasdegastoseingresosadistribuirenvariosejerciciosdelPGC1990.
126
TABLA6.SUBVENCIONES,DONACIONESYLEGADOSQUEFINANCIANUNAACTIVIDADESPECFICA(CUENTAS
AEMPLEAR)
Finalmente,lavaloracindelassubvenciones,donacionesylegadosesavalorrazonabledel
importeconcedido(sisondecarctermonetario),odelbienrecibido(encasodequeseade
carcter no monetario o en especie). Y, en el caso de que se produjeran correcciones
valorativas por deterioro en elementos afectos a una subvencin, se considera que dichas
correcciones han de ser de naturaleza irreversible, al menos en la parte en que stos hayan
sidofinanciadosgratuitamente.
2.2.2. Registro contable de las operaciones de cesin gratuita

TABLA7.CONTABILIDADDETRANSMISINDETERRENOPORCESINGRATUITAODONACINDELA
ADMINISTRACINACCIONISTADELAEMPRESA
7.1. Cesingratuitadeunterrenoparapromocindeviviendaprotegidaenrgimende
alquiler
Cesindelterreno
(230)Adaptacindeterrenosybienesnaturales A

(940)Ingresosporsubvencionesdecapital A
Efectoimpositivodelasubvencinodonacin
(830)Impuestodiferido(AxTipoimpositivo) B

(479)Pasivospordiferenciastemporarias B
Cierre:cancelacindecuentasdeenlaceytraspasoapatrimonioneto

(830)Impuestodiferido
127
(130)SubvencionesdeCapital B
AB
Lasubvencintraspasadaapatrimonioalfinaldelejercicioeslapartedelasubvencinconcedida
pendientedeimputararesultadosyNETAdeIMPUESTO115(Ax(1Tipoimpositivo)%=AB).
Lascuentasdelosgrupos8y9debenquedarconsaldoceroalcierredeejercicio.
Como la cesin ha sido de un terreno, no se producen transferencias anuales a ingresos del

ejercicioporquenohayamortizacin.
7.2. Ventadelavivienda
Lacesindelterreno,registrodelefectoimpositivoycierresdelascuentas8y9alcierredelejercicio
esigualqueenelcaso8.1.Aexcepcindelterrenoquedebecontabilizarseencuentasdelgrupo3al
tratarsedeelementoscuyodestinoeslaventa.
Adquisicindelterrenoenrgimendeventaporcesin
(31)Terrenoobraencurso A

Efectoimpositivodelasubvencinodonacin
(83)Impuestodiferido(AxTipoImpositivo) B

(479)Pasivospordiferenciastemporarias B


B
(13)Subvencionesdecapital
AB

La diferencia se produce en el momento de la venta en la que realizaremos los siguientes

movimientosenlascuentasdesubvencionesquesedebentraspasaraingresos,conformeseregistra
elcosteogastodelterreno.
La operacin de venta de la vivienda se realiza de forma habitual, conforme a las operaciones

descritasenlatabla3.Peroalserunterrenodonado,paralelamentealregistrodecosteseingresos
porventa,eselmomentodeeliminarlasubvencindelpatrimonionetoyreconocerlacomoingresos
115
Enelcasodeempresasconbonificacin(del99%)enelimpuestodesociedades,elpasivodiferidosecalcular
sobrelabasereal(el1%).
128
delejercicio,talycomoseexponeacontinuacin.
Transferenciaaresultadosdelasubvencinenelmomentodelaventadelavivienda
(84)Transferenciasdesubvencionescapital A

(74)Subvencionesdecap.traspasadasRdos. A
Reversinimpuestodiferidoycancelacinsubvencin
(479)Pasivospordiferenciastemporarias
B
(13)Subv.Of.deCapital
AB
(84)Transferenciasdesubvencionescapital A


(94)Ingresosporsubvencionesdecapital
B
C
(13)Subvencionesdecapital
BC

129
CAPTULO III: ENCOMIENDAS DE GESTIN PARA LA

PRESTACIN DE SERVICIOS PBLICOS DE COMPETENCIA
MUNICIPAL
Otra de las operaciones que con frecuencia suelen realizar las empresas de promocin de
viviendas de titularidad municipal, son las encomiendas de gestin para la prestacin de
serviciospblicosdecompetenciamunicipal.
El tratamiento contable de estas operaciones no reviste gran complejidad, ya que debemos

considerarlocomounaprestacindeservicioscomn.Sinembargolaheterogeneidaddelas
posibles encomiendas de gestin que puede realizar el propio ayuntamiento con la empresa
municipal correspondiente, as como las especificidades que puede incluir cada convenio
considerado,puededarlugaraunagranvariedaddeposibilidadesdecontabilizacin.
Sinembargo,enunintentodearmonizacinysintenerencuentalaamplituddeserviciosy
susdiferentesalternativasderegistrocontable,reflejamosacontinuacinunejemplogeneral
conelquesepretendeestablecereltratamientocontablegenrico.
TABLA8.ENCOMIENDASDEGESTINPARALAPRESTACINDESERVICIOSPBLICOSDECOMPETENCIA
MUNICIPAL
Ejemplo:ElAyuntamientoencargaalaSociedaddesutotalpropiedadmedianteencomienda
degestinelcobrodelosalquileresdelasviviendassocialespropiedaddelAyuntamientopor
lasquepercibeun6%deltotaldelimportedealquileresefectivoscobrados.
Solucin: Setratadeunaoperacindeprestacindeserviciosentreempresasdelgrupo.Losingresos
seregistranporel6%deloscobrosyseregistranenelejercicioenquesehayarealizadolagestin.
Losderechosdecobro(conelAyuntamiento)sonunactivofinancierocomercialqueseregistraaVR
(entendidocomoelimportenominal+gastosdelaoperacin).
Prestacindeservicios(6%cobros)
A+B
(43)Clientesempresasgrupo

(70)Prestacindeservicios A(6%)

(47)HPIVArepercutido B

130
2 PARTE: ANEXOS SOBRE NORMATIVA

CONTABLE BSICA
1.CONSULTASBOICACRELACIONADAS
BOICACN.74/2008.CONSULTA8.
Sobresi,apartirdelaentradaenvigordelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,porelquese
aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de
valoracin18.Ventasyotrosingresos,contenidaenlasNormasdeadaptacindelPlanGeneralde
Contabilidadaempresasinmobiliarias,aprobadasporOrdendelMinisteriodeEconomayHacienda
de28dediciembrede1994,segnelcual,paralosinmueblesenfasedeconstruccin,enelmomento
en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construccin, la empresa puede
entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega
material,aefectosdereflejarelcorrespondienteingresoporventas.
La norma de valoracin 18. Ventas y otros ingresos, contenida en la quinta parte de las Normas de
adaptacin del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y
Haciendade28dediciembrede1994,presentaelsiguientecontenido:
Lasventasdeinmueblesestarnconstituidasporelimportedeloscontratos,seacualquieralafechade
losmismos,quecorrespondenainmueblesqueestnencondicionesdeentregamaterialalosclientes
duranteelejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construccin, se entender que aquellos estn en
condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es
decir,cuandoloscostesprevistospendientesdeterminacindeobranoseansignificativosenrelacin
conelimportedelaobra,almargendelosdegarantayconservacinhastalaentrega.Seentiendeque
nosonsignificativosloscostespendientesdeterminacindeobra,cuandoalmenossehaincorporadoel
80%deloscostesdelaconstruccinsintenerencuentaelvalordelterrenoenqueseconstruyelaobra.
Elegidounporcentajequedeberexplicitarseenlamemoria,semantendr,deacuerdoconelprincipio
deuniformidad,paratodaslasobrasquerealicelaempresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando stos no estn
sustancialmenteterminadosy,portanto,noseaposiblelacontabilizacindelaventa,seregistrarn,en
sucaso,enlascuentas437457,porelimporteanticipado.
Porotraparte,ladisposicintransitoriaquinta.Desarrollosnormativosenmateriacontable,delReal
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en
adelantePGC2007),estableceensuapartadoprimerolosiguiente:
1. Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia
contableenvigoralafechadepublicacindeesterealdecretoseguirnaplicndoseentodoaquelloque
no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Annimas,aprobadoporRealDecretoLegislativo1564/1989,de22dediciembre,Ley2/1995,de23de
marzo,deSociedadesdeResponsabilidadLimitada,disposicionesespecficasyelpresentePlanGeneral
deContabilidad.
131
Por lo tanto, la disposicin transitoria quinta exige en el supuesto planteado llevar a cabo un anlisis
sobresielcriteriorecogidoenlacitadanorma18.Ventasyotrosingresos,reproducidaanteriormente,
es coherente o por el contrario se opone a la regulacin recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo
previstoenlanormaderegistroyvaloracin14.Ingresosporventasyprestacindeservicios,recogida
enlasegundapartedelPGC2007.Aestosefectos,elapartado2.Ingresosporventas,delamencionada
normaderegistroyvaloracin14,establecelosiguiente:
Slosecontabilizarnlosingresosprocedentesdelaventadebienescuandosecumplantodasycada
unadelassiguientescondiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la

propiedad de losbienes, con independencia de su transmisinjurdica. Se presumir que no se ha
producidolacitadatransferencia,cuandoelcompradorposeaelderechodevenderlosbienesala
empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el precio de venta inicial ms la rentabilidad
normalqueobtendraunprestamista.
b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado asociado
normalmenteconsupropiedad,niretieneelcontrolefectivodelosmismos.
c) Elimportedelosingresospuedevalorarseconfiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la
transaccin,y
e) Loscostesincurridosoaincurrirenlatransaccinpuedenservaloradosconfiabilidad.
Deestepreceptosededuceque,aefectosdedeterminarelmomentoenquesedebencontabilizarlos
ingresosporventas,lanuevanormativaapelaahoraaunconjuntodecondicionesquedebendarseen
todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapi en las previstas en los dos primeros
apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios
significativosinherentesalapropiedaddelosbienes,parapoderregistrarelcorrespondienteingreso,
ascomolanecesidaddequelaempresavendedoranoretengaelcontrolnilagestincorrientedelos
bienesvendidosenungradoasociadonormalmenteconsupropiedad.
Enconsecuencia,deacuerdoconelPGCde2007aefectosdedeterminarcundosehaderegistrarel
correspondienteingresoporventas,sedeberllevaracabounanlisisdesisehantransmitidoonolos
riesgosybeneficiossignificativosinherentesalapropiedaddelinmueble,loqueconllevarunanlisis
individualizado de las condiciones contractuales de la operacin, junto con el resto de condiciones
reproducidasanteriormente.
De acuerdocon la legislacin y la prcticahabitual en nuestro pas, nose puede entenderque con la

acumulacindel80%deloscostesincurridosenlaconstruccin,dispuestaenlasnormasdeadaptacin
del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisin de los riesgos y beneficios
significativos.
La citada transmisin de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de

construccineneldesempeodelaactividadinmobiliaria,seproducir,concarctergeneral,cuandoel
inmuebleseencuentreprcticamenteterminado(pudiendoconsiderarseaestosefectos,elcertificado
final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y se haya otorgado
escritura pblica de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algn acto de puesta a
disposicindelinmueblealcomprador.
132
Sobrelaclasificacindeuninmuebledestinadoalarrendamientocomoinmovilizadomaterialocomo
inversiones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el
alquilerdeinmuebles.
Respuesta
ElPlanGeneraldeContabilidadaprobadoporelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,define
lasinversionesinmobiliariasenlaquintaparte.Definicionesyrelacionescontablescomo:
Activosnocorrientesqueseaninmueblesyqueseposeanparaobtenerrentas,plusvalasoambas,en
lugardepara:
Suusoenlaproduccinosuministrodebienesoservicios,obienparafinesadministrativos;o
Suventaenelcursoordinariodelasoperaciones.
Asimismoenelapartado5delanormasextadeelaboracindecuentasanuales(tercerapartedelPlan
GeneraldeContabilidad)relativaalbalance,sedisponeque:
Losterrenosoconstruccionesquelaempresadestinealaobtencindeingresosporarrendamientoo
poseaconlafinalidaddeobtenerplusvalasatravsdesuenajenacin,fueradelcursoordinariodesus
operaciones,seincluirnenelepgrafeA.III.Inversionesinmobiliariasdelactivo.
En consecuencia, el tratamiento a dar a un inmueble destinado al arrendamiento es el de inversin

inmobiliaria,yaque:
Esunactivonocorrientedenaturalezainmobiliaria.
Estdestinadoalalquileryqueportanto,generarentasporarrendamientoynomedianteel
usoenlaproduccinosuministrodebienesyserviciosdistintosdelalquiler.
En definitiva, para calificar un inmueble como inversin inmobiliaria, habra de cumplir las siguientes
condiciones:
Serunactivonocorrientedenaturalezainmobiliaria.
Mantenerseparagenerarplusvalasorentasynoparalaproduccinosuministrodebienesy
serviciosdistintosdelalquiler.
Laventadeinmueblesnoformepartedelcursoordinariodesusoperaciones.
Sobreeltratamientocontableaplicableporunaempresainmobiliariaenlaadquisicindeunterreno
acambiodeunaconstruccinfuturaapartirdelaentradaenvigordelPlanGeneraldeContabilidad
aprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.
En particular, la consulta plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de

adaptacindelPlanGeneraldeContabilidadalasempresasinmobiliarias,aprobadasporOrdendel
MinisteriodeEconomayHaciendade28dediciembrede1994,segnelcualsisepactalaentrega
deunterrenoacambiodeunaconstruccinarealizarenelfuturo,sevalorarelterrenorecibidode
acuerdoconlamejorestimacindelcostefuturodelaconstruccinaentregar,conellmitedelvalor
demercadodelterreno.
Respuesta
La operacin descrita plantea un supuesto de adquisicin de un bien (terreno) a cambio de una cosa
futura(construccionesfuturas).Deberesaltarsequelacontestacinalapresenteconsultaserealizaen
relacinconelterreno(olapartedeste),queseincorporealactivodelaempresainmobiliaria,por
133
tenerstasucontroleconmicoyhaberrecibidolosriesgosybeneficiossignificativosinherentesala
propiedaddelterrenorecibido,debiendoserobjetodeanlisissielterrenoadquiridoaqueserefiere
la consulta constituye o no un activo de la empresa. Tambin ha de sealarse que la contestacin se
enmarcaenelmbitodelasactuacionesdelasempresasinmobiliarias.
En una empresa inmobiliaria, la entrega de construcciones se califica desde una perspectiva contable
como una operacin de trfico. En relacin con el terreno recibido pueden producirse sin embargo
distintassituaciones.Serunaexistenciaenlamedidaenqueelterrenoseincorporealaempresapara
ser vendido en el curso normal de explotacin o para incorporarlo al proceso de produccin o
construccin.
Losterrenos,yaseanexistencias(normaderegistroyvaloracin10),inmovilizadosmateriales(norma
deregistroyvaloracin2)oinversionesinmobiliarias(normaderegistroyvaloracin4)sevaloranal
coste. El coste, segn se indica en el Marco Conceptual de la Contabilidad, incluye el efectivo y otras
partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago ms, en su caso y cuando proceda, el valor
razonabledelasdemscontraprestacionescomprometidasenlaadquisicin.
Noobstante,enloscasosenquelosactivosseadquieranencontraprestacindeuningresodetrfico,
se considera que a efectos de la valoracin del activo recibido debe aplicarse la norma de registro y
valoracin 14, es decir, deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si ste no se pudiera
obtenerdirectamentedeformafiable,seestimarapartirdelvalorrazonabledelaobligacinasumida.
Enconsecuencia,enlaoperacinplanteadaadquisicindeunterrenoacambiodeunaconstruccin
futuraaentregarporunaempresainmobiliariasereconocerelterrenoyelpasivodelanticipode
clientesporlaventadelaconstruccinaentregarenelfuturo,alvalorrazonabledelterrenorecibido.
Sevalorarlaoperacinsegnelvalorrazonabledelaobligacinasociadaalaentregadeconstruccin
futuracuandoestevalorfueramsfiable.
Adicionalmente y hasta que la obligacin se satisfaga a travs de la entrega de la construccin, tal y

como se recoge en el movimiento de la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de
serviciosalargoplazo,recogidaenlaquintapartedelPlanGeneraldeContabilidad,seregistrarncomo
gastos financieros, conforme se devenguen, los ajustes que surjan por la actualizacin del valor del
pasivo asociado al anticipo (para lo que se utilizar como tasa de descuento el tipo incremental de
financiacindelaempresa).Cuandosetratedeanticiposconvencimientonosuperioraunaoycuyo
efectofinancieronoseasignificativo,nosernecesariollevaracaboningntipodeactualizacin.
Elanticipodeclientessecancelarfinalmentecuandoprocedaregistrarelcorrespondienteingresopor
venta,porcumplirsetodasycadaunadelascondicionesestablecidasenelapartado2delanormade
registroyvaloracin14delPlanGeneraldeContabilidad(esteInstitutohapublicadolaconsultan8
de su Boletn n 74, de junio de 2008, sobre el criterio aplicable en las ventas de inmuebles por las
empresasinmobiliariasapartirdelaentradaenvigordelRealDecreto1514/2007).
En definitiva, los criterios expuestos son contrarios, y por tanto queda derogado el contenido de la
norma establecida al respecto en las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de
diciembre de 1994, en virtud del cual: si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una
construccinarealizarenelfuturo,sevalorarelterrenorecibidodeacuerdoconlamejorestimacin
del coste futuro de la construccin a entregar, con el lmite del valor de mercado del terreno.
IgualmentenoresultacompatibleconelPlanGeneraldeContabilidad2007elcontenidosiguientedela
norma segunda de la Resolucin de 16 demayode 1991,del Institutode Contabilidady Auditorade
Cuentas,porlaquesefijancriteriosgeneralesparadeterminarelimportenetodelacifradenegocios:
134
b) Las entregas de mercaderas o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las
empresas efecten a cambio de activos no monetarios o como contraprestacin de servicios que
representangastosparaella,formarnpartedelacifraanualdenegociosysevalorarnporelpreciode
adquisicinocostedeproduccindelosbienesoserviciosentregados,oporelvalordemercadodelo
recibidosiesmenorqueaqul,....
Sobrediversascuestionesenrelacinconloscriteriosdelacapitalizacindelosgastosfinancierosen
elpreciodeadquisicin.Enparticular:
Cuestin1.a
Cuestin1.1.Siestenvigorelprrafosiguientedelanormadevaloracin2.a,recogidaenlaquinta
parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias,
aprobadasporOrdendelMinisteriodeEconomayHaciendade28dediciembrede1994:
Si no coincide en el tiempo la incorporacin del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el

comienzodelasobrasdeadaptacindelosmismos,seconsiderarquedurantedichoperodoseha
producidounainterrupcinenlasobrasdeadaptacin,nopudindosecapitalizargastosfinancieros
mientrasduredichasituacin.Deestascircunstanciassedarinformacinenlamemoria.
Cuestin 1.2. Si la respuesta a la cuestin anterior fuese negativa, si conforme al Plan General de
ContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,lameratenenciadelsolar
permitiralaactivacincontinuadadelosgastosfinancieros.
Cuestin1.3.SiporanalogaconelcontenidodelaNIC23ysiemprequeseconsiderequenoexiste
normaespecficadeaplicacindirectabajoelmarcocontableespaol,seraadmisiblelaactivacinde
los gastos financieros incurridos cuando la entidad est realizando actuaciones tcnicas o
administrativas importantes de forma que exista evidencia de la ejecucin de trabajos tcnicos y
administrativospreviosalcomienzodelaconstruccinfsica,talescomolasactividadesasociadasala
obtencin de permisos anteriores a la construccin propiamente dicha o cuando se produce un
retrasotemporalnecesarioycalificadocomonormalalaluzdelascircunstancias,considerandola
singularidaddeestosactivos.
Cuestin2.a
Si est en vigor el contenido siguiente de la Resolucin de 9 de mayo de 2000, del Instituto de

