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CONTABLE Y ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
Registro ISBN:
Primera Edicin Digital - Ao 2016
Artistas grficos:
Alfredo Armenta, Omar Valdivia, ngel Barajas
Celeste Arana, Adrin Orozco
El editor agradece el apoyo brindado por:
| Caballero Bustamante
INTRODUCCIN
En virtud a ello, apreciamos que la gestin administrativa de las empresas debe analizar estra-
tgicamente la informacin financiera para la toma de decisiones y a la vez debe tener conocimiento,
comprensin y correcta aplicacin del marco legal tributario, previniendo de esta manera la ocurrencia
de riesgos tributarios.
As, la obra, contiene a travs de un anlisis temtico, las situaciones ms comunes y operaciones
ms frecuentes que se presentan en el mbito empresarial, analizando sus efectos y principales conside-
raciones a observar. Los temas se han agrupado en los conceptos siguientes: Cdigo Tributario, Impuesto
a la Renta, IGV e IGV Impuesto a la Renta.
El desarrollo de los temas presentados, se efecta bajo un enfoque integral comprendiendo segn
corresponda el marco legal tributario, la normativa contable, el anlisis jurisprudencial, pronunciamientos
de la administracin tributaria y casos prcticos que incluyen la dinmica contable segn el plan contable
general empresarial.
Esta obra ha sido elaborada siguiendo una metodologa pedaggica y dinmica y es producto de la
experiencia as como labor de anlisis e investigacin de los diferentes autores cuyos artculos han sido
seleccionados, lo que implica un valioso aporte profesional - acadmico; siendo parte de la produccin
editorial de la corporacin Caballero Bustamante - Thomson Reuters.
Finalmente, esperamos que la presente obra se constituya en una herramienta de permanente con-
sulta y gua para la labor cotidiana que realizan los profesionales involucrados en la gestin empresarial
as como aquellos vinculados al mbito tributario - contable.
LAS COORDINADORAS
CAPTULO 1
CDIGO TRIBUTARIO
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
El Cdigo Tributario es la norma rectora de los principios, instituciones y normas jurdicas que
inspiran al Derecho Tributario Peruano. A pesar de su trascendencia, cabe advertir que este dispositivo
no regula un tributo en especial toda vez que, tcnicamente hablando, no forma parte del Sistema Tribu-
tario Nacional. El Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto Legislativo N816, vigente desde el
22.04.1996, y su Texto nico Ordenado (TUO), mediante el Decreto Supremo N133-2013-EF (22.06.2013)
(en adelante TUO del Cdigo Tributario).
1. La obligacin tributaria
1.1. Concepto
Es definida como la relacin de Derecho Pblico, consistente en el vnculo entre el acreedor (su-
jeto activo) y el deudor tributario (sujeto pasivo) establecido por Ley (ex lege), que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestacin tributaria por parte de este ltimo a favor del primero, siendo
exigible coactivamente.
1.2. Elementos
(1) Excepcin incorporada a partir del 01.01.2015, en virtud a lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley N30296 (31.12.2014).
f. Otros que establezcan por leyes especiales.
6. Devoluciones y Compensaciones
7.1. Concepto
La prescripcin origina la inexigibilidad de la deuda tributaria debido a la inaccin del acreedor
(2) A partir del 17.11.2014, se elimina el cobro de costas y gastos incurridos en los procedimientos de cobranza coactiva efectuados
por la SUNAT.
tributario durante determinado lapso establecido por la Ley, generando la prdida de la facultad
de determinar la deuda tributaria, la accin para exigir su pago y la aplicacin de sanciones, por
parte del rgano administrador de tributos. Slo se declara a pedido de parte, ms no de oficio.
Sin embargo, debemos advertir que esta ltima circunstancia ha sido modificada por el Decreto
Supremo N022-2000-EF, publicado el 11.03.2000 (permite que la Administracin Tributaria declare
de oficio, la extincin de deudas prescritas como un supuesto de cobranza dudosa).
Cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin antes referidos estn relaciona-
dos con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento.
a. Facultad de recaudacin
Es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podr contratar direc-
tamente los servicios de las entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos
administrados por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar de-
claraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administracin.
Fiscalizacin Parcial(4)
Es cuando se revisa parte, uno o alguno de los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el
(3) A partir del 01.01.2015, el procedimiento de fiscalizacin califica como un procedimiento tributario de acuerdo a lo dispuesto
en el artculo 112 del Cdigo Tributario, modificado por el artculo 1 del TUO del Cdigo Tributario.
(4) El inciso h) del artculo I del Decreto Supremo N 049-2016-EF publicado el 20.03.2016 y vigente a partir del 21.03.2016,
incorpora las definiciones referidas al Procedimiento de Fiscalizacin Parcial.
hecho generador, la base de clculo, la alcuota o el acreedor, deudor tributario o agente perceptor
o receptor. Este procedimiento por lo general se podr llevar a cabo de manera presencial previa
notificacin al deudor tributario. El plazo de duracin es de seis (06) meses computados desde la
fecha en que surte efectos la respectiva notificacin al deudor Tributario.
No obstante ello, si del anlisis de la informacin proveniente de las declaraciones del propio deudor
o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive o conserve
en sus sistemas, se compruebe que parte o no de los elementos anteriormente sealados no ha
sido correctamente declarado por el deudor tributario, la SUNAT podr realizar este procedimiento
de manera electrnica, en cuyo caso el plazo se reducir a treinta (30) das hbiles computados a
partir del da en que surte efectos la notificacin del inicio del procedimiento.
Se especifica que el inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica(5) se inicia al da
hbil siguiente de efectuado el depsito de la carta de comunicacin del mismo acompaado de
la liquidacin preliminar en el buzn electrnico. Se establece la documentacin a notificar en
estos casos, as como el plazo para la subsanacin o sustentacin.
En los procedimientos de fiscalizacin parcial las resoluciones de determinacin debern contener los
requisitos previstos en el artculo 77 del Cdigo Tributario y adicionalmente , adicionalmente debe
incluir la evaluacin de los sustentos proporcionados por el sujeto fiscalizado, de haberse presentado.
De otro lado, lo dispuesto en el artculo 62-B del Cdigo Tributario aplica para la verificacin o
fiscalizacin efectuada por SUNAT respecto al pago de regalas mineras y gravamen especial a
la minera. Ello en virtud a lo sealado en la Sexta Disposicin Complementaria Final de la Ley
N30296 (31.12.2014), vigente a partir del 01.01.2015.
Fiscalizacin Definitiva
A diferencia del procedimiento antes sealado, en el procedimiento de fiscalizacin total la S
UNAT
revisa en su integridad los elementos de la obligacin tributaria determinada por el deudor Tri-
butario. El plazo de este procedimiento es de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada
por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado. El plazo establecido podr
ser prorrogado a uno similar cuando exista complejidad en el procedimiento de fiscalizacin de-
bido al volumen de las operaciones del deudor tributario fiscalizado, dispersin geogrfica de sus
actividades, complejidad del proceso productivo entre otras circunstancias; exista ocultamiento
de los ingresos o ventas o otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal o cuando el
deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin
empresarial y otras formas asociativas.
c. Facultad Sancionadora
El Cdigo Tributario precisa que la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria se ejerce
tambin en forma discrecional, con lo cual se permite que el rgano administrador de tributos pueda
sancionar o no las infracciones tributarias, aplicando criterios de oportunidad o conveniencia de su
funcin administrativa.
9. Procedimientos contenciosos
(5) Se incorporan los artculos 9-A, 9-B y 9-C al Reglamento de Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, conforme lo seala
el artculo 5 del Decreto Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20.03.2016 y vigente a partir del 21.03.2016.
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes; as como las resoluciones que las
sustituyan y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria.
Asimismo, son reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin y aquellas
que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular.
9.4. La suspensin de intereses moratorios por demora en la resolucin del reclamo ante la Admi-
nistracin Tributaria
De acuerdo con la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N981, se suspende la aplica-
cin de intereses moratorios, desde la fecha de vencimiento de los plazos que tiene la Administracin
Tributaria para resolver un reclamo hasta la emisin de la Resolucin que culmina el referido proce-
dimiento ante el citado ente administrativo, siempre que la demora resulte imputable a la autoridad
fiscal, es decir, que la demora se deba exclusivamente por responsabilidad a ella y no al contribuyente.
9.6. Plazo para apelar en el Procedimiento de Cobranza Coactiva ante la Corte Superior
Se fija en veinte (20) das hbiles de notificada la resolucin que pone fin al procedimiento de
cobranza coactiva como plazo para apelar la misma ante la Corte Superior.
9.7. Plazo para interponer apelaciones de puro derecho ante el Tribunal Fiscal
Se fija en veinte (20) das hbiles de notificados los actos de la Administracin, el plazo para
interponer apelaciones de puro derecho ante el Tribunal Fiscal; es decir, aqullas que por versar
sobre aspectos eminentemente jurdicos, no requieren de la interposicin previa del recurso de
reclamacin. En el caso de resoluciones de cierre, comiso o multa que las sustituya el plazo ser
(6) De acuerdo con el artculo 142 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver las reclamaciones dentro
del plazo mximo de nueve (9) meses.
(7) De acuerdo con el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver la reclamacin dentro del
plazo mximo de noventa (90) das.
(8) De acuerdo con el artculo 150 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver la apelacin dentro del
plazo mximo de doce (12) meses.
de diez (10) das hbiles.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos establecidos
en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la cancelacin del integro de los tributos retenidos o percibidos dejados de
pagar en los plazos establecidos ms los intereses generados hasta el da en que se realice la cance-
lacin, en los momentos a que se refiere el artculo 13-A. En el caso que no se hubiera cumplido con
declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanacin implicar adems que se proceda con la
declaracin de estos.
Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tificadas en los numerales 1,
4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con
anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin a partir del
da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fizca-
lizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento (85%).
c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otor-
gado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de
determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se cancela
la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con anterio-
ridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolu-
cin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los
referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo
146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada
contra cualquiera de ellos.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin
de la subsanacin.
2. Con respecto a la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo
178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor
tributario cumpla con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la infraccin con anterioridad
a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsanar la infraccin a partir del
da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fisca-
lizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa.
c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) y d) del numeral 1 del presente
artculo si en los plazos sealados en los referidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.
Cabe indicar que para la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo
178 se le aplicar el criterio de Pago en los porcentajes y tramos mencionados.
ANLISIS TEMTICO
1. Introduccin
En el presente informe se realiza un anlisis de la prelacin en el pago que tiene la deuda tribu-
taria, o crdito tributario, con relacin a otras obligaciones de diferente naturaleza. Esto en el caso de
procedimientos administrativos y procesos judiciales en los que se pretenda ejecutar el patrimonio del
deudor a efectos de cancelar las obligaciones de carcter exigible.
Sin embargo, debe tenerse presente que el crdito de naturaleza tributaria (visto desde la ptica
del acreedor), u obligacin tributaria (desde la ptica del deudor) no tiene prelacin sobre todo tipo de
obligaciones, toda vez que existen otras obligaciones de distinta naturaleza (crditos laborales, crditos
de seguridad social, alimentos, etc.) que son preferentes frente al crdito tributario, ello en consideracin
a su especial naturaleza la misma que es reconocida por la constitucin y las leyes.
2.1. Privilegios de las deudas tributarias sobre los bienes del deudor
El artculo 6 del Cdigo Tributario establece que las deudas por tributos gozan del privilegio general
sobre todos los bienes del deudor tributario y stos tendrn prelacin sobre las dems obligaciones
en cuanto concurran con otros acreedores cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y
beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado de
Administracin de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los intereses y gastos
que por tales conceptos pudieran devengarse; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho real
inscrito en el correspondiente registro. De la norma citada se desprende que, por la naturaleza de
la deuda tributaria (tributo, intereses y multas), vencidas y no pagadas a su vencimiento, en cuanto
concurran con otros acreedores no tributarios, la misma goza del privilegio que debe ser satisfecha
con preeminencia respecto de otras obligaciones no tributarias, con excepcin de las obligaciones
taxativamente referidas en la citada norma.
Tal privilegio a favor del fisco se fundamenta, segn Huaman Cueva(9): (...) en el inters pblico, tute-
lado por la norma tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico. As, en concreto, la norma
citada ser aplicable cuando en un procedimiento de ejecucin coactiva realizado por la Administra-
cin Tributaria se est ejecutando el patrimonio del deudor tributario y que, ante ello, se presente un
acreedor (incluso puede ser el mismo deudor quien lo alegue), con un derecho de prelacin frente al
crdito tributario y que, por tanto, lo haga prevalecer. Similar situacin se presenta en los procesos
jurisdiccionales, cuando un acreedor cualquiera, sin un crdito con el privilegio de prelacin respecto de
otras obligaciones, pretende ejecutar el patrimonio del deudor y ante ello, cualquier tercero, alegando
una tercera de derecho preferente (artculos 533 y siguientes del Cdigo Procesal Civil) se apersona
al proceso judicial a fin de hacer respetar el privilegio que tiene su crdito con relacin al que se est
ejecutando. De otro lado, en el caso de los procedimientos concursales, conforme a la Ley N27809, Ley
General del Sistema Concursal, el patrimonio del deudor es administrado por una junta de acreedores,
quienes decidirn el destino del mismo, ya sea la continuacin de la actividad (en caso sea una empresa)
o la liquidacin del patrimonio para la satisfaccin de las deudas impagas y sometidas al concurso.
(9) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL. Lima. 5ta. Edicin. 2007, pg. 168.
2.2. La prelacin del crdito tributario en especfico
La prelacin del crdito tributario sobre otros crditos implica que de no ser suficientes los bienes
del contribuyente o responsable para pagar a todos sus acreedores, el crdito tributario tiene la
prevalencia para ser satisfecho, hasta donde alcance el producto del remate de tales bienes, antes
que los dems crditos respecto de los cuales goza de este privilegio.
(10) TALLEDO MAZ, Csar Enrique. Manual del Cdigo Tributario. Tomo 1. Editorial Economa y Finanzas. Lima, pg. 56.
(11) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Ob. Cit. pg. 170.
Rango Naturaleza del crdito Conceptos que incluye
Primero Crditos laborales Remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores.
Las aportaciones impagas al Sistema Privado de Pensiones y al
Sistema Nacional de Pensiones, incluidos los intereses y gastos
Segundo Aportaciones sociales
que por tales conceptos pudieran devengarse y los concepto a que
se refiere el artculo 30 del Decreto Ley N25897.
Educacin, vestido y alimentos conforme a los artculos 472 al
Tercero Alimentos
487 del Cdigo Civil.
Hipotecas, garantas mobiliarias, anticresis o cualquier otro dere-
Crditos garantizados
Cuarto cho real inscrito en los Registros Pblicos, incluidas las medidas
con garantas reales
cautelares de embargo.
El crdito o la obligacin
Quinto El crdito tributario, las multas e intereses.
tributaria
Crditos sin garanta especfica o con la garanta general de todo
Sexto Crditos quirografarios
el patrimonio del deudor.
Como se observa del anterior cuadro, el crdito o la deuda tributaria se encuentra en el penltimo
orden en cuanto a la prelacin de obligaciones de diferente naturaleza. Se verifica que su prela-
cin slo es con relacin a los crditos quirografarios; estos ltimos se definen como aquellos
crditos u obligaciones que no se encuentran respaldados por una garanta real o medida cautelar
especfica (bien determinado) que respalde su pago; o, como se seala en la doctrina, cuya garanta
de pago es todo el patrimonio del deudor. Adems, se observa que tienen una mayor prelacin las
obligaciones de carcter laboral, las contribuciones sociales y los alimentos, atendiendo el carcter
social de dichas obligaciones; en el sentido que su satisfaccin obedece a bienes jurdicos ms
valiosos que aquellos nacidos de obligaciones de carcter civil o comercial porque se consideran
que estn destinadas a solventar la subsistencia del acreedor, as como las cargas familiares de
carcter primario. De otro lado, carecen de esta naturaleza las obligaciones con garantas reales,
que -de ordinario-, tienen un carcter comercial, en tanto su finalidad es el lucro, pero en este caso
lo que se busca proteger es un valor como el de la seguridad jurdica, atendiendo a la conducta
diligente del acreedor. En ese sentido, la preferencia de los crditos implica que unos excluyen a
los otros segn el orden establecido en el presente apartado.
En virtud del segundo prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria
puede solicitar a los Registros Pblicos la inscripcin de resoluciones de determinacin, rdenes de
pago o resoluciones de multa, las mismas que debern anotarse a simple solicitud de la Administracin
Tributaria, obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los
derechos que otorga el registro.
Con relacin a la inscripcin registral de valores girados por la Administracin Tributaria aun cuando
no concurran otros acreedores, en la RTF 6375-2-2005, en aplicacin de la citada norma se ha sealado
que la Administracin Tributaria puede proceder a la inscripcin registral de determinado valor para
obtener prioridad de rango frente a otros acreedores, aun cuando no existan acreedores que concurran
con ella al cobro de las deudas del obligado.
4. Invocacin del derecho de prelacin
El ltimo prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario prescribe a la letra que: Los derechos de
prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.
De la norma anteriormente glosada se desprende que la Administracin Tributaria u otros acree-
dores cuyos crditos tienen preferencia, pueden invocar dicha prelacin, y ser declarados en cualquier
momento, es decir, en cualquier etapa de un procedimiento administrativo o judicial, considerando otras
normas especficas, como las del sistema concursal.
La Ley N 27809, Ley General del Sistema Concursal, modificada por el Decreto Legislativo
N1050, publicado el 27.06.2008, en el numeral 42.1 del artculo 42, prev el siguiente orden de
prelacin en los procedimientos de disolucin y liquidacin con relacin a las obligaciones sometidas
a concurso:
Del cuadro anterior, basado en el artculo 42 de la Ley N27809, se desprende que, conforme a
lo previsto en el artculo 6 del Cdigo Tributario, los crditos tributarios se encuentran comprendidos
en el cuarto orden de prelacin para su pago. Sin embargo, como bien lo anota Huaman Cueva(12); (...)
determinados crditos tributarios se encuentran en primer orden (los aportes impagos a la ONP, son, ade-
ms de laborales, tambin crditos tributarios), incluso algunos pueden establecerse como de tercer orden
(los garantizados con hipoteca, prenda o que respecto de ellos se haya trabado una medida cautelar sobre
los bienes del deudor) y otros, en virtud del literal d) del numeral 48.3 del artculo 48 de la LGSC, pueden
pasar al quinto rango.
6. Conclusiones
En el presente informe analizaremos las reglas de imputacin del pago de las deudas tributarias, gene-
radas por pagos voluntarios o por pagos forzosos a los que se han visto sometidos los deudores tributarios.
1. Introduccin
El Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen ms
obligaciones que derechos; de ah que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes
sean calificados como derechos- deber, pues el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria es respon-
sable frente a la Administracin del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extincin de la obligacin
tributara constituye un centro de atencin permanente; as pues, el a rtculo 27 del Cdigo Tributario,
seala que la obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios: i) Pago, ii) Compensacin, iii)
Condonacin, iv)Consolidacin, v) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa, vi) Otros que se establezcan por leyes especiales.
De los medios de extincin de la deuda tributaria antes descritos, el pago es el medio de extincin por
excelencia, siendo que este puede ser total o parcial y su realizacin puede ser voluntaria o de forma forzosa.
As pues el pago voluntario es aquel que es realizado por el deudor tributario en el que ste indica
el tributo y/o multa previamente determinado al que se aplicar el pago total o parcial realizado; mientras
que el pago forzoso es aquel mediante el cual la Administracin Tributaria en virtud de su potestad de
autotutela, verifica la existencia de deuda tributaria determinada y exigible, para retener del patrimonio
del deudor una parte o la totalidad de la de la cuanta de la deuda tributaria a efectos de que dicho pago
sea imputado a la deuda tributaria mencionada.
De la revisin de nuestro sistema tributario, podemos advertir que el legislador ha regulado varios
supuestos de pago forzoso, tales como: la compensacin de oficio, la imputacin de pago de las detrac-
ciones ingresadas como recaudacin y el embargo en forma de retencin en sus diversas modalidades.
Ahora bien, los supuestos de pago parcial y de pago forzoso, conlleva a que se realice un procedi-
miento de imputacin de dichos pagos de la deuda tributaria que se pretende extinguir. En ese sentido, el
legislador ha previsto reglas que debern ser aplicadas por el ente recaudador, las cuales se encuentran
establecidas en el artculo 31 del Cdigo Tributario, las cuales analizaremos en las siguientes lneas.
Segn lo dispuesto por los artculos 1 y 2 del Cdigo Tributario, la obligacin tributaria es el vnculo
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente.
De la norma antes citada se desprende que la deuda tributaria es la consecuencia de la realizacin del
hecho imponible; sin embargo, el legislador ha ampliado la definicin de deuda tributaria conforme se advierte
de la revisin de los artculos 28 y 30 del Cdigo Tributario, los cuales sealan que la deuda tributaria est
constituida por el tributo, las multas y los intereses, siendo que stos ltimos comprenden el inters moratorio
por el pago extemporneo del tributo, multa y/o aplazamiento y/o fraccionamiento de pago, siendo que los
obligados al pago de la misma son los deudores tributarios y responsables establecidos por ley.
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario
y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Actualmente Tax
manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria - SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.
3. El pago y su imputacin
La existencia de una obligacin tributaria o deuda tributaria que ha sido determinada, constituye un
crdito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar; en consecuencia el deudor
tributario deber poner a disposicin de la Administracin Tributaria, el total o una parte de la cuanta
de la deuda tributaria(14), siendo que en este ltimo supuesto, la Administracin Tributaria efectuar la
imputacin de los pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.
El artculo 31 antes citado seala que los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al
inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los artculos 117 y 184,
siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, los pagos que se realicen se imputarn en primer
lugar a las costas y gastos generados por el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que
la cobranza coactiva haya sido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de que en aplicacin de
sanciones se haya efectuado comiso, la imputacin del pago se realizar en primer lugar a los gastos
generados por el comiso.
En el supuesto de que se hayan realizado pagos voluntarios parciales, el segundo prrafo de la citada
norma dispone que el deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual realiza
el pago y en caso que no lo realice el pago parcial se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de
menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento,
el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
(14) Cabe indicar que conforme lo establece el artculo 37 del Cdigo Tributario, el rgano competente para recibir el pago no
podr negarse a admitirlo, aun cuando e pago realizado no cubra la totalidad de la deuda tributaria.
lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. De
igual forma, si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la
antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
Debe recordarse que los artculos 28, 33 y 181 del Cdigo Tributario establecen expre-
samente que el tributo y las multas canceladas extemporneamente generan intereses
moratorios, y el artculo 31 dispone que los pagos parciales se imputarn en primer lugar,
si lo hubiere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso
La regla de imputacin antes mencionada es de aplicacin tanto para pagos parciales vo-
luntarios como para pagos forzoso como el realizado por embargo en forma de retencin
en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva.
Estando a lo expuesto, cuando se realicen pagos parciales solo se considerar que el tributo
y/o multa han sido pagados en su totalidad cuando stos han sido cancelados incluyendolos
intereses generados hasta la fecha de pago, debido a que en aplicacin del citado artculo31
del Cdigo Tributario no es posible aplicar suma de dinero alguna al pago de tributo y/o
multa, sin que previamente se cancelen los intereses generados por su pago extemporneo,
criterio que ha sido recogido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N2889-5-2013,
emitida el 20 de febrero de 2013.
Deuda compensable
Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de
vencimiento o de la comisin o en su defecto, de la deteccin de la infraccin, respec-
tivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos
as como el ndice de Precios al Consumidor. Tratndose de anticipos o pagos a cuenta,
una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin principal, los
intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34 del Cdigo
Tributario o a su saldo pendiente de pago, segn corresponda.
De otro lado, la Dcimo Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legis-
lativo N 981, seala que tratndose de la compensacin del crdito por retenciones y/o
percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) no aplicadas deber determinarse el
momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el crdito obtenido por concepto de las
retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas
Segn dispone la citada norma, cuando se realiza la compensacin de oficio, no cabe la
aplicacin de los intereses que prev el artculo 38 del Cdigo Tributario, por pagos inde-
bidos a que hace referencia el artculo 5 de la Ley N28053, Ley que regula disposiciones
respecto a retenciones y percepciones.
Ntese producida la compensacin de oficio, la Administracin Tributaria efectuar la im-
putacin a los intereses generados por la deuda compensable y posteriormente al tributo
y/o multa pagados extemporneamente los cuales tienen carcter de deuda exigible.
Como se sabe, el artculo 155 del Cdigo Tributario prev al recurso de queja como el recurso per-
tinente en aquellos supuestos en los que existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente
o infrinjan lo establecido por el Cdigo Tributario.
En ese sentido, en virtud de lo expuesto las reglas de imputacin de pago previstas en el artculo 31
del citado cdigo, no hacen otra cosa que establecer un procedimiento que la Administracin debe seguir
para determinar la extincin de la deuda tributaria. En ese sentido, el Tribunal Fiscal en Resoluciones
N08534-3-2013, 7085-4-2013, 07209-11-2009, ha sealado que procede la interposicin del recurso de
queja para cuestionar la imputacin al pago realizada por la Administracin, en cualquiera de las supuestos
en los que el legislador ha previsto su aplicacin, como los antes analizados.
II. PRESCRIPCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Del tenor de la resolucin materia del presente comentario, se pueden extraer los siguientes criterios:
Corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de
prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud
hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago o a rdenes de pago
giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo de la deuda materia desolicitud
que origin el referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse
respecto de todos los tributos y sanciones y perodos que fueron acogidos sealando el plazo de prescripcin
y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si
ha transcurrido el plazo de prescripcin (elsubrayado nos corresponde).
1. Argumentos de la Recurrente
Segn sostiene la recurrente, interpuso el recurso de apelacin dentro del plazo legal, toda vez que
tom conocimiento de la Resolucin de Intendencia impugnada cuando se aperson a las oficinas de
la Administracin Tributaria y se le entreg dicha resolucin el 25.06.2012.
3.2. Deben precisarse los tributos, las sanciones y perodos comprendidos en un fraccionamiento
y/o aplazamiento para que resulte admisible una solicitud de prescripcin?
En el caso, la recurrente solicit la prescripcin de la deuda tributaria contenida en rdenes de pago
emitidas por las cuotas del RESIT, sin detallar el tributo, la sancin y perodos de la deuda acogida al
referido fraccionamiento que la origina, motivo por el cual resulta pertinente establecer si corresponde
que la Administracin Tributaria deba pronunciarse respecto de la citada solicitud de prescripcin.
Al respecto, debe tenerse presente que al interior del Tribunal Fiscal se presentaron dos (2) posibles
interpretaciones en torno a dicha problemtica, las cuales pasamos a resumir:
a. Segn la primera, corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto
de una solicitud de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento
o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida
facilidad de pago o a rdenes de pago giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo
osancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin el referido fraccionamiento y/o
aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos
o sanciones y perodos que fueron acogidos, sealando el plazo de prescripcin y se utilice para
cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si ha
transcurrido el plazo de prescripcin.
b. No corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud
de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha
solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago
o a rdenes de pago giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo
de la deuda materia de solicitud que origin el referido fraccionamiento y/o aplazamiento.
Cabe indicar que la Administracin Tributaria deber aplicar a la deuda materia de aplaza-
miento y/o fraccionamiento un inters que no ser inferior al ochenta por ciento (80%) ni mayor a
la tasa de inters moratorio a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario.
(15) PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Aranzadi S.A, Navarra 2005, pg. 323.
(16) DIEZ PICAZO, Luis. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Relaciones Obligatorias. Aranzadi S.A, Pamplona
2008, pg. 959.
(17) DIEZ PICAZO, Luis. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Relaciones Obligatorias. Aranzadi S.A, Pamplona
2008, pg. 965.
Por tanto, debe determinarse si acoger una deuda tributaria a una facilidad de pago como el
aplazamiento o el fraccionamiento implican la recomposicin de la deuda tributaria para lo cual
corresponde analizar las normas que regulan a la novacin.
As, de conformidad con lo establecido en el artculo 1277 del Cdigo Civil, por la novacin se
sustituye una obligacin por otra. Esta sustitucin significa un reemplazo, lo cual implica que la
obligacin original se extingue como consecuencia del nacimiento de una nueva obligacin.
