Pratiques Budgétaires, Rôles Et Critiques Du Budget. Perception Des DAF Et Des Contrôleurs de Gestion - Cairn

03/02/2017 Pratiquesbudgtaires,rlesetcritiquesdubudget.PerceptiondesDAFetdescontrleursdegestionCairn.
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Pratiques budgtaires, rles et critiques du budget.
Perception des DAF et des contrleurs de gestion Plan de l'article
Pour citer cet article

par Samuel Sponem
Matre de confrences, Conservatoire National des Arts et Mtiers
Cit par...
GREG-CRC (EA 2430)
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...
40 rue des Jeneurs
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et Caroline Lambert
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Professeure associe, HEC Paris
GREGHEC
...
1, rue de la Libration
Comptabilit -
Article prcdent Pages 159 - 194 Article suivant
Contrle - Audit
2010/1 (Tome 16)
Introduction
Pages : 206
ISBN : 9782311001020
DOI : 10.3917/cca.161.0159
1
diteur : Association francophone e budget, en tant quoutil incontournable de la gestion des entreprises, fait
de comptabilit
L lobjet de nombreuses recherches. Laccumulation de travaux sur
propos de cette revue lutilisation du budget pour valuer la performance des managers a mme fini
Site internet par constituer un courant dsign sous lacronyme RAPM (Reliance on Accounting
Performance Measures) (Hartmann 2000). Toutefois, en dpit de la masse de
recherches accumules dans ce domaine, les recherches sur les effets positifs et
Alertes e-mail
ngatifs du budget, et sur les rles et les critiques qui peuvent lui tre adresses
Veuillez indiquer votre adresse e-

restent en de nombreux points contradictoires (MacIntosh 1994 ; Marginson et
mail pour recevoir une alerte sur les
Ogden 2005). Comment expliquer ce phnomne ?

parutions de cette revue.
Voir un exemple
2
Une premire piste rside dans le fait que la plupart des recherches sur le budget
omettent de considrer que le budget doit tre apprhend comme un ensemble

Votre e-mail
de pratiques. La majorit des travaux fait ainsi lhypothse que lon peut tudier
S'inscrire
les diffrentes dimensions du budget de manire indpendante les unes des
autres. titre dexemple, de trs nombreuses recherches ont t menes sur la
participation budgtaire et ses effets. Pourtant, comme le soulignent Shields et
Shields, la participation budgtaire ne peut tre considre indpendamment
du systme auquel elle est intgre ; celui-ci regroupe un ensemble de variables
incluant la difficult datteinte des budgets, la contrlabilit, les incitations lies
au budget ainsi que lvaluation de la performance base sur les budgets
(Shields et Shields 1998, p. 66). Brownell et Hirst (1986) confirment lexistence
dinteractions entre ces variables en soulignant que la participation exercerait
un effet modrateur sur les effets ngatifs provoqus par lutilisation du budget
pour valuer la performance. Shields et Shields (1998) concluent leur analyse en
soulignant quil existe de nombreuses opportunits pour des recherches sur les
https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 1/26
03/02/2017 Pratiquesbudgtaires,rlesetcritiquesdubudget.PerceptiondesDAFetdescontrleursdegestionCairn.info
soulignant quil existe de nombreuses opportunits pour des recherches sur les
relations entre ces variables car on en sait trs peu sur ce sujet (Shields et
Shields 1998, p. 66). La trs consquente littrature sur les effets du budget
(Hopwood 1972 ; Otley 1978 ; Hartmann 2000), en ne sintressant qu certaines
dimensions isoles du budget (la participation et lvaluation essentiellement),
ne permet donc pas de conclure sur les effets pervers du budget tout en
ngligeant largement les effets positifs de cet outil (Marginson et Ogden 2005).
Afin de rpondre cette limite, nous dveloppons dans cet article une dmarche
de nature configurationnelle et typologique, prenant en compte les diffrentes
dimensions du budget, pour identifier des pratiques budgtaires. Nous avons
ainsi catgoris les pratiques budgtaires de 269 entreprises franaises. En
ralisant ce travail, notre ambition est denrichir la comprhension du processus
budgtaire et de ses effets.
3
Cette analyse nous permet en outre de faire le lien entre les pratiques, les rles et
les critiques formules lencontre du budget. Des recherches ont dj port sur
les rles et critiques du budget, permettant ainsi de mettre en vidence la
diversit des rles du budget (Barrett et Fraser 1977 ; Gignon-Marconnet 2003)
ou de sinterroger sur les facteurs expliquant les critiques qui lui sont adresses
(Bescos et al. 2004). Toutefois, jusqu maintenant, les recherches, considrant
implicitement que le budget est un outil dont la forme est standardise, tentent
essentiellement dexpliquer les critiques formules son encontre par des
facteurs de contingence externes (voir par exemple Ekholm et Wallin 2000 ;
Bescos et al. 2004). Or, le terme budget regroupe des pratiques trs diffrentes en
fonction des entreprises. Il est donc vraisemblable que la diversit des pratiques
conduise une apprciation diffrente des rles de cet outil et des critiques qui
peuvent lui tre adresses et ce, au-del des environnements varis dans lesquels
les entreprises voluent. Berland (2004) montre ainsi, partir de ltude de sept
entreprises, que la manire dont est utilis le budget et les rles qui lui sont
attribus influencent les critiques qui sont formules son encontre. Lobjectif
de cet article sinscrit dans cette logique et vise proposer une meilleure
comprhension du budget en apportant des lments de rponses aux deux
questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgtaires ? ; Si oui,
sont-ils associs des rles et des critiques spcifiques ?
4
Les observations empiriques ralises et leur confrontation avec la littrature
nous permettent de proposer une typologie mettant en vidence cinq styles
budgtaires : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le
budget souple et le budget indicatif. Une analyse des rles et des critiques
associs ces diffrents styles met en perspective les rsultats. Trois
contributions majeures de cette recherche peuvent tre soulignes. Tout dabord,
les rsultats montrent que les rles et critiques attribus au budget diffrent
largement en fonction des pratiques budgtaires. De plus, contrairement aux
recherches dj ralises sur le sujet, les rsultats obtenus suggrent que le
cumul de plusieurs rles nest pas toujours problmatique. Enfin, il apparat que
les pratiques dvaluation par les budgets, si souvent dcries en particulier dans
le contexte hexagonal, peuvent tre acceptes condition dtre associes une
participation dans llaboration des budgets et une implication des managers.
Cette recherche propose au final une approche configurationnelle du processus
budgtaire et intgre un plus grand nombre de dimensions que les recherches
ralises jusqu prsent sur le sujet.
5
Aprs avoir prsent une synthse de la littrature sur les pratiques budgtaires,
les typologies existantes et les rles et critiques traditionnellement formules
lencontre des budgets, nous exposerons la mthodologie. Deux cent soixante-
neuf questionnaires ont t collects auprs de contrleurs de gestion et de
directeurs administratifs et financiers. La dernire section expose les rsultats
de la classification des pratiques budgtaires et propose une typologie de ces

