Les ERP changent-ils le contr

ole de gestion ?
Francois Meyssonnier, Frederic Pourtier

To cite this version:

Francois Meyssonnier, Frederic Pourtier. Les ERP changent-ils le controle de gestion ?. Compt-
abilite et Connaissances, May 2005, France. pp.CD-Rom, 2005. <halshs-00581245>

HAL Id: halshs-00581245

https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00581245
Submitted on 30 Mar 2011

HAL is a multi-disciplinary open access Larchive ouverte pluridisciplinaire HAL, est

archive for the deposit and dissemination of sci-
entific research documents, whether they are pub-
lished or not. The documents may come from
teaching and research institutions in France or
abroad, or from public or private research centers.
destinee au depot et `a la diffusion de documents
scientifiques de niveau recherche, publies ou non,
emanant des etablissements denseignement et de
recherche francais ou etrangers, des laboratoires
publics ou prives.
Les ERP changent-ils le
contrle de gestion ?
Franois MEYSSONNIER et Frdric POURTIER
Rsum
Lintgration de linformation de gestion dans le
cadre dERP se gnralise et le contrle de gestion
seffectue maintenant la plupart du temps en
environnement ERP dans les grandes entreprises.
Un tat de lart est effectu relativement limpact
des ERP aussi bien sur les concepts et les outils du
contrle de gestion que sur la fonction et le rle des
contrleurs de gestion.
La dmarche de recherche, fonde sur dix tudes de
cas dans une approche intermdiaire entre les
monographies qualitatives et les questionnaires
dclaratifs, est ensuite justifie. Les entreprises sont
prsentes et la conduite des entretiens explicite.
Les rsultats de la recherche sont restitus et
permettent de dcrire les outils du contrle et les
comportements des contrleurs de gestion en
environnement ERP dans les cas observs.
Une analyse des rsultats est enfin mene proposant
une vision argumente de lvolution du contrle de
gestion suite lintroduction des ERP et discutant la
notion de contingence des caractristiques du
contrle de gestion par rapport aux ERP.
MOTS CLES. - Progiciels de Gestion Intgre
(PGI) - Impact organisationnel - Contrle de
gestion - Calculs de cots.
Correspondance :
Franois MEYSSONNIER
ESM/IAE de Metz
3 place Edouard Branly
57070 Metz
E-Mail : meyssonnier@esm.univ-metz.fr
Abstract
Integration of management information in ERP
becomes usual and big firms management control
is now mostly carried out in an ERP environment.
An overview is made about ERP impact on
management control concepts and tools and
management accountant function and behaviour.
The research approach, based on ten case studies,
in an intermediate method between qualitative field
studies and questionnaire answer analysis, is
presented. Firms are introduced and organization
of interviews explained.
Research results are given and enables to describe
control tools as well as management accountant
behaviour in the ERP context of observed
companies.
Finally, a result analysis is implemented in order to
develop and justify a specific view on management
control evolution following ERP introduction and
in order to discuss the contingency impact of ERP
on management control characteristics.
KEYWORDS. - Enterprise Resource Planning
(E.R.P.) - Organizational impact - Management
control - Cost systems.
Frdric POURTIER
MIAGE-Labri
351 cours de la libration
33405 Talence
E-Mail : pourtier@labri.fr
Introduction
Limplantation gnralise des ERP (progiciels de gestion intgre) constitue un fait
majeur des dix dernires annes en matire de management. Lintgration des procdures et
des diffrentes dimensions de la gestion ouvre un champ nouveau aux techniques
dcisionnelles en liminant les cloisonnements de lorganisation. Les dcideurs disposent
dune vue transversale, globale mais aussi trs prcise des flux dinformations leur permettant
daffiner et acclrer les prises de dcision. Les ERP constituent aussi potentiellement un
formidable outil au service des contrleurs de gestion. En effaant les contraintes de collecte
et stockage de linformation, en permettant leur actualisation rapide, ldition automatique
dtats de suivi (tableaux de bord) et lacclration des procdures de feed-back, les ERP sont
un levier damlioration de la production et du contrle de linformation, rendant possible
lavnement de nouvelles pratiques ou de nouveaux supports de contrle. Leur implantation
suppose une modlisation globale des flux et des process de lentreprise passant
ventuellement par un reengineering de lensemble des usages et techniques en place. Cest
alors une opportunit remarquable pour actualiser les modles de contrle et de comptabilit
de gestion en faisant voluer, par exemple, les schmas de calcul de cot au sein de
lentreprise. Dune logique de centres de cots traditionnels, largement dominante, elle
pourrait basculer vers une approche ABC fonde sur les processus, modlisation par ailleurs
propose par certains diteurs dERP dans leurs modules de contrle de gestion.

Cependant, toutes les tudes rcentes sur le sujet (notamment Meyssonnier et Pourtier,
2004a) montrent que la complexit de lintgration des ERP soulve de nombreux problmes
organisationnels. Ainsi, la multiplication des applications spcifiques ou priphriques
complique et sclrose lutilisation des donnes. La consolidation des procdures antrieures
freine durablement la possibilit dune restructuration des mthodes de suivi et de calcul des
cots. La dsaffection des personnels et le cloisonnement entre plusieurs groupes
dutilisateurs ne peuvent que ralentir la circulation de linformation, les procdures de
reporting (internes ou avec la socit mre) et la mise jour des donnes stratgiques. En
somme, si les ERP constituent un cadre technique innovant et conceptuellement remarquable
pouvant favoriser une volution significative du contrle de gestion, la ralit reste nettement
plus nuance.

Pour dpasser les affirmations des diteurs qui en font un outil miracle, et celles des
dirigeants qui pensent par exemple faire de lABC alors quils en sont trs loigns, il
nous a sembl intressant daller sur le terrain afin dapporter un dbut dclairage sur la
question. Dans ce sens, ce travail propose un compte-rendu de lvolution des pratiques et
concepts de contrle de gestion observe dans des structures ayant adopt des ERP. Sur la
base dune srie dtudes de cas ayant fait lobjet denqutes et entretiens, nous montrons que
si les pratiques de contrle de gestion ont volu, cest avec beaucoup de nuances. Les
changements de modles ou de concepts de contrle de gestion sont inexistants. Les
volutions de forme sont lies une relative automatisation, mais souvent ralises sur des
applications priphriques, relguant lERP au rle dentrept de donnes. Nous soulignons
galement laspect trs contingent de ces volutions. La taille, la structure organisationnelle,
lexistence de centres de comptences ou encore les spcificits lies au mtier semblent jouer
un rle important dans lexplication des faits observs.

Pour prsenter cette recherche exploratoire, nous proposons dans une premire partie
une synthse des travaux acadmiques portant sur le sujet. Dans une deuxime partie, les
modalits de la recherche sont dtailles, en insistant sur les caractristiques des cas observs

2
et sur le descriptif des thmes abords lors des entretiens. Les rsultats sont prsents en
troisime partie. Une discussion sur lvolution du contrle de gestion et les facteurs de
contingence est propose en quatrime partie.

