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DIREITO FINANCEIRO
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Jo~ SoulO Maior Borges
PREFCIO 28 EDiO 7
CAPiTULO 2
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FINS DA ATIVIDADE FINANCEIRA 39
1998 SEO I: As finanas fiscais 40
SEO 11:As finanas extrafiscais 46
CAPiTULO 3
CAPTULO 4
(O
sUJ~1l0do conhecimento. ,Na Teoria Geral do Estado, por exemplo, falta
Pr::~;,:0:;;s~~7 :e~os;'sl~o~omo Estado, polftica, poder, Constituio"
obra antecipa. Motivo bastante para a minha relutante aquiescncia 1953,pg. 20). e o a eona eral do Estado, Imprensa Oficial, Recife,
em reedit-Ia.
Jos Souto Maior Borges O pl~ralis~o constilucional do objeto do Estado contribui ara essa . .
Recife, 1998 lermlnolglco.conceitual: "A dificuldade, para a Teoria Ger~ do Esta~:'Pp~:~~~
10 JOS SOUTO MAIOR nORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO Ii
realizao de certos fins,3 no exerccio de suas atribuies" natureza diversa (polticas, sociais, administrativas, econmi-
desenvolve, atravs de seus agentes e rgos, atividades de cas, financeiras, etc.).s
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Jos SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
12 13
3 - Considerando como objeto de estudo o Estado caput), mediante. essas formas espe~ficas que distinguem o
no exerccio de suas atribuies, vale dizer, o ordenamento Estado dos demaIS agrupamentos societrios.
jurdico-positivo na sua dinmica e nas suas formas de mani- Cada um desses poderes tema sua estrutura interna
festao, temos as fUnes estatais - modos pelos quais o adaptada s funes que exerce. '
Estado exerce as suas atribuies - que se diversificam ins-
titucionalmente, embora de maneira no absoluta: podem ser .6- As atividades do Est.ado materialmente conside-
exercidas subsidiria ou excepcionalmente por outro, funes r~das, Isto , tendo-se em vista a matria objeto de disciplina-
inerentes a um determinado poder. ao pel,o ordenamento jurdico de um determinado pas, esto
subordmadas a instveis critrios de seleo pelos gover-
4 - H vrios critrios para o exame da diversifica- nante~: "No existiendo una Inea de separacin entre las
o das funes do Estado. nece~ld~des q~e deban satisfacerse por los indivduos, por las
O critrio material ou objetivo prescinde do rgo ao aSOClaCloncshbremente constituidas, o por la atividad dei
qual esto essas funes atribudas e despreza a forma pela Estado, se comprende que la esfera de accin estatal no
qual se manifestam; atende natureza ou aos efeitos da ativi- pcrman,ezca siempre idntica en la historia y que tienda cada
dade (funes materialmente legislativas, executivas e judi- v~z mas a extenderse en el presente por la influencia de
cirias). dlv~rsas fuerzas, lales como la mayor influencia poltica e
O critrio formal. subjetivo ou orgnico. considera a SOCialdei pueblo, el desarollo de la riqueza y de la poblacin
forma externa de que se reveste a atividade estatal e o rgo y la transformacin de la qrganizacin econmica",8
do qual emana (funes formalmente legislativas, adminis-
trativas e judicirias). 7 - As atividades do Estado so, tambm, considera-
das p~sveisde classificao sob um duplo aspecto: a) ativi-
5 - As manifestaes da atividade interna dos agen- dad~s mte~.as e b) atividades externas. Sem descer, por ora,
tes e rgos do Estado se revestem da forma de lei, de ato anhse cntlca desse critrio distinto, pode-se dizer que
administrativo ou de sentena: "O Estado, uma vez consti~ e.nq~antoas ativid~des internas se desenvolvem dentro do ter~
tudo, realiza os seus fins atravs das trs funes em que se f1tno do EstadQ, as atividades externas se exercem alm-
reparte a sua atividade: legislao, administrao e juris- fronteiras (infra; captulo 3). .
dio".7
As funes legislativa, executiva e jurisdicional, se ,8- Variveis motivos polticos e que no podem ser
exercem pelos diversos rgos dos trs poderes da Unio: o determmados a priori comandam a atuao do Estado np
Legislativo, o Executivo e o Judicirio (Const. Fed" art. 36,
8. B~VENUTO GRlZlorn. Principios de Poltica. Derecho y Cie/lcia de la
Hac~enJQ. trad: ~e HENR!Q~~ R. MA~A.I~stiluIO Edilorial Rcus. Madri, 2" cd.,
7. SEABRA FAOUNDES. O Controle dos AIOSAdminislralivos peJo Poder J/ldi. ~ 2 pg. SO, Idem. PmlclploS de C,ellCIQ de las Fi/lallZas. trad. de DlNO
cirio. 3" 00. Revista Forense, Rio. 1957. n. 2, pg. 17). JARACH, Roque Depalma, Edilor, Buenos Aires, 1959. pg. 22.
Jos SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO ANANCEIRO 15
14
sentido de promover a satisfao de certas necessidades cole- de acue~do con el desarollo de la civilizacin y
ti vas, exercendo os governos uma srie constante de opes conco~ltantemente con el cambio de las necesidades sociales
das necessidades sociais a serem satisfeitas pela rede de ser- que eXlgen una satisfaccin adecuada, se van asinando ai
vios pblicos.9 ALIOMAR BALEEIRO chega a afirmar que Estado detenninados fines que varian tambien en el espacio y
uma necessidade se toma pblica por uma deciso de rgos el tiempo",'2
polticos: "Necessidade pblica toda aquela de interesse
geral, satisfeita pelo processo do servio pblico, a inter- 9 - O exerccio das atividades do Estado pode se dar
veno do Estado para prov-la, segundo aquele regime jur- em .carter supletivo ou complementar, concorrente ou mono-
dico, o que lhe d colorido inconfundvel. A despeito dos pohzador de setores da vida econmica e social.
fugidios contornos econmicos, a necessidade toma-se A ampliao do intervencionismo do Estado na vida
pblica por uma deciso de rgos polticos".lO e~onmi:a,e social acarreta uma reduo no mbito de atua-
So escolhas polticas, por conseqncia, que delimi- ao da atIVIdade particular. Por esse motivo. ensina GABINO
tam o raio de atuao do Estado; escolhas que traduzem pre- ~A.?A que o problema de determinar quais so as atri.
ferncias eventuais dos detentores do poder poltico ou das bUl?~s correspondentes a um determinado Estado se encon-
maiorias congressuais, inexistindo, no estdio atual do tra mttma~~nte vinculado com o das relaes que numa soci-
conhecimento cientfico, um critrio vlido, universalmente edade pohtlca
.. guardem este e os particulares . 13 A 1cn dA
encm.
aceito, para revelar quais as necessidades a serem providas ~ara o m~ervenclOnismo estatal, geralmente designada como
pelo Estado e quais as que devero ser satisfeitas pelos parti- paternah~mo ou providencialismo governamental", provoca
culares.1I ~ma rea~o de g~pos e ~nteresses econmicos que se obje-
Os fins colimados pela atividade estatal so variveis tl~a atra~~s de maJor partIcipao na vida pblica e nas decio
no tempo e no espao e nisto consiste, precisamente, a sua soe~ pohtlcas, procurando influir sobre o ser do Estado -
relatividade histrica: "Para determinar el contenido de la fenomeno constatado e analisado, entre outros, por
actividad deI Estado, es necesario tener presente que, RAYMOND ~ARR~: " hoje lugar-<:omum falar-se em
poder ec~nmlco~ U~ldades econmicas poderosas exercem
9. Ensina LUCIEN MEHL que a.e1eio dos principais elemenlos integrantes de sobre a, Vida economlca um efeito de dominao irreversvel:
um sistema fiscal o resultado de opcs em que intervm consideraes dc
ordem econmico-social c pslcol6gica. A elcio do sistema fiscal lemo pois, um
em mUItos setores, a atividade econmica implica o confronto
carter essencialmentc polftico (SciCllct tI Tccfl/liqllc Fiscalc, Paris, Presses de poderes contratuais desiguais. Mais ainda, os centros de
Universitairesde France. vol.l. pg. 101). ..'
lO. Uma lnrroduo Cincia das Finanas, Revista Forensc, 2' 00., Rio. 1958,
vol. I. n. 3, pg. 13: idem. Cf(nica Fiscal. Livraria Progresso ~ilora, Salvador.
1958. pg. 163: cf. GRIZI01T1, Principios de Po/(,;ca, Derrcllo~' Cienda de la :2.urasGA8~~O FRAGA.-ob. cit . n. 3. pg. 4. Esta relatividade histrica das estru.
SOCIaIS posta em relevo pelo prof BARRE' "Scgundo a'd d d
d'
Hacicnda cit.. tio. pgs. 16 e 17. r .' I a e as cstnJIu.
lI. GRIZlOm. Principios dI! poltica, Dl!recho )' Ciellda de la Haciellda cit, t as, ~e~.grau e solidez e de plasticidade, a interveno do Estado variar em suas
I", p'6gs. 15 e 16, e 9 2 p6g. 54; idelll, Principios de Citncia de las Finalizas cir., POSslblh~ades (qIlOl/l1l1llde ao) e em seus meios" (Ob, c vol. cits 203)
13. Ob. cll., n. 4, pgs. 5 c 6. "p g. .
pg.25.
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JOS SOUTO MAtOR BORGES INTRODUO A? DIREITO FINANCEIRO
16 17
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JNrRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 21
JOS SOUTO MAIOR BORGES
20
Sem lei, portanto, no h atividade financeira, termos 14 - Essa distino conceitual do Estado como autor
em que se traduz o chamado prillcfpio da reserva da lei do mandato e o Estado como titular de um dos interesses em
(Vorbealt des Gesetzes), conflito e, pois, como destinatrio daquele mesmo mandato
ace!ta ~Ia dout~na mode~a .mais autorizada e tem plano de
aphcaao no regime constitucIOnal vigorante em nosso pas.
13 - A atividade administrativa espcie, e a finan- BERNARDO RffiEIRO DE MORAIS, em bsica
ceira, que se desenvolve, basicamente, no campo da receita e mon~grafia, ensin~ q~e necessrio distinguir a dupla fisio-
despesa, ou seja, de gesto do patrimnio estatal, conside- nomia do Poder Publico: a ao do Estado como autor e ao
rada por alguns - particulannente ou administrativas - do Estado como sujeito do ordenamento jurdico,29
26 . Pro:edentc~ente, esse autor acrescenta s judiciosas
mera subespcie de atividade do Estado.
Setor destacado da atividade administrativa, atribui-se conslderaoes anteriores as seguintes observaes: "O Estado
hoje, por exigncias cientficas, prticas ou meramente did- possui dupla fisionomia: em primeiro lugar, apresenta-se
ticas uma certa autonomia ao estudo da atividade financeira. como criador do direito, como elaborador e tutelador da
Esta' distingue-se, segundo alguns autores, das outras mani- norma jurdica no interesse da coletividade; em segundo
festaes administrativas carentes de contedo econmico lugar, apresenta-se como sujeito de direitos e obrigaes,
para constituir a chamada admillistrao fillallceira.
27 submetendo-se ordem jurdica por ele criada,
Pode-se dizer, entretanto, com maior rigor cientfico, . Em virtude dessas duas faces, temos duas relaes
'que a atividade financeira predominantemente administra- ~Iferentes. Quando o Estado, detentor da competncia tribut-
tiva: O Estado-legislador decreta; o Estado-admillistrador na, com seu poder impositivo, elabora a norma jurdico-fis-
arrecada os tributos,'U cal, temos a relao de soberania. No momento em que o
Estado acaba de fixar em forma de lei a norma tributria
26. "Desde un punlo de vista estriclamentc jurdico, la geslin abart~ ~anlo las
temos, o aparecimento de um Direito que o prprio Estad~
opcrac:iones encaminadas a la obtenc:i6n de recursos .~omo las.que se dlngen. a la devera obedecer. No exerccio da pretenso tributria a
lransformaci6n de los recursos oblenidos cn semClOS pblicos. Eslas lllmas su?~iss~o do Estado-Fisco lei completa. A partir' da
operaciones varian en el ordenamento POSilivo de los diferentes Estados, pero '
normalmente rcquiercn la rcalizaein de dos aetos jurdicos fundamentales: 1) 4 .
eXlstencla da norma legal tributria, temos uma relao de
ordenaci6n dei gaslo; 2) La ordenac:i6n dei pago (SAINZ DE BUJANDA, ob.
direito".)!)
eil., vaI. I, pg. 32). . A relao jurdico tributria , pois, uma relao obri-
Por seu lumo escreve GUSTAVO INGROSSO; "Entrala e spcsa sono le due
forme cardinali deU'allivil finanziaria" (Dirillo Finanvario, 2' 00. Npoles,
gaCIOnalex lege e no relao de poder.
Casa Editrice 0011. Eugenio Jovene, 1956, pg. J). Tambm para GIANNINI, enquanto o Estado-Ie-.
27. SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., vol. I. pg. 12. gislador "nclla esplicazione dei suo potere finanzirio, '
28. INGROSSO (ob. dI., pg. lO): "Atlivil finanziria e allivil prevalenlemcnte
de\l'amminislrazione; eonseguenlemenlc si vale di alli e di procedi menti propri di
quest'ullima, che sono dominio cientifico dei dirillo amminislralivo"; cf. GUIDO 29. Doulrina e Prlica do Imposto de I"dslrias e Profisses. Max Limonad So
ZANOBINI, Cor50 di Diril/O Amnlinistralivo, 5' ed., 0011. A. Giuffre.Edilore, Paulo, 1964, t. I, pg. 139. '
30. Ibidem, pg. 140.
1958. vaI. 4, pg. 334, in filie
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 23
JOS~ SOUTO MAIOR BORGES
22
el segundo, inter partes (es una de las partes cuyo conflito de
sovranamente detennina le varie imposte e le persone tenute intereses compone el derecho)"))
a soddisfarle"; o Estado-administrador "realiza il suo diritto Segundo o insigne processualista italiano existem dois
aI tributo in confonnit alia legge, le cui norme vincolono lo caminhos para superar a dificuldade de conceituao do
Stato stesso 11011meno c h'le I contrl 'b/len t"e .)1 Estado como titular de interesse eventualmente em conflito:
Sobre a distino entre o Estado como criador e o "Los caminos para superarIa son dos: o se admite la identidad
Estado como sujeito do ordenamento jurdico, obtempera entre el Estado como fuente deI mandato jurdico y el Estado
EZIO VANONI que, naquela dualidade, a qual no representa como destinatario de el, en cuanto sujeto de uno de los
um contraste de tennos opostoS, mas dois diferentes aspectos intereses en conflito, y se recurre ai concepto de la
da mesma r.~alidade, encontra-se a chave da definio da autoJimitaci6n; o se niega esa identidad con\raponiendo el
natureza do Estado de Direito: "A natureza daquela dualidade Estado-legislador Yel Estado-juez ai Estado-administrador, Y
revela-se evidente a quem considera a natureza da atividade volviendo as a encontrar los elementos lgicos dei fenmeno
financeira. O Estado, que para realizar os seus fins tem neces- jurdico". )oi
sidade de bens econmicos, pe em ao uma atividade ori- Da coordenao do princpio do Estado de Direito
entada no sentido da obteno de tais bens; c o ordenamento com a distino de atividades tendo idntico valor forma/-
jurdico, ou seja, o Estado em sua funo legiferante, garante ensina ilustre administrativista italiano - resultam especifi-
o exerccio de tal atividade".32 cadas no modo mais evidente as caractersticas da atividade
De acordo com esta lio de VANONI est a doutrina
de administrao com respeito s de legislao e jurisdio.
italiana atual, destacando-se CARNELUTII, para quem a Enquanto que com estas ltimas, cuidando de instaurar e
palavra Estado, como tantas ~utras, te~ do~s signif~cados garantir o d~r~ito, se pe stlperpartes, em funo objetiva,
distintos que se devem diferenCiar para nao cair no pengo de com a administrao o Estado, submisso, como todos os
constantes equvocos: "Una cosa es el Estado como expresin outros suj~itos jurfdicos, ao ordenamento e sua atuao
subjetiva dei Derec110 (objetivo) Y otra difere~te el Est~do concreta -isto - lei e aos juzes -, pe-se ele prprio,
como sujeito de una relacin jurdica. En el pnmero sentido
?O tender para os seus escopos concretos, como parte em
c1 Estado es soberano, en el segundo es sbdito, es decir,
Igualdade com os outros sujeitos. Tanto que parece justo reter
queda vinculado por el Derccho; en el primer sen~ido, el
que a qualificao de sujeito jurdico seja reconhecida ao
Estado est super partes (es el componedor deI confltto); en
Estado apenas enquanto opera em funo administrativa
mente a despesa, ou seja, o emprego de recursos patrimoniais A atividade financeira apresenta-se com caractersti-
para a realizao dos fins visados pelo Estado,'.48 cas de instabilidade, em funo de diretrizes mutveis como
O fenmeno econmico do setor pblico ou "econo- conseqncia daquelas variedades de condies da vida
mia pblica" distingue-se da ,economia privada porque tem social a que nos referimos anteriormente.
como aspecto predominante a sua coao, ou seja, caracte-
riza-se como uma "economia de aquisio compulsria".49 19 - A atividade financeira objeto material de
Acentuamos a predominncia e no a exclusividade estudo por diversas disciplinas de carter cientfico.
do elemento coero porque, como adverte ALIOMAR A Cincia das Finanas estuda os princpios e leis
BALEEIRO, es~e elemento coativo no se percebe nas explo- reguladoras do exerccio da atividade financeira do Estado,
raes dominiaise nos emprstimos voluntrios.5O sistematizando os fatos financeiros.
