LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 1

Los principios tributarios en la Constitucin

de 1993 Una perspectiva constitucional
CSAR LANDA ARR0Y0

SUMARIO
1 . PRESENTACIN. 2. LA FUNCIN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS. 3. Los PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES TR]BUTAROS EN LA CONSTITUCIN DE 1993. 3.1. PRINCIPIO DE
LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY TRIBUTARIA. 3.2. PRLNCIPIO DE IGUALDAD. 3.3. PRINCH'IO
DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES. 3.4. PRINCtp10 DE INTERDK:CIN DE
CONFISCATORIEDAD. 3.5. PRINCIPIO DE GENERALIDAD, 3,6. PRINCIPIO DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA. 4. CONCLUSIN.

1 . PRESENTACIN
La Constitucin de 1993 (artculo 43), siguiendo el modelo de la
Constitucin de 1979 (artculo 79), ha optado por el modelo de Estado
social democrtico de Derecho) superando con ello la concepcin de un
Estado liberal de Derecho. El trnsito de uno a otro modelo no es
slo un cambio semntico o nominal,2 sino que comporta el
redimensionamiento de la funcin del propio Estado.
En efecto, si bien es cierto que los valores bsicos del Estado liberal eran la libertad,
la propiedad individual, la igualdad, la seguridad jurdica y el sufragio; tambin lo es que el
Estado social democrtico de Derecho no niega estos valores, sino que pretende hacerlos ms
efectivos dndoles una base y un contenido material y partiendo del supuesto de que individuo y
sociedad no son categoras aisladas y contradictorias, sino dos trminos en implicacin
recproca de tal modo que no puede alizarse el uno sin el otro.

LANDA, Csar. Tribunal Constitucional y Estado depnocrtico. 2da. Edicin corregida y

aumentada, Lima.
Palestra, 2003, p. 74
2 LOWENSTEIN, Karl. Verfassungslehre. Tbingen: J.C.B- Mohr (Paul Siebeck), 1959. pp. 152-157.
3 GARCA PELAYO, Manuel. Las transformaciones del Estado contemporneo. Madrid:
Alianza Editorial, 1980,
p. 26.
Ello es as en la medida que en el Estado social los derechos del
individuo no son excluyentes con el inters social, tampoco con el
inters del Estado ni con el inters pblico, pues la realizacin de
uno no puede darse sin el concurso de los otros. Se trata, por tanto,
de un tipo de Estado que busca la integracin; es decir, persigue
conciliar los legtimos intereses de la sociedad y del Estado con los
legtimos intereses de la persona, cuya defensa y el respeto de su
dignidad constituyen el fin supremo de la sociedad y el Estado
(artculo 1 de la Constitucin).
De ah que se seale que ei Estado social de Derecho tenga el
deber, por un lado, de remover todos los obstculos que impidan o
restrinjan el cumplimiento de dichos deberes; y, por otro lado,
asegurar la existencia de condiciones materiales para alcanzar sus
objetivos, lo cual exige una relacin directa con las posibilidades
reales y objetivas del Estado y con una participacin activa de los
ciudadanos en el quehacer estatal.
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 2
En ese entendido, la Constitucin ha establecido un modelo de
Estado en el cual la economa no es un fin en s mismo,
sino un medio o instrumento para la realizacin de la persona}
lo cual implica afirmar que el respeto de la persona y de su
dignidad no puede estar en funcin de los impactos
econmicos.
No obstante, la potestad tributaria que la Constitucin
atribuye, monoplicamente, al Estado y que se expresa,
bsicamente, en la capacidad del Estado para crear,
modificar o suprimir tributos,5 constituye uno de los
mecanismos mediante los cuales el Estado procura la
obtencin de ingresos econmicos a fin de proveer a sus
ciudadanos las condiciones materiales mnimas para su
desarrollo integral y a los que constitucionalmente est
obligado.
Sin embargo, dado que la Constitucin ha asumido el modelo
de Estado social y democrtico de Derecho, la potestad
tributaria no deviene en absoluta; por el contrario, debe
ejercerse en funcin de determinados mandatos que modulan,
por un lado, los principios y lmites constitucionales de la
potestad tributaria; y, de otro, que garantizan la
legitimidad constitucional y la legalidad de su ejercicio,
como ha continuacin se analiza.