1. Etat de lart
La nature et les modalits du changement organisationnel gnr par les ERP sont
prsentes et synthtises par Reix (2002) pour le cadre gnral des relations entre
technologies de linformation et changement organisationnel, par Rowe (1999) pour la
comprhension de la nature des ERP et de leur impact organisationnel et par Azan (2002) ou
Meyssonnier et Pourtier (2004a et 2004b) pour lanalyse des dispositifs concrets mis en place
pour permettre le succs des implantations dERP dans les entreprises. On sait que
lintroduction de lERP peut relever de deux dmarches. Limplmentation du systme peut se
faire par Big Bang, comme cest le cas dans presque 30% des cas selon Canonne et Damret
(2002), ou progressivement en accroissant au fur et mesure le nombre des modules
(profondeur de plus en plus grande) et des entits (champ spatial de plus en plus large). Il faut
donc, pour analyser la nature du changement en matire dERP prendre en compte, comme le
propose Tomas (2000), les dimensions fondamentales de lERP que sont le degr
dintgration (DI) et la couverture oprationnelle (CO).

Par ailleurs, pour Burns et Scapens (2000) dans une approche institutionaliste, les
changements dans le domaine du contrle de gestion peuvent se prsenter galement sous
deux formes. Cela peut tre une rupture brutale remettant en cause un quilibre densemble
stable avec ses rgles formelles et ses pratiques concrtes (phnomne de rvolution). A
linverse, cela peut se prsenter comme un processus dialectique de modification des pratiques
et dajustement des rgles, ncessitant une certaine dure et aboutissant une nouvelle
configuration (phnomne dvolution). Dans ce dernier cas la perception des changements
est fortement dtermine par le moment o lobservation intervient (car trop prcoce elle ne
dtecte aucun changement majeur).

Il apparat donc intressant de voir comment le changement au niveau de la

technologie de linformation agit sur le contrle de gestion (volution ou rvolution). Dans le
champ du contrle de gestion on peut distinguer ce qui est appareillage conceptuel (les
modles et les outils formaliss) et ce qui relve du dispositif organisationnel (les
structures et les comportements). La littrature actuelle semble stre plus focalise sur le
deuxime aspect que sur le premier, probablement parce quil est plus facile de mesurer et de
dcrire les changements organisationnels qui sont trs visibles que les fondements conceptuels
mis en uvre, souvent plus souterrains et parfois incertains (cf. ce propos les remarques de
Gosselin et Mvellec, 2003).

1.1. Limpact limit des ERP sur les concepts et les modlisations du contrle de gestion

Le reengineering qui prcde en gnral la mise en place des ERP repose sur une
reprsentation des flux et des processus industriels propice une lecture par activits .
Malgr cela, Hyvnen (2003) indique quil ny a pas de lien entre la mise en place dun ERP
dans lentreprise et les innovations conceptuelles en matire de contrle de gestion comme le
calcul de cots de type ABC et la dmarche ABM, le target costing et le life-cycle costing,
balanced scorecard et beyond budgeting De nombreux travaux vont dans ce sens1. Ils
montrent quil ny a pas de relation apparente entre linnovation technologique dans les
systmes dinformation et linnovation en matire doutils de contrle de gestion. Il est clair,

3
par exemple, que la mise en place dun systme de calcul des cots bas sur les activits
(Activity-Based Costing) ncessite des informations internes complexes et parfois mouvantes
sur les processus transversaux de cration de valeur mis en uvre. Ceci a particulirement t
soulign par les concepteurs de la mthode ABC (Cooper R. et Kaplan R., 1998). Il semble
toutefois certains analystes que dans plusieurs systmes ERP le codage des informations
permettant de nourrir une modlisation de type ABC des cots est dfaillant (Willis D., 2001).
La plupart du temps, le rsultat, parce quil est contraint par un formatage amont de
linformation parfois incertain, souvent incomplet et fig, doit tre pris en compte avec
beaucoup de prudence (Protin, 2002).

Il apparat a priori plus satisfaisant beaucoup dutilisateurs davoir un systme de calcul

des cots structur par centres de responsabilits avec la dtermination de standards et le
calcul dinducteurs de cots volumiques classiques. Ceci permet dalimenter le reporting
mensuel de lentreprise et dassurer le suivi des performances de lentit. Le dcoupage des
calculs de cots se cale alors sur la structure organisationnelle (le maillage complet de
lorganisation avec responsabilisation verticale) et sa logique de type budgtaire plutt que sur
la cartographie des activits (les processus transversaux crateurs de valeur qui dbordent les
frontires de lentreprise avec coopration horizontale) et sa logique de type tableaux de
bord . Si ce choix est fait, il faut effectuer ex post (ou dans un module distinct de lERP) la
modlisation base sur les activits. Donc il y a dun ct les calculs de cots ventils dans
lorganisation de telle faon que la mise sous tension soit possible et permette dassurer le
suivi de la gestion quotidienne et des performances (efficience et efficacit immdiate). Et il y
a, ailleurs, une modlisation plus ponctuelle sur la base dune approche ABC pour clairer les
choix stratgiques. Ceci demande toutefois de pouvoir utiliser des bases de donnes contenant
des informations sur les transactions avec de multiples attributs pour quune ventilation
satisfaisante des consommations de ressources, puis de lutilisation des activits pour crer de
la valeur pour le client final, soit possible.

Ainsi, il ne semble pas que, dans le champ de la comptabilit de gestion, la mise en place
des ERP change lapproche en matire de concepts et doutils. On en serait souvent encore
dans les entreprises une phase dacclimatation (qui sera peut-tre ensuite dpasse dans une
volution en V avec utilisation plein des potentialits des ERP une fois lacculturation
ralise) o la complexit des systmes amne le contrleur effectuer une partie des calculs
et des analyses hors des modules directement automatiss. Le plus souvent, les outils de
contrles pralables sont recolls sur lERP, conservant leur logique initiale. On assiste
alors au dveloppement maison dapplications Excel ou Access permettant aux contrleurs
de retrouver leurs usages prcdents. Si on reprend la distinction entre systme de
reprsentation et systme danimation assez classique dans la littrature en contrle de
gestion : les ERP nont pas fait surgir de nouveaux systmes de reprsentation innovants, ils
ont juste permis de rationaliser, automatiser et rendre plus performants les systmes
danimation classiques des entreprises.

Si les modifications ne sont pas remarquables au niveau des concepts elles

interviennent donc peut-tre plus au niveau des pratiques professionnelles. Ce point de vue est
dvelopp par Sgrestin (2004) quand il insiste sur le rle socio-cognitif global des ERP,
comme mta-modle ou technologie invisible au sens de Berry (1983), par del ses proprits
formelles.

1.2. Les consquences plus visibles des ERP sur la fonction et le rle des contrleurs de
gestion

4
 Nous avons vu que les changements dans le champ du contrle de gestion semblaient
encore assez flous et relativement lents. On peut faire, malgr tout, la distinction entre les
systmes de contrle de gestion dune part et la nature concrte du travail de pilotage de
gestion dautre part. Si la mise en place des ERP ne saccompagne daucun changement
conceptuel majeur, elle semble faciliter des volutions aussi bien au niveau des managers de
terrain que des contrleurs de gestion et conduit redfinir des quilibres dans la rpartition
des tches. On peut se rfrer la littrature professionnelle, notamment anglo-saxonne dans
ce sens. On y trouve plusieurs rflexions sur lvolution de la fonction comptabilit-contrle.
La mise en place des ERP est souvent loccasion de redfinir les missions et les fonctions des
systmes comptables et des hommes en charge de ce domaine ( Henson H., 1997). Il apparat
que le besoin en hommes responsables, au niveau de la fonction contrle de gestion, de la
collecte dinformations managriales et de ltablissement des documents pour le reporting
financier va tre significativement rduit (Wagle D, 1998). Les contrleurs de gestion
deviendraient de plus en plus des auditeurs internes et conseillers de gestion (Anastas M.,
1997). Mais tout ceci dpendrait beaucoup des formes du contrle de gestion indique Boitier
M. (2004) reprenant la distinction de Simmons (1990) entre contrle de gestion programm et
contrle de gestion inter-actif.