Outras disciplinas que se preocupam com a atividade
18 - A finana pblica se individualiza, em face da financeira do Estado so a Economia Financeira, a Poltica
finana privada, porque esta tem por objeto a obteno de Financeira, a Tcnica Financeira e o Direito Financeiro.53
lucro, enquanto -que o Estado exercita as suas atividades O Direito Financeiro, regulao jurdica das ativida-
financeiras visando a realizao defins polticos." des financeiras do Estado, estuda as normas financeiras,
O prof. EMANUELE MORSELLI agrega os seguintes coordenando-as na reciprocidade de relaes em que esto
fatores determinantes da atividade financeira: agrupados os inslitutos financeiros.~
I - O governo (e a constituio poltica);
II - A riqueza (e a constituio econmica).
Alm desses, dever-se-ia falar dum certo fator - o SEOIIl
fator moral, mas este integra os outros dois fatores.S1
Tipos e modos de obtello de receitas pblicas
48. Ob. cit" t 2, pgs. 4 e S.
49. HANY A 00, Essa)'s in Publie Finance, Scicnce Council of Japan, Tquio,
1954, pg. 3 e segs., apud BALEEIRO, ob. c vol. cilS., n. 2.
20 - A doutrina mostra-se vacilante na caracteriza-
50. Ibidem. o do direito do Estado aos tributos.
SI. Cf.INGROSSO, ob. cit, pgs. 4 c S. ,. Aipda influenciado pela vetusta concepo da sobera-
52. "O falO financeiro , necessariamente. tambm fato moral, tanto pelo governo
que o estabelece e o cumpre quanto pelos agentes econmicos que por isso se tor-
nia absolui, una, indivisvel, inalienvel e imprescritvel,
nam conuibuintes e o consideram fato da vida em comuOL Antes de tudo, o corpo mOROlO TESORO v no fenmeno tributrio uma mani-
polftico um agregado de princpios, crenas, sentimentos e aspiraes. A ao festao da soberania geral do Estado. Assim como a sobera-
financeira governamental nasce da deliberao humana e a vontade se completa e
traz tanto maior (ora de deciso e resultado quanto mais os atos e as operaes
do prprio governo souberem procurar o bem c afastar o mal como sentidos pela
moral social. E isso significa tambm que aqueles atos e aquelas operaC5dos 53. Sobre esse assunto, consultar RUBENS GOMES DE SOUSA, Compndio de
quais meio a riqueza social. formam a conscincia moral coletiva" (MORSELLI, Legislaro Tributria cltns. 2 e 3, pgs. S. 6 e 7.
ob. cit:, n. 6, pg. 23). S4. Cf. MORSELLI, ob. cit., n. 7, pgs. 23 e 24.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 31
JOS SOUTO MAIOR BORGeS
30
chaque Etat tant libre de s'organi;er I~i-m,:e et de verdad, pero sta no pude tener fundamentos extra o super
gouvemer ses sujets sans ingrence de I exteneur' . . constitucionales" .63
Alm disso, a soberania no pode ser considerada GIULIANI FONROUGE, aps definir o poder tribut-
uma caracterstica essencial do poder do Estado, porque h rio como a faculdade ou possibilidade jurdica de exigir o
Estados que no so soberanos, como os Estados-membros de Estado contribuies das pessoas ou bens que se encontram
um Estado Federal.6t _ sob sua jurisdio, adverte: "Este concepto, tan genrica-
A criao de coletividades.estatais com persomficaao mente considerado, ha dado lugar a interpretaciones diver-
de direito das gentes, dotadas de competnci~ tribut.ria gentes, que comienzan con la tenninologa. Hay quienes
supranacional, como a Organizao das ~ao7s Um?as ha?lan de potestad tributaria (Berliri), de poder fIScal
(ONU), por seu turno, suscita problemas te6ncos Insuspelta- (Blelsa), de poder de imposicin (Ingrosso; Blumenstein), de
dos pela doutrina tradicional da soberania. . . poder tributario concebido como "el poder general deI
A transformao gradativa desses orgamsmos interna- Estado aplicado a determinado setor da actividad estatal la
cionais em uma espcie de superEstado internacional, como imposicin" (Hensel), pero son variantes de la idea
acentua PINTO FERREIRA, condicionar mais ainda esta expuesta".64
limitao objetiva de soberania.62 Uma escola de financistas alem~s (SCHFFLE E
Com a ecloso de novas teonas federalistas e o HECKEF), buscando a superao das dificuldades provoca-
desenvolvimento desses organismos internacionais" o con- das pela tese da soberania, chegou a considerar o tributo
ceito de soberania teve que sofrer uma profunda reviso na como emanao da supremacia de fato do J;stado. Segundo
Teoria Geral do Estado. esta :eoria, vinculada doutrina clssica do direito pblico
alemao, o Estado exerce um poder ilimitado sobre as pessoas
23 - Para superar as dificuldades que' oferece o con- que se encontram em seu territrio, constrangendo-as, desta
ceito de soberania, os autores procuram invocar o poder de forma, ao pagamento de tributos.6s
imprio do Estado, no mbito do seu territrio; como funda- _ Da soberania financeira originar-se-i; ento, uma
mentao do seu poder financeiro. Nesse sentido, deve ser r:lu?ao de poder (Gewa/tverhiiltniss) e no uma relao de
entendido o ensinamento de MANUEL ANDREOZZI: "EI duelto (Rechtsverhiiltniss).
derecho tributario est cimentado en una potestad fiscal, es DINO JARACH oferece reparos irretorquveis a esta
teoria germnica: "EI tributo es, como dije - y sobre esto no
existe discusin posible alguna - uo recurso que el Estado
obtiene por medio de la coercio que nace de su poder de
60. L'tat 011 le Politiqllt - Essai de Definition. Dallo~, Paris, 1957. n. 128,
pg. 241. a J K li Ed' 63. Derecho Tributario Argentino, TIpogrfica Editora Argenlina, Buenos Aires
6 I. Cf. PINTO FERREIRA. Teoria Geral do Estado. 2 cd.. os OR mo- Ilor, 1951, vol. I, pg. 33. '
Rio, 1957, tomo I, R. 37. pg. 108. 64. Derecho Financil!ro cil. 1962, vol.l. n. 149, pgs. 266 e 267.
62. Ob. c vaI. cilS., R. 39, pg. 115. 65. VANONI, ob. cil., n. 19, pg. 93.
JOs SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 35
34
imperio; pero esta coercin y este poder, de acuerdo con un Estas observaes do jurista alemo demonstram que
principio histrico-constitucional, puede ejercerse slo de una a distino entre a atividade estatal de pro.duo de normas
manera, es decir, a travs de la ley. Este es el principio bsico jurdico-tributrias, na qual o Estado exerce o seu poder
de todo el Derecho Tributario, sobre eI cuaI se funda histori- financeiro, e a atividade do Estado enquanto detentor do cr.
camente su nacimiento como Derecho. Si el Estado reclamara dito do tributo, esboada anteriormente (supra, no 14), tem
tributos, tasas y impuestos, en virtud de su poder de imperio, irrecusvel validez terica para a caracterizao do fenmeno
v. ste se ejerciera a travs de la fuerza, estaramos delante de tributrio.
un fenmeno que seria todo lo opuesto dei Derecho y ya no Pode-se concluir que, no Estado Constitucional
hablaramos deI Derecho Tributario, sino de la fuerza esta- Moderno, o poder financeiro est sujeito ao ordenamento
tal" .66 jurdico e o seu exerccio no arbitrrio, mas limita-se ao
Autores italianos, como ORLANDO, negam igual- mbito do direito positivo.
mente relao tributria o carter de relao jurdica, atri-
buindo-lhe caractersticas de simples relao de soberania ou 24 - Entretanto, no exerccio de atos de gesto
de poder, porque estabelecida em favor do Estado por uma lei financeira, o Estado pode se desprovir do seu poder de imp-
emanada do prprio Estado. O Estado, parte na relao tri- rio.
butria, impe obrigao em seu prprio benefcio ao exigir Para assegurar o funcionamento dos servios pbli-
do particular a prestao do tributo. cos, o Estado obtm os recursos necessrios ora coativa-
Entretanto, como salienta com razo GOMES DE mente, atravs de prestaes pecunirias decorrentes da sub-
SOUSA,67 essa objeo est refutada por NAWIASKY: "O misso dos particulares (pessoas fsicas e jurdicas) ao seu jus
Estado utiliza-se da sua soberania to-somente para fazer a imperii, ora se despindo desse poder, atravs da explorao
lei; at esse POiltO,trata-se efetivamente de uma relao de de seu patrimnio, da prtica de atividades comerciais ou
soberania, porque somente o Estado tem o poder de f~er lei; industriais, ou de operaes de crdito, das quais so exem-
mas uma vez promulgada a lei, cessam os efeitos da sobera- plos os emprstimos pblicos.
nia, porque o Estado democrtico, justamente por no ser
Adotando diferentes processos tcnicos, o Estado
autoritrio, fica ele prprio submetido s leis que promulga.
adquire os recursos indispensveis ao exerccio das suas fun-
Portanto, se a lei se aplica por igual ao particular e ao prprio
Estado, as relaes dela decorrentes so relaes jurdicas: es. O certo que, na lio de GIANNINI, o Estado (como
por outras palavras, o particular fica obrigado a pagar o tri- tambm os outros entes pblicos) no poderia atingir os seus
buto na forma da lei, mas por sua vez tambm o Estado s6 fins, provendo s mltiplas exigncias que, segundo o seu
pode cobr-lo exatamente na form~ da lei". prprio ordenamento chamado a satisfazer, se no dispu-
. .
sesse de uma massa adequada de meios econmicos.68
66. Curso Superior de Derecho Tributaria, Liceu Profesional Cima, Buenos
Aires, 1957, tomo I, pg. 14.
67. Compndio de Legislao Tributria ci!., n. 19. pg. 49. 68. islilllzioni di Dirillo Triblllario. S' cd., Giuffre, Milo. 1960, n. I. pg. I.
36 JOS~ SOUTO MAIOR BORGES ','/TRaDuO AO DIREITO FINANCEIRO
31
25 - Sob O prisma da dupla modalidade supra-refe- , no se podem considerar efeito de uma subtrao da riqueza
rida de exerccio da atividade financeira estatal, as receitas dos cidados, porque as somas a elas relativas encontram uma
pblicas podem se classificar, genericamente, em entradas ou correspondncia na utilidade que estes recebem do gozo dos
ingressos de direito pri'lado, ou patrimoniais, ou, ainda, bens dominicais, da prestao das funes e dos servios
comutativas (receitas originrias) e entradas ou ingressos de pblicos. A considerao da taxa como forma da correspon-
direito pblico, ou distributivas, ou tributos (receitas deriva- dncia no infirmada pela desproporo entre esta e o custo
das). Esta a chamada classificao, "alem", ou "clssica". econmico do. servio; as taxas no deixam de ser uma con-
A receita originria (patrimonial ou industrial) traprestao, mesmo que para cobrir o seu custo a
obtida pelo Estado atravs da administrao dos seus recursos administrao tenha que recorrer parcialmente a outras en-
e bens patrimoniais (jus gestionis). Esses ingressos decorrem tradas.
do exerccio de uma atividade estatal equiparvel atividade A doutrina costuma unificar todas as entradas de
dos particulares. direito pblico sob a denominao de "tributos", o que no se
A receita derivada ou tributria obtida pela arreca- justifica porque uma diferena profunda distingue as entradas
dao de impostos, taxas e contribuies e resulta do exerd- que tm funo de correspondncia. daquelas s quais no
cio por parte do Estado do seu poder de imprio (jus imperii). corresponde nenhuma contraprestao especfica. Por isso,
pode-se dizer que as entradas originrias compreendem no
26 - A classificao dos ingressos pblicos em s as receitas de direito privado, como tambm parte dos
entradas a ttulo comutativo e entradas a ttulo distributivo, ingressos de direito pblico. Reserv~da a denominao de
deve-se a aUIDO ZANOBINI,69 que critica a identificao, entradas originrias s tradicionalmente assim qualificadas,
pela doutrina, dos ingressos de direito privado e de direito pode-se usar como termo mais geral a expresso elltradas a
pblico aos originrios e derivados, respectivamente. Para ttulo comutativo. para designar todas as receitas - quer de
ele, todas as entradas de direito privado so ingressos origin- direito privado, quer de direito pblico - que derivam de
rios, porque decorrentes da explorao pelo Estado dos seus uma troca de utilidade entre o cidado e o Estado. As restan-
prprios bens patrimoniais. Todavia, nem todas as entradas tes so entradas obtidas pelo Estado ao impor prestaes
de direito pblico so a ttulo derivado, ou seja, extradas da obrigatri' aos seus cidados, sem que lhes corresponda
riqueza dos particulares, os contribuintes. So igualmente nenhuma' utilidade particular e reservando o produto unica-
ingressos originrios os lucros obtidos pelo Estado do uso mente aos fins gerais de organizao, defesa e progresso do
especial e excepcional dos bens dominicais, como tambm as seu ordenamento.
taxas pagas pelo exerccio de algumas funes, tais como a Apenas estas entradas se podem denominar, no sen-
administrao da justia e a prestao de todos os servios tido prprio, "tributos". Estes pertencem ao direito pblico e
pblicos. Tambm estas, como as entradas de direito privado, se identificam com as vrias espcies de impostos. Em vir-
tude deles, os cidados no obtm a satisfao de nenhuma
69. Corso di Dirillo Amminislralivo cit. vaI. IV. pg. 335, necessidade particular, mas cumprem o dever cvico de con~
38 Jos SOUTO MAIOR BORGES
cal idade porque no se limita a retirar do patrimnio dos par- es poltico-econmicas ou poltico-sociais dos impostos,
ticulares recursos pecunirios para a satisfao de necessi- sendo compartilhada por eminentes financistas como
dades pblicas: funo tipicamente intervellcionista e EMILIO SAX (Grundlegung der Theoretischen
redistribuidora. Staatswirtschaft, Viena, 1887 - traduzido para o italiano na
Biblioteca degli Economist, srie V, vol. XV), que ope a
Wagner a recusa da finalidade poltico-social do tributo,
SEO I ALBERTO SCHFFLE (Die Steum, 2 tomos, 1895-97), e
INGROSSO, para quem a atividade financeira meramente
As finanas fiscais instrumental com relao aos fins do Estado.'"
Segue-se, em conseqncia dessa limitao das fun~ 30 - Tambm para FONROUGE78 a querela entre
es do Estado, que os meios ou instrumentos empregados neutralismo (fiscalismo) e intervencionismo (extrafiscalismo)
para o exerccio das suas atividades se restringiriam simples das finanas pblicas tem sua origem na misso que se atribui
obteno de recursos destinados a satisfazer necessidades ao Estado: "Se ste debe ser un mero espectador de los
fundamentais, ou, como sintetiza o prof. BARRE com admi- problemas que se plantean en materia econmica y social, la
rvel conciso: "Com o individualismo, desenvolve-se o libe- acti vidad financiera necesariamcnte adoptar caracter pasivo
ralismo: esle tende a reduzir ao mnimo a interferncia do y esttico; por el contrario, si se establece que debe actuar
positivamente en ellos con el fin predeterminado de
Estado nac; atividades econmicas individuais. No se nega o
encauzarlos en determinado sentido, entonces aquelle
Estado, porque o liberalismo no significa anarquismo; ape-
actividad adoptar una Illodalidad {letiva y dzmica".
nas so afastadas as suas intromisses inteis nos domnios
A esta lio, correta, h que opor apenas um reparo: a
dos indivduos"76 Exados certos limites para a atividade
expresso atividade esttica cIlvolve uma cOll1radictio ;11
estatal, em conseqncia das limitaes das suas funes, a adjeto de que no se apercebeu o ilustre jurista. O adjetivo
finana no dever ser utilizada para fins cxtrafiscais: esttico refere-se ao repouso, ao equilbrio, por conseqncia
"Cuando se comparte de acuerdo con las teoras econmicas considera as coisas num estado determinado sem nelas supor
clsicas y neoclsicas el criterio de que, en el caso de mudanas.79 Absteno do intervencionismo, pois, no signi-
absoluta liberdad de competencia, "Le monde va de lui- fica passividade ou inrcia, mas, apenas, limitao nas atri-
mme"; en otras palabras, que por el mismo automatismo deI buies estatais.
mercado, Iibre de las trabas de intervenciones fiscales, se
lIega a una distribucin a la vez econ6micamente "acertada" 31 - Os adeptos do individualismo afilmam, contra
y socialmente "justa" de los recursos, entonces resulta obvio as doutrinas estatizantes, que as atividades do Estado devem
como ideal de la poltica financiera la "neutralidad"77 se limitar s atribuies fundamentais de segurana externa,
Reduzindo-se, portanto, os fins do Estado manuten- proteo interna e administrao da justia. A partir do sculo
o e proteo de sua soberania e conservao de seu orde- XIX - observa FONROUGE,80 sofreram variaes os con-
namento jurdico, as suas atividades financeiras devem ser ceitos sobre a misso que cumpre ao Estado, esboando-se
limitadas por fins exclusivamente fiscais. primeiro e afirmando depois, cada vez com maior intensi-
dade, uma poltica intervencionista nas atividades econ-
micas e soctais cuja evoluo precisou MARCHAL em trs
produo fornecidos por agentcs distintos do proprietrio da emprcsa. com o fim
de vender no mercado um bem ou servi~o e obter uma rend:l m~nClria resultan!e
", :
da diferena entre as duas s~ries de preos" (COIlI'S d'collollli PoliliqlU!, Apud 78. Ob. e vaI. cilS.. n. 8, pg. 16.