Siguiendo a Osterling Parodi y Castillo Freyre, se tiene que la novacin es el medio extintivo de
obligaciones que opera mediante la sustitucin de una obligacin por otra, a lo que agregan
que sta se distingue de otros medios extintivos de obligaciones que solo tienen por finalidad
extinguir ya que a travs de la novacin, siempre se dar origen a una obligacin nueva y
diferente, siendo que nunca supone la coexistencia de la obligacin anterior y de la nueva porque
el nacimiento de sta ltima importar necesariamente la extincin de la anterior.
Los citados autores sealan tambin que para que se produzca una novacin es necesario que
exista un cambio sustancial en la primera obligacin, lo cual ocurre cuando se produce una mo-
dificacin de alguno de los elementos constitutivos de la relacin obligatoria. As, de conformidad
con lo previsto en el artculo 1279 del Cdigo Civil, la emisin de ttulos valores o su renovacin,
la modificacin de un plazo o del lugar del pago, o cualquier otro cambio accesorio de la obli-
gacin, no producen novacin.
Considerando estas caractersticas, se advierte que cuando la Administracin Tributaria brinda
facilidades de pago a los deudores tributarios, concedindoles un aplazamiento en el plazo de
pago o permitiendo el pago fraccionado de la deuda, no ocurre una novacin pues no se ha
producido un cambio en los elementos constitutivos de la obligacin ni se ha sustituido a una
obligacin por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deber ser pagada en
un plazo especial, de conformidad con la resolucin que emita la Administracin. En tal sentido, el
aplazamiento del plazo para el pago o el pago fraccionado no importan que se modifique el origen
de la deuda ni su naturaleza, quedando absolutamente claro que no se ha producido la novacin
de la obligacin tributaria.
4. Nuestros comentarios
Desde una perspectiva civil, el Dr. Fernando Vidal Ramrez explica que el fundamento de la figura
jurdica de la prescripcin radica en el: (...) orden pblico, pues conviene al inters social liquidar situa-
ciones pendientes y favorecer su solucin. La prescripcin se sustenta, por tanto, en la seguridad jurdica
y por ello ha devenido en una de las instituciones jurdicas ms necesarias para el orden social(18).
En el mbito Tributario, la prescripcin contenida en el Cdigo Tributario es la denominada prescrip-
cin extintiva o liberatoria, la cual priva a la Administracin de la posibilidad de exigir el pago de los
tributos adeudados. La misma prescripcin puede privar al ciudadano de exigir el pago de cantidades
abonadas indebidamente a la Administracin por error; vale decir que la inaccin del acreedor (segn
sea el caso puede ser la Administracin o el contribuyente) durante el tiempo designado por la Ley,
libera al deudor tributario de toda obligacin.
Para tratadistas como Valle Uribe: (...) la prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin,
sino que nicamente posibilita liberarse de la obligacin, en va de excepcin o de accin, pues en si
provee de un derecho de defensa materializado a travs de una excepcin, frente a la pretensin de quien
fue perjudicado con el transcurso del tiempo(19) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, Sainz de Bujanda nos ilustra sobre el tema expresando que: La prescripcin del crdito
tributario responde al mismo fundamento y sirve al mismo principio (la seguridad en las relaciones jurdi-
cas) que la prescripcin en general, pero sus esquemas normativos generales presentan particularidades
(18) VIDAL RAMREZ, Fernando. La Prescripcin y la Caducidad en el Cdigo Civil Peruano. Cultural Cusco Editores, Lima 1985.
(19) VALLE URIBE, Luis. La Prescripcin Extintiva: Naturaleza Jurdica y los Alcances de su Interrupcin en Materia Tributaria.
En:Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, N43, Lima, agosto 2005, pgina 110.
respecto de los que se aplican a las obligaciones en general, contenidas en los artculos 1.930 y siguientes
del Cdigo Civil(20).
En nuestra legislacin, conforme a lo prescrito por el artculo 43 del Cdigo Tributario, la accin de
la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su
pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan
presentado la declaracin respectiva.
Cabe indicar que dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el agente de retencin o per-
cepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido; asimismo, la accin para solicitar o efectuar la
compensacin, as como para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos.
Por consiguiente, si un deudor tributario solicita que se declare la prescripcin, indicando como
objeto de su solicitud a la deuda contenida en una resolucin que concede una facilidad de pago o
que declara su prdida o en rdenes de pago giradas a causa de dicha facilidad, esto es, sin indicar
directamente al tributo o sancin y perodo materia de su solicitud y que origin el fraccionamiento
y/o aplazamiento, corresponder que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto
de todos los tributos, sanciones y perodos, segn sea el caso, que fueron acogidos a dicha faci-
lidad de pago, aplicando a cada una de ellos las normas que correspondan (en cuanto al plazo
aplicable, inicio del cmputo del plazo y causales de interrupcin o suspensin).
Por ello, en estos casos se entiende que la solicitud de prescripcin planteada en los trminos
mencionados se encuentra referida en realidad a la deuda acogida al fraccionamiento, teniendo la
Administracin Tributaria el deber de encauzar de oficio el procedimiento en aplicacin del numeral
3 del artculo 75 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444.
En tal sentido, queda claro que la Administracin Tributaria cuenta en su poder con los elementos
suficientes para encausar el procedimiento (dado que mantiene, entre otros documentos, la resolucin
que acoge el fraccionamiento en la que se detalla la deuda acogida), motivo por el cual deber aten-
der la solicitud pronuncindose sobre cada uno de los tributos, sanciones y perodos que fueron
acogidos a la facilidad de pago, aplicando a cada una de ellos las normas que sean pertinentes,
ya que ello se condice con el proceder de la Administracin Tributaria en un Estado Constitucional
de Derecho que respete la tutela administrativa efectiva que corresponde a todo administrado
que presenta una solicitud ante un organismo estatal.
Por otro lado, es importante tener en cuenta que la posicin adoptada por el Tribunal Fiscal la misma
que compartimos, resulta siendo respetuosa del Principio del Debido Proceso, el mismo que irradia
sus efectos a todo los procesos y procedimientos en sede administrativa y jurisdiccional, tal como lo
ha hecho saber el Tribunal Constitucional mximo intrprete de la Constitucin, a lo que habra que
agregar que este pronunciamiento no contradice lo sealado por el artculo 47 del Cdigo Tributario,
ya que un procedimiento iniciado de oficio es aquel que es promovido por una decisin de actuacin
propia de la autoridad competente, cumpliendo su deber de oficialidad, con el objetivo de tutelar el
inters pblico, como puede ser la realizacin de una actividad investigadora, inspectora, sancionadora
o satisfacer una necesidad propia de la Administracin, hecho que no ocurre en el presente caso, ya
que es el propio contribuyente quien de manera libre y soberana, opta por presentar la solicitud de
prescripcin en va de accin, con la finalidad que la Administracin Tributaria cumpla con la carga
dedar una respuesta fundada en derecho, sobre todos y cada uno de los tributos, sanciones y perodos
contenidos en un fraccionamiento y/o aplazamiento o en una resolucin de prdida de los mismos,
todo ello sin que sea necesario que precise puntualmente los tributos, sanciones y perodos a que
se refiere la solicitud.
(20) SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid 1991, pg. 302.
III. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Es pertinente referir en principio que dada las caractersticas de este anlisis, nos limitaremos al
estudio de las personas jurdicas de uso ms comn en nuestro medio, como son la Sociedad Annima,
la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada, la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
y la Asociacin Civil.
1.1. Generalidades
(21) ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999, pg. 131.
(22) GARRIGUES, Joaqun. Curso de Derecho Mercantil. Editorial Porra Mxico 1979, pg. 417.
(23) Entre los que tambin se encuentra obviamente, la Administracin Tributaria.
(24) ELIAS LAROZtA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 132.
propia de las sociedades annimas.
De conformidad con lo dispuesto por los artculos 286 y 287 de la LGS, sus rganos son
los siguientes:
La Junta General de Socios.
La Gerencia.
Conforme podemos apreciar, la junta general es el rgano supremo (en tanto no tiene
jerrquicamente otro estamento por encima de ella) de la sociedad, motivo por el cual es
el cuerpo ms autntico a travs del cual se expresa la voluntad social; dada su calidad
de rgano colegiado y deliberante decide por mayora sobre los asuntos que son de su
competencia, pero a diferencia de la gerencia, al no ser un rgano permanente carece de
una funcin estable, en tanto se rene las veces en que es convocada, no pudiendo realizar
funciones de administracin y gestin del da a da de la sociedad annima, motivo por el
cual como regla no le corresponde asumir la responsabilidad solidaria a la que alude el
artculo 16 del Cdigo Tributario, al cual nos referiremos posteriormente.
1.2.3. El Titular
De acuerdo al artculo 37 de la Ley N21621, el titular es el rgano mximo de la empresa y
tiene a su cargo la decisin sobre los bienes y actividades de sta, correspondindole segn
el artculo 39 del mismo cuerpo legal:
Aprobar o desaprobar las cuentas y el balance general de cada ejercicio econmico.
Disponer la aplicacin de los beneficios, observando las disposiciones de la presente
Ley, en particular, de los trabajadores.
Resolver sobre la formacin de reservas facultativas.
Designar y sustituir a los Gerentes y Liquidadores.
Disponer investigaciones, auditoras y balances.
Modificar la Escritura de Constitucin de la Empresa.
Modificar la denominacin, el objeto y el domicilio de la Empresa.
Aumentar o disminuir el capital.
Transformar, fusionar, disolver y liquidar la Empresa.
Decidir sobre los dems asuntos que requiera el inters de la Empresa o que la Ley
determine.
1.3.1. Directorio
Segn lo dispuesto por el artculo 152 de la LGS, la administracin de la sociedad se en-
cuentra a cargo del directorio y de uno o ms gerentes.
De otro lado, debe tenerse presente que el directorio es el rgano colegiado elegido por
lajunta general. Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 171 de
la LGS, los directores desempean el cargo con la diligencia de un ordenado comerciante
y de un representante leal.
Asimismo, debe tenerse presente que, de acuerdo con el artculo 172 de LGS, el directorio
tiene las facultades de gestin y de representacin legal necesarias para la administracin
de la sociedad dentro de su objeto, con excepcin de los asuntos que la ley o el estatuto
atribuyan a la junta general.
Los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los
terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley,
al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave, segn
lo contemplado en el artculo 177 de la LGS.
Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan
precedido por las irregularidades que estos hubieran cometido si, conocindolas, no las
denunciaren por escrito a la junta general.
De acuerdo con el artculo 178 de la LGS, no es responsable el director que habiendo partici-
pado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de el, haya manifestado su discon-
formidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoci, siempre que haya cuidado que tal
disconformidad se consigne en acta o haya hecho constar su desacuerdo por carta notarial.
Cabe recordar que, tanto la sociedad comercial de responsabilidad limitada, como la empresa
individual de responsabilidad limitada, carecen de directorio o de otro rgano anlogo con
funciones semejantes.
(25) Cabe indicar que constituye una excepcin a este principio, el supuesto de responsabilidad solidaria en calidad de adquirente
que incumbe a los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban, ello en atencin a lo prescrito por el numeral 2 del artculo 17 del
Cdigo Tributario.
1.3.2. Consejo Directivo
El consejo directivo se encuentra referido en el numeral 4 del artculo 82 del Cdigo Civil,
como uno de los puntos que deben estar necesariamente consignados en el estatuto. Igual-
mente, el artculo 83 del mismo cuerpo legal establece que la asociacin contar con un
libro de actas de sesiones de consejo directivo en los que constarn los acuerdos adoptados.
Cabe indicar que, de acuerdo a lo prescrito por el artculo 93 del Cdigo Civil, los asocia-
dos que desempeen cargos directivos son responsables ante la asociacin conforme a las
reglas de la representacin, excepto aquellos que no hayan participado del acto causante
del dao o que dejen constancia de su oposicin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N20001-1987 de fecha 06.01.1987 se pronunci
en el caso concreto de una persona que ejerca el cargo de director de la empresa (razo-
namiento que tambin consideramos aplicable al consejo directivo de una asociacin civil,
mutatis mutandi), expresando que la Administracin estableci la responsabilidad solidaria
del recurrente teniendo en consideracin su condicin de director de la empresa, pero sin
efectuar las verificaciones necesarias a fin de determinar su actuacin deliberada de no
pagar la deuda tributaria, tal como lo dispone el Cdigo Tributario y la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal, por lo que declar nula e insubsistente la resolucin apelada, disponiendo
que la Administracin emita nuevo pronunciamiento teniendo a la vista el libro de actas y
los libros de contabilidad de la empresa deudora. Ntese que, el slo hecho de ostentar el
cargo de director y como tal la atribucin del representante legal (artculo 172 de la LGS) per
se, no implica la asuncin de una responsabilidad solidaria por las deudas de la empresa,
siendo este el sentido de otros pronunciamientos de la mxima instancia administrativa
en materia tributaria, como son la RTF N07377-4- 2003(26) de fecha 19.12.2003 y la RTF
N21468-1988(27) de fecha 13.06.1988.
(26) En el caso de una persona que adems de director tena la condicin de gerente, y en ejercicio de este ltimo cargo fue
el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias, habiendo omitido consignar informacin en sus decla-
raciones y libros contables, o la que consign careca de correlato con la realidad, fueron situaciones que determinaron
la emisin de valores a su representada, motivo por cual el Tribunal Fiscal confirm la resolucin apelada que le imput
responsabilidad solidaria.
(27) En este caso el Tribunal Fiscal consider que haba responsabilidad solidaria de un director, dado que adems era contador de
la empresa, cargo en el cual tena necesariamente que conocer que no se estaban pagando los impuestos correspondientes,
no apareciendo que haya dejado constancia de haber manifestado su disconformidad con el incumplimiento del pago de la
deuda tributaria en las actas de sesiones de directorio.
Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones del directorio, salvo que este acuerde sesionar
de manera reservada.
Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones de la junta general, salvo que esta decida
en contrario.
Expedir constancias y certificaciones respecto del contenido de los libros y registros de
la sociedad.
Actuar como secretario de las juntas de accionistas y del directorio.
De acuerdo al artculo 190 de la LGS, el gerente responde ante la sociedad, los accionistas y
terceros, por los daos y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones,
dolo, abuso de facultades y negligencia grave, siendo particularmente responsable por:
La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley orde-
na llevar a la sociedad y los dems libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante.
El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno diseada para
proveer una seguridad razonable de que los activos de la sociedad estn protegidos
contra uso no autorizado y que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con
autorizaciones establecidas y son registradas apropiadamente.
La veracidad de las informaciones que proporcione al directorio y la junta general.
El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades de la sociedad;
La conservacin de los fondos sociales a nombre de la sociedad.
El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la sociedad.
La veracidad de las constancias y certificaciones que expida respecto del contenido de
los libros y registros de la sociedad.
Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que seala la ley a lo dispuesto en los
artculos 130 y 224.
El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general y del directorio.
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 191 de la LGS, el gerente
es responsable, solidariamente con los miembros del directorio, cuando participe en actos
que den lugar a responsabilidad de estos o cuando, conociendo la existencia de esos actos,
no informe sobre ellos al directorio o a la junta general.
De las normas anteriormente citadas es claro que, al igual que un gerente de una sociedad
annima, al gerente de una empresa individual de responsabilidad limitada, le corresponde la
marcha administrativa y de gestin del da a da de la empresa, correspondindole la calidad
de representante legal, ya sea que el cargo sea ejercido por el propio titular o por un tercero.
(28) Con la excepcin de la responsabilidad solidaria en calidad de adquirente, que contempla el numeral 2 del artculo 17 del
Cdigo Tributario.
(29) Ello de conformidad con lo dispuesto por los artculos 51 y 283 de la LGS, artculo 3 de la Ley N21621 y 78 del Cdigo Civil.
Diferente era el caso de los directores(30) y gerentes(31), a quienes en principio les incumbe respon-
sabilidad solidaria por sus actuaciones en el ejercicio de sus facultades, en la medida que stas
facultades comprendan la gestin, la administracin, la determinacin y/o el pago de los tributos,
y que adicionalmente hayan actuado en el ejercicio de dichas labores, con dolo, negligencia grave
o abuso de facultades.
Cabe indicar que la responsabilidad se atribuye en forma individual y particular a los miembros de
los rganos de personas jurdicas, tal como ha quedado establecido en la RTF N07419-1-2003
de fecha 19.12.2003, en los casos que corresponda.
Cabe indicar que, con el fin de imputar vlidamente responsabilidad solidaria, la Administracin deber
seguir este camino de ineludible trnsito, no siendo factible llegar a analizar las condiciones subjetivas,
si antes no se ha verificado que existan como presupuesto necesario las condiciones objetivas.
(35) El artculo 141 del Cdigo Civil establece que: La manifestacin de voluntad puede ser expresa o tcita. Es expresa cuando se
realiza en forma oral o escrita, a travs de cualquier medio directo, manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. Es tcita cuando
la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
(36) Que en tal sentido, para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin Tributaria
identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestin administrativa.
Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria
que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Pblicas ().
ejerci sus facultades en el perodo acotado; en aplicacin de este criterio, el Tribunal Fiscal
en la RTF N 010-2-1996 de fecha 10.04.1996, estableci que no corresponde imputar
responsabilidad solidaria por deudas originadas con anterioridad al desempeo del cargo.
Finalmente en este punto, es importante destacar que la inscripcin en el Registro Mercantil,
tanto de la designacin como de la renuncia de los representantes legales o designados por
personas jurdicas, tiene un efecto meramente declarativo, motivo por el cual la designacin
y la renuncia surten efectos desde su aceptacin ya sea expresa o tcita, conforme la lnea
interpretativa trazada en la RTF N05370-2-2002 de fecha 13.09.2002.
2.3.1.2. Debe Verificarse que los Representantes han ejercido Facultades en Materia
Tributaria
Hemos expresado en el punto anterior que la Administracin Tributaria debe verificar que
el representante legal haya sido debidamente designado en el cargo a efectos de poder
imputar responsabilidad solidaria, lo que hace de este hecho una situacin necesaria pero
no suficiente, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado otros aspectos que deben ser motivo
de evaluacin por parte de la Administracin.
En efecto, el rgano colegiado ha sealado que debe verificarse si los representantes han
ejercido facultades en materia tributaria (entindase de administracin, determinacin y/o
pago de tributos), lo cual ha precisado en la RTF N 07114-5-2003 de fecha 10.12.2003
en los siguientes trminos: () que en ese sentido, la Administracin no ha demostrado
que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto de las opera-
ciones que dieron lugar a los reparos acotados a La Empresa, identificando y sustentando
fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el recurrente o las
omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el incumplimiento de
las obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones de disponer las
revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas.
De la resolucin anteriormente citada queda claro que, no basta que se tenga la calidad de
representante legal de una persona jurdica para asumir responsabilidad solidaria, sino que in-
cumbe a la Administracin Tributaria demostrar con hechos concretos que el representante haya
realizado actos o haya incurrido en omisiones que se encuentren relacionadas con las facultades
tributarias que detentan en funcin a los cargos que ejercen al interior de la persona jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF N07377-4- 2003 de fecha
19.12.2003 que la Administracin Tributaria tiene el deber de verificar que el representante
tiene el manejo y conocimiento de las operaciones tributarias de la empresa en los siguientes
trminos: () de lo expuesto se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra
acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compaa (), ostentaba las
facultades que le permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero de la misma,
teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa e informando
de las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de la recurrente () no obstante ello, omiti consignar informacin o consign
informacin sin correlato con la realidad () por lo que procede () confirmar la apelada ().
Cabe indicar que, con la finalidad de imputar responsabilidad, no basta que se ejerzan
facultades de ndole bancarias, financieras, de representacin o en materia judicial, sino
que stas deben estar conferidas sobre materia tributaria, tal como ha prescrito el Tribunal
Fiscal en la RTF N 5966-5-2002 de fecha 16.10.2002: () sin embargo, de la revisin
de las facultades otorgadas al recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran
vinculadas a la realizacin de algunas operaciones bancarias y en general a la representacin
en vas administrativa y judicial () mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir
responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada ().
2.3.2. Las Condiciones Subjetivas
Conforme a lo establecido en el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, en el caso
de los representantes legales y los designados por personas jurdicas, existe responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Es claro que stas circunstancias dependen del actuar individual que
incumbe a cada uno de los representantes o designados, motivo por el cual a continuacin
pasaremos a analizar cada uno de stos factores atributivos de responsabilidad.
2.3.2.1. El Dolo
Siguiendo el planteamiento del Dr. Elas Laroza podemos conceptualizar al dolo, como: ()
cualquier acto, artificio, engao, astucia, o maquinacin que se emplee con malicia para causar
un dao previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por accin y por omisin, el dolo principal
y el dolo incidente, el dolo directo y el dolo eventual ()(37) (el subrayado nos corresponde).
Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF N 02574-5-2002 de fecha
15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: () se entiende que acta con dolo
quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria ()
En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es decir, que
conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria, sustentando crdito
fiscal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la
apelada, donde se afirma que la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las
facultades del recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho
de haber firmado las declaraciones juradas de los perodos acotados, inclusive no se tiene
certeza del actuar del recurrente pues se seala que de no existir dolo se est ante un caso de
negligencia grave, por lo tanto, se debe descartar la figura del dolo en el presente caso (el
subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el rgano colegiado ha establecido que no resulta suficiente para atribuir
la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado de pagar la deuda tributaria
sustentando el crdito fiscal y gasto en facturas falsas; de dicho razonamiento podemos
inferir que, constituyendo el dolo una circunstancia de carcter personal y subjetiva no
basta que la solidaridad se sustente en el mero hecho que la persona a la que se imputa
responsabilidad se encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia
del ejercicio de dicha funcin al interior de la empresa se concluya vlidamente que tuvo
pleno conocimiento y participacin en la utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito
fiscal y gastos de la empresa con la finalidad de pagar menos impuestos.
Un caso que grafica la presencia del dolo en el accionar de los representantes legales al
interior de la persona jurdica, es el resuelto a travs de la RTF N06465-4-2003 de fecha
07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilizacin de facturas en blanco por parte del repre-
sentante de la empresa con la finalidad de obtener crdito fiscal y pagar un monto menor
por concepto de IGV, hecho que denota la conciencia y voluntad del representante orientada
a pagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, conforme podemos
apreciar del texto de dicha resolucin, la cual por su claridad nos releva de mayor comentario:
() al haberse determinado que el recurrente adquiri facturas en blanco para incrementar su
crdito fiscal y consecuentemente, pagar un menor IGV al que le corresponda conforme lo ha
sealado el propio recurrente, ha quedado acreditada la intencin de ste de no pagar la deuda
tributaria, lo que demuestra que actu con dolo y que, por lo tanto es responsable solidario
respecto de la deuda determinada por la Administracin () (el subrayado nos corresponde).
Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situacin que no resulta
extraa a nuestra realidad, como es el hecho del incumplimiento por parte del contribuyente
(37) ELAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano Tomo II, Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999, pg. 463.
de los pagos de sus cuotas de fraccionamiento, habiendo establecido el rgano colegiado
que no basta el mero hecho objetivo del incumplimiento para de ah concluir que se pre-
senta el dolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesario que se
verifique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, tal como ha
quedado sentado en la RTF N06399-A-2004 de fecha 27.08.2004 que a la letra establece
lo siguiente: () por s misma, la prdida del fraccionamiento no acredita o evidencia que la
falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente
haya actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra
arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente ().
2. Objeto de la controversia
(41) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea Buenos Aires 2005, pg. 334.
(42) El artculo 1183 del Cdigo Civil establece a la letra lo siguiente: La solidaridad no se presume. Slo la ley o el ttulo de la
obligacin la establecen en forma expresa (el subrayado nos corresponde).
(43) VALENCIA ZEA, Arturo. Derecho Civil Tomo III. Editorial Temis Bogot Colombia, 1990, pg. 19.
(44) Entindase la de naturaleza tributaria.
(45) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria
de los Administradores de Empresa, pg. 53.
(46) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria
subrayado nos corresponde).
De otro lado, en el Informe N025-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 22.02.2013, la SUNAT ha estable-
cido que la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad solidaria es el acto por el cual
la Administracin Tributaria pone en conocimiento del sujeto a quien se atribuye dicha responsabilidad,
el motivo por el cual esta le es atribuida y el monto de la deuda del contribuyente por la que debe
responder en su calidad de responsable solidario, pudiendo este impugnarla de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 4 del artculo 20-A del Cdigo Tributario; asimismo, si bien en aplicacin del
numeral 5 del artculo 20-A del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra
impedida de ejercer su facultad de cobrar coactivamente a los responsables solidarios de una persona
jurdica, la deuda tributaria de esta que se encuentre en Procedimiento Concursal; no existe en la LGSC
ni en el TUO del Cdigo Tributario ninguna norma que impida a la Administracin Tributaria ejercer su
facultad de atribuir responsabilidad solidaria respecto de los referidos representantes, por la deuda
incluida en dicho procedimiento; por lo dems, el ejercicio de dicha facultad no vulnera en modo alguno
la esfera de proteccin del patrimonio del deudor concursado prevista por la Ley en mencin, motivo
por el cual concluye que: Se puede atribuir responsabilidad solidaria a los ex representantes legales de
una persona jurdica que se encuentra en Procedimiento Concursal, por la deuda tributaria incluida en
dicho procedimiento, generada durante su gestin, cuando se acredite que por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades dejaron de pagar dicha deuda (el subrayado nos corresponde).
Cabe indicar que, con el fin de imputar vlidamente responsabilidad tributaria, la Administracin
deber seguir este camino de ineludible trnsito, no siendo factible llegar a analizar las condiciones
subjetivas, si antes no se ha verificado que existan como presupuesto las condiciones objetivas.
4.2.1.2. Debe verificarse que los Representantes han ejercido Facultades en Materia
Tributaria
Hemos expresado en el apartado anterior que la Administracin Tributaria debe verificar
que el representante legal haya sido debidamente designado en el cargo a efectos de poder
imputar responsabilidad solidaria, lo que hace de este hecho una situacin necesaria pero
no suficiente, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado otros aspectos que deben ser motivo
de evaluacin por parte de la Administracin.
En efecto, el rgano colegiado ha sealado que debe verificarse si los representantes
han ejercido facultades en materia tributaria (entindase de administracin, determi-
nacin y/o pago de tributos), lo cual ha formulado en los siguientes trminos en la RTF
N07114-5-2003 de fecha 10.12.2003: (...) que en ese sentido, la Administracin no ha
demostrado que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto
de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a La Empresa, identificando
y sustentando fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el
recurrente o las omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el in
cumplimiento de las obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones
de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas.
De la resolucin anteriormente citada queda claro que, no basta que se tenga la calidad
de representante legal de una persona jurdica para asumir responsabilidad solidaria,
sino que incumbe a la Administracin Tributaria demostrar con hechos concretos que el
representante haya realizado actos o haya incurrido en omisiones que se encuentren rela-
cionadas con las facultades tributarias que detentan en funcin a los cargos que ejercen
al interior de la persona jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF N07377-42003 de fecha
(47) Artculo 141 del Cdigo Civil: La manifestacin de voluntad puede ser expresa o tacita. Es expresa cuando se realiza en forma
oral o escrita, a travs de cualquier medio directo, manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. Es tcita cuando la voluntad
se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
(48) Que en tal sentido, para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin
Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la
gestin administrativa.
Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad
solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones
Pblicas (...).
19.12.2003 que la Administracin Tributaria tiene el deber de verificar que el representante
tiene el manejo y conocimiento de las operaciones tributarias de la empresa en los siguien-
tes trminos: (...) de lo expuesto se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se
encuentra acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compaa (...), os-
tentaba las facultades que le permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero
de la misma, teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa
e informando de las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de la recurrente (...) no obstante ello, omiti consignar informacin
o consign informacin sin correlato con la realidad (.) por lo que procede (...) confirmar la
apelada (...). Cabe indicar que, con la finalidad de imputar responsabilidad, no basta que
se ejerzan facultades de ndole banca-rias, financieras, de representacin o en materia
judicial, sino que stas deben estar conferidas sobre materia tributaria, tal como ha
quedado dispuesto por el Tribunal Fiscal en la RTF N 5966-5-2002 de fecha 16.10.2002
que ha dispuesto lo siguiente: (...) sin embargo, de la revisin de las facultades otorgadas
al recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran vinculadas a la realizacin
de algunas operaciones bancarias y en general a la representacin en vas administrativa y
judicial (...) mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir
responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada (...).
