TEMA 1. LA RELACIN TRIBUTARIA.

EL HECHO IMPONIBLE

CONFIGURACIN JURDICA DEL TRIBUTO

CONCEPTO Y FINES.

El art. 2 LGT seala que los tributos son los ingresos pblicos que consisten
en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como
consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el
deber de contribuir.

De esta definicin se desprenden las siguientes notas caractersticas de los

tributos:

--- Desde el punto de vista de su naturaleza jurdica, el tributo es una

obligacin, lo que tiene su razn de ser en el hecho de estar establecido el
mismo en una norma jurdica, las cuales tienen como efecto primario la
creacin de un vnculo obligacional, en el que se observa la existencia de las
notas esenciales configuradoras de las obligaciones jurdicas.

--- Desde la ptica de su fuente u origen, el tributo es una obligacin legal. El

origen concreto de las obligaciones tributarias est en la Ley, como ya se indic
al tratar del principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE). Este origen
legal de los tributos significa, en consecuencia, que el nacimiento de la
obligacin en que los mismos consisten es fruto de la realizacin de las
situaciones tipificadas en las Leyes tributarias.

--- Desde el punto de vista del acreedor, los tributos se establecen en favor
de los Entes pblicos. Los acreedores de los tributos son los Entes pblicos,
segn se desprende del art. 133.1 CE, que atribuye al Estado la potestad
originaria para establecer los tributos, reconocindose en el apartado 2 de
dicho precepto que tambin las CCAA y las CCLL podrn establecer y exigir
tributos de acuerdo con la Constitucin y las Leyes, posibilidad que se reitera
de forma expresa para las CCAA en el art. 157 CE, y de manera implcita para
las CCLL en el art. 142 CE.

Estos Entes pblicos acreedores de los tributos actan investidos de una

posicin preeminente frente a lo que sera un acreedor ordinario en rgimen de
Derecho privado, concretndose este extremo en una serie de prerrogativas
que se concretan en la presuncin iuris tantum de legalidad de sus actuaciones
y en la posibilidad de autoejecucin de las mismas.

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 A veces no coinciden el Ente pblico que establece y regula el tributo con el
Ente pblico acreedor del mismo, como sucede en materia de impuestos
cedidos por el Estado a las CCAA, de conformidad con la regulacin
establecida a este respecto por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que
se regula el sistema de financiacin de las CCAA de rgimen comn y
Ciudades con Estatuto de Autonoma.

--- Desde la perspectiva del deudor, los tributos se exigen en virtud de la

capacidad econmica de stos. La posicin deudora que surge con ocasin de
la aplicacin de los tributos debe recaer sobre quienes manifiestan poseer
capacidad econmica, siendo, de acuerdo con el art. 31.1 CE, este principio
constitucional de capacidad econmica el criterio legitimador de los tributos y el
determinante de la posicin deudora de los obligados a su pago. De
conformidad con el TC el tributo slo puede exigirse cuando existe capacidad
econmica y en la medida -en funcin- de la capacidad econmica (SSTC
182/1997, de 28 de octubre y 194/2000, de 19 de julio); que en todo caso
debe estar presente una finalidad contributiva y deben respetarse, entre otros,
el principio de capacidad econmica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es
igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestacin de riqueza
(SSTC 37/1987, de 26 de marzo, y 186/1993, de 7 de junio); y ello para todos y
cada uno de los tributos sea cual fuere la posicin que los mismos ocupen en
el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal
o extrafiscal (STC 193/2004, de 4 de noviembre y Auto TC 71/2008, de 26 de
febrero).

Ahora bien, la doctrina hacendstica contrapone el principio de capacidad

econmica al principio del beneficio (en el que se fundamentan las tasas), por
lo que suele afirmarse que el mbito natural de la capacidad contributiva es el
de los impuestos -especialmente el IRPF, como han declarado las SSTC
182/1997 y 108/2004, aunque tambin en las tasas puedan introducirse
elementos que respondan al mismo.