de la classification des pratiques budgtaires et propose une typologie de ces
pratiques.
1 - Pratiques budgtaires, typologie et rles des
budgets
6
Lobjectif de cette recherche est de proposer une typologie des pratiques
budgtaires et une analyse des rles et des critiques qui sont adresss cet outil.
Les premire et deuxime parties de la revue de littrature prsentent un tat de
lart des classements des pratiques budgtaires proposs dans la littrature. La
premire section expose les diffrentes typologies qui ont t labores pour
caractriser les pratiques budgtaires. Si chacune donne un clairage sur les
pratiques, elles ne sintressent qu une des dimensions, ou qu un groupe de
dimensions en postulant quelles varient toutes simultanment dans un sens
identique. Un deuxime temps de la revue de la littrature recense les
diffrentes dimensions permettant de caractriser des pratiques budgtaires. La
troisime section propose une synthse des rles du budget et des critiques qui
lui sont adresses. Elle nous permettra, dans la suite de larticle, dclairer le lien
entre pratiques dune part, et rles et critiques dautre part.
1.1 - Pratiques budgtaires : typologies existantes
7
Quatre typologies peuvent nous aider apprhender les pratiques budgtaires.
Ces diffrentes typologies nont pas le mme statut. Si certaines sont en effet des
typologies, car labores principalement partir de la thorie sans recours
explicite des donnes empiriques, dautres relvent en ralit plutt de
taxinomies, puisquelles ont t construites partir de donnes, quantitatives ou
qualitatives (Miller 1996).
Tableau 1- Pratiques budgtaires : typologies existantes
8
Ces diffrentes typologies ne sont pas quivalentes. Il est aussi mal ais de les
comparer que de les combiner pour comprendre les pratiques budgtaires. En
effet, outre le fait quelles ne sintressent pas aux mmes dimensions, elles sont
dveloppes partir dchantillons varis. Simons (1990) ntudie que les
grandes entreprises et considre quelles ont toutes des systmes de contrle
formalis, alors que Merchant (1981) sintresse la fois aux grandes et aux
petites entreprises.
9
De surcrot, du fait de leurs mthodes et de leurs chantillons, ces typologies ne
permettent pas de faire merger des configurations pour examiner plus dune
variable la fois (Miller 1996, p. 505). Si ces typologies semblent prendre en
compte plusieurs dimensions, elles les apprhendent comme un tout, cest--
dire quelles supposent que ces dimensions voluent dans le mme sens. La
typologie de Simons suppose ainsi que limplication de la direction, la
participation des oprationnels et le style de ngociation voluent de concert.
Les typologies de Merchant et dAnthony refltent principalement, pour leur
part, lexistence ou non dun contrle budgtaire. Chacune de ces typologies ne
donne au final quune vue trs partielle des pratiques budgtaires en les
caractrisant partir de lune ou lautre de ses dimensions.
1.2 - Pratiques budgtaires : les dimensions structurantes
10
De nombreuses dimensions du processus budgtaire ont t mises en vidence
dans la littrature. Elles ont le plus souvent t tudies de manire
indpendante les unes des autres. Afin de classer les diffrentes dimensions du
processus budgtaire, nous nous appuyons sur le dcoupage du processus de
contrle propos par Bouquin (2006) en trois phases squentielles : la
finalisation (avant laction), le pilotage (pendant laction) et la postvaluation
(aprs laction). Le budget intervient lors de chacune de ces phases. De, plus
quatre dimensions transversales, indpendantes des diffrentes phases, sont
galement prsentes.
1.2.1 - Budget et finalisation
11
Trois dimensions semblent cls pour caractriser les pratiques budgtaires en
phase de finalisation : le niveau de participation, le lien avec les plans daction et
le niveau de difficult datteinte des objectifs.
12
Dans son tude fondatrice, Argyris (1952) prsente la participation budgtaire
comme le remde aux effets pervers du budget. Elle est dfinie comme un
concept qui reflte le niveau dimplication et dinfluence dun manager sur son
budget (Shields et Shields 1998, p. 49). Le niveau de participation budgtaire est
trs variable dune entreprise une autre et cet aspect du budget est un de ceux
qui ont t le plus tudis.
13
Deuxime caractristique des pratiques budgtaires en phase de finalisation : le
lien avec les plans daction. En effet, en thorie, un budget est lexpression
quantitative du programme daction propos par la direction. Il contribue la
coordination et lexcution de ce programme. Il en couvre les aspects, tant
financiers que non financiers (Horngren et al. 2002). Le budget devrait donc
tre la traduction chiffre des plans daction sur le court terme. Pourtant, peu
dtudes sinterrogent sur le lien avec ces plans daction et, bien souvent, il
semblerait que la discussion budgtaire porte dabord et presque uniquement
sur des lments financiers sans lien avec des plans daction. Il convient donc
pour comprendre les pratiques budgtaires de se demander si la ngociation
budgtaire est centre uniquement sur des lments financiers ou si elle prend
aussi en compte des lments oprationnels et stratgiques.
14
Dans cette phase de finalisation, les pratiques se distinguent galement par le
niveau de difficult des objectifs budgtaires quelles assignent aux membres de
lorganisation. Une revue des tudes en psychologie menes sur la fixation des
buts dans les annes 1960 et 1970 montre que des objectifs spcifiques et
difficiles conduisent une meilleure performance que des objectifs moyens,
faciles, lorsquon demande de faire de son mieux ou que lon ne fixe pas
dobjectifs (Belkaoui 1989, p. 91). En revanche, la plupart des tudes et articles
[] suggrent que pour maximiser la motivation, les objectifs budgtaires
doivent tre serrs mais atteignables (Merchant et Manzioni 1989, p. 539).
1.2.2 - Budget et pilotage
15
En phase de pilotage, trois autres dimensions apparaissent : le suivi des carts, le
niveau de rvisions budgtaires et lexistence ou non de reprvisions
budgtaires.
16
De manire gnrale, la puissance du contrle de gestion vient de la
possibilit offerte par ses outils de raliser ce management par exception. Cela
signifie que les outils du contrle de gestion permettent aux managers de
relcher leur attention et de laisser les contrls agir tant que napparaissent pas
dcarts significatifs avec les prvisions. Ainsi, le contrle de gestion est, comme
dautres procdures formalises, un dispositif qui permet de dcentraliser tout
en contrlant (Child 1972). Le budget est larchtype de loutil permettant le
management par exception. En effet, il permet dexercer un contrle budgtaire
qui met en vidence les carts entre les ralisations et les prvisions et les impute
aux responsables concerns. On peut noter que trs peu dtudes empiriques se
sont centres sur le problme de lutilisation du budget comme outil de suivi des
carts.
17
Le niveau de rigidit du budget, caractristique cl du pilotage, se dcompose
en deux dimensions. La question des rvisions budgtaires divise. Pour Anthony
(1988, p. 100) si les circonstances changent, le budget peut tre rvis . Cette
pratique divise les praticiens : Certaines quipes de direction pensent que si le
budget nest pas rvis, le document ne reprsente plus la performance
prvisible. Dautres croient quune rvision dtruit la base danalyse des carts
entre la performance relle et lobjectif sur lequel lengagement avait t gnral
lors de lapprobation du budget. Mme si quelques tudes empiriques
sintressent cette notion (Merchant 1981 ; Brownell et Merchant 1990 ; Van Der
Stede 2001), elle reste trs peu aborde dans la littrature acadmique. Pourtant,
ce problme de la fixit ou non des budgets est aujourdhui au cur des dbats
pour les tenants de la gestion sans budget. Les rvisions budgtaires sont un
lment structurant des pratiques budgtaires.
18
Certaines entreprises choisissent de combiner les avantages dun budget fixe et
des rvisions. Anthony (1988, p. 100) dcrit cette solution comme position
intermdiaire permettant de prserver le budget original tout en prparant
priodiquement une estimation actuelle montrant une rvision de la
performance finale prvisible . Les tenants de la gestion sans budget proposent
ainsi de remplacer les prvisions annuelles par des rolling forecasts (Hope et
Fraser 2003). On parlera dans ce cas de reprvisions.
1.2.3 - Budget et postvaluation
19
La phase de postvaluation concerne lvaluation des performances. Cet aspect
du budget a t trs largement tudi dans le cadre du courant de recherche
portant sur limportance accorde aux donnes comptables pour valuer la