Beaucoup de tches qui taient accomplies jusque l par les contrleurs de gestion
sont automatises et effectues directement par le progiciel intgr, SAP par exemple. Ceci
apparat clairement dans le processus de reporting. Les cadres de terrain disposent des mmes
informations quavant la mise en place des ERP mais au lieu dtre dpendants des
contrleurs de gestion pour ltablissement des documents historiques, ils peuvent les tablir
de faon directe, en temps rel, sous des formes adaptes et modulables en fonction de leurs
besoins. Le rsultat le plus flagrant est que lattention du contrleur, jusque l essentiellement
focalise sur la collecte des informations enregistrant le degr de ralisation des budgets, peut
se consacrer, de faon nettement plus importante, aux prvisions et lanalyse. On passe
galement dun travail sur les indicateurs financiers retards (performances mesures ex post)
un travail sur les indicateurs physiques avancs (performances anticipes ex ante). La qualit
du pilotage de gestion en est amliore. Daprs Scapens et Jazayeri (2003), les ERP
permettent quatre volutions en matire de contrle de gestion :
- Llimination des tches routinires (paye, une partie de la budgtisation, etc.) ;
- Le transfert de connaissances comptables aux managers de terrain ;
- Lutilisation dindicateurs avancs plus nombreux (lments physiques prcurseurs
des performances plutt que mesures financires les constatant) ;
- Un rle plus large des contrleurs de gestion.

On retrouve alors des consquences sur la nature mme du travail des contrleurs de
gestion. Pour Besson (1999), les ERP induisent une modification de la fonction contrle de
gestion, leur implantation entranant le dveloppement de deux mtiers : un mtier
dingnierie centr sur le systme dinformation de gestion et un mtier danalyste centr sur
linterprtation et la communication des donnes de gestion (graphique 3 plus loin dans
larticle). Cette dissociation fonctionnelle serait aussi visible au niveau dautres fonctions
comme les services informatiques. Pour Caglio (2003), on assiste une hybridation entre les
divers groupes professionnels : contrleurs de gestion, spcialistes des systmes dinformation
et managers de terrain. Les connaissances, les activits et les outils des uns et des autres
sentrecroisent, se concurrencent et cooprent. Il y aurait l une sorte de fertilisation croise
sans quon puisse faire de pronostic dfinitif sur lavenir du positionnement et de la
lgitimation de la fonction management control dans le futur. Les managers oprationnels
utilisent beaucoup et directement les informations tires des ERP : cela fait voluer leurs
relations avec les contrleurs de gestion, changeant par-l progressivement la nature du travail

5
des contrleurs de gestion. En revanche, les volutions semblent beaucoup plus rduites au
niveau du travail des dirigeants. Malgr les affirmations des vendeurs de systmes ERP, la
dimension stratgique nest quimparfaitement prise en compte par les ERP. Les top
managers ont toujours besoin de retraiter les informations ncessaires leurs choix
fondamentaux qui ne peuvent tre encore correctement automatises.

Mais, par del ces impressions empiriques, certains chercheurs sont beaucoup plus
dubitatifs sur limportance du changement occasionn par les ERP. Par exemple Granlund et
Malmi (2002), estiment que, contrairement aux attentes, les ERP ont peu de consquences sur
les mthodes et les pratiques de contrle de gestion. Ils expliquent cet impact modr par trois
raisons :
- Lampleur du travail de mise en place complte des ERP ne va permettre aux effets
induits de nmerger que lentement ;
- La complexit des ERP peut occulter certains aspects novateurs des
dveloppements en matire de contrle de gestion ;
- Les ERP peuvent jouer un rle stabilisant, confortant les pratiques existantes en
matire de contrle de gestion (ERP structurs plutt que structurants).

A cette tape de la mise en uvre des ERP, il est important de noter que les tudes de
cas recueillies par la littrature, semblent mettre en vidence une corrlation apparente entre
linstallation des ERP et lvolution des pratiques de contrle de gestion. Mais concordance
ne signifie pas dpendance. En ce sens il se pourrait que les ERP facilitent bien une telle
volution et pas quils en sont le moteur. Car il est clair que cette volution samorait aussi
dans des environnements sans ERP : quil sagisse de favoriser le travail en quipe et les
actions transversales, de passer dun rle de contrleur un rle de conseiller pour les
fonctionnels spcialistes du management control, que les cadres intermdiaires voient
saccrotre leurs prrogatives en matire de pilotage de gestion (visibles aussi bien dans leurs
dimensions conomiques que dans leurs dimensions GRH) ou quon dveloppe les dmarches
beyond budgeting (prnes par le CAM-I) au dtriment des pratiques trop strictement
financires.

2. Dmarche de la recherche
Nous avons men une tude sur un panel de dix entreprises, dans une approche
intermdiaire entre les dmarches monographiques qualitatives (difficilement gnralisables et
trs contingentes) et les questionnaires quantitatifs avec exploitation statistique (mais
uniquement sur la base de dclarations et de perceptions des sonds qui, nous le savons tous,
sont trop souvent biaises) visant poser un cadre de recherche sur lvolution du contrle de
gestion. Pour autant, notre dmarche reste encore largement exploratoire : elle montre sans
dmontrer, elle suggre sans pouvoir encore prouver. Les rsultats prsents dcoulent de nos
tudes de terrain et de nos entretiens, ils ne peuvent prtendre la gnralisation avant davoir
t confirmes par des enqutes plus lourdes et plus systmatiques, avec des dmonstrations
statistiques.
Dans notre projet de recherche, les remarques de Gosselin et Mvellec (2003) en
matire de mthodologie2 de recherche ont t notre fil directeur : plutt quadmettre des
qualifications a priori des systmes de contrle de gestion (tiquets : comptabilit de gestion
ABC, tableaux de bord de type Balanced Scorecard, etc.) nous avons cherch, partir de
lanalyse de leurs paramtres de construction, savoir quelle tait leur nature relle. La
dmarche est fonde sur des entretiens et des tudes de cas multiples, avec vrification in situ

6
et croisement des regards. La mthode consiste en des visites, interviews avec questions
ouvertes, semi-fermes et confrontation postrieure systmatique avec les interviews.

2.1. Cas observs

Le tableau ci-dessous synthtise les caractristiques des cas observs :

Personnes
Nature Natur contactes
Socits Activit Taille de lERP e et modalits
de denqute
lentit

Zhendre Froid 85 salaris SAP Entit PDG
Industriel CA 21,7 M unique Entretiens
Signature Signalisation 1300 salaris SAP Filiale Responsable CG
Voirie CA 220 M Entretiens et suivi de stages
EADS Sogerma Maintenance 2 000 salaris SAP Sige Responsables CG
Services Aviation CA 400 M et filiale Entretiens et suivi de stages
Reghini SA Menuiserie 180 Salaris IRIS/SAP puis Sige Responsable CG
Industrielle CA 25 M IRIS/SIGAL Entretiens et suivi de stages
PCC France Fonderie 400 salaris BAAN Sige Responsable CG
Aronautique CA 6 M Entretiens
SAF Isis Chimie 40 salaris SCALA Filiale PDG et responsable CG
Aromatique CA 7 M Entretiens et suivi de stages
LEA Vital Cosmtique et 300 salaris Plateforme Sige Responsable CG
Produits alimentaires CA 50 M EAI, GENERIX Entretiens
Thales Electronique 1 100 salaris SAP Filiale Responsable CG
Aviation CA 1100 M Entretiens et suivi de stages
Boyer Chaudronnerie 48 salaris IRIS Sige Responsables CG
CA 5 M et filiale Entretiens
Turbomeca Turbine 3 700 salaris SAP Sige Responsable CG
Hlicoptres CA 600 M Entretiens et suivi de stages
CG : contrle de gestion
Tableau 1
Cas observs

Les entreprises tudies sont de tailles variables (de 50 4000 salaris, de 5 millions
plus dun milliard de chiffre daffaire), de mtiers divers (le panel couvre une palette assez
complte dactivits industrielles), ont des structures juridiques multiples (entit unique,
groupes ou filiales) et sont dotes dERP diffrents (mme si SAP apparat comme dominant).
Les cas ne seront pas utiliss nominativement pour des raisons de confidentialit, aussi les
nommerons-nous A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, sans que cet ordre soit celui du tableau 1.