ContabilidadyAuditoradeCuentas,porlaqueseestablecencriteriosparaladeterminacindelcoste
deproduccin(normanovena,apartado3):
3.Laincorporacindelosgastosfinancierosaqueserefierenlosapartadosanteriores,serealizar
deacuerdoconlassiguientesreglas:
Enprimerlugar,seentiendequelasfuentesespecficasdefinanciacinajenadecadaelementoson
las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiacin especfica son aquellas que
inequvocamente han sido empleadas para la financiacin de las existencias o del inmovilizado en
curso, no reputndose como tal la simple nominacin de la deuda, es decir, que en todo caso debe
existirunaidentificacinentreelactivofinanciadoyladeudacorrespondiente;enparticular,paralas
existencias de ciclo largo de fabricacin se considerarn, en su caso, como fuentes de financiacin
135
especficaslasdeudascomercialescorrespondientesalosdistintoselementosintegrantesdesucoste
deproduccin.
La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de
financiacinespecficas,seimputarcomomayorvalordelactivoenproduccinoconstruccinaque
sehahechoreferencia.
Elimportetotaldelosfondospropiosdelaempresaseasignarcomofinanciacin,acadaunodelos
elementos,existenciasoinmovilizado,enfabricacinoconstruccin,enproporcinasuvalorcontable
disminuidoenelimportedelafinanciacinespecficaaquesehahechoreferenciaenlaletraanterior.
Alimportedeloselementosenfabricacinoconstruccinfinanciadosconfondospropiosqueresulte
delaoperacinanterior,noseleasignarningngastofinanciero.
Al valor contable de las existencias en fabricacin y del inmovilizado en curso que resulte una vez
descontadalapartefinanciadaconfuentesespecficasyfondospropios,deacuerdoconloindicadoen
lasletrasa)yb)anteriores,seleasignarproporcionalmente,comopartedelafinanciacin,elresto
defondosajenosnocomerciales,excluidaentodocasolafinanciacinespecficadeotroselementos
delactivo.
Alimportedelasexistenciasenfabricacinydelinmovilizadoencursoqueresultedelaaplicacindel
prrafoanterior,seleasignarlapartecorrespondientedelimportedelosgastosfinancierosquese
devenguen durante el proceso de fabricacin o construccin respectivamente, correspondiente a las
deudasquedeacuerdoconloanteriorfinancianestoselementos.
Cuestin3.a
Reflejocontabledelacapitalizacindegastosfinancierosenlacuentadeprdidasyganancias;en
particularsilacapitalizacindelosgastosfinancierosenelinmovilizadohadeserrealizadamediante
lapartidaTrabajosrealizadosporlaempresaparasuactivo(subgrupo73delcuadrodecuentas),osi
se deben reconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de prdidas y ganancias por el
importenetodeaquellosqueseanobjetodecapitalizacincomoinmovilizadooexistencias.
Respuesta
Enrelacinconlascuestionessuscitadassemanifiestalosiguiente:
Cuestin1.a
Cuestin1.1.Gastosfinancierosdelperodoentrelaincorporacinalpatrimonioyelcomienzodelas
obras.
Conforme a la norma de registro y valoracin 2.a contenida en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, En los inmovilizados que
necesiten un perodo de tiempo superior aun aoparaestar en condiciones de uso, se incluirn enel
preciodeadquisicinocostedeproduccinlosgastosfinancierosquesehayandevengadoantesdela
puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el
proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica,
directamenteatribuiblealaadquisicin,fabricacinoconstruccin.
Porsuparte,lanormaderegistroyvaloracin10.a,relativaaexistencias,establecequeestaactivacin
serealizarenlosmismostrminosqueenlanormadeinmovilizado.
136
EnelPlanGeneraldeContabilidad,aprobadoporRealDecreto1643/1990,de20dediciembre,yenlas
adaptacionesdelmismo,estaactivacinesvoluntaria.Porsuparte,enalgunasnormasdeadaptacin
delPlanGeneraldeContabilidadseestablecendiversasprecisionesrespectoacmoycundorealizar
estas activaciones. Entre ellas, las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de
diciembrede1994,queestableceensuquintaparte:
2.aInmovilizadomaterial
...Sepermitelainclusindelosgastosfinancierosenelpreciodeadquisicin,siemprequetalesgastos
sehayandevengadoantesdelapuestaencondicionesdeexplotacindelactivo...
Se entender que el activo est en condiciones de explotacin cuando, reuniendo los requisitos
necesarios, est disponible para su utilizacin con independencia de haber obtenido o no los permisos
administrativoscorrespondientes.
Sisetratadeunactivocompuestoporpartessusceptiblesdeserutilizadasporseparado...
Asimismo,cesarlacapitalizacindelosgastosfinancierosenelcasodeproducirseunainterrupcinen
laconstruccindelinmovilizado.
En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor precio de
adquisicin, se entender que estn en condiciones de explotacin cuando hayan finalizado las obras
necesariasparaquequedendisponiblesparalarealizacindelaconstruccin.
Sinocoincideeneltiempolaincorporacindelterrenoosolaralpatrimoniodelaempresayelcomienzo
deobrasdeadaptacindelosmismos,seconsiderarquedurantedichoperodosehaproducidouna
interrupcin en las obras de adaptacin, no pudindose capitalizar gastos financieros mientras dure
dichasituacin.Deestascircunstanciassedarinformacinenlamemoria.
Lanormadefinecriteriosparaidentificarcundouninmovilizadoestencondicionesdeexplotaciny
cundo proceder a iniciar, interrumpir y finalizar la capitalizacin de los gastos financieros. Estos
criterios no se oponen a los contenidos en las normas del Plan General de Contabilidad, sino que
complementanydesarrollan los mismos y, en consecuencia,han deseguir aplicndoseconforme a lo
establecidoenladisposicintransitoriaquintadelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,enla
quesedisponequelasadaptacionessectorialesyotrasdisposicionesdedesarrolloenmateriacontable
en vigor, seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de
Comercio,TextoRefundidoLeydeSociedadesAnnimasyenelpresentePlanGeneraldeContabilidad".
Cuestin1.2.Posibilidaddeactivacindegastosfinancierosenlameratenenciadeunsolar.
Talcomosehaexpuestoenlacuestinanterior,nocorrespondelaactivacindelosgastosfinancieros
relativos al perodo que media entre la incorporacin al patrimonio y el comienzo de las obras de
adaptaciny,enconsecuencia,duranteelperododemeratenenciadeunsolarlosgastosfinancieros
devengadosnosepuedenincorporarcomomayorvalordelsolar.
Cuestin1.3.Alcancedelasactuacionesarealizarduranteelperododecapitalizacin.
DeacuerdoconlosealadoenlacontestacinalaCuestin1.1,loscriteriosespecficossobrelaforma
deprocederenlacapitalizacindegastosfinancierosestablecidosenlasnormasdeadaptacindelPlan
GeneraldeContabilidadalasempresasinmobiliarias,seguirnaplicndoseentodoaquelloquenose
opongaalnuevomarcocontable.
137
En este punto, la citada norma establece como exigencia para poder capitalizar los gastos financieros
como mayor precio de adquisicin del inmovilizado (y tambin de las existencias) el comienzo de las
obras de adaptacin, no haciendo referencia al perodo en que se desarrollen otras actividades
necesarias para preparar elactivo,comopueden ser los trabajos tcnicos y administrativos previos al
comienzodelaconstruccinfsicay,enparticular,laobtencindepermisosanterioresalcomienzode
lasobras.
Asimismo,lanormaespaolaestablecelasuspensinenlacapitalizacindelosgastosfinancierosenlos
perodosenqueseinterrumpelaconstruccin,sinperjuiciodequedurantelosmismospuedanllevarse
acabootrasactuacionestcnicasoadministrativasimportantesoquelainterrupcinseaporcausade
unretrasotemporalnecesario.
En virtud de lo anterior, este Instituto en contestacin a diversas consultas planteadas se ha

manifestado sealando que las actuaciones administrativas preliminares, como es el caso de
actuacionesurbansticasdeempresasqueselimitanarealizarelprocedimientoparalaconversinen
edificabledelterreno,sonsindudaactuacionesnecesariasparaeldesarrollodelaactividadalaquese
puedededicarlaempresa,peroquecuestindiferenteeslaposibilidaddequeduranteesteperodose
puedan capitalizar los gastos financieros devengados, dado que atendiendo al criterio incluido en la
citada norma, la capitalizacin de gastos financieros nicamente est permitida en relacin con los
terrenosqueestnsiendoobjetodeobrasdeadaptacin.
Comoconclusin,conformeanuestranormativaespaolaactual,elperododuranteelcualnosehan
iniciadoanlasobrasdeadaptacin(entendidasstascomoobrasfsicas),aligualquelosperodosen
quelasobrashayanestadoensuspenso,nopodrnactivarselosgastosfinancierosdevengados,yaque
debenidentificarseestosperodosdetiempocomounainterrupcinenlasobras.
Cuestin2.a.VigenciadelmtododeclculodelosgastosfinancieroscapitalizablessegnResolucin
delInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas,de9demayode2000.
LaResolucindelInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas,de9demayode2000,porlaquese
establecen criterios para la determinacin del coste de produccin, desarrolla la metodologa de
activacindegastosfinancieros.Enellaseprorrateaelimportedelosfondospropiosentrelosdistintos
activos,netosde la financiacin especfica, considerando que a la parte financiadapor los mismosno
correspondeactivacin.
TeniendoencuentaqueestametodologanoseoponealoprevistoenelPlanGeneraldeContabilidad,
y conforme a la disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
anteriormentereproducida,estanormativaresultadeaplicacin.
Cuestin3.a.Reflejocontabledelaactivacinenlacuentadeprdidasyganancias.
En el Plan General de Contabilidad de 1990, la cuenta 733. Trabajos realizados para el inmovilizado
materialencurso,sedefinacomoTrabajosrealizadosduranteelejercicioynoterminadosalcierredel
mismo.Tambinseincluirenestacuentalacontrapartidadelosgastosfinancierosactivados.
La incorporacin de intereses en el precio de adquisicin o coste de produccin de las existencias se

reconocamediantelaspartidasdevariacionesdeexistencias(cuentascorrespondientesalsubgrupo
71).
EnelPlanGeneraldeContabilidadde2007,enladefinicindelacuenta733.Trabajosrealizadosparala
empresa,yanofiguralamencinrelativaalainclusindelosgastosfinancierosactivados.Endefinitiva
enestepuntoelnuevoPlanGeneraldeContabilidad,adiferenciadelPlanGeneraldeContabilidadde
138
1990,noubicaenelmargendeexplotacinlaactivacindegastosfinancieros,debiendostaafectaral
resultado financiero. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado como a las
existencias,deformaquelaactivacindegastosfinancierosnosereflejarenlacuentadeprdidasy
gananciasenlapartidadeTrabajosrealizadosporlaempresaparasuactivo(enelcasodelinmovilizado)
nienladeVariacindeexistenciasdeproductosterminadosyencursodefabricacin(enelcasodelas
existencias).
Deacuerdoconlodispuestoenlanorma5.adeelaboracindecuentasanualescontenidaenlatercera
partedelPlanGeneraldeContabilidad:podrnaadirsenuevaspartidasalasprevistasenlosmodelos
normalesyabreviados,siemprequesucontenidonoestprevistoenlosexistentes.Enestesentido,en
lamedidaenquelosimportesactivadosporgastosfinancierosseansignificativos,deformaanlogaa
comosepresentanlasactivacionesdegastosdeexplotacin,dondeaparecenlosgastospornaturaleza
yserecogenlosingresosenunapartidadecarctercorrector(Trabajosrealizadosporlaempresapara
su activo), se crear una partida en el margen financiero, cuya denominacin podra ser la de
Incorporacinalactivodegastosfinancieros.
Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007,de16denoviembre,deunbienadquiridoporelcobrodecrditosconclientes,cuandoel
bienpreviamentesehabavendidoalclienteysehabareconocidoelingresocorrespondiente.
Respuesta
Enrelacinconlacuestinsuscitadadeberesaltarselosiguiente:
1. La operacin no es asimilable directamente a una permuta de inmovilizado (norma de registro y

valoracin2delPlanGeneraldeContabilidad),yaqueunodeloselementossustantivosdeesta
figura es que supone la entrega de un elemento no monetario y en la operacin descrita el bien
recibido cancela el crdito procedente de una operacin de venta, siendo el crdito una partida
monetaria.
2. En el Plan General de Contabilidad, las existencias (norma de registro y valoracin 10),

inmovilizado material (norma de registro y valoracin 2) e inversiones inmobiliarias (norma de
registroyvaloracin4)sevaloranalcoste.

3. En la norma de valoracin 13, apartado 5.b) de las normas de adaptacin del Plan General de
Contabilidad a las empresas constructoras (aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y
Haciendade27deenerode1993),seestablecequelosbienesrecibidosporcobrosdecrditos:
Sevalorarnporelimporteporelquefigureencuentaselcrditocorrespondientealbienrecibido,
ms todos aquellosgastosqueseocasionen como consecuenciadeesta operacin,o alpreciode
mercadosistefuesemenor.

Enelcasodequelosbienesrecibidosporcobrodecrditos,seanbienesproducidosporlaempresa,
laincorporacindelosbienesalactivodelamismaserealizarporelcostedeproduccin.

4. En la norma de valoracin 13, apartado 5.d) de las normas de adaptacin del Plan General de
Contabilidad a las empresas inmobiliarias (aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y
Haciendade28dediciembrede1994),seestablecequelosbienesrecibidosporcobrodecrditos:
139
Sevalorarnporelimporteporelquefigureencuentaselcrditocorrespondientealbienrecibido,
ms todos aquellosgastosqueseocasionen como consecuenciadeesta operacin,o alpreciode
mercadosistefuesemenor.
Enelcasodequelosbienesrecibidosporcobrodecrditos,seanbienesvendidosconanterioridad
por la empresa, la incorporacin de los bienes al activo de la misma se realizar por el coste de
produccin,oensucaso,poreldeadquisicin.

5. El criterio recogido en las normas de adaptacin expuestas viene a considerar que del anlisis
conjunto de la operacin, se pone de manifiesto que un activo previo de la empresa, si bien fue
objeto de enajenacin, termina retornando a ella. Bajo esta consideracin, las normas de
adaptacin establecen la incorporacin del bien por el valor contable previo al momento de la
enajenacin(yconellmitedelvalorrazonablededichobienenlafechadeincorporacin).
6. Teniendoencuentaquelasadaptacionessectorialessiguenenvigorenloquenoseopongaalo
dispuestoenelCdigodeComercio,TextoRefundidodelaLeydeSociedadesAnnimasyenelPlan
General de Contabilidad (disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007), y que el
criterio de lasadaptaciones sectoriales antes expuestono escontrario a estas regulaciones, debe
concluirsequedichocriteriosiguesiendoaplicable.
Tratamiento de las subvenciones en la norma de registro y valoracin 18 del Plan General de

ContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.
Cuestin1.Sobrecundoseconsideraqueconcurreelrequisito:sehayancumplidolascondiciones
establecidasparasuconcesin,cuandolasubvencinestsometidaalaexigenciademantenimiento
de una situacin a lo largo de un perodo de tiempo (cumplir en el tiempo determinadas ratios
financieras,mantenimientodeempleoodelainversinsubvencionada).
Cuestin 2. Tratamiento de una subvencin que cumple los requisitos para ser considerada no
reintegrableenunmomentoposterioraldeldevengodelosgastosquefinanciaoaldelaadquisicin
delactivoquefinancia.
Respuesta
Cuestin1.Requisitoquesehayancumplidolascondicionesparasuconcesin.
La norma de registro y valoracin 18 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, dispone que para considerar una subvencin no reintegrable (y, por lo tanto, que se
contabilicecomoingresodepatrimonioneto),esnecesarioque:
Existaunacuerdoindividualizadodeconcesinafavordelaempresa.
Sehayancumplidolascondicionesestablecidasparasuconcesin,y
Noexistandudasrazonablessobrelarecepcindelasubvencin.
Enlanormativaanterior(PlanGeneraldeContabilidadde1990),elsegundodelosrequisitostranscritos
se enunciaba en trminos ms laxos (que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su
concesino,ensucaso,noexistandudasrazonablessobresufuturocumplimiento).
Enrelacinconlainterpretacindelcitadorequisitoencasoscomolosplanteadosenlaconsulta,hay
que sealar que en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realizacin de una actuacin
concreta,exigencomocondicinelmantenimientodeundeterminadocomportamientoporpartedela
140
empresabeneficiariaduranteunnmerodeaos(porejemplo,mantenerunactivooelempleocreado
durante un nmero determinado de aos o no cerrar la empresa en un perodo), se considera que,
siempre y cuando se haya realizado por parte de la empresa la actuacin concreta exigida en las
condiciones de la concesin (por ejemplo, la adquisicin del activo o la creacin de un determinado
nmero de puestos de trabajo), en relacin con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden
presumircumplidas,cuandoenlafechadeformulacindelascuentasanualesseestllevandoacaboel
comportamientoexigidocomocondicinynoexistandudasrazonablesdequelaempresanoalterarel
citadocomportamientoenelperodoexigido.
Cuestin2.Subvencinquecumplelosrequisitosparasernoreintegrableenunmomentoposterior
aldeldevengodelosgastosquefinanciaodelaamortizacindelosactivosquefinancia.
La norma de registro y valoracin 18, apartado 1.3, en relacin con los criterios de imputacin a
resultados,establecequeelreconocimientoenlacuentadeprdidasygananciasdeunasubvencin,
donacin o legado que se concede para financiar gastos especficos, se ha de imputar en el mismo
ejercicioenquesedevenguenlosgastosqueestnfinanciando.Silasubvencin,donacinolegadose
ha concedido para financiar un inmovilizado, se imputar en la cuenta de prdidas y ganancias en
proporcinaladotacinalaamortizacinefectuadaeneseperodoparaloscitadoselementoso,ensu
caso,cuandoseproduzcasuenajenacin,correccinvalorativapordeterioroobajaenbalance.
Dadoquenosepuedenreconoceringresosporunasubvencinhastaquestaobtengaelcarcterde
noreintegrable,enuncasocomoelreferidoenlaconsulta(subvencinquecumplelosrequisitospara
ser no reintegrable en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia o de la
amortizacindelosactivosquefinancia),debesealarseque:
1.Enlamedidaenquelasubvencinfinanciegastosespecficosyadevengadosolatotalidaddelvalor
original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a la
amortizacin)asociados a la subvencin, en un ejercicioanterior al perodo en que la subvencin sea
reconociblecomoingresodepatrimonioneto,elimportedelasubvencincorrespondientealoscitados
gastos se ha de imputar a la cuenta de prdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las
condicionesparasuregistro.
2. Si la subvencin financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvencin como