portant sur limportance accorde aux donnes comptables pour valuer la
performance (RAPM, Reliance on Accounting Performance Measures). On peut ainsi
distinguer les entreprises selon lutilisation forte ou faible quelles font du
budget pour valuer la performance des responsables. Par ailleurs, au-del de
lvaluation de la performance, le budget sert parfois attribuer des primes.
Deux dimensions sont donc retenues en phase de postvaluation : lutilisation du
budget pour valuer et lutilisation du budget pour attribuer des primes.
1.2.4 - Les dimensions transversales
20
Au regard de la littrature, quatre dimensions transversales, indpendantes des
diffrentes phases, permettent de diffrencier les pratiques budgtaires.
21
Le thme de limplication de la hirarchie dans lanimation des outils de contrle
en gnral et dans le processus budgtaire en particulier a merg avec les
travaux de Simons (1990, 1991, 1994). Celui-ci montre que le rle du budget ne
sera pas le mme selon limplication de la hirarchie dans le processus. Zrihen
(2002) met par exemple en vidence diffrents niveaux dimplication de la
direction dans le processus budgtaire dune entreprise en fonction des
changements de dirigeants.
22
Dans une comparaison entre les budgets des administrations et des entreprises,
Jones et al. (2000) soulignent que le budget dans les administrations tend tre
fortement dtaill et doit tre excut tel quil a t approuv, alors que, dans le
secteur priv, les budgets de divisions sont souvent conomes en dtails, se
limitant presque aux objectifs financiers raliser. Le niveau de dtail du budget
a trait la question de la dlgation, cest--dire la libert laisse aux
oprationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de dtail faible permet
une certaine dcentralisation alors quun niveau de dtail lev rduit lactivit
du contrl une simple excution. On peut aussi retrouver dans des entreprises
du secteur priv des budgets plus ou moins dtaills (Merchant 1981).
23
Le niveau de formalisation dune structure ou dun outil est un lment qui a t
largement mis en avant par lcole dAston (voir par exemple Pugh et al. 1968).
Une structure est formalise si les rgles qui encadrent les comportements
sont formules explicitement et prcisment et si les rles et relations sont
prescrits indpendamment des individus qui occupent une position dans la
structure (Scott 2003, p. 35). En lappliquant au budget, Ueno et Sekeraman
(1992, p. 664) proposent la dfinition suivante : niveau de formalisation des
rgles et procdures contraignant la formulation du budget . Cette dimension a
t peu tudie mais on peut penser quil y a une grande diversit de pratiques
en la matire.
24
Au final, lanalyse de la littrature nous permet de retenir onze dimensions pour
caractriser le processus budgtaire : la participation, le type de ngociation, la
difficult des objectifs, le suivi des carts, les rvisions, les reprvisions,
lvaluation budgtaire, la rmunration budgtaire, limplication de la
direction, le niveau de dtail et la formalisation.
Figure 1- Les
dimensions 1.3 - Le budget : rle et critiques
structurantes du
processus
budgtaire
Figure 1
25
Divers rles sont attribus au budget. Anthony rsume les finalits du budget et
du processus de prparation budgtaire en cinq points (Anthony 1988) : (1)
motiver les managers dresser des plans, (2) informer les managers de ce qui est
attendu deux, (3) obtenir un engagement des managers, (4) coordonner les
diffrentes activits dune organisation, (5) fournir un standard pour juger la
performance relle. De manire plus complte, on peut dire que le budget est
prsent comme un moyen dvaluer la performance des managers, de motiver

prsent comme un moyen dvaluer la performance des managers, de motiver
les responsables oprationnels, de communiquer entre les diffrents niveaux
hirarchiques, de dployer la stratgie, de prvoir les besoins financiers, de grer
les risques, de coordonner et de piloter les diffrentes activits de lentreprise,
dautoriser les dpenses, dallouer les ressources et de communiquer avec les
acteurs externes (actionnaires, cranciers) (Ekholm et Wallin 2000 ; Gignon-
Marconnet 2000, 2003 ; Bouquin 2006).
26
Depuis ltude dArgyris (1952, 1953), le budget fait lobjet de critiques
importantes. Lcole des relations humaines en contrle de gestion sest ainsi
dveloppe en tudiant ses effets ngatifs sur la motivation. Argyris souligne
notamment que les budgets ne permettent pas de comprendre la performance,
sintressent la performance passe, sont rigides et parfois irralistes. Ils sont
de plus un moyen de pression qui cre de la tension, dtruit la coopration et
produit du stress. La solution propose par lcole des relations humaines est
alors de promouvoir la participation des oprationnels au budget pour favoriser
leur implication. Au dbut des annes 1990 la critique du budget reprend de la
vigueur. On reproche ainsi au budget dtre lorigine de comportements
opportunistes, de provoquer des comportements conservateurs, de dcourager
la coopration, de ne plus tre pertinent dans un environnement devenu trop
incertain, dintroduire des rigidits dans lorganisation, dimposer une culture
de contrle plutt quune culture dimplication, de bloquer les innovations, dtre
un rituel, de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoute, de traduire
une prdominance de la rentabilit sur le court terme au dtriment de la
cration de valeur sur le long terme et de se drouler sur un horizon annuel qui
nest plus adapt au cycle dactivit des entreprises (Hope et Fraser 2003 ; Bescos
et al. 2004). En France, cette critique sest traduite par une enqute de la DFCG
(Association des Directeurs Financiers et des Contrleurs de Gestion) qui se
demandait au dbut des annes 1990 : Faut-il tuer le budget ? Une srie de
recherches ont t ralises afin de comprendre les critiques formules
lencontre du budget. Gignon-Marconnet (2003) mne une recherche qualitative
dans onze organisations franaises de taille et de secteur diversifis pour
identifier les rles et critiques du budget, indpendamment de lidentification de
styles budgtaires. Elle montre que le maintien de la gestion budgtaire tient
plus ses rles humains (dorientation des comportements et de scurisation
des individus) qu ses rles conomiques, souvent perus comme mal remplis.
Elle dclare en outre en conclusion que son hypothse mriterait dtre vrifie
loccasion dune recherche plus approfondie quune tude exploratoire ne
portant que sur dix-huit entretiens (Gignon-Marconnet 2003, p. 71). Bescos et
al. (2004) semblent rpondre cette attente, en ralisant une tude quantitative
pour expliquer les critiques budgtaires. Toutefois, leur approche sintresse
essentiellement aux facteurs de contingence externes. Le budget serait
notamment dautant plus critiqu que lincertitude de lenvironnement est
grande ou que la stratgie de lentreprise est dinnover ou de mettre laccent sur
la qualit (Bescos et al. 2004). On peut toutefois sinterroger sur les critiques qui
psent, de manire uniforme, sur cet outil. Il existe, en effet, une grande
diversit de pratiques budgtaires. Berland (2004) recense et interprte les
critiques faites aux budgets, partir dune analyse qualitative. De un quinze
entretiens ont t mens, essentiellement auprs de contrleurs de gestion de
sept organisations. Il conclut que les critiques autour du budget semblent se
concentrer sur certains de ses rles. Cest lorsquil est utilis comme outil de
prvision-planification quil est le moins critiqu. En revanche, ds quil sert
valuer ou coordonner les services, il semble que les managers rencontrent des
difficults lutiliser et que des effets pervers apparaissent. Si elle soulve juste
titre la question de la varit des pratiques budgtaires, cette recherche assimile
toutefois implicitement perception des rles du budget et pratiques budgtaires.
Comme Gignon-Marconnet, Berland appelle une extension de ses travaux :