BARRE, ob. ciL, vol. 11. ptig. 71). 79. ANDR LALANDE, Voca/m/a;re TC'c1/11iq/leet Critique de /a P/rlosop/rie. 6'
76. Ob. dt.. vol. I. pg. 140. cd., Pr.:sscs Uni\'ersit:lir~s de France. Paris. 1951, verbete Sra/;q/le, pl!s. 1.0'6
77, FRtTZ NEUMARK, Principios y c1:1~('sde polCticll fiscal y financiera, in e 1.027. -
Tratado de Fin:lIlzas cit.. de GERLOFr.I"EUMARK, vol. I. pg. 342). 80. Ob. c vol. cits., n. 7, pg. 15; n. 8, pgs. 18 c 19.
44 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
45
sistemas ou etapas: o Estado-gendanne (economia liberal), o 34 - A neutralidade financeira, para alguns autores,
Estado-p,.ovJ~[lcia (liberalismo social com economia inter- no passa de uma utopia: "As finanas neutras" ou que pre-
vencionista) e o Estado-Justico (dirigismo na economia). tendem deixar a estrutura social como a encontraram so, na
realidade, tambm polticas. Defendem uma poltica de car-
32 - A concepo de uma limitao geral das fun- ter conservador, no pressuposto de que o existente mais
es do Estado, como ensina MORSELLI, com aguda pene- justo ou adequado coletividade em cujo meio se pro-
trao crtica, pode, tambm, '~ustificar um pretenso carter cessa". 83
de imposto neutro, segundo a concepo econmica da rela- Em verdade; como salienta com acerto ALIO MAR
o indivduo-Estado, com expresso, porm, de um do ut BALEEIRO, a chamada finana neutra obedece a uma dire-
das ou de um fas! ut facias que nega a funo redistributiva triz conservadora, alm de abrir largas concesses ao inter-
do imposto simplesmente fiscal. Desde ento, fala-se, hoje em vencionismo, sobretudo em matria de protecionismo alfan-
dia, do imposto neutro no modo caracterstico com que se diz deg.rio.
finana neutra quando ela se contrape extrafiscal"sl Sob o ponto de vista econmico, outra no a lio
do prof. BARRE: "Mesmo quando se constata essa ampliao
modema no papel do Estado, no seria de indagar se a sua
33 - Examinando, todavia, as consequenclas da
funo econmica no se manifesta sempre na vida econ-
extenso das atribuies do Estado no setor financeiro da
mica e se o liberalismo puro no passa de uma simples viso
Economia, o prof. ALAIN BARRERE, da Faculdade de
do esprito ou deformao interessada da Histria?
Direito e Cincias Econmicas de Paris, assinala: "L'impt
"Em todos os tempos o Estado arrecadou impostos,
n'est plus considre sous un seul aspect, celui l'instrument de isto , modificou os circuitos do fluxo de moeda e do fluxo
prlevement des richesses mais aussi avec son caractere de de bens e servios. Em tods os tempos estabeleceu regimes
procd de financement d'une activit productrice. L'impmnt alfandegrios e legislao protetora do trabalho. Em todos os
n'este plus un paIliatif destin a combler un dficit; il dcvicnt tempos exerceu uma arbitragem, j que ele no pode, por
le moyen de mobiliser une pargne pour I'engager dans la definio e vocao, ignorar as regras do interesse geral e do
production. Les recettes publiques deviennent ainsi un bem comum.
lement actif,.82 "Ainda quando pretende desinteressar-se da vida eco-
I A interveno crescente do Estado na vida econmica nmica, o Estado est intervindo, pois d assim liberdade de
: e social , portanto, fenmeno cuja intensificao repercute ao (tal como acontece relativamente ao pecado. h inter-
: sobre a concepo do papel a ser exercido pela finana veno por ao e por omisso). Alm disso, no re~resenta o
i pbli~a na sociedade . Estado, freqentemente, grupos sociais ou polticos a exerce-
.
81. Ob. cit . n. 5, pg. 19, nola 13.
83. BALEEIRO, Uma IlUroduo Cincia das Fillallas cit, vaI. l, n. 176, pg.
82. Pofitiqul! Financierc, Libruiric Dallo7., Paris, 1958, pg. 440. 2SS; ibidem, n. 27, pg. 44.
46 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO U1REITO FINANCEIRO 47
rem momentaneamente o poder? A democracia liberal do do Estado, pelas finana') pblicas, na vida economlca e
sculo XIX tomou-se - segundo observao de E. CARR - social, alm da simples obteno de recursos para a execuo
uma '.democracia de proprietrios" que compreende a igual- dos servios administrativos c manuteno das funes
dade "como supresso de toda desigualdade, exceto a origi- governamentais: "Acredita-se encerrado o tempo das finanas
nada da distribuio desigual da riqueza" (Les COlldictiollJ de "neutras", ris quais sucedem as finanas "ativas", como ala-
la Paix. Genebra, 1944, pg. 19). O liberalismo transformou- vancas de comando da conjuntura econmica".g(,
se, ento, em mscara por detrs da qual os interesses econ- A doutrina da extrafiscalidade - ao contrrio da con-
micos dominantes tiram proveito do poder poltico".R~ cepo da finana "neutra" - no considera a atividade
As Finanas Pblicas Modernas, em conseqncia, financeira um simples instrumento ou meio de obteno de
so estudadas sob prismas discordantes das concepes das receita, utilizvel para o custeio da despesa pblica. Atravs
Finanas Clssicas. dela, o Estado provoca modificaes deliberadas nas estrutu-
Entretanto, deve-se acentuar que, embora o imposto ras sociais. , portanto, um fator importantssimo na din-
puramente neutral seja uma utopia, como pretende o prof. mica socioestrutural.
ANGELOPOULOS, de vez que a tributao produz sempre Modernamente, nos sistemac; de economia planifi-
efeitos econmicos, evidente que, se o critrio da neulrali- cada, o Estado, como sujeito central da atividade econmica,
dade informa um sistema fiscal, a influncia dos tributos assume, peJo intervencionismo financeiro, a liderana no pro-
sobre a realidade econmica preexistente se reduzir ao cesso de redistribuio da renda nacional. este um dos
mnimo e, por outro lado, os recursos obtidos com a tributa- a<;pectos mais sugestivos do intervencionismo estatal na eco-
o destinar-se-o exclusivamente a nutrir o oramento nomia. Chega-se a falar de uma "agressividadc fiscal" ou
financeiro do Estado, vale dizer, a sustentar os servios "fiscatismo hiperprogressivo" do "Estado regulador e tribu-
pblicos indispensveis vida coletiva.8s tador".
A intensificao dos aspectos econmico-sociais da
atividade financeira acentuou a oposio entre o neutralismo
SEO 11 e o intervencioll;smo das finanas pblicas. Noutros termos,
essa oposio se reduz discusso entre os que emendem, no
As finallas extrajiscllis mbito doutrinrio, que elas se devem propor exclusivamente
um fim fiscal de obteno de recursos 0\1 se, alm disso,
35 - A moderna teoria da cxtrafiscalidade, enlre- devem perseguir finalidades cxtrafiscais, vale dizer, de natu-
tanto, pe em relevo a produo dos efeitos extrafiscais da reza econmica e social, como acentua FONROUGE87 que,
; atividade financeira, isto , efeitos decorrentes da interven~
1
I ------------ 86. ALlOMAR BALEEIRO, Limjln~'cs Comlitucionais ?o Poder de Tribular
II 84. Oh. cit . \'01. I, pg. 142. cil., n. 104. pg. 409.
.i 85. Cf. SAINZ DE DUJANDA, oh. cil., vaI. I. pg. 94. 87. Ob. cit., \'01. I. n. 8, pg. 16.
j;
f
48 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
49
com razo, coloca o problema das funes fiscais ou extrafis- nos oramentos contemporneos so eles, por excelncia, o
cais na ordem dos fins visados pela atividade financeira. instrumento fiscal para comando da conjuntura".91
Entre ns, j VEIGA FILH088 ensinava que a tributa-
o, at certo ponto, promove a equitativa distribuio da 36 - Adepto das finanas funcionais de fins extra-
riqueza. fiscais mostra-se, igualmente, MANUEL ANDREOZZI, para
A utilizao das finanas pblicas para a consecuo quem ao conceiro clssico de que o tributo tem como fim
de fins sqciopolticos decorre da constatao das reaes essencial o custeio de gastos pplicos se sucedeu a constata-
recprocas entre os fenmenos econmicos e financeiros. "Os o, sobretudo em conseqncia da ltima guerra, de que o
dois fenmenos - o econmico e o financeiro - no ocor- tributo no tem apenas um fim exclusivamente fiscal, ou seja,
rem paralelamente, mas, pelo contrrio, no raro se cruzam de acumulao de dinheiro para custear gastos pblicos, mas
ou se superpem, surgindo da recprocas relaes. Tanto as objetiva alcanar outros fins, podendo afirmar-se que se pro-
finanas pblicas sofrem as conscqUncias da conjuntura duziu uma substituio do princpio clssico por um conceito
econmica quanto podem modificar profundamente a face do imposto como funo.92
desta".1l9
O emprego da tributao como instrumento de regula- 37 - Para GRlZIOITI, a finana instrumento de I
o pblica (fim extrafiscal) , ao laqo das funes puramente obteno direta (finana extrafiscal) ou indireta (finana fis- .
fiscais da atividade financeira, largamente utilizado: "Ao cal) dos fins do Estado: "Si distinguen las finanzas fisca/es y .
invs das "finanas neutras", da tradio, com o seu cdigo las extrajiscales. La primeras persiguen la satisfaccin de los
de omisso eparcimnla,' to do gosto da empresa privada, fines pblicos indirectamente porque consisten en la
entendem hoje alguns que maiores benefcios a coletividade actividad de procurarse los recursos con )05 cuales se efetuan
colher de "finanas funcionais", isto , a atividade financeira los gastos que cumplen los fines pblicos.
orientada no- sentfdo de
'i'nfiuir sobre a conjuntura ecan- "Las segundas persiguen la satisfaccin de los fines I
mica".90
pblicos direClamen1e, ya que consisten: a) en la arden de .
BALEEIRO advoga o emprego das finanas para fins pagar tributos con la finalidad de tornar menos conveniente o "
extrafiscais: "Pelo volume enorme das receitas dos impostos prcticamente imposible la actividad alcanzada, o en la:
exenci.n de tributos, para que sea ms conveniente la:
actividad dcsgravada, de modo que la conducta econ6mica y:
social de los particulares se modifique en un sentido
considerado ms conforme aI inters colectivo; o b~en: b) en
88. Manual de Cincia das Finana.f. 4' cd .. Grf. MOllleiro L.:>balo & Cia., So
Paulo. 1923, ~ 7. pg. 7.
.
,
89. ALIOMAR BALEEIRO, UII/a IlIirtJduo Cincitl JtJ.f.Fillalla.f di . vol. I.
91. BALEEIRO. ob. e vol. cits., n. 263. pg. 402; consuhar tambm a J' cd. vol.
nico), sob o ttulo Ulllr. IlIlruduo CillCI (ias Fillanas e Polfl;ca Fiscal,
i n. 9, pg. 20. Forense. Rio, 1!164).
I
. L
90. RALEEIRO. ob. e \'01. cilS., n. 32. pgs. 50 e SI. 92. Cf. Derec"') TriiJlllurio Argelllillo ct., voJ. I, pg. 12, nota 4.
JOS SOUTO MAIOR BORGES INTROI)UO AO I)fREITO FINANCEIRO
50 51
As finan'aspblicas desenvolvem-se no apenas para buintes. Deve-se julgar as aes por seus efeitos e no por
suprir necessidades estatais, mas tambm para a consecuo noes vagas ~ respeito de sua propriedade ou improprie-
de objetivos de dirigismo e ordenao econmica. dade ... Os efeitos de um tributo so duplos: aumentar o
dinheiro nas mos do governo C, ao diminuir o dinheiro nas
41 - MAURICE DUVERGER, depois de acentuar mos do contribuinte, este gasta menos. A tributao
que as instituies financeiras do Estado se encontram em importante no como meio de obter dinheiro, mas como um
plena e~ol11o.observa que hoje as concepes modernas se meio de limitar os gastos privados".99
juntam concepo tradicional clssica das finanas pblicas, Para LERNER, que assegura ser a obrigao funda-
que consideram ser o nico fim destas assegurar cobertura mental de um governo manter a ocupao plena, o princpio
para as despe;;3s pblicas. Por meio das despesas e das recei- de julgar as medidas fiscais pela fonna como funcionam em
tas pblicas o Estndo pode exercer uma ao sobre a econo- relao economia, podemos denomin-lo finana fim-
mia. Por exemplo: isentando de impostos tal atividade ele a cional.loo
favorecer. Pode, igualmente, concedcr subvcnes a tal ou A Finana Funcional fonna particular de finana
qual empresa para favorec-Ia; meio de interveno por uma extrafiscal, como Finana de Ordenamento (Ordmmgsteur),
; despesa pblica. Dum modo mais geral chega-se a considerar de GERLOFF; a Rational Finance, de HANSEN; a Social
que o Estado poder assegurar uma redistribuio da rcnda Finallce, de BEVERIDGE e a Polirlcal Fillance. de R. V.
1 nacional'por meio das finanas pblicas. KELLER, distintas. e:ntre si, no obstante, quanto aos me;os
: Atravs da arrecadao, do emprstimo e do imposto ou fins visados. (O incremento dos estudos sobre Poltica
e,1eabSOlve. com efeito, uma grande parte da renda nacional. Fiscal decorreu da publicao da General The01) of
Mas. rerlistribui 's somas assim obtidas ao pblico. Apenas, Employment, Money and intereSf, de KEYNES.)
os que recebem no so exatamente os que pagam. Desta ma-
neira, o Estado modifica a repartio da renda e dos bens. Tambm BLUMENSTEIN, na sua obra cls-
43 -
Concebe-se, assim, uma interveno muito desenvolvida do s~ea,.ana lsa as fu noes
101 l' - extrafiscals. de represso e prote-
. Estado na vida econmica, poltica e social, por meio das CIOnismo pelo ordenamento jurdico-financeiro: "Infine
finanas pblicas.98 }'ordinamento gillridico, con }'introduzione di determinate
imposte, pu anche perseguire seopi stranei alia copertura dei
42- ABBA P. LERNER preconiza o julgamento das fabbisogno finanziario (c. d. effeto extrafiseale deH'imposta).
medidas fiscais somente pelos efeitos e formas como }imcio- Esso pu in particular modo cercare di rcprimere o di fJ'enan~
lwm na socil~dade, disciplina que denominou finanq .flmcio- ,
nal. Para ele, a finalidade dos tributos nunc" {'arrecadar- 99. Tearia Ecol/mic:a dei COlllrol,lrad. de EDMOND FLORES. I' 00 . Fondo de
dinheiro, por~;"deixar menos dinheiro nas mos dos contri- Cullllra Econmica. Mxico. 1951. pgs. 340 e 341.
100. La haccnda funcional y la dcuda federal. in J..ecIUrassobre PoUlica Fiscal.
------------ ----::..:.:
98, Droi! Public. Prcsscs Univcrsitnires de Fronce. Paris. 1957. pgs. 331 e 332.
lrad. d~ MIG~L.~ARHDES. Revista de Occidcnlc. Madri, sld, pg. 592.