2. LA FUNCIN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS

El Estado social y democrtico de Derecho se asienta en el modelo
de economa social de mercado, en la cual la iniciativa privada
es libre, pero al Estado le corresponde proveer a las personas no
slo de mecanismos de garanta de sus derechos fundamentales, sino
tambin ciertas condiciones materiales mnimas (promocin

4 HBERLE, Peter. La economa es slo el instrumento para lograr otros

propsitos. lus et Veritas, NO 28 Lima: 2004, p. 383
5 BALAGUER CALLEJN, Francisco (coordinador). Derecho constitucional. Vol. II.
Madrid: Tecnos, 1999, p.
389.
del empleo, salud, vivienda, educacin, seguridad, servicios
pblicos e infraestructura, de acuerdo con el artculo 58 de
la Constitucin).
Ello con el fin de que todos, y sin discriminacin por
razones de condicin econmica (artculo 2, inciso 2),
logren un desarrollo integral en tanto personas; exigencia
que encuentra su fundamento en el mandato de respeto a la
dignidad de la persona humana que la Constitucin consagra,
en
su
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 3
artculo primero, como piedra angular del ordenamiento
constitucional.
La provisin de esas condiciones materiales mnimas por parte del
Estado es un deber que la Constitucin no atribuye nicamente a l,
por lo que el aprovisionamiento de recursos econmicos que permitan
al Estado cumplir con tal obligacin, es un deber constitucional que
corresponde a todos.
En efecto, una de las fuentes ms importantes de recursos
econmicos con los que cuenta el Estado para cumplir con esos deberes
es la recaudacin tributaria, a cuyo fin sirve el pago de los
tributos que el Estado impone en funcin del inters general, del
inters del Estado o del inters pblico.
La importancia de la recaudacin tributaria tambin se puede
apreciar en tanto incide de modo muy importante en la elaboracin del
presupuesto general de la Repblica. Es as como puede advertirse que
los tributos cumplen una determinada funcin constitucional que, ms
aii de ser deber de todas las personas, es una fuente de recursos
econmicos que permite al Estado cumplir adecuadamente con los
deberes estatales de defensa de la persona y la promocin del respeto
de su dignidad.
La funcin constitucional de los tributos, ergo, no es otra que permitir al Estado contar con los
recursos econmicos necesarios para afrontar adecuadamente, a travs del gasto pblico, los deberes de
defender la soberana nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, proteger a la poblacin
de las amenazas contra su seguridad, as como promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y
en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin).
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 4
Pero los tributos tambin cumplen otra funcin constitucional que est vinculada a los
valores superiores de justicia y de solidaridad 1 en tanto que, al imponer la obligacin de
tributar a las personas en funcin de su capacidad contributiva, permite una redistribucin, si
bien no directamente pecuniaria, permite al Estado realizar determinadas obras o prestar
determinados servicios elementales destina dos a los sectores menos favorecidos de la
sociedad.
En suma, la funcin constitucional de los tributos radica, por un lado, en permitir al Estado
financiar el gasto pblico dirigido a cumplir con los servicios bsi-

cos que la sociedad requiere; y, de otro, en la realizacin de

valores constitucionales como el de justicia y solidaridad.
De ah que se haya sealado que el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos ha pasado dei mbito
de la individualizacin de la carga soportada por cada
contribuyente, a un marco ms amplio en el que se relaciona
con otros derechos y deberes, incluso y destacadamente con los
principios rectores de la poltica social y econmica
configurndose por esto como un deber de solidaridad
poltica, econmica y social 7

3. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS EN LA

CONSTITUCIN DE 1993
Toda Constitucin contiene dos tipos de normas: normas de principio y normas
regla. Las primeras son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor
medida posible, dentro de las posibilidades jurdicas y reales existentes; son,
pues, mandatos de optimizacin. Las normas regla son aquellas que pueden ser cumplidas o
no, en tanto que contienen determinaciones en el mbito de lo fctica y jurdicamente
posible. Toda norma es o bien una regla o un principio. S

Realizada esta precisin, cabe sealar que el artculo 74 de

la Constitucin ha recogido, enunciativamente, principios que
tienen una relacin directa con la potestad tributaria del
Estado, entendidos como directrices que proveen criterios
para el ejercicio discrecional de la potestad tributaria del
Estado.
Por ello, si bien es cierto que existe un determinado nmero de principios que estn
expresamente sealados en el artculo mencionado, no podemos soslayar otros principios que
tambin son vinculantes al momento que el Estado ejerce su potestad tfibutaria.

En lo que sioue, van a ser estudiados tanto aquellos principios que estn
expresamente previstos en la Constitucin as como aquellos que han sido
reconocidos tanto por la doctrina constitucional contempornea como por la
jurisprudencia constitucional.

3.1. Principio de legalidad y reserva de ley tributaria

El primer prrafo del artculo 74 de la Constitucin seala
que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo
en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y
tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los
gobiernos locales pueden

1 DAz F. Javier. Valores superiores e interpretacin

REVORIO, constitucional.
Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 1997, p. 125.
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 5
7 GARCiA DE LA MORA, Leonardo y Miguel Angel MARTINEZ LAGO. Derecho financiero y triblltario.

Barcelona: Bosch, 1999, pp. 26-27.

8 ALEX Y, Robert. Teora de los derechos fil'!danzentates. Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 1997, pp- 86-87
crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas,
dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley.
Se ha sealado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en
funcin de los principios constitucionales que informan tal potestad;
principios que, por otra parte, constituyen tambin una garanta para los
contribuyentes. Pues bien, siendo que tal atribucin, exclusiva a favor del
Estado, es constitucionalmente legtima, ello precisa, como exigencia
mnima, que tal atribucin se realice mediante el vehculo jurdico
adecuado: la ley.
Ello es as en la medida que el Estado no puede ejercer potestad fributaria de modo
absolutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente. En tal sentido, previamente a
ingresar al anlisis de estos principios en el mbito tributario, es necesario realizar
la distincin entre el principio de legalidad y el de reserva de ley, pues es bastante
frecuente su confusin.2

En principio debemos partir de sealar que no existe identidad entre

ellos. El principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la
subordinacin de todos los poderes pblicos a leyes generales y abstractas
que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a
un control de legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley, por
el contrario, implica una determinacin constitucional que impone la
regulacin, slo por ley, de ciertas materias.
As, mientras el Principio de legalidad supone una subordinacin del
Ejecutivo al Leoislafivo, la Reserva no slo es eso sino que el Ejecutivo no
puede entrar, a travs de sus disposiciones generales, en lo materialmente
reservado por la Constitucin al Legislativo. De ah que se afirme la
necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de
legalidad, en cuanto es slo lmite, mientras que la Reserva implica
exigencia reguladora.
Tal distincin, ya en el mbito tributario, no puede ser omitida, pues
las implicancias que generan tanto el principio de legalidad, as como la
reserva de ley no son para nada irrelevantes. Ello es as en la medida que
ia Constitucin ha otorgado tanto al Poder Legislativo as como al Poder
Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria. En el primer
caso, el ejercicio se realiza, originariamente, mediante una ley en sentido
estricto, mientras que en el caso del Poder Ejecutivo slo puede realizarlo
mediante decreto legisla tivo.
En materia tributaria, el principio de legalidad supone que el ejercicio
de la potestad tributaria por parte del Poder Legislativo o del Poder Ejecutivo, debe estar
sometida a la Constitucin y no slo a las leyes. A diferencia de este princi-
Pio, la reserva de ley significa que el mbito de la creacin,
modificacin, derogacin o exoneracin entre otros de tributos queda
reservada para ser actuada mediante una ley.
A tal efecto, el artculo 74 de la Norma Fundamental dispone que:
los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
eXoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo,
estableciendo como nica excepcin el caso de los aranceles y las
tasas, los cuales pueden ser regulados por decreto supremo,
Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes
normativas que les son propias, creen, modifiquen o supriman contribuciOnes y tasas, dentro de
su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley.