4.2.2.1. El Dolo
Siguiendo el planteamiento de Elas Laroza podemos conceptualizar al dolo, como: (...)
cualquier acto, artificio, engao, astucia, o maquinacin que se emplee con malicia para
causar un dao previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por accin y por omisin, el
dolo principal y el dolo incidente, el dolo directo y el dolo eventual (...)(49) (el subrayado nos
corresponde). Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF N02574-5-2002
de fecha 15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: (...) se entiende que ac-
ta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria (...)
En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es decir, que
conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria, sustentando crdito
fiscal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la
apelada, donde se afirma que la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las
facultades del recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho
de haber firmado las declaraciones juradas de los perodos acotados, inclusive no se tiene
certeza del actuar del recurrente pues se seala que de no existir dolo se est ante un caso de
negligencia grave, por lo tanto, se debe descartar la figura del dolo en el presente caso (el
subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el rgano Colegiado ha establecido que no resulta suficiente para atribuir
la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado de pagar la deuda tributaria
sustentando el crdito fiscal y gasto en facturas falsas; de dicho razonamiento podemos inferir
(49) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 463.
que, constituyendo el dolo una circunstancia de carcter personal y subjetiva no basta
que la solidaridad se sustente en el mero hecho de que la persona a la que se imputa
responsabilidad se encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia
del ejercicio de dicha funcin al interior de la empresa se concluya vlidamente que tuvo
pleno conocimiento y participacin en la utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito
fiscal y gastos de la empresa con la finalidad de pagar menos impuestos.
Un caso que grafica la presencia del dolo en el accionar de los representantes legales al
interior de la persona jurdica, es el resuelto a travs de la RTF N064654-2003 de fecha
07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilizacin de facturas en blanco por parte del
representante de la empresa con la finalidad de obtener crdito fiscal y pagar un monto
menor por concepto de IGV, hecho que denota la conciencia y voluntad del representante
orientada a pagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, conforme
podemos apreciar del texto de dicha resolucin, la cual por su claridad nos releva de mayor
comentario: (...) al haberse determinado que el recurrente adquiri facturas en blanco para
incrementar su crdito fiscal y consecuentemente, pagar un menor IGV al que le correspon
da conforme lo ha sealado el propio recurrente, ha quedado acreditada la intencin de ste
de no pagar la deuda tributaria, lo que demuestra que actu con dolo y que, por lo tanto es
responsable solidario respecto de la deuda determinada por la Administracin (...) (el sub-
rayado nos corresponde).
Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situacin que no resulta
extraa a nuestra realidad, como es el hecho del incumplimiento por parte del contribuyente
de los pagos de sus cuotas de fraccionamiento, habiendo establecido el rgano colegiado
que no basta el mero hecho objetivo del incumplimiento para de ah concluir que se pre-
senta el dolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesario que se
verifique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, tal como ha
quedado sentado en la RTF N06399-A-2004 de fecha 27.08.2004 que a la letra establece
lo siguiente: (...) por s misma, la prdida del fraccionamiento no acredita o evidencia que la
falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente
haya actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra
arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente (...).
(50) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 463.
(51) En el caso de las sociedades annimas; en el caso de las asociaciones civiles, entindase al consejo directivo de la misma.
(52) En el caso de las sociedades y la EIRL; en el caso de la asociacin civil, entindase al presidente del consejo directivo.
los mismos exceden el mbito de dichas facultades.
5. A modo de conclusin
De acuerdo con el anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, corresponde a la Administracin Tribu-
taria demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al
apoderado especial de la persona jurdica, no siendo suficiente argumento que por el hecho de no haber
utilizado medios de pago, haber declarado indebidamente una prdida o por haber obtenido indebida-
mente una devolucin de impuestos se es responsable solidario, sino que lo que se requiere son acciones
concretas que denoten la participacin directa en el no pago de la deuda tributaria, as como en la con-
figuracin de los reparos, motivo por el cual -con sano criterio- concluye que al no haberse acreditado
el dolo, el abuso de facultades o la negligencia grave, corresponde dejar sin efecto el valor impugnado.
(53) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 464.
IV. FISCALIZACIN
FACULTAD DE FISCALIZACIN
Si bien la figura jurdica del acto administrativo no ha sido definida expresamente en el Cdigo
Tributario, en aplicacin de la Norma IX del citado cuerpo legal(56), el artculo 1 de la Ley N27444, Ley
del Procedimiento Administrativo General ha definido dicho concepto como la declaracin emanada de
una entidad estatal, que en el marco de las normas de Derecho Pblico, van a producir efectos jurdicos
respecto a los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta.
Ntese pues que esta declaracin implica la exteriorizacin de la voluntad por parte de la autoridad
administrativa, cuya materializacin ser la resolucin debidamente emitida y notificada, en este caso,
al contribuyente fiscalizado.
(54) Al respecto, el Tribunal Constitucional en sentencia emitida en el Exp. N327-2001-AA/TC, ha dispuesto: que la realizacin
de un proceso de fiscalizacin no constituye por si mismo, una vulneracin de derechos constitucionales. Para que ello ocurra,
tendran que acreditarse irregularidades en su desarrollo.
(55) Sobre el particular, se suele denominar incorrectamente, como obligaciones tributarias adjetivas, al conjunto de deberes
formales (). En contraposicin a estas ltimas, se suele denominar obligacin tributaria sustantiva a la obligacin tributaria
propiamente dicha. Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pg. 75.
(56) En virtud a sta, se establece que en lo no previsto por el Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
y los Principios Generales del Derecho.
acto, aun encubiertamente, alguna finalidad sea personal de la propia autoridad, a favor de
tercero, u otra finalidad pblica distinta a la prevista en la Ley. La ausencia de normas que
indiquen los fines de una facultad no genera discrecionalidad. Cabe indicar que, en el caso de
la Administracin Tributaria uno de sus fines es el de recaudacin de tributos.
d) Motivacin: El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporcin al conte-
nido y conforme al ordenamiento jurdico. Este requisito est plasmado en el Cdigo Tributario
en su artculo 103 que establece lo siguiente: Los actos de la Administracin Tributaria sern
motivados y constarn en los respectivos instrumentos o documentos.
e) Procedimiento Regular: Antes de su emisin, el acto debe ser conformado mediante el cum-
plimiento del procedimiento administrativo previsto para su generacin.
(57) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2008, pg. 61.
(58) Criterio: Juicio o discernimiento. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=criterio.
(59) http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut91/analisis2.htm
misma, en puridad conceptual, es de libre actuacin(60) por parte de la autoridad impositiva.
Deotro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de privilegiar el inters pblico,
se est refiriendo a la valoracin diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscali-
zacin o tambin denominada doctrinalmente de instruccin, la autoridad fiscal deba efectuar,
en trminos de oportunidad o de costo beneficio, entre los intereses privados y los de carcter
pblico(61) y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de instruccin que se deben
ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspeccin(62).
Cabe sealar, que el inters pblico constituye un concepto de compleja definicin, en ese sentido,
sociolgicamente se entiende como la utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos,
de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los sbditos(63).
Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una
facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada: cualquier
posibilidad de desvo para satisfacer abierta o encubiertamente algn inters privado o personal de
los agentes pblicos, de grupos de poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia
ejercida por el rgano emisor(64).
Lo explicitado, trasladado al campo procedimental - tributario implica, en primer lugar, que la au-
toridad fiscal en virtud al carcter discrecional, tiene absoluta libertad en la eleccin y aplicacin de
los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idneas segn sea la situacin especfica
y, en atencin a ello, poner en marcha la facultad de instruccin.
En segundo lugar, dicha decisin materializada ya en una accin concreta, debe perseguir una fina-
lidad pblica, la cual se considerar tangible una vez culminada la fiscalizacin de las obligaciones
tributarias del contribuyente. En este ltimo supuesto, el resultado de dicha potestad se traducir,
por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algn concepto dejado de pagar o, en la
regularizacin va multa originado en la violacin o incumplimiento de alguna norma positiva.
Para Cabanellas(65), discrecionalidad es la: Potestad o actuacin caracterizada por la voluntad propia,
sin otro lmite que una tcita adecuacin a lo establecido como justo o equitativo. Libertad para obrar
o abstenerse; para resolver de una manera o de la opuesta. Determinacin de penas o sanciones al
arbitrio, aunque no con arbitrariedad.
De otro lado, podemos sealar tambin que, las actividades que cumple la Administracin Pbli-
ca (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) son diversas y crecientes, razn por la que la ley
no siempre podr lograr determinar los lmites exactos dentro de los cuales actuar sta; por tal
motivo, el ordenamiento jurdico atribuye a la Administracin parte de la potestad discrecional y
parte de la potestad reglada(66).
(60) Flores Polo, Pedro. Diccionario Jurdico Fundamental. Ediciones Justo Valenzuela, Lima 1988., pg. 197. Gallo, Franco.
Ladiscrecionalidad en el Derecho Tributario. En Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo II, Editorial
Temis, Bogot 2001, pg. 299.
(61) Ibdem. Pgina 298.
(62) Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo IV. Editorial Heliasta SRL.
(63) Morn Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2002, pg. 71. Lo indi-
cado se encuentra legislativamente contemplado en el numeral 3 del artculo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, norma aprobada por la Ley N27444 (11.04.2001), cuyo texto exige como presupuestos de validez jurdica de los
actos administrativos, que los mismos encierren o contengan una evidente finalidad pblica.
(64) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. 12 Edicin - Tomo II. Editorial Heliasta SRL.
(65) Se entiende por actos reglados, aquellos que se hallan debidamente normados por el ordenamiento jurdico; por tanto, es la
misma ley la que determina cul es la autoridad que debe actuar, en que momento y la forma como ha de proceder, eliminando
cualquier rasgo de valoracin subjetiva.
(66) En el caso de los lineamientos constitucionales, conforme con lo prescrito en el artculo 22 del Cdigo Procesal Constitucional,
las sentencias dictadas por los magistrados de dicha instancia supra-legal (en sentido lato), tienen prevalencia sobre las de
los restantes rganos jurisdiccionales y deben cumplirse bajo responsabilidad.
1.4. Restricciones al carcter discrecional
En prrafos anteriores, se indic que la legislacin nacional reconoce expresamente que la facul-
tad de fiscalizacin es ejercida discrecionalmente en libertad de actuacin y en aras del inters
pblico. Sin embargo, resulta claro que encontrndonos oficialmente en un Estado de Derecho
en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condicin de
sujetos de derecho, toda actuacin del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie
de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicacin.
En ese contexto, cualquiera sea la actuacin administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los
administrados, especficamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalizacin, la misma se
va a encontrar constreida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son:
(i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en
el artculo 92 del CT, los cuales adems, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una
categora numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el
Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional(67), as como, en general; (iii) la relacin
de medidas previstas en el artculo 62 del CT.
En ese orden de ideas, se observa que el carcter discrecional en el ejercicio de la facultad
de fiscalizacin, no implica que sta constituya una potestad autrquica sin freno alguno,
sino que la misma, tambin en aplicacin del concepto inters pblico inclusive, debe ob-
servarse en armona con los cnones expuestos, toda vez que si bien el inters pblico en el
procedimiento de fiscalizacin, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intere-
ses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entindase inters pblico),
tambin comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso
en un procedimiento de tal naturaleza.
2. Procedimiento de fiscalizacin
2.1. Qu es la Fiscalizacin?
Conforme lo seala el artculo 61 del Cdigo Tributario, la determinacin de la obligacin tributaria
se sujeta a una fiscalizacin o verificacin por parte del Ente Fiscal.
En el caso de la verificacin, esta diligencia se limita a requerir y corroborar la informacin vinculada
a la determinacin de obligaciones; mientras que en una fiscalizacin dicha potestad es mucho
ms amplia, pues no solo abarcar estos actos, sino tambin el cruce de la informacin con aquella
proporcionada por terceros.
Esta diferencia ha sido mencionada por el Tribunal Fiscal en la RTF N4754-4-2008 (11.04.2008),
en donde se seala que el ejercicio de la fiscalizacin no se restringe a requerir y/o verificar los
datos que constan en los libros y registros contables del contribuyente, sino que incluye cualquier
otra informacin relacionada con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, tales
como reportes, anlisis, solicitar documentacin comercial, solicitar documentacin a terceros sean
stos entidades pblicas y privadas para que informen sobre el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia con los cuales realizan operaciones.
Jos Mara Lago seala que la referida facultad busca: () el examen exhaustivo de la situacin
tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento
o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales(68).
(67) Lago Montero, Jos Mara. En: El Procedimiento de Liquidacin. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci.
Tomo II, Editorial Temis, Bogot 2001, pg. 381.1.
(68) Conforme al artculo 106 del Cdigo Tributario, las notificaciones surten efecto desde el da hbil siguiente al de su recepcin.
Adicionalmente, por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifique resoluciones que
ordenan () requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones
y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes ().
2.2. Inicio de la Fiscalizacin
El artculo 1 del Decreto Supremo N085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de Fiscaliza-
cin de la SUNAT RPF SUNAT, establece que el procedimiento de fiscalizacin se inicia cuando
surte efectos la notificacin (16) cursada al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente
Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas,
el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo
documento. En tal sentido, se definen a los referidos documentos como sigue:
a. Cartas: Conforme al artculo 3 del RPF SUNAT, mediante la carta se comunicar al sujeto fisca-
lizado que ser objeto del procedimiento, presentando al Agente Fiscalizador, consignando los
perodos y tributos materia de verificacin. Tambin podrn informar la ampliacin, suspensin
o prrroga del procedimiento de fiscalizacin.
b. Requerimiento: El artculo 4 del RPF SUNAT, establece que a travs del requerimiento la Ad-
ministracin solicita al sujeto fiscalizado informacin relacionada con la obligacin tributaria.
En cuanto a la emisin de los requerimientos, tanto el Cdigo Tributario como el RPF SUNAT, no
desarrollan algunos temas relacionados con los requerimientos, lo que s es abordado por el Tribunal
Fiscal a travs de su jurisprudencia, y que referimos a continuacin:
Plazos mnimos entre los requerimientos solicitados en la Fiscalizacin: Al respecto, la RTF
N4568-2-2008 (07.04.2008) seala que, no existe disposicin legal que determine plazos o
intervalos mnimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la Admi-
nistracin Tributaria, en atribucin a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el artculo 62
del Cdigo Tributario.
Necesidad de cerrar un requerimiento para empezar con otro en la Fiscalizacin: La RTF
N10645-2-2009 (16.10.2009) contempla el siguiente criterio, no existe norma alguna que es-
tablezca que en una misma fiscalizacin, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente
debe cerrarse o darse por concluidos los anteriores, mxime si el cierre posterior a la fecha
sealada en el requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la prctica
una prrraga tcita del plazo otorgado para su cumplimiento.
Cierre de los Requerimientos: El cierre de requerimiento es la etapa en la cual la Administracin
Tributaria ha culminado la revisin de la documentacin entregada por parte del deudor tributario
dentro del plazo proporcionado por sta, incluyendo el plazo adicional en caso fuera solicitado por
la persona fiscalizada. En algunos casos, se consigna la fecha de cierre del requerimiento; sin em-
bargo, el Tribunal Fiscal precisa en la RTF N9665-2-2001, que la omisin de la fecha de cierre no
significa que este est abierto indefinidamente, cuando exista evidencia que el contribuyente tom
conocimiento del resultado del mismo en el procedimiento de fiscalizacin se entender por cerrado.
El artculo 62-A del Cdigo Tributario establece un plazo mximo de duracin de la fiscalizacin.
Ello implica que la Administracin Tributaria est sometida a este intervalo de tiempo para realizar el
Procedimiento de Fiscalizacin; no obstante ello, este lmite puede ser prorrogado, suspendido e incluso
existe una excepcin al mismo.
1. Prrroga de Plazo
El numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario establece los siguientes supuestos en que
procede la prrroga de un (1) ao adicional:
a. Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario,
dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstan-
cias. Estas causales debern estar contenidas y motivarse en la carta, con la finalidad de coadyuvar
al cumpli miento del Debido Procedimiento.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal. De
igual modo, deber motivarse debidamente este supuesto, evitando de esta manera la arbitrariedad
por parte de la Administracin Tributaria.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de
colaboracin empresarial y otras formas asociativas. El presente supuesto est referido a figuras
contractuales que por la complejidad de su anlisis podran necesitar mayor plazo, como es el caso
de asociaciones en participacin, joint venture, consorcios con o sin contabilidad independiente o los
holding empresariales.
Se entiende por suspender, al acto por el cual se detiene por algn tiempo una accin u obra(70).
Para el caso materia del informe la suspensin detiene el plazo de fiscalizacin; y superado el motivo
que origin la suspensin, contina el cmputo del plazo.
El artculo 14 del RPF SUNAT, establece que la SUNAT notificar al sujeto fiscalizado, mediante
carta, todas las causales y los perodos de suspensin, as como el saldo del plazo a que se refiere el
artculo 62-A del Cdigo Tributario, un mes antes de cumplirse el plazo de un (1) ao o de dos (2) aos,
en el caso de aplicar la prrroga del plazo.
A continuacin detallamos las modalidades de comunicacin de la Administracin Tributaria:
(69) Voz prrroga: Continuacin de algo por un tiempo determinado. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LE-
MA=prrroga
(70) Voz suspender: Detener o diferir por algn tiempo una accin u obra. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TI-
PO_BUS=3&LEMA=suspensin.
a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante acta o carta, la prrroga
al sujeto fiscalizado a que se refiere el artculo 7 del RPF SUNAT, referido a la exhibicin o presen-
tacin de la documentacin. O, cuando proceda al cierre del requerimiento de acuerdo a lo sealado
en el ltimo prrafo del inciso b) artculo 8 del RPF SUNAT; supuesto que establece que en el caso
de no exhibirse y/o presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado
debe cumplir con lo solicitado se proceder en dicha fecha, a efectuar el cierre del requerimiento.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del plazo, cuando al am-
paro de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario el sujeto fiscalizado, solicite
conocer el estado del procedimiento.
Las causales de suspensin estn contempladas en el numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo
Tributario, las cuales son:
a. Durante la tramitacin de las pericias. El inciso a) del artculo 13 del RPF SUNAT, precisa que, el plazo
se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la
fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.
b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a auto-
ridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita. El inciso b) del artculo 13 del RPF
SUNAT, aclara que, cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad
de la informacin de las citadas autoridades.
c. Durante el plazo en que, por causas de fuerza mayor, la Administracin Tributaria interrumpa sus
actividades. Para el presente supuesto, el inciso c) del artculo 13 del RPF SUNAT, seala que deber
tenerse en cuenta las figuras de caso fortuito y fuerza mayor, tomando en consideracin lo dispuesto
en el artculo 1315 del Cdigo Civil.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada
por la Administracin Tributaria. En el presente supuesto, el inciso d) del artculo 13 del RPF SUNAT,
consigna que, cuando el sujeto fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a partir
del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo desde el da siguiente a
la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue
la totalidad de la informacin.
e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. El inciso e) del artculo 13 del
RPF SUNAT, indica que, se suspender el plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas
expresa o automticamente por la SUNAT.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable
para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin,
o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin. Al respecto, el inciso f) del artculo 13 del RPF
SUNAT, indica que:
i) Iniciado el proceso judicial con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el ar-
tculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde la fecha en que el sujeto
fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la
culminacin del proceso judicial, segn las normas de la materia.
ii) Iniciado el proceso judicial con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el ar-
tculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde el da siguiente de iniciado
el proceso judicial hasta su culminacin.
iii) Que en el proceso judicial se ordenen la suspensin de la fiscalizacin, en este supuesto se sus-
pender el plazo desde el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que
ordena dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
Finalmente el inciso h) del artculo 13 del RPF SUNAT, aclara que, de concurrir dos o ms causales,
la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.
El numeral 3 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, establece una nica excepcin al plazo
sealado en el referido artculo, y lo constituye el supuesto en que la Administracin Tributaria fiscaliza
materias relacionadas con normas de precios de transferencia. Es decir, cuando la SUNAT est frente a
los temas de vinculacin, precios de transferencia y/o parasos fiscales. En estos casos, el plazo de 1 2
aos no resulta aplicable, pudiendo extenderse ms tiempo.
5. Presentacin de Queja
El artculo 155 del Cdigo Tributario recoge la Queja, el cual se interpone cuando existen actua-
ciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario. Para el presente
caso, si mediante la carta u otro acto administrativo, se le informa al sujeto fiscalizado que se prorrogar,
suspender o se har ejercicio de la excepcin, y el contribuyente entiende que no existe una suficiente
motivacin o se vulnera las causales contempladas en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, podr inter-
poner la Queja. Cabe indicar que estando al tenor de lo previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario,
no existe plazo para la interposicin del citado remedio procesal, motivo por el cual deber interponerse
en el ms breve trmino, desde que se afecten los derechos del deudor tributario.
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica a que hace alusin el ltimo prrafo del ar-
tculo 61 y 62-B del Cdigo Tributario se desarrolla en lneas generales, bajo los mismos lineamientos
previstos en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de SUNAT (RPF SUNAT), aplicable a los
procedimientos de fiscalizacin definitiva y parcial.
No obstante ello, es del caso mencionar que en el caso del procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica se debern observar los siguientes tems incorporados a partir del 21.03.2016 al RPF SUNAT
mediante el Decreto Supremo N 049-2016-EF (20.03.2016):
Situacin Plazo
Por parte del contribuyente: Subsanacin del (los) Diez (10) das hbiles siguientes contados a partir del
reparo(s) contenidos en la liquidacin preliminar da hbil siguiente a la fecha de la notificacin del inicio
realizada por la SUNAT o sustentacin de las obser- del procedimiento.
vaciones con la documentacin respectiva En este caso no aplica ninguna solicitud de prrroga.
La presentacin se regula de acuerdo al procedimiento
sealado en el artculo 112-A del Cdigo Tributario.
Por parte de la SUNAT: Notificacin de la Resolucin Veinte (20) das hbiles siguientes a la fecha en que
de Determinacin y/o Resolucin de Multa con la vence el plazo para la subsanacin
que se concluye la fiscalizacin
Situacin Plazo
Plazo del procedimiento de fiscalizacin parcial : Treinta (30) das hbiles contados a partir del da en
que surte efectos la notificacin del inicio del proce-
dimiento.
1. Introduccin
El 31 de diciembre del 2014 se public la Ley que promueve la reactivacin de la economa - Ley
N30296(71) - (en adelante, la Ley N30296), mediante la cual se otorg a la Administracin Tributaria
SUNAT - la facultad de iniciar procedimientos de fiscalizacin parcial de forma electrnica. Para su im-
plementacin, se modificaron diversos artculos del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Supremo N133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario) a las actuaciones realizadas
por la Administracin Tributaria a travs de sistemas electrnicos, telemticos e informticos, as como,
la conservacin y llevado de expedientes generados por la misma Administracin.
En ese sentido, en el presente artculo sealaremos los aspectos de este nuevo procedimiento de
fiscalizacin en forma electrnica.
2. Antecedentes
En esta lnea, a continuacin realizaremos un breve resumen de lo que comprende el SLE y el SEE.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT). Associate at PwC Per.
(71) Vigente desde el 01 de enero del 2015
(72) Publicado el 31 de diciembre del 2009.
(73) Cabe precisar que, mediante este aplicativo los contribuyentes pueden llevar de manera electrnica los siguientes libros y
registros vinculados a asuntos tributarios: Registro de Ventas e Ingresos, Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor (o Libro
Diario de Formato Simplificado, de corresponder), Libro Caja y Bancos, Libro de Inventarios y Balances, Libro de retenciones,
Libro de Activos Fijos, Registro de Consignaciones, Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente de Unidades Fsicas
y Registro de Inventario Permanente Valorizado.
formato texto) obtenidos a travs de sus softwares contables, siempre que estos cumplan con
las estructuras y parmetros sealados en la Resolucin antes mencionada y, de esta mane-
ra, generar sus libros electrnicos, enviar el Resumen a la SUNAT y obtener laconstancia de
recepcinrespectiva.
En sntesis, el llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica
a travs del SLE-PLE se estructura de la siguiente manera:
GRFICO 1
Al respecto, cabe precisar que la principal diferencia entre ambos sistemas radica en el tipo de
software o plataforma utilizada para la emisin de los comprobantes electrnicos. As, en el
SEE-SOL, la emisin de los referidos comprobantes se realiza a travs de SUNAT Operaciones en
Lnea utilizando la Clave SOL, mientras que en el SEE-Del Contribuyente, la emisin de dichos
comprobantes se realizar mediante la plataforma diseada por el propio contribuyente o adquirida
GRFICO 2
Como se podr apreciar, el Sistema de Libros Electrnicos (SLE) y el Sistema de Emisin Electrnica (SEE)
resultan indispensables para llevar a cabo este procedimiento, en tanto la informacin que estos sistemas
proporcionan son las herramientas de la que se servir la SUNAT para detectar alguna inconsistencia a
travs de un procedimiento de fiscalizacin electrnica. Ntese que, para el caso del SLE-PORTAL y el
SEE-SOL, la SUNAT es quien se encarga de almacenar, archivar y conservar los registros electrnicos
y comprobantes electrnicos generados en dichos sistemas. Mientras que, en el caso del SLE-PLE y el
SEE-Del Contribuyente, como se puede apreciar de los grficos 1 y 2, los usuarios de dichos sistemas
se encuentran obligados a remitir a la SUNAT, dentro de los plazos establecidos, el Resumen de los
libros electrnicos, as como los comprobantes electrnicos que estos hayan generado.
Por el contrario, los contribuyentes que no se encuentren obligados a llevar el sistema de libros
electrnicos o el sistema de emisin electrnica no seran sujetos de una fiscalizacin parcial elec-
trnica, en la medida que la sunat no contara con el sustento y/o informacin proveniente de los
sistemas electrnicos.
3.2. Procedimiento
Conforme lo sealado en el ltimo prrafo del artculo 61 y artculo 62-B del Cdigo Tributario, a
continuacin sealamos la forma en que se lleva a cabo el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica:
Hecho generador:
Se produce cuando la SUNAT determine los reparos que genera la omisin respecto de algunos
de los elementos de la obligacin tributaria declarada por el deudor tributario.
(77) En la Exposicin de Motivos de la Ley N30296 se establece que el trmino actuaciones se ha utilizado para abarcar las
solicitudes, autorizaciones y comunicaciones y todos aquellos actos que se realicen en un procedimiento que se inicie de parte
o de oficio tanto para los administrados como para los terceros.
misma validez y eficacia que los documentos en soporte fsico.
b. Las representaciones impresas de los documentos electrnicos tendrn validez ante cualquier
entidad siempre que para su expedicin se utilicen los mecanismos que aseguren su identifica-
cin como representaciones del original que la SUNAT conserva.
c. La elevacin o remisin de expedientes o documentos podr ser sustituida para todo efecto
legal por la puesta a disposicin del expediente electrnico o de dichos documentos.
4. Aspectos controversiales
La SUNAT podra ampliar los aspectos de la fiscalizacin parcial electrnica o ste podra tornar
en una fiscalizacin definitiva?
Sobre el particular, el inciso d) del artculo 62-B del Cdigo Tributario, establece expresamente lo siguiente:
d) El procedimiento de fiscalizacin parcial que se realice electrnicamente de acuerdo al presente artculo
deber efectuarse en el plazo de treinta (30) das hbiles, contados a partir del da en que surte efectos
la notificacin del inicio del procedimiento de fiscalizacin. Al procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica no se le aplicar las disposiciones del artculo 62-A.
Por su parte, el artculo 61 del Cdigo Tributario, refirindose a las normas generales del procedi-
miento de fiscalizacin, establece lo siguiente:
() Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros as-
pectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el inciso a) del prrafo anterior,
previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice
una fiscalizacin definitiva. En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el
numeral 1 del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido
a la fiscalizacin definitiva.
Teniendo en cuenta lo anterior y el motivo de la implementacin de la fiscalizacin parcial electr-
nica, en principio, consideramos que no se le podra aplicar las reglas establecidas en el procedimiento
de fiscalizacin definitiva, puesto que la voluntad del legislador fue la de no permitir el uso de los plazos
y prrrogas regulados en dicho procedimiento, en tanto ello significara una vulneracin a su naturaleza
de corta duracin y de disminucin de costos que la sustenta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta que la fiscalizacin parcial electrnica deriva de la fiscalizacin
parcial, por tanto, le seran aplicables las normas generales de ste procedimiento especfico, en tanto
no se le opongan, de modo que, al igual que en la fiscalizacin parcial, la fiscalizacin parcial electrnica
no interrumpe el plazo prescriptorio y no se pueden solicitar prrrogas.