*
101. SI:ilema di DIOIIO delle Imposte cil 1. n. IV. (lig. 8.
JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO ANANCEIRO
54 55
taluni fenomeni non desiderati della vila sociale ed econo~ 45 -- DINO JARACH, por seu turno, considerou que
mica, attraverso I'imposizione deI falto in questione (c. d. a redistribuio forada de valores, operada pela tributao
imposte proibitive sulle bevande alcooliche, sulle affissione extrafiscal, era ilegtima: "Jurista fiscal j em plena ascenso
pubblicitarie pertubatrice e simile). Inoltre, mediante speciale na Itlia, Jarach radicou-se na Amrica Latina em 1941 e
imposte slllle il1dustrie, commerci, artigianato, professione nesse ano pronunciou uma srie de conferncias na Faculdade
cerca di combattere una insana concorrenza aI commercio aI de Direito de Montevidu. Fixando os limites do poder tri-
dettaglio ed alia media industria da parte delle grandi butrio do Estado, afirmou Jarach, ento, que o emprego de
imprese". i~strumentos tributrios com finalidades extrafiscais ileg-
O insigne mestre suo, ao concluir suas observaes tImo porque equivale a permitir que o Estado faa indireta-
sobre o assunto mostra-se adepto da distino entre o imposto mente aquilo que no poderia fazer diretamente, Por exem-
financeiro (Finanzsteur) e imposto de ordenamento plo: se o Estado no pode, legalmente, proibir o exerccio de
(Ordenungsteur): "TI piu importante effeto extrafiscale lo determinad.\ indstria, no h razo e perigoso para a ordem
hanno i considetti da,i protettive ehe devono proteggere jurrdica, admitir que ele proba virtualmente essa indstria de
l'economia interna contro la concorrenza straniera, attraverso funcionar taxando-a em 99,5%. Se o Estado no pode, legal-
}'imposizione fiscale de))e merci introdotte. La moderna mente, confiscar bens particulares, no deve poder confisc-
los viJtualmcnte, tributando~os em 99,5% do seu valor; e
scienza delle finanze vOlTcbbe poi distinguel'e le imposte assim por diante". 1001
finanziarie ed imposte di ordine ("Ordlllmgsteur"), com
O ponto de vista de JARACH - observa RUBENS
riguarqo agli effetti extrafiscali dei singoli "tipi" .'02
GOMES DE SOUSA - justifica-se, ao tempo em que foi
exposto, como uma reao natural num jurista, contra a exa-
44 - Opinio singular, no que se refere ao tema da c.erbao dos poderes dos Estados totalitrios em prejuzo das
extrafiscalidade, a"do prof. GUSTA VO DEL VECCHIO, liberdades e garantias individuais. Mas, essa justificativa
para quem "no existe uma finana fiscal e uma finana situa-se no campo poltico e no no jurdico. lOS
extrafiscal; existe, muito bem ou mal determinada, uma
finana fiscal e depois existem possibilidades infinitas de '_ 46 - Deve ser referida tambm neste trabalho a opi- J
modificar as finanas por exigncias, ideais, motivos, dos mao de ~ARL MARX, no primeiro tomo de O Capital, para .
maIs, vanados
.' f"
tipOS,extralSCaIS " .103 quem .os unpostos tm por objetivo asscgurar aos bourgeois ;
Entretanto, como acentua MORSELLI, ainda ao emi- 05 mClOSde se manterem como classe dominante.
nente estudioso pernlaneceu necessria ou til essa fomla de De qualquer forma, o Manifesto Comunista atribui ao
!
I
I "erro lgico". ~,-.,~,
imposto a misso de ser o meio de reordenao do direito de
I
i --------_._--
i/Jidem.
102. pgs. 8 e 9. . IQ.t. Apud RUBENS GOMES DE SOUSA, As modernas tcndncias do dircito
I
'1
103. itllradllzi(}nc alia Finaliza. pgs. 180 e 181. ap"d MORSELLI, ob.
pg. 22. nota 18. i/l fillc.
CII., n. 5, tribut:irio. in Rcvis::l de Direito Adminislr:lli\'o,
105. Revista e vols. cilS., ibidcm.
vol. 74, pg. 6.
i'
;
JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO fINANCEIRO
56 57
propriedade e da situao burguesa de produo, quer dizer, a C?le~ivi~~de u~ papel de instrumento de repartio e da
da transferncia das organizaes privadas de produo para ~e(hstnbulao da nqueza e da renda nacionais, anlogo ao dos
a propriedade do Estado e para a nivelao dos rcndi- Impostos. I 10 '
mentos.I06
Esse fato , alis, recordado por ALIOMAR 48 - Dentre os objetivos que podem ser colimados
BALEEIRO: "A idia de reforma social por meio de pela extrafiscalidade, podem ser citados alguns, a ttulo
impostos, em lugar da tcnica revolucionria, aflorou pena meramente exempl ificati vo:
de vrios escritores e lderes. O prprio K. MARX, no a) combate s depresses, inflao e ao desemprego;
Manifesto Comunista (1848), incita a massa a pleitear esse . .b) proteo produo nacional (v. g., estmulo
instrumento de oportunismo na ao poltica, que deveria ser Industrial por meio de isenes a indstrias novas, direitos
invocado em vrios congressos socialistas. Os fabianos o alfandegrios protecionistas, etc.);
recomendaram e vrios partidos socialistas, como o Partido _ c) absoro da poupana e restabelecimento da pro-
Trabalhista ingls, no programa de 1918, atribudo a pensa0 para o consumo;
SIDNEY WEBB, defendem proposies expressas nesse . d) tributao fragmentadora dos latifndios improdu-
sentido. Era a arma da reforma que evitaria as dores da tl.V~S.pel.o imposto territorial fortemente progressivo, e impo-
revoluo" .107 Slao InCidente sobre a explorao de jogos de azar;
. e) incentivos urbanizao, pela tributao de terre-
47 - Alm dos tributos. outros recursos financeiros nos baldios e reas inaproveitadas;
como os emprstimos pblicos. podem ser utilizados para f) tributos gerais fortemente progressivos sobre as
fins extrafiscais: "Os keynesianos propugnaram a utilizao grandes fortunas, rditos e heranas (poltica de nivelamento
dos emprstimos como instrumento de alta eficcia na luta e redistribuio);
contra a depresso".'o8 BALEEIRO acentua, ainda, com a g) impostos sunturios de represso ao luxo;
habitual clareza, que a facilidade de contrair dvidas, como h) combate ao celibato pela imposio, estabeleci--+ ,
meio para a realizao dos fins estatais. integra-se no pro- mento de isenes em favor de fammas prolficas e agrava- . !
cesso econmico de repartio do custo de funcionamento do mento da tributao sobre casais sem filhos.111 .
I
109. lbidp./II. n. 479. pg. 802.
58
Jos SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 59
O campo especfico da cincia financeira, como assunto de gide do "poder de polcia", um e outros inerentes e insepa- \
natureza econmica, poltica ou filosfica. THOMAS rveis do Estado.
COOLEY (Tile Law of Taxario1l), baseado no critrio tcleo- "Praticamente, essa distino corrcsponde a de
laico
:J
como fundamento do tributo, considera a atividade "impostos puramente fiscais" e "impostos com funes extra-
financeira extrafiscal do Estado, assim, entendida a de finali- fiscais", ou rcgu)atrias (omissis).
dade reguladora, como manifestao do poder de polcia "Essa doutrina, em face da similitude de instituies,
(police pmver): COOLEY d como critrio para identificar o encontra campo de adoo em pases como o Brasil ou a
fundamento de um tributo o teleolgico. Se se destina, pre- Argentina","J
dominantemente, a atender s necessidades do errio pblico, A doutrina clssica norte-americana, portanto, vincula!
funda-se no poder de tributao. a tributao do tipo exclusivamente fiscal ao poder tributrio '..)
"Se, ao contrrio, tem principalmente um fim poltico (ta.ting powe/') e a tributao de carter extrafiscal ou regu- .,
~ou social, funda ..se no poder de polcia" ,112 latrio ao poder de polcia (police power).
I A imprecisa denominao "poder de polcia" - como E5ta distino , todavia, criticada por FONROUGE:
assinala BILAC PINTO - raramente empregada no direito "Empero, no consideramos acertada esa distincin: desde el
brasileiw, , nos Estados Unidos, de uso constante e, at punto de vista de la ciencia de las finanzas, por la nohle
mesmo, indispensvel no vocabulrio de direito constitucio- funci6n que cumplen ciertos tributos; jurdicamente, porque
nal.lI3 el poder tributario, ya radique en la soberania o en la potestad
AUOMAR BALEEIRO refere-se distino dos de imperio, no reconoce limitaciones, excepto las que puedan
escritores e tribunais americanos entre impostos decretados resultar de normas constitucionales, y por lo tanto, es la base
com fundamento no poder de tributar (power to tax), que de aplicacin de cualquier dase de tribll1os"."5
atendem necessidade fiscal de prover. o Tesouro de fundos,
obedecendo, entre outros princpios, ao adequado processo da SO - Segundo GRIZIOTII, notam-se nas entradas
lei (due process of law), e impostos criados sob a gide do fiscais, alm da funo financeira de procura de meios para
poder de polcia (police power), meio de regulao e inter- cobrir despesas pblicas, funes acessrias de carter social,
veno na vida do pas e no de obteno de dinheiro, caso que se manifestam na prpria natureza do tributo (e. g.
este em que a Corte Suprema tolera a atenuao ou mitigao imposto sobre o luxo ou sunturio), na sua estrutura (alquota
do due p,.ocess o/ law: "Os constitucionalistas e financistas progressiva) ou destinao da respectiva receita (impostos de
norte-americanos, seguindo as pegadas dos tribunais do seu destinao e,specfica).
pas, construram uma distino entre os tributos cobrados 1
com fundamento no "poder de tributar" e os exigidos sob a., I
~ .;~~-
-l' 114. Uma II/troduo Cincin das Finanas clt., vol. I. n. 177, pg. 255: idem.
112. Cf. BILAC PINTO. CU/IIrib/lio de Mrt/roria, Rc\'ista Forcn'se, Rio. sld. n. I
I
O Direito Trib/lt,.io da Constituio, Edies Financeiras S/A. Rio. 1958.
197. pg. 206. p~. 165.
113. Ibidem, 11. 195, pg. 205,
I 115, Ob. cit, vol.t. 11. 149, pg, 268.
I
i!
60 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
61
Quartdo as funes sociais prevalecem sobre as finan- d) a redistribuio, pela tributao da renda, do
ceiras (meramente fiscais) estamos diante da finana extrafis- patrimnio e das sucesses (atravs do imposto logra-se a
cal. 1 16 redistribuio da renda nacional).
As entradas fiscais constituem um instrumento indi- e) a preven(10, evitando a prtica de atos ilcitos ou
reto ou mediato para a realizao dos fins do Eslado~ as criminosos e assegurando a observncia da lei. Nesta hip-
entradas extrafiscais so, ao contrrio, um instrumento direto tese, o poder de polcia exercita a sua atividade valendo-se
ou imediato para a realizao dos fins pblicos. dos subsdios do poder fiscal (e. g., licena para porte de
GRIZIOTII inclui entre os escopos da finana extra- armas, venda de bebidas alcolicas, fabricao e comerciali-
fiscal os de proteo (econmica, demogrfica e social), da zao de explosivos, ou de armas e similares). O poder fiscal
distribuio da riqueza, da preveno, da represso e da san- complementa o poder de polcia, visando fins extrafiscais.
o. f) a represso e a sano, pelo exerccio da atividade
Esses objetivos extrafiscais, para ele, se manifestam financeira em carter complementar ao exerccio do poder
de diversas maneiras, tais como: judicirio penal, pela cominao de penalidades pecunirias
a) a proteo econmica, pela imposio de tarifas para a represso de delitos e contravenOes,1I7
aduaneiras de escala mvel, inversamente proporcionais aos
preos externos, isto , tarifas que aumentam com a dimi- 51 - A.plicvcl s funes fiscais e extrafiscais dos
nuio dos preos externos e se reduzem com seu aumento . tributos, GRIZIOITI elaborou uma distino fundamental
. Quando a tarifa to elevada que toma o imposto proibitivo, entre as finanas racionais ou lcitas e as irracionais ou il-
este cumpre uma finalidade exclusivamente: protetora. citas. Os tributos fiscais ou extrafiscais fundados numa causa
j Quando o imposto, ao contrrio, tendo alquotas Plenos ele- justa constituem ingressos racionais, distintos dos tributos
, vadas, pennite a introduo de mercadorias estrangeiras, tem extorsivos ou arbitrrios.
carter extrafiscal e fiscal ao mesmo tempo. A prteo eco- Discpulos do Chefe da Escola de Pavia retomaram a
nmica exerce-se amplamente atravs das isenes e redu- lio do mestre: "Considero que es fundamental la
; es de impostos. identificacin de Griziotti entre: lo racional y lo lcito, y
, b) a proteo demogrfica, pela adoo de medidt\S viceversa, entre lo irracional y lo ilfcito eo las finanzas
. fiscais favorveis ao incremento populacional do Estado, p. pblicas, asi como el reconocimiento de que los recursos son
ex., a iseno tributria para ac; fanu1ias numerosas e agrava- racionales cu ando realizan una relacin conmutativa directa o
mento dos tributos sobre o celibato. indirecta, o cuando representan el instrumento dirccto para
c) a proteo social, pela criao de tributos destina- alcanzar fines cstatalcs de protecin, redistribuccin,
dos a cobrir os gastos da previdncia social, seguro social, equilibrio econmico-sociaI, etc", I 18 ,
salvao, educao e tutela da juventude, etc. I
i, 117. Cf, GRIZIOTIl; ibidcl/I, pg. 371 e segs.
116. Cf. Sacs; SII/ RillllOWUllelllO dclln Smdio del/a Scicnz.adelle Fi"amc c deI 118. DINO JARACli. La Icotf.'l jinanciel'a de BCllvenu:o Gri~iolti, in Princpios
Dirillo f'illanziario, Giuffre, Milo, 1953, pg. 52.
i de Cienda de las FbuUlzas cit., pg. XXXV, n. 8, nOl3 25.
I
62 JOS SOUTO MAIOR BORGES
SEO I
119. RAFAEL BIELSA, Estrtdios de Derl!cllO P,blicn. 11. Derecho fiscal. 53 - A eficcia espacial das normas tributrias
Edilorinl Depalma. Buenos Aires, 1951, pg. 6. . limita-se. via de regra, pelos confins do territrio do E~tado:
120. Saggi cits., pg. 384 e scgs. '"
"L'cfficacia della norma tributaria nclto spazio e di regola
121. Sobre a finana irracional. C\lmultar os SClggi cits . pg. 70 c segs . at 73 c
390 c scg~.,:\lC 395. limitada, nella finanza stntaJe, da confini dello Stato (e, natu-
64 JOS SOUTO MAJOR BORGES INTRODUO AO DIRErrO FINANCEIRO
65
ralmente, dai confini dell'ente territoriale, nella finanza entretanto, dvidas que existem vinculaes entre ambas e
locale). Questo limite deriva logicamente daI faUo che la que a confuso entre elas fonte de conflitos.'2S
sovranit finanziaria, essendo un aspetto della sovranit Deve-se, ainda, salientar que, determinando a norma
generale, non pu esercitarse che nel limiti dei territorio interna as condies materiais e territoriais de subordinao
soggetto alIa sovranit stessa".I22 lributria (delimitao interna), falta de coordenao da
Esse mesmo autor, entretanto, observa que o princpio regulao normativa de comunidades distintas (delimitao
territcrial no tem aplicao absoluta: "U principio della externa) possvel que a mesma pessoa esteja sujeita a bi ou
territorialit, pero, comme si accennato soffre, talvolta, a pluritributao, o que acarreta a necessidade de uma deli-
qualche deroga, e cio pu avvenire nei due sensi: o la norma mitao interestatal da soberania tributria.l26
tributaria se applica anche fuoridei confini dello Stato, o non
si applica a tutto il territorio dello Stato".I2J 54 - O direito tributrio alemo reCOrreu,durante
FONROUGE afirma a efetividade do princpio da ter- certo tempo, ao critrio do vnculo jurdico de cidadania para
ritorialidade da lei tributria para justificar interesses de a determinao do dbito impositivo (eficcia pessoal da lei
ordem extrajurdica: "La aplicacin estricta de este principio tributria).
por parte de todas las naciones, no provocaria ningn VANONI resume os argumentos com que a crtica
conflito, ya que cada ente actuaria dentro de su territorio sin procurou demonstrar a insuficincia terica desse critrio:
friccin alguna, pero en la prtica las cosas no ocurren as. La "Foi observado que a doutrina da cidadania deprime por
internacionalizacin y complejidad de las relaciones demais a figura do contribuinte, ao passo que eleva acima de
comerciales, la colocacin de capitales eo diversos lugares qualquer limitao e de qualquer controle o vnculo de cida-
deI mundo y la adopcin por alguoos pases de criterios de dania no consegue explicar a tributao nas relaes interna-
sujecin dismiJes, no siempre inspirados en principiQs cionais. O' cidado que reside no estrangeiro e que obtm e
jurdicos, interfieren en el mbito territorialy ocasionan usufrui os seus rendimentos no estrangeiro continua ligado
problemas graves, principalmente en matria tributaria y eo pelo vnculo de cidadania ao pas de origem, mas em regra
arreglo de deudas pblicas internacionales"'24 no paga impostos, ou pelo menos no os paga na mesma
Observa o mestre argentino que a determiI!ao do medida que o cidado que reside na ptria. Ao contrrio, o
espao onde deve surtir efeitos a lei financeira 'problema cidado que vive transitria ou pennanentemente num pas.
inconfundvel com a extenso da mesma, ou seja, da seleo ou que percebe rendimentos nele produzidos, pode ser sujeito
de circunstncias que a lei de um Estado pode regular, a tributo, sem embargo de que, segundo os princpios vigen-
quando ocorrentes, no todo ou em parte, fora do seu territ- les de direito internacional, seja absurdo afirmar que esteja
rio, ou realizada por sditos de outros Estados, no havendo, em relao de cidadania com esse pas.