ingresodepatrimonioneto,elvalorcontabledelactivofuesesuperioralimporteconcedido,seaplicar
el criterio general de imputar en la cuenta de prdidas y ganancias la citada subvencin, donacin o
legado, en proporcin a la dotacin a la amortizacin efectuada en ese perodo para el activo
financiado,desdeelmomentodelregistro,esdecir,prospectivamente.Enestecasonoprocederhacer
imputacionesenfuncindelaamortizacindeaosprevios,entantolasubvencin,donacinolegado
sehadebidoregistrarcomouningresoenunmomentoposterior,deacuerdoconloscriterioscontables
(en consecuencia, no se trata de un error ni de un cambio de criterio contable) y admite ser
correlacionada con la imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del valor contable del activo a
partirdelmomentoenque,deacuerdoconlanormaderegistroyvaloracin18delPlanGeneralde
Contabilidad,procedesuregistrocomoingresodepatrimonioneto.
141
Sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurre un contratista, previos a la
formalizacin del contrato y anteriores a su adjudicacin, regulado en la Orden del Ministerio de
EconomayHaciendade27deenerode1993,porlaqueseapruebanlasnormasdeadaptacindel
plangeneraldecontabilidadalasempresasconstructoras.
Respuesta
Elapartado5.Normasparticularesdeexistencias,letrac),delanormadevaloracin13.aExistencias,
contenidaenlaadaptacindelPlanGeneraldeContabilidadalasempresasconstructoras,dispone:
c)Gastosinicialesdeanteproyectooproyectodeobras.
Los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, anteriores a su adjudicacin, se valorarn por los
realmenteincurridos,hastatantonoseconozcasielproyectohasidoonoadjudicado.Denoserlose
imputarn a los resultados del ejercicio, y caso de serlo se imputarn conforme a lo indicado en el
prrafoa)anteriorparainstalacionesgeneralesyespecficas.
Elcitadoprrafoa),seala:
a)Trabajosauxiliaresparaejecucindeobras:
Instalacionesgeneralesyespecficas:seimputarnduranteelperodoalaobrauobrasconlasquese
encuentren directamente relacionadas. Esta imputacin se realizar linealmente en el perodo de
duracindelaobraoproporcionalmentealarelacinentrecostesincurridosycostestotalesprevistos
deobra.
LaDisposicinTransitoria5.adelnuevoPlanGeneraldeContabilidad(PGC),aprobadoporRealDecreto
1514/2007,de16denoviembre,expresaquelasadaptacionessectorialesenmateriacontableseguirn
aplicndoseentodoaquelloquenoseoponganalanuevanormativa.
El apartado 5. del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) regula los criterios de registro o
reconocimientocontabledeloselementosdelascuentasanuales,sealandoque:
Elregistrodeloselementosprocedercuando,cumplindoseladefinicindelosmismosincluidaenel
apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtencin o cesin de recursos que
incorporenbeneficiosorendimientoeconmicosysuvalorpuedadeterminarseconunadecuadogrado
de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su
fabilidad.Enparticular:
1.Losactivosdebenreconocerseenelbalancecuandoseaprobablelaobtencinapartirdelosmismos
beneficiosorendimientoseconmicosparalaempresaenelfuturo,ysiemprequesepuedanvalorarcon
fiabilidad.
Enelapartado4.delMCCsedefinenlosactivoscomobienes,derechosyotrosrecursoscontrolados
econmicamenteporlaempresa,resultantesdesucesospasados,delosqueseesperaquelaempresa
obtengabeneficiosorendimientoseconmicosenelfuturo.
En la medidaen que los costes en que incurre el contratista, previos ala formalizacin del contrato y
anteriores a su adjudicacin, cumplan con los requisitos sealados anteriormente para su registro,
podrn ser activados. En particular, estas circunstancias se entendern cumplidas siempre que se
cumplanlossiguientesrequisitos:
Slopodrncalificarsecomoactivolosgastosdenaturalezatcnicadirectamenterelacionadoscon
elcontratoydenaturalezaincremental.Estoes,losgastosquesehayanincurridoconocasindel
contratoynolosrelacionadosconfuncionesadministrativasgeneralesdelaempresa,porejemplo,
los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para
142
acudiralaslicitacionesqueentodocasomotivarnelregistrodeungastoenlacuentadeprdidas
ygananciasenelperodoenqueseincurran.
Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por
separadoymediblesconfiabilidad.
Adicionalmente,debeserprobablequeelcontratollegueaobtenerse.
Portanto,teniendoencuentaquelasadaptacionessectorialessiguenenvigorenloquenoseopongaa
lodispuestoenelCdigodeComercio,TextoRefundidodelaLeydeSociedadesAnnimas,yenelPGC,y
queelcriteriodelasadaptacionessectorialesantesexpuestonoescontrarioaestasregulaciones,debe
concluirse que dicho criterio sigue siendo aplicable con las matizaciones incluidas en la presente
contestacin.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deber incorporar cualquier informacin
significativa sobre estos gastos, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del
patrimonio,lasituacinfinancieraylosresultadosdelaempresa.
Sobreeltratamientocontabledelacesindebienesdedominiopblicoquesupongaexclusivamente
elderechodeusosobretalesbienes,sinexigenciadecontraprestacin.
Respuesta
La Doctrina administrativa abord esta cuestin en la respuesta a la consulta n. 5, publicada en el

BoletndelICACn.9.ComoconsecuenciadelaentradaenvigordelnuevoPlanGeneraldeContabilidad
(en adelante, PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se suscita la
vigenciadeestecriterio.
Laausenciadecontraprestacinexigequeeltratamientocontabledelaoperacinseanalicetomando
comoreferentelanormaderegistroyvaloracin18.adelPGC2007.Deacuerdoconelcontenidodela
citada norma, la entidad beneficiada por la cesin deber contabilizar el derecho de uso que recibe
comounactivointangibleporsuvalorrazonable,registrandocomocontrapartidauningresoimputado
directamenteenelpatrimonioneto,siemprequesecumplanlosrequisitosprevistosenlacitadanorma.
AtalefectodeberconsiderarseladoctrinadeesteInstitutoincluidaenlaconsultan.11,publicadaen
elBoletndelICACn.75.
Noobstante,sienfuncindelaespecialnaturalezadelsujetocesionario,elplazoacordadoporlacesin
se extiende a la prctica totalidad de la vida econmica de los bienes cedidos, deber tenerse en
consideracinestacircunstanciaparacalificarelderechodeusodeacuerdoconlanaturalezadelbien
queserecibe;ensucaso,uninmovilizadomaterial.
En relacin con las mejoras que puedan introducirse en los bienes por aplicacin analgica deber
tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 3.a, letra h), del PGC 2007. De
acuerdoconlacitadanorma,lasinversionesrealizadasporlaentidadcesionariaquenoseanseparables
delactivocedidoenuso,secontabilizarncomoinmovilizadosmaterialescuandocumplanladefinicin
de activo. La amortizacin de estas inversiones se realizar en funcin de su vida til que ser la
duracin del acuerdo de cesin incluido el perodo de renovacin cuando existan evidencias que
soportenquelamismasevaaproducir,cuandostaseainferioralavidaeconmicadelactivo.
143
Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de inters pblico o general a los efectos
previstos en la norma de registro y valoracin 18.a. Subvenciones, donaciones y legados del PLAN
GENERALDECONTABILIDAD(PGC2007),aprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.
Respuesta
Este Instituto se ha dirigido a la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE), con el
objetivodeaclararqudebeentenderseporinterspblicoogeneralenelcontextodelanormade
registroyvaloracin(NRV)18.a,cuyocriterioacontinuacinsereproduce:
<<La NRV. 18.a Subvenciones, donaciones y legados del PGC 2007, en su apartado 2 Subvenciones,
donacionesylegadosotorgadosporsociosopropietarios,establecelosiguiente:
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no
constituyeningresos,debindoseregistrardirectamenteenlosfondospropios,independientementedel
tipodesubvencin,donacinolegadodequesetrate.Lavaloracindeestassubvenciones,donaciones
ylegadoseslaestablecidaenelapartado1.2deestanorma.
No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector pblico que reciban subvenciones,

donaciones o legados de la entidad pblica dominante para financiar la realizacin de actividades de
interspblicoogeneral,lacontabilizacindedichasayudaspblicasseefectuardeacuerdoconlos
criterioscontenidosenelapartadoanteriordeestanorma.
Porotrolado,laintroduccindelPGC2007,enelpunto10dispone:
Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputacin directa al
patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados
entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificacin de ingresos, sino de
fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva econmica con las restantes
aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la
finalidaddefortalecersupatrimonio.EnelPlande1990,nicamentesecontemplabaestetratamiento
cuandolaaportacinserealizabaporlossociosopropietariosparacompensacindeprdidasoconla
finalidad de compensar un dficit, quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad
mnima como las otorgadas para fomentar actividades especficas o con la finalidad de fijar precios
polticosparadeterminadosbienesoservicios.
Noobstante,dadoquelasempresasdelsectorpblicopuedenserbeneficiariasdesubvencionesenlos
mismos trminos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente al sector privado, el objetivo de
imagenfielexigeexcepcionarenestoscasos(subvencionesotorgadasaempresaspblicasporsussocios
parafinanciarlarealizacindeactividadesdeinterspblicoogeneral)lareglageneralcontenidaenel
apartado2delanorma18.a,remitiendoaltratamientocontablegeneralreguladoenelapartado1.
Como se ha mencionado inicialmente, la consulta plantea cul debe ser el significado y alcance del
conceptodeactividadesdeinterspblicoogeneralcontenidoenelsegundoprrafodelapartado2
delaNRV18.adelPGC2007.
Aesterespecto,esprecisosealar,enprimerlugar,queeltrminosubvencindelaNRV18.adelPGC
2007debeserentendidodeunaformamsampliaqueelquetieneenlalegislacinespaolaqueregula
lassubvencionespblicas,deformaqueseincluyen,porejemplo,lastransferenciasquepuedenrecibir
lasentidadesyempresaspblicasenlasquelaAdministracinespropietariaosociomayoritario.
En cuanto al sentido de la expresin actividades de inters general o pblico, el PGC 2007 no se est
refiriendodeformagenricaalasactividadesdelasempresaspblicas,sinoaactividadesespecficasa
cuya financiacin la Administracin concedente decide afectar unos determinados fondos. Sensu
144
contrario,nodeberanrecibireltratamientocontabledesubvencioneslasaportacionesqueefectael
socioyquenoestnafectasalarealizacindeunaactividadconcreta,porcuantosedebeconsiderar
que en estos casos la Administracin Pblica est actuando nicamente en su condicin de socio yno
aportaraesafinanciacindelamismaformaaunaempresaprivada.
Establecidos los criterios generales de lo que en el contexto del PGC 2007 debe entenderse por
subvencinyporactividaddeinterspblicoogeneral,esnecesarioconcretarsuaplicacinalcasoque
nos ocupa, concrecin que debe partir, en todo caso, de la consideracin de si la Administracin est
actuandoensucondicindesocio,oactaporqueconsideranecesariofinanciarunaactividad,ounrea
de actividad concreta o la prestacin de un determinado servicio que decide debe ser financiado de
formaespecficaparagarantizarsuefectivaprestacin.
Teniendoencuentalasanterioresconsideraciones,loscriteriosparadelimitareltratamientocontablede
lassubvencionesotransferenciasrecibidasporlasempresaspblicassonlossiguientes:
1. Subvenciones concedidas a las empresas pblicas por las Administraciones Pblicas que son sus
Socios, que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de
Subvenciones para ser consideradas como tales. Constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad,
debiendoserimputadasaresultadosdeacuerdoconloestablecidoenelapartado1.3delaNRV18.adel
PGC2007.
2. Transferencias u otras entregas sin contraprestacin de las Administraciones Pblicas que son sus
sociosalasempresaspblicas.
a) Transferenciasconfinalidadindeterminada,parafinanciardficitsdeexplotacinogastosgenerales
defuncionamientodelaempresa,noasociadosconningunaactividadoreadeactividadenconcreto
sinoconelconjuntodelasactividadesquerealiza.
Noconstituyeningresos,debiendotratarsecomoaportacionesdelsocio.
b) Transferenciasalasempresaspblicasparafinanciaractividadesespecficas.
Constituyeningresos,debiendoserimputadasaresultadosdeacuerdoconloscriteriosestablecidosenel
apartado 1.3 de la NRV 18.a del PGC 2007, las transferencias destinadas a financiar actividades
especficas que hayan sido declaradas de inters general mediante una norma jurdica. Asimismo, se
considerarn como tales las transferencias establecidas mediante contratosprograma, convenios u
otros instrumentos jurdicos cuya finalidad sea la realizacin de una determinada actividad o la
prestacindeundeterminadoserviciodeinterspblico,siemprequeendichosinstrumentosjurdicos
se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian
cadaunadelasactividadesespecficas.
Noseimputarnaingresoslastransferenciasrealizadasparacompensarprdidasgenricasanenel
casodequehayansidoinstrumentadasmediantecontratosprogramaodocumentossimilares.
c) Transferenciasparafinanciarproyectosespecficosdeinvestigacinydesarrollo.
Siestosproyectosdeinvestigacinydesarrolloseincluyenenelmarcodeunasactividadesquehayan
sidoconsideradasdeintersgeneral,deacuerdoconloprevistoenelapartadob)anterior,constituirn
ingresosyseimputarnaresultadosdeacuerdoconloscriteriosestablecidosenelapartado1.3dela
NRV18.adelPGC2007.
d) Aportaciones recibidas por las empresas pblicas para realizar inversiones de inmovilizado o para
cancelardeudasporadquisicindelmismo.
Se considerarn como recibidas de un tercero no socio, las transferencias recibidas para financiar
especficamenteinmovilizadoafectoaunaactividadespecficadeintersgeneraloparacancelardeudas
poradquisicindelmismo.Elcumplimientodedichascondicionespuedederivardeunanormajurdicao
145
puedeconsiderarsequesehaproducidocuandoenuncontratoprograma,conveniouotroinstrumento
jurdico se haya determinado la financiacin especfica de inmovilizado afecto a la realizacin de una
actividadespecficaodelasdeudasderivadasdelaadquisicindelmismo,habindosecuantificadoel
importequefinanciadichoinmovilizadoodeudas.
Dichos ingresos inicialmentey siempre que puedan considerarse comono reintegrables, se registrarn
como directamente imputables a patrimonio neto, reconocindose posteriormente en la cuenta de
prdidasygananciascomoingresossobreunabasesistemticayracional,deacuerdoconloscriterios
quesedetallanenelpunto1.3delapropianormadevaloracin.
Enestepunto,hayquematizarque,enelcasodequelaempresapblicarecibiesetransferenciasdela
entidadpblicadominanteparalafinanciacindegastosespecficosproducidoseneldesarrollodeuna
actividaddeintersgeneral,nopodrnentendersefinanciadosporlamismaloscostesdeamortizacin
delosactivosutilizadosque,asuvez,hayansidofinanciadoscontransferenciasparalaadquisicinde
inmovilizadoafectoalarealizacindeactividadesdeintersgeneralconcedidasporlaentidadpblica
dominante.
Enningncasosecontabilizarncomoingresoslastransferenciasgenricasquesedestinenafinanciar
inmovilizado,aunenelcasodequeunavezqueentreenfuncionamientodichoinmovilizadoseutilice
totaloparcialmentepararealizaractividadesoprestarserviciosdeintersgeneral.
e) Transferencias para financiar gastos especficos o inusuales no afectados especficamente a una

actividad.
No constituyen ingresos, al no estar afectos a una actividad especfica, en lnea con lo recogido en el
apartadoa)anterior,debiendotratarse,portanto,comoaportacionesdelsocio>>.
Sobreeltratamientocontabledeinmueblesdestinadosalarrendamientoconopcindecompra,por
partedeunaempresaquetieneporobjetosociallapromocinygestindeinmuebles.
Respuesta
La norma de registro y valoracin 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del