Comme Gignon-Marconnet, Berland appelle une extension de ses travaux :
Ces conclusions sont temprer par la taille rduite de lchantillon tudi. Il
serait souhaitable dlargir cette tude un nombre plus important dentreprises
pour croiser les fonctions attribues au budget et les critiques afin de confirmer
ou dinfirmer nos conclusions (Berland 2004). Notre objectif est de complter
ces tudes, en ralisant une analyse plus systmatique, des rles du budget et des
critiques formules son encontre, en fonction des styles de pratiques
budgtaires plutt quen fonction de facteurs de contingence externes.
2 - Mthodologie
27
Cette recherche sappuie sur la collecte et le traitement de 269 questionnaires
auprs de directeurs financiers et contrleurs de gestion.
28
Pralablement llaboration du questionnaire, nous avons jug ncessaire
dtre en contact avec le terrain. Nous avons ainsi particip un groupe de
travail sur les pratiques budgtaires runissant une fois par mois onze
contrleurs de gestion dentreprises de tailles diverses pendant un an. Nous
avons complt nos connaissances grce six entretiens avec des contrleurs de
gestion et directeurs administratifs et financiers appartenant ces
[1]Les contrleurs
[1]
entreprises . Ce travail a eu pour but dacqurir une connaissance substantive
de gestion ont
dans le cadre de de lobjet tudi (connaissance directe de lobjet sans passer par le prisme de la
ce...
thorie) (Becker 2002). Lobjectif pratique de cette dmarche est double :
matriser le vocabulaire employ par les contrleurs et directeurs administratifs
et financiers et sassurer que les dimensions retenues pour dcrire le processus
budgtaire sont pertinentes.
29
La suite de cette section prsente lchantillon, loprationalisation des concepts
et la mthode de classification retenue.
2.1 - Lchantillon
30
Le questionnaire a t envoy par courrier lectronique 1 451 directeurs
administratifs et financiers (DAF), contrleurs de gestion ou secrtaires
gnraux appartenant une association professionnelle. 190 adresses se sont
avres invalides. Aprs deux relances, 314 personnes ont rpondu dans un dlai
de trois mois, ce qui correspond un taux de rponse de 24,9 %. Sur ces 314
rponses, 269 sont exploitables dans le cadre de cet article.
31
67 % des rponses proviennent de DAF, 28 % de responsables du contrle de
gestion ou de contrleurs de gestion et 5 % de secrtaires gnraux ou directeurs
gnraux (la plupart du temps adjoints aux finances). Afin dassurer une certaine
homognit des rponses, le questionnaire a t envoy des contrleurs ou
DAF appartenant une entreprise mono-activit ou travaillant au niveau dune
division dun groupe.
32
75 % des rponses obtenues concernent des organisations appartenant un
groupe. Le secteur et la taille des entreprises ou des divisions ayant particip
lenqute sont divers. Lchantillon est compos 40 % dentreprises de
lindustrie manufacturire, 5 % dentreprises appartenant dautres industries,
17 % dentreprises du secteur du commerce, 13 % dentreprises ayant des
activits financires, 15 % dentreprises ralisant des activits de service aux
entreprises et 10 % dautres activits de service.
33
La taille des entreprises ou divisions ayant particip lenqute est donne ci-
dessous.
Tableau 2- Caractristiques des organisations tudies en termes de taille
Tableau 2- Caractristiques des organisations tudies en termes de taille
34
La taille donne ici correspond la taille de lentit, de la division ou de la filiale
[2]La prcision
[2]
tudie et non la totalit de lentreprise si celle-ci exerce plusieurs mtiers .
suivante a t
donne aux
rpondants :... 35
Lappartenance des rpondants une association professionnelle constitue un
biais de ltude ralise puisquelle limite lchantillon en ne considrant que des
entreprises dont au moins un DAF ou un contrleur de gestion a fait une
dmarche volontaire dadhsion. En revanche, hormis une surreprsentation des
entreprises ayant une activit financire, la reprsentation des diffrents
secteurs dans lchantillon final est proche de celle des entreprises franaises de
[3]Source : Insee,
[3]
plus de 10 salaris telle quelle est prsente par lINSEE .
Rpertoire des
Entreprises et des
tablissements... 36
Il aurait videmment t intressant de sadresser directement aux managers.
Cependant, ces derniers se sentent peu concerns par des enqutes sur le budget
et en gnral les taux de rponse sont faibles. Par ailleurs, plusieurs arguments
plaidaient en faveur du choix de sadresser aux contrleurs de gestion. Tout
dabord, notre tude exploratoire nous a permis de constater que les contrleurs
de gestion et directeurs administratifs et financiers ont une bonne vision de la
manire dont les managers utilisent les outils de contrle. Ils sont capables de
voir lintrt que ceux-ci y portent et les enjeux qui sont associs aux outils ainsi
que leurs limites. Il semblerait ainsi que ce nest pas parce que le processus
budgtaire est au cur de leur travail que les directeurs administratifs et
financiers ou les contrleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul
par rapport loutil. Zrihen (2002, p. 160) constate mme que les oprationnels
sont souvent moins critiques quant la pertinence de loutil budgtaire, alors
que les financiers sont beaucoup plus ralistes sur le rle de loutil budgtaire .
En outre, le choix de sadresser aux contrleurs de gestion permet davoir un
taux de rponse relativement fort. Enfin, dautres chercheurs ont fait ce choix.
Par exemple, pour la France, Trahand (1980), Berland (2004) ou Bescos et al.
(2004), tout en travaillant sur le mme thme, ont choisi dinterviewer la mme
population. Shields et Young (1993, p. 271) font un choix identique et le justifient
en soulignant que les contrleurs jouent un rle cl dans la configuration du
systme dinformation et de contrle dune entreprise et sont donc capables
dapprcier le processus budgtaire (probablement plus que le manager moyen)
et quils ont un accs direct et frquent au top management pour discuter des
thmes lis au design et la maintenance des systmes de contrle .
2.2 - Les chelles de mesure
37
Les variables permettant de caractriser les pratiques budgtaires ont t
oprationnalises par des chelles composes de plusieurs items cinq
intervalles de style Lickert avec ancrage gauche et droite (pas
daccord/daccord). Ces chelles ont t construites partir dune revue de
littrature sur les chelles utilises dans la recherche en contrle de gestion, dont
les rsultats ont t systmatiquement confronts aux donnes collectes sur le
[4]Pour une revue

