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MANUAL:
AUDITORA TRIBUTARIA
CICLO X
LIMA - PER
UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES
Rector(e)
Ing. Ral E Bao Garca
Vicerrector
Ing. Ral E Bao Garca
Decano
Dr. Domingo Senz Yaya
Secretario de Facultad
Dr. Augusto H. Blanco Falcn
2
INTRODUCCIN
PORTADA
INTRODUCCIN
NDICE DE CONTENIDO
OBJETIVOS
PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN
LA CONSTITUCIN 11
EL PODER TRIBUTARIO 11
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO 11
EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO 11
El poder tributario delegado
Caractersticas del poder tributario
LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO 13
LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIN COMO LIMITES 13
1. Principio de legalidad.
2. Principio de reserva de la ley
3. Principio de certeza
4. Principio de jerarqua normativa
5- principio de publicidad
6. Principio de obligatoriedad
7. Principio de economa o economa en
la recaudacin
8. Principio de comodidad
9. Principio de capacidad contributiva o de justicia
10.Principio de igualdad o uniformidad o no existe
privilegio personal.
11.Principio de no confiscatoriedad
12.Principio de respeto a los derechos fundamentales
de las personas
AUTOEVALUACIN 16
REFERENCIAS DOCUMENTALES 16
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA 86
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 86
Procedimientos aplicados para la revisin de Pagos a Cuenta
Procedimientos realizados en nuestra revisin de Ingresos y Gastos con
incidencia tributaria
REVISIN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORA 87
CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
INFORME DE AUDITORA
CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA 94
AUTOEVALUACIN 96
REFERENCIAS DOCUMENTALES 96
FUENTES DE INFORMACIN
OBJETIVOS
OBJETIVO GENERAL
Adquirir las destrezas tcnicas, funciones y responsabilidades del auditor tributario; al desarrollar
una auditora tributaria, para comprender todo el contexto del ambiente en que opera el cliente,
facilitando el mejor desempeo, basado en principios exclusivos de la preparacin que se brinda a
los alumnos en el enfoque de auditora a medida, en el nfasis del criterio profesional, enfoque de
arriba hacia abajo y el anlisis tributario de los rubros de los Estados Financieros como eje central
del enfoque basado en el riesgo.
OBJETIVOS ESPECFICOS
Dotar al alumno de conocimientos terico-prcticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo
de auditora: Planeamiento, Ejecucin e Informe; incentivndolo a la especializacin e
investigacin de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia
profesional.
Ensear al estudiante el adecuado manejo de los papeles de trabajo.
Preparar al alumno en la adecuacin redaccin de los informes de auditora tributaria.
Evaluar el riesgo de auditora.
LA AUDITORA
TRIBUTARIA, BASE CIERTA
Y BASE PRESUNTA.
AUDITORA DE LOS
COMPONENTES DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
EL INFORME DE
AUDITORA.
UNIDAD I
CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
CONTENIDOS ACTITUDINALES
CONTENIDOS CONCEPTUALES
La Constitucin
El poder Tributario
Sistema Tributario Peruano
Infracciones y delitos tributarios
Enfoques de auditoria: enfoque empresarial
Pautas generales, formales y operativas para la confeccin de papeles de trabajo relacionados
con la preparacin/revisin de declaraciones juradas y otras tareas de revisin.
Papeles de trabajo
Referenciacin
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
LA
AUDITORA LA CONSTITUCIN
INFRACCIONES Y DELITOS
TRIBUTARIOS
PAPELES DE TRABAJO
REFERENCIACIN
LA CONSTITUCIN
Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios bsicos
que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna
otra norma del sistema jurdico.
EL PODER TRIBUTARIO
Para la expresin del poder tributario, tambin se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan
un contenido similar, la denominacin ha emplearse es la del Poder de la Imposicin, otros
prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremaca Tributaria, Soberana Impositiva, Poder
Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder
tributario.
Artculo 44
Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberana nacional; garantizarla plena vigencia de
los derechos humanos; proteger la poblacin de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel
bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la
Nacin. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la poltica de fronteras y promover la
integracin, particularmente latinoamericana, as como el desarrollo y la cohesin de las zonas
fronterizas, en concordancia con la poltica exterior.
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen slo dos formas de poder tributario que la doctrina
y nuestra constitucin Poltica reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o
derivado.
a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitucin Poltica
del Per. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino tambin
las atribuciones de las que estn investidas las Instituciones Polticas que integran el estado
y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma
superior a la Constitucin que regule su aplicacin siendo ella el ente
normativo primario, gensico que se encuentra en la cspide de la valoracin normativa.
En nuestro medio, slo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se
encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor
proporcin en los municipios.
ARTICULO 74
"Los tributos se crean, modifcan o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente
por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y
tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.
Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar
de stas, dentro de su jurisdiccin y con los limites que seala la Ley. El Estado, al ejercer su
potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningn tributo puede tener efecto
confiscatorio.
Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos
de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su
promulgacin. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
No surten efecto las normas tributarias d ictadas en violacin de lo que establece el presente
artculo".
c. CARACTERSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las caractersticas del poder tributario
tenemos las siguientes:
1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas
reguladoras, administrativas
3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a travs de la ley, y que no existe otro medio
legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyeccin del
poder tributario hacindolo un poder controlado. La no plasmacin del poder
tributario en la ley lo convierte en una extorsin arbitraria e ilegal y de aplicacin
ilegitima.
El poder tributario no es un omnmodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla
rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de
un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY
3. PRINCIPIO DE CERTEZA
4. PRINCIPIO DE JERARQUA NORMATIVA
5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
6. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
7. PRINCIPIO DE ECONOMA O ECONOMA EN AL RECAUDACIN
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA
10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO
PERSONAL.
11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA
12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS
PERSONAS.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Representa uno de los ms importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del
estado de manera objetiva e inequvoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del
ciudadano.
Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y
otros beneficios tributarios.
El aforismo jurdico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa
que lo cree.
Esto es un lmite al Poder Tributario en la medida que ningn rgano administrativo u organismo
autnomo podr exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva
que lo cree.
Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario
Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas
deben ser regulados estrictamente a travs de una ley. El Cdigo Tributario lo recoge en su
artculo 85, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos
relacionados con la situacin econmica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden
utilizarse para los fines propios de la Administracin Tributaria. Este principio se encuentra
recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario
3. PRINCIPIO DE CERTEZA
La ley fiscal debe determinar con claridad y precisin los elementos del tributo, quien es el sujeto
pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alcuota, la
aplicacin espacial (territorio) y temporal (poca determinada). Si se trata de sanciones su
tipificacin, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida.
La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe
ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a
interpretaciones equivocas.
S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea
publicada no ser valida. En la medida que las normas no sean publicadas o
siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existira norma
tributaria.
6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
Este principio seala que todo tributo debe estar diseado para que no se
convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de
los grados de racionalidad.
Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar
un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo.
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
Todo tributo debe recaudarse en la forma que ms convenga al contribuyente otorgndole las
facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trmites innecesarios.
Es la aptitud econmica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad
contributiva.
Este principio establece que las personas en tanto estn sujetas a cualquier tributo o sean
sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo
relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente:
c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen
en proporcin a esa desigualdad.
d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una nica tasa, porque de esta
manera s esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones.
Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la
diferencia de las personas.
Un lmite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneracin o inafectacin, no podr
otorgara a una determinada persona, sino a una actividad o entidad.
14
Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente.
Los tributos a los que est obligado un contribuyente no signifique una proporcin muy elevada
de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relacin con la capacidad de
pago del contribuyente- Adems, existen dos normas ms en la Constitucin que lo garantizan:
Nuestra Constitucin Poltica contiene una serie de principios de respeto a los derechos
fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislacin tributaria y
que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurdico. Entre los
derechos fundamentales tenemos:
a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio.
b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones.
c. Derecho de residencia y de trnsito.
d. Derecho de propiedad.
e. Derecho de defensa.
f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario.
g. Igualdad Ante la Ley Art. 2 inciso 2
h. Libertad de informacin art. 2, nc. 5
i. Derecho al debido proceso 139 inc. 5
En nuestro ordenamiento jurdico encontramos los siguientes principios tributarios
a. Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artculo 74 de ta Constitucin del
Per.
b. El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser guales a todos los contribuyentes.
c. El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad econmica.
AUTOEVALUACIN
1. Mencione, Cules son las caractersticas del Poder Tributario?
2. De que manera, Beneficia la Constitucin Poltica del Per a la auditora tributaria?
3. Qu lmite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributacin?
4. Cules son los derechos fundamentales de la persona?
REFERENCIAS DOCUMENTALES
El nico principio que puede haber regido es el de la "mxima recaudacin, a como sea"; sin ampliar
la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las
leves tributarias a nivel nacional, vulgarizndolas y ponindolas al alcance del pueblo, para que las
entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente
cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias,
fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son ms fciles de
recaudar, aunque resulten antitcnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando
modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, econmica y poltica, que slo han
conseguido hacer ms complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas
a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitucin seala que el factor trabajo es fuente principal
de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la proteccin y preferencia del Estado
Peruano.