PlanGeneraldeContabilidad(PGC2007),aprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,
diferenciaentrearrendamientofinancieroyarrendamientooperativo.
Cuandodelascondicioneseconmicasdeunacuerdodearrendamiento,sededuzcaquesetransfieren
sustancialmentetodoslosriesgosybeneficiosinherentesalapropiedaddelactivoobjetodelcontrato,
dicho acuerdo deber calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de
arrendamiento con opcin de compra, se presumir que se transfieren sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a
ejercitardichaopcin.
En este caso, en el momento inicial, el arrendador contabilizar un crdito por el valor actual de los
pagos mnimos a recibir por el arrendamiento ms el valor residual del activo, aunque no est
garantizado,descontadosaltipodeintersimplcitodelcontrato.Asimismo,reconocerelresultadode
la operacin en sintona con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material,
salvocuandoseaelfabricanteodistribuidordelbien,supuestoenelqueseconsiderarnoperaciones
detrficocomercialydeberregistrarselacorrespondienteventadeexistencias.
Encasocontrario,estoes,enelsupuestodequedelostrminosdelcontratonosedesprendaquese
haproducidolatransferenciasustancialdetodoslosriesgosybeneficiosinherentesalapropiedad,la
entidadconsultantedebercontabilizarlasviviendascomouninmovilizado.
146
Sobrelaclasificacindeuninmuebledestinadoalarrendamientocomoinmovilizadomaterialocomo
inversiones inmobiliarias por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el
alquilerdeinmuebles,cabesealarqueelcriteriodeesteInstitutoestpublicadoenlaconsultan9de
suBoletn(BOICAC)n74,dejuniode2008,decuyalecturaseconcluyequelasviviendassobrelaque
versalaconsultasedeberancontabilizarcomoinversionesinmobiliarias.
Sobre el reflejo contable en el ao 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el
consultante contratos fallidos de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la
empresahaceusodelaopcindeequivalenciaprevistaenelapartado1,letrad),deladisposicin
transitoriaprimeradelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.
Respuesta
Una promotora contabiliz a finales del ao 2007 la venta de unas viviendas aplicando la norma de
valoracin 18. Ventas y otros ingresos, incluida en las normas de adaptacin del Plan General de
Contabilidadalasempresasinmobiliarias.Segnmanifiestaelconsultante,enelao2008,partedelos
contratosquesehabanfirmadoconloscompradoresnosehanllevadoatrmino,alnegarsestosa
finalizarlacompray,portanto,apagarelrestodelprecio.Porestasventas,laempresaingresenla
HaciendaPblicaelcorrespondienteimpuestosobresociedades.
El tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios aparece regulado en la
norma de registro y valoracin (NRV) 14. Ingresos por ventas y prestacin de servicios del Plan
General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La
entradaenvigordeestecriterioparalosejerciciosiniciadosapartirdel1deenerode2008motivuna
consultaanteesteInstitutosobrelavigenciadelacitadanormadevaloracin18.
DelacontestacinaestapreguntapublicadaenelBoletndelICAC(BOICAC)n74,dejuniode2008,
consulta8,caberesaltarlasiguienteconclusin:
Deacuerdoconlalegislacinylaprcticahabitualennuestropas,nosepuedeentenderqueconla
acumulacindel80%deloscostesincurridosenlaconstruccin,dispuestaenlasnormasdeadaptacin
delPGCalasempresasinmobiliarias,seproduzcalatransmisindelosriesgosybeneficiossignificativos.
Lacitadatransmisinderiesgosyventajassignificativos,enelcasodeinmueblesenfasedeconstruccin
eneldesempeodelaactividadinmobiliaria,seproducir,concarctergeneral,cuandoelinmueblese
encuentre prcticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la
totalidaddelaobraodelafasecompletayterminadadelamisma)ysehayaotorgadoescriturapblica
de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algn acto de puesta a disposicin del
inmueblealcomprador.
Alavistadeestecriterio,paraotorgareladecuadotratamientocontablealoshechosdescritosporel
consultante,esprecisodiferenciardosposiblesescenarios:
a) En aplicacin del nuevo PGC, la venta contabilizada en el ao 2007 no cumple el criterio para
reconocerelingreso.
Enestecaso,silaempresahaceusodelaopcindeequivalenciaprevistaenelapartado1,letrad),de
la disposicin transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el balance de
aperturaseelaborarpracticandolossiguientesajustes:
1. Se reconocern, darn de alta, las viviendas como existencias, porque cumplen los criterios de
reconocimientodeunactivoincluidosenelMarcoConceptualdelaContabilidad(MCC).Dichoactivose
147
medirporelvalorcontableprevioalmomentoenqueseregistrlaventa,aplicandoporanalogael
criteriodeesteInstitutorecogidoenlaconsultan5delBOICACn75<<Sobreeltratamientocontable
enelPlanGeneraldeContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,deun
bien adquirido por el cobro de crditos con clientes, cuando el bien previamente se haba vendido al
clienteysehabareconocidoelingresocorrespondiente>>.
2.ElcrditoregistradofrentealosclientesnocumpleloscriteriosdereconocimientodelnuevoPlany,
enconsecuencia,procedesubajadelbalance.
3. Si la empresa hubiera registrado un pasivo por los costes pendientes de incurrir para finalizar las
viviendas, u otra provisin asociada directamente a la venta, tal como una provisin que cubra las
garantas postventa, se dar de baja en la medida en que tampoco cumple los criterios de
reconocimientoprevistosenelMCCnienlaNRV15.ProvisionesycontingenciasdelPGC2007.
4.Porltimo,ladiferentevaloracinfiscalycontabledelasexistencias,porlascualeslaempresayaha
tributado, motivar el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. Adicionalmente, se
debercontabilizarlabajadecualquierimpuestoanticipadoasociadoalasprovisionesquenocumplan
loscriteriosdereconocimiento.
5.Lacontrapartidadeloscitadosajustesserunacuentadereservas.
6. Con posterioridad, deber aplicarse lo previsto en la NRV 10. Existencias del PGC 2007. En
particular,caberesaltarquecuandoelvalornetorealizabledelasexistenciasseainferiorasucostede
produccin,seefectuarnlasoportunascorreccionesvalorativasreconociendoungastoenlacuentade
prdidasyganancias.
b) En aplicacin del nuevo PGC, la venta contabilizada en el ao 2007 cumple el criterio para
reconocerelingreso.
Enestesupuesto,concarctergeneral,enelbalancedeaperturanoprocederrealizarajustealguno.
Noobstante,laNRV14,apartado1,delPGC2007seala:
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por
ventasoprestacindeservicios,lacantidadcuyocobroseestimecomoimprobableseregistrarcomo
ungastoporcorreccindevalorpordeterioroynocomounmenoringreso.
Enconsecuencia,sielcobrodelcrditopreviamenteregistradoporlaventadelasviviendasesdudoso,
y dicha circunstancia se pone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deber reconocer la
correspondienteprdidapordeterioroenlacuentadeprdidasygananciasensintonaconelcriterio
recogidoenlaNRV9.2.1.3delPGC2007.
Sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administracin Pblica que ha
otorgado una concesin administrativa, cuya reposicin se va a realizar en los ltimos aos de la
concesin,ycuyoplazoresidualdeusodesdedichomomentoesmuyinferiorasuvidaeconmica.
Respuesta
A raz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, la inversin que realiza una empresa en un proyecto concesional
debe seguir luciendo de acuerdo con su naturaleza que, con carcter general, ser la de inmovilizado
material.
148
El tratamiento contable del fondo de reversin ha sido objeto de interpretacin por parte de este
Institutoenlaconsultan.2publicadaensuBoletn(BOICAC)n.74,dejuniode2008,cuyacorrecta
aplicacinexigequelaempresarealiceunanlisisdeloscomponentesdelcitadofondoenlafechade
transicin.
Paralosactivoscuyareposicinsevaarealizarenlosltimosaosdelaconcesin,ycuyoplazoresidual
deusodesdedichomomentoesmuyinferiorasuvidaeconmica,elresultadodeesteanlisisllevaa
calificarelfondodereversindotadoensudapordichoconceptocomounaprovisin.
LacuestinqueahoraseplanteaesqucriteriodebeseguirseconformealnuevoPlanparareconocer
estepasivo.
Considerando la especial naturaleza econmica del negocio concesional, salvo un comportamiento
antieconmico, una empresa invertir en un proyecto siempre que mediante la utilizacin de estas
inversionesobtengaingresossuficientesparasurecuperacin,porloquehabrqueanalizarsiestose
produceencadacaso,deformaquepuedanidentificarsealiniciodelaconcesinlosactivosypasivos
que el PGC exige reconocer, as como el plazo de amortizacin de los citados activos, en principio,
equivalentealplazodevidatilqueeconmicamentecorresponda.
Desdeunaperspectivaeconmicaracional,yensintonaconelcriteriorecogidoenelapartado6..10
del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), debera concluirse que el coste que correspondera
recuperarenelplazoquetranscurreentrelafechadereversinyeltrminodelavidaeconmica,ha
sidoobjetoderecuperacinalolargodelperodoconcesional,circunstanciaqueponedemanifiestoal
inicio un coste del proyecto concesional similar a los costes de desmantelamiento o retiro, cuyo
tratamientocontabledebetraerseacolacinporanalogapararesolverlacuestinplanteada.
En definitiva, si a la vista del anlisis del proyecto concesional en su conjunto existe evidencia en el
momentoinicialdequesevanageneraringresosquegaranticenlarecuperacindetodalainversin,
lasinversionesqueporelmomentoenquesellevenacabotenganunavidaeconmicasuperiorasu
vida til (perodo concesional restante en cada caso), motivarn el reconocimiento de un activo
intangibleydeunaprovisinporelmismoimporte,elvaloractualdelaobligacinasumida,equivalente
alvalorenlibrosquetericamenteluciraaltrminodelaconcesinenelsupuestodequeelactivono
tuviesequeserentregadoalaAdministracinconcedente;esdecir,considerandosuvidaeconmicay
noelplazoconcesional.
De acuerdo con lo anterior, el desembolso que se realiza como consecuencia de la ltima renovacin
tendr dos componentes. En primer lugar, la contrapartida de la cancelacin del coste de retiro
pagado por anticipado en la fecha de la reposicin, que trae causa de la obligacin que asume la
empresa de entregar los activos afectos a la concesin en el estado de uso acordado con la
Administracinconcedente;y,ensegundolugar,lainversinenuninmovilizadomaterialquedesdeuna
perspectivaeconmicaracionalrealizaracualquierempresaconsiderandoelplazodeaprovechamiento
econmicoquemediaentreelmomentodelarenovacinylafechadereversin.
Sin embargo, si la renovacin de los activos afectos a la concesin origina una revisin de las
condiciones del acuerdo, por ejemplo a travs de una ampliacin del plazo concesional o cuando por
otro medio el concesionario pueda recuperar el importe total de su inversin con la generacin de
ingresossuficientesdesdelafechaderenovacin,elplanteamientoexpuestodecae,sinqueprocedaen
estecasoelregistrodelamencionadaprovisin.
Adicionalmente,seformulaconsultasobreloscriteriosquedebenaplicarseenlaamortizacindeestos
activos,cuyareposicinsevaarealizarenlosltimosaosdelaconcesin,ycuyoplazoresidualdeuso
desdedichomomentoesmuyinferiorasuvidaeconmica.
149
El tratamiento contable de la amortizacin de los activos revertibles, sean o no objeto de reposicin,

estrecogidoenelapartado6delMarcoConceptualdelaContabilidadincluidoenlaprimerapartedel
PGCyconcretadoenlaconsultan.2delBOICACn.74,acuyarespuestanosremitimos.
No obstante, con el nimo de aclarar, a continuacin se recogen los criterios generales que deben
aplicarse para contabilizar los activos cuya reposicin se va a realizar en los ltimos aos de la
concesin.
a) El activo intangible que surge como contrapartida de la obligacin que asume la empresa (coste
asimilablealosdedesmantelamientooretiro)deberserobjetodeamortizacinenelplazodevidatil
queeconmicamentecorresponday,ensucaso,decorreccinvalorativapordeterioro.
Por tanto, sobre la base de los argumentos expuestos, la vida til de este activo ser el plazo
concesional, y el criterio de depreciacin ser lineal, salvo que el patrn de uso del inmovilizado
intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la demanda o utilizacin del servicio
pblico, medida en unidades fsicas, en cuyo caso este mtodo podra aceptarse como criterio de
amortizacin,siemprequeseaelpatrnmsrepresentativodelautilidadeconmicadelcitadoactivo.
b) Laprovisinquesurgecomocontrapartidadelactivointangibledeberactualizarsecadaaohasta
lafechadesuefectivacancelacin,circunstanciaqueoriginarelreconocimientodeungastofinanciero.
c) Ladiferenciaentreeldesembolsoefectuadoenlaltimarenovacinylacitadaprovisin(valoren
librosdelactivoenlafechadereversinconsiderandosuvidaeconmica),secontabilizaraplicandolos
criterios recogidos en el PGC para el inmovilizado material. En consecuencia, deber amortizarse
tomandocomoplazodevidatilelperodoquerestehastaquefinalicelaconcesin.
d) Loscambiosenlasestimacionessobreelvalordelactivoylaprovisinsetratarndeacuerdoconlos
criteriosrecogidosenelPGCparaloscostesdedesmantelamiento,retiroorehabilitacin.
En cualquier caso conviene precisar que la depreciacin es una cuestin tcnica, por lo que sta, as
comolosparmetrosnecesariosparasucuantificacin,debernjustificarsebajodichoplanteamiento,
sin que se consideren admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados que
pudieranafectar.
Sobre el criterio de presentacin de la transferencia del resultado de un ejercicio a resultados de

ejerciciosanteriores,enlaformulacindelestadodecambiosenelpatrimonioneto.
Respuesta
De los trminos en que est redactada la consulta, parece desprenderse que se pregunta en qu
columna del Estado total de cambios en el patrimonio neto debe figurar el importe del resultado
obtenidoenelejercicioinmediatamenteanterior(200X1),cuyorepartoseproduceenelejerciciode
presentacindelascuentasanuales(200X).
La respuesta se realiza bajo la hiptesis de que la empresa consultante aplica el Plan General de
ContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.Noobstante,enelsupuesto
dequelaempresahubieraoptadoporaplicarelPlanGeneraldeContabilidaddePequeasyMedianas
Empresas(PYMES),laconclusinserasimilar,sinperjuiciodelasnecesariasadaptacionesporraznde
ladiferenteestructuradeldocumentoenelPlandePYMES.
Lanormadeelaboracindelascuentasanuales8.a.Estadodecambiosenelpatrimonioneto(NECA8.a),
contenidaenlatercerapartedelcitadoPlan,estableceenelapartado2que:
150
Estedocumentoseformularteniendoencuentaque:
El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasar en el ejercicio siguiente a la columna de
resultadosdeejerciciosanteriores.
Laaplicacinqueenunejercicioserealizadelresultadodelejercicioanterior,sereflejaren:
Lapartida4.DistribucindedividendosdelepgrafeB.IIoD.IIOperacionesconsociosopropietarios.
El epgrafe B.III o D.III Otras variaciones del patrimonio neto, por las restantes aplicaciones que
suponganreclasificacionesdepartidasdepatrimonioneto.
Deacuerdoconloanterior,elresultadoobtenidoenelejercicio(200X1)queluceenlaagrupacinC.
SALDO,FINALAO200X1,sereflejarenlamismacolumnayporelmismoimporteenlaagrupacinD.
SALDO AJUSTADO, INICIO AO 200X, salvo que hubiera que introducir algn ajuste motivado por un
cambiodecriteriooparasubsanarunerroracaecidoenelejercicio200X1.
Tal y como indica el apartado 2.1 de la citada NECA 8.a, el resultado del ejercicio 200X1 deber
traspasarse a la columna de resultados de ejercicios anteriores. Para mostrar dicha reclasificacin se
deberemplearelepgrafeD.III.Otrasvariacionesdelpatrimonioneto.Atalefecto,lainformacinque
debemostrarelestadodecambiosenelpatrimonionetoendichoepgrafeesunajustenegativoenla
columnaderesultadodelejercicioyotropositivoenladeresultadosdeejerciciosanteriores.
En esa misma columna de resultados de ejercicios anteriores, pero con signo negativo, se reflejar la
aplicacindelresultadodelejercicio200X1quecorrespondaaladistribucindedividendos,ascomo
lapartedestinadaareservas,quelucirnconsignopositivo,respectivamente,enelepgrafeD.II.4yen
elepgrafeD.IIIdelmodelo.
Porltimo,elresultadoobtenidoenelejercicio200Xfigurarenlacolumnaderesultadodelejercicio
en el epgrafe D.I. Total ingresos y gastos reconocidos, cuya aplicacin tendr lugar en ejercicios
posteriores.
Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones
inmobiliariasporpartedeunaempresainmobiliaria.
Respuesta
LadisposicintransitoriaquintadelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,porelqueseaprueba
elPlanGeneraldeContabilidad(PGC),establecequeconcarctergeneral,lasadaptacionessectoriales
yotrasdisposicionesdedesarrolloenmateriacontableenvigoralafechadepublicacindeesteReal
Decreto, seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de
Comercio,enelTextoRefundidodelaLeydeSociedadesAnnimas,deSociedadesdeResponsabilidad
Limitada,disposicionesespecficasyenelpresentePlanGeneraldeContabilidad.
Enparticular,alavistadelcontenidodelanormaderegistroyvaloracin(NRV)10.Existenciasydela
NRV4.InversionesinmobiliariasdelPGC,concarctergeneral,seconsideranvigentesloscriteriospara
contabilizareldeteriorodelasexistenciasydelasinversionesinmobiliariasincluidasenlasNormasde
Adaptacin del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del
MinisteriodeEconomayHacienda,de28dediciembrede1994,ydelaResolucinde9demayode
2000delInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas(RICAC),porlaqueseestablecencriteriospara
ladeterminacindelcostedeproduccin.Noobstante,conelnimodeaclarar,puedenrealizarselas
siguientesprecisiones:
a)Existencias
151
1.Elvalornetorealizable(VNR),talycomoestableceelMarcoConceptualdelaContabilidad(MCC),es
elimportequelaempresaesperaobtenerporsuenajenacinenelmercado,enelcursonormaldel
negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, as como,en el caso delas
materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su
produccin,construccinofabricacin.Enconsecuencia,paraestimaresteimporte,elvalorrazonable
definidoenelapartado6delMCCeselmejorreferente.
Ladiferenciaquepuedaexistirentreambosconceptosobedeceaqueelprimerorespondeafactores
especficosdelaentidad,fundamentalmente,asucapacidaddeimponerpreciosdeventaporencimao
debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de construccin o
comercializacindiferentesalosdelageneralidaddelasempresasdelsector.ParacalcularelVNR,la
empresa tomar enconsideracin su plande negociosyel destino especfico alqueel inmueble est
afecto.
Deacuerdoconloanterior,laempresanocorregirelvalordelasmateriasprimassiemprequeespere
que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los
correspondientesgastosdecomercializacin.Noobstante,cuandoprocedarealizarlacitadacorreccin
valorativa,esdecir,enelcasodequenoseespererecuperarelcitadoimporte,elpreciodereposicin
de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto
realizable.
2. Dado el largo ciclo de produccin de las existencias inmobiliarias, las estimaciones realizadas en el
clculodelVNRdebenincluirdeformanecesarialavariabilidadoriesgodequeelpreciodeventa,los
costesylosplazosdeconstruccinyventa,seandistintosalosimportesytiemposesperados.Esdecir,
ladeterminacindelVNRnopuederealizarsesinconsiderarendichoclculolaincertidumbreinherente
atodaactividadempresarial.
Porello,elprincipiodeprudenciaenunciadoenelartculo38delCdigodeComercioyenelMCC,exige
ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, y la
exposicin de motivos de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin
mercantilenmateriacontableparasuarmonizacininternacionalconbaseenlanormativadelaUnin
Europea,aclaraque<<antelasmismasnotasderelevanciayfiabilidadenlainformacinsuministrada,
la medicin siempre deber corresponderse con la estimacin ms conservadora>>. En aplicacin del
citadoprincipiodebeconcluirseque,salvopruebaencontrario,elvalorrazonabledebeconsiderarsela
mejorestimacindelimportequelaempresaesperaobtenerporlaenajenacindesusproductosenel
mercado.
3. La promulgacin de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenacin del territorio y
urbanismo(LeydelSuelo,LeydeCostas,planesurbansticos,etc.)puedenafectardeformaduraderay
muchasvecesirreversiblealvalordelosterrenoseinmueblessituadosenlasreasimplicadasendichas
nuevasnormativas.
Entalescasos,losvalorescontablesdelosbienesinmueblesafectadosdebensercorregidosenfuncin
deladepreciacinsufrida.
4.Lashiptesisempleadasparacalcularlaposibleprdidapordeteriorodebenserrazonables,realistas
y basadas en criterios que tengan una base emprica contrastada. En particular, deber prestarse
especial atencin a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus
estimacionesesacordeconlarealidaddelmercadoylasespecificidadesdelaentidad.
En aquellos casos en que el valor razonable de las existencias sea inferior al VNR, la memoria de las
cuentasanualesdeberincluirtodalainformacinsignificativaquejustifiqueladiferenciaentreambos
importes.
152
CuandoelVNRseainferioralvalorrazonable,laempresacontabilizarunaprdidapordeteriorosiel
VNResinferioralvalorenlibrosdelasexistencias.Enestoscasos,enlamemoriadelascuentasanuales
deberincluirsetodalainformacinsignificativasobreelcriterioaplicadoylascircunstanciasquehan
motivadolacorreccinvalorativa.
b)Inversionesinmobiliarias
1.SibienlacategoradeinversininmobiliariaesunanovedaddelnuevoPlan,larepercusinprctica
de esta nueva categora contable es reducida. Su tratamiento es el previsto para el inmovilizado
material, y el deterioro de un inmueble arrendado no ha experimentado variaciones significativas
respectoalcriterioaplicableenelmarcodelPGC1990.Enparticular,respectoasielvalorrecuperable
delinmovilizadodebarealizarseconsiderandoelvalornominaldelosingresosygastosoelvaloractual
de estos importes, es preciso traer a colacin la consulta 4 publicada en el Boletn de este Instituto
(BOICACn39,deseptiembrede1999).
2.Elvalorenusodeunactivosedefineenelapartado6.5delMCCcomoelvaloractualdelosflujos
deefectivofuturosesperados,atravsdesuutilizacinenelcursonormaldelnegocioy,ensucaso,de
suenajenacinuotraformadedisposicin,teniendoencuentasuestadoactualyactualizadosauntipo
deintersdemercadosinriesgo,ajustadoporlosriesgosespecficosdelactivoquenohayanajustado
lasestimacionesdeflujosdeefectivofuturos.
El valor en uso de una inversin inmobiliaria mide por lo tanto el importe que la empresa espera
recuperaratravsdesuarrendamiento.Elloexigequelasproyeccionesdeflujosdeefectivo,derivadas
delascuotasdearrendamiento,sebasenenhiptesisrazonablesyfundamentadasenlasexpectativas
denegociodelapropiaempresaysucapacidaddeimponerprecios,teniendoencuentaenelclculode
los flujos de efectivo o de la tasa de descuento, cualquier incertidumbre que pueda suponer una
minoracindelosmismos.
3. El valor en uso no tiene por qu ser idntico al valor razonable, al atender el primero a factores
especficosdelaentidad,fundamentalmente,asucapacidaddeimponerpreciosporencimaodebajo
delmercado,porasumirriesgosdistintos,oporincurrirencostes(deconstruccinocomercializacinsi
se trata de inversiones en curso, coste de reformas, mantenimiento, etc.) diferentes a los de la
generalidaddelasempresasdelsector.
En todo caso, dentro de los flujos de efectivo esperados debern considerarse con signo negativo los
costes de venta o disposicin del inmueble de acuerdo a la poltica de rotacin de la cartera de
inmueblesdelaentidad,exceptoque,teniendoencuentasuplandenegocios,searazonableconcluir
que la entidad mantendr el inmueble en explotacin hasta el final de su vida econmica,
considerndoseinmaterialelimporterelativoalvalorpresentedelospotencialescostesdeventadel
solar.
4. La promulgacin de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenacin del territorio y
urbanismopuedeafectaralvalordelosterrenoseinmuebles,talycomosehaindicadoenrelacincon
lasexistencias.
5.Losflujos,plazoytiposdedescuentoutilizadosparalaestimacindelvalorenuso,yporende,del
deterioroimputableenlascuentasanuales,debenserconsecuentesconlascircunstanciasdelmercado
yelplandenegociosdelaentidad.
Enaquelloscasosenqueelvalorrazonabledelasinversionesinmobiliariasseainferioralvalorenuso,
la memoria de las cuentas anuales deber incluir toda la informacin significativa que justifique la
diferenciaentreambosvalores.
153
Sobre la clasificacin de los prstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelacin
anticipadaporincumplimientodedeterminadascondiciones.
Respuesta
La consulta versa sobre el tratamiento contable en la sociedad prestataria de diferentes situaciones