122. TESORO, ob. cit.. n. lO, pgs. 28 e 29. 125. Ibidem, pg. 86.
123. Ibidem, pg. J \. 126. Cf. ERNST BLUMENSTEIN, Ef Orden Jurdico de la Economia de tas
124.0b. Cil., vaI. I. n. 46. pg. 86. Finanwcil., vol.l, pg. 128.
JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 67
66
"Se o tributo fosse devido unicamente em virtude do dicas tributao do Estado em que juridicamente residem,
vnculo de cidadania, os estrangeiros no poderiam ser obri- no - pondera FERNANDO SAINZ DE BUJANDA -
gados ao pagamento de impostos,,127 uma disputa puramente terica, mas a expresso de uma luta
BUHLER observa que a lei tributria no leva em dramtica entre o capitalismo internacional em busca de
conta a cidadania tal como entendida pelo direito constitu- expanso e domnio e a soberania dos chamados Estados
cional, mas faz depender o nascimento da obrigao tribut- dbeis ou atrasados. no
ria, parte quaisquer consideraes de cidadania, do simples
fato de verificar, na esfera submetida supremacia do Estado, 56 - Internamente. as vrias manifestaes da ativi-
a circunstncia prevista como manifestao de capacidade dade financeira do Estado se exercem mediante operaes de:
contributiva. Em conseqncia, os conceitos de nacional e de a).receita tributria, ou seja, a proveniente da arrecadao de
estrangeiro no direito tributrio no correspondem aos impostos, taxas e contribuies,13I e receita patrimonial;
mesmos conceitos em direito constitucional. O mestre alemo b) despesa; c) oramentao; d) crdito, e. g., os emprstimos
prope que se considere como nacional, para efeitos tribut. pblicos internos voluntrios.
rios, todo aquele que tenha residncia habitual no Estado,
ainda que seja cidado estrangeiro, e como estrangeiro todo 57 - O princpio da territorialidade da lei tributria
aquele que no possua domiclio ou residncia no pas, ainda sofre crtica contundente de ALFREDO AUGUSTO
que conserve a cidadania nacional.128 BECKER, para quem a mesma, como qualquer outra lei, tem
55 - Em virtude dessas dificuldades com que se sempre eficcia jurdica extraterritorial: liA doutrina tradicio-
defrontou, a doutrina germnica substituiu o vnculo pessoal n.!llcostuma aceitar como fundamento "bvio" a lese' da ter-
de cidadania pelo critrio da relao econmico-territorial, ritorialidade da lei tributria, isto , a lei tributria teria sua
. que prescinde da cidadania do sujeito passivo da relao eficcia jurdica limitada a um determinado territrio. Entre-
jurdico-tributria: "O rapporto piu importante e costituito daI tanto, a realidade contempornea demonstra a falsidade desta
legame personale-territoriale deI domicilio all'interno deI tese. ,
paese, oppure, in mancanza di esso, della dimora abituali. Per
assoggeltare le persone giuridiche alie singole imposte, ci si 130. Ob. clt.. vol. I, pg. 472.
suole basare sulla "sede o l/logo della direzione all'intemo 131. o ~tudo ~istemti~ do Direito Tributrio deve adolar uma diviso tripartida
da matna: I) Jnlroduao; lI) pane geral e 111)parte especial. A anlise das trs
deI paese".129 espcies de tributos supramencionados objeto no de uma inlroduo. mas da
A disputa entre o princpio da territorialidade, que parte geral. ou de uma Teoria Gerol do Direito Tributrio (Cr. SAINZ DE
submete tributao no pas de origem capitais e rendas e o BUJANDA, ob. cit.. vol. 11',pg. 221).
No c:ibe aqui. portanto, examinar se a contribuio de melhoria subsisle como
princpio do domiclio, que submete as pessoas fsicas e jur-
, ,: uina categoria tributria autnoma ou se deve ser idenlificada com o imposto ou
laXa. como pretendem representantes autoriudos da doutrina moderna (Cf.
127. Ob. cit, pg. 88. BECKER. ob. cit . n. 350 e segs.; BERLlRI. Principios de Derecho Tributario,
128. Cf. VANONI. ob. cit.. pg. 95. trad. de FERNANDO VICENTE.ARCHE DOMINGO. Editorial de Dcrccho
129. HENSEL. ob. cit.. 9 li, pg. 90. Financiero, Madri, 1964, vol. I. n. 53. pg. 315 e segs.).
JOs SOUTO MAIOR BORGES
68 INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 69
"A exploso do Direito tributrio em todos os pases; taxas por atos praticados por agentes do governo no estran-
a criao dos mercados omuns e das zonas de )jvr~ comr- geiro (p. ex. emolumentos nas faturas consulares), etc.13S
cio; a tributao dos bens existentes no estrangetro pelo <lA legislao tributria - ensina-o ROBERTO
imposto de renda, despert~am a ateno dos modernos d~u- BARCELLOS DE MAGALHES - vigora em todo o ter-
trinadores para a falsa "obviedade" do fundamento da temto- ritrio da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir,
rialidade da lei tributria. inclusive as guas territoriais, o espao areo, o subsolo e a
coAcrescente multiplicidade desses problemas tribut- plataforma submarina correspondente.
rios de natureza internacional esto induzindo a doutrina a "A legislao tributria da Unio vigora fora do terri-
aprofundar a investigao e a anlise do fenmeno da efi.ec~a trio nacional, nos limites em que lhe reconheam extraterri-
jurdica da lei tributria no espao de modo que, hOJe,J torialidade os tratados, acordos, convenes ou outros atos
existem doutrinadores que, recusando a obviedade do funda- internacionais.
mento da territorialidade da lei tributria, admitem, em diver- "A legislao tributria dos Estados, do Distrito Fede-
sos casos , a extraterritorialidade da lei tributria. Todavia,
. a ral e dos Municpios vigora, no interior do pas, fora dos res-
moderna doutrina reconhece que este problema contmua pectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam
.
insuficientemente analisado I' Jun'd'
no pano ,,132
ICO. . extraterritorialidade ou convnios de que participarem".'36
Tambm ANDREOZZI ensina que, com referncia
sujeio soberania estatal, no mbito de Direito Tributrio,
se aplica o princpio da extraterritorialid~de.1JJ ~ ~E~SEL 58 - necessrio, por conseqncia, que exista uma
observa que, em princpio, o poder de tributar e Ihmltado,
disciplina jurdica efetiva das relaes financeiras interesta-
inexistindo obstculo jurdico dilatao do fato gerador d~
tais. O Direito Internacional Tributrio tem por objeto a fixa-
tributo: "I diritti d'imposizione dei vari Stati, ehe sono ~ostl
o de limites ao poder tributrio dos Estados nas suas rela-
tutti sullo stesso piano dai diritto internazionale, sono en hnea
es entre si: "Essa pu avere luogo aUraverso I'interna
di principio illimitati. Non esiste percia ~Icu~ ostaeulo
legislazione di um stato determinato, entro il quale vengono
giuridico che impedisca loro di dilatare arbllranamente le
fissate le frontiere dei proprio potere di imposizione nel caso
fattispecie di imposta":34 . . slngolo. Ma affinche questa posizione di Iimiti sia concorde
O princpio da extraterritorialidade de lei trtbutrt~
nei diverse stati~ necessita una disciplina mediante trattati o
admitido, igualmente, por BALEEIRO em casos excepcIO- eonvenzioni internazionali".1J7
nais, como, v. g., as imunidades diplomticas, a cobrana de
135. Uma Introduo Cincia das Finanas cil., vol. I. n. 184. pg. 269.
132. Ob. di., n. 76, pgs. 25S c 256. 136. O Regime Fiscal tJS Sociedades Comerciais, Jos Konfino - editor, Rio,
13J. Ob. cil.. voI. I, pg. SI. 1964, n. 13, pg. 18. .
134. Ob. cit., ~ 4., pg. 32. 137. BLUMENSTElN, ob. cit., ~ 2., pg. 12.
JOs~ SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 71
70
todo lo cual proporciona idea cabal de la transfonnacin que insospechadas y que aplican por primera vez tributos de tipo
se est operando en la vidade los pueblos".1J9 supranacional com independencia de los Estados que le
A erupo de novas teorias federalistas e o desenvol~ dieron nacimiento" .141
vimento dos organismos internacionais abalou os alicerces da Tambm RUBENS GOMES DE SOUSA refere-se a
construo doutrinria da soberania financeira como aspecto essas experincias de tributao adotada convencionalmente
da soberania territorial do Estado. no plano intergovernamental: "Em outra ordem de idias
especialmente interessante referir as tentativas em curso 'na
61 - A Organizao das Naes Unidas (ONU) Europa Continental, de tributao unifonne das transaes
sujeito ativo de obrigao derivada do exercfcio do poder de internas dos pases, politicamente independentes, que faam
tributar, atravs de um imposto progressivo, os vencimentos parte de um mesmo bloco econmico. Neste sentido, pode-se
dos seus funcionrios: "ha establecido un impuesto m7nci~nar o imposto nico adotado convencionalmente pelos
progresivo a los sueldos de sus funcionarios, cuyo producido seis palses componentes da Comunidade Europia do Carvo
disminuye equivalentemente las contribuciones exigidas a los e do Ao, com referncia a esses produtos; e os estudos em
Estados ..No hay duda, pues, que la ONU es el sujeto activo curso desde 1949 para uma unificao de regime tributrio,
de la obligaci6n derivada dei ejercicio de tal poder, cuyos quanto a vendas e transaes comerciais entre os pases do
sujetos pasivos son dichos funcionarios".I40 grupo Benelux (Blgica, Holanda e Luxemburgo)".142
governamentais (sobre este assunto, consultem-se LOUIS de aglutinao poltica enquanto os instrumentos da poltica
CARTOU, El Mercado Comn y el Derecho Plblico, trad. de financeira no sejam dirigidos ou orientados por uma autori-
ARMANDO LZARO ROS, Aguilar, Madri, 1959; LOUIS dade supranacional.14S
REBOUD, Systemes Fiscaux el March Commun, Sirey, Esta opinio est recebendo confirmao prtica com
Paris , .1961', VICENTE SEGRELLES CHll..mA, a criao dessas coletividades interestatais personificadas.
Introduccin ai Nuevo Derecho Europeo - Ceca, Mercado
Comn y Euratom, Instituto Editorial Reus, Madri, 1962, e
MAURICE LAUR, Tratado de Pol(tica Fiscal, trad. de
MANUEL GARCIA-MARGALLO RIAZA, Madri, 1960).
A criao desses organismos internacionais corres-
ponde a uma tendncia crescente para o abandono do indivi:
dualismo nacionalista, em prol do fenmeno que JOSE
YANGUAS MESSIA denomina, om muita elegncia, de
"integrao institucional comunitria".
Para FONROUGE o fenmeno decorre da "interna-
cionalizao das finanas pblicas", e a obrigao tributria
respectiva corresponde a um esquema similar ao que caracte-
riza a relao tributria de direito interno: "Estamos en
presencia de una nueva modalidade de sujecto activo,
aparecido como consecuencia de la intemacionaJizaci6n de
las finanzas pblicas y aun cuando la "obligaci6n" surja deI
ejercicio de un poder tributario supranacional, responde a un
esquema similar ai que caracteriza la obligacin que tiene
realizacin en el mbito nacional: un sujecto activo
(organismo supranacional), un sujecto pasivo (personas
fsicas e empresas productoras) y un objeto (prestaci6n),
Existen diferencias formales pero sustancial identidad
jurdica",I44
Vale referir, finalmente, a opinio de FERNANDO
SAINZ DE BUJANDA, para quem a coordenao dos sis-
temas fiscais ter uma eficcia muito escassa co,:"o mtodo
I: _
\44. Ob. cit.. vol. I, n. \87, pgs. 347 c 348. 145. Ob. cit.. vol. I, pg. 75.
CAPTULO 4
146. lA teorta financiem de Bem'ell/tlo Griz,iotti, ill Prillcipios de Ciencia de las 148. Principias de Ciencia de las FinQlltaS cil., pg. lI.
FillanlAS cil.de GRIZIOTII, pg. XXII. 149. Cf. Studi di Scienza deUe Finanzc e Diritto Finanziario, Giurfrc, Milo.
147. SAlNZ DE BUJANDA, oh. cit., vol. I, pg. 25. 1956, vol. li, p~gs. 119 c 120.
80 JOS SOlITO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 81
meramente norninalfstica ou fonnal das leis financeiras e gral da finana pblica, preconizada pela Escola de Pavia,
critica os que reduzem o direito financeiro a uma exposio posto assinale o papel desempenhado por outros fatores
superficial das leis. (polfticos, econmicos e tcnicos), tem por mrito inegvel
68 - As idias de .GRIZIOTII sobre o estudo da haver destacado a importncia do elemento jurdico na cons-
atividade financeira no tiveram consagrao no mbito dou- tituio do fenmeno financeiro.
trinrio. Assim que TESOROlso objeta: "Iale indirizzo, Foram fooouladas por GRIZIOITI, no seu estudo
pero, appare erronco, perche il giurista inddubiamente deve intitulado Brevi analise e sintese jinanziarie, estas considera-
tener conto degli elementi economici e politici deJla finanza es esclarecedoras sobre seu pensamento em tomo do
pubblica, cOSInel diritto finanziario, come anchi in altrf rami assunto: "I criteri direttivi deJle pubbliche entrate sono
dei diritto (corporativo ecc.), ma non si debbono confondere coessenziali aI fondamento giuridico, ai contenuto eeonomico
campi diversi e sistemi diversi". e alIa foooa tecniea deJl'operazione finanziaria, ehe procura
Pela separao do Direito Tributrio e Cincia das ]'entrata. L'attivit finanziaria e consttuita de elementi
Finanas inclina-se, igualmente, GIANNINI, que se mostra politici, ehe ne indicano le direttive; da elementi economici,
decididamente partidrio da aplicao de uma metodologia ehe palesano i mezzi, le condizioni e gli effeui delle
puramente Jun. 'doIca no estu d o das nonnas fi'!S1
mancelras. pubbliche cntrate; da elementi giuridici, che cracterizzano e
'Essa orientao separatista - triunfante no mbito repporti fra i soggetti attivi e passivi di tale attivit; e da
doutrinrio - no importa, ao nosso ver, em negar a com- elementi fomlali o lecnici che delineano le caratteristiehe
plexidade estrutural do fato financeiro. Importa, isso sim, na dell'operazione finanziaria, L'analisi separa ciascun gruppo
afinnao da necessidade de metodologia cientffica prpria di elementi, mentre la sintesi, necesaria per conoscere la
para caia disciplina particular que tenha por objeto o estudo realit deI fenomeno concreto, pone in evidenza )'unit
dos fenmenos fmanceiros. essenziale e le interrelazioni degli elementi politici, giuridici,
cconomici e tcenici dell'auivit finanziaria. 11 che significa:
1) che ogni singola entrata e detenninabile solo con
SEO 11 riferimento ai quattro elementi che la costituiscono; 2) e che
ogni elemento acquista significato concreto solo in funzione
D elemento jurdico da atividade financeira di ciaseun altro elemento costitutivo della entrata".IS2
Esses quatro elementos constituem o chamado "qua- pode prescindir da conceituao da diretiva poltica do
driltero" de funes polticas, econmicas, jurdicaS e tc- ingresso pblico.
nicas.1S3 A anlise demonstra que o elemento polftico do
Concebido o elemento jurdico como uma manifesta-
fenmeno financeiro exerce no apenas uma influncia pr-
o ou regulamentao da atividade finan~ei~a, en!ende~se normativa na formao da lei, mas integra, tambm, a ativi-
que os livros de Direito Financeiro, ou de Direito Tnbutrio, dade financeira, porque so polticos os fins e as diretivas, o
via de regra, incluam, na sua parte i~trodut6ria, estudos pre- sujeito, que o Estado, e os processos coercitivos adotados
liminares sobre a atividade financeira que, no Estado de pelas finanas pblicas,
Direito, esto fundamentalmente disciplinadas em lei (supra,
Com razo, adverte CARVALHO PINTO que no
ns. 10, II e 12). possfvel negar-se o aspecto eminentemente poltico do fen-
Esta tambm a orientao adotada no presente meno financeiro. ISS
trabalho.,s4 O elemento poltico do fato financeiro foi descrito por
Antes, porlanto, de destacar algumas noes. bsicas GRIZIOl1'I, que, em mais de uma oportunidade, insiste em
sobre o Direito Financeiro, convm um exame sucmto dos salientar a sua importncia na caracterizao do fenmeno
elementos polticos, tcnicos e econmicos, constitutivos do
financeiro: "Teniendo presente que el sujeto de la actividad
ato financeiro. fihanciera es el Estado y que son los filies dei Estado los que
se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que
esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza
SEO 111 poltica, por cuanto efectua una distribucin de los gastos
pblicos entre los que estn sujetos a la soberania deI Estado
Os elementos poltico, tcnico e econmico
com criterios eminentemente polticos (finanzas fiscales), o
da atividade financeira
bien por cuanto es un instrumento directo para la consecucin
de fines ecnmicos. sociales e polticos dei Estado (finanzas
70 - O aspecto poltico reveste-se de uma importn- extrafiscales), combinados entre ellos por valuaciones
cia fundamental para a caracterizao do fenmeno finan- polticas.,s6
ceiro. No estudo das atividades financeiras do Estado no se Segundo SAINZ DE BUJANDA a conexo entre os
fenmenos financeiros e os polfticos se acentua no Direito
153. GRIZIOrn. ibidem, pg. 159. . . . Tributrio: "La trapazn entre los fen6menos financieros y
154. "Este punto de partida de la investigacin obedece a una eXI~encla lgIca
insoslayable. Si el derecho objetivo. en sentido general,. se concl~ como u~ los POllicos se manifiesta con particular intensidad en el
conjunto de normas reguladoras de las relaciones y actividades que ~e producert
en el seno de la vida social. slo podr admilirse la existencia autrioma de una
rama dei derccho cuando su aplic3ci6n se proyccle sobre un mbito bien :!Cotado
de esa realidad social" (SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., vol. I, nola ao p da pg.
