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Por: Contador Pblico Nacional Ruben Armando Foscarini (Rosario, Santa Fe,
Argentina rfoscarini@yahoo.com)
Introduccin
El presente trabajo tiene por finalidad exponer el desarrollo de un mtodo de liquidacin
del Impuesto a las Ganancias alternativo al mtodo establecido por la ley de creacin del
impuesto, debido a las limitaciones prcticas que tiene el mtodo segn la ley.
Se utilizar el trmino Sujeto de los deberes impositivos en lugar de Contribuyente por
ser el trmino utilizado en la Ley de Procedimiento Fiscal n 11683 referido a toda clase
de Responsables de impuestos (para liquidar y/o informar y/o pagar), incluyendo al
Responsable por deuda propia o Contribuyente (art. 5 Ley 11683). Dentro de los Sujetos
de los deberes impositivos, se encuentran las personas humanas y las personas
ficcionadas legalmente o tambin llamadas personas jurdicas.
Para ello, este trabajo se dividir en tres (3) partes:
la primera, el problema a investigar y el objetivo a lograr.
la segunda, la explicacin del mtodo de clculo del Impuesto a las Ganancias
establecido por la legislacin.
la tercera, la explicacin del mtodo de clculo del Impuesto a las Ganancias
alternativo al establecido por la legislacin.
Problema a investigar
El problema a investigar son la limitacines prcticas del Mtodo Legal de Liquidacin del
Impuesto a las Ganancias que no permiten:
1. predecir el monto del Impuesto (mensuales o anual) futuro(s);
2. determinar errores de clculo en la liquidacin del mismo.
Objetivo a lograr
Aplicar el principio de accin mnima (Maupertuis,1985:pp.121,124) en el trabajo
profesional de consultora y liquidacin de impuestos desarrollando un Mtodo de
Liquidacin del Impuesto a las Ganancias que permita superar las limitaciones del Mtodo
Legal de Liquidacin del mismo, reduciendo los tiempos de clculo y de reconocimiento
de posibles errores de clculo en auditoras que se realicen.
Es el mtodo de clculo establecido por la ley de creacin del Impuesto. Se analizarn los
siguientes tpicos:
a. Caractersticas del impuesto;
b. Anlisis del Mtodo Legal de Liquidacin;
c. Limitaciones del Mtodo Legal de Liquidacin.
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El Impuesto a las Ganancias fue un impuesto establecido en Argentina por Ley 11.682 del
ao 1933 llamado Impuesto a los Rditos, modificado por la Ley 20.628 del ao 1973
que fue llamado Impuesto a las Ganancias, por la Ley 23260 del ao 1985, por la Ley
24073 del ao 1992 y por modificaciones menores a cada una de ellas.
Tiene las siguientes caractersticas:
1. Es de clculo mixto (Garca Vizcano,1997:pp.12): se calcula trminos generales sobre
bases ciertas (de acuerdo a la ley del impuesto) pero tambin existe el clculo sobre
bases presuntas (art. 18 Ley 11683 y algunos artculos de la ley de ganancias).
2. Es directo (Garca Vizcano,1997:pp.12-13): es provincial pero lo cre y cobra la
Nacin y lo coparticipa con las provincias.
3. Es un impuesto que se autoliquida: el Sujeto de los deberes impositivos determina el
importe del impuesto (art. 1 Ley 20628).
4. Grava la ganancia neta, sea consumida como ahorrada (Garca Vizcano,1997:pp.16).
5. Grava la ganancia neta y no la bruta (Garca Vizcano,1997:pp.13), como el impuesto
a los ingresos brutos.
6. No se traslada a terceros en el caso de la imposicin a las personas humanas pero es
trasladable a terceros en el caso de la imposicin a las personas ficcionadas
legalmente (Garca Vizcano,1997:pp.8).