relacionadas con un prstamo a largo plazo con clusulas de cancelacin anticipada cuando se
incumplan determinadas condiciones. En particular se pregunta qu clasificacin debe tener el
prstamo, corriente o no corriente, y qu informacin debe incluirse en la memoria en los siguientes
escenarios:
Conanterioridadalcierredelejercicioseincumplenlascondicionesynosehaobtenidoautorizacindel
prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelacin anticipada como mnimo en doce
meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la autorizacin se obtiene con posterioridad al
cierredelejercicioyconanterioridadalaformulacindelascuentasanuales.
Conanterioridadalcierredelejercicioseincumplenlascondicionesynosehaobtenidoautorizacindel
prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelacin anticipada como mnimo en doce
mesesdesdelafechadecierredelejercicio,aunquelasituacinsesubsaneconposterioridadalcierre
delejercicioyconanterioridadalaformulacindelascuentasanuales.
Conposterioridadalcierredelejercicio,peroconanterioridadalaformulacindelascuentasanuales,
seincumplenlascondicionesdeterminadasenbasealosdatosfinancierosdelejercicioquenicamente
sehanpodidoobtenerapartirdelcierredelmismo.
Enlafechadecierredelejerciciosehancumplidolascondicionesexigidas,perolasociedadconsidera
que,basndoseenunaevaluacinposteriorynoenelcierredelejercicioesprobablequenosevayana
cumplirlascondicionesexigidasdurantelosdocemesessiguientes.
ElPlanGeneraldeContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,regulala
clasificacin de los pasivos financieros en la norma de elaboracin de las cuentas anuales nmero 6.a
Balance,apartado1.b,comosigue:
Elpasivocorrientecomprender:
Lasobligacionescuyovencimientooextincinseesperaqueseproduzcaenelcortoplazo,esdecir,enel
plazo mximo de un ao contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas
obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en
dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarn en corrientes en la parte que
corresponda.
Porsuparte,elapartado9delamemoria,punto9.2.1.h),establece:
h)Impagoeincumplimientodecondicionescontractuales.
Enrelacinconlosprstamospendientesdepagoalcierredelejercicio,seinformarde:
Losdetallesdecualquierimpagodelprincipalointeresesquesehayaproducidoduranteelejercicio.
Elvalorenlibrosenlafechadecierredelejerciciodeaquellosprstamosenlosquesehubieseproducido
unincumplimientoporimpago,ysielimpagohasidosubsanadoosehanrenegociadolascondiciones
delprstamo,antesdelafechadeformulacindelascuentasanuales.
Siduranteelejerciciosehubieseproducidounincumplimientocontractualdistintodelimpagoysiempre
queestehechootorgasealprestamistaelderechoareclamarelpagoanticipado,sesuministraruna
154
informacinsimilaraladescrita,exceptosielincumplimientosehubiesesubsanadoolascondicionesse
hubiesenrenegociadoantesdelafechadecierredelejercicio.
Teniendoencuentaloanterior,eltratamientocontablequelasociedaddeberaplicaralasdiferentes
situacionesdescritasenlaconsultaeselsiguiente:
Primer escenario. Al cierre del ejercicio, al no haberse cumplido las condiciones exigidas y no haber
obtenidolacorrespondienteautorizacindelprestamista,lasociedadnotienegarantaalgunadeque
nosevayaaejercitarporpartedelmismolacancelacinanticipada,porloquelosprstamosrecibidos
se reflejarn contablemente en el pasivo corriente del balance y se informar en la memoria de este
hecho.
Si la autorizacin del prestamista se obtiene con posterioridad al cierre del ejercicio pero con
anterioridadalaformulacindecuentasanuales,serdeaplicacinlanormaderegistroyvaloracin
23.a.Hechosposterioresalcierredelejercicio,queestablece:
Loshechosposterioresalcierredelejercicioquepongandemanifiestocondicionesquenoexistanal
cierredelmismo,nosupondrnunajusteenlascuentasanuales.Noobstante,cuandoloshechossean
detalimportanciaquesinosefacilitarainformacinalrespectopodradistorsionarselacapacidadde
evaluacindelosusuariosdelascuentasanuales,sedeberincluirenlamemoriainformacinrespecto
alanaturalezadelhechoposterior,conjuntamenteconunaestimacindesuefectoo,ensucaso,una
manifestacinacercadelaimposibilidadderealizardichaestimacin.
Deacuerdoconloanterior,lasociedaddeberainformardelaautorizacinenlamemoria,sinqueesta
circunstanciaalterelaclasificacindeladeudaque,entodocaso,deberlucirenelpasivocorriente.
Segundoescenario.Serdeaplicacinlosealadoparaelescenario1.
Tercerescenario.Serdeaplicacinlosealadoparaelescenario1.Noobstante,enestecaso,elhecho
posteriordeberidentificarseenlamemoriacomonuevainformacinqueafectaalascuentasanuales,
enlamedidaenquealavistadelanuevainformacin,elpasivodebeclasificarsecomocorriente.
Cuartoescenario.Sienlafechadecierredelejerciciosehancumplidolascondicionesexigidas,perola
sociedadconsideraprobablequenosevanacumplirdurantelosdocemesessiguientes,alamparodel
objetivo de imagen fiel, la deuda deber clasificarse como corriente, indicando en la memoria las
circunstanciasquellevanadichaclasificacin.
Sobreeltratamientocontabledelosgastosasociadosalaobtencindeunaval.
Respuesta:
Lanormaderegistroyvaloracin(NRV)9.a.Instrumentosfinancieros,apartado5.5delPlanGeneralde
Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (aplicable tambin a
una empresa que siga PGCPYMES, al amparo de lo dispuesto en el artculo 3.3 del Real Decreto
1514/2007,de16denoviembre),recogeeltratamientocontabledeloscontratosdegarantafinanciera
paraelemisordelcontrato,incluyendoentreestasoperacioneslasfianzasoavalesotorgados.
Enparticularyenrelacinconlascantidadespercibidasporelemisor,lanormaestablecequeestos
contratossevalorarninicialmenteporsuvalorrazonableque,salvoevidenciaencontrario,seriguala
laprimarecibidams,ensucaso,elvaloractualdelasprimasarecibir.
155
Elsupuestoobjetodeconsultaplanteaelregistrodelavalporeltenedordelcontrato(empresaavalada)
queestobligadoadesembolsarunpagoinicialyunospagosperidicos.Desdeestaperspectiva,elaval
noconstituyeuninstrumentofinanciero,sinouncontratoaejecutaraccesoriodeotroprincipal,cuyo
tratamientocontabledeberaguardarsintonaconelprevistoparaesteltimo.
Enconsecuencia,concarctergeneral,losdesembolsosenlosqueincurralaempresarelacionadoscon
el aval, debern reconocerse en la cuenta prdidas y ganancias como un gasto de la explotacin, sin
perjuiciodequealcierredelejerciciodebareconocerselacorrespondienteperiodificacin.
No obstante lo anterior, enaquellos supuestos en queel aval est directamente relacionadoconuna

operacin financiera, por ejemplo, cuando el tipo de inters dependa del otorgamiento del aval, la
obtencin del prstamo y la formalizacin del aval pueden considerarse una sola operacin de
financiacin para la empresa, en la medida en que el aval es requisito indispensable para obtener el
prstamo, circunstancia que debera llevar a incluir en el clculo del tipo de inters efectivo de la
operacintodoslosdesembolsosderivadosdelaval.
Sobre la capitalizacin de los gastos financieros derivados de la obtencin de un prstamo para

financiarelimpuestosobreelvaloraadidodevengadoporlaconstruccindeunaplantaindustrial.
Respuesta
Unaempresaobtieneunprstamoparalaconstruccindeunaplantaindustrialyotroparaelpagodel
ImpuestosobreelValorAadido(IVA)soportadopordichaadquisicin.DichoImpuestoserdeducible.
La cuestin planteada es la posibilidad de activar los gastos financieros devengados por el prstamo
obtenidoparapagarelIVAduranteelperododeconstruccin.
ElPlanGeneraldeContabilidadaprobadoporRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,establece
en la norma de registro y valoracin (NRV) 2.a. Inmovilizado material, que en los inmovilizados que
necesitenunperododetiemposuperioraunaoparaestarencondicionesdeuso,seincluirnenel
precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros devengados antes de la puesta en
condicionesdefuncionamientoyquehayansidogiradosporelproveedorocorrespondanaprstamos
u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin,
fabricacinoconstruccin.
Asimismo en dicha norma se indica que los impuestos indirectos que gravan los elementos del
inmovilizado material, slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no
seanrecuperablesdirectamentedelaHaciendaPblica.
Esdecir,elIVAsoportadodeducible,quelaempresareconocercomounactivo,yquecompensaru
obtendr su devolucin en la correspondiente liquidacin, se excluye del concepto de precio de
adquisicinocostedeproduccin.Porloqueenestecaso,noparecequepuedacalificarseelprstamo
obtenidoparasupagocomofinanciacinespecficadelinmovilizado.
156
Sobreeltratamientocontabledelaaportacinnodinerariaaunasociedaddelgrupo,delainversin
enotrasociedaddelgrupoqueconstituyeunnegocio.
Se formulan varias cuestiones relacionadas con la correcta interpretacin de la norma de registro y

valoracin(NRV)21.aOperacionesentreempresasdelgrupodelPlanGeneraldeContabilidad(PGC),
en la redaccin introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los
ejerciciosiniciadosapartirdel1deenerode2010.
Pregunta 1. Qu criterio debe seguir la sociedad aportante para contabilizar la diferencia que se
produce en sus cuentas individuales entre el valor en libros del negocio entregado y el valor de la
inversinrecibida(quedebevalorarseporelvalorconsolidadodelainversinentregada).
Pregunta2.Adicionalmenteseplanteasielvalordelainversinquesedebetomarcomoreferencia
en aquellos casos en los que la sociedad dominante ltima espaola no formula cuentas anuales
consolidadas, se corresponde con el valor en las cuentas anuales individuales de la aportante, o se
podra tomar como referencia dicho valor ms el importe correspondiente a la participacin en el
incremento patrimonial generado por la sociedad aportada desde la fecha de adquisicin de la
inversin,que,ensustancia,secorresponderaconaplicarunvalorconsolidado.
Pregunta3.Enunaaportacinnodinerariaqueseproduceenfebrerode2011,cuandolasltimas
cuentas anuales consolidadas formuladas son las correspondientes al ejercicio 2009, a qu cuentas
consolidadasdebeentendersequeserefierelanormayaqufechadebenreferirselasmismas.
Respuesta:
Elapartado2.1delaNRV21.adelPGC,enlaredaccinintroducidaporelRealDecreto1159/2010,de17
deseptiembre,alregularlasaportacionesnodinerariasestableceque:
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorar su inversin por el
valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la
fecha en que se realiza la operacin, segn las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales
Consolidadas,quedesarrollanelCdigodeComercio.
Lasociedadadquirentelosreconocerporelmismoimporte.
Lacuestinadilucidaressiladiferenciadevalorquepuedaexistirentreelvalorcontabledelainversin
aportadayelvalorporelquesecontabilizalaparticipacinrecibidadebereconocerseenlacuentade
prdidas y ganancias, siguiendo la regla general aplicable a cualquier transaccin o, por el contrario,
debe contabilizarse de forma consistente con el criterio seguido en las NFCAC para reconocer la
variacin en los activos netos del negocioadquirido enconsolidaciones posteriores, circunstanciaque
implicaraelregistro,concarctergeneral,conabonoareservas.
Elapartado2.3delacitadaNRV21.adisponequelasoperacionesdereduccindecapital,repartode
dividendosydisolucindesociedades,cuandoelnegocioenquesematerializalareduccindecapital,
se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidacin del socio o el propietario
permanezcaenelgrupo,secontabilizarncomosigue:
Laempresacedentecontabilizarladiferenciaentreelimportedeladeudaconelsocioopropietarioy
elvalorcontabledelnegocioentregadoconabonoaunacuentadereservas.
La empresa cesionaria lo contabilizar aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta
norma.
157
Estecriteriodebetraerseacolacinporanalogapararesolverlacuestinplanteadaporelconsultante,
en la medida en que en el canje de valores se identifica la misma identidad de razn. La baja de un
elementopatrimonial,unacarteradeaccionesqueconstituyenunnegocio,yelreconocimientodeun
activo por un valor superior originndose una variacin en el patrimonio neto de la sociedad
transmitente de similar naturaleza a la que se produce en la sociedad que reduce capital, reparte un
dividendooacuerdaladevolucindelacuotadeliquidacinentregandounnegocio.
Portanto,concarctergeneral,lavariacindevalorquesedescribeenlaconsultasereconocerenlas
reservasdelasociedadaportante.
Enrelacinconlasegundapregunta,laNRV21.a.2.1sealaquelascuentasanualesconsolidadasque
deben utilizarse a estos efectos sern las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los
elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espaola y que en aquellos casos en que no
existaunvalorconsolidado,alamparodecualquieradelosmotivosdedispensaprevistosenlasnormas
de consolidacin, se tomarn los valores existentes antes de realizarse la operacin en las cuentas
anualesindividualesdelasociedadaportante.
De acuerdo con lo anterior, en los supuestos de dispensa, se podr optar por aplicar los siguientes
criterios:
Considerar los valores incluidos en las cuentas consolidadas de la dominante ltima espaola. Para
hacerusodeestecriterio,dichascuentasdebernformularseysometerseaauditora.
En caso contrario, se tomarn los valores existentes antes de realizarse la operacin en las cuentas
anualesindividualesdelasociedadaportante,salvoqueelimporterepresentativodesuporcentajede
participacinenelpatrimonionetodelasociedadparticipadafuesesuperioralpreciodeadquisicin,en
cuyocaso,podremplearseelcitadoimporte.
En relacin con la tercera pregunta, cabe sealar que la referencia a los valores de los elementos
patrimoniales en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operacin, debe
entendersereferidaalosimportesquereflejenlaimagenfieldelosvaloresconsolidadosendichafecha.
En particular, en el caso concreto planteado por el consultante seran los que deberan lucir en las
cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2010, considerando, en su caso, la correspondiente
amortizacinenbaseconsolidadaylaseliminacionesporoperacionesinternashastalafechaenquese
efectelaaportacin.
Es decir, cuando la dominante ltima espaola viene formulando cuentas anuales consolidadas, la
norma no requiere que se formulen unas cuentas anuales consolidadas ad hoc en la fecha en que se
producelatransaccin,sinoquelosimportesempleadossesoportenenlasvaloracionesmsrecientes
incluidasenlainformacinfinancieraconsolidada.
Sobre la determinacin del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente con una
subvencin.
Respuesta:
158
Cuando una empresa identifica un indicio de deterioro en un activo, debe calcular su valor razonable
menos loscostes de venta y el valor en uso ocantidad que puede recuperar si lo emplea en elcurso
ordinario de sus operaciones, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos especficos del
elementopatrimonial.Elactivoestardeterioradosilamayordeestasdoscantidadesesinferiorasu
valorenlibros.
El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo se define en el apartado 6

CriteriosdevaloracindelMarcoConceptualdelaContabilidad,incluidoenlaprimerapartedelPlan
General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, como
sigue:
()eselvaloractualdelosflujosdeefectivofuturosesperados,atravsdesuutilizacinenelcurso
normaldelnegocioy,ensucaso,desuenajenacinuotraformadedisposicin,teniendoencuentasu
estado actual y actualizados a un tipo de inters de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos
especficosdelactivoquenohayanajustadolasestimacionesdeflujosdeefectivofuturos().
Sielactivoestsubvencionado,paraotorgarunadecuadotratamientocontablealflujodeefectivoque
origina la subvencin y que se aplica en la adquisicin del activo, es preciso considerar las siguientes
circunstancias.
La recuperacin del valor en libros del activo en forma de flujos de efectivo a travs de la venta de
bienesolaprestacindeservicios,previsiblementecarezcaderelevanciadesdelaperspectivadelplan
de negocios de la empresa, en la medida en que dichos costes han sido subvencionados y, en
consecuencia,puedeafirmarsequesehanrecuperadoenelmismomomentoenqueseincurren.
Por otro lado, si el clculo del valor en uso desconociese el efecto que origina la subvencin, la
incorporacin del activo al patrimonio de la empresa previsiblemente vendra acompaada, ante la
ausenciadeunvalorrazonable,delasimultneacorreccinvalorativaylacorrespondienteimputacin
delasubvencinalacuentadeprdidasyganancias,mostrndoseenelbalancedelaentidadunefecto
similaralquesederivaradeunapresentacincompensadadelactivoylasubvencin,ycontrariopor
tantoalcriterioseguidoporelPGCalconsiderarqueelingresoqueponedemanifiestolasubvencin
recibidadebetenerplenosefectoseconmicos.
Al amparo de estos argumentos, la subvencin pendiente de imputar a la cuenta de prdidas y

gananciasvinculadaaunactivosubvencionado,secalificarcomouncomponentemsdelvalorenuso
delactivoparadeterminarsiexisteunaprdidapordeterioro.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la empresa se viera obligada a reembolsar la

subvencin,estacircunstanciadeberaserconsideracomounindiciodedeteriorodevalor.
Sobre el criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de
arrendamientooperativoqueincorporaunperododecarencia.
Respuesta:
Unaempresa(arrendataria)hafirmadovarioscontratosdearrendamientodelocalescomerciales,para
cuyapuestaenfuncionamientoesprecisorealizarunaseriedereformasquedurarnaproximadamente
dos meses, plazo equivalente al perodo de carencia que le conceden los arrendadores. La licencia de
159
aperturaseobtendrconposterioridadalafirmadelcontrato,enlafechaprevistaparaeliniciodela
actividad,unavezfinalicenlasobras.
La consulta versa sobre el momento a partir del cul se inicia el devengo del servicio recibido y, en
consecuencia,resultanecesariocontabilizarelcorrespondientegasto.
La norma de registro y valoracin 8.a. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del
Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
regulaensuapartado2elarrendamientooperativoenlossiguientestrminos:
Setratadeunacuerdomedianteelcualelarrendadorconvieneconelarrendatarioelderechoausar
unactivoduranteunperododetiempodeterminado,acambiodepercibirunimportenicoounaserie
depagosocuotas,sinquesetratedeunarrendamientodecarcterfinanciero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de