Lo que s es posible, es que la Administracin Tributaria, producto del procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnico, quiera ampliar los aspectos que no fueron revisados en dicho procedimiento, para
ello, la Administracin deber iniciar un procedimiento de fiscalizacin parcial o definitivo.
Existe una vulneracin del debido proceso al establecerse un plazo tan corto para que los
contribuyentes presenten sus descargos (10 das hbiles)? el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica estara vulnerando el derecho de defensa y el principio de razonabilidad?
Cabe sealar que con relacin al derecho de defensa, mediante el Expediente N02098-2010-PA/
TC, el Tribunal Constitucional ha establecido lo siguiente:
El contenido constitucionalmente protegido del derecho de defensa queda afectado cuando,
en el seno de un proceso judicial, cualquiera de las partes resulta impedida, por concretos actos de los
rganos judiciales o administrativos sancionadores, de ejercer los medios necesarios, suficientes y eficaces
para defender sus derechos e intereses legtimos y de contar con el tiempo razonable para preparar su
defensa.
Asimismo, refirindose al principio de razonabilidad, mediante el Expediente N03987-2010-PHC/
TC, el Tribunal Constitucional ha sealado lo siguiente:
En cuanto a la alegada violacin del derecho al plazo razonable en la investigacin preliminar,
cabe sealar que este derecho constituye una manifestacin del derecho al debido proceso, y alude a
un lapso de tiempo suficiente para el esclarecimiento de los hechos objeto de investigacin y la emisin
de la decisin respectiva.
As, aplicando los precedentes antes mencionados al caso, tenemos que el derecho de defensa,
y por ende el debido proceso, se ver vulnerado cuando los contribuyentes no cuenten con un plazo
razonable para presentar sus descargos.
En ese sentido, teniendo en cuenta que la SUNAT podr iniciar un procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnica cada vez que sus sistemas determinen alguna inconsistencia entre la informacin
generada a travs de los sistemas SLE y SEE u otros, resulta un tanto prematuro que la totalidad de
dichas inconsistencias sean susceptibles de un procedimiento de fiscalizacin, ello toda vez que existen
operaciones que por su propia naturaleza podran generar inconsistencias en el sistema.
Veamos un Ejemplo:
Con relacin al pago de anticipos en el Impuesto a la Renta, es de conocimiento general que por
estos se emite un comprobante de pago, el mismo que no es declarado para efectos de Impuesto a la
Renta dada la naturaleza de la operacin. En ese sentido, cuando la SUNAT verifique en sus sistemas
electrnicos respectivos encontrar que en un determinado periodo el contribuyente emiti un comprobante
que no fue declarado, pudiendo ser susceptible de ser notificado por un procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnica.
5. Opinin
Dada las caractersticas del procedimiento y las posibles inconsistencias que se podran generar, el
plazo de 30 das puede resultar insuficiente. Este tema debe ser tratado con mucho cuidado ya que las incon-
sistencias encontradas por el sistema deben ser sometidas a un anlisis previo a fin de evitar procedimientos
de fiscalizacin absurdos y que termina incrementando los costos de la labor fiscalizadora y no reducindola.
Por otro lado, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se asemeja a un procedimiento
de verificacin, ello toda vez que debido a la telemtica y la implementacin de sistemas como el SLE y
el SEE, la SUNAT cuenta con mayor informacin que le posibilita contrastar lo declarado por el contribu-
yente con la documentacin de soporte de dicha declaracin y por ende establecer la existencia de una
obligacin tributaria no declarada, liquidar el tributo debido, adems del corto plazo de esta revisin.
Finalmente, la fiscalizacin parcial electrnica es un procedimiento que sin lugar a dudas deriva de
la fiscalizacin parcial, de modo que, le resultan aplicables las normas generales del procedimiento de
fiscalizacin parcial. En ese sentido, la fiscalizacin parcial electrnica no interrumpe el plazo prescriptorio
y no le ser aplicable las prrrogas.
EL INCUMPLIMIENTO DE LAS "FECHAS Y HORAS" SEALADAS EN LOS PROCEDIMIENTOS
DE FISCALIZACIN Y/O VERIFICACIN ACARREA SU NULIDAD?
Sobre el particular, en respuesta al escrito presentado por la contribuyente haciendo esta obser-
vacin, la Administracin Tributaria afirma haber cumplido con la diligencia prevista segn la esquela
(*) Abogada por la Universidad San Martn de Porres, egresada de la Maestra en Tributacin y Fiscalidad Internacional por la
Universidad San Marn de Porres, ha sido gestora de orientacin en la Divisin de la Central de Consultas de la SUNAT.
notificada con posterioridad a la hora sealada en la Esquela de Requerimiento debido a que la anterior
revisin programada de otro contribuyente haba culminado unos minutos antes, hecho que el verificador
dejo constancia en el rubro "Notas y Observaciones" del respectivo Documento de Cierre de la Esquela
de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones Formales.
Asimismo, seala que como consecuencia de esta revisin practicada, no se emiti valor alguno al
contribuyente, pese a que en el referido Documento de Cierre que se emiti, se sealo que el contribuyente
no cumpli con presentar los cinco comprobantes de pago de compras de cada mes correspondiente a
las operaciones que sustentan los mayores importes de crdito fiscal declarado.
Al respecto, el Tribunal Fiscal hace referencia a dos posiciones encontradas vertidas al respecto en an-
teriores oportunidades: i) La primera, en donde se propugna la posicin que no existe vulneracin del debido
procedimiento, si con motivo de una verificacin de obligaciones formales, vale decir, la presentacin de libros,
registros o documentos solicitados, esta diligencia no se lleva a cabo en una fecha y hora determinada, siem-
pre que medie comunicacin de tal circunstancia o exista consentimiento por parte del administrado; y ii)la
segunda, que es mucho ms restringida, sustenta la vulneracin de este principio por el simple hecho de no
cumplirse con la formalidad en la fecha y hora establecidas para la presentacin de los mentados documentos.
Del anlisis expuesto, el Tribunal Fiscal se inclina por la primera posicin amparndose en lo siguiente:
El artculo 62 del Cdigo Tributario y la Norma IV de la Ley 27444 - Ley General del Procedimiento
Administrativo, reconoce que la facultad discrecional que ejerce la Administracin Tributaria en el Pro-
cedimiento de Fiscalizacin, se cimenta en el Principio de Legalidad, el cual propugna la observancia de
la Constitucin, las Leyes y el Derecho como un elemento primordial para el desarrollo de un proceso
debido, y el reconocimiento de los derechos de los administrados.
Estos lineamientos supone de ambas partes, el guardar respeto y buena fe procesal en el desarrollo
del procedimiento. No bastar que la Administracin Tributaria exija, en el ejercicio de su funcin
fiscalizadora, la documentacin que considere pertinente en el da, hora y fecha indicada; le corres-
ponde respetar lo dispuesto en el requerimiento para llevar a cabo la diligencia de lo contrario se
estara vulnerando el derecho del Administrado, no generando consecuencia alguna para ste si el
documento emitido, culminando la diligencia, le sealase alguna omisin.
Por otro lado, podran darse casos en los que podran existir circunstancias por las cuales el procedi-
miento de verificacin podra posponerse, reprogramarse o llevarse a cabo en un momento posterior
a la hora indicada. En estos casos el rgano Colegiado considera pertinente en aras del respeto que
ambas partes se merecen, comunicar al contribuyente hasta el vencimiento del plazo previsto para
llevar a cabo la verificacin de dicha imposibilidad, reprogramando o posponiendo la misma para otra
oportunidad segn la fecha y hora indicadas; o de lo contrario continuar con la diligencia en una hora
posterior a la indicada inicialmente en el requerimiento, previo consentimiento del administrado.
Asimismo, hace hincapi que la queja no es el medio idneo para desvirtuar o cuestionar las obser-
vaciones sealadas en una verificacin, puesto que para ello, existe la posibilidad de parte del admi-
nistrado de interponer los recursos impugnatorios administrativos previstos en el Cdigo Tributario.
6. Nuestros comentarios
(79) Conforme lo establece el Artculo 61 del Cdigo Tributario, este procedimiento implica la revisin de parte, uno o alguno de
los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el hecho generador, la base de clculo, la alcuota o el acreedor, deudor
tributario o agente perceptor o receptor.
Este procedimiento por lo general se podr llevar a cabo de manera presencial previa notificacin al deudor tributario. El plazo de
duracin es de seis (06) meses computados desde la fecha en que surte efectos la respectiva notificacin al deudor Tributario.
(80) En el procedimiento de fiscalizacin total la SUNAT revisa en su integridad los elementos de la obligacin tributaria determinada
por el deudor Tributario. El plazo de este procedimiento es de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada por la Administracin Tributaria
en el primer requerimiento notificado. El plazo establecido podr ser prorrogado a uno similar cuando exista complejidad en
el procedimiento, conforme los supuestos detallados en el numeral 2 del artculo 62-A del TUO del Cdigo Tributario.
una regla esencial de convivencia en un Estado de Derecho: el debido proceso(81). De esta
manera, esta norma directriz, reconoce y ampara el derecho que tiene todo administrado
a un procedimiento previo a la decisin que deba emitir la autoridad competente, as como
tambin el deber que tiene la Administracin para emitir sus decisiones cindose a las
reglas que el procedimiento atae.
(81) MORON URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444, Lima, Gaceta
Juridica 2011, pgina 63.
(82) Tienen como finalidad corregir actuaciones efectuadas por la Administracin Tributaria. No busca ocuparse del fondo del
asunto, pues para ello se tiene a los recursos impugnatorios, como el reclamo o la apelacin en materia Tributaria.
la postergacin de las fechas para llevar a cabo las revisiones telefnicamente, o se cita a una
determinada hora, y en la realidad se realiza con posterioridad a esta, entre otros. Estas situacio-
nes, no solo ponen una vez ms en tela de juicio la probidad de dicha entidad para llevar a cabo
los procedimientos que le son de su conocimiento, sino tambin dejan en un eminente estado de
desproteccin al administrado, quien por desconocimiento acepta ciegamente lo que la SUNAT
le impone sin saber de la existencia de este remedio procesal o por falta de recursos para poder
interponer el mismo.
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en su razonamiento sostiene la existencia del error cometido por
SUNAT, sin embargo suaviza por decirlo asi, la situacin sealando que es posible modificar la hora
cuando exista una comunicacin previa hasta el vencimiento del plazo sealado para la diligencia
o iniciar la misma con posterioridad a la hora citada si existe consentimiento del contribuyente. No
es incorrecta su apreciacin siempre que no se den los episodios anteriormente citados.
Es frecuente acudir a una fiscalizacin y darnos con la sorpresa que el auditor no se encuentra y
se vara la fecha o sencillamente continan con la diligencia programada en una hora totalmente
distinta a la sealada como si la espera para ello hubiese sido mnima. En este ltimo caso, habra
que recordar, si el auditor fiscal es consciente y advierte al administrado esta situacin o continua con
su labor como si la diligencia se realizara regularmente. En la mayora de casos sucede lo segundo.
A pesar de ello, consideramos razonable el criterio vertido por el Tribunal Fiscal pues le recuerda
a la SUNAT el deber de guardar el respeto debido al contribuyente, dejando latente la necesidad
de crear los mecanismos necesarios a la brevedad para solucionar este tipo de situaciones, que no
solo desprestigian su labor fiscalizadora, sino que van a vulnerar el derecho del contribuyente si
se emitiese un acto administrativo en estas circunstancias.
Por otro lado, en torno al caso materia de este comentario, se advierte una situacin muy particular
que no es observada por el Tribunal Fiscal en su exposicin. El contribuyente aduce la imposibilidad
de presentar documentacin de un periodo anterior al actual, alegando que sus asistentes se la
llevaron consigo pues tenan que presentar las declaraciones juradas mensuales. Cabria pregun-
tarnos, es coherente esta excusa si es evidente que la presentacin de las declaraciones juradas
por vencer no requieren de la documentacin en cuestin? Pues no, en este sentido es entendible
por qu en un primer momento el Representante Legal admite continuar con la diligencia pese
a no contar con parte de los documentos requeridos, mxime si el contribuyente no ha efectuado
objecin alguna al procedimiento de verificacin seguido en hora distinta a la fijada en la "Esquela
de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones Formal" la cual hubo de
ser consignada en el "Documento de Cierre" de la citada Esquela.
V. PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
INFORME N082-2013-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se consulta:
1. Qu debe entenderse por aspectos en el marco de lo dispuesto por el artculo 127 del Cdigo Tribu-
tario, esto es, por aspectos del asunto controvertido, y si la Administracin Tributaria en el ejercicio
de la facultad de reexamen puede pronunciarse sobre asuntos que no sean parte de la reclamacin?
2. Qu debe entenderse por aspectos en el artculo 147 del Cdigo Tributario, esto es, qu debe
considerarse por aspectos que no se impugn al reclamar, y si la Administracin Tributaria puede
discutir aspectos que no se impugn al reclamar?
CONCLUSIONES:
1. Cuando el artculo 127 del Cdigo Tributario seala que el rgano encargado de resolver est facultado
para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, debe entenderse
por tales a todo elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la reclamacin
interpuesta; los cuales no pueden ser delimitados va la absolucin de una consulta.
2. Si bien conforme a lo dispuesto en el artculo 127 del citado Cdigo, el nuevo examen a que est
facultada la Administracin Tributaria comprende incluso aspectos no planteados por los interesa-
dos; dichos aspectos solo pueden estar referidos a los puntos o extremos materia de la reclamacin,
no pudiendo la Administracin Tributaria en virtud de su facultad de reexamen pronunciarse sobre
asuntos no controvertidos.
3. Cuando el artculo 147 del Cdigo Tributario regula los aspectos inimpugnables ante el Tribunal Fiscal,
deber entenderse como tales a todos aquellos elementos, facetas o matices de la determinacin,
reparo o motivo que figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria, no
hubieran sido discutidos por el deudor tributario en su reclamacin; siendo que la delimitacin de
tales aspectos depender de la evaluacin de cada caso concreto.
ANLISIS
1. En qu consiste el reexamen?
Sobre el particular debemos expresar que, la institucin del reexamen no se encuentra definida en
las disposiciones del Cdigo Tributario, motivo por el cual resulta pertinente que nos remitamos al
significado que del referido trmino recoge el Diccionario de la Real Academia Espaola; as, el re-
ferido diccionario consigna como trmino a la palabra reexaminar, respecto de la cual expresa que
significa: Volver a examinar; de otro lado, por el significado del trmino examen se entiende a:
Indagacin y estudio que se hace acerca de las cualidades y circunstancias de una cosa o de un hecho.
De otro lado, el glosario de trminos que tiene el Ministerio de Economa y Finanzas define al reexa-
men, como: () aquella facultad de la que goza el rgano encargado de resolver los procedimientos
contencioso-tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas com-
probaciones(83) (el subrayado nos corresponde).
(84) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Modificaciones en el Procedimiento de Reclamacin Tributaria. IPDT, Lima 1990, pg. 84.
uno o no para efectos de pronunciarse sobre aspectos de la acotacin no cuestionados por la recurrente.
En el presente caso no existen circunstancias que ameriten un reexamen del asunto controvertido, por lo
que resulta innecesario recurrir a dicha facultad recogida por el artculo 127 del Cdigo Tributario vigente
(el subrayado nos corresponde).
De otro lado, en cuanto a los alcances de la facultad de reexamen, la RTF N6787-8-2011 de fecha
20.04.2011, el Tribunal Fiscal concluye que si bien: () la Administracin goza de la facultad para
realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido de conformidad con lo dis-
puesto en el artculo 127 del Cdigo Tributario, aplicable al caso de autos, ello no la faculta a modificar
o cambiar el sustento o motivacin del reparo.
Que por tanto, toda vez que la Administracin al modificar el fundamento del reparo en la instancia
de reclamacin, ha prescindido totalmente del procedimiento legal establecido, de conformidad con el
numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, procede declarar nula la Resolucin de Intendencia
() (el subrayado nos corresponde).
3. Qu debe entenderse por aspectos del asunto controvertido y aspectos que no se impugn
al reclamar?
Por el trmino controversia, debemos entender a un pleito o litigio(85), es decir, son aquellos
aspectos en los cuales al interior de un Procedimiento Contencioso en materia tributaria, las
posiciones esgrimidas por los actores del mismo (contribuyente y Administracin Tributaria)
resultan irreconciliables, de ah que sern de capital importancia en tanto el asunto controvertido
fijar los parmetros de la resolucin que emita la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal,
segn sea el caso.
Por ello, cuando se consulta sobre los aspectos del asunto controvertido, debemos entender como
se consigna en el Diccionario de la Academia Espaola, a un: Elemento, faceta o matiz de algo;
siendo ello as, coincidimos con el alcance de la absolucin de la consulta realizada por la SUNAT, por
cuanto es virtualmente imposible saber de manera general a priori para todos los casos, los alcances
de los aspectos del asunto controvertido, ya que deber definirse en cada caso concreto, los mismos
que debern ser entendidos como los elementos, facetas o matices de la pretensin del recurrente
contenidos estrictamente en el recurso de reclamacin.
Respecto del tema referido a los aspectos que no se impugn al reclamar, deber entenderse
como aquellos elementos, facetas o matices que no fueron motivo de impugnacin (objecin -
contradiccin), al momento de interponer el recurso de reclamacin, como podra ser el caso de
alguno de los valores conformantes de un reparo tributario, que correspondan a un tributo y perodo
determinado que debidamente notificados al propio contribuyente, sean aceptados por este, y como
tal, no hayan sido objeto de contradiccin. Cabe indicar que, tambin podra darse el caso como lo
explica SUNAT en el informe materia de comentario, que los aspectos no impugnados pueden
presentarse respecto de un aspecto especfico no cuestionado de un mismo valor, ya sea este una
orden de pago, una resolucin de determinacin o una resolucin de multa.
En tal sentido, coincidimos con el sentido del pronunciamiento de la Administracin Tributaria, en la
medida que resulta concordante con el Principio Procesal de Preclusin, dado que no sera coherente
que en el procedimiento se permita abrir la litis sobre un aspecto respecto del cual el contribuyente
o estuvo de acuerdo o fue poco diligente en el ejercicio de su derecho de defensa, motivo por el cual
no es factible su impugnacin.
(85) Al respecto, lase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual Tomo II. Editorial Heliasta SRL,
Buenos Aires 1979, pg. 363.
RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Y EL REQUISITO DEL PAGO PREVIO
INFORME N 019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo
de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del
Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al
pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar
el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido con-
firmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF,
publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por
el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa(1).
Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se
requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo
mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse
la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto.
Cabe indicar que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N 04514-
1-2006(2), en la cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que "En los casos en que
el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de
pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de
un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido".
As pues, fluye del citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en
la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta
no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que
de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario,
para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar
que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a
lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable
cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada
por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra
de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de
Cumplimiento reliquidando -segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal- la deuda tributaria contenida
en una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente,
no cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente
a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el
deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido de-
terminada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir
nuevo pronunciamiento(3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por
la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que
sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos
en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de
la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado(4) contra una Reso-
lucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que
se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda
tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
CONCLUSIN:
Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra
una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fis-
cal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N 112-2011-SUNAT/2B0000.
ANLISIS
1. Antecedentes
En el caso de anlisis, cabe hacer referencia al Informe N112-2011-SUNAT/2B0000 de 12.10.2011,
donde la SUNAT haba concluido, en sentido contrario que: Para la admisin a trmite de un recurso
de apelacin, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria
que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos
respecto a reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en
una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la
omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
En concreto, se seal que en aquellos casos en que el deudor tributario apele una resolucin decum-
plimiento, dentro del plazo establecido para el efecto, deber acreditar que ha pagado el monto de
la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha
en que se realice el pago, toda vez que va apelacin de la resolucin de cumplimiento no es posible
que el Tribunal Fiscal vuelva a emitir un pronunciamiento sobre tales reparos. De no efectuarse el
pago, la Administracin Tributaria deber notificar al deudor para que dentro del trmino de 15 das
hbiles cumpla con ello a fin de admitir a trmite su apelacin.
En ese sentido, se observa que la SUNAT en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del
sentido de una norma y ha corregido una exigencia que a todas luces se apreciaba como arbitraria y
contraria al sentido de los artculos 146 y 156 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, apro-
bado por Decreto Supremo N135-99-EF, en adelante TUO del Cdigo Tributario, lo que comentamos
a continuacin.
7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N 112-2011-
SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario
el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya
ordenado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme
con dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida
en los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia.
LA ADMISIN DE PRUEBAS EXTEMPORNEAS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO
En el presente informe se analizar los requisitos para la valoracin de medios probatorios en el pro-
cedimiento contencioso tributario.
Introduccin
Como sabemos la Administracin est facultada a requerir a los deudores tributarios dentro de un
procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin la informacin y documentacin necesaria que permita validar
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de fundamentar los reparos o imputaciones de infrac-
ciones que sta formule. De otro lado, los contribuyentes tienen el derecho/deber de presentar medios proba-
torios, que generen certeza respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales o sustanciales.
Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 125 del Cdigo Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo N 133-2013-EF, en adelante Cdigo Tributario, los nicos medios probatorios que pueden
actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de
resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administracin Tributaria.
En el presente artculo se analizarn las oportunidades en la que se deben actuar medios probatorios
en el procedimiento contencioso tributario, cundo un medio probatorio se considera extemporneo y
cules son los requisitos exigidos por la norma para que stos sean merituados.
1. El derecho a probar como una expresin del derecho al debido procedimiento con-
tencioso tributario
De acuerdo con el numeral 1.2 del Artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, aprobada por la Ley N 27444, el principio del debido procedimiento es aquel
por el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido proceso que
comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin
motivada y fundada en derecho.
Para Bustamante Alarcn(86) el derecho a probar permite a su titular producir la prueba necesaria para
acreditar o verificar la existencia o inexistencia de aquellos hechos que configuran una pretensin o una de-
fensa, o que han sido incorporados por el juzgador para la correcta solucin del caso concreto. Su finalidad
inmediata es producir en la mente del juzgador la conviccin sobre la existencia o inexistencia de los hechos
que son objeto concreto de prueba;
El derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho -segn Morn Urbina- consiste
en el derecho que tienen los administrados a que las decisiones de las autoridades respecto de sus in-
tereses y derechos hagan expresa consideracin de los principales argumentos jurdicos y de hecho, as
como de las cuestiones propuestas por ellos en tanto hubieren sido pertinentes a la solucin del caso.
No significa que la Administracin quede obligada a considerar en sus decisiones todos los argumentos
expuestos o desarrollados por los administrados, sino slo aquellos cuya importancia y congruencia con
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Taxmanager
de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Adminis-
tracin Tributaria - SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com
(86) Bustamante Alarcn, Reynaldo: El Derecho a probar como elemento esencial de un proceso justo. Lima: ARA Editores,
2001. Pg. 102.
la causa, tengan relacin de causalidad con el asunto y la decisin a emitirse(87).
Seala el citado autor que el procedimiento recursal que es aquel por el cual se sustancia y se
decide sobre la controversia iniciada por la interposicin de cualquier recurso administrativo constituye
un procedimiento de evaluacin previa por cuanto siempre debe abrirse un debate para analizar deteni-
damente los extremos del contradictorio y resolverse conforme a derecho(88).
Ahora bien, la Administracin y el Tribunal Fiscal (en calidad de rganos resolutivos segn lo dis-
puesto por el artculo 53 del Cdigo Tributario) tienen el deber de garantizar el debido procedimiento
en la instancia de reclamacin y/o apelacin, y por tanto el de valorar los medios probatorios pertinentes
para resolver un conflicto de intereses o eliminar una incertidumbre con relevancia jurdica.
Conforme a lo expuesto, una resolucin que se pronuncie sobre el fondo de la materia controvertida,
es aquella que en virtud de los principios de congruencia y legalidad no slo decide sobre las pretensiones
alegadas por las partes sino tambin sobre aquellas cuestiones que se susciten del expediente, segn lo
establecido por el artculo 129 del Cdigo Tributario.
En consecuencia, en mrito al derecho a la prueba y al principio de pertinencia, el fallo de las
resoluciones se fundamentar en la actuacin y valoracin de las pruebas que resulten pertinentes,
por guardar relacin con el petitorio o con el supuesto fctico de las normas aplicables al caso y, en
observancia a la garanta de obtener una resolucin fundada en derecho, la decisin que se adopte para
resolver un asunto controvertido se fundamentar en la aplicacin de las normas jurdicas a los hechos
de cuya ocurrencia se tiene conviccin como resultado de una valoracin probatoria.
La norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que en lo no previsto por el citado
cdigo podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni desnaturalicen.
Estando a lo expuesto, es necesario remitirnos al artculo 188 del Cdigo Procesal Civil, el cual
seala que los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos, por las partes,
producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.
Por su parte el artculo 125 seala que los nicos medios probatorios que pueden actuarse en
la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver,
los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la
Administracin Tributaria.
A continuacin esbozaremos qu debemos entender por: documentos, pericia, inspeccin y mani-
festaciones obtenidas por la Administracin.
- Documentos.- La Cuadragsimo Primera Disposicin Final del Texto nico del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 133-2013-EF, dispone que cuando en el citado cdigo se hace
referencia al trmino documento se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho
y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
Al respecto, el artculo 233 del Cdigo Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo N 768,
define como documento a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, seguidamente
el artculo 234 del mismo cuerpo normativo establece las clases de documentos, dentro de las que
se incluyen a los escritos pblicos o privados, impresiones, fotocopias, facsmil o fax, planos, cuadros,
dibujos, fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas, microformas, tanto en la modalidad de
microfilm como en la modalidad de soportes informticos, otras reproducciones de audio o vdeo,
la telemtica en general y dems objetos que recojan, contengan o representen algn hecho, o una
actividad humana o su resultado.
Bien, como sabemos el artculo 62 del Cdigo Tributario faculta a la Administracin a exigir a los
deudores tributarios una serie de deberes formales que se van constituyendo bajo la forma de do-
(87) Morn Urbina, Juan Carlos: Comentarios Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, Lima: Gaceta Jurdica, 2001. Pg. 29.
(88) Morn Urbina, ob. cit, pg. 449.
cumentos, exclusivamente con la finalidad de obtener del modo ms confiable y seguro posible, los
datos e informaciones que necesita para la determinacin de la obligacin tributaria.
- Pericia.- Esta consiste en un anlisis realizado por personas especialistas en determinado tema o
materia y que a travs de una apreciacin y su posterior informe o dictamen, pueden establecer una
determinada posicin frente a un tema materia de controversia entre la Administracin Tributaria y
el contribuyente o viceversa, la cual segn el artculo 176 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N 27444, la pericia deber ser solicitada a las Universidades Pblicas.
El costo de la pericia estar a cargo de la Administracin Tributaria cuando sea sta quien la solicite a
las entidades tcnicas para mejor resolver la reclamacin presentada. Si la Administracin Tributaria
en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando
el Tribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el costo de la pericia ser asumido en montos
iguales por la Administracin Tributaria y el apelante.
- Inspeccin.- Consiste en una visita de funcionarios de la Administracin Tributaria a las instalaciones del
propio contribuyente o donde se produjo un hecho con relevancia jurdica y que acarrea el pago de impuestos.
Se debe precisar que esta visita constituye una apreciacin de los hechos por la propia Administracin o a
travs de peritos, con la finalidad de enterarse del real estado y poder as resolver determinada controversia.
- Manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.- La Administracin est facultada para
obtener declaraciones de terceros ajenos al proceso (testigos) o inclusive el propio deudor tributario
(confesin de parte); sin embargo este medio probatorio debe ser valorado conjuntamente con otros
medios probatorios; lo cual no implica que las manifestaciones obtenidas por la Administracin no
tengan fuerza probatoria autnoma si de la libre valoracin de dicho medio probatorio el rgano
resolutorio tiene la conviccin del hecho que se pretende acreditar.
Es necesario precisar que las actas y los resultados de requerimiento de la Administracin Tributaria
son documentos pblicos que constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que ste
presencie o constate; no obstante lo antes sealado el contenido de las actas y requerimientos puede ser
desvirtuado con otros medios probatorios aportados por el administrado.