En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en

2 Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones Son equivocadas. Cf. GAMBA
VALEGA, Csar. Notas para un estudio de la reserva de lev en materia tributaria. En
Paulo de Barros Carvalho (director). Tratado de Derecho tributarto, Lima Palestra, 2003, p.
208.IO DE CABO MARTN, Carlos Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trotta, 2000, p. 69
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 6
decir la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o
norma de rango equivalente no lo tiene regulado.
A juicio del Tribunal, este principio, por un lado, cumple una
funcin de garanta individual al fijar un lmite a las posibles
intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de
los ciudadanos; por otro lado, cumple tambin una funcin plural,
toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de
imposicin Y reparto de la carga tributana puesto que su
establecimiento corresponde a un rgano
plural donde se encuentran representados todos los
sectores de la sociedad
Ha precisado adems, el supremo intrprete de la Constitucin, que el
principio de legalidad abarca la determinacin de todos los elementos que
configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible,
los sujetos de la relacin tributarla acreedor y deudor, el agente de
retencin y la percepcin y alcuota), los cuales deben estar precisados o
especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisin
expresa o tcita a un Reglamento o norma de inferior jerarqua.

3.2. Principio de igualdad

La igualdad como derecho fundamental est prevista en el artculo 2
de la Constitucin de 1993. De acuerdo con el artculo aludido, toda
persona tiene derecho...a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser
discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religin, opinin,
condicin econmica o de cualquiera otra ndole.

Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de

una Interpretacin literal, estamos frente a un
derecho fundamental que no consiste en la facultad de
las

ll Sentencia del Tribunal Constitucional. expediente

0001-AA/TC y otros (F} 39) 12 Sentencia del Tribunal
Constitucional. expediente 0489-AA/TC (F} 5).

personas para exigir ser tratado igual que los dems, sino para ser tratado de
igual modo con aquellos que se encuentran en una idntica situacin.
Constitucionalmente, el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la
igualdad ante la ley, en la ley y en la aplicacin de la ley. El primero de ellos
igualdad ante la ley quiere decir que la norma, como disposicin abstracta,
general e intemporal, debe tratar a todos por igual; la igualdad en la ley implica
que un mismo rgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus
decisiones en casos jurdicamente iguales, y que cuando ese rgano considere
que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer, para ello, una
fundamentacin suficiente y razonable; 3 la igualdad en la aplicacin de la ley
supone que sta sea interpretada de modo igual a todos aquellos que se
encuentren en la misma situacin, sin que el aplicador de la norma pueda

3 Mara. El principio de igualdad en la jurisprudencia dei Tribunal

HERNNDEZ MARTfNEZ,
Constitucional espaol (como valor y como principio en la aplicacin jurisdiccional de
la ley). Boletn Mexicano de Derecho Comparado, NO 81, Ao XXVII, Nueva Serie,
septiembre-diciembre, 1994. pp. 700-701 14 RUBIO LLORENTE, Francisco. Derechos
fundamentales y principios constitucionales. Barcelona: Ariel, 1995,
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 7
establecer diferencia alguna en razn de las personas, o de circunstancias que no
sean precisamente las presentes en las normas] 4
Sin embargo, la igualdad, adems de ser un derecho fundamental, es tambin
un principio rector de la organizacin del Estado social y democrtico de Derecho
y de la actuacin de los poderes pblicos. Como tal, quiere decir que no toda
desigualdad constituye necesariamente una discriminacin, pues no se prohthe
toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales, sino que la
igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estn desprovistas
de una justificacin objetiva y razonable. 45La aplicacin, pues, del principio de igualdad, no excluye el
tratamiento desigual; por ello, no se vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, claro est siempre que
ella se realice, como ya hemos sealado, sobre bases objetivas y razonables.

Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre

dos categoras jurdico-constitucionales, a saber: diferenciacin y discriminacin.
En principio, cabe decir que la diferenciacin est constitucionalmente admitida;
ello es as en ia medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de
las cosas, pero no por la diferenciacin arbitraria entre las personas (artculo 103
de la Consti tucin).
Por ello, no todo trato desigual es discriminatorio; de ah que se estar frente a una diferenciacin cuando la
medida de trato desigual se funde en causas de necesidad, idoneidad y proporcionalidad. De lo contrario, cuando
esa desigualdad de

trato no sea necesaria, idnea ni proporcional estaremos ante tma discriminacin

y, por tanto, fren te a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable.
Pero el constituyente ha proscrito, enunciativamente, tpicas formas de
discriminaCln jurdica, por razn de origen, raza, sexo, idioma, religin, opinin,
condicin economica o de cualquier otra ndole (artculo 2, Inciso 2 de la
Constitucin); lo cual constituye una regla prohibitiva tanto para el Estado en el
ejercicio de la funcin legislativa a travs del Congreso, reglamentaria por
parte del Poder Ejecutivoy jurisdiccional mediante el Poder Judicial; as como
en las relaciones entre particulares.
Derivado de ello, se debe tener en consideracin que el Estado, a veces,
conscientemente, promueve el tra to diferenciado de un determinado grupo
social, otorgndoles ventajas, incentivos o, en general, tratamientos ms
favorables. Esto es lo que, en la doctrina constitucional se conoce como
discriminacin positiva o accin posi tiva afirmative action. 6La finalidad de
esta accin afirmativa no es otra que compensar jurdicamente a grupos
marginados econmica, social o culturalmente; persigue, pues, que dichos grupos
puedan superar la discriminacin real en la que se encuentran a travs de
acciones concretas por parte del Estado.

5
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 8
Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el prin cipio de igualdad en materia
tributaria. En particular, en relacin con los impuestos directos en la medida que es un principio
implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva,
Esencialmente, este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentido que
las situaciones econmicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la inversa,
situaciones econmicamente dismiles, deben recibir un trato En tal sentido, el
principio de igualdad no proh)e cualquier desigualdad, sino aquella que deviene en discriminatoria por
carecer de razonabilidad y de justificacin objetiva.
As lo ha reconocido tambin el Tribunal Constitucional al sealar que el reparto de los tributos ha
de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las
cargas tributarias directas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo
que evidentemente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de
los contribuyentes.

3.3. Principio de respeto a los derechos fundamentales

Otro principio que la Constitucin ha previsto como lmite de la potestad tributaria es el del
respeto a los derechos fundamentales. Este principio se condice
con el carcter objetivo adems del subjetivo que tienen los
derechos fundamentales; es decir, instituciones
constitucionales valorativas que informan el ordenamiento
jurdico en su conjunto. Dichos derechos, en el Estado
constitucional y democrtico, se erigen como autnticos
lmites tanto a la actividad de los poderes pblicos, as
como de los poderes privados.
En efecto, cuando la Constitucin ha previsto que la potestad
tributaria del
Estado debe respetar los derechos fundamentales no ha hecho
otra cosa que recoger Ll_n principio inherente al actual Estado
constitucional: el principio de eficacia directa de los
derechos fundamentales.
En virtud de este mandato, los poderes pblicos quedan sujetos
eficazmente y no slo declarativamente, por la
Constitucin, a respetar y proteger los derechos
fundamentales eficacia vertical; es decir, a reconocer la
identidad y eficacia jurdica propia, a partir de la sola
Constitucin, de tales derechos. 78 Pero los derechos
fundamentales tambin pueden ser invocados entre
particulares eficacia horizontal cuando el ejercicio de
un derecho fundamental requiera ser satisfecho o respetado por
otro particular.Se debe poner en relieve que la Constitucin se
refiere no a un derecho en particular, sino que alude a los
derechos fundamentales en general. Sin embargo, ello no es
bice para reconocer que, dada la naturaleza de la potestad
tributaria del Estado, la afectacin de determinados
derechos es legtima cuando la ley respeta el contenido
esencial del derecho fundamental afectado y slo ingresa al
contenido externo del mismo.
En efecto, se puede llegar a afectar constitucionalmente los
derechos fundamentales eficacia vertical, pero esa
posibilidad es ms cierta con respecto a determinados