--- Por ltimo, desde la ptica de su objeto, el tributo normalmente es una

obligacin de carcter pecuniario, si bien en algunos supuestos es posible su
pago con bienes del patrimonio histrico-artstico. Debe tenerse presente,
igualmente, que el impago en perodo voluntario de la cantidad en la que el
tributo se concrete pueda originar embargo de los bienes del deudor.

Segn dispone el art. 2.1 LGT, el fin primordial de los tributos es el de

obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.

No obstante, este mismo precepto tambin indica que los tributos, adems
de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de

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los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica
general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la CE.

ESPECIAL CONSIDERACIN DE LOS FINES EXTRAFISCALES DE LOS

TRIBUTOS

Esta afirmacin legislativa nos conduce directamente a la cuestin de los

denominados tributos extrafiscales, que conllevan una ruptura con la clsica
y tradicional tesis de que los impuestos slo, y de forma exclusiva, tienen como
nica misin la de allegar recursos a los Entes pblicos para que stos cubran,
o traten de hacerlo, los gastos pblicos generados.

Este ltimo aspecto, esta vertiente, del sistema tributario sigue siendo,
obviamente, de capital importancia, pero ello no es obstculo alguno para que
a travs de los impuestos se intente conseguir de forma directa y autnoma, en
concurso con otros instrumentos, la realizacin de los fines del ordenamiento
constitucional, razn por la que uno de los aspectos esenciales de la actividad
tributaria en la actualidad sea el extrafiscal, esto es, el de perseguir de manera
directa fines diversos del fiscal, como pueden ser los redistributivos, los de
modificacin de las condiciones econmicas y sociales, los de ser instrumento
de planificacin econmica, etc.

Con ello el impuesto tiene necesariamente que abandonar el carcter neutral

que tena en la poca liberal clsica, para distinguirla del neo-liberalismo
posterior, en la cual aquel nicamente estaba orientado a la consecucin de
funciones recaudatorias, y tiene, por el contrario, que atender nuevas
finalidades, lo que, adems, viene exigido, en el caso espaol, por la
Constitucin, ya que el principio de instrumentalidad de la imposicin se recoge
y proyecta en ella de forma clara y ntida, desprendindose de la misma que la
imposicin se contempla como instrumento al servicio de los objetivos
principales de la poltica econmica (satisfaccin de necesidades colectivas,
progreso social y econmico, ms equitativa distribucin de la renta en los
niveles regional, personal y sectorial, y estabilidad econmica de precios y de
empleo), hacindose, pues, patente, que en el Estado social y democrtico de
Derecho resulta cada vez ms claro que la funcin de los tributos no es slo la
de financiar los servicios pblicos o el aparato pblico, sino tambin, en
sintona con las lneas generales antes expuestas que se contemplan en la
Constitucin, distribuir la riqueza en el mbito de la comunidad, para lo cual el
sistema tributario es un instrumento ms de transformacin social; idea sta
que, por lo dems, tampoco era desconocida con anterioridad a la
promulgacin de la Constitucin, ya que el art. 4 de la derogada LGT de 1962,
con una gran visin de la nueva realidad econmico-social que se esperaba
emergiera en el futuro, ya recogi las dos funciones que debe atender el
tributo, al disponerse en este precepto que esta institucin, adems de ser un

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medio para recaudar ingresos pblicos, tambin haba de servir como
instrumento de la poltica econmica general y para atender las exigencias de
estabilidad y progreso sociales, procurando una mejor distribucin de la renta
nacional, ideas stas que igualmente se recogen, como ya se ha dicho, en el
art. 2.1 de la actual LGT de 2003.