2.2. Thmatiques des entretiens

Ne sagissant pas de questionnaires administrs distance mais dentretiens semi-

directifs, nous navons pas mis en place une srie fige de n items, proposant des chelles
de valeurs (type Lickert) ou des rponses prsence/absence . Aussi, la matire premire de
cette tude ne se prte-t-elle pas aux traitements statistiques mais elle est beaucoup plus riche,
plus fouille, vrifie sur le terrain et recoupe avec les documents disponibles (par exemple
les mmoires de stage dtudiants immergs dans le contexte pendant plusieurs mois). Une
limite est que dans ces conditions, ltude laisse une part assez importante linterprtation
des chercheurs. Pour limiter ce biais, les entretiens taient sous-tendus par une grille directrice
dont la trame est rendue dans le tableau suivant :

Thmes abords Items et dtails demands

7
Contexte de limplantation de Nature de lentreprise, stabilit ou turbulence du secteur, prsence dERP chez
lERP et pratiques antrieures les concurrents ?
de contrle de gestion Histoire de lERP, des modules installs, du contrle de gestion ?
Origine du projet, implication de la direction, moyens ?
Pratiques antrieures et organisation du contrle de gestion, positionnement
des contrleurs de gestion ?

Modalits du changement Benchmarking et reengineering pralables?

organisationnel li Paramtrage ERP par fonction ou par processus ?
limplantation des ERP Dpendance par rapport aux prestataires : qui ? rotation ? cot ?
Adaptation de lERP ou extensions maison ? importance des
priphriques ?

Comptabilit de gestion et Modalits du calcul des cots avant et aprs lERP ?

modlisation cot-valeur Dtails des systmes de dcoupage, des cls de ventilation ?
Distinction charges variables/fixes ?
Evolution avec les ERP ?

Le contrle de gestion comme Relation entre contrle de gestion et stratgie ?

systme de reprsentation Balanced Scorecard et cartes cognitives ?
inter-actif

Le contrle de gestion comme Modalits budgtaires et de reporting ?

systme de pilotage Nature des tableaux de bord, indicateurs, etc. ?
programm

La fonction contrle de Rles et tches du contrleur de gestion, avant, pendant et aprs les ERP ?
gestion Relations entre contrleurs de gestion et managers ?
Satisfaction, attentes, bilan des acteurs ?

Tableau 2
Thmatiques des entretiens

Les diffrentes observations nous permis de recueillir un matriel trs riche sur les
pratiques, outils et dispositifs organisationnels du contrle de gestion en environnement ERP.
La restitution que va en tre faite (partie 3) sera forcment synthtique et donc rductrice et ne
pourra tre quun condens des lments qui motiveront la discussion ultrieure et les
enseignements de la recherche (partie 4).

3. Rsultats de la recherche
Les premiers apports de cette enqute portent sur ltat des lieux en matire de
pratiques de contrle de gestion et de ralit de lintgration des systmes dinformation. Ils
ne confirment que partiellement les travaux de la littrature cits en partie 1.

8
3.1. Outils et modlisations du contrle de gestion en environnement ERP

Le tableau 3 prsente une synthse des observations sur les diffrents cas (A, B, C, , J) et
rappelle les modles et outils utiliss, ainsi que leurs supports informatiques.

Cas tudis
A B C D E F G H I J Total
sur 10
cas
O C
u o Cots complets 0 0 0 X 0 X 0 X/0 0 X 10/10
t m traditionnels
i p
Cots complets
l t
ABC - - - - - - - - - - 0/10
s a
b Cots partiels
d il (direct costing, ) - 0 0 X 0 X 0 - 0 - 7/10
u it
Autres
c d (UVA, ) - - - - - - - - - - 0/10
o e
n g
t e
r s
ti
l o
e n
R
d e Budgets X 0 0 X/0 0 X - 0 0 X/0 9/10
e p
o Tableaux de bord
g r ad hoc X /0 0 0 X/0 0 X X/0 0 0 X/0 10/10
e ti
s n Tableaux de bords
t g articuls stratgiques - - - - - - - - - - 0/10
i (balanced scorecard,
o )
n A Rduction des cots
u (BBZ, )
t Analyses Non abords dans lenqute
r conomiques
(rentabilit des
e
projets, )
s Audits oprationnels
t

c
h
e
s
X : sous ERP 0 : Hors ERP X / 0 : mixage ERP et priphriques
Tableau 3
Varit des outils du contrle de gestion et de leurs supports

Ce tableau montre que, hormis le cas F, tous les cas tudis utilisent des applications
priphriques pour leur contrle de gestion, soit de manire exclusive (note 0), soit en
relation avec lERP (note X/0). Par-del lintrt que porte la communaut acadmique aux
nouveaux concepts ou outils de comptabilit de gestion, force a t de constater que les
modles en place restent tout fait classiques, largement inspirs en comptabilit de gestion
par une approche de type centres danalyse (10 cas sur 10). Les centres de cot reposent

9
sur des fonctions traditionnelles, administration, approvisionnement, commercial, atelier,
qualit, ou par units plus fines : individus, postes de travail, lots de fabrications, selon les
cas. Les analyses sont regroupes en gnral par centres de cot ou de profit. Dans tous les
cas, rien ne laisse penser quun modle plus avanc, type ABC, soit en place, ni mme quil
soit envisag de migrer de centres de cots classiques une approche par activits (0 cas sur
10). La notion mme d activit reste confuse dans la plupart des cas rencontrs3. Quoi
quil en soit, nos observations ne permettent pas de souligner lavnement de modles
conceptuellement plus labors. Le direct costing est assez largement inscrit dans les
pratiques mais reste un modle de gestion secondaire, largement reli la pratique budgtaire.
Ces constats sont partiellement concordants avec ceux de ltude de Tort (2004), bien que
lauteur identifie une part non ngligeable de mthodes ABC (12% des cas de son enqute
mais est-ce la ralit des outils ou uniquement la perception des sonds ?).

Les indicateurs avancs semblent relativement peu prsents dans les outils en place. La
notion de Balanced Scorecard est trangre nos interlocuteurs (0 cas sur 10), ce qui
sexplique aisment quand on considre la nature des cas observs : dans des filiales ou
structures de taille moyenne, les contrleurs sont accapars par des tches quasi-quotidiennes
assez rcurrentes. Ils sont loin des proccupations de la communaut acadmique ou des
concepts novateurs lancs par quelques grands cabinets internationaux touchant une clientle
trs diffrente. En revanche, et sans grande surprise, les socits observes pratiquent la
gestion budgtaire classique (10 cas sur 10), avec une consolidation et un reporting interne de
sous-budgets plus ou moins dtaills. Seule lentreprise G ne pratique pas de gestion
budgtaire, alors mme quelle est une des plus avance en matire dERP et doutils
automatiss. Les spcificits du mtier semblent la dispenser de la mise en place de cet outil :
Nous nen avons pas un besoin explicite, prcise son PDG, car nous fonctionnons la
commande, et notre activit est difficile planifier .