7
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 9
derechos. As sucede, por ejemplo, con el derecho fundamental a la

propiedad, debido proceso o el de igualdad; motivo por el cual, el

Estado, al momento de ejercer su potestad tributaria, deber cuidarse
de no afectar el contenido esencial de dichos derechos y sobre el
cual se han propuesto diversas teoras.
Segn la teora relativa, el contenido esencial no constituye una
medida preestablecida y fija, ya que no es un elemento estable ni una
parte autnoma del derecho en ese sentido, el contenido
esencial es aquello que queda despus de una ponderacin 9 No existe,
pues, en esta teora, un contenido esencial preestablecido, sino que
el mismo debe ser determinado mediante la ponderacin.La teora
absoluta , por el contrario, parte del presupuesto de que en cada derecho
fundamental existen dos zonas: una esfera permanente del derecho
fundamental que constituye su contenido esencial y en cuyo mbito
toda intervencin del legislador se encuentra vedada y otra parte
accesoria o no esencial, en la cual son admisibles las intervenciones
del legislador, pero a condicin de que ellas no sean arbitrarias, sino que
estn debidamente justificadas 21
Para la teora institucional, el contenido esencial de los derechos
fundamentales, por un lado, no es algo que pueda ser desprendido
de por s e independiente del conjunto de la Constitucin y de los otros
bienes constitucionalmente reconocidos tambin como merecedores de
tutela al lado de los derechos fundamentales; de otro lado, el contenido
esencial de un derecho fundamental y los lmites, que sobre la base de ste
resultan admisibles, forman una unidad 22
No obstante, y al margen de la teora que se aplique, lo relevante es
sealar que, en todos los casos, el Estado, al ejercer su potestad tributaria,
debe cuidarse de no afectar el contenido esencial de los derechos
fundamentales.

3.4. Principio de interdiccin de la confiscatoriedad

El principio de interdiccin de la confiscatoriedad est estrechamente
vinculado con el principio de capacidad contributiva y el de respeto de los
derechos fundamentales; especficamente con el derecho fundamental a la
propiedad que la Constitucin reconoce (artculo 2-16 y 70).
Desde el punto vista del Derecho constitucional, dicho mandato no es sino la
concretizacin autnoma del principio de proporcionalidad inherente a todo
Estado constitucional democrtico, en cuanto prohibicin o interdiccin de la
excesividad de la imposicin. 2A3
De hecho, la obligacin de tributar comporta, desde ya, una afectacin, tolerada por el ordenamiento constitucional, del derecho
Kmdamental a la propiedad. Se debe cuidar, mediante el ejercicio desproporcionado o irrazonable de la potestad tributaria

9
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 10
pues, que del Estado no se llegue a privar a los contTibuyentes de sus propiedades y rentas.