7. Problemas (Garca Vizcano,1997:pp.8-9):
a. obstaculiza el ahorro y la inversin al gravar las ganancias que podran destinarse
a estos objetivos;
b. la falta de ajuste por inflacin en pocas inflacionarias para evitar gravar
ganancias ficticias (sobre todo en el valor del stock);
c. constituye un aliciente para el xodo de capitales y obstaculiza la incorporacin de
capitales "ocultos" o invertidos en el exterior;
d. las altas alcuotas influyen para que los contribuyentes:
1. aumenten sus gastos deducibles por lo que en definitiva es el Estado el que
termina costeando los gastos que realiza el contribuyente y
2. realicen evasin;
e. la irrazonabilidad de las deducciones personales cuando sus montos son exiguos
f. la complejidad del impuesto (la cantidad de detalles que tiene el impuesto como
ser la relacin de causalidad entre la ganancia y las deducciones admitidas, los
mtodo de imputacin utilizados segn el caso, el respaldo documental de las
ganancias y deducciones admitidas, el tema de las deducciones, la especialidad
de las compensaciones entre ganancia y quebrantos, etc. Ley 20628 y Garca
Vizcano,1997:pp.41-42);
g. el costo para recaudarlo.
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Ganancia Neta sujeta a impuesto =
Ganancia Neta deducciones art. 23
Ley 20628
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El mtodo alternativo de clculo desarrollado se denominar Mtodo Contable de
Liquidacin del IG
Para comprender a este mtodo se analizar lo siguiente:
1. Anlisis de la estructura del significado de la palabra Ganancia Neta establecida en
el art. 17 Ley 20628;
2. Desarrollo de la frmula de clculo de la Ganancia Neta para el Mtodo Contable de
Liquidacin del IG;
3. Ventajas del Mtodo Contable con respecto al Mtodo Legal.
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b. los gastos espordicos: son aquellos que se producen o se pueden
producir alguna vez en el ao (vacaciones, viajes de placer y otros) y
pueden prorratearse como si fueran frecuentes mensuales antes que se
produzcan; de esta manera se estara en presencia de una especie de
ahorro previo.
Clculo y monto mnimo: no es difcil calcularlo pero a los fines de ser
prcticos (sino habra que sumar todos los gastos en comida, transporte,
etc. que se realizan todos los das) debera ser como mnimo igual al valor
de la canasta bsica total elaborada por el INDEC (a pesar de los
problemas de credibilidad que sufre actualmente) ya que al ser un
organismo estatal, la informacin que brinda tiene el carcter de
instrumento pblico con toda la fuerza legal que le da a este tipo de
instrumentos el Cdigo Civil y Comercial (su inoponibilidad por los terceros,
incluso la AFIP - art. 289 inc. b,293,296-298 Ley 26.994;
Borda,1996:pp.455-459; Echanda,1974:Tomo I pp.314 y 318; Tomo II
pp.543-550 y 571-576 y Gonzalez,1953).
2. si es una persona ficcionada legalmente de carcter no familiar: bsicamente
son las distribuciones de utilidades pagadas en efectivo establecidas por
Asamblea.
b. las compras (pagados al contado o a plazos y en sus distintas formas de pago),
gastos (pagados al contado o a plazos y en sus distintas formas de pago) y
prdidas no admitidas por los arts. 17 1er prr. y 80 a 87 Ley 20628 (los
necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias obtenidas) y por los
arts. 1 y 2 Ley 11683 (los que tienen relacin directa con la fuente generadora de
ganancias segn la realidad econmica) y que tampoco se encuentran en el art.
88 Ley 20628 como ser:
1. compra al contado de un bien durable (auto, casa, mejoras en los mismos,
etc.) no utilizado en la actividad econmica.
2. los pagos mensuales de cuotas de crditos de cualquier clase relacionados o
no con la actividad econmica de la que se obtiene ganancia.
c. las las compras (pagados al contado o a plazos y en sus distintas formas de
pago), gastos (pagados al contado o a plazos y en sus distintas formas de pago) y
prdidas de los arts. 22 y 23 Ley 20628.
Monto mnimo de la Ganancia Neta Tributaria: debe ser igual al monto para vivir, porque
admitir un monto de Ganancia Neta Tributaria por debajo del monto consumido,
significara la presencia de una dialctica (Hegel,2005:pp.182-185) de la Ganancia Neta
Tributaria porque se estara en presencia de la contradiccin de estar vivo para calcular la
GNT y estar muerto por no tener dinero para poder vivir.
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Concepto 1 ...
Concepto 2 ...
... ... ... ... ...