En matire de calcul de cots ou de reporting, la plupart des cas observs a reconduit

les pratiques antrieures. En revanche, dans les socits A et C, lERP semble favoriser la
mise en place, la clarification et lhomognisation de procdures lorsquelles taient absentes
ou trs informelles avant le projet. Pour autant, leurs outils mergent pour linstant sur des
priphriques et non dans lERP 4. Lentreprise J confirme la reconduction des pratiques
antrieures mais avec une volution dans le calcul des cots : elle a systmatis le recours aux
cots standards et lanalyse dcarts. Lors des entretiens, les facteurs invoqus pour
expliquer le peu dvolution des modles de comptabilit de gestion et des outils du contrle
sont essentiellement lis des contraintes structurelles. Nous sommes focaliss sur le
reporting et devons suivre les exigences de la socit mre. Nous aurions bien voulu faire
voluer les choses mais la ncessit de ne pas avoir de rupture dans les indicateurs et dans
lergonomie des outils, nous a fait reconduire les systmes en place , souligne un
responsable du contrle de gestion de la socit E.

La culture des dcideurs et prestataires lors de limplmentation de lERP nous semble

jouer aussi un rle. Nombre de projets dimplantation sont grs par une quipe interne (PDG
et contrleur par exemple) o la place des prestataires est souvent rduite au minimum pour
des raisons de cot. Ainsi, les acteurs tendent reconduire un existant quils matrisent mieux,
r-installant lanalyse en centres de cot, reproduisant des tableaux de bord et une gestion
budgtaire bien balise (affinant dans le meilleur des cas des indicateurs de tableaux de bord).
Mais la prsence durable des prestataires nest pas non plus un gage de modernisation des
outils du contrle. Tout dabord, leur culture nest pas forcment source de modernisation des
outils. De plus, on observe souvent une rotation des prestataires qui est incompatible avec une
remise plat efficace du contrle de gestion. La priorit est largement donne la

10
modlisation des processus industriels spcifiques et assez peu llaboration doutils
moderne pour le contrle. Ainsi, dans le cas de la socit A, le contrleur nous expliquait que
Cest la troisime tentative avec des diteurs et des consultants diffrents pour disposer
dun module spcifique, configurateur, essentiel notre processus commercial et industriel .
Dans ce cas, les outils du contrle sont loin dtre la priorit en matire dERP mme si la
ncessit de disposer doutils de contrle demeure : aussi sont-ils dvelopps, part, sous
Excel et Access par les contrleurs et reposent sur des requtes et extractions partir de
lERP.

3.2. Fonctions et mthodes des contrleurs de gestion en environnement ERP

Ces observations, somme toute sans grandes surprises, montrent que le contrle de
gestion reste une fonction importante mais non prioritaire dans la plupart des projets
dintgration. Il ne bnficie que de manire trs nuance des apports potentiels des systmes
intgrs. Les tches habituelles de la fonction voluent peu. Ainsi, quand lERP a consolid
lexistant, les acteurs saccordent sur une amlioration de forme (automatisation, rapidit
dobtention des informations, finesse du dcoupage) mais pas de fond. Nous faisons plus
danalyses, disposons des informations plus vite, et ralisons des gains de temps par
lautomatisation des tches , confirment les contrleurs des socits E et G. Lintgration
de lERP nous a permis dapporter de la finesse dans nos indicateurs , prcise le contrleur
de la socit F. Lautomatisation dune partie de la planification stratgique est mise en avant
par la socit H : Avant, nous ralisions les Business Plan stratgiques et les budgets en
grande partie la main et sous Excel. Maintenant, les donnes brutes sont intgres et les
procdures dextraction automatisent la phase laborieuse de collecte. .

Mais loin datteindre les idaux avancs par la littrature (cf. partie 1.2.), les cas
observs montrent une varit de processus, tous plus ou moins marqus par des tches de
collecte. Nous avons tout dabord t confront, sans surprise, une multitude de
configurations, allant de lintgration totale celle de quelques modules seulement,
confirmant ainsi les observations de Tort (2004). Etudier les ERP comme sil sagissait un
seul objet nest pas possible et pose immdiatement des problmes dhomognit des
observations. Par ailleurs, en plus du degr dinstallation des ERP, cest la varit des
systmes supports du contrle de gestion qui nous a frapp. Les cas observs ne prsentent pas
systmatiquement doutils de contrle de gestion directement inclus dans lERP et la
frquence de dveloppements spcifiques (Excel, Access, Business Object) pour le contrle
de gestion est remarquable. Deux entreprises sans module de contrle de gestion (B et C)
disposent de progiciels incomplets ou de plateforme EAI 5 (on est l dans une dmarche de
type best of breed). Un seul cas (F) exploite rellement lERP comme support actif du
contrle de gestion, bien quil ncessite sans arrt de nouvelles modifications ou des
dveloppements supplmentaires , de laveu du responsable. Les autres nexploitent au
mieux quune partie (tableaux de bord sous SAP par exemple) et grent leur comptabilit de
gestion sous Excel ou Access, ou ralisent tout sur priphriques aprs extraction des donnes
brutes.

Cette marginalisation relative du contrle de gestion sous ERP trouve une explication
partielle dans la remarque dun cadre de la socit D : Le dveloppement de spcifiques de
contrle de gestion sous lERP nous a t clairement refus par le sige . Ainsi, le cot des
adaptations ERP (paramtrage, dveloppements sous langage ERP) a t jug superflu et tout
le systme dinformation du contrleur se situe sous Excel et Access. Il apparat que les
priorits de lintgration sont dabord sur la logistique, la production, et le commercial,
relguant le contrle de gestion au second plan. Autre explication, plus fondamentale, les

11
processus industriels sont souvent marqus par des spcificits telles que le paramtrage
exhaustif et lautomatisation complte des outils du contrle de gestion dans un ERP est
presque impossible. En intgrant tous les outils de contrle de gestion dans lERP, nous
figerions les procdures et les informations. Or, notre activit volue sans arrt , explique
le contrleur de la socit H. Dans ces cas, lERP est utilis comme entrept de donnes, et le
contrleur doit raliser ou automatiser des extractions priodiques dinformations avant de les
mettre en forme et les analyser (Visual Basic est un outil de plus en plus utilis dans ce sens).
Enfin, nous avons not que deux des cas qui exploitent tout ou partie de lERP pour ses
fonctionnalits de contrle de gestion (tableaux de bord intgrs, ) sont aussi ceux qui ont
gr limplmentation de lERP par le biais de groupes de ressources (centre de comptences
ou fonctionnels forms servant de rfrents) : ce constat suggre que les ples de comptence
pourraient tre un facteur discriminant dans lvolution, non des concepts, mais de
loprationalit et du bon usage des outils mis en place.

Pour autant, nous navons pas pu quantifier les changements intervenant dans les
tches du contrleur. Nous ne disposons que danalyses trs qualitatives (plus grande rapidit,
plus de documents, plus dautomatisation, ) et nous nous sommes heurts parfois un
problme de mmoire de lentreprise : nombre dacteurs interviews ont un souvenir vague ou
ne connaissent pas en dtail les procdures prcdant lERP, tant trop rcents dans la
structure. Cependant, ces rendus denqute nous ont permis de dgager quelques constats
abords dans les analyses suivantes.