Para ser ms exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente
en el Per resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitucin Poltica se han
introducido diversos preceptos rectores de la tributacin que obligan a los gobernantes, pero slo en
el plano terico, porque as como los partidos polticos siempre preconizan un programa, que
generalmente nunca cumplen, as tambin deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por
expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democrticamente en el Congreso estas
bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situacin econmica y
financiera del pas; que se respete y cumpla fielmente por un determinado perodo; y que permita
utilizar el tributo como factor de reactivacin, primero, y de desarrollo y promocin social, despus.
Nuestro Cdigo Tributario agrupa los ilcitos tributarios en dos clases: 1) infracciones tributarias y,
b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas.
En trminos generales, la infraccin tributaria es toda accin u omisin que importe violacin de las
normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homognea
en cuanto a precisar la naturaleza jurdica de la infraccin tributaria, y por ello, el problema se
ahonda cuando se trata de establecer cul es el campo que le corresponde al derecho penal
tributario dentro del universo jurdico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infraccin
tributaria no difiere del delito comn, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos.
En esta lnea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como
Jimnez de Asa, Soler y Aftalin, segn acota Villegas. La posicin opuesta sostiene que hay
diferencias sustanciales entre infraccin tributaria y delito comn, como la que existe entre delito y
contravencin, y por otro lado, afirma que la infraccin tributaria no es de naturaleza delictiva sino
contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Nez y Manzini corresponden a esta
posicin.
En realidad, se tratara de establecer una diferenciacin odiosa y poco defendible, desde el punto de
vista jurdico ms sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte
especial de infraccin, menos que el delito, llegando
slo de modo conceptual, a la figura de contravencin, o sea, una especie de falta, de naturaleza
cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del
individuo estn en juego slo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de
ofensa leve contra la administracin pblica.
Para H.H. Jescheck, por infraccin administrativa se entiende la "accin tpica antijurdica y
reprochable conminada con una multa". Esta definicin formal no soluciona la cuestin sobre en qu
casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sancin criminal e incluso debe
abstenerse de imponer una sancin. A este problema de la definicin material de la infraccin
administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como
Goldschmidt, sostienen que slo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente
jurdicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino slo daos sociales
especficos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio
desvalorativo especial de "carcter tico" (Tribunal Federal Constitucional Alemn).
Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemn ya citado sostiene que ninguno de estos
criterios es vlido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para
distinguir la infraccin administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir
del criterio de si el hecho es merecedor de una pena.
Para diferenciar infraccin de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el
aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurdico peruano, en este
campo.
El Cdigo Tributario Peruano agrupa los "ilcitos tributarios" en dos clases; a) infracciones
tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la
terminologa jurdica, "infraccin" es un concepto genrico que agrupa o incluye a toda trasgresin
quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho
Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresin de un hecho antijurdico y doloso castigado con
una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa.
La mayor parte de las teoras que niegan la existencia de distincin entre delito e infraccin, en
realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones
reproducen en pequeo todas las caractersticas del delito. Jimnez de Asua, Florin, Pacheco
Soler, Gonzles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teoras
que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infraccin. Paralelamente, existen
tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y
"contravencin o infraccin", entre ellos; Csar Bccaria y Carmignani, representantes de" la
"escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera
Barros en su obra "El delito y la trasgresin segn los principios de la escuela toscana" (Boletn del
Instituto de Derecho Penal. Universidad de Crdoba No. I, Ao 1959, Pg. 33 y sgts.).
Es ms propio hablar de "trasgresin" que de "contravencin", porque la primera indica una relacin
de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que
media entre delito y contravencin no es de grado,
sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infraccin. El delito
es una creacin poltica; protege la actividad de la administracin destinada a la realizacin prctica
de aquellos derechos. El delito es una accin u omisin contraria al derecho natural o a la ley eterna
de la moral; la trasgresin es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de
utilidad pblica.
Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que
alarma a la colectividad (disminucin de la opinin de los terceros
sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresin slo se atacan las
reglas atenentes a la prosperidad (a la administracin o buen gobierno).
En conclusin, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... sern delito toda agresin directa e
inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habr Infraccin cuando se perturbe
mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para
materializar esos derechos".
Esta distincin es vital en el orden prctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, est
tipificado o no en el Cdigo Penal, forme parte o no de leyes tributarias y est o no relacionado con
el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Comn y ser juzgado por la
Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instruccin, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En
cambio las infracciones tributarias de carcter contravencional tienen principios generales y
rganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las
considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Comn.
El Cdigo no ha tenido una redaccin feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestndose a
confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan
escasa, el distinguido maestro Garca Rada critica al Cdigo en
este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este trmino por el equvoco que encierra y,
adems, porque contrapone infraccin a delito. Infraccin es concepto genrico y designa a toda
trasgresin de la ley, sea sta civil, penal, tributaria, etc.
Segn su exacta acepcin, este trmino servira para calificar cualquier violacin de la ley tributaria,
tanto la contravencin administrativa como el delito tributario. El Cdigo lo emplea para designar
nicamente a la contravencin" (Domingo Garca Rada.
"El delito tributario". Lima, 1975. Pg. 162).
Las infracciones tributaras segn el Artculo 146o. de nuestro Cdigo Tributario tienen marcado
carcter administrativo y su determinacin slo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento
subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideracin para
establecer si hubo o no infraccin. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario,
segn explica Garca Rada.
Lo que claramente distingue la infraccin administrativa del hecho punible es la falta de este alto
grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por s slo justifica d desvalor
ticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa slo puede
servir como "admonicin", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia
para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los lmites de grave
inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas,
de cuya proteccin se trata, no contengan "bienes jurdicos". Precisamente, en el moderno Estado
de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en
el trfico puedan excluirse del crculo de los bienes jurdicos o que los deberes de los ciudadanos
frente a la Administracin o a los dems participantes en el trfico no sean autnticos deberes
jurdicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el
punto de vista ticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias
esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios
pragmticos el lugar que debe ocupar un hecho lcito dentro del Derecho sancionatorio o la
cuestin de si debe quedar sin sancin represiva.
No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a travs de una
estratificacin puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autnoma dentro del
Ordenamiento jurdico en la que las reglas generales del Derecho Penal
no sern sin ms aplicables.
Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo,
qu persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infraccin tributaria formal o la
sustancial, y qu finalidad persigue cuando reprime el delito tributario.
La lesin al aspecto subjetivo de la seguridad jurdica es la alarma social. No siempre hay una
correlacin exacta entre el grado de afectacin al bien jurdico del autor de delito (su libertad, en la
prisin o reclusin; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitacin). La
injerencia en los bienes jurdicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar as el
sentimiento de seguridad jurdica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder
de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "...
imaginmonos qu sentiramos todos los integrantes de la comunidad jurdica argentina, si a un
carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a
muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntndonos, qu siente la comunidad peruana
cuando a un carterista o a un simple fumn, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales
ms de un ao, sometido a todo tipo de vejmenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario
o defraudador, a travs del uso ilcito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con
la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumn.
La motivacin resulta diferente cuando se sanciona una infraccin formal (no llevar los libros de
contabilidad al da, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciacin objetiva
sin mayor connotacin social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni,
revela que la misma tiene un carcter reparador, pero tambin persigue un propsito preventivo
especial; pero sta slo puede recaer sobre individuos, mientras el carcter mixto de la sancin
penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infraccin fiscal una persona
jurdica, lo que no se admite en Derecho Penal porque la
persona jurdica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse
por los especialistas en Derecho Penal.
El nuevo enfoque de auditoria que se propone, se tomar como sinnimo de enfoque empresarial.
Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser aplicado a empresas o
entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera
sea su tamao o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o pblicas,
con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de
computacin o con mtodos manuales simples.
Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente,
se dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente, denominadas
unidades operativas, que reflejan la forma en que el
cliente o la empresa est organizada. Ser tambin habitual que para cada unidad operativa se
determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente
sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones ms relevantes. Asi, en exmenes en los cuales intervenga ms
de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que
dictaminar sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante la
planificacin para identificar las reas de auditoria que
requieran mayor nfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y
procedimientos de auditoria ms relevantes. Tambin en la conclusin de la auditora intervendrn
estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del
examen.
El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodologa para realizar el examen que
se adaptar en cada caso particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada
que determina procedimientos de auditora pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el
criterio de los profesionales intervinientes.
Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms
adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se
basarn tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como
en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cules sern los principales
componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el
riesgo global de auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos individuales para los
componentes y qu tipo de enfoque es el ms adecuado.
Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los entes auditados
acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin
financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo,
pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:
la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
la adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.
Estas afirmaciones esta dems manifestar la importancia que tienen en la determinacin de las
obligaciones tributarias.
Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a
la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la
auditoria. Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se
identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones.
Durante la ejecucin, se consideran a los procedimientos de auditora en relacin con las
afirmaciones para comprender el propsito del trabajo. Por ltimo, en
la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la satisfaccin de auditoria obtenida
referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusin sobre los estados
contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
OBJETIVOS DE AUDITORIA
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener
suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones.