Finalmente cabe sealar que los documentos de fecha cierta tendrn un mayor valor probatorio, ya
que acreditan la existencia de los mismos desde una fecha considerada como cierta, se entiende como
documento de fecha cierta a aquel documento presentado ante funcionario pblico o ante notario, la
difusin en un medio pblico de fecha determinada o determinable.
En caso se suscite alguna controversia respecto a la falta o indebida valoracin de los medios proba-
torios obtenidos en el procedimiento de fiscalizacin el rgano encargado de resolver en cualquier estado
del procedimiento, podr ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias para el esclarecimiento de
la cuestin a resolver, con lo cual le permite una mayor posibilidad de anlisis respecto a los medios pro-
batorios utilizados por el reclamante o apelante segn lo previsto por el artculo 126 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, el derecho de probar cuenta con parmetros para su actuacin segn lo dispuesto
por el Cdigo Tributario. As pues, de acuerdo a lo establecido por el artculo 141 del Cdigo Tributario,
en el procedimiento contencioso tributario de reclamacin y/o apelacin el contribuyente slo podr
actuar medios probatorios nuevos que no han sido requeridos expresamente por la Administracin en
un procedimiento previo.
Agrega el citado artculo que aquellos medios probatorios que han sido requeridos al administrado
por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin y/o fiscalizacin y ste no los hubiera
presentado y/o exhibido, sern considerados como medios probatorios extemporneos.
A continuacin analizaremos los requisitos establecidos por los artculos 125, 141, 148 del Cdigo Tribu-
tario, para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento contencioso de reclamacin y de apelacin.
- Deben merituarse los medios probatorios extraviados siempre que se haya cumplido con efectuar
la denuncia policial y se haya afianzado la deuda impugnada
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 033681-2006 ha resuelto que no resulta
aceptable la pretensin de la Administracin de desconocer el mrito de la denuncia policial como
sustento de la prdida de los boletos areos, en tanto es ese el requisito establecido por el regla-
mento de comprobantes de pago, conjuntamente con la comunicacin a ella de tal hecho y de la
relacin de los documentos extraviados, todo lo cual ha sido cumplido por la recurrente, siendo
que el incumplimiento de la presentacin de los boletos de transporte areo originales dentro del
procedimiento de fiscalizacin, no enerva la veracidad del extravo, lo que no ha sido desvirtuado
por la Administracin en forma alguna, y en todo caso acarreaba la posible existencia de pruebas
extemporneas, sin embargo dado que la recurrente ha afianzado las pruebas ulteriormente pre-
sentadas, consistentes en las copias fotostticas de los boletos areos extraviados proporcionadas
por las empresas de transporte areo, bien directamente o bien a travs de la agencia de viajes, por
lo que proceda su evaluacin en instancia de apelacin.
EN QU CASOS PROCEDE LA SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTI-
VA DE UNA ORDEN PAGO?
INFORME N 006-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si, al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva
de la Orden de Pago en los casos en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin
dentro del plazo de 20 das hbiles de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstancias
que evidencian la improcedencia de la cobranza.
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF,
publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. El numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario seala que el Ejecutor Coactivo
suspender temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva, excepcionalmente, tratndose de
rdenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administracin deber admitir y resolver la
reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente.
De otro lado, el segundo prrafo del artculo 136 del citado TUO dispone que para interponer re-
clamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda
tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, excepto en el caso establecido en el
numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del citado TUO.
Asimismo, el primer prrafo del artculo 140 del TUO bajo comentario, que regula la subsanacin de
requisitos de admisibilidad, seala que la Administracin Tributaria notificar al reclamante para que,
dentro del trmino de quince (15) das hbiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el
recurso de reclamacin no cumpla con los requisitos para su admisin a trmite.
2. En relacin con las citadas normas, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N 15607-5-2010(1)
que: "Si bien el examen de la existencia o no de las circunstancias que evidencian que la cobranza de
las rdenes de pago reclamadas podra ser improcedente, a que se refiere el numeral 3 del inciso a) del
artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, no corresponde ser analizado en va de queja, no menos cierto
es que esta norma condiciona la continuacin del procedimiento de cobranza coactiva a que se dilucide
por parte de la Administracin -en la etapa de reclamacin- la existencia o no de dichas circunstancias,
lo que implica que el ejecutor slo est facultado a continuar con la cobranza si previamente el contri-
buyente fue notificado con la resolucin que declara inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia
de las anotadas circunstancias y por haber incumplido ste con efectuar el pago previo."
Se aade en dicha Resolucin que: (...) "La suspensin del procedimiento coactivo se mantendr hasta
que se emita pronunciamiento en el procedimiento contencioso tributario respecto a la admisin a tr-
mite del recurso de reclamacin. En tal sentido, slo en la medida que exista una resolucin declarando
inadmisible el recurso de reclamacin interpuesto contra la orden de pago, y que dicha resolucin sea
debidamente notificada al contribuyente, el ejecutor coactivo se encontrar facultado a continuar con el
procedimiento de cobranza coactiva."
3. Fluye de lo precedentemente expuesto que, en la medida que exista un recurso de reclamacin in-
terpuesto oportunamente contra una Orden de Pago, aduciendo la existencia de circunstancias que
evidencian la improcedencia de la cobranza, el ejecutor coactivo slo estar facultado a continuar
con el procedimiento de cobranza coactivo (sic) si previamente el contribuyente fue notificado con la
resolucin que declara inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia de tales circunstancias(2).
En efecto, la oportuna impugnacin de una Orden de Pago aduciendo la existencia de tales circuns-
tancias exige la evaluacin de stas condicionando la continuacin del procedimiento de cobranza
coactiva a la notificacin al contribuyente del pronunciamiento sobre la existencia de tales circuns-
tancias que determinan que se declare inadmisible a trmite el recurso interpuesto.
CONCLUSIN:
Al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del TUO del Cdigo Tribu-
tario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden de Pago en los casos
en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin dentro del plazo de 20 das hbiles
de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstancias que evidencian la improcedencia de
la cobranza.
ANLISIS
1. Aspectos Generales
De acuerdo con el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N135-
99-EF y normas modificatorias, dispone que no es posible suspender un procedimiento de cobranza
coactiva en trmite por ninguna autoridad, ni por rgano administrativo, poltico o judicial, salvo por
el propio ejecutor coactivo en tres casos especficos.
As, el inciso a) de la misma norma, faculta al ejecutor coactivo a suspender temporalmente dicho
procedimiento en los siguientes casos:
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que
ordene la suspensin de la cobranza conforme al Cdigo Procesal Constitucional.
2. Cuando una Ley o norma con rango de Ley lo disponga expresamente.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera
interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la referida orden de pago.
En los dos primeros supuestos, la facultad del ejecutor coactivo est dispuesta en forma concluyente
para proceder a la suspensin; as por ejemplo, en el primer supuesto, consistente en una medida
cautelar dictada por un juez en un proceso constitucional de amparo que ordene la suspensin del
procedimiento, automticamente el ejecutor coactivo debe suspender el procedimiento, correspon-
diendo levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado. De igual forma, el segundo supuesto
se presenta de forma clara, cuando una Ley o norma con rango de Ley indique expresamente que los
procedimientos decobranza coactiva en trmite se suspendan; un ejemplo podra ser aqul quere-
sulte cuando, a travs de un decreto de urgencia se disponga el estado de emergencia en una zona
determinada del pas y dentro de sus disposiciones se ordene la suspensin de los procedimientos de
cobranza coactiva en trmite.
Caso muy distinto se presenta en el tercer supuesto, ya que se encontrar sujeto a la evaluacin de la
Administracin Tributaria determinar la existencia de aquellas otras circunstancias que evidencien
que la cobranza podra devenir en improcedente, condicionando as la continuacin del procedimiento
de cobranza coactiva, a la notificacin de la resolucin que declara inadmisible la reclamacin, justa-
mente por la inexistencia de circunstancias que evidencien que la cobranza es improcedente.
2. Cules son los requisitos necesarios para que se proceda a suspender la cobranza coactiva?
A partir de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la Administracin Tributaria ha sintetizado los requisitos
que se deben presentar con la finalidad que el ejecutor coactivo suspenda el procedimiento de co-
branza coactiva en el supuesto materia de anlisis (numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo
Tributario), los mismos que pasamos a detallar:
Exista un recurso de reclamacin interpuesto oportunamente contra orden de pago.
El recurso debe invocar la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente.
Cumplindose ambos requisitos de manera conjuntiva, corresponder que el ejecutor coactivo reinicie
el procedimiento de cobranza coactiva, nica y exclusivamente, si el contribuyente ha sido notificado
con la resolucin por la cual la Administracin declara inadmisible la reclamacin por la inexistencia
de circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente.
3. Cules son las circunstancias que podran evidenciar que la cobranza podra ser improcedente?
En ese sentido, el Informe de la SUNAT concentra su anlisis en la oportuna presentacin del recurso
y a la evaluacin de aquellas "circunstancias" que resulten consideradas como tal, pero la pregunta
obligada para este tercer supuesto salta a la vista: cules seran esas circunstancias que haran la co-
branza improcedente tal que determinen la suspensin del procedimiento? Consideramos que hubiera
sido deseable que la Administracin Tributaria seale cules son aquellas circunstancias que determinan
que la cobranza podra resultar improcedente; en tal sentido, a continuacin pasamos a describir algunas
"circunstancias" que evidenciaran claramente la improcedencia de la cobranza; as tenemos:
Uno de los supuestos que determinan la existencia de circunstancias que evidenciaran que la
cobranza podra devenir en improcedente, se presentara en aquellos casos de adeudos acogidos a
fraccionamientos. Este tipo de circunstancias, ha sido recogida por el Tribunal Fiscal en la RTF N6270-
2-2004 (25.08.2004), la misma que a la letra ha sealado lo siguiente: "(...) la recurrente acogi al citado
fraccionamiento, entre otras, las deudas tributarias contenidas en las rdenes de pago (...). esto es, las mismas
deudas materia de impugnacin, por lo que al existir circunstancias que acreditaran la improcedencia del
cobro de dichos valores, corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento en primera
instancia sin la exigencia del pago previo (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que
una de las circunstancias que evidencian que la cobranza ser improcedente, es aquella por el cual
la deuda materia de controversia haya sido acogida a un fraccionamiento.
Un segundo supuesto que podra determinar la existencia de circunstancias que evidenciaran que
la cobranza podra devenir en improcedente, es aquella que se produce cuando se comete un error que
es objeto de la correspondiente declaracin jurada rectificatoria. Este tipo de circunstancia ha sido
considerado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 64264-2004 (31.08.2004) la misma que literalmente
indica que: "(...) de la declaracin jurada (...), que sustenta la orden de pago materia de reclamacin, la
recurrente habra incurrido en un error al consignar el monto pagado (...) en un casillero distinto al co-
rrecto, (...) evidencindose as que se tratara de un error material, existiendo por tanto evidencias de que
la cobranza podra ser improcedente (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que,
una de las circunstancias que evidenciara la improcedencia, es aquella que se presenta cuando en
la declaracin jurada original se consigne un dato con error, el mismo que ya ha sido objeto de la
rectificacin del caso.
Un tercer supuesto que podra determinar la existencia de circunstancias que evidenciaran que
la cobranza podra devenir en improcedente, es aquel que se produce cuando se realiza un pago en
exceso reconocido por la Administracin Tributaria. Esto ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la
RTFN6733-5-2006 (12.12.2006) la cual dispone expresamente: "(...) que existiran razones que eviden-
ciaran su improcedencia, toda vez que existe un pago en exceso realizado por la quejosa reconocido por la
Administracin, (...) cuya imputacin a la deuda por Impuesto a la Renta (...) solicit, sin haber obtenido
respuesta a la fecha (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que, al haberse reali-
zado un pago en exceso el cual ha sido reconocido por la propia Administracin Tributaria, el adeudo
exigido no sera tal, motivo por el cual configura una circunstancia que evidencia que la cobranza de
la orden de pago sera improcedente.
VI. INFRACCIONES, SANCIONES Y RGIMEN DE GRADUALIDAD
Introduccin
El Decreto Legislativo N1117 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el 06.08.2012), entre otros,
modific el artculo 179 del Cdigo Tributario a efectos de establecer que el Rgimen de Incentivos del
Cdigo Tributario no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
Posteriormente, la SUNAT emiti la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT (publicado
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) a efectos de incorporar al Rgimen de Gradualidad previsto
en la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, la gradualidad aplicable a las infracciones
y sanciones aplicables a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, a las que con anterioridad a su vigencia, les corresponda el Rgimen de Incentivos del artculo
179 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, con las modificaciones referidas se dej de lado el Rgimen de Incentivos del Cdigo
Tributario aplicable a las sanciones impuestas por la SUNAT para aplicarse el Rgimen de Gradualidad.
Lo novedoso en este caso es que se ampliaron los porcentajes de rebaja y se modificaron los tramos en
los que se aplican las rebajas.
La aplicacin del Rgimen de Gradualidad tiene como propsito aplicar rebajas a las sanciones de
multa que se generan como consecuencia de la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales
1, 4 y 5 del artculo 178 del TUO del Cdigo Tributario, de acuerdo con la oportunidad en que se verifique
el cumplimiento de los requisitos exigidos.
En ese sentido, a efectos de aplicar la gradualidad a la sancin por la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario se debe de considerar los siguientes criterios, segn los
artculos 12 y 13 de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT:
Criterio Definicin
Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos
El pago: respectivos o segn los numerales del artculo 13-A ms los intereses generados
hasta el da en que se realice la cancelacin.
Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos
en los anexos respectivos, la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectifica-
toria en los momentos establecidos en el artculo 13-A.
La subsanacin:
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario la subsanacin consiste en la cancelacin, en los momentos a que se
refiere el artculo 13-A. En el caso que no se hubiera cumplido con declarar los
tributos retenidos o percibidos, la subsanacin implicar adems que se proceda
con la declaracin de stos.
Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero
de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que
La cancelacin del tributo: para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el
total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los
intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.
A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artculo 36 del
Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro del
Fraccionamiento monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada
aprobado: rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de
los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar
a favor del Fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.
IMPORTANTE
La cancelacin de la multa y/o tributo segn corresponda, debe comprender los intereses moratorios gene-
rados hasta la fecha en que se realiza el pago.
(89) El artculo 117 del CT seala que El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notifi
cacin al deudor tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, que contiene un mandato de cancelacin de las Ordenes
de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o
de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso que stas ya se hubieran dictado.
(90) El artculo 146 del CT seala que La apelacin de la Resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los
quince (15) das hbiles siguientes a aquel en que se efectu su notifi cacin
3.3. Criterio de SUNAT
Respecto a la rebaja del 40% cabe referir el Informe N004-2013-SUNAT/4B0000, a travs del
cual se absolvi la consulta de si era procedente el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la
rebaja de 40% cuando el valor reclamado vinculado a la multa materia de rebaja contiene saldo a
favor o prdida y no deuda tributaria.
Al respecto, se seala que () siendo que en el supuesto bajo anlisis solo existe deuda tributaria
contenida en la resolucin de multa y no en la resolucin de determinacin (91) vinculada a dicha
multa, debe entenderse que el nico requisito para que proceda la aplicacin del porcentaje de rebaja
a que se refiere el inciso d) del numeral 1 del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradua-
lidad es el pago de la referida multa, con la rebaja correspondiente, antes del vencimiento de los
plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario para apelar
de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de dichas resoluciones.
En consecuencia, en el caso en que la Administracin Tributaria emita una resolucin de multa
por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del TUO del Cdigo
Tributario, as como una resolucin de determinacin vinculada a dicha multa que no contiene
deuda tributaria, y respecto de una y/u otra se haya interpuesto un recurso de reclamacin, es
procedente el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja de 40% a que se refiere el
inciso d) del numeral 1 del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, siempre que
se cumpla con pagar el total de la multa rebajada ms los intereses generados hasta el da en que
se realice la cancelacin, antes del vencimiento de los plazos aludidos en el prrafo precedente.
Con las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N1117 al Cdigo Tributario, se incor-
por, como ltimo prrafo del artculo 166 del Cdigo Tributario, el siguiente texto: La gradualidad
de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sancio-
nes, derdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De ese modo, se ha limitado la posibilidad de acceder a la gradualidad, ello teniendo en cuenta
que para llegar a la etapa de recurso de apelacin la intervencin de la Administracin Tributaria
se ha producido en su grado mximo y el infractor no ha corregido su conducta, por lo cual ya no
amerita la aplicacin de gradualidad alguna en esta etapa.
4. Casos prcticos
4.1. Infraccin Art. 178 numeral 1
Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas : S/. 640,000.00
Compras gravadas declaradas : S/. 296,800.00
Base imponible por anticipo no declarado : S/. 74,400.00
Subsanacin : Voluntaria
(91) Se entiende que la consulta planteada no alude a una orden de pago, pues, conforme al artculo 78 del TUO del Cdigo
Tributario, aquella es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin, en los casos que se sealan en dicho artculo.
Solucin
El no incluir una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma
directa en la determinacin de la obligacin tributaria, motivo por el cual se configura la
infraccin que se encuentra tipificada en el numeral 1 del artculo 178 sancionada con una
multa ascendente al 50% del tributo omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la
UIT (S/. 192.50, para el ejercicio 2015).
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Rgimen de Gradualidad.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
2. Determinacin de la multa
Infraccin : Artculo 178 numeral 1
Sancin : 50% del tributo no pagado
Monto omitido : S/. 13,392.00
3. Determinacin de la multa
Tributo omitido : S/. 13,392.00
Porcentaje de la multa : 50%
Multa : S/. 6,696.00
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT : S/. 192.50
En este caso se considera el mayor, esto es : S/. 6,696.00
4. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa : 6,696.00
Rebaja 95% : (6,361.20)
Multa rebajada : 334.80
5. Actualizacin de la multa
Fecha de infraccin : 17.11.2015
Fecha de subsanacin : 04.04.2016
TIM Vigente = 1.2%
TIM Diaria = 0.04%
Solucin:
1. Determinacin de la Multa
Infraccin : 178 numeral 1
Sancin : 50% del Tributo omitido
Tributo omitido : S/. 9,500.00
2. Determinacin de la Multa
Tributo omitido : 9,500.00
Porcentaje de la multa : 50%
Multa : S/. 4,750
5% de la UIT : S/. 192.50
La multa no puede ser menor
al 5% de la UIT : S/. 192.50
Por lo tanto se considera S/. 4,750.00
3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es inducida (producto de una fiscalizacin) pero no obs-
tante dado que el contribuyente realiza el pago ntegro del tributo omitido as como la multa
actualizada, dentro del plazo otorgado por SUNAT se aplicar una rebaja del95%
Multa : 4,750.00
Rebaja 95% : (4,512.50)
Multa rebajada 237.50
4. Actualizacin de la Multa
Fecha de infraccin : 19.08.2015
Fecha de subsanacin : 19.04.2016
TIM Vigente = 1.2000%
TIM Diaria = 0.04000%
5. Clculo del intereses moratorio del 19.08.2015 al 19.04.2016
Datos:
Importe retenido : S/. 8,500.00
Subsanacin : Voluntaria
Solucin
El hecho de no pagar la retencin efectuada en la fecha de su vencimiento configura la infrac-
cin que se encuentra tipificada en el numeral 4 del artculo 178 sancionada con una multa
ascendente al 50% del tributo retenido y no pagado, la misma que no puede ser menor al 5%
de la UIT.
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del 95%.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
1. Datos de la infraccin
Infraccin : Artculo 178 numeral 4
Sancin : 50% del tributo no pagado
Monto omitido : S/. 8,500.00
2. Determinacin de la multa
Tributo omitido : S/. 8,500.00
Porcentaje de la multa : 50%
Multa : S/. 4,250.00
La multa no puede ser menor
al 5% de la UIT : S/. 192.50
En este caso se considera el
mayor, esto es : S/. 4,250.00
3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa rebajada en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa : 4,250.00
Rebaja 95% : (4,037.50)
Multa rebajada : 212.50
Tngase en cuenta que para este tipo de infraccin, la subsanacin consiste en la cancelacin del
ntegro del tributo retenido ms los intereses moratorios hasta la fecha en que se realice el pago.
4. Actualizacin de la multa
Fecha de infraccin : 14.10.2015
Fecha de subsanacin : 15.04.2016
TIM Vigente = 1.2%
TIM Diaria = 0.04%
El presente artculo tiene por finalidad analizar la aplicacin de la gradualidad del 95% a las
multas impuestas por la SUNAT, por declarar cifras y datos falsos, cuando estamos en un procedimiento
de fiscalizacin, teniendo en cuenta los cuestionamientos de la Administracin Tributaria y la alternativa
planteada por el Tribunal Fiscal.
Las multas tributarias surgen como consecuencia del incumplimiento parcial, total, tardo o defec-
tuoso de una obligacin tributaria formal, la cual est representada en el pago de una suma de dinero,
determinada en funcin de parmetros legales.
As, la multa tributaria no es una deuda que surge como consecuencia de la realizacin de un
hecho imponible generador del pago de tributos, sino por el actuar no conforme a una ley de contenido
formal, ya sea en su aspecto cuantitativo (declaracin incorrecta de montos) o en su aspecto cualitativo
(presentacin de declaraciones con informacin incorrecta).
Esta sancin, en el mbito tributario, califica como uno de los tipos de deuda tributaria, lo que
conlleva, por ejemplo, que su pago fuera de plazo devengue intereses moratorios y que la Administracin
Tributaria pueda ejercer acciones coercitivas para satisfacer su pago, entre otras consecuencias.
A diferencia de la deuda tributaria constituida por el tributo, la multa puede ser reducida de manera discre-
cional por la Administracin Tributaria. As, el artculo 166 del Cdigo Tributario, cuyo Texto nico Ordenado ha
sido aprobado por el Decreto Supremo N133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario), prev lo siguiente:
A partir de dicho artculo, las Administraciones Tributarias, sobre todo las municipales y provinciales,
suelen extender campaas de amnista tributaria, mediante las cuales otorgan la reduccin de las multas
que se hayan generado, inclusive reducindolas hasta en un 100%.
Sin perjuicio de que esta facultad est prevista para que la ejerzan las Administraciones Tributa-
rias, nuestros legisladores consideraron conveniente establecer un Rgimen de Incentivos para reducir
el importe de la multa impuesta con ocasin de determinadas infracciones.
Este Rgimen de Incentivos est regulado en el mismo Cdigo Tributario, especficamente en el
artculo 179, que establece:
(*) Abogada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asociada del Estudio Ferrero & Abogados. Especialista en Derecho Tributario.
Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS
La sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo
178, se sujetar, al siguiente rgimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar
la misma con la rebaja correspondiente:
a) Ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar
la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Adminis-
tracin relativa al tributo o perodo a regularizar.
b) Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Adminis-
tracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo
75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin
de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de Multa,
la sancin se reducir en un setenta por ciento (70%).
c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en
el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la
notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin
de Multa, la sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario
cancela la Orden de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas
con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del
presente Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio
impugnatorio alguno.
Al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 respecto de la Resolucin de
Multa o interpuesto medio impugnatorio contra la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser
el caso, o Resolucin de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio
est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser de aplicacin siempre que se
presente la declaracin del tributo omitido y se cancelen stos o la Orden de Pago o Resolucin de De-
terminacin, de ser el caso, y Resolucin de Multa, segn corresponda.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de
la subsanacin.
El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, luego de acogerse a l, interpone cualquier
impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
Como se aprecia, dicha norma permite la reduccin de hasta en un 90% del monto de la multa,
incluyendo sus intereses, siempre que se subsane la infraccin tributaria antes de cualquier notificacin
de la Administracin Tributaria.
Hasta el 7 de agosto del ao 2012, este Rgimen de Incentivos resultaba aplicable tambin a las
multas impuestas por la Superintendencia de Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (en
adelante, la SUNAT). Evidentemente solo era aplicable a las multas impuestas como consecuencia de
las infracciones reguladas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Sin embargo,
mediante el Decreto Legislativo N1117 se incluy la lnea in fine del artculo 179 que seala: El presente
rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
La finalidad de dicha modificacin fue que la SUNAT incluyera en su Rgimen de Gradualidad,
aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT (en adelante, el Rgimen
de Gradualidad), a los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
El Rgimen de Gradualidad, aprobado en el ao 2007, es aplicable a diferentes infracciones
establecidas en el Cdigo Tributario. En este, se establecen diversos criterios para reducir las san-
ciones por el incumplimiento de obligaciones formales. As, se prev la posibilidad de reducir las
multas por llevar libros contables con atraso, multas relacionadas con la emisin de comprobantes
de pago, entre otros.
3. Reglamento de Gradualidad: Rebaja del 95%
A partir del 6 de agosto del ao 2012, la SUNAT modific el Rgimen de Gradualidad con la finalidad
de incluir dentro de ste a las sanciones aplicables por la infraccin prevista en los numerales 1, 4 y 5
del artculo 178 del Cdigo Tributario, disponiendo lo siguiente:
Artculo 13-A.- Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas
en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con
anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin a partir
del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fisca-
lizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la
resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco
porciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco por
ciento (85%).
c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo
dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una
vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de determinacin o la resolucin de
multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden
de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del
artculo 117 del Cdigo Tributario respecto de la resolucin de multa.
d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la reso-
lucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los
referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo
146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra
cualquiera de ellos.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de
la subsanacin.
2. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la infraccin con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsanar la infraccin a partir
del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fis-
calizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la
resolucin de multa.
c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) y d) del numeral 1 del presente
artculo si en los plazos sealados en los referidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.
3. A la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178 se le aplicar el
criterio de Pago en los porcentajes y tramos previstos en el numeral 2 del presente artculo.
De esta manera, los contribuyentes que incurrieran en alguno de los supuestos del numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, bsicamente por declarar cifras o datos falsos ante la SUNAT(93), y
quedaran obligados a pagar una multa ascendente al 50% del tributo omitido, ya no podan acogerse
al Rgimen de Incentivos, sino nicamente al Rgimen de Gradualidad regulado discrecionalmente por
la SUNAT en el Reglamento antes referido.
Esta modificacin normativa, que estuvo incluida dentro del paquete tributario del ejercicio 2013,
fue criticada por considerarse que se otorgaba a la SUNAT una discrecionalidad que poda perjudicar a
los contribuyentes, en tanto, iba a depender de su nica voluntad de establecer un rgimen extraordinario
para reducir el importe de las multas. Al respecto, Roco Liu seal:
Discrecionalidad. Puede ser que Sunat ample la gradualidad a las multas que no gocen del rgimen de
incentivos y que tal gradualidad hasta sea generosa, pero ambos regmenes no deberan excluirse.(94)
Lo cierto es que la SUNAT no solo incluy dentro de su Rgimen de Gradualidad a las multas por
declarar cifras y datos falsos, sino que estableci un porcentaje mayor de reduccin de la multa. As, a
diferencia del 90% establecido en el Rgimen de Incentivos del Cdigo Tributario, la SUNAT dispuso una
reduccin de hasta el 95% en caso se cumplieran determinadas condiciones, y estableci la posibilidad
de gozar de dicha gradualidad inclusive cuando se hubiere iniciado un procedimiento de fiscalizacin.
Al respecto, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1117 seal que era necesario mo-
dificar el artculo 179 del Cdigo Tributario para excluir del Rgimen de Incentivos a la SUNAT, toda vez
que la graduacin deb[a] ser flexible a fin que la regulacin de la misma cumpla con el objetivo [incentivar
al deudor tributario a corregir su conducta].(95)
As pues, la SUNAT estableci un rgimen ms favorable para los contribuyentes, en cuanto dispuso
diversos escalones de reduccin de la deuda tributaria y estableci la posibilidad de acogerse a reducciones
de la multa incluso en etapa de reclamacin de la deuda, supuesto no previsto en el Rgimen de Incentivos.
Como es evidente, desde que se incluy la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tri-
butario dentro del Reglamento de Gradualidad aprobado por la SUNAT, los contribuyentes se han acogido
al mismo siempre que les ha resultado posible, pues significa pagar una multa ascendente a solo el 5%
del tributo omitido. A modo de ejemplo, si el tributo omitido por el contribuyente en la declaracin jurada
presentada ascendi a S/. 1,500,000.00, estaba obligado a pagar una multa ascendente a S/.750,000.00. Al
acogerse al rebaja del 95% prevista en el Rgimen de Gradualidad, solo est obligado a pagar S/. 75,000.00.
Definitivamente, para cualquier contribuyente pagar una multa es un perjuicio desde el punto de
vista financiero de la empresa, pero tambin un costo tributario. Recordemos que las multas pagadas
a la SUNAT o a cualquier Administracin Tributaria no constituyen gasto deducible para efectos de la
determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.