[4]
terrain (annexe 1) . Elles ont fait lobjet dun prtest auprs de trois
plus complte de
la mthode universitaires spcialistes en contrle de gestion, dun universitaire spcialiste
utilise...
de ladministration de questionnaires et de quatre professionnels (trois
contrleurs de gestion et un directeur administratif et financier). Les questions
ont t reformules afin de tenir compte des remarques mises lors de ces
prtests. Un ensemble de travaux statistiques a t ralis sur ces chelles afin
doprationnaliser les pratiques budgtaires : analyse factorielle exploratoire et
confirmatoire, calcul des indices de fiabilit, de validit convergente et de
validit discriminante. Globalement, les indices de fiabilit et de validit sont
corrects et suggrent des proprits statistiques acceptables pour le modle de
mesure retenu (voir annexe 2).
38
Les rles du budget, pour leur part, ont t oprationnaliss par 12 items cinq
intervalles de style Lickert avec ancrage gauche et droite (pas
daccord/daccord). Les analyses factorielles ralises sur les rles du budget
permettent de faire merger quatre rles majeurs du budget : son rle
managrial pour valuer les managers, les motiver et les responsabiliser ; son
rle stratgique pour dcliner la stratgie, prvoir les besoins financiers,
coordonner les activits ; son rle administratif dautorisation de dpenses et
dallocation de ressources et son rle de communication avec les acteurs
externes (voir annexe 3). Les critiques du budget ont t oprationnaliss par 11
items cinq intervalles de style Lickert avec ancrage gauche et droite (pas
daccord/daccord). Ltude des statistiques descriptives montre que le niveau
des critiques est de manire surprenante assez faible. Sur lchelle de 1 (pas
daccord) 5 (daccord) utilise, les moyennes obtenues vont de 2,1 3,16.
39
Les analyses factorielles ralises permettent de faire merger quatre types de
critiques : la critique des effets pervers du budget (comportements
opportunistes et conservateurs et effets sur la coopration) ; la critique de
linadaptation lenvironnement (le budget na plus de pertinence dans un
environnement devenu trop incertain, il introduit des rigidits, impose une
culture de contrle et bloque les innovations) ; la critique du rituel (le budget est
un rituel et prend trop de temps) ; la critique du court terme (le budget traduit
une prdominance du court terme et se droule sur un horizon inadapt) (voir
annexe 4).
40
Par ailleurs, pour affiner la comprhension des critiques, nous avons pos trois
questions complmentaires : Vous tes satisfait du processus budgtaire (pas
daccord/daccord) ; Les managers sont satisfaits du processus budgtaire
(pas daccord/daccord) ; Le budget est un instrument de gestion majeur (pas
daccord/daccord) . Diverses questions sur les caractristiques des entreprises
tudies (stratgie, industrie, taille, actionnariat, formation des dirigeants,
technologie et incertitude de lenvironnement notamment) ont galement t
poses dans le cadre du questionnaire. Lors de la discussion des idaux types, les
caractristiques des entreprises seront donc prsentes lorsquil y a des
diffrences significatives entre les groupes.
2.3 - Mthode de classification et construction de la
typologie
41
Les pratiques budgtaires similaires ont t regroupes en procdant une
analyse classificatoire. Cette analyse suppose de choisir un algorithme de
classification, cest--dire de savoir quelle procdure utiliser pour regrouper
correctement des objets distincts dans des classes (Thitart et coll. 2003, p. 381).
La partition a t ralise par classification ascendante hirarchique. Le critre
dagrgation retenu est lalgorithme de Ward dont le but est de minimiser la
[5]Saporta, lun
[5]
variance interne de chaque classe et maximiser la variance entre classes . Des
des pres de
lanalyse de itrations de consolidation ont t ralises afin damliorer la qualit de la
donnes la...
partition (Cisia-Ceresta 2001, p. 110) en minimisant limpact des donnes
extrmes sur la catgorisation lorsque lon utilise lalgorithme de Ward (Ketchen
et Shook 1996, p. 452). Le choix du nombre de classes est propos par le logiciel
SPAD qui identifie le nombre de classes permettant dobtenir le meilleur
compromis entre la recherche de parcimonie et la ncessit de regrouper des
individus relativement similaires au sein de ces classes.
individus relativement similaires au sein de ces classes.
42
Ce travail a ainsi permis de proposer une taxinomie des pratiques budgtaires
des groupes tudis. Pour construire la typologie, nous avons combin analyse
classificatoire (taxinomie) et analyse typologique. Lanalyse typologique consiste
comparer les rsultats dune enqute une ide abstraite construite par le
chercheur en fonction de son point de vue (Schnapper 1999, p. 5). Pour aider
linterprtation des classes formes, nous avons ainsi pris en compte dans
lanalyse, en plus des variables qui ont servi construire la typologie (variables
actives) des variables supplmentaires. Ces variables, appeles illustratives, sont
relies a posteriori aux composantes principales ou aux groupes qui ressortent de
la typologie. Elles permettent de conforter linterprtation des axes [ou des
groupes] par des variables nayant pas servi les dterminer (Saporta 1990, p.
231). Pour dceler les variables actives et illustratives (quantitatives ou
qualitatives) reprsentatives dun groupe ou dun facteur, nous avons utilis le
critre de valeur test de Lebart et al. (2000). Lensemble des questions ayant t
poses sur les pratiques budgtaires ainsi que sur les rles et critiques ont t
utilises comme variables illustratives de la typologie. Quelques variables de
contingence du budget (Sponem 2002) sont galement discutes (voir annexe 5).
43
Nous avons discut les groupes obtenus partir des typologies thoriques
existantes afin de tenter den proposer des idaux types.
44
La classification ralise et son interprtation dans le cadre dune typologie ont
fait lobjet dun retour aux personnes ayant rpondu aux questionnaires sous
forme de benchmark . Quelques commentaires et retours spontans de la part
de ces praticiens ont dans lensemble mis en vidence la pertinence de la
typologie leurs yeux (quel que soit le groupe dans lequel leur entreprise tait
classe).
3 - Rsultats
45
Dans un premier temps, une taxinomie permettant de classer les entreprises de
lchantillon en fonction de leurs pratiques budgtaires est propose. Les
caractristiques de chaque groupe sont tudies et compares entre groupes.
Dans un second temps, pour mieux comprendre les fonctions du budget, les
rles et critiques qui sont associes au budget sont examins. Ceci permet de
caractriser les groupes issus de la taxinomie par les rles et critiques associs au
budget et de rapprocher ces groupes des modles thoriques proposs dans la
littrature.
3.1 - Classification des pratiques budgtaires
46
La classification ascendante hirarchique est ralise sur les rsultats dune
analyse en composantes principales. Une premire analyse en composantes
[6]Les scores
[6]
principales est mene sur les scores factoriels des diffrentes dimensions .
factoriels sont
calculs Deux autres analyses en composantes principales sont ralises : sur les scores
[7]Une analyse
[7]
calculs partir de la moyenne des items qui composent chaque dimension et
pralable nous
montre que les sur une analyse factorielle multiple. Les rsultats obtenus sont sensiblement
deux types...
quivalents ceux obtenus partir des scores factoriels. De ces analyses
factorielles ressortent deux axes majeurs (figure 2).
47
Laxe 1 implication managriale rsume 30 % de la variance globale des onze
- Figure 2
Figure 2 dimensions retenues pour caractriser les processus budgtaires. Il permet de
distinguer les entreprises selon le niveau dimplication de la direction et de suivi
des carts. Dans une moindre mesure, laxe semble aussi distinguer les
entreprises selon le niveau de participation, de formalisation et selon le type de
ngociation budgtaire. Enfin, cet axe suggre que lorsquil y a une faible
ngociation budgtaire. Enfin, cet axe suggre que lorsquil y a une faible
implication de la direction et un faible suivi des carts, les objectifs budgtaires
sont considrs comme difficiles.
48
Laxe 2 regroupe 13 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises dans
lesquelles le budget est utilis pour valuer la performance et attribuer les
primes, des entreprises dans lesquelles le budget fait lobjet de rvisions et o il
existe une forte participation des oprationnels.
49
Laxe 3 regroupe 9 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises
suivant le niveau de reprvisions et de rvisions. Reprvisions et rvisions
semblent sopposer une participation importante et une ngociation
oprationnelle. Les trois axes tudis expriment au final plus de 50 % de la
variance des onze variables latentes qui nous ont permis de caractriser les
pratiques budgtaires.
50
Pour valuer lincidence des choix de mthode sur le nombre de groupes
retenir, nous avons ralis des classifications ascendantes hirarchiques sur les
[8]Les rsultats
[8]
diffrentes donnes et en retenant un nombre diffrent daxes factoriels .
prsents ont t
raliss sur des Quelle que soit la mthode choisie, une certaine stabilit se dgage en ce qui
donnes...
concerne les groupes constitus. La partition optimale la plus courante (quelle
que soit la mthode retenue) est de cinq groupes dont les caractristiques sont
[9]Cette partition
[9] [10]
dcrites dans le tableau 3 .
reflte 37 % de la
variance totale
[10]Dans une Tableau 3- Variables constitutives des diffrents groupes
optique
comparative, les
groupes sont
caractriss...
51
La classification ascendante hirarchique ralise sur les onze dimensions des
pratiques budgtaires suggre donc de distinguer cinq groupes de pratiques.
Ces groupes se diffrencient principalement en fonction de limplication de la
direction (axe 1), de lutilisation qui est faite du budget pour valuer la
performance des managers (axe 2) et du niveau de rvisions et de reprvisions
(axe 3). Le tableau ci-dessous synthtise les caractristiques des pratiques
budgtaires des diffrents groupes.
Tableau 4- Pratiques budgtaires des diffrents groupes
3.2 - Pratiques budgtaires, rles et critiques
52
Les groupes sont caractriss par les rles et critiques pour lesquels ils diffrent
de la moyenne gnrale. Nous utilisons, comme prcdemment le critre de
valeur test pour caractriser les groupes.
[11]Dans une [11]