Dichas funciones, por otra parte, siempre van ntimamente conexionadas, ya

que, de la misma forma que no es posible concebir un impuesto que responda
nicamente a una funcin extrafiscal, aunque slo sea por su intrnseca
capacidad de procurar un ingreso a un Ente pblico siempre que se realice el
presupuesto base de la imposicin, tampoco parece fcil pensar en un
impuesto que est exclusivamente orientado slo a una finalidad recaudatoria y
ajeno por completo a cualquier efecto no fiscal, lo que invita a considerar, como
han escrito diversos autores, la inconveniencia, y a la vez la esterilidad, de todo
intento de trazar de manera absoluta la distincin entre impuestos fiscales y no
fiscales, y as parece que lo ms apropiado es hablar de normas concretas de
carcter fiscal o extrafiscal en el seno de un mismo impuesto.

Esta nueva orientacin del sistema tributario, dirigida tanto a la obtencin de

recursos econmicos, como a la direccin de la economa y a la redistribucin
de las rentas y de los patrimonios, ha sido plenamente refrendada por el TC, en
diversos pronunciamientos, como se comprueba de la lectura de sus
Sentencias 27/1981, de 20 de julio -en la que este Tribunal se inclin por una
interpretacin del art. 134.7 CE que tienda a posibilitar el uso ponderado del
sistema tributario mediante la adecuacin de lo que sea preciso para, sin
modificacin sustancial, realizar la poltica econmica que reclame cada
momento-; 49/1984, de 5 de abril -en la que se admiti la utilizacin del
instrumento tributario como medida de fomento-; y 19/1987, de 17 de febrero,
en la que se indic que a travs de la ordenacin de los impuestos debe
buscarse la comn prosecucin, a travs de las determinaciones que la Ley
contenga, de objetivos de poltica social y econmica en el marco del sistema
tributario justo (art. 31.1) y de la solidaridad (art. 138.1) que la CE propugna.

Y similares consideraciones se recogen, por lo que atae al ordenamiento

jurdico de las CCAA, en, por ej., sus Sentencias 37/1987, de 26 de marzo;
186/1993, de 7 de junio, y 289/2000, de 30 de noviembre, en todas las cuales
se ha afirmado, con mayor o menor nfasis, que es plenamente admisible
desde la ptica constitucional, exactamente del mismo modo que ocurre en la
rbita estatal, la existencia de impuestos propios regionales cuyo fin inmediato
no sea el estrictamente recaudatorio, ya que al concederse la autonoma
financiera a las CCAA para el desarrollo y ejecucin de las competencias de las
mismas (art. 156.1 CE), y ser el poder tributario parte integrante de aqulla, es
claro que los Entes regionales pueden utilizar el mismo del modo que estimen
ms idneo y adecuado para el desenvolvimiento y desarrollo de las

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competencias por ellos asumidas, las cuales de este modo podrn ser
satisfechas o bien de manera mediata, si se utilizan los impuestos con su
tradicional finalidad de obtencin de ingresos para posteriormente aplicarlos a
los gastos generados por el cumplimiento de esas competencias regionales, o
bien de modo inmediato, a travs de figuras impositivas de naturaleza
predominantemente extrafiscal.

El tributo no se agota, pues, en una funcin recaudatoria, sino que, en

cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del
programa y de los principios constitucionales, presentando, adems, el mismo
una especial idoneidad para el logro de tales objetivos, pese a haber sido
pensado primigeniamente para otros fines; por todo lo cual, en suma, hay que
compartir, sin reservas, las afirmaciones de un sector de la doctrina que
entiende que el moderno Derecho tributario est concebido con una doble
finalidad, ya que no sirve exclusivamente a la obtencin de recursos, sino que
al mismo tiempo persigue dirigir la economa y la redistribucin de las rentas y
de los patrimonios.

Nociones bsicas de los elementos esenciales del tributo

HECHO IMPONIBLE

1. Concepto

El hecho imponible se define en el art. 20.1 LGT como el presupuesto fijado

por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento
de la obligacin tributaria principal, aadiendo el art. 20.2 que la Ley podr
completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de
supuestos de no sujecin.