Desde la modificacin del Rgimen de Gradualidad, ha existido controversia acerca de su aplicacin.
As, se ha discutido acerca de la interpretacin de las condiciones que deben cumplirse, a efectos de que
(93) Es importante mencionar que, si bien la redaccin del artculo 178 numeral 1 establece que comete la infraccin aquel que
declara cifras y datos falsos, en opinin del Tribunal Fiscal, no se debe entender que la aplicacin de esta multa supone una
valoracin subjetiva de si el contribuyente conoca que la informacin que declaraba era falsa o, por el contrario, declar la
informacin incorrecta por un error.
En efecto, el Tribunal ha sealado que las infracciones se determinan de manera objetiva, esto es, que solo es necesario verificar
que se declaren cifras por las que se genere una omisin del tributo o se declare un saldo mayor al que le corresponde, sin
importar si el contribuyente acto de manera dolosa o no. Al respecto, vase las Resoluciones del Tribunal Fiscal N12434-
4-2007 y N11209-4-2012.
(94) Liu, Roco. Reduccin de multas al antojo de la Sunat. Publicado en: Diario Gestin, Lima, 19 de julio de 2012.
(95) Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1117, p. 8.
la SUNAT considere que existe un acogimiento vlido por parte del contribuyente. Ms an si tenemos
en cuenta que es el contribuyente quien deber evaluar si cumple con los requisitos establecidos por la
SUNAT, quien los observar solo en una posterior fiscalizacin.
Tambin ha existido controversia acerca de los requisitos que deban cumplir los contribuyentes
para gozar de la gradualidad del 95% de la multa en el marco de un procedimiento de fiscalizacin.
Como hemos sealado, pueden acogerse a este beneficio aquellos contribuyentes que cumplan con:
Subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en
un procedimiento de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto
en el artculo 75 del Cdigo Tributario(96) o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes
de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn
corresponda, o de la resolucin de multa.
Cancelar el tributo.
Sobre este ltimo requisito, el numeral 8 del artculo 13 del Reglamento de Gradualidad lo define
de la siguiente forma:
Al respecto, surgi la duda acerca de si los contribuyentes que declaraban un saldo a favor podan
acogerse a la gradualidad del 95% o, debido a que no exista un tributo por pagar, resultaba imposible
cumplir con el segundo requisito y, por tanto, deban pagar la multa ntegra.
Una interpretacin ante esta situacin entenda admisible que los contribuyentes que declararan un
saldo a favor, luego de rectificar su declaracin jurada y pagar la multa, se acogieran a la gradualidad del
95% de la multa aplicable. Ello, en tanto el Rgimen de Gradualidad tena por finalidad otorgar facilidades
de pago de las multas a los contribuyentes, siempre que estos reconocieran la omisin incurrida y subsanaran
la misma, antes del vencimiento del plazo del artculo 75 o la notificacin del valor, lo que corresponda.
Una interpretacin contraria sostena que aquellos contribuyentes que declararon saldo a favor no
podan acogerse a esta gradualidad, en tanto el artculo 27(97) del Cdigo Tributario establece como una
Como se aprecia, el pago de la deuda tributaria implicaba el desembolso de dinero. Por lo tanto,
si se declaraba el saldo a favor, no se poda cumplir con el requisito de pago, no cumplindose con el
requisito de cancelar la deuda tributaria y no pudiendo acceder a la gradualidad del 95%.
No procede el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja del noventa y cinco por ciento (95%)
a que se refiere el inciso b.1) del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, aplicable a
la infraccin tipificada en e numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en caso que producto de la
subsanacin el contribuyente determine saldo a su favor en el periodo subsanado.
Las premisas en las que se basa la SUNAT son fundamentalmente las siguientes:
Sin embargo, la norma prev excepciones a dicha regla general (la gradualidad del 70%), en las cuales
el porcentaje de rebaja se incrementa, segn lo sealado en los incisos b.1) y b.2), a noventa y cinco por
ciento (95%) u ochenta y cinco por ciento (85%), si el deudor tributario, adems de pagar la multa y
subsanar la infraccin cancela el tributo u obtiene un fraccionamiento, respectivamente.
Ntese que los criterios referidos a la cancelacin del tributo y el de tener un fraccionamiento aprobado
guardan relacin con existencia de un saldo a pagar a favor del fisco, de all que el incremento en lo
porcentajes de rebaja previstos de manera excepcional por la norma no puede ser de aplicacin en un
supuesto en el que un contribuyente determine un saldo a su favor en el periodo subsanado.
Agrega la SUNAT en un pie de pgina:
Ms an, debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto en la Norma VIII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, en va de interpretacin no puede crearse tributos, establecerse sanciones, con-
4) Consolidacin.
5) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.
6) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales
se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes:
a) Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aqullas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la resolucin u
orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estn en un aplazamiento y/o fraccionamiento
de carcter general o particular.
cederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de
lo sealados en la ley.
Por su parte, el Tribunal Fiscal tambin se ha pronunciado acerca de este tema en la Resolucin
N10227-8-2014 de fecha 27 de agosto del ao 2014.
La discusin puesta en conocimiento del Tribunal Fiscal consista en si un contribuyente tena o no
derecho a acogerse a la gradualidad del 95% de la multa, al haber declarado, por error, un crdito fiscal
mayor al que le corresponda.
En el caso analizado, el contribuyente present el PDT 621 con errores respecto del monto del
crdito fiscal. Posteriormente, el 3 y 4 de junio del ao 2013, el contribuyente present declaraciones
juradas rectificatorias con la finalidad de reducir el crdito fiscal. Sin embargo, pese a que incurri en la
sancin de multa por declarar cifras y datos falsos, tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, no pag la multa ascendente al 50% del tributo omitido. Posteriormente, el 17 de julio del
mismo ao, la SUNAT le notific dos Resoluciones de Multa y hasta que los efectos de sta surtieron
efectos (el 18 de julio), el contribuyente no pag la multa respectiva, sino que lo hizo recin el 25 de julio
y el 8 de agosto del ao 2013, acogindose a la rebaja del 95%.
El contribuyente aleg ante el Tribunal Fiscal que la SUNAT no le permita acogerse a la rebaja
antes mencionada, porque haba declarado un saldo a favor, lo que le imposibilitaba cumplir con el
requisito de cancelar el tributo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal seal, correctamente en nuestra opinin, que la rebaja del 95% le era
denegada porque no haba pagado la multa antes de que surtiera efecto la notificacin de la Resolucin
de Multa, es decir, hasta el mismo 17 de julio del ao 2013. El Tribunal Fiscal expresamente indic que la
rebaja del 95% es aplicable siempre que se haya cumplido con los criterios de gradualidad sealados por
dicha norma (subsanacin, cancelacin del tributo y cancelacin de la multa) hasta antes que surta efecto
la notificacin (del valor que corresponda).
Sin embargo, el Tribunal Fiscal se explaya ms y seala:
Ms an, ntese que el inciso b.1) y el inciso c) del numeral 1 antes citado hacen referencia, en un caso,
a la cancelacin del tributo y en el otro a la cancelacin de la deuda tributaria, lo que, correctamente, no
ha sido objetado por la Administracin, por lo que carece de sustento lo sealado por la recurrente en
cuanto a que la Administracin le habra denegado la aplicacin de la rebaja del 95% a que se refiere el
mencionado inciso b.1) debido a que producto de la presentacin de las rectificatorias no tena tributo a
pagar sino saldo a favor.
En nuestra opinin, en el citado prrafo, el Tribunal Fiscal deja entrever que el requisito de cance-
lacin del tributo, para acceder a la gradualidad del 95%, se cumple tanto si se paga el tributo que se
declara, como si solo se declara un saldo a favor, siempre que, en ambos casos, se pague el monto de
la multa resultante.
(98) Como sabemos, las respuestas brindadas por la SUNAT con ocasin de la absolucin de consultas institucionales, constituyen
un criterio vinculante y de obligatorio cumplimiento para todos sus funcionarios. Ello en virtud de lo previsto en el artculo
94 del Cdigo Tributario, el cual establece que (e)l pronunciamiento que se emita ser de obligatorio cumplimiento para
los distintos rganos de la Administracin Tributaria.
7. Conclusiones
1. Las multas tributarias surgen como consecuencia de la comisin de una infraccin formal. Suaplicacin
es objetiva, no resultando relevante si la declaracin fue efectuada incorrectamente de manera vo-
luntaria o no.
2. Las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 8 del artculo 178 del Cdigo Tributario pueden
ser reducidas en virtud de si estamos ante una relacin jurdico tributaria con la SUNAT u otras
administraciones tributarias. En el primer caso, ser de aplicacin el Rgimen de Gradualidad y, en
el segundo caso, ser aplicable el Rgimen de Incentivos.
3. El requisito de Cancelacin del Tributo establecido por la SUNAT para acogerse a la gradualidad
del 95%, aplicable a las multas que se imponen por infracciones cometidas por declarar cifras y
datos falsos (artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario) y que estn en etapa de fiscalizacin, se
cumple, segn la SUNAT, solo si se declara un tributo por pagar; mientras que el Tribunal Fiscal ha
interpretado que se cumple tanto en dicho supuesto, como en el de declaracin de un saldo a favor.
4. En nuestra opinin, aun cuando la postura del Tribunal Fiscal no es tajante, consideramos que existen
suficientes argumentos para que un contribuyente que declara saldo a favor pueda acogerse a la
gradualidad del 95% de la multa, por declarar cifras y datos falsos, en un procedimiento de fiscalizacin.
CMO SE DETERMINAN LAS MULTAS CALCULADAS EN FUNCIN A LOS INGRESOS NE-
TOS?
(99)
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
Introduccin
Como se recordar, mediante Decreto Legislativo N981 publicado el 15 de marzo del 2007, vigente a
partir de abril de 2007, se modificaron algunas disposiciones del Cdigo Tributario, asimismo se implement un
rgimen de gradualidad dispuesto por SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
As pues, de un total de 75 infracciones, 24 pasaron a ser sancionadas con multas calculadas sobre
los ingresos netos, siendo que dichas infracciones estn vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la
Administracin de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado,
lo cual termina incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la
infraccin, pues en ese contexto, la Administracin no podr establecer cules son los reales ingresos del
administrado, y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, mediante dicho dispositivo se incorpor al Cdigo Tributario, tres niveles de sanciones
basadas en la gravedad de las infracciones: (i) Muy grave: 0.6% de los ingresos netos, con un mximo de 25 UIT
y un mnimo de 10% de la UIT; (ii) Grave: 0.3% de los ingresos netos, con un mximo de 12 UIT y un mnimo de
10% de la UIT; (iii) Leve: 0.2% de los ingresos netos, con un mximo de 8 UIT y un mnimo de la 10% de la UIT.
Debe indicarse que los mismos criterios de proporcionalidad y razonabilidad se han seguido tanto para
perceptores de renta de tercera categora, como para las personas naturales que perciben rentas de cuarta cate-
gora, personas acogidas al rgimen especial de renta y las que se encuentren en el rgimen nico simplificado.
Asimismo, debe recordarse que mediante la Nota 12 de las Tablas de Infracciones del Cdigo Tri-
butario, se introdujo un nuevo supuesto en el caso de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo
175, relacionado a la multa por no legalizacin del registro de compras, indicndose que la multa ser
del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras. El antes citado
dispositivo obedece al cumplimiento de uno de los requisitos para el goce del crdito fiscal de lo previsto
por el inciso c) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
Debido a la complejidad de la determinacin de las multas que son calculadas en funcin a los
ingresos netos, en las siguientes lneas analizaremos la casustica resuelta por el Tribunal Fiscal.
De conformidad a lo dispuesto por el artculo 164 del Cdigo Tributario la infraccin tributaria es
entendida como toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se
encuentre tipificada como tal en el Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.
En cuanto a la determinacin, las infracciones tributarias son determinadas en forma objetiva y
sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin
delicencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para
el desempeo de actividades o servicios pblicos.
Como se seal anteriormente, las infracciones cuya sancin es calculada en funcin a los ingresos
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de
B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com
netos son aquellas que se encuentran vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la Administracin
de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado, lo cual termina
incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la infraccin, pues
en ese contexto, la Administracin no podr establecer cules son los reales ingresos del administrado,
y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
Lo antes sealado se puede corroborar en las infracciones detalladas en el siguiente cuadro:
En efecto, el numeral 1 del artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, dispone
que el ejercicio de la funcin fiscalizadora de la Administracin incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios, y para tal efecto podr, entre otros, exigir a los deudores tributarios
la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los que deben
ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
El numeral 6 del artculo 87 del citado cdigo, tambin sustituido por el referido decreto legislativo,
seala que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que
realice la Administracin, y en especial debern proporcionarle la informacin que sta requiera, o la
que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que
guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
As pues, algunos tipos de infracciones son impuestas previa comprobacin de la Administracin,
en cuyo caso se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores.
Por su parte, el artculo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo
N086-2003-EF y normas modificatorias, prev que ste tiene como una de sus funciones, dejar constancia
de las acciones u omisiones que importen la comisin de las infracciones tributarias, para lo cual levantar
el acta probatoria en que se dejar constancia de dichos hechos y/o de la infraccin cometida.
Agregan los artculos 5 y 6 del aludido reglamento, modificados por el mismo decreto supremo,
sealan que los documentos emitidos por el fedatario fiscalizador deben permitir la plena acreditacin
y clara comprensin de los hechos que se hubieran comprobado, y que las actas probatorias, por su
calidad de documentos pblicos, constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que
presencie o constate el fedatario fiscalizador.
El inciso b) del artculo 180 del referido cdigo prescribe que las multas se podrn determinar
en funcin a los Ingresos Netos (IN), es decir, al total de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros
ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejerciciogravable.
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categora que se encuentren
en el Rgimen General se considerar la informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin
Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda, en
las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables
y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta,
el IN resultar del acumulado de la informacin contenida en los campos o casillas de ingresos netos
declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior
al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o
quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el IN ser el resultado de acumular la informacin con-
tenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de
la infraccin, segn sea el caso.
Si la comisin o deteccin de las infracciones ocurre antes de la presentacin o vencimiento de la
Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en funcin a la Declaracin Jurada Anual del ejercicio
precedente al anterior.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual o declaraciones juradas
mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por
Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se en-
cuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado
operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
Para el clculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente
al anterior se hubieran encontrado en ms de un rgimen tributario, se considerar el total acumulado
de los montos sealados en el segundo y tercer prrafo del presente inciso que correspondera a cada
rgimen en el que se encontr o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor
tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumar al total acumulado, el lmite mximo
de los ingresos brutos mensuales de cada categora por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual o de dos o
ms declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, se
aplicar una multa correspondiente al ochenta por ciento (80%) de la UIT.
Ahora bien, en virtud de la facultad discrecional, establecida en el artculo 166 del Cdigo Tributario,
la Administracin Tributaria puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias. En ese
sentido, la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, la SUNAT estableci el Reglamento
del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario.
La gradualidad de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que esta-
blezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas
estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO
(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)
SUBSANACIN VOLUN-
SUBSANACIN INDUCIDA
TARIA
Si se subsana la infraccin Si se subsana la infraccin dentro
INFRAC- FORMA DE SUBSANAR antes que surta efecto la del plazo otorgado por la SUNAT
CIN la infraccin notificacin del requeri- para tal efecto, contado desde
miento de fiscalizacin en que surta efecto la notificacin
el que se le comunica al del requerimiento de fiscalizacin
infractor que ha incurrido en el que se le comunica al infrac-
en infraccin (6) tor que ha incurrido en infraccin
Con Pago
Sin Pago (2) Sin Pago (2) Con Pago (2)
(2)
Llevando los libros y/o registros
respectivos u otros medios de
control exigidos por las leyes
Artculo 175
y reglamentos, que ha omitido No aplicable 50% 80%
Numeral 1
llevar, observando la forma y
condiciones establecidas en las
normas respectivas.
Rehaciendo los libros y/o re-
gistros respectivos, el registro
almacenable de informacin
Artculo 175 bsica u otros medios de control No se aplica el Criterio de
50% 80%
Numeral 2 exigidos por las leyes y regla- Gradualidad de Pago
mentos, observando la forma y
condiciones establecidas en las
normas correspondientes.
Registrando y declarando por
el perodo correspondiente, los
Artculo 175 No se aplica el Criterio de
ingresos, rentas, patrimonios, 60% 80%
Numeral 3 Gradualidad de Pago
bienes, ventas, remuneraciones
o actos gravados omitidos.
Poner al da los libros y registros
Artculo 175 que fueron detectados con un
80% 90% 50% 70%
Numeral 5 atraso mayor al permitido por
las normas correspondientes.
b. Clculo de multa por infraccin del numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario
La Administracin emiti una resolucin de multa a la empresa A por la infraccin tipificada por el
numeral 5 el artculo 177 del Cdigo Tributario, por el monto de S/. 6 445,00 ms intereses, sea-
lndose como fecha de comisin de la infraccin el 6 de diciembre de 2011 y como sustento la Orden
de Fiscalizacin N110153105560.
De la documentacin se aprecia que mediante el Requerimiento N1521110000176, se solicit a la
recurrente, entre otros, proporcionar fotocopia del anlisis detallado del costo de produccin, costo de
los productos en proceso y costo de ventas, segn corresponda, sealando como fecha de presentacin
el 5 de diciembre de 2011.
En el resultado del citado requerimiento, cerrado en la fecha antes indicada (5 de diciembre de 2011),
la Administracin dej constancia que la recurrente no present el anlisis del costo de produccin,
costo de los productos en proceso y costo de ventas, por lo que incurri en la infraccin prevista por
el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario.
Posteriormente, la Administracin solicit nuevamente a la Empresa A proporcionar fotocopia del
anlisis detallado del costo de produccin, costo de los productos en proceso y costo de ventas de
corresponder, precisando que conforme se detall en el Resultado del Requerimiento N1521110000176,
el contribuyente no cumpli con presentar lo solicitado en el punto 7 de este requerimiento, por lo
que incurri en la infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario, en tal
sentido reitera presentar la documentacin solicitada a efecto de subsanar la infraccin cometida y
acogerse a la rebaja respectiva de la multa conforme con el Rgimen de Gradualidad de Sanciones
aprobado por la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
De acuerdo con el punto 1 del Resultado del Requerimiento N1522120000004, cerrado el 18 de julio de
2012, la Empresa A present la informacin solicitada, sin embargo no pag la multa c orrespondiente.
En tal sentido, habindose verificado que la recurrente no cumpli con proporcionar la informacin
antes sealada dentro del plazo otorgado para ello en el Requerimiento N 1521110000176, se en-
cuentra acreditada la infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177, antes descrita.
En cuanto al monto de la sancin, la Resolucin de Multa N 154-002-0006263 fue girada por el
importe de S/.6445,00, es decir que se ha considerado la rebaja del 50% del monto de esa sancin
(0.3% de los IN del ejercicio 2010); dado que la Empresa A cumpli con subsanar la omisin en que
incurri, presentando lo solicitado como se ha expuesto precedentemente, conforme con lo previsto
por el Anexo II del Reglamento del Rgimen de Gradualidad contemplado en la Resolucin de Su-
perintendencia N063-2007/SUNAT, por lo que la resolucin de multa se encuentra conforme a ley.
Criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N12051-9-2013
c. Clculo de Multa por infraccin del numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario
La Administracin emiti una resolucin de Multa por la comisin de la infraccin tipificada por el
numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por no llevar el Libro de Inventarios y Balances de
acuerdo a la forma y condiciones establecidas.
Segn la Tabla I de Infracciones y Sanciones del aludido cdigo, modificado por Decreto Legislativo
N981, la sancin correspondiente a esta infraccin equivale al 0,3% de los ingresos netos, y en la
Nota 11 se precisa que cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los ingresos anuales no
podr ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
Por su parte, el artculo 37 del Cdigo de Comercio establece que el Libro de Inventarios y Balances,
empezar por el inventario que deber formar el comerciante al tiempo de dar principio a sus opera-
ciones, y contendr: 1) La relacin exacta del dinero, valores, crditos, efectos al cobro, bienes muebles
e inmuebles, mercaderas y efectos de todas clases, apreciados en su valor real y que constituyan su
activo; 2) La relacin exacta de las deudas y toda clase de obligaciones pendientes, si las tuviere, y
que formen su pasivo; y, 3) Fijar en su caso, la diferencia exacta entre el activo y el pasivo, que ser
el capital con que principia sus operaciones.
El referido artculo 37 agrega que adems el contribuyente anualmente formar y extender en el
mismo libro, el balance general de sus negocios, con los pormenores expresados en dicho artculo y
de acuerdo con los asientos del diario, sin reserva ni omisin alguna, bajo su firma y responsabilidad.
Mediante el punto 3 del Requerimiento N0222080006494 la Administracin verific que los importes
consignados al 31 de diciembre de 2007 en el Libro de Inventarios y Balances no se encontraban detallados,
respecto a la composicin de cada una de las cuentas consignadas en dicho libro, por lo que el auditor dej
constancia de la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario.
Que en tal sentido, se encuentra acreditada la comisin de la infraccin acotada, al no haber la Em-
presa M cumplido con lo establecido por el artculo 37 del Cdigo de Comercio.
En el Resultado del Requerimiento N0222080006494 se aprecia que la Empresa M cumpli con
subsanar la observacin efectuada en el punto 3 del citado requerimiento con la anotacin de la
composicin de los saldos al 31 de diciembre de 2007, por lo que le resulta aplicable el Rgimen de
Gradualidad regulado por la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
El Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, que aprob el Rgimen de
Gradualidad de Sanciones, vigente para el caso materia de autos, en el que se dispuso que si se
subsanan las mencionadas infracciones de manera inducida, esto es, dentro del plazo otorgado por
la Administracin contado desde la fecha en que surte efecto la notificacin en la que se comunica
al deudor tributario que ha incurrido en infraccin, ste tiene derecho a una rebaja del 80% sobre el
importe de la multa siempre que la pague, mientras que la rebaja ser del 50% si no la paga.
Toda vez que la Empresa M subsan la infraccin cometida pero no efectu el pago de la sancin
respectiva, le resultaba aplicable la rebaja del 50% de la sancin.
La sancin aplicada asciende a S/. 9 303,00, importe que ha sido correctamente calculado en funcin
al 50% del 0,3% de los ingresos netos consignados en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2007 presentada por la recurrente, y no supera las 12 UIT tal como lo dispone la
citada Nota 11, por lo que sta se encuentra arreglada a ley. Criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N11977-8-2013
PUEDE CONFIGURARSE LA INFRACCIN DE NO PAGAR DENTRO DE LOS PLAZOS LOS
TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS EN CASO QUE NO SE RETENGA AL SUJETO NO
DOMICILIADO?
Planteamiento
Un contribuyente nos seala que un proveedor no domiciliado le prest servicios en el mes de
febrero y que a su culminacin procede a su cancelacin, no obstante no cumpli con efectuar la
retencin por las rentas de fuente peruana generadas, as como tampoco efecto el pago al fisco a la
fecha de vencimiento del tributo; sin embargo, posteriormente declar y pago el importe equivalente
a las retenciones no realizadas y pag la multa establecida en el numeral 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario. Nos consulta si es correcto que la SUNAT le haya requerido el pago de la multa
contemplada en la Tabla I del Cdigo Tributario en base a la infraccin tipificada en el numeral 4 del
artculo 178 del mismo cuerpo legal?
Respuesta
1. Las rentas de fuente peruana y la obligacin de retener del sujeto domiciliado pagador de la renta
El artculo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), aprobada mediante Decreto
Supremo N 179-2004-EF (publicado el 08.12.2004), dispone que en el caso de contribuyentes no
domiciliados en el pas el Impuesto a la Renta recae slo sobre las rentas gravadas de fuente pe-
ruana. En tal sentido, en los artculos 9, 10 y 11 de la LIR se prev los supuestos que califican como
rentas de fuente peruana. As, para nuestro caso, el artculo 9 seala que: En general y cualquiera
sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin
o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:
a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su
enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica(100).
b) Las producidas por bienes o derechos, (...) cuando los bienes estn situados fsicamente o utilizados
econmicamente en el pas.
Tratndose de las regalas a que se refiere el artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando los
bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el pas o cuando
las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas.
()
c) Las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al
inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera, cuando el capital est colocado o
sea utilizado econmicamente en el pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas.
()
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que
los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de Inversin,
Fondo Mutuo de Inversin en Valores, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los
distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
()
e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole, que se
lleven a cabo en territorio nacional.
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
()
g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas
por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas.
(100) Vase el primer prrafo, inciso a), del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N122-94-EF.
h) Las obtenidas por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos
de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobilia-
rios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos de Inversin en Valores o
Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per.
()
i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o apli-
cacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a
travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use
o consuma en el pas(101).
j) La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas(102).
Por ltimo, el artculo 76 de la LIR establece que: Las personas o entidades que paguen o acrediten
a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener
y abonar al Fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos
54 y 56 de esta Ley, segn sea el caso (...). Asimismo, se agrega que: Los contribuyentes que
contabilicen como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin
en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el monto
equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de
si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizar
en el plazo indicado en el prrafo anterior. En ese sentido, de las normas anteriormente citadas
y considerando el supuesto planteado se desprende que, cuando un sujeto domiciliado en el pas
paga a un no domiciliado rentas de fuente peruana, de acuerdo con los supuestos previstos en los
artculos 9, 10 y 11 de la LIR, corresponder que, de la renta que pague, efecte una retencin
de acuerdo a lo establecido en el artculo 76 de la LIR y lo abone al mes siguiente de realizado
el pago. En tal supuesto nos podemos plantear la siguiente interrogante que sucede cuando el
sujeto domiciliado no efecta la retencin correspondiente? o habiendo efectuado la retencin no
cumple con pagarla a la Administracin Tributaria en los plazos correspondientes? En el primer
caso, nos encontramos frente a un supuesto que configurar la infraccin prevista en el numeral 13
del artculo 177 del Cdigo Tributario; mientras que en el segundo caso, se configurar la infraccin
prevista en numeral 4 del artculo 178 del citado cuerpo legal.
De lo sealado, anteriormente se desprende que los supuestos planteados constituyen conductas
total y absolutamente diferentes, no habiendo discusin respecto de los elementos para su con-
figuracin y la oportunidad en que ello ocurre; sin embargo, ocurren casos -como el que se nos
presenta en la consulta-, en los que el contribuyente que habiendo pagado el total de la retribucin
(sin realizar la retencin) a un sujeto no domiciliado, vencido el plazo, se da cuenta de su omisin,
presentando voluntariamente la declaracin correspondiente y pagando el importe equivalente
a la retencin que omiti. En estos casos, en diferentes oportunidades la SUNAT ha considerado
que toda vez que el contribuyente declara la retencin no realizada y paga el tributo (fuera del
plazo que le corresponde segn el cronograma), en lugar de imputarle la comisin de la infraccin
prevista en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario le imputa la infraccin tipificada
en el numeral 4 del artculo 178 del referido Cdigo, cuando en la realidad no se ha presentado
dicha situacin.
2. Configuracin de la infraccin prevista en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario
(101) Vase el inciso b) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N122-94-EF.
(102) Vase el inciso f) del artculo 56 de la LIR y el primer prrafo, inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto
Supremo N122-94-EF.
La citada norma dispone que: Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el
control de la administracin tributaria, informar y comparecer ante la misma: (...)
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin
o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de
los plazos establecidos. Asi mismo, en las Tablas I, II y III se seala que dicha infraccin se sanciona
con el 50% del tributo no retenido o no percibido.
De la misma forma se observa que, el nico elemento para la configuracin de la infraccin citada
es que el sujeto obligado a efectuar una retencin o percepcin no realice la retencin del tributo
correspondiente en el momento en que efecta el pago o que no perciba un tributo en el momento
que cobra el pago de una operacin. En ese sentido, no hay mayor confusin o debate respecto a
los elementos de la citada infraccin y respecto de su configuracin. As, en la RTF N09559-8-2011
el Tribunal Fiscal ha sealado que para la configuracin de la infraccin que es materia de anlisis,
deber tenerse en cuenta la fecha en que se realizaron los pagos, ya que la obligacin de retener el
tributo nace con ocasin del pago o puesta a disposicin de la retribucin del sujeto no domiciliado
y no en la fecha en que se efecta su contabilizacin.
3. Configuracin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario
3.1. Elementos para la configuracin de la prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario
El numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario establece que: Constituyen infracciones rela-
cionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
(...)
4. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Adems, se
dispone en las Tablas I, II y III que dicha infraccin se sanciona con el 50% del tributo retenido
pero no pagado en el plazo.
Tal como se desprende de la norma anteriormente glosada, el referido supuesto de infraccin
consiste en: no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. De ese
modo, para la configuracin de la infraccin en anlisis deben presentarse los siguientes presupuestos:
i) El sujeto obligado a efectuar una retencin debe retener un porcentaje del total de la suma que
se encuentra obligado a pagar a otro sujeto.
ii) Habindose efectuado la retencin de un tributo, el sujeto obligado no paga la misma a la
Administracin Tributario, en los plazos establecidos.
Como se observa son dos los elementos necesarios para la configuracin del tipo infractivo, lo que
lo hace totalmente diferente al supuesto del numeral 13 del artculo 177 a que hicimos referencia
con anterioridad.
4. Conclusiones
De todo lo anteriormente analizado podemos arribar a las siguientes conclusiones:
i) Las infracciones previstas en el numeral 13 del artculo 177 y en el numeral 4 del artculo 178 del
Cdigo Tributario, son supuestos infractivos total y absolutamente diferentes, motivo por el cual
la configuracin de una de ellas excluye la configuracin de la otra.
ii) As, en la infraccin del numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario se sanciona el hecho de
no retener; mientras que en el caso del numeral 4 del artculo 178, se sanciona el hecho de no
pagar el tributo retenido.
iii) El hecho que el contribuyente declare la retencin no implica la configuracin de la infraccin
prevista en numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, ya que ello se genera por la mec-
nica del programa de declaracin telemtica que obliga a consignar determinada informacin
independientemente de la forma como en realidad ocurrieron los hechos.
iv) La configuracin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario
supone que para que se produzca el tipo infractor necesariamente implica la existencia de reten-
cin o percepcin; si ello no ocurre, simplemente la infraccin no se configura, ya que lo que se
sanciona es que el contribuyente se quede con tributos que corresponden a terceros afectando el
inters del fisco.
SE CONFIGURA INFRACCIN SI SE OMITE EL PAGO DEL MONTO EQUIVALENTE A LA RE-
TENCIN?
Si bien el artculo 76 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que contabilicen
como gasto o costo las regalas, servicios, cesin en uso u otros conceptos de naturaleza similar, factu-
radas por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que
se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no
domiciliados; dicho importe a pagar constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por
cuanto la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere
el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago por una retencin.
2. Materia controvertida
El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N09075-1-2013 (en adelante la
Resolucin) consisti en la discusin respecto a si el incumplimiento en el pago del monto equivalente
a la retencin, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de los servicios
facturados por no domiciliados, implicara la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que
el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener
o percibir dentro de los plazos establecidos.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Oscar Jos Lanegra Ramirez, Bachiller en derecho por la Pontificia
Universidad Catlica del Per, cursante del Programa de Especializacin Avanzada en Tributacin en la Universidad de Lima.
la comisin de dicha infraccin, sino la obligacin de entregar un importe equivalente a la retencin.
Precisa que, mediante el supuesto descrito en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se genera la obligacin de entregar al fisco un importe equivalente a la retencin cuando
se realiza la contabilizacin del gasto, por lo que al no existir retencin respecto de los importes por
los cuales la Administracin establece que hubo omisiones al Impuesto a la Renta de no domiciliados,
no se configurara la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo
Tributario, siendo que esta se encuentra referida a no efectuar las retenciones establecidas por ley.
Asimismo, seala que, nicamente se encontraba obligada a entregar al fisco un importe equi-
valente a la retencin ms no a efectuar una retencin ni presentar una declaracin jurada por el
importe equivalente a la retencin, de acuerdo a lo dispuesto en las Resoluciones Nos. 6942-1-2002,
05015-2-2003 y 00897-4-2008.
Por otro lado, la recurrente tambin seala que el artculo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta fue redactado sin atender a la diferencia que existe entre los trmino retencin e importe
equivalente a la retencin, siendo que una interpretacin literal de dicho artculo contravendra lo
dispuesto en el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ltimo, la recurrente sostiene que en ningn momento cuestiona que el importe equivalente
a la retencin que se le entrega al fisco tenga o no carcter definitivo, sino el hecho de que dicho
carcter no determina que el importe entregado sea un tributo ni que se est frente a un retencin.
Considerando lo antes indicado, tenemos que el primer prrafo del artculo antes mencionado
estara refirindose a la obligacin que deben cumplir los contribuyentes que acten como agentes
de retencin, lo cual implica que se haya efectuado el pago o acreditacin de las rentas de cualquier
naturaleza a beneficiarios no domiciliados; mientras que, su segundo prrafo regula la obligacin para
aquellos contribuyentes que no actan como agentes de retencin.
Por tanto, el Tribunal Fiscal seal que, no existe contradiccin con el artculo 39 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que al establecer la norma reglamentaria que los contribuyentes
que efecten las operaciones sealadas en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta con no domiciliados deben cumplir con abonar la retencin en el mes en que se realiza el registro
contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago emitido de conformidad con el
reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realizacin de aque-
llas, se refiere a los importes equivalentes a la retencin, lo que se puede colegir de una interpretacin
sistemtica con el referido artculo, el cual, conforme lo indicado en el prrafo anterior, establece dos
aspectos tributarios distintos.
Asimismo, refirindose a lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto
a la Renta, el Tribunal Fiscal establece que mediante la Resolucin N06942-1-2002 se ha establecido
que dicho artculo:
No establece como obligacin el declarar una suma equivalente a la retencin a efectuarse por el Impuesto a
la Renta de no domiciliados, sino tan slo abonarla al fisco y atendiendo adems a que la prestacin objeto
de tal abono no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artculo 28 del Cdigo
Tributario, ni implica el pago por una retencin ni la realizacin de un acto gravado por parte de la recurrente
que deba ser declarado, ni su omisin influye en la determinacin de la obligacin tributaria, pues en este
caso no tiene la calidad de deudor tributario al no haber actuado como agente de retencin, no se confi-
guran los supuestos sealados en el prrafo precedente que supongan la comisin de dichas infracciones.
Por tal motivo, seala el rgano colegiado, de conformidad con lo sealado en las Resoluciones
Nos. 06942-1-2002 y 05015-2-2003, se ha establecido que:
Si bien el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que contabi-
licen como gasto o costo las regalas, servicio, cesin en uso u otros de naturaleza similar, facturadas
por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en el que se
produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no
domiciliados; dicho importe a pagar constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por
cuanto la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere
el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago de una retencin.
De este modo, el Tribunal Fiscal concluy que el incumplimiento de pago del monto equivalente
a la retencin, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de los servicios
facturados por no domiciliados, no implica la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley.
En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en el sentido que la omisin de la obligacin de entregar al fisco un importe equivalente a la retencin no
guarda relacin con la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177, en tanto esta
ltima se encuentra relaciona con el incumplimiento de la obligacin de efectuar las retenciones por parte
de los agentes de retencin, supuesto que no guarda relacin con la situacin de la recurrente dado que, en
virtud del segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la Renta, ella no ostentaba dicha calidad.
Para estos efectos, a continuacin analizaremos la naturaleza de este tipo de importes, sus dife-
rencias y su vinculacin con la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177:
Artculo 76.-
Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente
peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro
de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los
impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 de esta ley, segn sea el caso. ()
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern
abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable,
independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior.
Por su parte el inciso g) del artculo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta esta-
blece lo siguiente:
Artculo 39.-
()
g) Los contribuyentes que efecten las operaciones sealadas en el segundo prrafo del artculo
76 de la Ley con sujetos no domiciliados, debern cumplir con abonar la retencin en el mes en
que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago
emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento
que acredite la realizacin de aqullas.
Sobre la base de las normas anteriormente citadas, tenemos que el pago de la retencin se debe
efectuar cuando se paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana,
debiendo abonar al fisco, con carcter definitivo, el impuesto retenido dentro de los plazos previstos
por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual; mientras que, tratndose del
abono de los importes equivalentes a la retencin, slo se establece que dichos importes debern
ser abonados, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no
domiciliados, en el mes en que se realiza su registro contable.
De esta manera, el legislador ha querido separar el tratamiento a seguir para cada uno de estos
conceptos, dado que:
(i) Por un lado nos encontramos frente a una retencin, puesto que se ha pagado o acreditado a los
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana y por tanto se ha procedido a retener el
importe equivalente a la retencin establecida por Ley, adquiriendo el contribuyente la calidad
de agente de retencin.
(ii) Mientras que, por otro lado, nos encontramos frente a un importe abonado en sustitucin de la
retencin (equivalente), puesto que los contribuyentes, prescindiendo del pago de las respectivas
contraprestaciones a los sujetos no domiciliados, se encuentran obligados a destinar un pagar
un importe no retenido al fisco.
5.2. Supuesto de hecho de la infraccin relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones
establecidas por Ley
El primer prrafo del inciso g) del artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, refirindose a los
sujetos que califican como agentes de retencin, seala lo siguiente:
Artculo 71.-
()
g) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios
no domiciliados.
Por su parte, el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, refirindose a las infracciones
relacionadas con la obligacin de permitir el control de la administracin, informar y comparecer
ante la misma, establece lo siguiente:
Artculo 177.-
()
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin
o de percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir
dentro de los plazos establecidos.
En ese sentido, tenemos que para que se configure la infraccin de no efectuar las retenciones o
percepciones establecidas por Ley, debe darse el supuesto fctico, que habindose encontrado
obligado a efectuar la retencin del tributo, esto es ostentado la calidad de agente de retencin,
se omita efectuarla en el momento establecido para dicho fin. Siendo ello as, tenemos que los
elementos constitutivos de la referida infraccin son: (i) la obligacin de efectuar la retencin del
tributo y (ii) la omisin de dicha obligacin.
Al respecto, se deber tener en consideracin los criterios establecidos en las Resoluciones
Nos.00897-4-2008 y 8808-3-2009, mediante los cuales el Tribunal Fiscal ha establecido que:
Que de las observaciones anotadas respecto de los anexos referidos en los considerandos pre-
cedentes, no se distingue de manera clara cul habra sido el fundamento de la Administracin
para determinar la infraccin y sanciones por las que fueron emitidas las resoluciones de multa
impugnadas, esto es, el supuesto previsto en el primer prrafo del artculo 76 del Impuesto a la
Renta o el establecido en el segundo prrafo de la misma norma, por lo que el fundamento de tales
valores no se encuentra claramente establecido.
En consecuencia, cuando los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas,
servicios, cesin en uso u otros conceptos de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados,
no efecten el abono al fisco del monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su
registro contable, dicha omisin no implicar la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13
del artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley.
INFRACCIN POR TRANSPORTAR BIENES SIN GUA DE REMISIN: A QUIN SE IMPUTA
LA SANCIN, AL TRANSPORTISTA O AL PROPIETARIO DEL VEHCULO?
(105)
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
La Administracin debe identificar al transportista como sujeto infractor, para lo cual debe verificar la
fehaciencia del contrato de cesin en uso de los vehculos intervenidos, suscrito por el recurrente en calidad
de arrendador y por la empresa de transportes en calidad de arrendatario, suscrito con anterioridad a la
fecha de intervencin de la Administracin Tributaria.
2. Resumen de hechos
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de
B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com
de determinar si le corresponde la condicin de infractor al recurrente, luego de verificar la fehaciencia
de dicho contrato de cesin en uso de los vehculos identificados con Placa de Rodaje (...) tomando en
consideracin, adems, los documentos que considere pertinentes.
El rgano colegiado seala que toda vez que la recurrente ha sealado que no tena la calidad de
transportista al momento de la intervencin realizada por la Administracin, para lo cual ofreci el contrato
de arrendamiento del vehculo intervenido con firmas legalizadas, corresponde que la Administracin efecte
las comprobaciones necesarias y determine si la recurrente tena la calidad de transportista, realizando
los cruces de informacin con el remitente de los bienes y la empresa arrendataria.
5. Nuestros Comentarios
Ahora bien, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infracciones tipificadas
en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, deben analizarse las obligaciones establecidas en
el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guas de remisin.
Al respecto es pertinente comentar el criterio jurisprudencial de la resolucin materia de anlisis,
debido a que los fedatarios de la Administracin, suelen imponer sanciones sin haber efectuado
un razonamiento jurdico del sujeto a quien se le debe imputar la infraccin en la comisin de la
infraccin tipificada por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, cuando el propietario
del vehculo intervenido no es transportista.
Recordemos que de acuerdo con el numeral 4 del artculo 174 del mencionado cdigo, constituye
infraccin tributaria transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago,
gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar
el traslado; la que se sanciona con internamiento temporal de vehculo.
Por su parte el artculo 182 del citado cdigo, prev que la SUNAT podr sustituir la aplicacin
de la sancin de internamiento temporal de vehculos por una multa equivalente a 4 Unidad
Impositiva Tributaria - UIT, cuando la referida institucin lo determine en funcin a criterios que
ella establezca.
Como se aprecia, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infraccio-
nestipificadas en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, deben analizarse las obligaciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guas de remisin.
De otro lado, segn los artculos 4, 5 y 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado
por Decreto Supremo N086-2003-EF, modificado por Decreto Supremo N101-2004-EF, el fe-
datario fiscalizador tiene como una de sus funciones, dejar constancia de las acciones u omisiones
que importen la comisin de las infracciones tributarias a que se refiere el artculo 174 del Cdigo
Tributario, entre otras, para lo cual levantar el acta probatoria en la que se dejar constancia de
los hechos y/o de la infraccin cometida, y que los documentos emitidos por el fedatario tienen
la calidad de documentos pblicos, deben permitir la plena acreditacin y clara comprensin de
los hechos que hubieren comprobado y constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos
realizados que presencie o constate el fedatario.
Que estando a lo expuesto, queda acreditado que dicho documento privado adquiri fecha
cierta con anterioridad al 14 y 22 de agosto de 2011, fechas en las que la Administracin detect
la comisin de la infraccin prevista por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, por
lo que el anotado contrato es idneo para acreditar los hechos afirmados por la recurrente.
Que en tal sentido, se aprecia que la Administracin no ha acreditado en autos que la recurrente
fuera quin efectu el servicio de transporte pblico a la fecha de las intervenciones realizadas
con Actas Probatorias al Transportista N070-060-0002355-04 y 070-060-0002357-04, por
lo que de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 17 y 18 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, no tena la obligacin de emitir las respectivas Guas de Remisin - Transportista.
Que en tal sentido, al no encontrarse acreditado que la recurrente cometi la infraccin tipifi-
cada por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, corresponde revocar la resolucin
apelada y dejar sin efecto las resoluciones de multa impugnadas".
5.5. Supuestos que deben ser evaluados para la configuracin de la infraccin por transportar bienes
sin guas de remisin
Como se aprecia es necesario que el Tribunal Fiscal unifique su fallo, en respeto al principio de
seguridad jurdica pues la jurisprudencia constituye fuente de derecho; sin perjuicio de lo expuesto,
a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, presentamos elementos a tener en cuenta para
que se configure la comisin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo
Tributario, por transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua
de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el
traslado; la que se encuentra sancionada con internamiento temporal de vehculo, cuando:
(i) El sujeto infractor es quien realiza el traslado, esto es el transportista, debiendo contar con el
Certificado de Habilitacin Vehicular segn el Decreto Supremo N017-2009-MTC, que aprob
el Reglamento Nacional de Administracin de Transporte. RTF N3959-10-2013
(ii) La Administracin debe acreditar que la recurrente fuera quin efectu el servicio de transporte
pblico a la fecha de las intervenciones realizadas. RTF N3492-8-2013
(iii) El acta probatoria debe dejar constancia del tipo de transporte que estuvo realizando el vehculo
intervenido, si los bienes objeto de verificacin perteneceran a los pasajeros, al transportista
o a terceros (encomienda), y si los mismos son mercadera o de uso personal (equipaje), entre
otros, aspectos que no se mencionan en el acta probatoria en anlisis. RTF NN04322-5-2010
y 16309-1-2010
(iv) El acta probatoria debe indicar el documento cuya omisin genera la infraccin. RTF N01608-
9-2011.
(v) La Administracin debe acreditar documentalmente la condicin de no habido a la fecha de
inicio del traslado. RTF N2280-3-2013
VII. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
1. Introduccin
En el mbito del Derecho en general, y del Derecho Tributario en particular, el tiempo es un elemento
de trascendental importancia, en tanto su aplicacin a las diferentes relaciones jurdicas juega un papel
crucial para la obtencin de seguridad jurdica.
La certeza de los plazos, as como la duracin de las instituciones y los procedimientos constituye un
elemento esencial para comprender la certidumbre que necesitan tanto la Administracin como los parti-
culares para desenvolverse en forma eficiente en una economa de mercado, ya que sabiendo de antemano
el tiempo que durar una institucin jurdica o que me demandar un determinado procedimiento, podr
tomar la decisin de celebrar un determinado negocio jurdico o contrato o finalmente llegar a la conclusin
que resulta conveniente o no, impugnar determinado acto o decisin de la Administracin o de un particular.
Son stas las razones por las cuales, consideramos necesario detenernos en el estudio de la institucin
del Silencio Administrativo y su incidencia en el mbito fiscal, para lo cual abordaremos esta figura a partir
del desarrollo que ha tenido en la doctrina administrativa, luego de lo cual analizaremos sus efectos, en los
Procedimientos Tributarios ya sea contencioso o no contencioso-, y sobre todo las consecuencias que se derivan
de la diferente naturaleza de las modalidades positiva y negativa del silencio, para culminar con una referencia
a la pertinencia o no de la adopcin de la figura de la Resolucin Ficta Denegatoria en el Cdigo Tributario.
2. El Silencio Administrativo
Como primer punto en este tema, debemos expresar que es una obligacin consustancial a todo
Estado Constitucional de Derecho, que frente a las peticiones, solicitudes, remedios o recursos plantea-
dos por los administrados en general, la Administracin tiene el deber de pronunciarse expresamente,
ya que ello supone el pleno respeto del derecho que corresponde a los particulares y que debe imperar
en toda sociedad democrtica.
As, lo entendi ya hace varios aos el ilustre tratadista uruguayo, Ramn Valds Costa quien con
la claridad que lo caracteriza expresa sobre el particular lo siguiente: El primer paso ha sido establecer
la mencionada obligacin de pronunciarse, a efectos de que los administrados tengan la garanta de una
correcta aplicacin del ordenamiento jurdico, en los casos en que, a su juicio, estn comprometidos sus
intereses. Es pues una solucin inherente al Estado de Derecho, que ha encontrado en los derechos latinoa-
mericanos general aceptacin, al menos dentro de los regmenes democrticos.
Ese deber es incompatible con el silencio. Este equivale a una violacin de la norma y en consecuencia
debe ser objeto de sancin(106) (el subrayado nos corresponde).
La trascendencia de esta obligacin ha sido reconocida por el constituyente de manera positiva
en nuestra Constitucin Poltica en el inciso 20 del artculo 2 cuando expresa a la letra lo siguiente:
(106) VALDS COSTA. Ramn. Efectos del Silencio Administrativo. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario -
IPDT N24, pg. 5.
Siendo esto as, queda claro que la Administracin Pblica se encuentra compelida a dar respuesta
a travs de una declaracin de voluntad expresa (entre las que se encuentran las resoluciones), a los
pedidos realizados por los particulares, consagracin constitucional que luego tiene una concrecin legal
va los recursos administrativos, al amparo de la Ley N27444, Ley del Procedimiento Administrativo en
General, y en particular en materia fiscal, en el Cdigo Tributario.
Sobre la falta de manifestacin de voluntad expresa de la Administracin frente a los pedidos,
solicitudes, remedios o recursos promovidos por los administrados Garca de Enterra refiere que: Enoca-
siones, ante la ausencia de una voluntad administrativa expresa, la Ley sustituye por s misma esa voluntad
inexistente presumiendo que, a ciertos efectos, dicha voluntad se ha producido con un contenido, bien
negativo desestimatorio, bien positivo o afirmativo presuncin legal, requiere no pocas precisiones, cuya
concreta comprensin exige no slo distinguir de entrada las dos modalidades sealadas (silencio positivo
o negativo), sino tambin hacer referencia a la respectiva regulacin de ambas en el inmediato pasado y
en la LPC, cuya redaccin inicial introdujo profundas y nada afortunadas, por cierto modificaciones en
el tratamiento hasta entonces tradicional de ambas figuras, ahora parcialmente recuperado con la reforma
legal de 1999(107) (el subrayado nos corresponde).
A nivel nacional, coincidimos con el planteamiento expuesto por el Dr. Mendoza Ugarte, quien hace
hincapi respecto al hecho que la situacin fctica del silencio de la Administracin ante lo peticionado
por el administrado (es decir, el no pronunciamiento) en s mismo considerado, no tiene significacin
jurdica alguna, por ello nos precisa que: Es la ley la que otorga efectos jurdicos al silencio y la que de-
terminar, en cada caso, si lo peticionado deber ser otorgado o denegado, es decir, si se debe aplicar el
silencio positivo o el negativo(108).
Tal como hemos podido advertir de lo expresado hasta este momento, se presentan dos modali-
dades en las que puede operar el silencio administrativo: el positivo y el negativo, teniendo cada una
de ellas una naturaleza y justificacin total y absolutamente diferente, conforme pasamos a detallar.
(107) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 595.
(108) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecucin Coactiva. Comentarios al Texto nico Ordenado de la Ley de Procedimientos de
Ejecucin Coactiva. Lnea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pgs. 508-509.
(109) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 598.
a. Que se haya invocado correctamente una causal de suspensin del procedimiento.
b. Que se demuestre que efectivamente tal causal de suspensin del procedimiento por haberse
interpuesto un recurso, deber acreditarse que se trata de un recurso y que se ha interpuesto
dentro del plazo de Ley.
(110) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecucin Coactiva. Comentarios al Texto nico Ordenado de la Ley de Procedimientos de
Ejecucin Coactiva. Lnea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pg. 511.
(111) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 596.
(...) La tesis interpretativa que posibilita esto ltimo es justamente la que proviene del propio te-
nor literal de la norma antes referida y de la propia naturaleza del silencio administrativo negativo;
esto es, la que establece que el administrado, luego de haber impugnado un acto administrado
y transcurrido el plazo para resolverlo, puede acogerse al silencio administrativo o esperar el pro-
nunciamiento expreso de la Administracin, sin que la opcin por esta ltima alternativa genere la
caducidad en el ejercicio del derecho de accin.
Es en los trminos antes establecidos que el Tribunal Constitucional, entiende, que se debe interpre-
tar el silencio administrativo negativo, siendo dicha doctrina aplicable al caso, como a continuacin
se analiza (el subrayado nos corresponde).
Esta doctrina del Tribunal Constitucional ha venido siendo replicada por el Tribunal Fiscal en materia
tributario, rgano Colegiado que en la RTF N 15149-9-2012 de fecha 12.09.2012 ha entendido
lo siguiente: Que este Tribunal en reiteradas resoluciones ha sealado que en virtud del silencio ad-
ministrativo negativo regulado por las normas del Cdigo Tributario antes glosadas el contribuyente
tiene la facultad de dar por denegado el recurso de reclamacin que present e interponer la apelacin
correspondiente, por lo que la demora de la Administracin en resolver su solicitud no corresponde ser
vista en esta va [de queja] (el subrayado nos corresponde).
Este tema se produce en aquellos casos en los cuales la legislacin establece un plazo para la
emisin de la decisin (Arts. 144 y 163 del Cdigo Tributario), no habiendo la Administracin Tributa-
ria emitido pronunciamiento expreso, respecto de lo cual surge la siguiente interrogante se produce
inexorablemente el silencio administrativo habiendo transcurrido el plazo para el pronunciamiento o es
que se requiere la manifestacin de voluntad del recurrente en el sentido de querer valerse del mismo?
Este tema que aparentemente es de fcil solucin, no lo ha sido tanto en la experiencia de nues-
tros tribunales en los aos noventa, en los cules la figura del silencio administrativo negativo fue
interpretado en perjuicio de los intereses del administrado, por cuanto se entenda errneamente-,
que este operaba automticamente sin requerir la voluntad en tal sentido del administrado, el cual
contrariamente tena el deseo de esperar la emisin expresa de la resolucin.
Ya desde una perspectiva tributaria, Huaman Cueva ha expresado que: () como se ha sealado, es
facultad del interesado interponer dicha apelacin u optar por esperar indefinidamente que la Administracin
Tributaria resuelva expresamente la impugnacin(112) (el subrayado nos corresponde).
Siendo ello as, queda absolutamente claro, que es una voluntad del administrado optar por el
ejercicio del silencio administrativo negativo asumiendo que han denegado su pretensin, o esperar
elpronunciamiento expreso de la Administracin, lo que ha quedado consagrado por el Tribunal Consti-
tucional en el Exp. N1003-98-AA/TC, fundamentos que hacemos nuestros los cuales nos permitimos
reproducir a continuacin:
"2. En el presente caso, el Tribunal Constitucional modifica dicho criterio. Estima que, por el contrario, el ad-
ministrado, transcurrido el plazo para que la Administracin resuelva el recurso impugnativo interpuesto,
tiene la potestad de acogerse al silencio administrativo y as acudir a la va jurisdiccional- o de esperar
el pronunciamiento expreso de la Administracin.
Las razones que fundamentan este cambio de criterio son las siguientes:
a. En principio, una interpretacin literal del dispositivo legal regulatorio de la materia descarta la referida
tesis interpretativa. En efecto, de conformidad con el artculo 99. de la Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos: El trmino para la interposicin de este recurso es de quince (15) das
y deber resolverse en un plazo mximo de treinta (30) das, transcurridos los cuales, sin que medie
resolucin, el interesado podr considerar denegado dicho recurso a efectos de interponer el Recurso de
(112) HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores, Lima 2007, pg. 819.
Revisin o la demanda judicial, en su caso, o esperar el pronunciamiento expreso de la Administracin
Pblica. (subrayado nuestro). La norma precisa que el administrado podr considerar denegado el
petitorio y no que deber hacerlo. La norma en cuestin consagra una facultad del administrado a
la que, si as lo desea, podr acogerse. No se trata de una obligacin; por lo tanto, la no resolucin del
recurso impugnatorio dentro del plazo de treinta das no puede considerarse como causal de exclusin
de la potestad del administrado de esperar el pronunciamiento expreso de la administracin. La misma
consideracin ha de extenderse al recurso de reconsideracin contemplado por el artculo 98. del citado
dispositivo legal cuyo texto es anlogo al citado artculo 99 (el resaltado nos corresponde).
Sobre el particular debemos referir que, la modificacin del epgrafe del artculo 144 del Cdigo
Tributario en comentario, operada en virtud del artculo 3 del Decreto Legislativo N1113 publico el
05.07.2012 y vigente a partir del 06.07.2012, ha tenido como finalidad lograr una mejor tcnica le-
gislativa, por cuanto, cuando se producen los supuestos para que opere el silencio administrativo
negativo conforme hemos expresado en los prrafos precedentes-, no se produce un acto admi-
nistrativoficto sino que nicamente lo que se produce es una mera ficcin procesal, que permite
considerar desestimada la reclamacin en tanto ha transcurrido el tiempo establecido para que la
Administracin Tributaria pueda emitir la correspondiente resolucin, motivo por el cual no es correcto
referirnos a una Resolucin Ficta Denegatoria como lo haca el texto abrogado, porque dicha expre-
sin desde ya entraa una contradiccin con la institucin misma del silencio administrativo negativo.
En un pronunciamiento reciente formulado luego de la reforma establecida en el artculo 144
del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal en la RTF N12918-7-2012 de fecha 08.08.2012 ha esta-
blecido lo siguiente: Que de la documentacin que obra en autos se aprecia que mediante escrito
presentado el 24 de abril de 2008 (), el recurrente interpuso recurso de reclamacin contra las Re-
soluciones de Determinacin N0402540000001469 a 040250000001484, 0402550000005544
a 0402550000005591 y Resoluciones de Multa N040352000000131 a 040352000000133.
Que mediante escrito de 26 de febrero de 2009 el recurrente formul apelacin dando por denegada
su reclamacin al no haber sido resuelta por la Administracin Tributaria dentro del plazo previsto
por el artculo 142 del Cdigo Tributario (foja 4), recurso que fue remitido a esta instancia con Oficio
N769-2009-SG-MSS (foja 59).