En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los
anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmacin propiamente dicha.
Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los
estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a
su direccin siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de
satisfaccin que ser necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a
las afirmaciones depender de cada situacin en particular y, en definitiva, del criterio del
profesional interviniente.
La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos
que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de
los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditoria que
tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada
componente se identificarn y evaluarn los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un
anlisis ms detallado no resultara en una
auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria
no afectara la opinin sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin.
Todo este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto
es que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o
irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de
control de la empresa.
Esta informacin, que los autores denominan "informacin contable", podr ser verificada
dndole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la
informacin es adecuaday confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de
acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la informacin se emite en forma
satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn,
para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditoria
(controles de mayor jerarqua desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles
clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se
descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin
emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha
Informacin. De esta forma, por ejemplo, el control
que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el
remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago,
seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la
sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significar identificar los puntos
fuertes de los sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para
obtener satisfaccin de auditora.
El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en
su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de
auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar
cierta cantidad de compras del perodo siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la
verificacin de todos aquellos controles que no se consideran clave.
AUTOEVALUACIN
REFERENCIAS DOCUMENTALES
1. Cdigo Tributario
La acotacin de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea
tomando en consideracin los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentacin y facturacin de un
negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados
por el contribuyente (si es que ste los proporciona) y tomando como
base los hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador
de la obligacin, permitan inducir la existencia y cuanta de la obligacin (por ejemplo; el cruce de
contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).
En este caso, se deja de lado la informacin contable del contribuyente cuando no es fehaciente,
adolece de serias deficiencias, presente documentacin adulterada, falsa o falsificada, etc. Cuando
la acotacin se lleva adelante sobre base presunta, la Autoridad
Tributaria debe tener en consideracin la realidad econmica del contribuyente". Esta salvedad
mencionada en el ltimo prrafo del artculo bajo comentario es explicable porque la acotacin
sobre base presunta es eminentemente subjetiva.
Por Resolucin No. 9532 del 2 de Julio de 1974, el Tribunal Fiscal determin que tratndose de
acotaciones de oficio, la D.G. de C. debe tener en cuenta lo dispuesto en los Arts. 88, 89 y 90 del T.
(modificado por el D.L. 20127), por tanto, declar nula e insubsistente la resolucin que acota de
oficio, sin tener en cuenta elementos tcnicos que sirvan de base para determinar la capacidad del
contribuyente (capital, activos, produccin, etc.). En este caso se hizo una acotacin de oficio por
estimacin de ingresos porque el contribuyente haba hecho declaraciones diminutas. El
contribuyente acept la acotacin de oficio pero discrep
en cuanto al mtodo para practicarla, que sin fundamento tcnico ninguno le mandaba pagar sumas
elevadas sin proporcin al monto normal de sus operaciones. El Tribunal Fiscal le dio la razn al
contribuyente, considerando que la acotacin "no tena base suficiente" y mand realizar una nueva
acotacin, previo examen tcnico de la empresa para establecer su capital, activos, capacidad de
produccin y otros elementos que le permitan determinar
si la cobranza de ms de medio milln de soles por impuestos y recargos guarda relacin con la
capacidad real del contribuyente.
Por Resolucin No. 9659 del 2 de Agosto de 1974 el Tribunal estableci que: "El hecho de no haber
utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida
determinar la utilidad sobre base cierta dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si
bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el
balance, pues la omisin anotada no impide la verificacin completa de las operaciones contables".
En este caso, el revisor contable de la Direccin Regional de Contribuciones (Illa) consider que era
imposible materialmente comprobar la exactitud de las
declaraciones; que exista manifiesta irregularidad en la contabilidad porque "el contribuyente no ha
contabilizado las operaciones contables en el Libro Diario; ha contabilizado en forma directa del
Libro Caja al Libro Mayor". El contribuyente apel ante
el Tribunal Fiscal, manifestando que su sistema contable era correcto desde que el haber tramitado
los asientos contablemente directamente del Libro de Caja al Mayor, no implica que no pudiera
verificarse el balance. El Tribunal acogi esta argumentacin, determinando que si bien el sistema
contable usado no era normal, tampoco podra considerarse como un hecho determinante de la
desestimacin del balance, porque la omisin anotada no impide
la verificacin completa de las operaciones contables. Se mand emitir nuevo pronunciamiento.
Por Resolucin No. 9692 del 6 de Agosto de 1974, el Tribunal Fiscal precis lo siguiente: "El hecho
de que el contribuyente no declarar ingresos por sueldos en un ejercicio (1964) no autoriza a la
Administracin Tributaria a presumir que en ese ao tuvo los mismos ingresos por ese concepto en
el ao 1963, desde que el inc. a) del Art. 89 del Cdigo Tributario (texto derogado por el D.L. 20127)
establece la obligacin de practicar las acotaciones de
oficio sobre base cierta y no sobre meras presunciones y sin practicarse ninguna investigacin.
En este caso, como el contribuyente no present declaracin jurada del impuesto a la renta del ao
1964, se le acot de oficio, tenindose como renta percibida el monto de los sueldos declarados
como percibidos de una empresa en 1963. El contribuyente aleg que durante 1964 no tuvo
ingresos y por ello no declar; subsisti con sus ahorros, porque su ex empleadora entr en falencia
y no le pag sus sueldos. Se declar sin lugar la acotacin y se dej sin efecto la liquidacin.
II.1. Introduccin
Esta gua tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la
preparacin o revisin de las declaraciones juradas u otras tareas de revisin.
c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fcilmente el armado general del trabajo, lo cual
lleva al ahorro de tiempo en la bsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo.
e) Al efectuar la lectura del file del ao anterior, el personal tcnico estar capacitado para interpretar
el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.
b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditora Financiera todos los legajos de Auditora o Base
de Team Asset. Habitualmente se puede encontrar en ellos informacin de inters (ej.: planilla de
ajustes no registrados, etc.). Cualquier informacin de inters deber ser incluida en la hoja de
"puntos de atencin".
c) Leer el file de la declaracin jurada del ao anterior. Cuando en ste se haga referencia a algn
criterio adoptado en aos anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaracin
jurada.
e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de
datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la
preparacin de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado
acompaado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser
confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente.
f) Planificar con la debida anticipacin la realizacin del trabajo. Es importante destacar que la
planificacin debe alcanzar no slo a los encargados de llevar a cabo el trabajo
(gerente/senior/asistentes) sino tambin a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente.
Por ello, adems de la planificacin del equipo de trabajo (designacin de asistentes, fijacin de la
tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duracin del trabajo, etc.), se deber
conocer, con anticipacin a lo antedicho, en qu momento el cliente estar preparado para
recibirnos (fecha de visita), o en qu fecha/s se realizar el trabajo y verificar que el listado de datos
e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.
En esta etapa de planificacin debera solicitarse al gerente de auditora informacin sobre la fecha
de emisin de los estados contables.
Constancia por escrito de esta planificacin debera quedar archivada en nuestros files.
A los efectos de la presentacin final de los papeles de trabajo para su supervisin, se puede
establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file:
a) Tapa del file: deber contener el nombre y nmero del cliente, la naturaleza de los papeles de
trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que
se liquida, fecha de terminacin del trabajo, nmero del file (ej.: l de 1) y deber estar firmado por
el/los encargado/s del trabajo y el gerente.
En la parte de detalles debern incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirn en la
determinacin de los gravmenes del ao siguiente.
Deber indicarse la fecha de destruccin de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se
fijar contando diez aos a partir de la de finalizacin del trabajo.
b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que sta sea emitida
con carcter confidencial.
En la carta deber dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el
socio y gerente decidirn sobre los puntos de atencin que a su juicio deben ser incluidos en la
carta.
c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios debern estar
ntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: cdigo de actividad, actividad principal, N
C.U. I.T., etc.) e indicarse, en su caso, su carcter de borrador.
Un disquete conteniendo los archivos generados durante la ejecucin del trabajo deber quedar, en
su caso, archivado en un sobre dentro del file.
d) Cmputo final del impuesto. Asimismo deber conservarse el borrador revisado por el gerente.
e) Hoja/s de puntos de atencin: deber contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1.
Letter file 2. Legajos de Auditora 3. Notas en papeles de trabajo.
f) Papeles de trabajo:
g) Informacin suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditora, etc.: esta informacin
deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocar en el mismo orden que
los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deber agregar
las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ngulo superior derecho y la fecha en que nos fue
entregada.
k) Detrs del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deber incluirse el
file de cuadros de amortizacin de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los
contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso stos no se puedan
incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s.
l) Cuando el cliente para el que se efecta el trabajo no sea cliente de auditora, y en la medida que
las circunstancias lo permitan, deber requerrsele la mayor cantidad de informacin posible, con el
fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y dems notas
que sean de inters, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditora (o base de
Team Asset, en su caso).