Concepto m
Total GNT
Desarrollo de una frmula de clculo del IG para el Mtodo Contable de Liquidacin del IG
De acuerdo a lo visto en Anlisis de la estructura del significado de la palabra Ganancia
Neta Tributaria, en trminos matemticos es:
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GNT = suma de los conceptos vistos
en estructura de la Ganancia Neta
Tributaria
IG = GNT x tasa IG
Ventajas del Mtodo Contable con respecto al Mtodo Legal
De la comparacin entre el Mtodo Legal y el Mtodo Contable, se pueden observar las
siguientes ventajas por parte del Mtodo Contable:
1. Con respecto a la caja negra denominada Ganancia Neta, se abre para conocer los
conceptos que la integran, esto significa que en lugar de trabajar sobre las diferencias
se trabaja sobre sumas (agregaciones) de conceptos.
2. Con respecto al concepto Ganancia Neta Tributaria:
a. partiendo del principio de permisin de Kelsen (1982:pp.252) que establece que
todo lo que no est expresado jurdicamente como prohibido est jurdicamente
permitido (donde lo prohibido es finito en su cantidad y por ende son enumerables
e identificables sus componentes mientras que lo permitido no es fcil de definir
por ser infinito en su cantidad y por ende no son enumerables e identificables sus
componentes). Es ms sencillo este mtodo porque trabaja sobre elementos que
son finitos en su cantidad, lo que los hace identificables (an cuando pueden llegar
a ser numerosos).
b. se determina su estructura una (1) sola vez y mes a mes se actualiza en la
cantidad de conceptos que lo componen y/o en los montos de los conceptos que lo
componen.
c. se basa en pagos y no en devengamientos, lo que lo hace ms sencillo de
calcular.
d. en el caso de la mensualizacin de los valores de los conceptos, es bastante
regular (constante) en el tiempo y en el caso de deducciones frecuentes no
mensuales, se producen picos regulares coincidentes con el mes en que se
agregan a la Ganancia Neta Tributaria.
e. su regularidad permite predecir los montos anuales de IG futuros (que se pueden
mensualizar y pagar como equivalentes a los anticipos de IG).
f. el estar el IG atado al concepto de Ganancia Neta Tributaria en lugar de estar
atado a las palabras legales usadas de ganancia y deducciones admitidas y a los
conceptos de ventas y compras (que cambian todos los meses), tiene las
siguientes consecuencias:
1. no interesa conocer los repetitivos comprobantes de compras y de ventas de la
actividad econmica para obtener el IG sino solamente los comprobantes de
los conceptos que forman parte de la ganancia neta gravada. Es decir que no
se trabaja sobre lo repetitivo sino sobre lo excepcional.
2. como el monto de compras y el de ventas cambian todos los meses, el no
trabajar sobre estos montos permite que no se necesite esperar hasta fin del
mes para conocer el valor del IG.
3. la Ganancia Neta Tributaria no se ve afectada por las variaciones que tengan
la venta y/o la compra, incluso si son amplias de un mes a otro.
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g. permite identificar fcil y claramente si la Ganancia Neta Tributaria financia en su
totalidad el estilo de vida del contribuyente.
h. la sencillez del clculo de la Ganancia Neta Tributaria (al principio puede ser algo
complicado determinar los conceptos a utilizar, sobre todo si no tienen
documentacin respaldatoria, por lo cual deben presumirse).
i. se expone claramente cualquier modificacin cualitativa y/o cuantitativa dentro de
la Ganancia Neta Tributaria.
j. la determinacin de la estructura de la Ganancia Neta Tributaria es altamente
flexible en cuanto a quitas y/o agregados de elementos componentes y/o para
ajustarlos cuantitativamente.
k. sirve de estndar con respecto a las ventas y compras (incluye compras, gastos y
prdidas deducibles admitidas) del Sujeto de los deberes impositivos del mes o
ao, de donde se obtiene la siguiente informacin:
1. ahorro generado: si ventas - compras es > que la Ganancia Neta Tributaria
para calcular el IG;
2. desahorro generado: si ventas - compras es < que la Ganancia Neta Tributaria
para calcular el IG;
3. ni ahorro ni desahorro: si ventas - compras es = que la Ganancia Neta
Tributaria para calcular el IG;
l. el Sujeto de los deberes impositivos tiene una base imponible real, a diferencia de
la ficcin legal basada en la resta entre ganancia bruta y deducciones admitidas,
teniendo como consecuencias:
1. es ms eficiente en cuanto a los costos de transaccin asociados al IG, ya que
aleja la posibilidad de tener que pagar intereses y multas por sanciones por
clculo incorrecto o presentacin tarda y
2. supera en todo o en parte la dialctica del impuesto al conciliar en todo o parte
los intereses del Fisco y los intereses del Sujeto de los deberes impositivos.