Tableau 5- Rles et critiques du budget
optique
comparative, les
groupes sont
caractriss...
53
Dans le groupe 1, les rpondants mettent en avant les rles managriaux des
budgets dans leur organisation : ils servent dfinir les responsabilits et
contractualiser les engagements, motiver les oprationnels, valuer la
performance et communiquer entre les niveaux hirarchiques. En revanche, il
est moins utilis quen moyenne dans une optique stratgique pour prvoir les
besoins financiers ou coordonner les diverses activits et il constitue une
rfrence fixe (peu de rvisions et de reprvisions). Il est pourtant prsent
comme un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart
du temps satisfaits. Dailleurs, il nest pas ressenti par les rpondants comme
une contrainte, comme introduisant des rigidits dans lorganisation ou comme
un dispositif qui bloquerait les innovations. Les rpondants soulignent quil peut
tout de mme entraner des comportements opportunistes et conservateurs et
parfois apparatre comme un rituel. Les caractristiques du groupe 1 semblent se
rapprocher du contrle budgtaire serr tel quil est voqu par Anthony et
formalis par Van der Stede (2001). Plus prcisment, il sapparente un budget
strict. Lexamen des variables de contingence montre que le budget strict est
utilis dans des entreprises qui sont rarement cotes en bourse, qui sont
rarement du secteur des services aux entreprises, qui se caractrisent par une
appartenance un groupe peu frquente et par une technologie plus incertaine
que la moyenne (voir annexe 5).
54
Dans le groupe 2, le budget est prsent par les rpondants comme un outil de
management qui sert valuer la performance des managers, dfinir les
responsabilits, contractualiser les engagements et motiver les responsables
oprationnels. Il semble moins utilis que dans les autres groupes pour dployer
la stratgie, communiquer entre les diffrents niveaux hirarchiques,
coordonner les diffrentes activits, allouer les ressources ou autoriser les
dpenses. La construction du budget telle quelle est ralise (non participative,
non oriente sur les dimensions oprationnelles) conduit les rpondants
considrer que ce budget peu pertinent pour le pilotage : le budget est prsent
comme un instrument majeur mais qui apporte moins de satisfactions quen
moyenne. Les personnes interroges soulignent quil prend trop de temps et quil
est vu comme un rituel qui dcourage la coopration, entrane des
comportements opportunistes et conservateurs, impose une culture de contrle,
et traduit une prdominance du court terme. Plus quen moyenne, il bloque les
innovations, introduit des rigidits dans lorganisation et nest pas pertinent
pour faire face aux volutions de lenvironnement. Ces diffrents lments
suggrent que dans ces entreprises, le modle en place se rapproche du contrle
budgtaire diagnostique mis en vidence par Simons (1987b, 1990). Lexamen des
variables de contingence suggre que le budget diagnostique est mis en place
dans des grandes entreprises la plupart du temps cotes en bourse, qui
appartiennent presque toutes un groupe. La formation des dirigeants dans ces
entreprises est plus souvent quailleurs financire ou comptable et plus rarement
quailleurs une formation dingnieur.
55
Les rponses obtenues dans les entreprises du groupe 3 se caractrisent par une
utilisation intensive du budget pour remplir des rles multiples : management,
dploiement de la stratgie, allocation de ressources, autorisation des dpenses
et mme de discussion avec les actionnaires. Alors quil est considr par les
rpondants comme un instrument majeur et quil remplit plus quailleurs tous
les rles possibles du budget, les financiers et les managers affirment tre
globalement satisfaits du budget. Le niveau des diffrentes critiques mises par
les rpondants est sensiblement infrieur la moyenne : il nest vu ni comme
une contrainte, ni comme rituel et naurait pas deffets pervers. Ce constat nous
conduit nous interroger sur la validit de lhypothse dArwidi et Samuelson
(1993) selon laquelle la multiplication des rles attribus au budget expliquerait
les critiques dont il fait lobjet. Ladhsion que ce style de budget suscite pourrait
sexpliquer par son mode de construction (formalis, trs participatif et orient
vers la discussion oprationnelle) et dutilisation (forte implication de la
direction et reprvisions) qui en font un outil central pour discuter des
changements en cours et faire converger lentreprise vers les attentes des
actionnaires. Lutilisation qui en est faite pour valuer et rmunrer ne semble
pas nuire sa pertinence. Il semblerait que dans ces entreprises, le budget est
utilis dans un esprit de jeu tel quil a t prn par Hofstede (1967). Les
caractristiques du budget dans le groupe 3 semblent en faire un outil budgtaire
interactif, tel quil a t dcrit par Simons (1987b) chez Johnson & Johnson.
Lexamen des variables de contingence suggre que le budget interactif est
utilis dans des grandes entreprises qui ont un horizon dinvestissement
lointain, sont souvent cotes en bourse, qui appartiennent un groupe et ont
une stratgie prospectrice.

une stratgie prospectrice.
56
Dans le groupe 4, les rponses obtenues suggrent que le budget est utilis dans
sa composante stratgique. Les personnes interroges mettent en vidence que
le budget sert coordonner les activits, allouer les ressources, prvoir les
besoins financiers, dployer la stratgie et autoriser les dpenses. Le budget
est toutefois peru comme moins important quen moyenne : il est moins utilis
quailleurs pour responsabiliser, motiver ou communiquer avec les acteurs
externes. Managers comme financiers en seraient galement moins satisfaits
quen moyenne. Il nest pas vu comme un rituel mais est critiqu, plus que dans
les autres groupes, pour sa temporalit inadapte, sa tendance dcourager la
coopration (et ce, en dpit de la participation importante des oprationnels la
construction du budget), provoquer des comportements conservateurs et son
orientation court terme. Le budget tel quil est utilis dans le groupe 4 a des
caractristiques proches du contrle budgtaire souple dAnthony (1988). Lexamen
des variables de contingence permet de constater que le budget souple se trouve
dans des entreprises rarement cotes en bourse qui appartiennent moins
souvent que la moyenne de lchantillon observ un groupe.
57
Daprs les rpondants, dans les entreprises du groupe 5, le budget sert moins
quailleurs responsabiliser, motiver, ou valuer : il est peu utilis comme
outil de management. Il nest pas non plus considr comme un outil stratgique
: il sert peu allouer les ressources, coordonner, grer les risques ou piloter. En
outre, il est utilis moins frquemment que dans les autres groupes pour
autoriser les dpenses, dployer la stratgie ou communiquer avec les acteurs
externes. En rsum, le budget nest pas vu par les rpondants des entreprises du
groupe 5, comme un instrument majeur. Ni les managers, ni les financiers ne
semblent satisfaits du processus budgtaire : il est vu comme un rituel et impose
une culture de contrle plutt quune culture dimplication. Plus quailleurs, on
lui reproche dtre inadapt lenvironnement, rigide, long et de dcourager la
coopration. Lutilisation du budget dans le groupe semble se rapprocher des
caractristiques du contrle budgtaire interpersonnel de Merchant (1981). Dans ces
organisations, on peut penser que le contrle budgtaire nest pas un mode
prdominant de coordination et de contrle. Le budget semble construit dans
ces entreprises titre indicatif. Dautres types de contrles peuvent alors exister
avoir une certaine importance (la supervision directe, le clan ou la hirarchie,
par exemple) (Ouchi 1979). Lexamen des variables de contingence semble
montrer que le budget indicatif concerne des entreprises plus souvent que la
moyenne du secteur du commerce, qui ont rarement des dirigeants ayant une
formation de financier ou de comptable et qui ont un effectif plus faible que la
moyenne.
58
Les cinq idaux types (strict, diagnostique, interactif, souple et indicatif)
peuvent tre replacs sur les deux dimensions qui diffrencient le plus les
[12]Un compte
[12]
pratiques budgtaires : limplication de la direction et lvaluation (figure 4) .
rendu du
questionnaire a
t envoy aux 59
Le troisime axe diffrencie les entreprises selon le niveau de rvisions et de
rpondants....
reprvisions du budget. Ainsi, le style budget strict est au premier plan : il se
distingue par son trs faible niveau de rvision et de reprvision. loppos les
budgets souple et interactif ont des niveaux levs de rvision et de reprvision,
les budgets diagnostique et interactif se situant entre ces deux plans.
Figure 3- Les cinq
styles budgtaires
4 - Discussion et conclusion
Figure 3
60
La classification ascendante hirarchique partir des donnes recueillies sur 269
entreprises fait apparatre cinq styles de pratiques budgtaires. Ces groupes
attribuent des rles et adressent des critiques diffrentes au budget.
attribuent des rles et adressent des critiques diffrentes au budget.
61
Cinq styles budgtaires mergent des rsultats obtenus et de lanalyse qui en est
faite : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget
souple et le budget indicatif. Ils se distinguent principalement en fonction du
niveau dimplication de la hirarchie dans le processus budgtaire, de la
participation des oprationnels et du suivi des carts, du type de ngociation
budgtaire, de lutilisation qui est faite du budget pour valuer la performance et
pour attribuer des primes et, enfin, du niveau de reprvisions et de rvisions.
62
Le premier apport de cette recherche est de proposer une approche
configurationnelle (Miller 1996) du budget permettant de lier ensemble les
diffrentes dimensions structurantes du processus budgtaire. Ce travail de
catgorisation permet de montrer que si les typologies dAnthony et de Simons
ne sont pas identiques, elles ne sont pas non plus contradictoires. Les
diffrences entre ces typologies sexpliquent par une attention porte sur des
dimensions diffrentes du processus budgtaire. Cette recherche prend, en
effet, en compte dun plus grand nombre de dimensions du processus
budgtaire et amne considrer une plus grande varit de pratiques que celles
mises en vidence habituellement qui nopposent, en gnral, que deux styles.
Tableau 6- Pratiques budgtaires, rles et critiques : synthse des rsultats
63
Cette recherche met en vidence la grande diversit des pratiques en matire de
budget. Le budget diagnostique et le budget strict sont des outils de
management par objectifs. Le budget souple est un outil de dploiement de la
stratgie. Le budget interactif concilie management par objectifs et dploiement
de la stratgie. Le budget indicatif na pas de fonction apparente dfinie. En
outre, lobservation du tableau 12 indique que diffrents styles de contrle
budgtaire sont possibles. En effet, les budgets strict, diagnostique et interactif
correspondent diffrentes formes de ce qui est gnralement appel contrle
budgtaire (cest--dire lutilisation du budget pour suivre les rsultats en cours
danne et valuer la performance en fin danne).
64
En ce qui concerne les critiques formules lencontre du budget, plusieurs
rsultats mritent dtre souligns. Tout dabord, contrairement lhypothse
mise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble que la multiplication des rles
allous au budget nentrane pas forcment des critiques. Ainsi, dans le groupe
budget interactif , le budget est utilis la fois comme outil de management et
comme outil stratgique, et fait pourtant lobjet de peu de critiques. En
revanche, et de manire cohrente avec les rsultats de Berland (2004), le budget
est critiqu de manire plus importante dans le groupe budget diagnostique
qui lutilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les