4. Discussion
Deux aspects de notre enqute nous ont sembl mriter une discussion : dune part la
nature mme et lvolution de la fonction contrle de gestion ainsi que des tches qui la
composent, et dautre part les facteurs de contingence qui marquent cette volution en
environnement ERP.

4.1. Evolutions des tches du contrle de gestion

Si nous navons pas pu observer de changements fondamentaux dans les outils du

contrle en prsence dERP diversement intgrs, il reste que lavnement dun systme
dinformation plus performant modifie la nature des tches affrentes au contrle de gestion.
Pour rendre compte de ces volutions, nous avons retenu une reprsentation des dimensions
du contrle de gestion (graphique 3) assez diffrente et plus synthtique que la grille de
Besson (1999). Pour nous, on peut synthtiser le travail des contrleurs de gestion partir de 4
dimensions :
- Les donnes (tout le travail de saisie et de vrification de la qualit des lments
qui vont nourrir lanalyse de la gestion partir des chiffres) ;
- Les informations (tout ce qui relve de la mise en forme des chiffres pour en
extraire, en fonction des modlisations sous-jacentes, un sens et permettre de
lire les processus et les performances de lentreprise) ;
- Les objectifs (la ncessaire articulation entre les finalits stratgiques de
lorganisation et la construction dindicateurs et de dispositifs actionnables pour les
atteindre)
- Les dcisions (tout ce qui relve de lassistance aux managers de terrain et de
limplication dans le systme danimation de lentreprise).

12
 Il nous semble que ces dimensions senchanent de faon logique en boucle dabord
ascendante : les donnes permettent de construire des informations pertinentes qui vont
nourrir lorientation et la formalisation les objectifs qui seront ensuite, dans une dmarche
descendante cette fois-ci, mis en uvre dans des dcisions.

Objectifs

Etudes Dclinaison
Planification de la stratgie
(ex : Balanced
Scorecard)

Mesures Pilotage
Analyses Conseil
Informations Dcisions
Reporting Animation
(ex : Budgets) (ex : Target Costing)

Gestion Dveloppement
Fiabilisation du SIG
(ex : ERP)

Donnes
Graphique 1
Dimensions du contrle de gestion

Avant lERP, le contrle de gestion est marqu par une composante technicienne, axe
sur la collecte, la mise en forme et lanalyse des donnes en vue du reporting. Les dimensions
de conseil, la participation aux dcisions managriales sont limites (graphique 2). Notre
interprtation des observations confirme partiellement les constats de Besson (1999) si lon
observe le contrle de gestion des collaborateurs de base ou des responsables locaux (filiales,
tablissements). En revanche, cette dimension collecte et traitement de linformation est
en partie trangre aux responsables centraux. Avec les ERP, lautomatisation pousse des
tches de collecte, de calcul et de mise en forme, dbride le mtier du contrleur et louvre sur
des dimensions daccompagnement managrial mais aussi, dans une moindre mesure, sur une
gestion plus active du SI. Le contrleur participe alors la maintenance ou lvolution de
lERP. Pourtant, nous sommes plus nuancs sur le primtre du contrle de gestion aprs
intgration et nobservons pas clairement la dissociation fonctionnelle entrevue par Besson
(graphique 3).

13
 Objectifs Objectifs

Aprs
Dimension
Informations conseil
Dcisions
Informations Dcisions
Avant

Aprs
Dimension
SIG Dissociation
fonctionnelle

Donnes Donnes

Graphique 2 Graphique 3
Positionnement Positionnement du
du contrleur de contrleur de gestion
gestion avant ERP aprs ERP (daprs
Besson 1999)

Les dimensions de traitement des donnes (gestion du systme dinformation,

extraction, calculs, mis en forme) restent importantes dans les cas les plus favorables, que lon
observe les responsables locaux ou leurs collaborateurs la base des processus de reporting.
Dabord parce que lintgration nest jamais vraiment acheve : la notion de aprs ERP
reste difficile observer. Ensuite, parce que la dimension gestion des donnes qui devrait
tre allge ou lude en environnement ERP, prend des reliefs assez diffrents selon que le
projet est achev ou en cours. Il nous semble alors quil faudrait dfinir un pendant
linstallation ERP comme une phase longue, voire durable. Dans les projets en cours de
ralisation, la modlisation et le paramtrage, puis la phase de basculement technologique
(mise en production de lapplication ERP), focalisent les contrleurs sur la dimension
donnes . Elle suscite aussi des craintes de la part des utilisateurs qui doublent les saisies
pour vrifier la concordance des donnes. Par la suite, notamment grce aux structures
daccompagnement (centres de comptences), les tches du contrleur se routinisent mais
restent marques par la production dinformation et le contrle des tats transmis (budgets
intermdiaires, ). Le graphique 4 figure cette volution.

En revanche, la phase pendant tend perdurer dans les projets mal encadrs ou ne
bnficiant pas dun accompagnement ddi. Elle peut aller jusqu la sclrose du systme
(graphique 5), entrinant ainsi des procdures parallles (et quasi manuelles) dextraction et
vrification des donnes de base avant leur report sous une application maison (Excel ou
Access). Non seulement le contrle de gestion na pas volu sur le fond, mais il aura rgress
sur la forme6.

14
 Objectifs Objectifs

Aprs

Informations Avant Dcisions Informations Avant Dcisions

Aprs

Pendant

Donnes Donnes
Graphique 4 Graphique 5
Evolution du Situation du
contrle de gestion contrle de gestion
sous ERP aprs ERP
(en cas de succs) (en cas dchec)

Ces configurations mriteront bien sr une confrontation plus systmatique aux

ralits du terrain lors dune enqute plus large, mais nos observations soulignent dj le rle
prdominant des structures daccompagnement de type centres de comptences dans la gestion
de la lgitimation de lERP et lvolution digre des procdures et des outils. Dans cette
situation, prsente par Meyssonnier et Pourtier (2004b), le contrleur peut devenir un acteur
de la gestion et volution du systme dinformation de gestion (SIG) et permettre un passage
de la situation initiale (avant) celle qualifie de aprs , en passant par une phase
dassimilation (pendant) marque par les dimensions de gestion des donnes et
dveloppement du SIG.

4.2. Facteurs de contingence entre ERP et contrle de gestion

Les volutions fonctionnelles observes en environnement ERP sont donc limites.

Elles ne corroborent pas lintuition de Besson (1999) qui pronostique une concentration de
laspect conception, modlisation du systme dinformation de gestion et volution des
outils au niveau de la direction et une migration du conseil de gestion au niveau des
entits subordonnes. Au sige de la socit B, le responsable du contrle de gestion passe
60% du temps grer la production dtats de reporting et 40% en conseil et planification
selon son analyse (partage par le responsable contrle de gestion du sige de la socit D) et
si, dans dautres cas, nous avons observ des variations dans le primtre de la fonction, cest
essentiellement pour la dimension traitement de linformation .