PAPELES DE TRABAJO
Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de
resultados del cliente (informacin que surge de los legajos corrientes de auditora), como as
tambin se exponen los datos que se consideran de inters, originen o no ajustes.
La ltima parte del file estar integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las
provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones estn
incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.;
ajuste originado por aplicacin de una norma especfica) deben hacer referencia a las normas
legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el
particular. Asimismo, cuando por la caracterstica del ajuste se deba solicitar informacin
complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una
persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la informacin complementaria por
escrito, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable
que brind la informacin. Cuando la informacin fue obtenida directamente de los registros
contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros,
deber identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.
Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe
contener:
b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas,
revisin especial).
d) La firma y nombre de la persona que prepar la hoja y la fecha en que complet la tarea indicada.
e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditora (de
los que debern adjuntarse fotocopias) y/o de informacin complementaria del cliente.
Columnas 2 a 5: en este espacio debern realizarse las notas que detallan el anlisis de los
distintos rubros y otros datos de inters.
Columna 7: en la ltima columna debern quedar reflejados los ajustes que se efectuarn en las
declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA).
De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, debern disearse las mismas
siguiendo una estructura similar a la indicada.
Por ltimo, cuando algn tema se presente como dudoso y/o controvertido, deber ser expuesto
con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisin sobre el particular,
previa opinin del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo debern reflejar claramente la
constancia de la decisin adoptada por el cliente y/o PwC.
Cmputos
Se denomina cmputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos,
o del resultado del ejercicio u otra manifestacin de capacidad contributiva segn corresponda,
incluyndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de
trabajo.
En los cmputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectan, ya que adems
de ser la informacin que respalda los clculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con
la carta y formularios.
Para el armado de los cmputos deber tenerse en cuenta la distribucin de los ajustes que refleje
el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realizacin del trabajo, tratando de agrupar
los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cmputos coincidan, en su caso, con
los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin
abreviar.
Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cmputos adquieren igual o mayor
importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los
cmputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que
fueron objeto de modificaciones por nuestra intervencin, debern confeccionarse los cmputos de
acuerdo con lo expuesto en los prrafos precedentes, efectuando un comparativo con los
preparados por el cliente.
REFERENCIACION
Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el
mismo como del propio encargado que efectu la tarea; esto llevar a un rpida interpretacin del
trabajo realizado, lo que traer como consecuencia una mayor celeridad en la revisin del mismo.
La referenciacin deber realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las
"notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeracin de las hojas debe
ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se
usarn letras.
Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarn de la siguiente manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los
papeles de auditora) reflejarn en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la
informacin que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los
papeles de trabajo tendr su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditora y/o de
la informacin complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.
Una vez realizada esta tarea se proceder a referencia los cmputos.
Aquellos ajustes que provengan de aos anteriores (ej.;reversos) debern estar reverenciados con
la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados.
AUTOEVALUACIN
UNIDAD II
AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
Identifica y diferencia cada una de las partes que forman los Estados Financieros de una
empresa.
Diferencia y analiza las normas y procedimientos de Auditora Generalmente aceptados.
Desarrolla casos prcticos para la aplicacin de la auditora de las Cuentas de Balance.
Desarrolla monografas con los diferentes casos que se presentan en una empresa.
CONTENIDOS ACTITUDINALES
CONTENIDOS CONCEPTUALES
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
A
U D
D E
I
REVISIN DE LOS COMPONENTES
T L DE LOS EE.FF
O O
R S
A E
S
D T
E A
D RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS,
PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
L O
O S
S
F
C I
O N
M A
P N
O C
N I AUDITORA DE LAS CUENTAS DE
E E BALANCE
N R
T O
E S
S
REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE
1. DISPONIBLE
Alcance La adecuada verificacin del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no
tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que
las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor nmero de transacciones
debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en ltimo extremo en
cobros o pagos.
2.- Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.
Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de
medios lquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista
y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crdito, con exclusin
de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la
cuenta 10 Caja y Bancos.
Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos
bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos
financieros) y toda la problemtica derivada de la caja y los saldos bancarios en
moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en
las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Prdida por diferencia de
cambio)
Normativa
Contable
PCGR 101 Caja
Cuentas de
Balance 102 Fondos Fijos
103 Remesas en trnsito
104 Cuentas Corrientes
105 Certificados Bancarios
106 Depsitos a plazo
108 Otros depsitos
109 Fondos sujetos a restriccin
Cuentas de
Gestin 676 Prdida por diferencia de cambio
776 Ganancia por diferencia de cambio
Objetivo 1
Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible.
Tratamiento
contable
Las divisionarias 101 Caja y 102 Fondos Fijos registran los movimientos de
Comentarios
efectivo. No se deben considerar como integrantes de sus saldos los valores o PCGR
documentos que tienen un carcter provisional y que expresan certificacin de la
entrega de dinero, los que deben, en caso de integrarlo, ser objeto de
regularizacin al cierre del ejercicio para ser mostrados en la cuenta que
corresponda a la naturaleza del destino final del dinero objeto de entrega.
Los saldos de las cuentas bancarias deben ser objeto de conciliacin con los de
los estados de cuenta que envan los bancos.Las diferencias que hubieran deben
ser objeto de investigacin y regularizacin.Los sobregiros bancarios
deben ser mostrados en el balance general en el pasivo corriente. Los cheques
girados con anterioridad a la fecha del cierre deben disminuir el saldo en bancos.
En caso que se asigne fondos para la cobertura especfica de una partida o por
razones oficiales como el caso de embargos preventivos, en los cuales la empresa
no puede ejercer disponibilidad inmediata sobre estos fondos sern transferidos a
la divisionaria 109 Fondos sujetos a restriccin.
Diferencias de Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera
cambio
producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las
diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso
apreciar tres momentos:
La adquisicin de la moneda
39
12 CLIENTES 69,000.00
121 Factura por cobrar
70 VENTAS 69,000.00
701 Mercaderas
06/06 Por la venta de existencia de mercadera a USA en $20.000, tipo de cambio 3.450
12 CLIENTES 69,000.00
121 Factura por cobrar
40
Tratamiento Art. 61, incisos
tributario Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias
b), d) y g) del
de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y IR y Art. 34
IR e IEAN por la valoracin de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que inciso d) del
Regl. del IR.
integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de
cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda
extranjera al cierre del balance se introduce la precisin de que se aplicar el tipo de
cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance
General.
IEAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte
de la base imponible del IEAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja
y Bancos para cancelar pasivos a fin de ao se han producido efectivamente.
Objetivo 2
41
Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.
La naturaleza de la documentacin sustentatoria de los cobros y pagos Art. 62,
contabilizados no difiere de la documentacin sustentatoria de otro tipo de numeral 1 CT
Presuncin
de
Si al verificar los estados de cuenta se observan depsitos no contabilizados
Art. 71 CT
Ingresos que no pueden ser sustentados por el contribuyente se aplica la presuncin de
ingresos omitidos por diferencias entre los depsitos que se encuentren
debidamente sustentados de aquellos que no lo estn.
Del estudio de la documentacin, libros y registros exhibidos por los meses bajo estudio del contribuyente
slo pudo justificar depsitos por la suma de S/ 13.457.856 (ver columna total sustentado (1) ).
Banco Latino Banco Santander Total Total Total
Banco Wiese Sustentado Sin sustento (2) Depsitos (1)+(2)
(1)
MES Sustentado Sin Sustento Sustentado Sin Sustentado Sin
Sustento Sustento
Ene 228.352 0 238.795 21.252 394.171 38.984 861,318 60.236 921.554
Feb 275.472 71.623 359.828 32.024 263.076 26.019 898,376 129.666 1.028.042
Mar 222.915 57.958 292.328 26.018 483.109 47.780 998,352 131.756 1.130.108
Abr 338.831 88.096 441.199 39.267 279.773 73.923 1,059,803 201.286 1.261.089
May 274.186 71.288 358.175 31.878 592.503 58.600 1,224,864 161.766 1.386.630
Jun 416.762 108.358 541.286 48.174 394.171 38.984 1,352,219 195.516 1.547.735
Jul 337.248 87.685 472.147 42.022 213.192 21.085 1,022,587 150.792 1.173.379
Ago 222.915 57.958 339.856 0 314.541 38.479 877,312 96.437 973.749
Set 414.815 107.852 580.741 51.686 286.798 0 1,282,354 159.538 1.441.892
Oct 274.186 71.288 383.860 34.163 385.671 47.181 1,043,717 152.632 1.196.349
Nov 510.223 132.658 714.312 63.574 319.773 31.626 1,544,308 227.858 1.772.166
Dic 337.248 87.685 472.147 42.022 483.251 47.794 1,292,646 177.501 1.470.147
Total 3.853.153 942.449 5.194.674 432.080 4.410.029 470.455 13,457,856 1.844.984 15.302.840
1
Vase rubro Activo fijo, objetivo sexto.