De esta definicin se deriva:

--- Que el hecho imponible lo constituye un conjunto de circunstancias

previstas en las leyes reguladoras de los tributos. Dichas circunstancias, que
deben venir descritas en una norma de rango legal y han de reflejar
necesariamente la capacidad econmica de quienes lo realizan, de acuerdo
con las exigencias de los principios constitucionales de reserva de ley y
capacidad econmica, son lo que se conoce como el aspecto objetivo del
hecho imponible.

--- Que la consecuencia jurdica que se deriva de la realizacin del hecho

imponible es el nacimiento de la obligacin tributaria principal.

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 --- Y que la descripcin legal del hecho imponible de cada tributo determina,
a su vez, la configuracin de los dems elementos de su estructura, esto es, de
la base del propio tributo, de sus obligados tributarios, e incluso de la
modalidad de los tipos o escalas de gravamen del mismo

2. Estructura

2.1. Aspecto Objetivo

Se refiere a los hechos, circunstancias o situaciones cuya realizacin origina

la obligacin tributaria. Este aspecto es al que, en realidad, denominan hecho
imponible las diferentes leyes reguladoras de los tributos. La variedad de
hechos, circunstancias o situaciones que se contemplan en las distintas leyes
tributarias como hechos imponibles, determinantes no slo del nacimiento de la
obligacin tributaria funcin tpica del hecho imponible sino tambin de su
montante, pueden sistematizarse de la manera siguiente:

a) De carcter econmico: obtencin de renta, propiedad de bienes y

derechos, consumo de bienes o de servicios, etc.

b) De carcter jurdico: extensin de una escritura pblica, utilizacin de una

letra de cambio, constitucin de una sociedad, etc.

c) Consistentes en alguna actividad sujeta a licencia administrativa: v. gr. las

de carcter urbanstico.

d) Referidas a determinada cualidad o condicin de las personas: v. gr.

otorgamiento o transmisin de un ttulo nobiliario.

2.2. Aspecto Subjetivo

Este aspecto se refiere al protagonista o protagonistas de las situaciones o

circunstancias descritas en el aspecto objetivo del hecho imponible.

La funcin del aspecto subjetivo del hecho imponible es predeterminar al

obligado u obligados principales del tributo. As por ejemplo, al denominado
sujeto pasivo que ser el protagonista del aspecto objetivo, aunque esta
predeterminacin no siempre es automtica, ya que a veces son varios los
protagonistas del hecho imponible v. gr. en las transmisiones gravadas en el
ITPAJD, que protagonizan el transmitente y el adquirente en cuyo caso la ley
reguladora del tributo otorgar la condicin de sujeto pasivo a uno de ellos,
concretamente a aqul a quien resulte ms fcil exigirle el tributo.

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2.3. Aspecto Temporal

Este aspecto hace referencia a las caractersticas o dimensin temporal de

la situacin gravada (el aspecto objetivo). Segn sean estas caractersticas de
la realizacin en el tiempo del aspecto objetivo del hecho imponible los tributos
se clasifican en:

Tributos instantneos: la situacin que contempla su hecho imponible se

agota o concluye en el momento de su realizacin.

Tributos peridicos: la situacin gravada tiende a repetirse y no se puede

concretar fcilmente cundo va a concluir la situacin contemplada en el hecho
imponible.

EXENCIONES

El art. 22 LGT define los supuestos de exencin como aqullos en que, a

pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la
obligacin tributaria principal.

Las exenciones tributarias son, pues, aquellas situaciones en que la deuda

tributaria no es legalmente exigible a pesar de haberse realizado el hecho
imponible.

La exencin produce un efecto desgravatorio de la carga econmica

derivada del tributo, en beneficio de ciertas personas, y, adems, presupone la
sujecin al tributo.

En el ordenamiento jurdico tributario, junto a la exencin, existen otras

figuras y tcnicas que producen los mismos efectos econmicos de la exencin
pero que tienen un fundamento y naturaleza diferentes y que no deben
confundirse. Tales figuras son:

Supuestos de no sujecin: segn el art. 20.2 LGT la ley podr completar

la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no
sujecin.