De ah que sea equivocado sealar, como hacen algunos, 24

que el principio en estudio cumple la sola misin recordatoria
de que la capacidad econmica tiene

21 MARTNEZ-PUJALTE, Antonio. La garanta del contenido esencial de los derechos

fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p. 22.
22 HBERLE. Peter. La libertad fundamental en el Estado constitucional. Lima: MDC-Fondo
Editorial de la PUC, 1997, p. 117.
23 RODRIGUEZ BEREIJO, Alvaro. Jurisprudencia constitucional y principios de ka
imposicin. En AA.VV. Garantas constitucionales del contribuyente. Valencia: tirant Io
blanch, 1998, p. 175-
24 GARCA DE LA MORA, Leonardo y Miguel Angel, MARTINEZ LAGO. Derecho financiero y
tributario. Barcelona: Bosch, 1999, p. 35.

unos lmites que revelan la efectiva aptitud para contribuir al

sostenimiento del gasto pblico.
Todo lo contrario, pues como ha sealado el Tribunal
Constitucional, el principio de no confiscatoriedad informa y limita
el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la
ley tributaria no afecte irrazonable y desproporcionadamente la
legtima esfera patrimonial de las personas.
Este principio tiene tambin una faceta institucional, toda vez que asegura que las instituciones que
forman parte de la Constitucin econmica como el pluralismo econmico, propiedad, libertad de empresa,
ahorro, no resulten suprimidas o vaciadas de contenido esencial cuando el Estado ejercite su potestad
tributaria?

Por ello, se transgrede el principio de 1'10

confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede del
lmite que razonablemente puede admitirse como justificado en un
rgimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho
fundamental a la propiedad y, adems, ha considerado a sta como
institucin y uno de los componentes bsicos y esenciales de nuestro
modelo de Constitucin econmica. 26

3.5. Principio de generalidad

A diferencia de otros ordenamientos z' este es un princpio que no est expresamente previsto en la
Constitucin, pero que se puede considerar implcito en el artculo 74,

Segn el principio de generalidad, todos los ciudadanos estn obligados a concurrir en el

sostenimiento de las cargas pblicas; ello no supone, sin embargo, que todos deben,
efectivamente, pagar tributos, sino que deben hacerlo todos aquellos que, a la luz de los
principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad
contributiva, puesta de manifiesto en los hechos tipificados en la ley. Es decir, no se puede
eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva?
El principio de generalidad es el presupuesto para la realizacin, por ejemplo, del
principio de igualdad. Ello es as en la medida que, por un lado, este principio supone la
interdiccin de privilegios o reas inmunes al pago de tributos; de lo cual se deriva, por un
lado, que el deber de tributar alcanza a todas las personas naturales o jurdicas, nacionales o
extranjeras.

25 Sentencia del Tribunal Constitucional. expediente 0004-2004-AI/TC y otros. (FJ 18).

26 Sentencia del Tribunal Constitucional- expediente 1907-2003-AI/TC. (F] 4).
27 Es el caso de la Constitucin espaola, cuyo artculo 31 establece que Todos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema
 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 11
tributario justo inspirado en los principios de igua \dad y progresividad que, en ningn caso, tendr
alcance confiscatorio.
28 FERNANDEZ SEGADO, Francisco. Los principios constitucionales tributarios en Espaa.
Scribas, Revista de Derecho, N" 3, Ao p. 233. Arequipa-