qui lutilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les
rsultats suggrent que les critiques concernant lutilisation du budget pour
valuer les managers et leur attribuer des primes peuvent tre attnues lorsque
lvaluation est couple dautres lments. Ainsi, les budgets interactif et
diagnostique servent tous deux valuer et attribuer des primes. Une forte
participation, une ngociation oprationnelle, un suivi important des carts et
une forte implication de la direction permettent au budget interactif dtre peu
critiqu ( linverse du budget diagnostique). En effet, le budget interactif
semble servir doutil central pour organiser la discussion et discuter des choix
stratgiques : il est lgitime de lutiliser comme lment intervenant dans
lvaluation de la performance et lattribution de primes. Au contraire, le budget
diagnostique ne sert pas discuter mais valuer ex post, il est vu comme un
outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi de lactivit. Ce
nest pas lutilisation du budget pour valuer la performance qui est critique en
tant que telle, mais son utilisation strictement mcanique. Linteraction entre les
diffrentes composantes du processus budgtaire permet dexpliquer le
caractre peu conclusif des recherches menes sur leffet de lutilisation du
budget pour valuer la performance (Hartmann 2000). Cette recherche montre
de plus que les effets de lvaluation budgtaire ne dpendent pas uniquement
de facteurs de contingence externes mais aussi des pratiques budgtaires elles-
mmes. On constate ainsi que le budget est peu critiqu lorsque la participation
des oprationnels et limplication de la direction sont importantes. En effet, les
budgets strict, interactif et souple sont peu critiqus alors que leurs pratiques
divergent fortement (en ce qui concerne lvaluation, le type de ngociation et la
flexibilit du budget). Leur point commun rside en un niveau important de
participation des oprationnels et dimplication de la direction. Ce rsultat
suggre que lorsque le budget est un outil de discussion, dchange voire de
socialisation des individus dans lorganisation, ils en sont satisfaits. Nos
rsultats se rapprochent ainsi des conclusions dHofstede (1967) qui liait les
effets bnfiques du budget un esprit de jeu .
65
Les rsultats obtenus ne sont pas exempts de limites. Ils sappuient notamment
sur des rponses collectes auprs de contrleurs de gestion et de directeurs
administratifs et financiers. Il aurait certainement t utile davoir plusieurs
rpondants par entreprise pour confirmer la validit des propos rapports par
les contrleurs. Il nous semble cependant, au regard de ltude exploratoire
ralise, que ceux-ci peuvent avoir une vue critique et globale des outils quils
utilisent.
66
En dpit de ces limites, cette recherche montre finalement quen fonction des
pratiques, les rles du budget et les critiques qui lui sont adresss diffrent. On
peut alors sinterroger sur la validit des critiques qui psent, de manire
uniforme, sur cet outil et qui poussent certains consultants proposer une
suppression pure et simple du budget (Hope et Fraser 2003). Quel crdit
accorder cette solution ? Sagit-il dune de ces modes si courantes dans le monde
du management ? De fait, certains contrleurs de gestion se montrent
sceptiques vis--vis de cette proposition :
67
La complexit de lenvironnement oblige les managers raisonner de
manire complexe et non balayer cette complexit en se rfugiant
derrire la rponse simpliste : le budget ne sert plus rien. Comment
mobiliser des leviers de financements pour faire adhrer les
actionnaires et les personnels internes de lentreprise si les objectifs
stratgiques ne sont ni chiffrs et ni valus pour traduire
oprationnellement les plans dactions ? .
(Directeur du contrle de gestion, Entreprise dassurance)
68
Plutt que de prconiser la suppression du budget, sans rsoudre les problmes
de planification, de coordination et dincitation, ne faudrait-il pas sinterroger
sur les bonnes pratiques possibles en la matire ? La contradiction entre les
impratifs financiers et les besoins des oprationnels appelle des rponses
nuances plutt que des solutions simplistes ou mcanistes. Des modles trop
rigides ou trop lches produisent les uns comme les autres des effets pervers.
Annexe
Annexe 1 - chelles de mesure des pratiques
(*)
(*) item recod
Annexe 2 - Matrice des composantes aprs
rotation : structure factorielle du modle de
mesure
Annexe 3 - Analyse factorielle des rles
Annexe 4 - Analyse factorielle des critiques
Annexe 5 - Facteurs de contingence
[13]Sont [13]
caractristiques
prsentes ici les
variables
continues
(incertitude...
Remerciements
Nous remercions les membres du GREG-CRC ainsi que les participants du
congrs de lAssociation Francophone de Comptabilit 2008 pour leurs
suggestions sur danciennes versions de cet article ainsi quHenri Bouquin,
Stphanie Chatelain-Ponroy, Armelle Godener et les rviseurs pour leurs
remarques et critiques constructives.
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Notes
[1] Les contrleurs de gestion ont dans le cadre de ce groupe de travail prsent leur
processus budgtaire et les limites de celui-ci au cours de 10 runions sur une priode
de 12 mois afin dchanger sur les problmes de chacun et de trouver des bonnes
pratiques. Ces changes la fois formels (chaque contrleur de gestion a fait un rel
travail pour dcrire son processus budgtaire partir de ses observations mais aussi
partir de la vision de son responsable oprationnel ou dautres contrleurs de gestion)
et informels par les discussions et questions qui ont suivi ont t trs riches.
[2] La prcision suivante a t donne aux rpondants : si votre entreprise appartient
un groupe, est appele entreprise la division oprationnelle ou la filiale laquelle
vous appartenez (est appele direction la direction de la division oprationnelle ou
la direction de la filiale).
[3] Source : Insee, Rpertoire des Entreprises et des tablissements Sirene.
[4] Pour une revue plus complte de la mthode utilise sur ce point, voir Sponem (2004)
[5] Saporta, lun des pres de lanalyse de donnes la franaise dit de cette mthode :
elle constitue notre avis la meilleure mthode de classification hirarchique des
donnes euclidiennes (Saporta 1990, p. 257). Ketchen et Shook (1996) constatent que
cet algorithme est utilis dans plus des trois quarts des recherches publies dans les
revues majeures de stratgie qui ralisent une classification ascendante hirarchique
(Ketchen et Shook 1996, p. 449).
[6] Les scores factoriels sont calculs individuellement pour chaque construit partir de
la matrice des covariances et en remplaant les valeurs manquantes par la moyenne.
[7] Une analyse pralable nous montre que les deux types de scores sont trs fortement
corrls (la corrlation entre le score obtenu par la moyenne et par lanalyse factorielle
est suprieur 0,99 pour tous les construits sauf le construit difficult des objectifs
pour lequel la corrlation est suprieure 0,97).
[8] Les rsultats prsents ont t raliss sur des donnes normes. Conformment aux
recommandations mises dans la littrature, nous avons ralis les mmes
traitements sur des donnes non normes (Ketchen et Shook 1996, p. 444). Les
rsultats qui en sont issus sont sensiblement quivalents.
[9] Cette partition reflte 37 % de la variance totale
[10] Dans une optique comparative, les groupes sont caractriss par leurs scores
factoriels sur les diffrents construits. Par construction la moyenne gnrale pour
chaque construit est gale zro. Les groupes dont la moyenne sur une dimension est
significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil de 5 %) de la
moyenne gnrale sont identifis par (*). Les groupes dont la moyenne sur une
dimension est significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil de 1
%) de la moyenne gnrale sont identifis par (**).
[11] Dans une optique comparative, les groupes sont caractriss par leurs scores
factoriels sur les diffrents construits ou par la variable centre rduite (lorsque le
construit nest constitu que dune variable). Par construction la moyenne gnrale
pour chaque construit est gale zro. Les groupes dont la moyenne sur une
dimension est significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil de 5
%) de la moyenne gnrale sont identifis par (*). Les groupes dont la moyenne sur
une dimension est significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil
de 1 %) de la moyenne gnrale sont identifis par (**).
[12] Un compte rendu du questionnaire a t envoy aux rpondants. Dans ce compte
rendu, les diffrents groupes taient dcris. Les retours des praticiens semblent
valider nos rsultats : les rpondants, considrent, en gnral que le groupe qui leur a
t attribu correspond leurs pratiques budgtaires.
[13] Sont prsentes ici les variables continues (incertitude de lenvironnement et de la
technologie, effectif, horizon des investissements, niveau de dcentralisation) et
nominales (secteur, appartenance un groupe, cotation en bourse, type de stratgie,
formation du dirigeant, type dactionnaire) dont la moyenne pour le groupe considr
diffre de manire significative (au taux de 5 %) de la moyenne gnrale. Les variables
continues de contingence ont t oprationalises en reprenant les chelles
existantes.
existantes.
Rsum
Franais Lobjectif de cet article est de proposer une typologie des pratiques budgtaires partir de la
perception quen ont les directeurs administratifs et financiers (DAF) et les contrleurs de
gestion afin de mieux comprendre les rles que le budget remplit et les critiques qui
peuvent lui tre adresses. partir dune analyse classificatoire (taxinomie) des pratiques
de 269 entreprises franaises et dune analyse typologique, cinq styles budgtaires sont
identifis : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et
le budget indicatif. Ces styles se distinguent principalement par le niveau dimplication de
la hirarchie dans le processus budgtaire, par lutilisation qui est faite du budget pour
valuer la performance et par la possibilit de faire voluer le budget en cours danne.
Cette recherche propose une approche configurationnelle du budget et montre que les rles
et critiques du budget dpendent largement du type de pratiques budgtaires mises en
uvre dans les organisations.
Mots-cls budget typologie contrle interactif rles critiques
English abstract on Cairn International Edition
Plan de l'article
Introduction
1 - Pratiques budgtaires, typologie et rles des budgets
1.1 - Pratiques budgtaires : typologies existantes
1.2 - Pratiques budgtaires : les dimensions structurantes
1.3 - Le budget : rle et critiques
2 - Mthodologie
2.1 - Lchantillon
2.2 - Les chelles de mesure
2.3 - Mthode de classification et construction de la typologie
3 - Rsultats
3.1 - Classification des pratiques budgtaires
3.2 - Pratiques budgtaires, rles et critiques
4 - Discussion et conclusion
Pour citer cet article
Sponem Samuel, Lambert Caroline,Pratiques budgtaires, rles et critiques du
budget. Perception des DAF et des contrleurs de gestion,Comptabilit - Contrle -
Audit,1/2010 (Tome 16),p.159-194.
URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2010-1-page-159.htm
DOI : 10.3917/cca.161.0159
Article prcdent Pages 159 - 194 Article suivant
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Matre de confrences, Conservatoire National des Arts et Mtiers