3. ACTIVO FIJO
Alcance La fiscalizacin del Activo Fijo se extender a la verificacin de:
Una erogacin se reconocer como gasto cuando haya reportado una prdida
(por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es robada de almacn) o
cuando, habiendo reportado un beneficio, se considere improbable un flujo de
beneficios econmicos ms all del actual perodo contable (por ejemplo, la
compra de una pieza de recambio que es utilizada y reemplazada dentro del
ejercicio). En este sentido, el gasto supone un costo expirado.
Los activos fijos tienen normalmente existencia fsica, aunque tal NIC MARCO
CONCEPTUAL
condicin no es esencial para su existencia. Los derechos que no recaen Numeral 56
sobre bienes fsicos tales como patentes, derechos de autor o el
conocimiento tecnolgico obtenido de una actividad de desarrollo se
consideran tambin activos fijos cuando se espere que proporcionen
2
beneficios econmicos futuros para la empresa.
Costo versus
gasto En la terminologa utilizada por la normativa reguladora del IR se
aprecian dos diferencias fundamentales respecto a los conceptos
analizados: Art. 20
TUO RENTA
De una parte, se contrapone el concepto de costo al del gasto. El
concepto de costo es utilizado en un sentido muy restringido: Se entiende
por costo computable de los bienes enajenados, al costo de adquisicin,
produccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el
Art. 37
ltimo inventario determinado conforme a ley. Este costo deber de REGLAMENTO
aminorarse de los ingresos provenientes de la enajenacin de los activos RENTA
fijos, para determinar la renta bruta.
2
Vase rubro Intangibles
Activo Fijo naturaleza
De otra parte, la nocin de Activo Fijo se reserva a los elementos materiales o
tangibles, denominados Inmuebles, Maquinaria y Equipo y la depreciacin
asociada en la terminologa contable. Para los elementos que tienen que tienen
inmaterial emplea el trmino Intangibles y su amortizacin asociada3 Arts 37, lit f),
art. 38 y 44 lit
g)
TUO RENTA
Depreciacin
La Depreciacin, es un elemento importante a considerar, puesto que representa
los importes que se registrarn en gastos y/o costos, con la finalidad de
recuperar la inversin efectuada de los activos fijos. Esta depreciacin se deber
efectuar en forma sistemtica y razonable4.
OBJETIVOS 1. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las
erogaciones relacionadas con el Activo Fijo.
3
Vase rubro Intangibles
4
Vase Objetivo 3 del presente rubro.
Normativa Contable
PCGR
33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Cuentas
1 inmuebles, maquinaria y equipo, ACM
de 2 provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinaria y
Balance equipo, ACM
Terrenos
2 Edificios y otras construcciones
Maquinaria equipo y otras unidades de explotacin
4 Unidades de transporte
Muebles y enseres
6 Equipos diversos
Unidades de reemplazo
8 Unidades por recibir
35 Trabajos en curso
Valorizacin adicional del inmueble, maquinaria y equipo
3501 Inmueble maquinaria y equipo ACM
3502 Provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinarias y equipos,
ACM
351 Terrenos
352 Edificios y otras construcciones
353 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin
354 Unidades de transporte
355 Muebles y enseres
356 Equipos diversos
36 Inmuebles, Maquinaria y Equipo - Leyes de Promocin
Inmuebles, maquinaria y equipo leyes de promocin, ACM
Provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinaria y equipo leyes d e promocin , ACM
Terrenos
Edificios y otras construcciones
Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin
Unidades de transporte
Muebles y enseres
Equipos diversos
Unidades de reemplazo
Unidades por recibir
Trabajos en curso.
Provisiones para desvalorizaciones de los bienes del activo fijo.
3201Inmuebles, maquinarias y equipo ACM
321 Terrenos
322 Edificios y otras construcciones
323 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin
324 Unidades de transporte
325 Muebles y enseres
326 Equipos diversos
32 Depreciacin y amortizacin acumulada
Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y EquipoLeyes de Promocin
Depreciacin y amortizacin acumulada, ACM
Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Otras cargas excepcionales
Cuentas de 39
Gestin Produccin Inmovilizada Inmuebles, Maquinaria y Equipo
393
Alquileres de terrenos
396 Alquileres diversos
398 Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
681
662 Depreciacin de Inmuebles Maquinarias y Equipo-Leyes de Promocin.
721 Depreciacin y Amortizacin Acumulada- ACM
669 Depreciacin de Inmuebles Maquinarias y Equipo
754 Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
755 Otras cargas excepcionales
762 Produccin Inmovilizada Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Alquileres de terrenos
Alquileres diversos
Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Cuentas Relacionadas Con objeto de verificar este rubro, cuando lo sealen los procedimientos, se examinar adicionalmente
otras cuentas divisionarias, tales como:
630 Transporte y almacenamiento
632 Honorarios, comisiones y corretajes
634 Mantenimiento y reparacin
646 Tributos a gobiernos locales
Prdida por diferencia de cambio
676 Otras cargas diversas de gestin
659 Ganancia por diferencia de cambio
776
Objetivo 1.-
Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las
erogaciones relacionadas con el activo fijo.
Tratamiento Contable NIC N 16,
Numeral 8
Diferencias temporales
En tales supuestos la empresa contabilizar la provisin para pago de NIC N 12,
numeral 11
impuestos conforme a los criterios contables y diferir el impuesto
correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el
momento en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. NIC N 12,
numeral 12
1. Activos Art. 23
inferiores a UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible para REGLAMENTO
determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por -RENTA
unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no
formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su funcionamiento.
Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo conforme a las
normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se
producir un diferimiento contable del impuesto que revertir en la medida
en que se contabilice la depreciacin.
Ejemplo Una empresa adquiere el 2 de mayo de 1999 una impresora por S/.600 que
registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25%. Se acoge a
la opcin de considerarlo gasto del ejercicio
Anotaciones contables:
31/12 Por el ajuste por correccin monetaria sobre impresora adquirida el 02/05
(variacin IPM diciembre 99 / mayo 99 : 1.032)
Del mismo modo , en el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 619.20 ni
depreciacin acumulada S/. 103.20
31/12 por el ajuste por correccin monetaria, impresora adquirida el 02/05/99 deducida
como gasto de aquel servicio. Variacin IPM Diciembre 2000 / diciembre 1999: 1.061.
No computable como ingreso del ejercicio.
55
393 Depreciacin de inmueble, maquinaria y
equipo
A partir del ejercicio 1999, con la derogacin del dispositivo que permiti dicho
tratamiento, el tema se regula en los mismos trminos que la norma original del
IR. Sin perjuicio de ello, en los ejercicios posteriores a 1998, en la medida en
que se contabilicen las depreciaciones, deber repararse la Declaracin
Jurada.
56
Ejemplo Una empresa adquiere el 5 de octubre de 1998 una computadora por S./ 28,000
que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25 %. Los honorarios
satisfechos al Ingeniero de sistemas que supervis su instalacin ascendieron a S/.
2,000 y fueron registrados en la misma cuenta.
Anotaciones contables:
05/10 Por el registro de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisin
de instalacin de la computadora.
* Por la retencin efectuada, al momento del pago por el servicio de supervisin del
Ingeniero de Sistemas.
31/12 Por el ajuste por correccin monetaria sobre impresora adquirida el 05/10
(Variacin IPM diciembre 98 / Octubre 98 1.032) S/. 30,000 (28,000+2,000)* 0.032
T R A T A M IE N T O C O N T A B L E IM P U E S T O D IF E R ID O
ACM Deprec. ACM Res ul. Gas to D if e r . Tasa Im p u e s t o
A o A c t iv o Ejerc. D.A. Co nt. Trib. Temp. D i f e ri d o
1998 64 .0 0 129.00 - -6 5 .00 -2 ,0 00 .0 0 1,935.00 30%
580.50
1999 125.90 547.48 7.87 -429.44
- -429.44 30% -128.83
2000 105.12 573.75 32.85 -501.49
- -501.49 30% -150.45
2001 25 .2 5 580.07 14.20 -569.02
- -569.02 30% -170.71
2002 116.01 456.80 94.26 -435.05
- -435.05 30% -130.51
T o tal -2000.0 0 -2,000.00 - -
Del mismo modo , en el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 2.064 ni
depreciacin acumulada S/. 129
31/12 por el ajuste por correccin monetaria, 05/10/99. La parte correspondiente a los
honorarios del Ingeniero de Sistemas (S/. 125.90) no es computable a efecto del
impuesto.
Asientos contables
01/11 Por la activacin de los intereses del prstamo hipotecario (S./ 18,000)
Exceso 14,500
01/11 Por la activacin de los intereses del prstamo hipotecario (S./ 57,000)
Exceso 45,000
ACM 2,217.00
19 98 18 , 0 0 0 . 0 0 1 . 000 - 18,000. - 0 0 0
00
19 99 a - 0 386. 08 5 386.09
75 , 0 0 0 . 0 0 V a r io s ( 1 ) 2, 217 . 0 0 a 77, 217
20 00 .00 386 . 0 9 16.99 2, 418 . 4 4 2,821.
51
20 01 77 , 2 1 7 . 0 0 1 . 044 3, 397 . 5 5 80, 614 .
55 2 , 821 . 5 1 101 . 5 7 2 , 505 . 5 0 5,428.