Un lment semble avoir un certain impact sur les modalits du contrle de gestion : la
dimension de lentit et sa structure. La fonction de contrle na pas fondamentalement
chang dans les units centrales (siges) dans la mesure o elle tait dj ddie lanalyse
stratgique et contribuait la dfinition des politiques managriales, avant limplmentation
de systmes intgrs. Dans les cas dentits subordonnes (filiales, succursales) la pression du
reporting priodique cantonne largement les pratiques de la production dtats de synthse
(tableaux de bord) formats par le sige ou la socit mre. Cependant, les contrleurs
participent aussi un reporting interne et lanalyse locale des indicateurs de gestion,
reposant ventuellement sur des outils propres. Les acteurs restent toutefois encombrs par la
ncessit de grer ou modifier le systme dinformation de gestion local, dans la mesure o

15
leurs outils ne sont pas totalement uniformiss et intgrs lERP. Cette intgration
incomplte du contrle de gestion dans lERP fige lvolution fonctionnelle et explique le peu
de dissociations fonctionnelles observes. Le contrleur de la filiale du groupe D souligne
quil passe 20% de son temps sur la dimension dcisionnelle et 80% en production
dinformation . Lessentiel des changements, dans la mesure o ils sont perceptibles,
concernerait donc le primtre dactivit des contrleurs intermdiaires qui assurent le
reporting global (entits subordonnes ou collaborateurs dans les entits centrales). La taille
semble jouer aussi pour la socit B (petite PME) puisque toutes les facettes invoques restent
regroupes sous la responsabilit dun seul acteur. Le mme constat vaut pour la socit D, o
filiale et sige sont trs proches.

Par ailleurs, la dfinition des objectifs managriaux initiaux et les modalits de

laccompagnement du projet jouent un rle non ngligeable. Dans le cas G, la volont
affirme de moderniser les procdures de gestion et une gestion active du changement (gestion
de la comptence) a permis un relatif glissement des profils mtiers (pas que des contrleurs).
Elle a favoris une fertilisation croise des comptences et un dcloisonnement des mtiers
: le contrle de gestion nest plus alors lapanage du seul contrleur, mais il est implicitement
plus ou moins distribu sur lensemble des acteurs concerns par la gestion de la structure. La
dimension traitement et report des informations est largement prise en charge par le SIG et
permet le dveloppement dopportunits danalyse et de conseil. A contrario, pour la socit
A, par exemple, les objectifs managriaux taient domins par les proccupations logistiques
et commerciales. Les errements successifs dans le projet dintgration ont orient, par dfaut,
loutil de contrle de gestion vers des applications maison exploitant lentrept de
donnes. Le profil du mtier sest alors plus ou moins fig dans une situation de type du
graphique 5. Nous retrouvons ici des enseignements comparables ceux mis en vidence par
Gabriels (2004) relativement limportance de la dimension temporelle, de la vitesse
dimplantation et de la dure pour voir se concrtiser tous les impacts potentiels du contrle
de gestion sous ERP. Mais cette vision naboutit pas pour autant mettre au centre de
lanalyse les aspects socio-organisationnels la faon de Ribeiro et Scapens (2004) qui nous
semblent accorder une importance excessive aux jeux de pouvoir dans la rsistance au
changement en matire de contrle de gestion dans un environnement ERP et sous-estimer les
difficults techniques relles inhrentes un projet de telle ampleur.

Nous constatons galement, sur la base de notre tude, des rsultats concordants avec
ceux de Bidan et alii (2004) : les ERP dveloppent le couplage entre les sous-systmes de
lorganisation sans quon puisse dire quil y ait un total couplage fort, notamment au niveau
stratgique ce qui est plutt une bonne chose en matire de flexibilit. Les relations de
cooprations entre contrleurs de gestion et responsables oprationnels tudies par ailleurs
par Bollecker (2003) ne sont pas particulirement accrues dans lensemble des entreprises
mais plutt, nous semble-t-il, dans celles qui ont mis en place des centres de comptences et
des structures daccompagnement transversales lors de la mise en place des ERP. La
confiance entre acteurs, les comptences partages, le lien social (tous lments fondamentaux
pour les relations avec les dcisionnaires de terrain) ne se dveloppent que quand les
modalits de mise en place de loutil lont permis. La contingence nest donc pas directe avec
les ERP mais plutt avec les dispositifs organisationnels daccompagnement. Quand ces
conditions favorables sont runies, nous rejoignons alors les rsultats de Chtoui (2003) qui
pense que les ERP ont parfois une influence positive sur le travail des contrleurs de gestion
(mais quasiment pas dimpact sur les objectifs du contrleur de gestion). Et encore, ceci reste
trs dpendant du style du contrle de gestion (cf. Simmons,1990).

16
 Cependant, cette tude tmoigne aussi de la grande difficult quil y a apprhender
une ralit complexe, soumise de nombreux facteurs de contingence, et souvent perue
principalement par le filtre des entretiens avec les contrleurs de gestion (que nous avons
cherch malgr tout recouper de faon systmatique). Les conclusions de cette tude sont
plus des tapes dans un programme de recherches que des assertions dfinitives. Ainsi, il nous
parat possible de dvelopper ultrieurement une enqute qui pourrait sappuyer sur une
typologie de lintgration (ERP, plateforme EAI, etc.), du degr davancement de
limplmentation, et prenant en compte, entre autres, les effets taille et structure . Sur
cette base, procdant par classification hirarchique, par exemple, il serait possible dobtenir
des groupes dobservations homognes, pralablement toute enqute sur le primtre et
lvolution du contrle de gestion. Par ailleurs, il faudrait pouvoir mesurer (par la cration
dun indice ou dune typologie) lvolution du contrle de gestion selon ses principales
composantes. Cette approche devrait reposer alors sur un nombre dobservations important
pour permettre une analyse statistique (analyse ANCOVA par exemple) qui mettrait en
vidence les ventuelles corrlations existant entre les modifications du contrle de gestion
(variable explique), les facteurs contingents (variables de contrle) et la mesure de
lintgration des systmes (variable explicative).

Conclusion
La littrature en matire de contrle de gestion en environnement ERP semble mettre
en vidence une influence faible de lintgration informationnelle sur les concepts et les outils
et une influence plus significative sur les pratiques et la fonction des contrleurs de gestion.
Ceci se traduirait notamment par une migration des tches du contrleur de gestion (pouvant
donner lieu une dissociation fonctionnelle entre une activit de conseil en gestion auprs des
dcisionnaires pour les contrleurs de terrain et une activit plus conceptuelle dlaboration
stratgique des systmes de pilotage de gestion au niveau du top-management) et par une
fertilisation croise (diffusant les connaissances des contrleurs de gestion dans la structure).

Notre tude sur limpact de la mise en place des ERP sur les fondements du contrle
de gestion et sur la fonction contrleur de gestion a t effectue sur la base dune enqute
approfondie auprs de dix entreprises. Elle conforte lide que linnovation technologique des
ERP na que peu dincidences sur linnovation managriale en matire doutils de contrle et
de pilotage de gestion. Les outils, procdures et modles sous-jacents antrieurs sont trs
largement reconduits, bnficiant au mieux dun affinage.

Les rsultats de lenqute relativisent aussi le possible impact sur les pratiques mme
des contrleurs de gestion. Nous navons pas pu constater la dissociation fonctionnelle
annonce en matire de responsabilits des contrleurs de gestion. Lvolution ne se traduit
pas toujours par une mancipation des contraintes de collecte et de mise en forme des
informations et ne se fait que peu au profit de tches plus stratgiques lies au conseil des
managers. Au moins pour un laps de temps non ngligeable, cela peut mme tre linverse !
Le fort taux dchec dans la mise en place des ERP et les difficults considrables dans
limplmentation de cet outil de gestion7 font quau lieu de librer les contrleurs de gestion
de cette dimension, ceux-ci se retrouvent au contraire souvent embourbs dans la collecte
et la vrification de la qualit des donnes. Cela nous conduit proposer une reprsentation
des volutions possibles de la fonction contrleur de gestion en environnement ERP beaucoup
plus limite que beaucoup dauteurs et avec des bifurcations possibles en cas dchec du
projet.