Estos supuestos delimitan negativamente el hecho imponible, advirtiendo

sobre lo que no es o no integra el hecho imponible de un determinado tributo y
se explicitan en la Ley porque se trata de supuestos lo suficientemente

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prximos al hecho imponible como para que resulte conveniente y clarificadora
una referencia a ellos.

En cuanto a las diferencias entre los supuestos de no sujecin y las

exenciones, desde un punto de vista conceptual, las situaciones exentas estn
comprendidas en la descripcin general del hecho imponible, mientras que los
supuestos de no sujecin, aunque prximos al hecho imponible, estn fuera de
l.

Existen tambin diferencias de carcter prctico porque en las exenciones

puede resultar necesaria la solicitud para su reconocimiento expreso, lo que en
ningn caso resulta necesario en los supuestos de no sujecin por no haber
siquiera nacido la obligacin tributaria; y en caso de obligaciones formales,
pueden ser exigidas en los supuestos de exencin pero nunca en los de
supuestos de no sujecin.

Respecto a estos dos conceptos, la jurisprudencia ha declarado:

El sentido pues, de las normas de no sujecin es, segn toda la doctrina y la
jurisprudencia, el de aclarar o completar la definicin del hecho imponible, a
travs de una determinacin negativa, que explicita o aclara supuestos que
caen fuera de su mbito, de modo que se suele decir que ms que de
autnticas normas jurdicas dotadas de un mandato, estamos ante
disposiciones que contienen una interpretacin (autntica), una aclaracin de la
ley cuyo contenido est ya implcito en la propia definicin del hecho imponible,
as que aunque el legislador no lo dijera, la misma consecuencia podra
obtenerse mediante una adecuada interpretacin de las normas tipificadoras
del hecho imponible, y por tal razn la norma de no sujecin es perfectamente
suprimible sin que en nada vare el diseo y la regulacin del tributo de que se
trate. Entendidos de esta forma, los supuestos de no sujecin no deben ser
confundidos con los casos de exencin, pues las normas de exencin se
configuran como supuestos de excepcin del hecho imponible, o sea que ste,
no obstante haberse realizado, no produce consecuencias o reduce su alcance,
es decir, que o no se paga el tributo o se paga en menor cuanta, mientras que
las normas de no sujecin lo que hacen es precisar los confines del hecho
imponible, explicar que ste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar.
En resumen, para el no sujeto la obligacin tributaria no llega a nacer, mientras
que para el que goza de una exencin s que nace en principio la obligacin
tributaria lo que ocurre es que, el efecto que se deriva de la produccin del
supuesto de hecho de la exencin es el de que tambin nace, para el
correspondiente sujeto, el derecho a que el tributo le sea aplicado teniendo en
cuenta la norma de exencin, de manera que, si sta es total, no nacer la
deuda tributaria, aunque se haya producido el hecho imponible, y si la exencin
es parcial o limitada (bonificaciones, deducciones), tendr derecho a que se

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liquide el tributo con la reduccin correspondiente. Podemos concluir diciendo
que constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial de este
sujeto a la reserva de ley, es obvio que tambin la previsin de supuestos
exentos ha de caer bajo el amparo de este principio.

DEVENGO Y EXIGIBILIDAD

El devengo es art. 21.1 LGT el momento en el que se entiende

realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria principal.

Es la ley la que establece en cada caso cul es ese momento.

En los tributos instantneos el devengo se establece en algn momento de

la realizacin del mismo suficientemente significativo (v. gr. el fallecimiento de
una persona en el ISD).

En los tributos peridicos, antes de fijar el devengo debe determinarse su

mbito temporal lo que se denomina perodo impositivo y despus
concretar en qu momento de ese perodo se considera realizado el hecho
imponible (esto es, devengado el tributo), lo que a su vez determina la
exigibilidad del mismo, exigibilidad que se har efectiva transcurrido el plazo
previsto por el legislador, cuando se produce lo que se denomina el devengo
de la deuda tributaria, al que se refiere el art. 21.2 LGT cuando dispone que la
Ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del
devengo del tributo.