20 02 58
20 03 80 , 6 1 4 . 5 5 1 . 036 2, 902 . 1 2 83, 516 .
67 5 , 428 . 5 8 304 . 0 0 2 , 645 . 8 1 8,378.
20 04 39
83 , 5 1 6 . 6 7 1 . 056 4, 676 . 9 3 88, 193 .
20 05 61 8 , 378 . 3 9 745 . 6 8 2 , 881 . 2 9 1 2 , 00
5. 35
20 06 88 , 1 9 3 . 6 1 1 . 089 7, 849 . 2 3 96, 042 .
84 12, 005 . 3 5 18.01 2, 885 . 6 1 1 4 , 90
20 07 8. 97
96 , 0 4 2 . 8 4 1 . 002 144 . 0 6 96, 186 .
20 08 14, 908 . 9 7 1 , 10 3 . 2 6 3 , 099 . 1 4 1 9 , 11
90
1. 38
20 09 96 , 1 8 6 . 9 0 1 . 074 7 , 117 . 8 3 103, 30 4.
73 1 9 , 111 . 3 8 496 . 9 0 3 , 179 . 7 2 2 2 , 78
20 10
7. 99
20 11 103 , 3 0 4 . 7 3 1 . 026 2, 685 . 9 2 105, 99 0.
65 22, 787 . 9 9 1 , 43 5 . 6 4 3 , 380 . 0 4 2 7 , 60
20 12 3. 68
105 , 9 9 0 . 6 5 1 . 063 6, 677 . 4 1 112 , 6 6 8 .
20 13 07 27, 603 . 6 8 1 , 62 8 . 6 2 3 , 579 . 4 6 3 2 , 81
1. 76
20 14 112 , 6 6 8 . 0 7 1 . 059 6, 647 . 4 2 119 , 3 1 5 .
48 32, 811 . 7 6 918 . 7 3 3 , 679 . 6 9 3 7 , 41
20 15 0. 18
119 , 3 1 5 . 4 8 1 . 028 3, 340 . 8 3 122, 65 6.
20 16 37, 410 . 1 8 1 , 34 6 . 7 7 3 , 812 . 1 6 4 2 , 56
31
9. 10
20 17
122 , 6 5 6 . 3 1 1 . 036 4, 415 . 6 3 127, 07 1.
94 42, 569 . 1 0 2 , 29 8 . 7 3 4 , 018 . 0 1 4 8 , 88
20 18
5. 85
20 19 127 , 0 7 1 . 9 4 1 . 054 6, 861 . 8 8 133, 93 3.
83 48, 885 . 8 5 3 , 22 6 . 4 7 4 , 283 . 2 0 5 6 , 39
20 20 5. 52
133 , 9 3 3 . 8 3 1 . 066 8, 839 . 6 3 142, 77 3.
20 21 46 56, 395 . 5 2 2 , 48 1 . 4 0 4 , 471 . 6 6 6 3 , 34
8. 58
20 22 142 , 7 7 3 . 4 6 1 . 044 6, 282 . 0 3 149, 05 5.
49 63, 348 . 5 8 2 , 28 0 . 5 5 4 , 632 . 6 4 7 0 , 26
20 23 1. 78
20 24 149 , 0 5 5 . 4 9 1 . 036 5, 366 . 0 0 154, 42 1.
49 70, 261 . 7 8 3 , 93 4 . 6 6 4 , 892 . 0 7 7 9 , 08
20 25 8. 51
154 , 4 2 1 . 4 9 1 . 056 8, 647 . 6 0 163, 06 9.
20 26 09 79, 088 . 5 1 7 , 03 8 . 8 8 5 , 327 . 4 7 9 1 , 45
4. 85
20 27 163 , 0 6 9 . 0 9 1 . 089 14, 513 . 1 5 177, 58 2.
24 91, 454 . 8 5 137 . 1 8 5 , 335 . 4 6 9 6 , 92
20 28 7. 50
177 , 5 8 2 . 2 4 1 . 002 266 . 3 7 177, 84 8.
20 29 62 96, 927 . 5 0 7 , 172 . 6 3 5 , 730 . 2 8 109 , 8 3 0 .
41
20 30 177 , 8 4 8 . 6 2 1 . 074 13, 160 . 8 0 191, 00 9.
41 1 09, 830 . 4 1 2 , 855 . 5 9 5 , 879 . 2 7 118 , 5 6 5 .
20 31 27
20 32 191 , 0 0 9 . 4 1 1 . 026 4, 966 . 2 4 195, 97 5.
66 1 18, 565 . 2 7 7 , 469 . 6 1 6 , 249 . 6 6 132 , 2 8 4 .
20 33 55
195 , 9 7 5 . 6 6 1 . 063 12, 346 . 4 7 208, 32 2.
12 1 32, 284 . 5 5 7 , 804 . 7 9 6 , 618 . 3 9 146 , 7 0 7 .
73
208 , 3 2 2 . 1 2 1 . 059 12, 291 . 0 1 220, 61 3.
13 1 46, 707 . 7 3 4 , 107 . 8 2 6 , 803 . 7 1 157 , 6 1 9 .
a
A C T IV O
V a lo r IPM ACM V a lo r
i n ic ia l A c ti v o A ju s t a d o
18, 000 . 0 0 1. 05 0 900.00 18900.0
0
16, 500 . 0 0 1. 04 9 808.50 17308.5
0
15, 000 . 0 0 1. 02 4 360.00 15360.0
0
13, 500 . 0 0 1. 01 1 148.50 13648.5
0
12, 000 . 0 0 1. 00 0 - 12000.0
0
2, 2 17. 00 77217.0
0
b
3 % 3 5 8 , 4 2 2 . 8 2 * 1 0 /1 2 + 1 % 3 5 8 , 4 2 2 . 8 2 * 2 /
12 c
1 % 3 8 2 , 0 7 8 . 7 3 * 1 0 /1 2
Depreciacin:
33 aos a 3% anual = 99%
ltimo ao a 1% anual = 1% (10 meses del ao 2032 y 2 meses del aos 2033)
100%
TRATAMIENTO CONTABLE IMPUESTO DIFERIDO
ACM Deprec. ACM Ingreso Gasto Difer. Difer. Dif. Tasa Impuesto
Activo Ejerc. D.A. Gasto Trib. Total Perman. Temp. Diferido
- - - - -14,500.00 14,500.00 - 14,500.00 30%
4,350.00
2,217.00 386.09 - 1,830.92
-45,000.00 46,830.92 378.39 46,452.53 30%
3,397.55 2,418.44 16.99
13,935.76
962.12
- 962.12 198.84 763.28 30% 228.99
2,902.12 2,505.50 101.57
295.05 - 295.05 60.98 234.07 30%
70.22
4,676.93 2,645.81 304.00
1,727.12 - 1,727.12 356.94 1,370.19 30% 411.06
7,849.23 2,881.29 745.68 - 4,222.27 872.60 3,349.67 30%
4,222.27 1,004.90
144.06 2,885.61 18.01 - -2,759.55 -570.31 -2,189.24 30%
-2,759.55 -656.77
7,117.83 3,099.14 1,103.26 - 2,915.42 602.52 2,312.90 30%
2,915.42 693.87
2,685.92 3,179.72 496.90 - -990.69 -204.74 -785.95 30%
-990.69 -235.78
6,677.41 3,380.04 1,435.64 - 1,861.73 384.76 1,476.97 30%
1,861.73 443.09
6,647.42 3,579.46 1,628.62 - 1,439.33 297.46 1,141.87 30%
1,439.33 342.56
3,340.83 3,679.69 918.73 - -1,257.59 -259.90 -997.68 30%
-1,257.59 -299.31
4,415.63 3,812.16 1,346.77 - -743.30 -153.61 -589.68 30%
-743.30 -176.90
6,861.88 4,018.01 2,298.73 - 545.14 112.66 432.48 30% 129.74
545.14
- 1,329.96 274.86 1,055.10 30%
8,839.63 4,283.20 3,226.47 316.53
1,329.96
- -671.04 -138.68 -532.35 30%
6,282.03 4,471.66 2,481.40 -159.71
-671.04
- -1,547.20 -319.75 -1,227.44 30%
5,366.00 4,632.64 2,280.55 -368.23
-1,547.20
- -179.13 -37.02 -142.11 30%
8,647.60 4,892.07 3,934.66 -42.63
-179.13
- 2,146.80 443.67 1,703.13 30%
14,513.15 5,327.47 7,038.88 510.94
2,146.80
- -5,206.27 -1,075.96 -4,130.31 30%
266.37 5,335.46 137.18 -1,239.09
-5,206.27
- 257.88 53.30 204.59 30%
13,160.80 5,730.28 7,172.63 61.38
257.88
- -3,768.62 -778.85 -2,989.77 30%
4,966.24 5,879.27 2,855.59 -896.93
-3,768.62
- -1,372.81 -283.71 -1,089.10 30%
12,346.47 6,249.66 7,469.61 -326.73
-1,372.81
- -2,132.18 -440.65 -1,691.53 30%
01/12/98: 3.32
31/12/98: 3.43
01/06/99: 3.35
01/12/99: 3.60
Asientos contables:
31/12 Por la diferencia de cambio sobre el saldo del pasivo a la fecha del balance
($20,000; T/C S./ 3.43); 20,000 * (3.43 3.32)
Este ingreso constituye la recuperacin de un gasto que no tuvo efecto tributario por el
cual ya se ha pagado el impuesto; en consecuencia, la empresa revertir la diferencia
temporal correspondiente y reparar el ingreso en su Declaracin Jurada, deducindolo
de la utilidad contable
La empresa deprecia sobre el valor en libros que no incluye las diferencias de cambio
que a efecto tributario forman parte del costo disponible. Por eso hace el
correspondiente asiento para revertir parcialmente la diferencia temporal:
La empresa elabora una hoja de trabajo calculando los perodos e importes en que
revertirn las diferencias. A efectos de realizar el clculo utiliza en 1999 la cifra de la
diferencia neta de cambio:
Ao Positiva Negativa Neta
En la declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 3,100, de 1998 y
depreciacin acumulada S/. 258.3.