17
 Par ailleurs, lERP napparat pas comme un facteur dterminant, lui tout seul, dans
lvolution des pratiques et de la fonction du contrleur de gestion. Elles semblent tributaires
de facteurs de contingence comme la taille (grande socit versus PME), la structure
organisationnelle (groupe versus entit unique), les objectifs managriaux souvent focaliss
sur des aspects logistiques ou de process industriels , la stabilit des processus mtier ,
et surtout les modalits organisationnelles de mise en uvre et daccompagnement du projet
(centres de comptence).

A lissue de notre tude, il apparat que la mise en place des ERP ne joue pas un rle
dcisif dans lvolution de la fonction du contrleur de gestion. Le contrle de gestion nest
fondamentalement transform ni dans son appareillage conceptuel, ni dans son dispositif
organisationnel. Pour conforter et prolonger ce constat, il serait toutefois ncessaire
dapprofondir la recherche dans sa mthodologie (en formalisant les mesures et en largissant
lchantillon) et dans son objet (en dpassant lactivit du contrleur de gestion pour
sintresser la faon dont les pratiques et les mthodes du contrle de gestion se diffusent
et sintgrent - ou pas - au niveau des dcisionnaires du middle management).

Bibliographie
Anastas M. (1997), The changing world of management accounting and financial management , Management
Accounting (UK), octobre, p 48-51.

Azan W. (2002), Les projets dERP ou penser les pratiques managriales lintersection de plusieurs logiques
projets : le cas Farman , actes du congrs des IAE, Paris.

Berry M. (1983), Une technologie invisible ? Limpact des instruments de gestion sur lvolution des systmes
humains, Cahiers de recherche du CRG, Ecole Polytechnique.

Besson P. (1999), Les ERP lpreuve de lorganisation , Systmes dInformation et Management, n4,
dcembre 1999, p 21-52.

Bidan M., El Amrani R., Geffroy-Maronnat B., Marciniak R. et Rowe F. (2004), Progiciels de gestion intgrs
et flexibilits : vers des systmes fortement coupls ? , Flexibilits et performances, sous la direction de
Beaujollin-Bellet R., La dcouverte, p 73-90.

Boitier M. (2004), Les ERP. Un outil au service du contrle des entreprises ? , Le mythe de lorganisation
intgre, Sciences de la socit, n 61, p 91-106.

Bollecker M. (2003), La dimension sociologique du contrle de gestion par lanalyse des relations de
coopration entre contrleurs de gestion et responsables oprationnels , cahiers de recherche du GREGOR (IAE
de Paris), 21 pages.

Burns J. et Scapens R. (2000), Conceptualising management accounting change : an institutional framework ,

Management Accounting Research, 11 (1), p 3-25.

Cannone R. et Damret J.-L. (2002), Rsultats dune enqute sur limplantation et lutilisation des ERP en France
, Revue Franaise de Gestion Industrielle, vol. 21, n 4, p 29-36.

Caglio A. (2003), Entreprise Resource Planning systems and accountants : towards hybridisation ? , European
Accounting Review, vol. 12, n1, p 123-153.

Chtioui T. (2003), Le contrleur de gestion et les progiciels ERP : nouvelles perspectives ou nouvelles
frontires , cahiers de recherche CREFIGE, 20 pages.

18
Cooper R et Kaplan R. (1998), The promise and peril of integrated cost systems , Harvard Business
Review, vol. 76, p 109-119.

Gabriels X. (2004), The influence of ERPS on decision making and management control : the impact of the
speed of adoption , 27me congrs de lEAA (Prague), 58 pages.

Gosselin M. et Mvellec P. (2003), Plaidoyer pour la prise en compte des paramtres de conception dans la
recherche sur les innovations en comptabilit de gestion , Comptabilit Contrle Audit, numro spcial Les
innovations managriales , mai, p87-110.

Granlund M. et Malmi T. (2002), Moderate impact of ERPS on management accounting : a lag or permanent
outcome ? , Management Accounting Research, 13 (3), p 299-321.

Henson H. (1997), Back office solutions for management accounting , Management Accounting (US), avril, p
47-51.

Hyvnen T. (2003), Management accounting and information systems : ERP versus Best of Breed , European
Accounting Review, vol. 12, n1, p 155-173.

Meyssonnier F. (2004), Rponse Jean Fivez , Comptabilit Contrle Audit, juin , p 188-189.

Meyssonnier F. et Pourtier F. (2004a), ERP, changement organisationnel et contrle de gestion , congrs de

lAFC (Orlans), 18 pages.

Meyssonnier F. et Pourtier F. (2004b), Le rle essentiel du centre de comptences pour la russite des projets
ERP , cahiers de recherche du CEREMO, dcembre, 20 pages.

Protin P. (2002), Mise en place de SAP R/3 : Rsultats dune tude exploratoire , actes du congrs des IAE,
Paris.

Reix R. (2002), Changements organisationnels et technologies de linformation , cahiers du GREGO

(Montpellier 2), n12, dcembre.

Ribeiro J. et Scapens R. (2004), Power, institutionalism, ERP systems and resistance to management
accounting : a case study , 27me congrs de lEAA (Prague), 34 pages.

Rowe F. (1999), Cohrence, intgration informationnelle et changement : esquisse dun programme de

recherche partir des progiciels intgrs de gestion , Systmes dInformation et Management, n4, dcembre, p
3-20.

Scapens R. et Jazayeri M ; (2003), ERP systems and management accounting change : opportunities or
impacts ? A research note , European Accounting Review, vol 12, n1, p 201-233

Segrestin D. (2004), Les ERP entre le retour lordre et linvention du possible , Le mythe de lorganisation
intgre, Sciences de la socit, n 61, p 3 15.

Simons R. (1990), The role of management control systems in creating competitive advantage : new
perspectives , Accounting, Organizations and Society, 15, p 127-143.

Tomas J.-L. (2000), ERP et logiciels intgrs, 2me dition, Dunod.

Tort E. (2004), Les pratiques comptables des entreprises prives en 2004 , Revue Franaise de Comptabilit,
n 369, pp.7-17.

Wagle D. (1998), The case for ERP systems , Mc Kinsey Quaterly, 2, p 130-138.

Willis D. (2001), Codes for cost management in field-operating organizations , Journal of cost management,
septembre-octobre, p 37-42.

19
11
Voir congrs de lEuropean Accounting Association de Munich en 2000.
2
Ces remarques ont t reprises aussi par Meyssonnier (2004) dans le cadre de son analyse de la mthode UVA.
3
Un seul cas (J) a explicitement utilis ponctuellement lapproche ABC pour lvaluation de certains projets, alors
mme que son modle de calcul des cots reste ax sur des dcoupages fonctionnels. La lourdeur de cette modlisation,
les difficults pour ladapter des processus mouvants et compliqus, expliquent en partie labandon de cette mthode
au profit du maintient de calculs plus classiques. Par ailleurs le module de calcul de cots ABC, exploitable sous son
ERP, na pas t inclus au projet, eu gard son cot et sa dlicate implmentation.
4
Ce qui nest pas exclusif dune migration ultrieure dans lERP mais ce ne sont cette heure que des dclarations
dintention.
5
EAI : Enterprise Application Integration.
6
Ce cas a t observ dans une structure voluant dans un domaine sensible. Par confidentialit nous ne lavons pas
inclus dans la prsentation des rsultats en partie 3.
7
Dont tmoigne par exemple le fiasco retentissant de la mise en place dun ERP au ministre des finances franais.