m. es irrelevante la incidencia del fenmeno inflacionario, porque normalmente las
modificaciones cuantitativas de los elementos componentes del concepto
Ganancia Neta Tributaria se van ajustando con la inflacin y porque no tiene en
cuenta al stock de mercadera.
n. utiliza informacin contable: que puede ser:
1. nicamente contable: para el caso de los pagos de las deducciones en los
casos de auditora de IG.
2. mayormente informacin contable y de manera minoritaria y por motivos de
practicidad, para el caso del monto para vivir conviene utilizar informacin
estadstica brindada por el INDEC.
o. al utilizar informacin contable, es fcil obtener la informacin sobre los elementos
constituyentes de la Ganancia Neta Tributaria para construir el concepto porque se
encuentra en poder del Sujeto de los deberes impositivos.
p. permite identificar fcil y claramente la existencia de Earnings Management
Tributario para pagar menos IG por va de:
1. alisamiento del monto de los conceptos componentes del concepto Ganancia
Neta Tributaria para calcular el IG y/o
2. eliminacin de conceptos componentes del concepto Ganancia Neta Tributaria
para calcular el IG.
3. Con respecto a la utilizacin del Mtodo Contable de liquidacin del IG en una
liquidacin anual (pero se puede mensualizar) del IG:
a. permite predecir con gran exactitud el importe del IG de meses futuros, excepto
cuando se producen altas o bajas de conceptos componentes de la Ganancia Neta
Tributaria para calcular el IG que incide en el mes de su ocurrencia.
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b. es un producto estandarizado, lo que permite:
1. al proveedor de servicios de consultora en tributacin: aplicar el principio de
accin mnima en su trabajo profesional al lograr reducir los tiempos de clculo
y de reconocimiento de posibles errores de clculo en una auditora.
2. al Sujeto de los deberes impositivos: permitir realizar planificacin tributaria.
3. al organismo recaudador puede, conociendo la Ganancia Neta Tributaria para
calcular el IG del Sujeto de los deberes impositivos, reemplazar las
autoliquidaciones (aquellas liquidaciones realizadas por los propios Sujeto de
los deberes impositivos) por liquidaciones realizadas por el propio organismo
recaudador al estilo impuesto inmobiliario.
c. ofrece un producto que describe la realidad del Sujeto de los deberes impositivos
de tal manera que los inspectores del organismo recaudador pueden tomarla como
la mejor de las presunciones en comparacin con las presunciones establecidas
en la legislacin.
4. Con respecto a la utilizacin del Mtodo Contable de liquidacin del IG en una
auditora de IG: el trabajar sobre la base de hiptesis que guen la auditora:
a. la curva de montos mensuales de IG deber ser constante y en caso de existir
fluctuaciones en la curva, debern ser ascendentes y coincidentes con el
agregado de aquellos pagos que no hayan sido mensualizados sino que fueron
tenidos en cuenta solamente en el mes que se pagaron.
b. la curva de montos mensuales de IG ser continua (adems de constante) hasta
el mes que haya dejado de calcularse.
c. si la curva de montos mensuales de IG tiene alguna(s) fluctuacin(es) muy
pronunciada(s), debera(n) provenir de compra(s), gasto(s) y/o prdida(s)
extraordinaria(s).
d. si no se cumplen las hiptesis anteriores o la curva de montos mensuales de IG
tiene fluctuaciones todos los meses, la curva de montos mensuales estar dando
una seal indicativa de un posible clculo incorrecto del monto mensual del IG.
e. las curvas constantes de montos mensuales de IG deben estar siempre alejadas
del pago cero ($ 0,00.-) debido al lmite mnimo de clculo, salvo en los casos de
existencia de incidencia de los pagos a cuenta sufridos en el mes o permitidos
legalmente en la liquidacin que d como resultado un pago cero o saldo a favor.
5. Finalmente y salvando las distancias, como ya se inform en el mtodo alternativo de
IG este es un mtodo aplicable en su concepcin a otros impuestos cuyas bases
imponibles se calculen por diferencia.
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