38 CARGAS DIFERIDAS 93
389.1 IR Diferido no corriente
31/12 Por la reversin parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio
llevadas a resultados en 1998 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor
depreciable: ( 30% * 10% * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700)
En la declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 3,100 y depreciacin
acumulada
S/. 568.3.
5. Leasing Tratamiento Contable
:
NIC N 17,
Cuando al final del arrendamiento se transfiere automticamente al Numeral 8
arrendatario el derecho de propiedad sobre el bien arrendado FASB N 13
Cuando el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien a un
precio significativamente inferior al valor justo de mercado
previsible en la fecha en que el derecho de opcin sea ejercitable.
Cuando la duracin del arrendamiento es sustancialmente igual ( 75
% o ms) a la vida til del bien.
Cuando a la fecha del contrato el valor presente de los pagos
mnimos estipulados en el contrato es superior al 90% al valor
justo de mercado del bien ( neto de subsidios y crditos tributarios del
arrendador ).
Conforme al principio contable de Lo sustancial antes que lo formal , las NIC MARCO
CONCEPTUAL
transacciones deben contabilizarse y presentarse conforme a su naturaleza y Numeral 35
caractersticas financieras y no simplemente de acuerdo a su forma legal.
NIC MARCO
En consecuencia, al transferirse al arrendatario los beneficios econmicos CONCEPTUAL
del bien durante la mayor parte de su vida til, el arrendatario debe Numeral 51
contabilizar dicho bien como parte de su activo reconociendo, a la vez, NIC N 17,
las obligaciones de pago que derivan del contrato como pasivo. Numeral 12
El valor razonable justo del bien recibido, neto de los subsidios que
correspondan al arrendatario, o
El valor presente de los pagos mnimos del arrendamiento
calculados a la tasa de inters implcita en el contrato o , si esto no
fuera posible, se utilizar la tasa incremental (de descuento) de los
prestamos normales del arrendatario.
La diferencia entre el total de los pagos mnimos y el valor del activo NIC N17,
Numerales 14 y
representa el cargo financiero que se distribuir como gasto entre todo el 15
perodo de duracin del contrato de manera tal que sea el producto de aplicar una
tasa constante sobre el saldo pendiente de la obligacin. De este modo,
cada pago de una cuota del arrendamiento debe distribuirse En
proporcionalmente entre el cargo financiero y la reduccin de la deuda otr
correspondiente al valor del activo. o
ca
El arrendatario depreciar el bien en Leasing en funcin del periodo de so,
utilizacin prevista del bien, periodo que ser: el
per
La vida til del bien, cuando exista razonable certeza, es decir sea iod
probable, de que se ejercitar la opcin de compra al trmino del arrendamiento o
. del
arr
endamiento, salvo que la vida til sea menor, en cuyo caso se tomar este
ltimo periodo. NIC N17,
Numeral 17
Tratamiento Tributario
Impuesto a la Renta Artculo 19
Las cuotas peridicas constituyen gasto deducible para la arrendataria siempre que NORMA DE
cumplan los principios de causalidad y devengo; en relacin a este segundo LEASING
principio debe tenerse en cuenta que los pagos adelantados de cuotas que
efecte la arrendataria con anterioridad al devengo no podrn ser computados Artculo 5
como gasto en la determinacin del impuesto. D.S. N 245-
87-EF
Adems, son deducibles, en el ejercicio en que se devenguen, los gastos de
mantenimiento, reparacin y seguro que conforme al contrato sean de cargo del
arrendatario .
Por
La diferencia entre ambos tratamientos ( contable y tributario) genera lo
diferencias en cuanto al momento en que las cuotas son deducibles. En la gen
medida en que, por lo general, la duracin del contrato es menor que la vida eral
til del activo se producir un diferimiento del impuesto, lo que hace del el
leasing una figura muy atractiva para el inversionista. En efecto, durante la arr
vigencia del contrato, la cuota ser muy superior a la suma del cargo financiero end
y de la depreciacin correspondiente. ado
r
Impuesto extraordinario a los activos netos es
Durante la vigencia del contrato de Leasing los bienes arrendados no forman una
parte de la base imponible del impuesto toda vez que constituyen activos netos enti
del arrendador. dad
de
Op
eraciones Mltiples establecida por la LGSFSS, la cual deber incluir el 50 % LEASING
del valor de estos activos en su Declaracin Jurada.
Art. 4,
Ley IEAN
Inc. d) del
art. 6
TUA IEAN
y art. 47
TUO
RENTA
El cedente (antiguo arrendatario), registrar los asientos necesarios para retirar de sus
registros contables, el activo con su depreciacin acumulada a la fecha del acuerdo de
cesin. As mismo registrar el asiento contable correspondiente para anotar el resultado
extraordinario por el precio de la cesin de la posesin contractual.
Tratamiento Tributario
Impuesto a la renta
El contrato por la cesin de la posesin contractual, est afecto al IGV, la base imponible
est conformada por la contraprestacin satisfecha.
Tratamiento Contable
Tratamiento Tributario
Impuesto a la Renta
A C T IV O D E P R E C IA C IO N A C UM UL A D A
V a lo r IP M ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . S a ld o
Ao in ic i a l A c t iv o A ju s t a d o In i c ia l D.A. E je rc .
1998 84,440.00 1.03 2,702.08 87,142.08 0.00 0.00 17,428.42 17,428.42
1999 87,142.08 1.06 5,315.67 92,457.75 17,428.42 1,063.13 18,491.55 36,983.10
2000 92,457.75 1.05 4,437.97 96,895.72 36,983.10 1,775.19 19,379.14 58,137.43
Luego se calcula la depreciacin del valor de la opcin a efecto tributario, con las
actualizaciones corrrespondientes
A C T IV O D E P R E C IA C IO N A C UM UL A D A
V a lo r IP M ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . S a ld o
Ao in ic i a l A c t iv o A ju s t a d o In i c ia l D.A. E je rc .
2001 5,000.00 1.01 55.00 5,055.00 - - 1,011.00 1,011.00
2002 5,055.00 1.05 252.75 5,307.75 1,011.00 50.55 1,061.55 2,123.10
2003 5,307.75 1.03 175.16 5,482.91 2,123.10 70.06 1,096.58 3,289.74
2004 5,482.91 1.04 241.25 5,724.15 3,289.74 144.75 1,144.83 4,579.32
2005 5,724.15 1.08 469.38 6,193.53 4,579.32 375.50 1,238.71 6,193.53
31/12/98 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la diferencia entre las cuotas de arrendamiento
financiero satisfecho y los gastos financieros y depreciacin contabilizadas en relacin al camin en Leasing.
8.- Impuesto a la
Retencione
s
renta
Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a
la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideracin la
renta satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la adquisicin de los bienes.,
satisfec en la medida que constituyan renta de cuarta categora por quien presta el
ha servicio.
para su Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y tcnicos con motivo de
percept la realizacin del proyecto, la instalacin o el montaje, en la medida que
or. En constituyan rentas de cuarta categora por quien presta el servicio.
este Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando
sentido se adquiera a una persona natural que no realiza actividad
, deben empresarial, presumindose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que
ser publica la SBS, en la medida que constituya renta de segunda categora por quien
objeto efecta el prstamo.
de La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo
retenci situado fsicamente en el pas.
n: La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier
ndole relacionados con la adquisicin, mantenimiento o reparacin de los bienes
Los del activo fijo
ho
nor
ari
os AUTOEVALUACI
N
REFERENCIAS
DOCUMENTALES
EL INFORME DE AUDITORA
CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
Reconoce, analiza y aplica los conocimientos ya aprendidos del curso en una
casustica completa.
Prepara y sustenta el Informe de Auditora.
CONTENIDOS ACTITUDINALES
CONTENIDOS CONCEPTUALES
Procedimientos de Auditora
Procedimientos Tributarios
Revisin del I.R. de Cuarta Categora
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
I
N
F
O PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
R
M 83
E
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Procedimientos Tributarios
XYZ S.A.