arrendamientooperativosernconsiderados,respectivamente,comoingresoygastodelejercicioenel
quelosmismossedevenguen,imputndosealacuentadeprdidasyganancias.
Por otra parte, en el apartado 3.. Principios contables del Marco Conceptual de la Contabilidad del
PGCsedefineelprincipiodedevengocomosigue:
2.Losefectosdelastransaccionesohechoseconmicosseregistrarncuandoocurran,imputndoseal
ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con
independenciadelafechadesupagoodesucobro.
Deconformidadconestoscriterios,cabeconcluirqueelplazodearrendamientocomienzaenlafechaen
quelaempresacontroleelderechodeusoque,concarctergeneral,deberacoincidirconlapuestaa
disposicindelactivoarrendado,pudiendoserestafechaanterioraladeliniciodelaactividad,comoes
el caso que nos ocupa, debido a que el arrendatario necesita realizar obras de reforma en los locales
arrendados.
A mayor abundamiento cabe sealar que en determinadas ocasiones los contratos de arrendamiento
incluyenincentivosparaqueelarrendatarioacepteelcontrato,cuyoadecuadotratamientocontablees
calificarloscomounacontrapartidanetaacordadaporlautilizacindelactivoconindependenciadela
naturalezadelincentivoodelcalendariodelospagosarealizar.
Enestesentido,elperodoinicialdecarenciadedosmesesincluidoenloscontratos,debeentenderse
comounincentivoalarrendamientoquelaempresacontabilizarcomounmenorgastoalolargodel
perododearrendamiento,paralocualseutilizar,concarctergeneral,unsistemaderepartolineal,
sinperjuiciodequetalycomosehaindicadolacuotaresultantedeaplicarelincentivo,entodocaso,
comienceadevengarsecuandolaempresaasumaelcontroldelactivo,circunstanciaqueseproducir,
concarctergeneral,alafirmadeloscorrespondientescontratos.
Sobrelacontabilizacindeuncontratoparalacesindeusodelareddealcantarilladodelaciudad
paralainstalacinderedesdetelecomunicacionesdefibraptica.
Respuesta
UnaempresaacuerdaconunAyuntamientolacesindelusonoexclusivodelareddealcantarillado,
comprometindose a realizar una serie de pagos por diversos conceptos como son la limpieza y
160
mantenimientodelared,unporcentajedelosingresosqueobtengaanualmenteporelalquilerdelas
fibrasyunplusadicionaldecarcteranual,ascomolaentregadeunnmerodeterminadodefibras
parausodelAyuntamiento.Todoslosgastosdeconstruccindelasfibrascorrespondenalaempresa.A
la vista de esta descripcin, se pregunta sobre el adecuado tratamiento contable de todos estos
conceptos.
La operacin descrita, en forma esquemtica, consiste en la cesin de una infraestructura pblica

necesariaparalaexplotacindelasfibraspticas,ylaentregacomocontraprestacindeesacesinde
unaseriedepagosydeunnmerodeterminadodefibrasconstruidas.Elrestodelasfibrasfabricadas
porlaempresasedestinaalalquileratercerosoalusopropio.
1.Cesindeusodelalcantarillado.
Laempresadebercontabilizarungastopornaturalezacorrespondientealalquilerdelainfraestructura
delasredesdealcantarillado,deacuerdoconlodispuestoenlanormaderegistroyvaloracin(NRV)
8.a. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad,
aprobadoporelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre.
La valoracin y devengo del citado gasto debe tener en cuenta la operacin en su conjunto. En este
sentido,eldevengodelgastoporarrendamiento,quedeconformidadconlodispuestoenlacitadaNRV
8.adebecalificarsecomooperativo,sematerializaenlossiguientesconceptos:
Cesin de fibras pticas al Ayuntamiento.Desde la puesta a disposicin del alcantarillado, la empresa

deberreconocerungastoporelarrendamientodelainfraestructurayelcorrespondientepasivoque
secancelaramedidaqueseproduzcalacorrienterealdelservicio,conabonoalacuentadeanticipoa
proveedoresenlaquedeberlucirelvalorrazonabledelasfibraspticasentregadasalAyuntamiento,
talycomosedetallaenelpunto2delapresentecontestacin.
Pagosdelimpiezaymantenimiento.Estosdesembolsossereconocerncomounmayorvalordelgasto
porarrendamiento.
c) Pagos anuales relativos al plus y al porcentaje de ingresos que tienen lugar una vez que se hayan
alquilado las fibras pticas a terceros. Del mismo modo, estos pagos de naturaleza contingente se
contabilizarncomoungastopornaturaleza,amedidaenqueseincurran,circunstanciaqueponede
manifiestounmayorvalordelgastoporarrendamiento.
2.ConstruccinycesindelafibrapticaalAyuntamiento.
Losgastosdeconstruccindelafibraseirnregistrandocomoinmovilizadoencurso.Enelmomentode
finalizarlaconstruccinsetrasferirelinmovilizadoencursoainmovilizadomaterial.
Si la explotacin de la fibra ptica se realiza a partir de contratos de arrendamiento operativo,

mantendrn dicha calificacin. Si por el contrario, dichos contratos tuvieran que calificarse como
arrendamientos financieros o directamente fueran objeto de enajenacin, circunstancia que parece
acontecerconlascedidasalAyuntamiento,laempresareconocerelingresoentalconceptoydarde
bajaelcostedelactivocedido.
Enestesentido,enlafibracedidaalAyuntamiento,lacontraprestacinrecibidaporlaoperacinserel
contrato de arrendamiento operativo descrito ms arriba, lo que motivar el reconocimiento de un
anticipoporelvalorrazonabledelasfibrasentregadasqueseircancelandoamedidaque,asuvez,se
pongademanifiestolacorrienterealdelservicioprestadoporelAyuntamientoalaempresa.
161
Sobre el reconocimiento contable de la baja de un inmueble, en la aportacin no dineraria a una

empresadelgrupo.
Respuesta:
Una sociedad Z, perteneciente al sector inmobiliario, realiza una aportacin no dineraria de un
inmueble, incluido dentro de las existencias, en la ampliacin de capital que realiza la sociedad W.
Ambas sociedades estn controladas por la sociedad M, titular del 75 y del 60 por 100 de su capital,
respectivamente.Elconsultanteplanteadoscuestiones:
1.ValoracinquedebeotorgarlaaportanteZalasparticipacionesdeWrecibidas.
2. Si la baja del inmueble en la sociedad Z origina el reconocimiento de un ingreso como parte

integrantedesucifradenegocios.
LavaloracindelasparticipacionesrecibidasenlasociedadZserdiferenteenfuncindesielinmueble
aportado constituye, o no, un negocio de acuerdo con la definicin incluida en el apartado 1 de la
norma de registro y valoracin 19.a. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad
(PGC)aprobadoporelRealDecreto1514/2007,de16denoviembre,segnlaredaccinintroducidapor
elRealDecreto1159/2010,de17deseptiembre.
Sielinmueble,aefectoscontables,constituyeunnegocio,seradeaplicacinlanormaderegistroy
valoracin(NRV)21.2.Operacionesentreempresasdelgrupo.Normasparticulares,quesupone,desde
elpuntodevistadelaportante,valorarlasaccionesrecibidas,porelvalorencuentasconsolidadasdelo
aportado,obien,encasodenopresentarcuentasconsolidadas,porelvalorencuentasindividualesdel
aportante.
En el caso de que lo aportado, a efectos contables, no constituya un negocio, el criterio de este

Institutoestrecogidoenlaconsulta9publicadaenelBOICACnmero84,dediciembrede2010,yque
remitealtratamientodelaspermutasdeinmovilizado.Porlotanto,silapermutatieneelcarcterde
no comercial, situacin que puede ser frecuente cuando la aportacin se realice auna empresadel
grupo,lainversinsereflejarenlasociedadZalvalorcontabledelacontraprestacinentregada,sin
que se produzca un resultado contable, considerando la doctrina de este Instituto incluida en la
Consulta6delBOICACn.74.
Por el contrario, si la permuta se califica de comercial, se dar de baja el activo aportado, y se

registrarnlasaccionesrecibidasporelvalorrazonabledelacontraprestacinentregada.
De acuerdo con lo indicado en la NRV 19.a.1, un negocio es un conjunto integrado de actividades y

activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propsito de proporcionar un rendimiento,
menorescostesuotrosbeneficioseconmicosdirectamenteasuspropietariosopartcipes.Cuandoel
patrimonioadquiridonoconstituyeunnegocio,lanormaprohbereconocerunfondodecomercio.
Elfondodecomercioesunactivoquerepresentabeneficioseconmicosfuturosprocedentesdeotros
activos adquiridos en una combinacin de negocios, que no han podido ser identificados
individualmenteyreconocidosporseparadoy,enconsecuencia,queatribuyealpatrimonioadquirido
riesgosybeneficiosdistintosdelosinherentesalosactivosypasivosquelointegran,individualmente
considerados.
162
Por tanto, de lo anterior cabra inferir que el inmueble no debera calificarse de negocio si solo
estuviese expuesto al riesgo y beneficio de precio o valor razonable, circunstancia que debera
presumirsesalvoclaraevidenciadelocontrario,alavistadelanaturalezadelactivoaportado.
Respecto a la segunda cuestin, para que la sociedad aportante deba reconocer un ingreso al dar de
baja el inmueble, como paso previo, es necesario que lo entregado se incluya dentro de la actividad
ordinariadelaempresa.
En este sentido, la Resolucin de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de

Cuentas,porlaquesefijancriteriosgeneralesparadeterminarelimportenetodelacifradenegocios,
quesemantieneenvigorentodoaquelloquenoseopongaalPGC(Disposicintransitoriaquintadel
RealDecreto1514/2007,de16denoviembre),desarrollaesteconceptocomo:aquellaactividadquees
realizadaporlaempresaregularmenteyporlaqueobtieneingresosdecarcterperidico.
Asimismo,lacitadaResolucinde1991sealaque:
Las entregas de mercancas o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las
empresas efecten a cambio de activos no monetarios o como contraprestacin de servicios que
representangastosparaella,formarnpartedelacifraanualdenegociosysevalorarnporelpreciode
adquisicinocostedeproduccindelosbienesoserviciosentregados,oporelvalordemercadodelo
recibidosiesmenorqueaqul,debindosecontabilizarcomoventasoprestacionesdeservicios.
Sinembargo,enestepuntoesprecisoconsiderarquelanormaderegistroyvaloracin14.a.Ingresos
porventasyprestacionesdeserviciosdelPGC,recogedeformaexpresaque:
No se reconocer ningn ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de trfico, de
similarnaturalezayvalor.
Portalmotivo,enlamedidaquelapermutarealizadaporlasociedadfueracalificadadenocomercial,
al constituir, en esencia, una mera reorganizacin jurdica del patrimonio del grupo, tambin debera
llegarsealaconclusindequeenlaoperacindescritanoprocedereconocercifradenegocios.
Si, por el contrario, la permuta tuviera el carcter de comercial, cabra reflejar el correspondiente
ingreso.
Sobreladeterminacindelcostedeproduccinporpartedeunapromotorainmobiliaria.
Respuesta:
La consulta versa sobre la distribucin de costes entre las viviendas de una promocin inmobiliaria
iniciada en 2009 y finalizada en 2011, habindose vendido sobre plano el 60% de unidades de la
promocin. Las caractersticas de todas las viviendas son similares, salvo los metros cuadrados, y los
valores de realizacin del 40% de las unidades no vendidas que es inferior al valor de las unidades
vendidassobreplano.
Segnmanifiestaelconsultante,elcostedeproduccindelapromocininmobiliariasedeberacalcular
en base a la Resolucin de 9 de mayo de 2000, del ICAC por el que se establecen criterios para la
determinacin del coste de produccin, ms concretamente de acuerdo con el apartado quinto que
regulalaproduccinconjunta,enlossiguientestrminos:
163
Sienunprocesodefabricacin,deformainexorable,sefabricasimultneamentemsdeunproducto,
la asignacin de los costes que no son imputables a un producto concreto se basar en criterios o
indicadores lo ms objetivos posibles con la orientacin, con carcter general, de que los costes
imputados a cada producto sean lo ms paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de
realizacin del citado producto. En la memoria de las cuentas anuales se sealarn los criterios o
indicadoresutilizadosenlaasignacindelosreferidoscostes.
Sesolicitaconfirmacinsobresiesapropiadalaaplicacindeestecriteriodedeterminacindelcoste
deproduccinconjuntaenelpresentecaso.
La Disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
apruebaelPlanGeneraldeContabilidad(PGC),seala:
Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia
contableenvigoralafechadepublicacindeesteRealDecreto,seguirnaplicndoseentodoaquello
que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Annimas,aprobadoporRealDecretoLegislativo1564/1989,de22dediciembre,Ley2/1995,de23de
marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y en el presente Plan
GeneraldeContabilidad.
El coste de produccin de las existencias se define en la norma de registro y valoracin (NRV) 10.
ExistenciasdelPGC,apartado1.2,comosigue:
Elcostedeproduccinsedeterminaraadiendoalpreciodeadquisicindelasmateriasprimasyotras
materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la
partequerazonablementecorrespondadeloscostesindirectamenteimputablesalosproductosdeque
se trate, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin, elaboracin o
construccin,enlosquesehayaincurridoalubicarlosparasuventaysebasenenelniveldeutilizacin
delacapacidadnormaldetrabajodelosmediosdeproduccin.
LaOrdendelMinisteriodeEconomayHaciendade28dediciembrede1994,porlaqueseapruebanlas
normasdeadaptacindelPlanGeneraldeContabilidadalasempresasinmobiliarias,defineelcostede
produccindelasexistenciassinestablecersingularidadalgunaqueafectealacuestinespecficaque
plantealaconsulta,porloqueseranalizadasegnloscriteriosgenerales;laResolucinde9demayo
de2000delICAC,porlaqueseestablecencriteriosparaladeterminacindelcostedeproduccin,en
cuyanormacuartasedistinguenloscostesindirectosyloscostesconjuntos.
As,lanormacuarta.Costesindirectos,losdefineconelsiguientetenor:
1.Costesindirectossonlosquesederivanderecursosqueseconsumenenlafabricacin,elaboracino
construccindeunproducto,afectandoaunconjuntodeactividadesoprocesos,porloquenoresulta
viable una medicin directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su
imputacin al producto, es necesario emplear unos criterios de distribucin o reparto previamente
definidos.
Portanto,loscostesindirectoshacenreferenciaaloscostesarepartirentremltiplesunidadesdeun
mismo producto, entendido ste como la clase de bien que se produce. Segn seala el PGC, los
criterios de reparto deben ser razonables, debindose entender que la racionalidad en el
establecimiento de estos criterios har primar aquellos que estn vinculados directamente con el
proceso productivo, por encima de los que se vinculen con otras circunstancias que no afecten a la
produccin.
164
El reparto de los costes conjuntos representa precisamente una excepcin a lo mencionado en el

apartado anterior, estableciendo el apartado quinto de la Resolucin que el criterio de reparto ms
apropiadoser,concarctergeneral,aquelqueseamsparalelooproporcionalalvalorderealizacin
delosproductos.
Lasituacindehechoquedaorigenalaaplicacindeestaregulacin,sonlosprocesosdefabricacin
en losque, de forma inexorable, se fabrique simultneamente msde un producto.Es decir, se debe
fabricar un producto y, de forma inexorable, es decir, independiente de la voluntad del productor,
obtener otro producto distinto. En la produccin conjunta no se hace referencia a las unidades de
productosinoalasclasesdeproductosqueseobtienenenelprocesodeproduccin.
Segn los trminos de la consulta, las viviendas producidas tienen bsicamente las mismas
caractersticas,porloquedebeentendersequelapromocininmobiliariaconstituyeelproductoylas
viviendassonlasunidadesproducidas,sinquepuedaafirmarse,conlosdatossealados,queexistela
situacindehechoqueoriginaralaaplicacindelasnormasdeproduccinconjunta.

165
2. RESUMEN DE PAUTAS A SEGUIR PARA LA

REALIZACIN DEL CIERRE FISCAL Y CONTABLE DEL
EJERCICIO
Acontinuacin,hemosprocedidoaincorporaraestaGuaprcticaunastablasenlasquese
resume de forma prctica la secuencia de actuaciones y comprobaciones a realizar en el
procesodecierrecontableyfiscaldelejercicioeconmicodeunaempresa.Esteapartadose
haelaboradoresumiendoelartculodelaRevistaContablePautasparaelcierrecontabley
fiscaldeunaPYME(CrespnGarca,M.A.).
Este trabajo hace un exhaustivo repaso de los procedimientos estandarizados que permiten
unamayorcalidadycontroldelasempresasparaevitarerroresysorpresasdesagradablesen
elcierrecontableyposiblescontingenciasfiscalesporfaltadeconcordanciaentrelosdistintos
modelospresentadosporlaempresa.
TABLA1:INMOVILIZADO
1 Comprobacindejustificantesdelosinmovilizadoscontabilizadosydelaamortizacinacumuladahastael
momento.Cuadrodeamortizacin.
2 Comprobacindelacorrectavaloracindelosinmovilizados,ascomolos costes
incorporadosalosqueseencuentranenconstruccin.
a.Revisarcuenta622.
b.Verificarlaactivacindelosgastosfinancieros.
c.Verificarcostesdedesmantelamiento.
d.UtensiliosyHerramientas.
e.Verificarlacontabilizacindelosgastosincurridosenmejorasdelocales alquilados.
3 ComprobarlasadquisicionesdeinmovilizadosujetasaIVAconlainformacin declaradaenel
modelo390.
ComprobarventasdeinmovilizadosujetasaIVAconlainformacindeclarada enelmodelo390,as
4 comoposiblesbajasycambiosdeafectacinencasodebienesenprocesoderegularizacin.
5 Verificarladotacincontabledelejercicio.EfectividadyUniformidad.
6 Verificarlacorrectaclasificacindeloscontratosdealquilerentreoperativosy financieros,as
comolatributacinaplicadaaestoscontratos.
7 Verificarlacorrectaclasificacindelosinmovilizadosentremateriales,intangibles einversiones
inmobiliarias.
EncasodeadquisicionesdeinmueblesexentosdeIVAenlosquesehaoptado porlarenuncia,verificar
8 elcumplimientoderequisitosformalesylanoexistenciadeprorrataenlasociedadadquirente
dedichosbienes.
9 Verificarquelavaloracincontabledelosinmovilizadosnoseainferioralimporterecuperablede
stos.Sifueraelcaso,dotacindeterioro.
10 Encasodeinmovilizadointangibleconvidatilindefinida,verificarsuvaloracin alcierreporsi
procedecorreccindesuvalor.

166
TABLA2:EXISTENCIAS
1 Verificarlossaldosinicialesdeexistencias,comparndoloconelinventariode cierredelejercicio
anterior.
2 Verificarlaexistenciadeuninventariodecierrevaloradodeacuerdoaunmtodoaceptadoporel
PGCyquepreferiblementeseencuentrelegalizado.
3 Verificarlaevolucindelmargenbrutoycompararloconlamediadelsector.
VerificarsisecumplenlascondicionesparareconocerlosingresosporprestacindeserviciosenPYG
4 y,sinoeselcaso,verificarlavaloracindeprestacionesdeserviciosactivadascomo
existencias.
5 Verificarlaactivacindegastosfinancierosencasodeexistenciasenproduccin conunperodode
duracinsuperioraunao.
6 Verificarelvalornetorealizabledelasexistenciasfinalesaefectosdevalorarla posibilidaddesu
deterioro,ascomoverificarlasdotacionesexistentes.
7 Verificarlaexistenciadeuninventariodecierrevaloradodeacuerdoaunmtodoaceptadoporel
PGCyqueselegaliceenRegistroMercantil.
TABLA3:ACTIVOSFINANCIEROS
1 Verificarlossaldosinicialesdeclientes,deudoreseinversionesfinancieras.
2 Verificarlossaldosylavaloracindelosclientesydeudoresalafecha decierre.
3 Verificarlossaldosdeclientesmorosos,ascomoeldeteriorodeinsolvenciasdotado.Verificarsi
procedeladotacindel1%previstoenel112TRLIS.
4 Verificarlossaldosyvaloracindelosanticiposdeclientesydeudores,ascomolarepercusiny
declaracindelIVAcorrespondiente.
5 Verificarlossaldos,valoracinyclasificacindelasinversionesfinancierasdela sociedad.
a.Verificarlossaldosyvaloracindeempresasdelgrupo.
b.Verificarlasinversionescuyavaloracinserealicealfinaldelejercicioavalorde cotizacin.
6 Verificarlossaldosrecogidosenanticiposalpersonalyfianzasentregadas.
7 Verificarlossaldosrecogidosenlacuenta555partidaspendientesdeaplicacin.
TABLA4:TESORERA
1 VerificarlossaldosinicialesdeTesoreraconlasconciliacionesalcierredel ejercicioanterior.
2 Verificarlossaldosfinalesdecajaconsucorrespondientearqueo.
3 Verificarlossaldosdecuentasbancariasconlosextractosyllevaracabosu conciliacin.
4 Verificarlossaldosdelascuentasdetarjetadecrdito.