Pero tambin constituye un requerimiento dirigido directamente al

legislador para que cumpla con la exigencia de tipificar como
hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurdico que sea
indicativo de capacidad econmica. Dicho princiPIO, por tanto,
es contrario con la concesin de exenciones fiscales que carezcan
de necesidad, idoneidad y proporcionalidad; motivo por el cual es
en este campo donde el principio en anlisis tiene una aplicacin
bastante fecunda 10Sin embargo, el principio de generalidad no
implica la prohibicin de la conceSin de exoneraciones. Es
ms, en ciertas ocasiones, ser constitucionalmente necesario y
legitimo que el Estado recurra a ellas para la realizacin de
otros principios constitucionales como la igualdad y la capacidad
contributiva o la concretizacin de los deberes esenciales del
Estado y de los derechos sociales y econmicos, por ejemplo.
11
Es por ello que la Constitucin (artculo 62) ha recogido la figura de los contratosley o contratos de estabilidad
jurdica, en virtud de los cuales el Estado puede otorgar garantas asegurando, a travs de la ley, la invariabilidad de
determinados trminos contractuales, entre ellos lo relacionado con el mbito tributario; 12 lo cual no es una
franquicia absoluta, sino limitada por los principios constitucionales tributarios. 3.6. Principio de
capacidad contributiva
Este es otro principio que tampoco est considerado expresamente en la Constitucin de
1993, lo cual no es obstculo para sealar que se ha convertido en una salvaguarda o garantas
frente al poder tributario omnmodo y arbitrario del Estado, en la medida que encausa el ejercicio de
esa potestad a travs del Derecho; y que, por lo dems, est ntimamente vinculado con el
principio de igualdad 13En virtud de tal principio, las personas debern contribuir a travs de
impuestos directos como por ejemplo el impuesto a la renta en proporcin directa con
su capacidad econmica, de modo tal que quien tenga mayores ingresos econnicos pagar
ms, y quien tenga menores ingresos pagar menos Impuestos directos. 14Sin embargo, la
relevancia de este principio se puede apreciar con mayor intensidad desde que impone al
Estado la necesidad de remitirse a indicadores objetivos y razonables de la capacidad contributiva
de las personas. Ello ha sido advertido tambin por el Tribunal Constitucional, en tanto que la
capacidad contributiva debe tener un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposicin;
es decir, siem-
pre que se establezca un tributo, ste deber guardar ntima relacin
con la capacidad econmica de los sujetos obligados.
Slo as se respetar la aptitud del contribuyente para tributar o, lo
que es lo mismo, slo as el tributo no exceder los lmites de la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurndose el
presupuesto legitimador en materia tributaria y respetando el
criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el legislador,
procurando siempre el equilibrio entre el bienestar general y el
marco constitucional al momento de regular cada institucin
tributaria.
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 LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCIN DE 1993 12
Finalmente, la jurisprudencia constitucional ha reconocido que el principio de
capacidad contributiva se apoya en el principio de igualdad, de ah
que se le considere como un principio implcito de la Constitucin
(artculo 74), constituyendo el reparto equitativo de los tributos.154.
CONCLUSIN
Uno de los fines esenciales del modelo de Estado social y democrtico
de Derecho que la Constitucin de 1993 ha adoptado es proporcionar a las
personas las condiciones materiales mnimas propias del
reconocimiento del derecho a la vida pero con dignidad.
Sin embargo, el cumplimiento de tal fin sera materialmente imposible
para el Estado, si es que no se exigiera el concurso, a travs del pago de los
tributos, de todas las personas al sostenimiento del gasto pblico.
De ah que se debe partir de reconocer la necesidad de que el Estado ejerza su potestad tributaria a travs de ius
imperium. En efecto, el ejercicio de dicha potestad, para que sea constitucionalmente legtima, ha de ejercerse
dentro del marco constitucional establecido y respetando los principios constitucionales previstos en la Constitucin.

Aqu, los principios constitucionales, previstos tanto expresamente as como de forma implcita,
informan el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Son principios, pues, que no se excluyen
entre s, sino que actan de forma interrelacionada, pues unos reenvan a otros. Ello se explica porque
todos los principios que la Constitucin ha considerado conducen o deben conducir al ejercicio
racional y proporcional de la potestad tributaria del Estado.

Por otro lado, debemos sealar que, as como es necesario que el

ejercicio de la potestad tributaria del Estado debe estar configurado por
determinados principios constitucionales, as tambin es ineludible que
el Estado, al momento de realizar el gasto pblico, acte con la debida
observancia del principio de asignacin equitativa de los recursos
pblicos.

Finalmente, debemos resaltar la labor que viene desempeando el

Tribunal Constitucional para delimitar, desde la perspectiva
constitucional, el significado y el contenido de cada uno de los
principios aqu estudiados; pero no para recortar como lo ha
sealado el propio Tribunal las facultades de los rganos que
ejercen la potestad tributaria, sino para que stos se sirvan del marco
vinculante de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Lima, abril de 2005

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