Descripcion:
Para la revisin del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004, solicitamos al
contador de la compaa Sr. Juan Perez, lo siguiente:
a) Declaraciones pago mensuales del impuesto por el perodo comprendido entre el 1 de enero
y 30 de setiembre de 2004, incluyendo los papeles de trabajo que sustenten las
liquidaciones efectuadas ante la Administracin Tributaria.
84
b) Documentacin sustentatoria de algunas transacciones previamente elegidas sobre la base
de criterios de importancia relativa.
a) Verificacin del correcto sistema de pagos a cuenta del impuesto utilizado por la Compaia
por cada ejercicio sujeto a evaluacin.
Anlisis crtico de las principales cuentas de los Estados Financieros al 31.09.01, con la finalidad de
evaluar el adecuado reconocimiento de ingresos y gastos para fines tributarios. Para ello
consideramos necesaria la aplicacin de los siguientes procedimientos:
Descripcion:
Procedimientos aplicados:
1. Efectuamos una revisin selectiva de la documentacin sustentatoria de gastos y/o
desembolsos de caja, por concepto de honorarios profesionales o servicios prestados por
personas naturales independientes,pagados o abonados durante el periodo sujeto a nuestra
revisin.
CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
X.- Patrimonio
1 Los libros societarios se encuentran legalizados y actualizados a
la fecha?
2 Constan en actas, los estados financieros y las operaciones ms
significativas en la Compaa?
3 Se ha compensado contablemente la prdida financiera
acumulada con el excedente de revaluacin?
4 La Compaa ha distribuido utilidades?
5 Se ha cumplido con las comunicaciones respectivas a la
Administracin Tributaria respecto a los cambios patrimoniales?
b. Gastos
1 Existen intereses financieros relacionados a la adquisicin de
acciones de otras empresas?
2 Se han registrado prdidas por robo, desfalco o razones
similares en las que no se haya efectuado accin judicial alguna?
3 Existen gastos de cobranza que sean aplicables a rentas no
gravadas o de fuente extranjera?
4 Se han cargado a resultados, gastos de viaje en el pas no
respaldados con la documentacin sustentatoria respectiva?
5 Se han efectuado donaciones?
6 Se tiene cargado en resultados el IGV y/o el ISC?
7 Se ha asumido Impuesto a la Renta por cuenta de terceros?
8 Se arrastran prdidas de fuente extranjera a fin de determinar la
Renta neta de fuente peruana?
9 Se ha cargado a resultados, gastos relacionados a ingresos o
utilidades diferidas?
10 Existen pagos por servicios de aos anteriores que hayan sido
cargados a resultados en el presente ejercicio?
11 Se cuenta en todos los casos con la documentacin adicional a
la factura y/o contrato, que sustente la prestacin de servicios
efectuados fuera y dentro del pas?
91
b. Crdito fiscal
1 Se ha utilizado el crdito fiscal proveniente de adquisiciones de
bienes o servicios destinadas a operaciones por las que no se
deba pagar el impuesto?
2 En el caso de que se realicen conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas, El crdito fiscal es calculado de
acuerdo a la proporcin de operaciones gravadas y no gravadas?
3 Existe alguna operacin no gravada, que no ha sido incluida en
el clculo de la prorrata?Qun realiza la prorrata del crdito
fiscal, el PDT?
4 Se registran operaciones con una antigedad mayor a 4 meses?
5 En el transcurso del ejercicio se han producido desapariciones,
destrucciones o prdida de bienes cuya adquisicin gener
crdito
6 fiscal?
Se aplica el ntegro del crdito fiscal que grava los gastos de
representacin?
7 No existe evidencia que las Notas de Crdito han
sido recepcionadas por los clientes?
8 Cules constituyen las principales causas de la emisin de notas
de crdito por la Compaa?
9 Se conserva en poder la Compaa el original de alguna nota
de crdito emitida?
10 El crdito fiscal proveniente de la utilizacin de servicios del
exterior se usa en el mes de pago del impuesto o de anotacinen
el Registro de Compras?
11 Cuando son registrados los pagos por el IGV de servicios
prestados por no domiciliados?, Cundo son tomados como
crdito fiscal?, Cmo son declarados en el PDT 621, como
compras locales o como importaciones?
Xlll Otros
1 Efecta mensualmente la conciliacin de los registros contables
y las declaraciones mensuales de los tributos vinculados con
la
2 planilla?
No se consideran en la base imponible de 5ta categ los
beneficios adicionales (casa, impuestos, otros gastos)?
3 Existen pagos o beneficios especiales para los
trabajadores extranjeros?
4 En la Compaa consideran el devengo de las gratificaciones y
vacaciones del personal en sus fechas de obligacin de pagar?
5 En la Compaa surge la obligacin tributaria (renta de 4ta y 5ta
categ) en el mes de la contabilizacin del comprobante se pago?
6 En los casos de perceptores de montos mensuales menores a S/.
700; Cuenta la Compaa con la DJ en las que declaran la sola
percepcin de rentas de cuarta categora?
7 La Compaa paga intereses al extranjero por prstamos?,
Aplica alguna retencin por dichos intereses?
92
I OBJETIVO
1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que debern tenerse en
consideracin al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditora
de la situacin tributaria a una determinada fecha.
1.2 El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en
cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificacin, as como la
conformidad y aprobacin del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe
respectivo.
II ALCANCE
2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de
trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros,
Archivo de Planificacin y Archivo de Informacin Permanente.
III INSTRUCCIONES
3.1 Generales:
3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepcin alguna debern indicar el nombre de la empresa
auditada, la fecha correspondiente al ltimo periodo materia del examen, la referenciacin de
acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicacin de los responsables de su ejecucin y de
su aprobacin, y la fecha en que ha sido concluido.
3.1.2 La aplicacin de las tcnicas de auditora tales como las pruebas aritmticas de sumas y restas,
comprobaciones de clculos, conciliaciones de informacin con los registros contables, verificacin
de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deber ser indicada con la anotacin de las marcas
que correspondan.
3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, stas debern ser explicadas en la misma cdula en que
han sido utilizadas o en una cdula especial que consolide el uso de las mismas para todos los
papeles contenidos en un archivo de auditora.
3.1.4 Las cdulas principales o matrices debern contener en forma breve y concisa las conclusiones a
las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros,
rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente
frmula, aplicable a los tributos:
Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para la
determinacin de la base imponible y clculo del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de
trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base
imponible e impuesto resultante, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el
impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de
conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ....
3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados
financieros, se sugiere la siguiente frmula:
Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para
verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuacin del rubro de caja y bancos, detallado en
el programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones
correspondientes al rubro indicado, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto,
su reconocimiento y valuacin, han sido determinados razonablemente de conformidad con las
normas legales vigentes en la materia, excepto por ....
3.2 Especficas
3.2.1 Archivo Resumen
Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la informacin de saldos al 31 de diciembre de 2000
y 1999 contenidos en el balance de comprobacin correspondiente. Para el caso de los saldos
correspondientes a 1999 deber asumrselas hiptesis que considere necesarias a fin de que el
total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaracin jurada.
Periodos sujetos a revisin fiscal: Completar la informacin solicitada bajo el supuesto de que la
Administracin Tributaria no ha ejercido fiscalizacin alguna en el curso de sus actividades.
Impuesto General a las Ventas: Dado que el caso presentado para el desarrollo del curso no ha
involucrado el examen del IGV, en sta parte deber considerarse la frase NO APLICABLE o
simplemente N/A.
Asuntos de inters tributario que determinan contingencias no cuantificadas: Esta parte est
reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han
sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podr desarrollarse los supuesto que
usted considere adecuados para su exposicin de contingencias en el marco de las normas
tributarias del Impuesto a la Renta, que no han sido cuantificadas por limitaciones docuemntarias o
de informacin.
Asuntos de inters tributario que no determinan contingencias: De igual modo, esta parte est
reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han
sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podr desarrollarse los supuesto que
usted considere adecuados para la exposicin de aquellas situaciones o circunstancias que sean
manifiestamente reveladoras de beneficios o potenciales beneficios para la Compaa, resultantes
de la aplicacin de las normas tributarias.
En los casos en que la informacin requerida, no resulte de aplicacin al caso especfico, deber
consignarse la frase NO APLICABLE o simplemente N/A:
3.2.3 Archivo de estados financieros
Las cdulas matrices deben ser cerradas con la informacin disponible a la fecha. Para los efectos
del cierre deber utilizarse la frmula indicada en 3.1.5.
Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la
auditora financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en
consecuencia la orientacin de los procedimientos.
AUTOEVALUACIN
REFERENCIAS DOCUMENTALES
1. Cdigo Tributario
FUENTES BIBLIOGRFICAS
Cdigo Tributario.
Impuesto a la Renta.
Impuesto General a las Ventas.
Reglamento de Comprobantes de Pago.
Ley del Sistema Tributario Nacional.
Ley Penal Tributaria.
Ley de Reduccin de Penas.
Normas Internacionales de Contabilidad.
Separata del curso.
Material de Lectura.
Disposiciones Tributarias, Contables y Laborales entre otros.