155. Discriminao de Rendas. cd. da Prefeitura de S1IoPaulo, 1941, n. I, pg. 9.
9).
156. Principios de Ciencia de {as Finalizas cit., pgs. 10 e 11.
84 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 85
mbito de las relaciones tributarias que constituyen (omissis) 71 - Segundo RUBENS GOMES DE SOUSA, a
la magna pars dl Derecho financiero".1S7 tcnica financeira a parte da cincia da administrao que
BLUMENSTEIN, por seu turno, declara que o fun- estuda a atividade do Estado sob o ponto de vista da atuao
damento do imposto no jurdico, mas estatal e poltico.'58 prtica das concluses da poltica financeira.16t
Tambm para CARNELUTII a complexa atividade O elemento tcnico da atividade financeira indica a
financeira reveste-se natureza polftica: "Pero es igualmente operao financeira mediante a qual se obtm o ingresso, ou
.
cierto Queel fenmeno financiero es un fenmeno po[(t;co, ya
que se refiere a la agrupaci6n de los hombres en elEstado.
seja, o instrumento ou meiC?tcnico e, simultaneamente, o
pr6prio ato jurdico detenninante da entrada - ensina-o
Del mismo modo podrfamos decir que es tambin, y antes GRIZIOTII: "L'elemento tecnico indica I'operazione
que un fenmeno poltico un fenmeno social. No hay finanziaria, com eui se effeUua I'entrata ossia lo strumento o
contradiccin alguna entre quien lo considere subspecie de la mezzo tecnico e insieme lo stesso aUo giuridico detenninante
economa y quien lo studia bajo el aspecto de la poltica. pues dell'entrata. Questa avviene per 10 piu ai verificarsi di
no se trata ms que de dos facetas de un mismo poliedro; o en diterminati eventi (produzione o consumo o possesso della
otros trminos, las dos tategoras no estn situadas sobre el richezza, scambio di beni, introduzione doganale di una
mismo plano, por lo que puede haber y hay notables merce, richiesta di un servizio, di un autorizzazione o
interferencias entre ambas". 139 concessione, compimento di alti giuridici, ecc.), che
Constata-se, portanto, que compatvel uma con- determinano una trasformazione di una situazione, di fauo o
cepo poltica com uma teoria econmica da atividade di diritto in una nuova situazione tecnica (imposta, tassa,
financeira. A concepo poltica no exclui o reconhecimento prestito, ecc.) che caractteriza questa trasformazione e neHo
da "economicidade" das finanas pblicas. stesso tempo un atto giuridico, che d la forza necesaria alia
A atividade financeira, portanto, est revestidri de trasformazione stessa, onde I'operazion~ finanziaria e alio
natureza poHtica, de vez que poltico o seu sujeito, polticos stesso tempo tecnica e giuridica, formale e materiale. Questo
so os poderes investidos de competncia para a consecuo caraUere giuridico-tecnico deI!' operazione finanziaria
dos fins por ela colimados e polticos so esses prprios fins, giustifica I'idea ehe essa pure sia .un elemento costitutivo
para cuja obteno ela se desenvolve.t60 dell'entrata, strettamente coessenziale com gli altri tre
elementi, il politico, I'economico, il giuridico. Si potrebbe
157. Ob. cit. vol.l. pg. IS. forse dire che I'operazione finanziaria nel creare iI fauo
158. Apud SAINZ DE BUJANDA, ibidem finanziario ne fissa il carattere generico (genus), mentre la
159. illlrod"ccin ai Es/udio dei Derecho Procesal Triblllario. in Esllldios de
Derecho Procesal. trad. de SANTIAGO SENTlS MELENDO. vaI. I. pg. 250.
combinazione dell'elemento teenico com il politico, il .
160. Consultar. entre outros. MARIO PUGLlESE, inslilUciones de Derecho giuridico e I'economico conferisce i caratteri specifici .
Financiero - Derecho Tribulario. tr;ld. de JOS SILVA. Ia ed. Fondo de (species) e individuali dell'atto finanziario. COSIsi spiega che
Cultura Econmica. Mxico. 1939. ~ 2. pg. 19; SAINZ DE BUJANDA, ob. i!..
vol. 11. pg. 17 e segs.; GRIZIOm. Sludi di ScienlJl deite Finanle e Dirillo
Fi"an~iario cit., vol.lI. pgs. 117.135 e 151. 161. Compndio de Legislao Triblltria cit., ~ 2, pg. 6.
86 Jos SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 87
I'operazione finanziaria dell'imposizione concorre a dar vita Alguns autores chegam at a antever o nascimento de
a figure di entrate che sono profondamente differenziate um novo domnio jurdico-pblico - o Direito da Economia
]e une. dalle aItre como appare daI quadro della (Wirtscl!aftrecht) que, ao lado do Direito Financeiro strito
c1assificazione" .162 sensu, fixar os instrumentos jurdicos que os Estados utiliza-
ro para desenvolver suas novas funes econmicas no seio
72 - Da atividade financeira tambm inseparvel o da comunidade,l64 e concebem o direito financeiro como o
seu contedo econmico. Na introduo geral sua obra sistemajurfdico da vida econmica do Estado.'6s
retrocitada RAYMOND BARRE, num trecho muito impor- As diversas teorias sobre a atividade financeira do
tante, assinala: "As questes econmicas despertam no sculo Estado assinalam, ordinariamente, a importncia do elemento
XX uma ateno na qual reside segura prova de sua im- econmico, sem desconhecer a influncia dos fatores polti-
portncia. To grande se mostra o interesse em tomo delas, cos, sociais, tcnicos e jurdicos. O princpio da "economici-
que o estudioso seria tentado a falar em primazia, ou mesmo dade" (Wirtschaftlichkeit) da finana pblica, posto no seja
de obsesso, do econmico. o elemento informador, como pretenderam alguns autores (e.
"Tratados eruditos e obras de vulgarizao so-lhe g. RICARDO e SAX), atua na atividade financeira ao lado
consagrados. Sua influncia posta em relevo em domnios dos outros princpios: polticos, tcnicos e jurdicos.
ou disciplinas que pareciam at aqui ser-lhes indiferentes. Os Com razo, assinala CARNELUTII que o fenmeno
autores de constituies querem realizar uma democracia no financeiro em geral e o fenmeno tributrio especialmente,
somente poltica, mas tambm econmica. Os cultores do sobre ser um fenmeno poltico, social e jurdico. tambm
Direito Privado ensinam que este no pode ser separado de um fenmeno econmico, enquanto afeta as relaes entre as
suas bases sociais, polticas e econmicas, assinalam a .con- necessidades e os bens: "Sin duda el fcnmeno financiero en
tribuio que sua disciplina recebe do dinamismo econmico, general, y el fen6meno tributaria especialmente, son un
estudam "as metamorfoses econmicas e sociais do Direito fenmeno ecollmico, o sea se c1asifican en la categora de
Civil de hoje"(R. SAVATIER), assinalam a apario de um los hechos econmicos, toda vez que afectan a las relaciones
"Direito Econmico "(HAMEL)".'63 entre las necesidades y los bienes".I66
A atividade financeira tem, inegavehnente, uma So atos econmicos todos aqueles mediante os quais
dimenso econmica: atividade destinada obteno e tratam os homens de satisfazer suas necessidades.'67 As
gesto de recursos necessrios ao funcionamento dos servios necessidades so, conforme a definio de MAFFEO
pblicos ou produo de efeitos decorrentes do intervencio- PANTALEONI, ."0 desejo de dispor de um meio capaz de
nismo do Estado na vida econmica e social, hiptese em que
164. Manual de Economia Poltica til.vol.l, pg. 108.
a realidade econmica encarada de modo negativo. 165./bidem. pg. 103.
: j~
17 I. Cinco Aulas de Fllanas e Po/{/ica Fiscal cil., ibidem. 174. Clinica Fiscal Cil., pg. 102.
In. Principios de Pol/ica, Dereclro }' Ciencia de la lIacienda cit, i 4, pg. 31. 175. SAINZ DE BUJANDA, ob. Cil., vai. li, pg. 24.
t76. Apud BIELSA, Estudios de Derecho Pblico cit., pg. 7, nola 9.
I
I
f
JOst SOUTO MAIOR BORGES
90
A Cincia das Finanas - adverte PUGLIESE - s~ie.nza pubblicistica, che se intersecano molteplicemente, si
deve ter em conta a legislao positiva que constitui o esque- dI~tmgU?no ?er iI fine scientifico loro posto e per i metodi,
leto do sistema financeiro de todo o Estado, deve sempre t~r COl quah essl cercano di raggiungerlo. n diritto finanziario, e
presente em suas elaboraes. qual a natureza jurdica dos s~~prattuto iI diritto tributario, ha essenzialmente iI compito
tributos estudados e qual o perfil jurdico dos vrios insti- dI mterpretare la materia giuridica positiva, e di ridurla in un
tutos financeiros.lso sistema scientifico unitario".I8-f
GUST AVO INGROSSO ensina que o fenmeno se As precedentes consideraes demonstram que, sendo
apresenta nossa imediata percepo intelectiva como ato ju- o fenmeno financeiro um fenmeno complexo, pode cons-
rdico: "L'attivit finanziaria attivit giuridica, e quanto ai tituir objeto de estudo por diversas disciplinas cientficas,
suoi soggetti, lo Stato e gli enti di diritto publico minori, i sem contradio alguma. CARNELUTTI ilustra esta assertiva
cuali la esercitano medianti i propri organi (ordinamento com uma comparao: "Por ejemplo, tambin el delito es un
degli uffici finanziari); e in quanto ai modi e alie forme poliedro, en cuyo estudio pueden colaborar el patlogo, el
attraverso le quali si attua la funzioni di questi organi psiclogo, el socilogo, el poltico, el jurista ...". ISS
(ordinamento tonnate degli aui jinanziari); e, infine, in E conclui o insigne processualista italiano: "No
quanto ai rapporti che questi organi creano fra lo Stato e gli necesito agregar que cuando el fenmeno financiero lo
enti di Jiritto publico minori, muniti di sovranit finanziaria, es~dia el jurista, lo debe estu~iar como tal, esto es, com sus
da una parte e, dal'altra, le.persone fisiche e giuridiche che melados y a la luz de sus principios".I86
sono nel territorio dello Stato, ed anche fra gli organi
medeisimi (diriUo materiale). Le norme che regolono cosi 75 - Assinala, com inteira procedncia e rigor termi-
complessa materia sono diritto jinanziario" .181 nolgico, o prof. LOURIVAL VILANOV A: 187"Com neces-
SAINZ DE BUJANDA, que concebe o Direito Finan- sidade lgica, cada .cincia particular do direito tem por
. ceiro como sistemajurldico da vida econmica do Estado,182 objetiv~ normas jur~icas especficas, normas com um campo
ensina que o aspecto tcnico-jurdico da atividade financeira de aplicao espeCIficamente definido. Normas jurdicas
deriva da submisso geral da Administrao pblica ao processuais, civis, comerciais, constitucionais, administrati-
Direito.18l vas, etc., so espcies de gnero, diviso em subesferas, da
O mbito de incidncia das normas jurdicas financei- esfera da objetividade jurdica".
ras coextensivo ao mbito material da atividade financeira Assim, tambm. sucede com o Direito Financeiro que,
do Estado: "AI diritto finanziario corrisponde iI campo por um princpio metodolgico de diviso de trabalho, no
materiale della scienza delle finanze. Questi due rami della campo do Direito (considerado como uno universo jure) e
180. Ob. cit., f 2, pg. 19. 184. HENSEL, ob. cil., f f, pg. 23.
181. Ob. cit., n. 6, pg. 7. 18S. Ob. e vol. CiIS., pg. 252.
182. Ob. cit., vaI. I, pg. 103. 186./bidem.
183./bidem, vaLI, pg. 23. 187. Sobre o Conceito do Direito, Imprensa Oficial, Recife, 1947, pgs. 41 e 42.
94 JOS~SOUTO MAIOR BORGES
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 95
sendo uma disciplina jurdica particlIlar, tem delimitado o estudados e aplicados como sistema: O Cdigo um sistema
seu campo prprio de investigao sistemtica. legislativo,'91
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA,I92 para quem o
76 - O Direito Financeiro , ento, passvel de Direito Financeiro tem como misso primordial e intransfer-
investigao sistemtica. Deve ser. elaborado e estudado vel reduzir a sistema a ordenao jurdica dos ingressos e
. ;' .. organicamente, sob tratamento unitrio e por meio de coor- gastos pblicos, acentua a convenincia de que o Direito
denao sistemtica de seus princpios estruturais. Financeiro seja objeto de uma investigao separada que,
Nem todos os autores, todavia, consideram o Direito tomando por base as noes fundamentais elaboradas no
Financeiro, dada a sua heterogeneidade, um sistema norma- campo do Direito Pblico, se dirija sistematizao das
tivo com especificidade ou autonomia. Representativa dessa normas jurdicas que regulamentam o fenmeno financeiro e
corrente a opinio de JARACH: "Resumiendo y sacando elaborao de conceitos prprios.
conclusiones de todo 10 dicho, me parece claro que esta Nestas condies, o complexo normativo que regula a
materia deI Derecho Financiero - que se pretende serfa la atividade financeira deve integrar uma disciplina jurdica
materia cientfficamente aut6noma y de la cual el Derecho sistemtica: o Direito Financeiro. Se o Direito Financeiro
Tributario constituiria tan solo una parte - es, por su passvel de estudos por uma teoria jurdica - o que no
naturaleza, sumamente heterogenea, es un conjunto de parece comportar dvidas - esta teoria implica. necessaria-
disposiciones variadas ora de Derecho pblico, ora de mente, sistema: "Uma teoria cientfica implica unidade.
Derecho privado, con instituciones muy distintas entre s, Implica unificao num complexo de afirmaes e negaes,
como son, por un lado, las instituciones relativas a los gastos de enunciados e de verdades. Sem um princpio unificador
y aI presupuesto, y, por outro lado, las tributarias, las de los no h teoria cientfica numa srie de proposies; ainda que
recursos patrimoniales y deI crdito pblico".'88 tais proposies isoladamente contenham valor positivo de
GRIZIOITI, todavia, ensina que, para alcanar os verdade. Pois que a teoria stricto senS/I, isto , cincia implica
seus fins, o Estado se serve de um ordenamento financeiro sistema. A cincia sistema de verdades e o sistema
adequado e que lhe proporciona os meios necessrios'89 e expresso da unidade".'93
refere-se funo sistemtica do ordenamento financeiro Com razo observa INGROSSO que no procede a
como meio para a execu'o dos fins do Estado.'90 objeo ao carter sistemtico do Direito Financeiro, fundada
Os Cdigos Tributrios vigorantes no Brasil, onde o na sua heterogeneidade, como impedimento formao de
Direito Tributrio j est parcialmente codificado, devem ser um organismo cientIfico autnomo: "Gi questa eterogeneit,
197. Cf. entre oUllOs, VANONI. ob. cit. n. 30. pg. 156; GRIZIOrn, Principias
de Poltica, Dtrtcho )' Ciencia de la Hacienda cilS., ~ 1, pg. 19; CARLOS ,DA
194. Oh. cil., n. li, pg. 15. ROCHA GUIMARES, verbete Direito Financeiro, no Reperlrio Enciclop.
195. limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar Cil, n. I, pg. 12. dica do Direito Brasileiro, vol. XVI. pg. 226; ANDREOZZJ, oh. cit., vai. I, pg.