167
TABLA5:PATRIMONIONETO.FONDOSPROPIOS
1 VerificarqueelcapitalsocialcoincideconelescrituradoeinscritoenelRegistroMercantil.
Verificarlosimportesdereservas,remanentes,prdidasdeejerciciosanterioresyrestode
2 partidasdefondospropios.
a.Verificarquelasreservaslegalescumplenelartculo274LSC.
b.Verificarlanecesidaddemanteneralgunaotrareservalegaloestatutaria.
Verificarlacorrectadistribucindelosresultados delejercicioanteriordeacuerdoconJunta
3 Generaldeaprobacindecuentas.
a.Verificarlaprcticadelasretencionesfiscalesencasoderepartodedividendos.
4 Verificarquelaempresanoseencuentraencausadedisolucindeacuerdoconelartculo363
LSC.
5 VerificarsisehanrealizadoaportacionesdesociosalPatrimonionetoque nohansupuesto
ampliacindecapital.
TABLA6:PATRIMONIONETO.SUBVENCIONES
1 Verificarlossaldosinicialespendientesdeimputardelassubvenciones.
Verificarqueelefectofiscaldelassubvencionespendientesdeimputaraliniciodelejerciciose
2
encuentrancontabilizadasdeacuerdoaltipoimpositivomedioporelquehatributadola
sociedad.
3 Verificarqueseencuentrancontabilizadas, lassubvencionesconcedidasenelejercicio,as
comosuefectofiscalcuandoproceda.
4 Verificarquelassubvencionesdeexplotacinconcedidasenelejerciciosehanimputadoala
cuentasdeprdidasyganancias.
5 Verificarquelassubvencionesdecapital,pendientesdeimputar,sehanimputadoalacuentade
prdidasyganancias.
6 Verificarquelossaldospendientesdecobrodelassubvencionessoncorrectosysevana
podercobrar.
7 Verificarqueseencuentrancontabilizadoslosinmovilizados, objetodesubvencin.

168
TABLA7:ADMINISTRACIONESPBLICAS
1 Verificar que las cuentas de IVA soportado 472 e IVA repercutido 477 se encuentran canceladas en
contabilidad y cuadrancon las declaraciones presentadas de los modelos 303, 340, 349,
etc.
2 VerificarqueelsaldoacreedordepagoporIVAodeudorpordevolucindeIVAdelacontabilidad
cuadraconlosmodelospresentados.
3 Verificar que la informacin de los modelos 303 cuadra con el modelo 390 y con los libros de
facturasemitidas,recibidasybienesdeinversin.
Verificar que en caso de existir adquisiciones, bienes y prestaciones de servicios recibidas,
4 intracomunitarias,entregasoprestacionesdeserviciosrealizadas,intracomunitarias,importaciones,
exportaciones,operacionesnosujetas,inversindelsujetopasivouotrasoperacionesespecficasdel
impuestosobreelvaloraadido,seencuentrencontabilizadas,reflejadasenloslibrosdeIVA
Verificar que los modelos de retenciones 111 cuadran con la declaracin anual 190 y que la cuenta
5 4751 H.P. Acreedora por IRPF de trabajadores, profesionales y otros empresarios, cuadra con los
importespendientesdepagoreconocidosenlosmodelosfiscales,comomnimoconel del ltimo
mesotrimestre,queserpagaderoel20deenerodelaosiguientealcerrado.
Verificar que los modelos deretenciones por arrendamientos 115, cuadran con la declaracin anual
6 180 y que la cuenta 4751 H.P. Acreedora por IRPF de arrendamientos cuadra con los importes
pendientesreconocidosenlosmodelosfiscales,comomnimoconeldelltimomesotrimestre,
queserpagaderoel20deenerodelaosiguientealcerrado.
Verificarqueelsaldodelacuenta476SeguridadSocial, cuadraconelimportequelaempresatenga
7 pendientedepagoa31dediciembreyque,encasodeexistirsaldospendientesdedevolucinpor
partedelaseguridadsocial,stoscuadrenconelsaldorecogidoenlacuenta470Organismodela
Seguridadsocialdeudores.
Verificarquelacuenta473Retencionesypagosacuenta:
8 Reflejalospagosfraccionadosdelmodelo202
Las retenciones recogidas en esta cuenta cuadran con el porcentaje del 21% de los ingresos
cobradosdelanaturalezaquecorrespondan.
9 Verificar si se ha producido el pago del impuesto sobre sociedades, cuenta 4752, del ejercicio
anterior, recogido en el saldo de apertura. O, por el contrario, si se ha producido la devolucin
correspondiente,recogidaenlacuenta4709H.P.DeudoraporImpuestosobresociedades.
En caso de existir pagos de dividendos u operaciones vinculadas o cualquier otro motivo que lleve
10 aparejadolaprcticaderetencionessobreelcapitalmobiliarioporpartedelaempresa,verificarsi
dichos pagos se encuentran recogidos en contabilidad en la cuenta 4751 correspondiente y
cuadranconlosmodelos123ysuavezconelresumenanual193.
Encasodeaplicarenelimpuestosobresociedadesbasesimponiblesnegativas,habrqueverificarsi
11 se encontraban reconocidas contablemente y han sido canceladas o se han reconocido en el
ejercicioparasucancelacin.Asimismo,serconvenienterevisarquelasbasesimponiblesaplicadas
en el impuesto, correspondientes a ejercicios anteriores, no han sido modificadas por la
Administracinatravsdecomprobacionesenlasquesehubieranreducido.
12 Verificar si la actividad desarrollada por la empresa es considerada actividad
econmicadesdeunpuntodevistafiscal.

169

TABLA8:PROVISIONESYCONTINGENCIAS
Verificarquelaempresahacontabilizadotodaslasprovisionesque, deacuerdoalprincipiode
1 prudenciavalorativaoalasnormasdevaloracin,seannecesariasdesdeelpuntodevista
contable.
2 Verificarquenoexistencontingenciascontabilizadascomoprovisionesoviceversa.
Verificar los ajustes necesarios a efectos de clculo del impuesto sobre sociedades por las
3 provisiones no deducibles o por las provisiones que fueron dotadascontablemente en ejercicios
anterioresyqueresultandeduciblesfiscalmenteenelquesecierra.
4 Verificarquelaempresaposeedocumentacinjustificativadela provisindotadacontablemente
ydeducidafiscalmente.

TABLA9:OPERACIONESVINCULADAS
1 Analizarlasdistintasoperacionesrealizadasporlaempresa,quepuedenserconsideradas
vinculadas;verificarsuvaloracin.
2 Analizarlavaloracindelasdistintasoperacionesrealizadasporlaempresaenlasquepuede
darsevinculacinfiscalenelIVA.
3 Analizarquoperacionesvinculadas,delasidentificadas,debendedocumentarse deacuerdoala
normativavigente.
4 Analizarquoperacionesvinculadas,delasidentificadas,debendedeclararseenelmodelodel
ImpuestosobreSociedades.
5 Encasodeserunasociedadprofesional,analizarlavaloracindadaalaprestacindelservicio
realizadaporlossocios.
6 Analizarsiseharealizadoalgunaoperacinvinculadadelasobligadasadocumentarpor
operacionessignificativas.
170
TABLA10:GASTOSEINGRESOSENLACUENTADEPRDIDASYGANANCIAS
1 Verificar que las compras, recogidas en el subgrupo 60, se han valorado adecuadamente, segn su
precio de adquisicin. Verificar deduccin IVA a efectos de poder ser mayor importe
precioadquisicin.
2 Verificarlacorrectacontabilizacindelosdistintostiposdedescuentos(Rappels,prontopago,etc.),
devolucionesyenvasesyembalajesencasodeexistir.
3 Verificar que en caso de subcontratacin la empresa posee el certificado de
subcontratista.
4 Verificar la existencia de inventario inicial y final de existencia que sustente el
asientoderegularizacin.
5 Verificacindelosserviciosexteriores:
Verificar el cuadre de la cuenta 621 con la declaracin del modelo 115 y 180. Si no existen
retencionesverificarestarenposesindecertificadodeexencin.
Verificarqueenla cuenta622noexistengastosquepudieran seractivableso
viceversa.
Verificar que los servicios profesionales incluidos en esta cuenta y sujetos a retencin se
encuentrandeclaradosenelmodelo190
Verificar que los gastos de transporte asociados directamente a las compras estn
contabilizados como un mayor importe de stas. Si existen facturas de transporte de
personasfsicasenelsistemademdulos,verificarsuinclusinenelmodelo190.
Verificar que las primas de seguros contabilizadas corresponden con gastos
deduciblesfiscalmente.
Verificar que no se encuentran contabilizados gastos financieros dentro da la
cuentadecomisionesbancarias.
VerificarlaexistenciadeliberalidadesdesdeelpuntodevistafiscalylanodeduccindelIVA
soportadoporgastosconatencionesaclientes,asalariadosoterceros.
Verificarquelasfacturascontabilizadasporsuministrosdeluz,telfonoysuministrosengeneral,
se corresponden con consumos correspondientes a la empresa y no se corresponden con
inmuebles,vehculosuotrosinmovilizadosquenoseencuentranactivadosporsta.
Verificarquelosgastoscorrespondientesaviajes,desplazamientoyrepresentacinengeneralse
encuentrandocumentadosysepuedejustificarsurealidad.
Verificarquelacuenta631norecogeimpuestosquepuedenresultaractivables,comoITP
poradquisicionesdeinmuebles.
6 Verificar el correcto clculo del impuesto sobre sociedades y su correcta
contabilizacin.
7 Verificar el ajuste de los saldos de activos y pasivos diferidos por impuestos, en caso de
modificacindeltipoimpositivomediodelIS.
8 Comprobar el saldo de la cuenta 640, cruzando su informacin con el importe total de
percepciones del modelo 190, eliminando el efecto de resto de profesionales y
empresariosincluidos.
9 Verificarladeducibilidadfiscaldelsueldodeadministrador/Consejoylacorrectaclasificacinde
los rendimientos obtenidos por los socios trabajadores (sueldos y salarios o servicios
profesionales).
10 Verificarqueelratioentrelascuentas642/640seencuentraentre0,30 0,32;encasocontrario
analizarelmotivodelasdiferencias.
11 Verificarlajustificacindocumentaldelosgastoscorrespondientesainsolvencias
definitivas.
171
12
Verificarlacorrectaimputacindelosgastosfinancierosdelospasivosquelosdevenguen,ascomo
su periodificacin. Tener en cuenta el lmite de gastos financieros deducibles para el
ejercicio2012.
13
Verificar las amortizaciones y los deterioros de cada una de las reas y su correcta justificacin
documental.Encasodelibertaddeamortizacinfiscal,tenerencuentalaslimitaciones
impuestasparaelejercicio2012.
14 Verificarlacorrectadeterminacindelacifradenegociosaefectosdedeterminarlaaplicacin
dedeterminadosbeneficiosfiscales.
15 Verificarqueelimportedelvolumendeoperaciones,establecidoenelartculo121delaLeydeIVA
ylacasilla108delmodelo390,cuadraconeltotaldevolumendeingresosdeclaradosen
contabilidadyenelImpuestosobreSociedades.
16 Verificar si la sociedad ha realizado a lo largo del ejercicio trabajos para su
inmovilizado.
17 Si existen ingresos por arrendamientos, verificar que estn contabilizadas correctamente las
retencionesdevengadasenlacuenta473.
18 Comprobarlacorrectacontabilizacinyperiodificacindelosingresosfinancierosdevengados,as
comodesusretencionesfiscales,quedebernaparecerenlacuenta473.
19 Comprobar si existen ingresos contables que se puedan imputar fiscalmente en
funcindesucobro.
20 Verificar si existen ingresos contables que presenten un rgimen de tributacin, en el impuesto
sobreelvaloraadido,distinto,demaneraquepuedanexistiractividadessujetasalimpuestoy
otrassujetasconexencinlimitada.Tenerencuentaenestoscasoslaprorrata.

172
6. El registro contable
delassubvencionesdelPlan
EstataldeVivienda116
MartGarcaPons

116
ElttulodeestaNotaTcnicaserefieregenricamentealassubvencionesdelPlanEstataldelaVivienda,aunque
enellaseanalicenlasquecontieneelPlanEstataldeViviendayRehabilitacin20092012,cuyavigenciafinalizel
31 de diciembre de 2012, y que no ha sido prorrogado mientras el nuevo Plan est siendo en estos momentos
objetodetramitacin.EntendemosqueelanlisisqueaquserealizadelPlan20092012permitesuextrapolacin
para la correcta clasificacin y registro contable de las subvenciones recogidas en planes anteriores, de las
subvenciones autonmicas recogidas en los correspondientes decretos de desarrollo del Plan Estatal, y de las
subvencionesqueensucasocontempleelnuevoPlan.
173
1.LASSUBVENCIONESENELNPGC
Segn la norma de registro y valoracin 18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos,

cabe diferenciar el tratamiento contable de las subvenciones otorgadas por los socios o
propietarios de aquellas recibidas de terceros. Las subvenciones otorgadas por terceros,
siemprequeseannoreintegrables117,secalificancomoingresoscontabilizados,concarcter
general, directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos, para posteriormente
proceder a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias atendiendo a su finalidad; en
particular,cuandofinanciengastos,deformacorrelacionadaasudevengo.Hastaelmomento
enquenosecumplanlascondicionesparaconsiderarlasnoreintegrables,dichassubvenciones
debernlucirenelpasivo.
Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputacin

directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones,
donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la
calificacindeingresos,sinodefondospropios,alponerlasenpiedeequivalenciadesdeuna
perspectiva econmica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan
realizaralaempresa,fundamentalmenteconlafinalidaddefortalecersupatrimonio.
No obstante, dado que las empresas del sector pblico pueden ser beneficiarias de
subvencionesenlosmismostrminosquelopudierasercualquierempresapertenecienteal
sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en estos casos (subvenciones
otorgadas a empresas pblicas por sus socios para financiar la realizacin de actividades de
interspblicoogeneral)lareglaqueloscalificadefondospropios,remitiendoaltratamiento
contablegeneral.118
NOREINTEGRABLES REINTEGRABLES
TIPOLOGADE
SUBVENCIONES Procedentesde Procedentesde

sociosypropietarios terceros
Reconocimiento FONDOSPROPIOS PATRIMONIONETO PASIVO
117
Disposicinadicionalnica,OrdenEHA/733/2010,de25demarzo,porlaqueseapruebanaspectoscontablesde
empresas pblicas que operan en determinadas circunstancias; incluye los criterios para calificar una subvencin
comonoreintegrable.Vertambinlaconsulta11delBOICAC75deseptiembrede2008
118
Ver la consulta 8 del BOICAC 77 de marzo de 2009 sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de
inters pblico o general a los efectos previstos en la norma de registro y valoracin 18. Subvenciones,
donacionesylegadosdelPlanGeneraldeContabilidad(PGC2007),aprobadoporRealDecreto1514/2007,de16de
noviembre.YlanormasextadelaordenEHA/733/2010,de25demarzo.
174
MONETARIAS:Valorrazonabledelimporteconcedido
Valoracininicial
NOMONETARIAS:Valorrazonabledelbienrecibido
Noconstituyen Atendiendoasu Noconstituyen

ImputacinaPyG
ingresos finalidad ingresos
Laimputacinaresultadosdelassubvenciones,donacionesylegadosquetenganelcarcter
denoreintegrablesseefectuaratendiendoasufinalidad.
CRITERIOSDEIMPUTACINARESULTADOS
FINALIDAD IMPUTACIN
Rentabilidadmnimao
compensardficitsde
explotacin Ingresosdelejercicioenelqueseconceden
Sinasignacinaunafinalidad
especfica
Financiacindegastos Ingresosenelmismoejercicioenquesedevenguenlos
especficos gastosfinanciados
Inmovilizado intangible, material e inversiones
inmobiliarias:
En proporcin a la amortizacin, por
enajenacin,correccinobajaenbalance
Existenciasyactivosfinancieros:
Adquisicindeactivoso Cuando se produzca la enajenacin, correccin
cancelacindepasivos valorativaobajaenbalance
Cancelacindedeudas:
Como financiacin especfica: en funcin del
elementofinanciado
Resto: en el ejercicio en que se produzca la
cancelacin

175
2.LASSUBVENCIONESDELPLANESTATALDEVIVIENDAY
119
REHABILITACIN20092012
Las ayudas econmicas estatales en forma de subvenciones previstas en el Real Decreto

2066/2008,de12dediciembre,tienenporobjetolossiguientesejesyprogramasdefinidosen
elartculo21delcitadoRealDecreto:
a) Eje 1, la promocin de viviendas protegidas, que incluye el programa de promocin de

viviendasprotegidasdenuevaconstruccin,oprocedentesdelarehabilitacin,destinadasal
arrendamiento,incluidaslaspromovidasenrgimendederechodesuperficieodeconcesin
administrativa, y el programa de promocin de alojamientos protegidos para grupos
especialmentevulnerablesyotrosgruposespecficos.120
1. Subvencin a la promocin de viviendas protegidas para arrendamiento: Por metro

cuadradodesuperficietil(arts.27,28).
2. Subvencinalapromocindealojamientosprotegidos:Pormetrocuadradodesuperficie
til(art.37).
b)Eje2,lasayudasademandantesdevivienda,queincluyeelprogramadeayudasainquilinos
deviviendasnuevasousadas,libresoprotegidas.
c)Eje3,reasderehabilitacinintegralyrenovacinurbana(art.48,52,56).
1. Subvencin para la rehabilitacin de viviendas y edificios, o subvencin para la

substitucindeviviendasexistentes:Importemximosobreelpresupuestoprotegido.
2. Subvencindestinadaalasobrasdeurbanizacinyreurbanizacinenelespaciopblico:
importemximosobreelpresupuestodedichasobras.
3. Subvencinparalafinanciacinparcialdelcostedelosequiposdeinformacin,gestiny
acompaamientosocial.
4. Subvencin para realojos temporales, con una cuanta media mxima anual por unidad
familiar,hastalacalificacindefinitivadesunuevavivienda,sinexcederdeunmximode
4aos.
5. Ayudas para la erradicacin del chabolismo. Subvencin para el realojo de cada unidad
familiar:cuantamximadelarentaanualquesevayaasatisfacer.
119
ElRD1713/2010,de17dediciembrehaeliminadogranpartedelassubvencionescontenidasenelPlan2009
2012.
120
Nosehanincluidolosimportesmonetariosdeestassubvencionespornoserrelevantesparaelobjetodeesta
nota.
176
d)Eje4,lasayudasRENOVEalarehabilitacinyeficienciaenergtica,queincluyeelprograma
deayudasRENOVEalarehabilitacinyelprogramadeayudasalaeficienciaenergtica,yasea
enlapromocin,larehabilitacinorenovacindeviviendasyedificios.
1. Subvencionesalarehabilitacindeedificiosdeviviendasexistentes(art.59).
2. Subvencinalaeficienciaenergtica:unimporteporviviendaenfuncindelacalificacin
energtica(art.63).
e)Eje5,ayudasparalaadquisicinyurbanizacindesueloparaviviendaprotegida.
1. Subvencinporcadaviviendaprotegidaaconstruir(art.66).
f)Eje6,ayudasainstrumentosdeinformacinygestindelplan.
1. CuantaadeterminarenlosconveniosdecolaboracinentreelMinisteriodelaVivienday
lasCC.AA.(art.68).
ReseadaslasdistintassubvencionesquecontemplaelPlanEstatal20092012,proponemosa
continuacinlaclasificacinsegnsufinalidadysuconsecuenteimputacinaresultados,de
lassubvencionesrelacionadasconlapromocindeviviendaprotegida.
TIPODESUBVENCIN FINALIDAD IMPUTACINARESULTADOS
Promocindeviviendas Enproporcinala
Adquisicindeinmovilizado
protegidaspara amortizacin,por
intangible,materiale
arrendamientoode enajenacin,correccino
inversionesinmobiliarias
alojamientosprotegidos bajaenbalance
Enproporcinala
amortizacin,por
enajenacin,correccino
bajaenbalance
Eficienciaenergtica
Cuandoseproduzcala
Adquisicindeexistencias enajenacin,correccin
valorativaobajaenbalance
Enproporcinala
Adquisicinyurbanizacinde amortizacin,por
sueloparaviviendaprotegida enajenacin,correccino
bajaenbalance
177
Cuandoseproduzcala
Adquisicindeexistencias enajenacin,correccin
valorativaobajaenbalance

178
3.REGISTROCONTABLE.EJEMPLOS
a. Obtencin de una subvencin pblica para la promocin de 10 viviendas en

arrendamiento.