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Performance Measures) (Hartmann 2000). Toutefois, en dpit de la masse de

Veuillez indiquer votre adresse e-

Ogden 2005). Comment expliquer ce phnomne ?

omettent de considrer que le budget doit tre apprhend comme un ensemble

autres. titre dexemple, de trs nombreuses recherches ont t menes sur la

participation budgtaire et ses effets. Pourtant, comme le soulignent Shields et

Shields, la participation budgtaire ne peut tre considre indpendamment

du systme auquel elle est intgre ; celui-ci regroupe un ensemble de variables

incluant la difficult datteinte des budgets, la contrlabilit, les incitations lies

au budget ainsi que lvaluation de la performance base sur les budgets

(Shields et Shields 1998, p. 66). Brownell et Hirst (1986) confirment lexistence

dinteractions entre ces variables en soulignant que la participation exercerait

pour valuer la performance. Shields et Shields (1998) concluent leur analyse en

(Hopwood 1972 ; Otley 1978 ; Hartmann 2000), en ne sintressant qu certaines

dimensions isoles du budget (la participation et lvaluation essentiellement),

de nature configurationnelle et typologique, prenant en compte les diffrentes

dimensions du budget, pour identifier des pratiques budgtaires. Nous avons

ainsi catgoris les pratiques budgtaires de 269 entreprises franaises. En

ralisant ce travail, notre ambition est denrichir la comprhension du processus

budgtaire et de ses effets.

les rles et critiques du budget, permettant ainsi de mettre en vidence la

diversit des rles du budget (Barrett et Fraser 1977 ; Gignon-Marconnet 2003)

(Bescos et al. 2004). Toutefois, jusqu maintenant, les recherches, considrant

essentiellement dexpliquer les critiques formules son encontre par des

facteurs de contingence externes (voir par exemple Ekholm et Wallin 2000 ;

comprhension du budget en apportant des lments de rponses aux deux

questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgtaires ? ; Si oui,

sont-ils associs des rles et des critiques spcifiques ?

nous permettent de proposer une typologie mettant en vidence cinq styles

budgtaires : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le

associs ces diffrents styles met en perspective les rsultats. Trois

contributions majeures de cette recherche peuvent tre soulignes. Tout dabord,

largement en fonction des pratiques budgtaires. De plus, contrairement aux

recherches dj ralises sur le sujet, les rsultats obtenus suggrent que le

le contexte hexagonal, peuvent tre acceptes condition dtre associes une

participation dans llaboration des budgets et une implication des managers.

Cette recherche propose au final une approche configurationnelle du processus

budgtaire et intgre un plus grand nombre de dimensions que les recherches

ralises jusqu prsent sur le sujet.

les typologies existantes et les rles et critiques traditionnellement formules

lencontre des budgets, nous exposerons la mthodologie. Deux cent soixante-

neuf questionnaires ont t collects auprs de contrleurs de gestion et de

directeurs administratifs et financiers. La dernire section expose les rsultats

de la classification des pratiques budgtaires et propose une typologie de ces

1 - Pratiques budgtaires, typologie et rles des

Les premire et deuxime parties de la revue de littrature prsentent un tat de

lart des classements des pratiques budgtaires proposs dans la littrature. La

caractriser les pratiques budgtaires. Si chacune donne un clairage sur les

pratiques, elles ne sintressent qu une des dimensions, ou qu un groupe de

dimensions en postulant quelles varient toutes simultanment dans un sens

identique. Un deuxime temps de la revue de la littrature recense les

diffrentes dimensions permettant de caractriser des pratiques budgtaires. La