196. SAINZ DE BUJANDA. ob. cit., vol. I. pgs. 27 e 28. Este autor. logo a 37; BALEEIRO, Uma Introllo Cincia das Finanas cit., vol. I, n. 186, pg.
seguir. deline o Direilo Financeiro como a parte do Direito que regula li lltividade 270; JOO MARTINS DE OLIVEIRA, oh. cit.. n. 6, pg. 18.
financeira (ibidem. pg. 30). 198. Ob. cit., vaI. I, n. 14. pg. 31.
JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 99
98
Contudo, a distino entre Direito Pblico e Direito legales y pnnclplos de derccho pblico que regIan la
Privado rechaada por eminentes tericos do direito.l99 actividad jurfdica deI fisco. Este concepto no excluye la
aplicacin subsidiaria deI derecho privado".
80 - RAFAEL BIELSA,200'partindo da distino Observa VANONI, acertadamente, que WALTER
entre o Direito Fiscal e o Direito Financeiro, admite a exis- JELLlNEK, no seu Venvaltungsrec1lt, chega a falar de direito
tncia de um Direito Financeiro Pblico ou Privado, segundo privado financeiro, mas no deixa 'de perceber como em
a natureza dos sujeitos: "EI derecho fiscal no se confunde coo muitas relaes financeiras, que ele considera privadas, a
el derecho jinanciero (derecho que puede ser pblico o natureza peculiar da atividade financeira esteja presente e
privado, segn la naturaleza de los sujetos; as, es derecho atue de alguma maneira. Parece mais prudente considerar a
financiero privado eI de Ias sociedades annimas o de outra a~iv!dade financeira como um tronco essencialmente publi-
ndole), pues si bien la ciencia de las finanzas estudia los ClstlCO.s?br~ o. q~a.l, por motivos de convenincia ou por
principios de imposicin y de formacin de ingressos en sobrevlvencJa hlstorlca, enxertam-se ramos privativsticos.201
dinero (o otros bienes), en eI Estado, inclusive los emprstitos
(que no son materia de derecho fiscal), en ese campo 81 - No Estado sob o regime de polcia ou Estado-
financiero el EstaQo no actainvestido deI poder tributa rio o Polcia (der Polizeistaal) tomou corpo a antiga teoria do
fiscal. EI derecho fiscal es el conjunto de disposiciones Fisco~o2originria do Direito Romano e que at hoje tem
exerc~do alguma innuncia, malgrado a sua rejeio pela
199. Posto seja predominante. no paclfica na doutrina a aceitao da diviso dou~rm.a,~odema. O Fisco, por natureza "L 'homme priv
geral do Direito nas categorias do Direito Pblico e do Direito Privado. O forma-
lismo jurdico da HANS KELSEN, criador da Teoria Pura do Direito (Reine
ordmalre e, por fico, uma pessoa jurdica autnoma ao
Rtcllrslehre) e Chefe da Escola de Viena (VERDROSS. MERKL. KUNZ) I~d~ do Prncipe e das autoridades pblicas, tem os seus bens
entende que a dicotomia Direito Pblico. Direito Privado, introduz um elemento dlstmtos dos bens do Estado: "Ainsi, on arrive avoir deu,,"
poltico na Teoria Geral do Direito e ensina que lodo Direito constitui formulao
da vontade do Estado; um Direito estalaI (Staatsrecht).
personnes morales distinctes, produits, d'une division
KELSEN submete as diversas teorias sobre a distino enlre o Direito Pblico e o juridique de l'Etat: d'une part' considr comme socit
Direito Privado a uma severa critica, concluindo pela sua inutilidade como fun' d'interts pecuniaires ou personne morale du droit civil',
damento comum para uma sistematizao geral do Direito (Teoria General dei
Derecho )' dei Estado cil., pgs. 212 e segs.).
ALFREDO AUGUSTO BECKER mostra.se de acordo com a teoria kc1seniana: 201. Ob. cit., pg. 155. nola 224.
"Com a evoluo do direito e o aperfeioamento da cincia juridica. torna.se cada 202. As expresses doutrina e teoria muitas vezes so utilizadas como equiva-
vez mais dirrcil apontar um fundamento seguro que ainda possa suslentar a lentes. ALlOMAR BALEEIRO, entretanto, critica esta distino de sentidos com
sacrossanta diviso do direito positivo em: Pblico e Privado. Os modernos que .ambos os termos gel'3lmente so empregados: "Uma teoria constilui uma
juristas esto chegando 11 concluso de que at a clssica distino entre Direito expl.lca':locausal de fenm~nos: o "como" e o porqu desses fenmenos, enfim
Pblico e Direito Privado repousa numa simples autonomia para finsjmeramente: .. . um Julgamento de existncia desses fatos. teoria interessa apenas a verdade a
didticos baseada em critrio meramente I,isrrico, cujo arrificialismo e falta de ' c~usa d?s fenmenos, seus efeitos. Uma doutrina, devendo panir dessa base l~
lgica so denunciados pelo progresso da cincia jurdica" (ob. cit., n. 9. nca, vai ma.isalm da cxplic_a~:sobe ~t o~que "deve ser" e envolve um julga.
pg.29). mt~t~ de ~al~r ou valoraao. A doutnna Interessa a melhoria uas condies
200. Compendio de Dcrecllo P,blico. Constitr/cio/lol. Administrativo e Fiscal S~CI3lS. ~ teonll. pelo contrrio. neutra" (Cinco Aulas de Finanas e de Politira
d'autre part, l'.Etat proprement dit, I'association politique. Ia primeiramente suas utilidades, os jura fisci, as multas, os
personne mora }e' du d'rOltpubl'IC....11,203 ,. bens vagos, etc. O Fisco a caixa que percebe tudo isto.
No regime do Estado-Polcia, o Fisco era conSiderado "No tempo em que se iniciou a concepo do Estado-
uma pessoa jurfdica de Direito Privado. O Estado no poderia Polcia (OITO MAYER e FRITZ FLEINER) retiraram-se
comparecer aos tribunais porque no estava submetido ao aos tribunais competncia para conhecer de questes contra o
direito civil e era ento representado pelo Fisco nas questes Prfncipe, vale dizer, contra o Estado, sob o racioCnio de que
que envolvessem interesses pecunirios. Em idntico sentido aos tribunais somente cabia a deciso de questes regidas
a lio de VANONI: "No Estado policial, o carter privado pelo direito civil. Criou-se ento a teoria do Fisco. Fisco era
da atividade financeira era de tal forma radicado na conscin. o Estado' entendido como sujeito de direito patrimonial,
cia jurdica, que o Estado, como sujeito de direitos patrimoni- tomando-se assim possvel demand-lo perante os tribunais.
ais (fisco), assumia o carter de pessoa jurdica de direito "OITO MAYER, depois de abandono da famosa
privado, nitidamente destacada e autnoma do Estado como teoria, declara que ficou o termo "em disponibilidade, como
pessoa jurdica de direito pblico. O fisco era sdito do alma que procura o corpo" e constitui causa de numerosas
Estado, e ficava submetido s regras de direito civil nos tribulaes para a literatura. (Le Droit Administrati!
. I 204
mesmos termos em que qua Iquer partlCUar 11
. Allemand, vol.. I, pgs. 55 e segs. e 182 e segs.; fRITZ
BIELSA ensina que a noo de fisco sempre foi vaga FLEINER, lnstitltciones de Derecho Administrativo,
e indefinida, provocando a tendncia a confundi-Ia como o pg.29)".206
Estado em sentido lato), embora seja, apenas, uma concreo Para VANONI, as circunstncias em que tomou corpo
.
patnmoma 'dt205es e.
'Ifi e mancelra e se desenvolveu a teoria do Fisco levaram o sdito contri-
buinte a considerar o tributo uma opresso: "Na poca repu-
82 - A evoluo da teoria do Fisco , entre n6s, blicana, o cofre do Estado era o aerarilll1l,administrado pelo
fixada por JOO MARTINS DE. O~IVEIRA: ':A
~al~vr.a Senado, O ficlts surgiu como caixa privada do imperador,
Fisco no teve sempre o mesmo slgmficado na CinCiaJun- mas pouco a pouco, concentrando-se os poderes na pessoa do
dica. Entre os alemes, a princpio, a palavra tem a mesma soberano, o fisco passou a significar todos os bens do Estado
concepo dos romanos, para quem o Fisco era como pessoa " reunidos na mo do imperado;. Dessa forma, acabou sendo
moral ao lado do imperador. Quando nele se fala, olham-se" suprimida a distino entre a caixa do Estado e a caixa parti-
cular do imperador: o soberano adquiriu poderes plenos e
discricionrios sobre os recursos do Estado, que considerava
203. OITO MAYER, Le Droit Administrati/ Allemand, V. G1ARD & E. como atinentes sua pessoa, e de que usava como se fossem
BRIERE, Paris, 1903, vol. I, ~ 4, pg. 57; consullar lambm CARLOS DA
ROCHA GUIMARES, verbeteDireito FilUJnceiro ciL, no Repertrio Enciclo. proveitos de direito privado. Ainda sob esse aspecto, o cida-
pdico do Direito Brasileiro, vol. XVI. pg. 226; BIELSA. Compendio de do no podia enxergar nos pagamentos feitos ao fisco um
Derecho Pblico cit.. vol. 111.
204. V ANONI, oh. cil., n. 30, pg. 154.
205. es",dios cits., pg. 11 206. Ob. cit, n. 21, pg. 50, nota 34.
JOsl1 SOUTO MAIOR 80RGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
102 103
sacrifcio suportado para o bem do Estado, mas to~somente autores brasileos durante la primera mitad deI sigla XIX
uma exao operada pelo imperador, 'em virtude de um poder aludian a un dereclro jinanciero independiente".208
discricionrio".207 Sn..VA MAIA cunhou a seguinte definio de Direito
Financeiro: "Entendemos por Direito Financeiro aquele que
compreende as regras por que se deve dirigir a Administrao
SEO 11 geral da Fazenda Nacional, no que relativo Receita e
Despesa do Imprio, Arrecadao, Fiscalizao e Distribui-
Evoluo e caractersticas do Direito Financeiro o das Rendas Pblicas; ao desempenho das atribuies de
todos os encarregados da guarda, e aplicao dos Dinheiros
83 - Os estudos tericos despertam no Brasil, hoje, Nacionais, tomada das suas contas; e maneira de se lhes
para as preocupaes com a problemtica do Direito Finan- fazer efetiva a responsabilidade".
ceiro. Entretanto, juristas brasileiros de meados do sculo Segundo opina JOO MARTINS DE OLIVEIRA esta
XIX (JOS ANTNIO DA SILVA MAIA, Compndi? c/e a primeira e mais antiga definio do Direito Financeira
Direito Financeiro, Tipografia Nacional, 184 t e MAURICIO comiti'Udana literatura jurdica brasileira.20'J
FERNANDES PEREIRA DE BARROS, Apontamentos de PEREIRA DE BARROS j reclamava para o Brasil,
Direito Financeiro Brasileiro, 1855) iniciaram brilhante poca, um cdigo autnomo de Direito Financeiro e afirma.
tradio cientfica, logo interrompida e que s iria ser reto- se que os publicistas modernos, at mesmo os daqueles pases
mada recentemente. Nada obstante, tem singular relevo para onde mais profundas foram as sistematizaes deste novo
as letras jurdicas nacionais o fato de s posterionnente ramo de direito, ainda usam dos mesmos conceitos dos anti-
juristas belga (EDMOND THOMAS, 1892) e austraco gos tratadistas brasileiros, quando se dedicam ao trabalho de
(MYRBACH-RHEINFELD, 1906) aludirem a um Direito definir o Direito Financeiro.2Io
Financeiro independente. Este ltimo, considerado pela BALEEIRO rcssalta que as primeiras preocupaes
doutrina estrangeira como um precursor dos estudos de Di- com os problemas financciros no Brasil se dirigiram ao
reito Financeiro: "Se ha seialado que en 1892 el belga aspecto jurdico das finanas: "Provavelmente foram os Prin-
EDMOND THOMAS ya hablaba de un derecho fiscal cpios de Sintetologia de FERREIRA BORGES o primeiro
autnomo; pera, aparte de su Iimitacin a un setor deI livro de finanas lido no Brasil. E - coisa curiosa! - as
derecho financiero, su concepto no tuvo transcendencia. Ms primeiras obras escritas no Brasil sobre o assunto, em
interesante es, en cambio, la referencia proporcionada por el contraste com a orientao econmica europia, assumiram
prof. RUBENS GOMES DE SOUSA durante las ~rimer~s carter jurdico: o. Compndio de Direito Financeiro, de
Jornadas Latinoamericanas de Derecho rnbutan~ JOS ANTNIO DA SILVA MAIA (! 84 I) e os Aponta-
(Montevido, octubre de )956), en el sentido d~ que lo~
208. FONROUGE, ob. CiL, vol. I, pg. 29. n. 14, nota 2.
209. Ob. cit. n. I, nola 3.
207. Ob. cil., n. 3. pg. 21. 210. JOO MARTINS DE OLIVEIRA, ob. cit., ibidem.
104 . JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 105
mentos de Direito Financeiro Brasileiro, de JOS MAUR- de sculo, ao "clima histrico" propcio ao desenvolvimento
CIO FERNANDES PEREIRA DE BARROS (1855)".211 de certas disciplinas cientficas: "Ya se ha notado que en la
ciencia existe tambin un "clima histrico" que favorece el
84-Desde que o auslraco MYRBACH-RHEINFELD, desarrol1o de ciertas investigaciones y de ciertas disciplinas,
no seu Grundriss des Finaflzrechts (trad. franco Prcis de cuando los problemas que con ~l1as estan conexos l1egan a su
droitjinancier, V. GlARD & E. BRIERE, Paris, 1910) escre- madurez, sin ninguna necesidad de acuerdo entre los
veu sobre o Direito Financeiro como disciplina jurdica aut- investigadores en los varias pases. Es, precisamente, lo que
noma, os estudos desta matria vm recebendo um profundo pasa ahora com el derecho financiero, que desde hace unos 20
impulso renovador que no encontra, talvez, paralelo em anos representa la disciplina de derecho pblico mas rpida y
nenhum outro departamento da Cincia do Direito. O instru- vigorosamente desarrollada segn un sistema proprio
mentai cientfico originrio das construes doutrinrias do original, que est ejerciendo una influencia notable sobre la
Direito Privado mostra-se inapto para resolver numerosas legislacin y la codificacin de casi todos los Estados
disputas entre os tericos deste novo rebento da Cincia Jur{- civiles.213
dica, cuja evoluo vem se processando com lOS. 61'1tOvigor.
. 212
Embora se possam assinalar passagens sobre doutrina
Tem, assim, inegvel aplicao ao Direito Financeiro
o
financeira nas obras dos glosadores e telogos medievais e
aquela referncia feita por PUGLIESE, h mais de um quarto mesmo quando se diga que os .estudos de direito tributrio
tm uma tradio multissecular, ou se sustente que o Direito
211. Uma Introduo cito vol.l. n.l. n. 2\, pg. JJ.
212. "Repelindo que o Direito um s mas curvando.se 11 realidade de que o todo Financeiro precedeu ao Direito Administrativo, certo que a
se forma de vrias partes distintas e integrames entre si, os jurisconsultos u.tili. concepo de um Direito Financeiro com caracteres jurdicos
zam.se da fatigada metfora da rvore de cujo !ronco uno se esgalham sucessl.v~ especficos, desenvolvido cientificamente. e localizado no
ramas no milagre da renovao da natureza. Cresce, desdobrando-se. subdlVl'
dindo.se .... (ALIOMAR BALEEIRO. prefcio 11 Introduo ao Direito Tribut. Direito Pblico, s aparece em princpios do nosso sculo, na
rio de AMILCAR DE ARAJO FALCO. Edies Financeiras, Rio, 1959, obra de MYRBACH-RHEINFELD.214
pg.7). . . BERLffiI, entretanto, observa que o Direito Tributrio
Muito oportuna a interveno de S ALHO em mesa. redonda promovllJa pe~as
Edies Financeiras: "Mas, o Dr. Arsio de Viana que. estou certo, h de se fihar possui uma tradio plurissecularu e pe em relevo as solu-
boa corrente, que adere autonomia do direito financeiro, ainda procurando es freqentes a questes de Direito Tributrio pelos glosa-
resistir 11 tese, declara melancolicamente que, admitido o direito financeiro, ter dores e post-glosadores "con un notable enfoque orgnico y
um contedo muito restrito. ser um quase.nada jurfdico. Permita. me o prezado
amigo replicar acentuando o que. alis fez de passagem o Dr. Aliomar Balce~ro,
autonoma".216
que odireilo financeiro o ramo mais novo das cincias jurdicas que tem lido
maior desenvolvimento, paralelo, alis, ao desenvolvimento das funes do
Estado. A atividade financeira do Estado uma alividade.meio, mas que est 213. Ob. cit., pg. 7 (prefcio).
condicionada s atividades-fins que cada vez so em maior nmero. E to grande 214. Cf. FONROUGE, ob. cit., vol.l, n. 58, pg. 102.
o desenvolvimento do direito financeiro, que dele j se procuram libertar alguns 215. Principias de DereclJo Tributario,lrad. de FERNANDO VICENlE.ARCHE
galhos, alguns ramos como o direito oramentrio. o direito tributrio. o direito DOMINGO, Editoria! de Derecho Finaneiero, Madri. 1964, pg. JJ.
penal financeiro. o direito processual financeiro" (Nomuu Gerais de Direito 216. Ob. cit., ibidem, consultar tambm L'Ordinamento Tributaria delta Prima
Financeiro. Edies Financeiras S/A, Rio, s1d, pg. 25. Mel dei Sccolo XIV Nd/'Opera di Sanolo di Sassoferrato. Giurrr~, Milo. 1952.