Importedelasubvencin,250.000u.m.
Tiponominaldegravamendelimpuestosobreelbeneficio30%
Perododeamortizacin,50aos
Enelmomentodelaconcesin

250.000,00(4708)HaciendaPblica,deudoraporsubvencionesconcedidas
A(940)Ingresosdesubvencionesoficialesdecapital250.000,00
m/d
250.000,00(940)Ingresosdesubvencionesoficialesdecapital
A(130)Subvencionesoficialesdecapital250.000,00

m/d121
75.000,00(8301)Impuestodiferido
A(479)Diferenciastemporariasimponibles75.000,00
m/d
75.000,00(130)Subvencionesoficialesdecapital
A(8301)Impuestodiferido75.000,00
Traslacinalresultadoenfuncindelavidatildelinmueble,50aos
5.000,00(840)Transferenciadesubvencionesoficialesdecapital
A(746)Subvencionesdecapitaltransferidasalresultado5.000,00
m/d
1.500,00(479)Diferenciastemporariasimponibles
m/d
5.000,00(130)Subvencionesoficialesdecapital
A(840)Transferenciadesubvencionesoficialesdecapital5.000,00
121
Comovemos,lasubvencinrecibidasecontabilizaneteadadelefectofiscal.Ahorabien,sientendemosquela
promocindeviviendaenarrendamientocumplelascondicionesestablecidasenelartculo34.2delRealDecreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, y que recoge la bonificacin del 99% de la parte de cuota ntegra que corresponda a las rentas
derivadas de la prestacin de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artculo 25 o en el
apartado1.a,bycdelartculo36delaLey7/1985,de2deabril,ReguladoradelasBasesdelRgimenLocal,de
competenciasdelasentidadeslocalesterritoriales,municipalesyprovinciales,exceptocuandoseexplotenporel
sistema de empresa mixta o de capital ntegramente privado, este efecto impositivo debera cuantificarse por el
99%deltipoimpositivoaplicable(30%).
179
m/d
A(130)Subvencionesoficialesdecapital1.500,00
LasentidadesqueaplicanelPGCreflejanlaimputacinytrasladoaresultadosenelnuevoA)
Estado de ingresos y gastos reconocidos122(como vemos a continuacin), del Estado de
CambiosenelPatrimonioNeto,siendonecesarioemplearparaellolascuentasdelosnuevos
grupos9(paralaimputacinalpatrimonioneto)y8(parasutraspasoalacuentadeprdidas
yganancias).
1) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

A) RESULTADO DE LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS
B) INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO:
I. Por valoracin de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Otros ingresos/gastos
II. Por coberturas de flujos de efectivo
III. Subvenciones donaciones y legados
IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes
V. Efecto impositivo
Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V)
C) TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS:
VI. Por valoracin de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Otros ingresos/gastos
VII. Por coberturas de flujos de efectivo
VIII. Subvenciones, donaciones y legados
IX. Efecto impositivo
Total transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (+A+B+C)
b. Obtencin de una ayuda a la eficiencia energtica para la promocin de 20

viviendasdeproteccinoficialparalaventa.
Importedelasubvencin,70.000u.m.
Tiponominaldegravamendelimpuestosobreelbeneficio30%
Enelmomentodelaconcesin
70.000,00(4708)HaciendaPblica,deudoraporsubvencionesconcedidas
A(942)Ingresosdeotrassubvenciones,donacionesylegados70.000,00
122
EsteEstadodeingresosygastosreconocidos,ascomolosgruposdecuentas8y9,noestnprevistosenel
PGCPYMES. En su lugar, stas utilizarn directamente la cuenta 130 tanto para el registro inicial como para los
traspasos,talcomosehaca.
180
m/d
70.000,00(942)Ingresosdeotrassubvenciones,donacionesylegados
A(132)Otrassubvenciones,donacionesylegados70.000,00
m/d
A(479)Diferenciastemporariasimponibles21.000,00
m/d
21.000,00(132)Otrassubvenciones,donacionesylegados

Traslacinalresultadoenfuncindelaventade12delasviviendas
42.000,00(842)Transferenciadeotrassubvenciones,donacionesylegados
A(740)Subvencionesdeexplotacin42.000,00
m/d
12.600,00(479)Diferenciastemporariasimponibles
m/d
42.000,00(132)Otrassubvenciones,donacionesylegados
A(842)Transferenciadeotrassubvenciones,donaciones42.000,00
m/d
A(132)Otrassubvenciones,donacionesylegados12.600,00

181
4.LASSUBSIDIACINDEPRSTAMOSCONVENIDOSENELPLAN
ESTATALDEVIVIENDAYREHABILITACIN
Segn el artculo 14 del RD 2066/2008, de 12 de diciembre, la cuanta de la subsidiacin se

cifrar en un nmero de euros anuales por cada 10.000 euros de prstamo convenido,
extendindoseproporcionalmenteafracciones de dichacantidad,ydependerdelacuanta
delprstamoconvenido,sealainicialolaresultantedeunaamortizacinanticipadaparcial,
delniveldeingresosfamiliaresdelprestatarioydelamodalidaddeactuacinprotegida.
Lacuantaanualdelasubsidiacinserdescontadapreviamenteporlaentidaddecrditode
lascuotasquecorresponderanenconceptodeamortizacindecapitaleintereses,oslode
interesesenelperododecarencia,cuandoproceda,enlaparteprorrateadaquecorresponda
acadavencimiento.
Lacuantadelasubsidiacincorrespondienteacadacuotanopodrsuperarenningncasola
cuantadelacuotaasatisfacerenconceptodeamortizacindecapitaleintereses,osolode
interesesenelperododecarencia.
Para su correcta contabilizacin debemos remitirnos a lo que establece la consulta 1 del

BOICAC81demarzode2010.
Cuando la empresa reciba un prstamo a tipo de inters cero o a un tipo inferior al de

mercado, registrar la financiacin recibida como un pasivo que se valorar en el momento
inicialporsuvalorrazonableajustadoporloscostesdetransaccin,pudiendoregistrarseestos
costesdirectamenteenlacuentadeprdidasygananciassilaempresaaplicaelPGCPYMES.
Posteriormente, registrar el pasivo financiero a coste amortizado aplicando el mtodo del
tipo de inters efectivo. Por tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los
prstamos de conformidad con las normas del PGC es su valor razonable que, en este caso
particular,nocoincidirconelimporterecibido.
Para calcular el valor razonable de estos prstamos que no devengan intereses o que
devenganinteresesinferioresalosdemercado,debemosacudiraunatcnicadevaloracin
comoelvaloractualdetodoslosflujosdeefectivofuturosdescontados.
El tipo de inters a utilizar para determinar el valor razonable de la deuda ser el tipo de
intersdemercado.
Adicionalmente y atendiendo al fondo econmico de la operacin, al tratarse de prstamos

concedidosatipodeinterscerooatipoinferioraldemercado,sepondrdemanifiestouna
subvencindetipodeinters,pordiferenciaentreelimporterecibidoyelvalorrazonablede
ladeudadeterminadodeacuerdoconlodispuestoenlosprrafosanteriores(valoractualde
lospagosarealizardescontadosaltipodeintersdemercado).
182
Segnestablecelanormaderegistroyvaloracin18delPGC,dichasubvencinsereconocer
inicialmente como un ingreso de patrimonio y, al tratarse de subvenciones recibidas para la
cancelacin de deudas, se imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha
cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin con una financiacin especfica, en cuyo
casolaimputacinserealizarenfuncindelelementofinanciado.
Veamosunejemplo123:
Una empresa recibe un prstamo de un milln de euros para la promocin de viviendas

protegidas para arrendamiento a 10 aos. El tipo de inters inicial es un 4% anual. La
subsidiacinesde250euros/aoporcada10.000eurosdeprstamo.
Laanualidadinicialyelcuadrodeamortizacinseranlossiguientes:
A B
1 Capital 1.000.000,00
2 Aos 10
3 Intersanual 4,000%
4 Anualidad 123.290,94
5 PAGO(B3;B2;B1)enlaB4
Lacuotanetaapagarsecalculacomoladiferenciaentrelacuotainicialylasubsidiacinanual
(123.290,9425.000,00=98.290,94)
CUOTA
CUOTA INTERESES AMORTIZACIN COSTE SUBSIDIACIN NETA
1.000.000,00
123.290,94 40.000,00 83.290,94 916.709,06 25.000,00 98.290,94
123.290,94 36.668,36 86.622,58 830.086,47 25.000,00 98.290,94
123.290,94 33.203,46 90.087,49 739.998,99 25.000,00 98.290,94
123.290,94 29.599,96 93.690,98 646.308,00 25.000,00 98.290,94
123.290,94 25.852,32 97.438,62 548.869,38 25.000,00 98.290,94
123.290,94 21.954,78 101.336,17 447.533,21 25.000,00 98.290,94
123.290,94 17.901,33 105.389,62 342.143,59 25.000,00 98.290,94
123.290,94 13.685,74 109.605,20 232.538,39 25.000,00 98.290,94
123.290,94 9.301,54 113.989,41 118.548,98 25.000,00 98.290,94
123.290,94 4.741,96 118.548,98 0,00 25.000,00 98.290,94
Segn la consulta 1 del BOICAC 81 de marzo de 2010, la subvencin de tipo de inters se

calculapordiferenciaentreelimporterecibidoyelvalorrazonabledeladeuda(valoractual
delospagosarealizardescontadosaltipodeintersdemercado).
123
Parasimplificarlosclculossuponemoscuotasanuales,sinperododecarenciaysinconsiderarelefectofiscal.
183
A B
1 Anualidad 98.290,94
2 Aos 10
3 Inters 4,000%
4 Valoractual 797.227,61
5 VA(B3;B2;B1;0)enlaB4
Valorrecibido 1.000.000,00
Valoractual 797.227,61
=Subvencin 202.772,39
A continuacin debemos calcular un nuevo cuadro de amortizacin con el que devengar los
interesesdeesafinanciacinquedebenreconocerseconformealtipodeintersdemercado
enelmomentodelaconcesin,independientementedeltipodeinterssubsidiado.
CUOTA INTERESES AMORTIZACIN COSTE

797.227,61
98.290,94 31.889,10 66.401,84 730.825,77
98.290,94 29.233,03 69.057,91 661.767,85
98.290,94 26.470,71 71.820,23 589.947,62
98.290,94 23.597,90 74.693,04 515.254,58
98.290,94 20.610,18 77.680,76 437.573,82
98.290,94 17.502,95 80.787,99 356.785,83
98.290,94 14.271,43 84.019,51 272.766,32
98.290,94 10.910,65 87.380,29 185.386,03
98.290,94 7.415,44 90.875,50 94.510,52
98.290,94 3.780,42 94.510,52 0,00
As, en el momento de la recepcin del prstamo, y el reconocimiento de la subvencin, el

asientocontablesera:
1.000.000,00(572)Bancos
A(940)Ingresosdesubvencionesoficialesdecapital202.772,39
A(1701)Deudasalargoplazoconentidadesdecrdito730.825,77
A(520)Deudasacortoplazoconentidadesdecrdito66.401,84

Alfinaldelprimeraodebemosreconocerlosinteresesdevengadosalolargodelejercicio,el
pagodelacuotaylareclasificacindeladeudaquevenceacortoplazo:
31.889,10(662)Interesesdedeudas
66.401,84(520)Deudasacortoplazoconentidadesdecrdito
A(572)Bancos98.290,94

184
m/d

69.057,91(1701)Deudasalargoplazoconentidadesdecrdito
A(520)Deudasacortoplazoconentidadesdecrdito69.057,91
Por ltimo, dado que el prstamo y su subsidiacin se han otorgado en relacin con una
financiacin especfica, la imputacin a resultados se realizar en funcin del elemento
financiado. Es decir, la traslacin de la subvencin a resultados se correlaciona con la
amortizacindelelementofinanciado,noconlaimputacindelacargafinancierasubsidiada.

185

6. Anexos a la obra

186
LEGISLACIONFISCALYCONTABLE
Enlacesparabsquedadenormativaeconmica,fiscalycontable.
https://dl.dropbox.com/u/8155950/Anexos%20Gu%C3%ADa%20AVS/Normativa%20Fiscal%2C%20Cont
able%20y%20de%20Gesti%C3%B3n%20Empresarial%20%28David%20Ballester%29.xls
CONTABILIDAD
Resolucinde1demarzode2013,delInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas,porla
que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias.
https://dl.dropbox.com/u/8155950/Anexos%20Gu%C3%ADa%20AVS/Resoluci%C3%B3n%20ICAC%20val
or.%20inm.%20material%20e%20inversiones%20inmobiliarias.pdf
FISCALIDAD
INFORME DE LA AGENCIA TRIBUTARIA SOBRE LA TRIBUTACIN EN EL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES PBLICOS. Anlisis en particular de la
actuacindelosorganismospblicosmediantesociedadesmercantiles.
https://dl.dropbox.com/u/8155950/Anexos%20Gu%C3%ADa%20AVS/Tributaci%C3%B3n%20en%20el%
20Iva%20entes%20p%C3%BAblicos%20%28Julio%202012%29/Informe.pdf
NOTA RESUMEN DEL INFORME DE LA AGENCIA TRIBUTARIA SOBRE LA TRIBUTACIN EN EL

IMPUESTOSOBREELVALORAADIDODELAACTIVIDADDELOSENTESPBLICOS.
https://dl.dropbox.com/u/8155950/Anexos%20Gu%C3%ADa%20AVS/Tributaci%C3%B3n%20en%20el%
20Iva%20entes%20p%C3%BAblicos%20%28Julio%202012%29/Nota_resumen.pdf

Guía fiscal y contable de sociedades públicas

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Gua

5. GUA CONTABLE BSICA DE LAS OPERACIONES DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES

2. RESUMEN DE PAUTAS A SEGUIR PARA LA REALIZACIN DEL CIERRE FISCAL Y CONTABLE

No quiero terminar esta presentacin de la Gua sin mostrar mi agradecimiento a tod@s

A la Ejecutiva Nacional de la Asociacin y en particular a su Presidente Pablo Olangua, por

As, en su captulo I, se analiza el Impuesto de Sociedades con especial atencin a la

2. ESPECIFICIDADES EN RELACIN CON LA PRESTACIN DE SERVICIOS

2.1.Bonificacin del 99% sobre la cuota tributaria

Siendo as la actividad de promocin de vivienda que vienen desarrollando las empresas

consulta de 16 de septiembre de 200511, aunque la cuestin planteada trataba sobre el

4) Aportaciones recibidas por las empresas pblicas para realizar inversiones de

explotacin del mismo estarn sujetos a la bonificacin del IS al entenderse su explotacin

2.2. Actividad de arrendamiento de viviendas

Laadopcin de estergimenespecialesopcional ypermiteunabonificacindealmenosel

2.3. Distribucin de dividendos

2.4. Reconocimiento de Ingresos

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos

2.5. Provisiones por terminacin de obra, eviccin y saneamiento

Fiscalmente, la provisin por terminacin de obra (elementos comunes) en cuanto

1.1. IVA devengado

Los bienes y servicios han de emplearse en actividades cuya realizacin genera el

A) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA.

B) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas al IVA.

2. PARTICULARIDADES DE LAS SOCIEDADES PBLICAS CON RESPECTO

3. EL RGIMEN FISCAL DE LOS RGANOS TCNICOJURDICOS DE LA

reiteradamente ha sealado la jurisprudencia. Dicho planteamiento atempera sin duda el

3.1. Formas de personificacin de la gestin de los servicios pblicos

3.2. La doctrina de los rganos tcnicojurdicos de la Administracin

5. La actuacin a travs de la sociedad mercantil no implica riesgo de distorsin

2. En particular, tendrn la consideracin de edificaciones las construcciones que a continuacin se relacionan,

a) Que el destinatario de la operacin no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de

Presta servicios a su Lasnicasoperacionessusceptibles denoquedarsujetasalIVA

3.4. Tratamiento de las cuotas de IVA soportado

En conclusin, en el caso de los rganos tcnicojurdicos no procede la inclusin ni en el

3.5. Regularizacin de la situacin tributaria

Regularizar las cuotas en el plazo mximo de un ao con obligacin de devolucin

Aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de

implicar la ordenacin de un conjunto de medios personales y materiales, con

4.2. Arrendamiento con opcin a compra

En el caso de que el promotor cese definitivamente en su intencin de venta nos

Que el destinatario sea persona fsica, no acte como empresario o profesional y

Tambin se considerarn Viviendas de Proteccin Oficial de Rgimen especial para esta

transmisin, por metro cuadrado de superficie til de una vivienda de promocin

4.5. Rgimen transitorio de IVA en la venta de vivienda

La entrega de la vivienda debe efectuarse por un empresario o profesional; en caso

CAPTULO III: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

En cambio, en su cuota fija, el impuesto sobre AJD es compatible con el resto de

2. EXENCIN SUBJETIVA DEL ARTCULO 45.I.A.a) DEL RDL ITPAJD

correspondiente tributacin por Actos Jurdicos Documentados en caso de que se

3.2. Ampliacin de capital mediante aportaciones no dinerarias

3.3. Tributacin en la promocin de Viviendas de Proteccin Oficial

que mantienen las sociedades empresariales pblicas con aportacin social

Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol,

Bonificacin de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras

5. Gua Contable bsica

En esta disposicin se contempla que El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

Su vocacin de convergencia con los Reglamentos comunitarios que adoptan las

Su carcter autnomo de norma jurdica espaola, de desarrollo de la legislacin

Consecuentemente, la no aplicacin directa de las NIC/NIIF (opcin permitida por el

1 PARTE: CONTABILIDAD DE LAS

La promocin de vivienda protegida es bsicamente la razn de ser de las empresas

Promocin de vivienda en suelos sobre los que se ha constituido derecho de