JOS~ SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
106 107
Zurique, 35i, trad. italiana, Sistema di Diritto delle Imposte, conseqncia da atividade financeira do Estado entre este e
cito). Contudo, esta preferncia obedece circunstncia de o os particulares.
Direito Tributrio, naqueles pases, ser a parte do Direito Aquela conceituao poderia ser perfeita apenas como
Financeiro que logrou at o. presente. uma elaborao cient- definio do Direito Administrativo Financeiro, isto , das
fica mais acentuada. regras a serem adotadas pelos rgos estatais encarregados da
atividade financeira, no desempenho de suas funes, todavia
87 - O Direito Financeiro - como se verificou- no acentua o aspecto de movimentao, de dinmica que
um sistema normativo que tem por contedo as instituies prpria do Direito22J
financeiras do Estado - oramento, receita, despesas e cr- RUBENS GOMES DE SOUSA224considera prefer-
dito. O baro VON MYRBACH-RHEINFELD, considerado vel a definio de INGROSSO, porque demonstra ser o
precursor dos estudos autnomos do Direito Financeiro, des- Direito Financeiro ao mesmo tempo institucional (esttico) e
tacou a necessidade de ser estudada essa disciplina sob um funcional (dinmico).
prisma jurdico apartado do Direito Administrativo.221 Eis, na ntegra, a definio do Direito Financeiro que
Conceitua-se o Direito Financeiro -. segundo nos fornece INGROSSO, na 2~ edio de sua obra: "u
MYRBACH-RHEINFELD - como sendo a parte do Direito complesso delle norme giuridiche che regolono I'attivit
Pblico positivo que tem por objeto a regulamentao das dello Stato e degli enti di diritto pubblico minori, considerata
finanas das coletividades pblicas (Estado e outros entes nella composizioni degli organi che la esercitano,
')
menores eXistentes no seu mterlor .222 nell'ordinamento formale dei suoi procedimenti e dei suoi
Observa RUBENS GOMES DE SOUSA - aprofun- alti, e nel contenuto dei rapporti giuridici che essa mette in
dando-se no exame dessa concepo do Direito Financeiro essere"m
como ramo do Direito Pblico que tem por objeto a regula- Por sua vez, FONROUGE oferece uma definio
mentao jurdica das finanas das coletividades pblicas - semelhante de INGROSSO: "El derecho financiero es el
que a definio de MYRBACH-RHEINFELD insuficiente conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad
porquanto: a) no acentua o funcionamonto dos. institutos financiera dei Estado en sus diferentes aspectos: 6rganos que
financeiros; b) extravasa os limites do pt6prio Estado e atinge la ejercen o medios en que se exterioriza y conlenido de las
outras pessoas, isto , outros sujeitos de direito que no o relaciones queorigina".226
prprio Estado; c) restringe-se ao ca~po da administrao E, justificando-a, alinha os seguintes argumentos:
pblica, no se referindo s relaes jurdicas que surgem ~m "Utilizamos la expresin normas jurdicas en sentido lato
comprendiendo no solamente las disposiciones de derecho
221. Enlre ns, RUBENS GOMES DE SOUSA crilica a concepo do Direilo 223. Curso de Direito Financeiro ci!., pgs. 60 e 61.
Tribulrio como mero caplulo do Direilo Adminislralivo (Curso de Di;eito 224. Compndio de Legislao Tributria cit, ~ 3, pg. 7.
Financeiro ci!., pg. 66). 22S. Diri/lo Finanziario cit, n. I, pgs. 7 c 8.
222. Prcis de Droit Financier cit., pg. 10. 226. Ob. cit., vol. I, pg. 30 (grifas do autor).
JOS SOUTO MAIOR BORGES
INTRODUO AO DIREITO ANANCEIRO til
110
no pode excluir nem ignorar os demais, tambm autnomos, regras disciplinadoras da atividade administrativa apenas por
dos quais necessita para viver.2JO convenincia prtica. Uma terceira corrente inclina-se pela
Igualmente, ALFREDO AUGUSTO BECKER2.l1 con- autonomia jurdica do direito financeiro.2.l4
sidera a autonomia de qualq~er ramo do direito um problema
falso.
A doutrina moderna, como se v, rechaa a opinio 234. A lomada de posio, em face desse problema, no destiluda 'de conse-
qncias prticas. Assim que, levando em considerao no a forma jurdica,
dos que, semelhana de BIELSA,232 consideram que a
mas a subsrncia econmica do ato ou negcio jurdico, na caracterizao do fato
questo da autonomia do Direito Financeiro no bisanti- gerador do tributo, numerosas decisOes jurisprudenciais sustentam a (olte corrente
nismo nem doutrinarismo e lhe atribuem valor poltico-jur- doutrinria que retomenda o mtodo particular de interpretao das leis tribut-
rias segundo o prinCpio da realidade econmica (do alemo: wiTlscluJftliche
dico. Berrachlungsweise, expresso que designa o modo de encarar as coisas economi.
camenle). Este mtodo (a) deriva do reconhecimento do conledo econmico da
89 - A Escola Administrativa Clssica nega auto- atividade financeira e (b) importa na aceitao da autonomia do Direito Tribut.
rio. A orientao tcm sua origem no ~ 4 - depois ~ 9 - do
nomia ao Direito Financeiro, concebendo-o como um mero Reichsabgabenordnung (Ordenamento'Tributrio do Reich, de 13.12.1919, por
captulo do Direito Administrativo. Assim que, de acordo abreviao. hoje, A. O.), inspirado na obra de ENNO BECKER durante a
com esta orientao doutrinria, administrativistas como Repblica de Weimar: "Bei Auslegung der Steuergesell,e sind ihre Zweck, ihr
wirlSclraftliche Bedeudung und die EnrwickJung der Verhallnisse lU
Gumo ZANOBINI (Corso di Dirilto Administrativo, vol. bercksjchtigen".
IV) e OITO MA YER (Le Droit Administratij Allemand, Este dispositivo foi traduzido para o italiano por DINO JARACH. da seguinte
vol. m, incluem, nas suas obras, captulos especiais .sobre o fonna: "Per l'interpretazione delle leggi d'mposta se deve lener conto deI 101'0
scopo, dei loro significato economico e dello svilluppo delle circonstanzc". O
Direito Financeiro. DINO JARACH denomina esta posio, pargrafo, suprilIdo do texlO legal vigente, foi substitudo pclo ~ )0. inciso 2, do
"enfoque administrativista" em contraposio ao "enfoque de Steura/lpassungsgesetz (lei de Adaplao Fiscal), dc 16.10.1934, que adoJa como
la autonoma estructural".233 critrio de interpretao as concepes nacionais, o fim c a significao econ-
mica das leis tributrias e a evoluo das circunstncias. SOUZA DINIZ traduziu
o ~ )0, (2), da StAnpG, como se segue: "Para isso devem ser tomadas em conside-
90 - Foi contestada, tambm, a autonomia do Direito rao as concepes do povo, a finalidade e o significado econmico das leis fis-
Financeiro com relao ao Direito Privado - Civil e Comer- cais e o desenvolvimenlo das relacs" (Cdigos Tributrios Alemo, Mexicano e
Brasileiro, Edics Financeiras, 1i ed., Rio, 1965. pg. 220).
cial. Alguns autores s6 admitem para o Direito Financeiro, Ilustres juristas (entre outros, BECKER, HENSEL, MERK e BLUMENSTEIN)
dada a heterogeneidade dos seus institutos, uma autonomia aconselham se ler em conta na interpretao da lei tributria o seu contedo eco-
nmico, ou mais precisamcnle a detenninao do contedo da lei fiscal, pela
didtica, vale dizer que, para eles, as normas reguladoras da
invcsligaao da consistncia econmica do (ato gerador da obrigao tributria.
atividade financeira podem ser estudadas separadamente das relao obrigacional ex lege (Cons!. Fed., art. 141, ~ 34).
O mtodo de interpretao econmica das leis tributrias. posto adotado. no
Brasil, pela doutrina predominante, (oi duramente criticado em obra reccnle: "A '
230. Apud BERLlRI, ibidem, v. tambm AMILCAR FALCO, Uma Introduo doutrina da interpretao do Direilo Tributrio segundo a realidade econmica do
cit., pg. 26 e segs. fenmeno da vida (sustentada por K. BALL.1. HEIN, W. MERK. AMILCAR DE
231. Ob. cit., n. 9, pg. 27 e segs. ARAJO FALCO, E. VANONI, D. JARACH, B. GRIZIOrn. L.
232. EJludios de Derecilo Pblico CilS.,pg. 21. TROTABAS), tambm chamada "construtiva", o que na verdadeira realidadc faz
233. Ob. cit., vol. I. pg. 12. a demolio do que h de jurdico no Direilo Tributrio. Em nome da defesa do
114
JOS SOUTO MAIOR BORGES
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 115
.
1: i. ).reito Fiscal
Patrimonial: que regula os recurs's 94 - Para ALIOMAR B AWJ.:',1KU , ..
r _.. Jmo'lais do Estado, tambm chamados originrios JU ceiro, regulamentao jurdica das atividadr .al.. ",
donnic,.is, obtidos dos bens que integram o patrimnio do abrange: a) receitas; b) despesas; c) oramento; o ~dito' "o
prprio Estado como pessoa jurdica; Direito Financeiro compreensivo do conjulUv _~normas
2) Direito Tributrio: concernente ao agrupamento e sobre todas as instituies financeiras - receitas, despesas,
estudo de todas as instituies e nonnas de Direito que disci- oramento e crdito - ao passo que o Direito Fiscal, sin-
plinam a relao tributria; nimo de Direito Tributrio, aplica-se contemporaneamente e
3) A regulao jurdica do crdito pblico: agrupando a despeito de qualquer contra.indicao etimolgica, ao
as \lonnas de direito que pennitem ao Estado a utilizao de campo restrito das receitas de carter compulsrio. Regula
recursos dos crditos, estabelecendo os direitos, obrigaes e precipuamente as relaes jurdicas entre o Fisco, como
possibilidades de aplicao; sujeito ativo, e o contribuinte, como sujeito passivo. O
4) Direito Monetrio: que diz respeito regulamenta- Direito Fiscal o sub-ramo do Direito Financeiro que apre-
o jurdica da moeda; senta maior desenvolvimento doutrinrio e maior riqueza de
5) Direito oramentrio: que abarca o estudo da dou- diplomas no direito pblico dos vrios pases".241
trina e da legislao positiva sobre o oramento, suas bases
constitucionais, a lei oramentria, as leis complementares,
os decretos e resolues que pennitem estabelecer o ora- SEO IV
mento em sua dupla feio de clculo de recursos e autoriza-
o de gastos com suas diversas etapas, isto , projeto, o Direito Tributrio
sano, execuo e controle.
9S - O setor mais importante do Direito Financeiro
93 - PUGLlESE, por sua vez, divide o Direito constitudo pelas receitas tribulrias, a ponto de alguns auto-
Financeiro nos seguintes ramos particulares: res entenderem ser este, em virtude de sua homogeneidade, a
I - Direito. Financeiro Internacional (privado e nica disciplina jurdica das atividades financeiras suscept-
pblico); . vel de estudo autnomo: "Es casi suprfluo aiadir que el
11 - Direito Financeiro do Estado (oramento, gesto derccho tributaria constituye la pane ms importante dei
do patrimnio estatal e princpios constitucionais financei- derecho financiero, por tener como objeto el estudio de todas
ros); las relaciones jurdicas activas y pasivas que dimanan dei
fi - Contabilidade do Estado; fen6meno dei impuesto, com cl cual se conectan intereses ;
IV Direito Penal Financeiro; esenciales deI Estado y de los ciudadanos",242
V - Direito Tributrio (substancial, formal e pro-
cessual).l40
241. Uma Introduo Cincia das Finanas cit., vaI. I, n. 36, pg. 58.
242. PUGLlESE, ibidem.
240. Oh. cit., !1, pg.18.
. JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 119 ,.'
118
! ~
o Direito Financeiro, como vimos, a ordenao "No lo consideramos integrante deI primero porque en
jurdica das finanas do Estado. Como um conjunto de el derecho tributario, el aspecto econmico no es fundamental
normas jurdicas, seu mbito de incidncia coextensivo a aunque su anormal volumen plantee una cuestin de
um setor das atividades do Estado, particularmente conside- razonabilidad, de carcter econmico y constitucional.
rado: a atividade financeira. Tampoco lo consideramos como una rama deI derecho
Sendo o fenmeno tributrio uma subespcie do administrativo, porque tienen aspectos que no caen dentro de
fenmeno financeiro (CARNELUTII), o Direito Tributrio , su rbita, aunque haya, en la percepcin deI tributo,
por sua vez, no plano normativo, uma subespcie do Direito una relacin jurdica que puede ser de carcter
Financeiro. contencioadmnistrativo".244
O Direito Tributrio, como sub-ramo do Direito
Financeiro, aplica-se a um campo perfeitamente delimitado 97 - As expresscs Direito Tributrio e Direito
das atividades financeiras: as atividades tributrias. Com a Fiscal so empregadas geralmente como sinnimas.
caracterstica de ramo do Direito Financeiro, concernente s RUBENS GOMES DE SOUSA, contudo, usa a terminologia
receitas compulsrias, o Direito Tributrio estudado pela direito tributrio, de preferncia a direito fiscal, para acen-
doutrina nacional e aliengena.243 tuar a diferena entre o contedo substantivo do' Direito Tri-
butrio e o seu contedo formal, que matria de Direito
96 - ANDREOZZI critica a definio do Direito Administrativo: "Preliminarmente surge uma questo termi-
Financeiro, formulada por GIANNINI, como o conjunto de nolgica: deve-se dizer direito tributrio ou direito fiscal? Na
normas que disciplinam a percepo, a gesto c a aplicao prtica, as duas expresses so usadas como sinnimas pela
dos meios econmicos necessrios para a vida dos entes jurisprudncia e mesmo pela doutrina, sendo alis a segunda
pblicos. A opinio do professor da Universidade Nacional muito mais comum entre ns. Consideramos, entretanto,
de Tucumn singular: "De acuerdo con este concepto, el prefervel a expresso direito tributrio, no s6 porque d
derecho tributario seria una rama dei derecho financiero; pero desde logo idia de' contedo da disciplina (direito relativo
en nuestrn opinin, aquel no pertenece ni ai derecho aos tributos), como tambm porque permite reservar a
financiero ni aI derecho administrativo, sino que es una rama expresso direito fiscal para a parte do direito administrativo
com rbita y perfiles particulares. que trata da organizao, poderes, funes, etc., das autorida-
des administrativas encarregadas de controlar (fiscalizar) e
243. ALlOMAR BALEEIRO, Uma Introdrto Cincia das Finanas cit.. vol. arrecadar os tribu,tos. A expresso "direito tributrio" fica
I, n. 36, p5g. 58; JOO MARTINS DE OLIVEIRA. ob. cil. n. 4, pg. 16 c n. 6. assim apropriadamente reservada para tudo quanto se refira
pg. 18; RUBENS GOMES DE SOUSA, Compndio de Legistao Tribrttria regulamentao jurdica da atuao das autoridades fiscais no
cit., ~ 9, p:lg. 25; CARLOS DA ROCHA GUI~fARES, verbele Direito Tribrt-
trio - Direito Fiscal, no Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, vol.
XVIII, pg. 20; GIULlANI FONROUGE, ob. cit., vol. I, n. 17, pg. 38; ALBERT
HENSEL. ob. dI ~ 1, p5g. 3; SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., \'01. I, pg. 40;
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