Que siendo ello as, corresponde que este rgano emita pronunciamiento respecto de la apelacin
interpuesta contra la resolucin ficta denegatoria recada en la reclamacin formulada contra las
Resoluciones de Determinacin () (el subrayado nos corresponde).
Podemos advertir que, si bien es cierto el sentido del pronunciamiento del rgano Colegiado es
uniforme, el Tribunal ya no se refiere a la apelacin de una Resolucin Ficta Denegatoria sino
simplemente se refiere a una Denegatoria, en tanto y en cuanto el recurrente entiende negada
su pretensin, lo que nos puede dar una luz en el sentido que los nuevos pronunciamientos se
alinearn al nuevo texto legal.
Que en cuanto al primer extremo, se advierte de los documentos que obran en autos, que el 13 de
diciembre de 2011 la recurrente solicit la prescripcin de obligaciones tributarias correspondientes a
diversos perodos, folios 17 a 30.
Que de acuerdo con la jurisprudencia antes citada, en virtud del silencio administrativo negativo regu-
lado en el artculo 163 del Cdigo Tributario, el contribuyente tiene la facultad de dar por denegada
las solicitudes no contenciosas presentadas, e interponer la reclamacin correspondiente, por lo que
la demora en la resolucin de las referidas solicitudes de prescripcin constituye fundamento para la
formulacin de una queja, en tanto se tiene expedito un procedimiento legal alternativo, por lo que
procede declarar improcedente la queja en este extremo (el subrayado nos corresponde).
PUEDE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA MODIFICAR SUS ACTOS ADMINISTRATIVOS
NOTIFICADOS AL CONTRIBUYENTE?
RTF N14910-3-2011
Expediente N : 00878-2008
: Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento
Asunto
de las Deudas Tributarias - RESIT
Procedencia : Lima
Fecha : 06.09.2011
El Tribunal Fiscal al emitir la resolucin materia del presente comentario estableci el siguiente criterio:
(...) la Administracin no se encontraba facultada para efectuar tal modificacin al amparo del numeral 2
del artculo 108 del citado Cdigo Tributario, procede declarar la nulidad de la Resolucin de Intendencia
(...), que determin la mayor deuda acogida al RESIT, al no haberse observado el procedimiento legal
establecido, en virtud del numeral 2 del artculo 109 del referido cdigo (el subrayado nos corresponde).
La controversia del caso consiste en establecer si la Resolucin de Intendencia que determin una
mayor deuda acogida al Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias
- RESIT, ha sido emitida observando el procedimiento legal establecido.
1. Argumentos de la Recurrente
La recurrente sostiene que su solicitud de acogimiento al RESIT fue declarada vlida por la Admi-
nistracin Tributaria, la cual provena del Rgimen Especial de Fraccionamiento Tributario - REFT y
ste a su vez del fraccionamiento regulado por el artculo 36 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo
N953 (en adelante, Cdigo Tributario).
Asimismo, la recurrente afirma que con motivo de determinar la deuda materia de acogimiento al RESIT,
procedi a atribuir los pagos realizados por concepto de fraccionamientos anteriores, obteniendo un
saldo de deuda ascendente a S/. 177,780 los cuales incluy en el RESIT, y no la suma de S/. 487,345
determinada errneamente por la Administracin Tributaria, la cual debe resultar no atribuido a la
totalidad de los pagos mencionados.
Cuando los contribuyentes acuden a la Administracin Tributaria -y en general ante toda entidad
pblica-, para solicitar alguna prerrogativa o autorizacin, se da inicio a un procedimiento administrativo.
No obstante ello, estos procedimientos administrativos no suponen una simple aplicacin irreflexiva
de las normas jurdicas con la finalidad de la emisin de un acto administrativo, sino que adems ellos
se encuentran enmarcados dentro de principios jurdicos cuyos objetivos generales son los de establecer
garantas y valores que protejan al contribuyente frente a posibles excesos de los funcionarios pblicos
a cargo del procedimiento de turno.
Es en ese sentido, que el presente caso muestra la inobservancia por parte de la Administracin
Tributaria de principios fundamentales cuando aplica las normas particulares como son las instituciones
de la Seguridad Jurdica y Debido Proceso.
En el presente caso, un contribuyente se ve en la necesidad de solicitar un fraccionamiento dentro
del Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias - RESIT para una deuda
tributaria ya acogida a un fraccionamiento anterior denominado Rgimen Especial de Fraccionamiento
Tributario - REFT, generado a su vez por el fraccionamiento regulado en el artculo 36 del Cdigo Tributario.
Una vez acogida la deuda tributaria y definidos los montos de las cuotas en un cronograma de
pagos, el fraccionamiento an as puede ser modificado por causales establecidas a nivel normativo
mediante facultades otorgadas a la Administracin Tributaria.
En el presente caso la Administracin Tributaria no ha seguido el procedimiento establecido para
modificar las cuotas del fraccionamiento acogido, afectando no slo el Debido Proceso sino a la Seguridad
Jurdica, ya que segn las normas especiales de la materia el Ente Recaudador debi emitir una Resolu-
cin modificando el importe acogido al fraccionamiento pero cumpliendo los requisitos establecidos en
el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
As tenemos, que mediante la Segunda Disposicin Final de la Ley N27681, Ley de Reactivacin
a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias, RESIT (08.03.2002), se dispone que: El acogi-
miento se realizar mediante una Declaracin Jurada que constituye una auto liquidacin. Sin perjuicio
de ello, las Instituciones podrn determinar una mayor o menor deuda respecto de la incluida en la decla-
racin as como recalcular el monto de las cuotas por vencer, de conformidad con el Cdigo Tributario
(Elsubrayado nos corresponde).
En esa lnea, la Segunda Disposicin Final y Transitoria del Decreto Supremo N 064-2002-EF
(10.04.2004), Reglamento de dicha Ley dispone lo siguiente: Facltase a cada Institucin a emitir las
normas que resulten necesarias para la mejor aplicacin de lo dispuesto en el presente Reglamento, incluyendo
la forma de determinar la deuda materia del Sistema, ante la existencia de errores en la solicitud de
acogimiento que determinen un mayor o menor monto de la misma.
Al respecto, el literal b), del numeral 14.1 del artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
N 038-2002-SUNAT (23.04.2002) que dispone el procedimiento para determinar la diferencia en el
monto de la deuda materia del RESIT, prev lo siguiente: Tratndose del acogimiento bajo la modalidad
de pago fraccionado, se proceder a incrementar el saldo pendiente de pago y al reclculo de las cuotas cuyo
vencimiento se produzca a partir del mes siguiente a la fecha de emisin de la resolucin que determine
la mayor deuda.
Bajo este escenario, el contribuyente que tome la decisin de acogerse a un fraccionamiento,
asumiendo as una modalidad ms favorable para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debe
contar con una plena confianza en el sistema administrativo tributario. Esa confianza, est traducida
en el mbito del Derecho a travs del Principio de la Seguridad Jurdica, principio que el doctor Hctor
B. Villegas(113) desarrolla ampliamente en tres elementos: confiabilidad, certeza, y no arbitrariedad, los
cuales pasamos a explicar a continuacin.
1. Contabilidad
El motivo o razn que el Estado implemente mecanismos que ayuden al cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias no se reduce al hecho de que la Administracin Tributaria recaude ms tributos o
ample la base tributaria a estndares internacionales, sino que adems debe partir de un elemento
subjetivo fundamental y adicional, el de estimular la conviccin en el contribuyente de tener confianza
en todas las ocasiones en que se relaciona con la Administracin Pblica.
En ese sentido, la actuacin del Ente Recaudador sobre el caso no coadyuva a mantener la confianza
en el contribuyente desde el momento en que se le concede el fraccionamiento de una deuda tributa
ria, entendida por ste como vlidamente acogida, dado que posteriormente modifica el monto de
las cuotas dispuestas en el RESIT, sin justificar que nos encontramos ante circunstancias -siempre
excepcionales- de errores materiales de redaccin o clculo, tal como autoriza el numeral 2 del
artculo108 del Cdigo Tributario.
Es as que, la modificacin a travs de una resolucin de intendencia del monto objeto de fraccionamiento,
sin contar con la justificacin correspondiente, supone un acto que viola la confianza del contribuyente
al no cumplir con las exigencias que impone el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
Sobre el particular, resultan pertinentes las palabras del ilustre jurista espaol Jos Juan Ferreiro
Lapatza quien nos recuerda que: Adam Smith recogi en La riqueza de las naciones cuatro reglas
ampliamente conocidas y aceptadas ya en su poca como pilares bsicos de todo sistema tributario
racional: economa, certeza, comodidad y justicia(114).
En ese sentido, Ferreiro Lapatza cita al legendario economista escocs cuando seala que: El impuesto
que cada individuo est obligado a pagar (...) debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma
de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier
otra persona(115).
Por ello, el cumplimiento de las normas tributarias es una exigencia para los contribuyentes como
para la propia Administracin Tributaria dentro de todo procedimiento administrativo, ya que ello
supone una exigencia ineludible que impone todo Estado Social y Democrtico de Derecho.
2. Certeza
El segundo elemento para mantener la observancia del Principio de la Seguridad Jurdica es el de la
Certeza; para ello, los procedimientos normados por la legislacin deben estar claramente establecidos,
manteniendo una coherencia en su formulacin para una aplicacin racional de los funcionarios de
la Administracin Tributaria. Es as que, en el momento que la Administracin Tributaria concede al
(113) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Asttrea, Buenos Aires, 2005, pgs. 284-285.
(114) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, Madrid,
1999, pg. 68.
(115) Op. Cit. pg. 68.
contribuyente el acogimiento de una deuda tributaria determinada a fraccionamiento, debe evaluar
previamente la exactitud y verificar los valores a ser fraccionados. Por ello, podra resultar excesivo
y atentatorio contra la estabilidad de los derechos de los contribuyentes, el que se establezca facul-
tades posteriores para que la SUNAT modifique los valores de una deuda tributaria ya fraccionada y
notificada al contribuyente.
Estos tipos de normas debilitan y restan la posibilidad de mantener certeza en el contribuyente, ms
an cuando el Ente Recaudador tiene a su disposicin toda la informacin de las operaciones afectas
a tributos, motivo por el cual nicamente se debe autorizar en circunstancias muy excepcionales, como
son aquellos a que se contrae el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
3. No arbitrariedad
La interdiccin de la arbitrariedad obliga a basar en razones objetivas toda decisin que provenga de
la Administracin Tributaria, proscribiendo todo accionar que implique la adopcin de decisiones capri
chosas o respaldadas en el mero arbitrio de los funcionarios de la Administracin. El Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido; as tenemos la RTF N4078-4-2011
(15.03.2011) en la que se expresa: No corresponde que la Administracin modifique una resolucin,
que declar vlido el acogimiento del RESIT, a fin de determinar una mayor deuda, si no se encuentra
previsto en el numeral 2) del artculo 108 del Cdigo Tributario. La razn que justifica declarar la nu-
lidad de estas resoluciones radica en el hecho que en la resolucin que modifica el fraccionamiento
la Administracin vari el importe vlidamente acogido; sin embargo, la referida modificacin no se
encontraba contemplada en el numeral 2) del artculo 108 del Cdigo Tributario, al no sustentarse
en circunstancias posteriores que la hicieran improcedente o en la existencia de errores materiales de
redaccin o clculo, sino simplemente en la evaluacin posterior de la solicitud de acogimiento.
Por tanto, lo que constituye una exigencia -y no nicamente un deseo- es contar con una Administracin
Tributaria que cumpla con rigor los procedimientos establecidos no slo de forma racional (de forma
lgica) sino de manera razonable (en base a principios), teniendo en cuenta la aplicacin correcta de
las normas tributarias sobre la base de los paradigmas que garanticen la estabilidad de los derechos
de los contribuyentes, utilizando sus facultades discrecionales no slo para sus actos de fiscalizacin,
sino dentro de una actuacin que otorgue confianza, certeza y no sea contraria al Estado de Derecho.
V. Conclusiones
Coincidimos con la Resolucin del Tribunal Fiscal en el sentido que al haberse emitido la resolucin
para el reclculo de mayor deuda tributaria acogida en el RESIT, se prescindi del procedimiento legal
establecido para modificar la deuda tributaria determinada en el REFT, afectndose no slo los derechos
del recurrente, sino el Principio de la Seguridad Jurdica, toda vez que la Administracin Tributaria debe
actuar en funcin a las facultades que le otorgan las normas aplicables as como los derechos y obliga-
ciones de las partes que actan en un proceso administrativo tributario.
Siendo ello as, consideramos que resulta vlido que la Administracin Tributaria puede modificar
sus actos administrativos notificados al contribuyente, siempre y cuando observe el procedimiento
legal establecido, detallado en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, procurando adems
que su actuacin este en conformidad con los principios jurdicos que garanticen la estabilidad de los
derechos de los contribuyentes, ya que ello coadyuvar a la interdiccin de la arbitrariedad en la actua
cin de la Administracin Tributaria.
RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Y EL REQUISITO DE PAGO PREVIO
INFORME N019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo
de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del
Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al
pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar
el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido con-
firmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N135-99-EF,
publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por
el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa(1).
Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se
requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo
mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse
la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto. Cabe indicar
que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N04514-1-2006(2) en la
cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que En los casos en que el Tribunal Fiscal
haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas
con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido
con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido. Aspues, fluye del
citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en la va de apelacin
la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta no ha observado lo
dispuesto por el Tribunal Fiscal
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que
de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario,
para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar
que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a
lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable
cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada
por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra
de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de Cum-
plimiento reliquidando -segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal- la deuda tributaria contenida en
una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente, no
cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente a
los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el
deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido de-
terminada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir
nuevo pronunciamiento(3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por
la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que
sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos
en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de
la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado(4) contra una Reso-
lucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que
se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda
tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
CONCLUSIN:
Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra
una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fis-
cal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N112-2011-SUNAT/2B0000.
Lima, 19 MAR. 2012
ANLISIS
1. Antecedentes
De conformidad con lo sealado por el artculo 156 del TUO del Cdigo Tributario, las resoluciones
del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsa-
bilidad. Agregando adems que, en caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir
informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado
el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento
dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tri
bunal Fiscal seale plazo distinto.
De la norma resulta claro que el plazo mximo previsto por el Cdigo Tributario para que la Adminis-
tracin Tributaria cumpla con expedir una resolucin de cumplimiento o emitir el informe correspondiente,
cuando as se requiera, en atencin a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es de noventa (90) das hbiles
de notificado el expediente al deudor tributario.
Es pertinente sealar que si bien el citado artculo establece que el Tribunal Fiscal se encuentra
facultado a establecer un plazo distinto, dicha facultad debe ser ejercida en concordancia con el plazo
mximo previsto en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podr considerar pertinente, fijar un plazo
menor al de noventa (90) das para que se emita la resolucin de cumplimiento o el informe respectivo, no
pudiendo en virtud a la facultad otorgada exceder el referido plazo mximo establecido legalmente.
As, el Tribunal Fiscal en su RTF N 098674-2004 de fecha 29.12.2004 precis: (...) Que de la
norma mencionada se desprende que dentro del procedimiento administrativo los plazos se entienden como
mximos, obligan a la Administracin y son improrrogables, salvo que exista una disposicin expresa que
permita fijar un plazo mayor, supuesto que no se presenta en el caso de autos, por lo que se concluye que la
Administracin est obligada a cumplir con el plazo previsto por el artculo 156 del Cdigo Tributario; (...).
Como ya se seal, el TUO del Cdigo Tributario en su artculo 146, 4to. prrafo, establece que
para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda por la parte que constituye el
motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado
la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
Segn ello, para interponer un recurso de apelacin, ante una resolucin de la Administracin
Tributaria, no se requiere el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de
la apelacin. En ese sentido, cuando se apele el ntegro de lo resuelto por la Administracin Tributaria
en el plazo de 15 das, no ser un requisito de admisibilidad que se pague la deuda tributaria que en
aquella se establezca.
Cuando se trate de una apelacin parcial (contra parte de la deuda tributaria), an cuando se
presente la apelacin dentro del plazo de 15 das, para que sta sea admitida a trmite, adems del
cumplimiento de otras exigencias, el apelante deber acreditar el pago de la deuda reconocida, es decir,
la parte no apelada.
As, si se interpone el recurso fuera de dicho plazo, la misma deber ser admitida slo si se acredita
el pago total de la deuda actualizada.
4. Sentido del artculo 156 del Cdigo Tributario
La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo, los
pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser diversos, as pueden resolver sobre el fondo
del asunto y revocar, confirmar y modificar los actos impugnados, o declarar la nulidad de la apelada;
tambin pueden remitir a la Administracin el expediente administrativo para que le de el trmite que
corresponda al recurso o requerir una nueva liquidacin de la deuda tributaria.
En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a la Administracin Tributaria una reliquidacin de la deuda
tributaria, ante lo cual se emite una resolucin de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida
en una resolucin de determinacin, la misma podr ser apelada si el contribuyente considera que la
misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelacin de dicha resolucin
de cumplimiento no significar una nueva evaluacin sobre los aspectos de fondo de la controversia,
sobre los cuales ya se pronunci el Tribunal Fiscal, slo implicar la revisin del fiel cumplimiento de
lo ordenado en la primera resolucin.
Segn el sentido de las normas expuestas, proceder que cuando el Tribunal Fiscal resuelva un tema
emitiendo una resolucin que implique un mandado para la Administracin Tributaria, ste rgano debe
cumplir dicho mandato en el plazo que se establece y cumpliendo fielmente lo establecido por dicho colegia-
do, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados de ello. En ese sentido,
podr cumplirse dicho mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una resolucin de cumplimiento.
Cuando dicho mandato no es cumplido en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y
ordenado en la RTF, proceder que el contribuyente presente, dependiendo del caso, una queja ante el
Tribunal Fiscal o un recurso de apelacin contra la resolucin de cumplimiento que no se emite en los
trminos que establece el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe,
la exigencia de la norma (Cdigo Tributario, artculo 146) de que se pague la parte que no se apela resulta
una exigencia razonablemente para admitir a trmite el recurso, tal como sucede en las reclamaciones contra
las Ordenes de pago, cuando la deuda tributaria est plenamente determinada y reconocido por el deudor.
Sin embargo, no resulta razonable sealar, como concluy erradamente la SUNAT en el Informe
N112-2011-SUNAT/2B0000, que debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente a
los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, con-
siderando que va apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal Fiscal
vuelva a emitir pronunciamiento sobre tales reparos.
Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolucin de cumplimiento es el fiel cumplimiento de
lo que ha ordenado el Tribunal Fiscal a la SUNAT; as no corresponde que se evale o emita una nueva resolu
cin sobre el fondo. As lo ha sealado Tribunal Fiscal en la RTF N04514-1-2006, en la cual ha establecido
que: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede
la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se
trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo admitido. A
lo que tiene derecho el deudor tributario es a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento
expedida por la Administracin Tributaria, solo si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. Vale
decir, tal cuestionamiento solo podr estar referido al debido cumplimiento del fallo de dicho rgano colegiado.
Asimismo, como ya lo sealamos, en caso de violacin del artculo 156 del Cdigo Tributario, el
contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho Tribunal carece de facultad
para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento de sus resoluciones.
As, la RTF N1801-1-94 ha declarado que: (...) si bien el Tribunal no impone sanciones a los funcionarios
infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad, previsto
en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber hacer efectiva el Poder Judicial a travs del proceso penal
correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, de
conformidad con el Decreto Ley N17537, Ley de Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio
de la responsabilidad civil que corresponda a los funcionarios infractores.
Finalmente, mediante Acuerdo de Sala Plena N2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido
que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no cumple con
lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole que informe las
razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho
al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente.
7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N 112-2011-
SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario
el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya or-
denado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme con
dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida en
los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia.
CAPTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
1. mbito de aplicacin
1.1. Rentas del trabajo, del capital y de la aplicacin conjunta de ambos factores
Son las rentas que provengan del capital (Primera y Segunda Categoras), del trabajo (Cuarta y
Quinta Categoras) y de la aplicacin conjunta de ambos factores (Rentas Empresariales, de Tercera
Categora), entendindose como tales a aqullas que provengan de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos peridicos (Criterio de la Renta - Producto).
En tal sentido, estn incluidas las siguientes rentas:
a) Regalas.
b) Los resultados provenientes de la enajenacin de:
b.1. Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin.
b.2. Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieran
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenacin.
c) Resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes.
Asimismo, conforme a la Trigsimo Quinta Disposicin Transitoria y Final del TUO LIR, las ga-
nancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles distintos a la casa habitacin,
efectuado por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, constituirn rentas gravadas de la segunda categora, siempre que la
adquisicin y enajenacin de tales bienes se produzca a partir del 01.01.2004.
1.4. Rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley
(116) Exonerado en virtud al inciso f) del artculo 19 del TUO, hasta el 31.12.2015.
(117) Cabe sealar que en virtud a la Ley N28394 (23.11.2004) se suspendi la aplicacin del ajuste por inflacin de los estados
financieros para efectos tributarios a partir del ejercicio gravable 2005.
destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que el ena-
jenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble destinado a un
fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de
depsito se encuentren ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de
Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la
Ley N27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica
y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn. Lo dispuesto
en el segundo prrafo de este artculo se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por separado,
a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
La condicin de habitualidad deber verificarse en cada ejercicio gravable.
Alcanzada la condicin de habitualidad en un ejercicio, sta continuar durante los dos (2) ejercicios
siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condicin, sta se extender
por los dos (2) ejercicios siguientes.
En ningn caso se considerarn operaciones habituales ni se computarn para efectos de esteartculo:
i. Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley, no
constituyen enajenaciones
ii. Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de Fondos de Inversin y Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la
categora de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones.
iii. Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.
iv. La enajenacin de la casa habitacin de la persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal.
2. Base Jurisdiccional
Se recogen los criterios de imputacin o vinculacin del domicilio (para el caso de los sujetos do-
miciliados en el pas) y de la ubicacin de la fuente generadora de renta (para el caso de los sujetos no
domiciliados en el pas), a los efectos de la aplicacin del impuesto.
Sociedades conyugales
Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en el pas cuando cualquiera de los cnyu-
ges domicilie en el pas, en el caso que se hubiera optado por tributar como sociedad conyugal.
4. Inafectaciones
La inafectacin como institucin jurdica del Derecho Tributario significa la no sujecin a la hip-
tesis de incidencia tributaria. Como se sabe, esta ltima es el supuesto ideal sealado en la norma
que al acaecer en la vida real da origen al hecho imponible.
5. Exoneraciones
(118) En aplicacin del artculo 3 de la Ley N30404 publicada el 30.12.2015, vigente desde el 01.01.2016, se prorrogan
las exoneraciones del Impuesto a la Renta reguladas en el artculo 19 del TUO de la LIR.
ocasin de un depsito o imposicin conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N26702, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos
ingresos constituyan rentas de tercera categora.
h) Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de pases extranjeros
por sus actuaciones en el pas.
i) Las regalas por asesoramiento tcnico, econmico, financiero, o de otra ndole, prestados desde el
exterior por entidades estatales u organismos internacionales.
j) Las universidades privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se refiere el artculo 6 de la Ley
N23733, en tanto cumplan con los requisitos que seala dicho dispositivo(119).
k) Los ingresos brutos que perciben las representaciones de pases extranjeros por los espectculos en
vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet y folclor, calificados como
espectculos pblicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el pas.
l) Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crdito por las operaciones que
realicen con sus socios.
m) Los intereses y dems ganancias provenientes de crditos externos concedidos al Sector Pblico Nacional.
La verificacin del incumplimiento de algunos de los requisitos para el goce de la exoneracin esta-
blecidos en los incisos a), b) y j) antes referidos dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en dichos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando
aplicable inclusive de ser el caso, lo dispuesto en el segundo prrafo artculo 55 TUO LIR (referido a divi-
dendo presunto). En dichos supuestos ser de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
Cabe referir que el dividendo presunto con la tasa del 4.1% procede independientemente de los
resultados del ejercicio incluso en los supuestos de prdida arrastrable.
6. Contribuyentes
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 8 del Cdigo Tributario: Contribuyente es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
As, son contribuyentes del Impuesto a la Renta:
a) Las personas naturales.
b) Las sucesiones indivisas.
c) Las sociedades conyugales que ejerciten la opcin de atribuir las rentas producidas por los bienes
comunes a uno de ellos.
d) Las asociaciones de hecho de profesionales y similares; as como quienes agrupen a quienes ejerzan
cualquier arte, ciencia u oficio.
e) Las personas jurdicas, entendidas por tal:
Las sociedades annimas constituidas en el pas.
Las sociedades en comandita constituidas en el pas.
Las sociedades colectivas constituidas en el pas.
Las sociedades comerciales de responsabilidad limitada constituidas en el pas.
Las sociedades civiles constituidas en el pas.
Las cooperativas, incluidas las agrarias de produccin.
Las empresas de propiedad social.
Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las fundaciones
no consideradas en el artculo 18 de la Ley.
Las empresas unipersonales, las sociedades y entidades de cualquier naturaleza, constituidas en
(119) Supuesto derogado por el artculo 3 de la Ley N30404, publicado el 30.12.2015 y vigente a partir del 01.01.2016.
el exterior, que en cualquier forma perciban rentas de fuente peruana.
Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el pas.
Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
Las sociedades agrcolas de inters social.
Las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la comu-
nidad de bienes, jointventures, consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven
contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.
f) Los Bancos Multinacionales a que se refiere el Ttulo III de la Seccin Tercera de la Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros
aprobadas por la Ley N26702, respecto de las rentas derivadas de crditos, inversiones y operaciones
previstas en el segundo prrafo del artculo 397 del referido decreto.
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en
el ejercicio gravable.
Para los efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categoras:
CATEGORAS
TIPO CEDU-
CLSICAS DEL RENTAS GENERADAS
LAR
IR PERUANO
Primera Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes. Rentas del
Segunda Rentas de capital no comprendidas en la primera categora. Capital
Tercera Rentas
Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley. Empresariales
Subarrendamiento
Tratndose de subarrendamiento, la renta bruta est constituida por la diferencia entre la merced
conductiva que se abone al arrendatario y la que ste deba abonar al propietario.
11.2.1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una
operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
11.2.2. Para los valores, ser el que resulte mayor entre el valor de transaccin y:
a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algn mecanismo centralizado de
negociacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso no exista la cotizacin a que se refiere el
literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
Tratndose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado ser aqul
en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
Por su parte, el artculo 19 del Reglamento de la LIR, dispone que para efecto de determinar
el valor de mercado de los valores se deber tener en cuenta lo siguiente:
a) Valor de transaccin
Es el valor pactado por las partes en la transaccin, entindase sta como cualquier
operacin en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier ttulo.
b) Valor de cotizacin
b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centra-
lizado de negociacin, ubicados o no en el pas, el valor de cotizacin ser:
(i) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndose
de enajenaciones burstiles.
(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado
de negociacin en la fecha de la transaccin, tratndose de operaciones extraburs-
tiles o de transferencias de propiedad a ttulo gratuito.
b.2) De tratarse de valores mobiliarios no cotizados en Bolsa o en algn mecanismo
centralizado de negociacin, emitidos por sociedades que cotizan en dichos mercados
otros valores mobiliarios del mismo tipo que otorguen iguales derechos, el valor de co-
tizacin de los primeros ser el valor de cotizacin de estos ltimos. Para este efecto, el
valor de cotizacin se calcular de acuerdo a lo dispuesto en el literal b.1) de este inciso.
c) Valor de participacin patrimonial
De tratarse de acciones que no coticen en Bolsa o en algn mecanismo centralizado de
negociacin o de participaciones, el valor de participacin patrimonial se deber calcular
sobre la base del ltimo balance anual de la empresa emisora cerrado con anterioridad
a la fecha de la operacin o de la transferencia de propiedad a ttulo gratuito, el cual
no podr tener una antigedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance,
el valor de participacin patrimonial ser el valor de tasacin.
d) Otros valores:
Respecto a este tpico se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Valor del vector de precios
Los valores mobiliarios representativos de deuda que no coticen en Bolsa o en algn
mecanismo centralizado de negociacin, se valorizarn de acuerdo al Vector de Precios,
conforme lo establecido en el Reglamento del Vector de Precios aprobado por Resolucin
SBS N945-2006 y normas que la sustituyan. De no contar con un vector de precios
publicado para dicho valor, se utilizar el determinado por una Empresa Proveedora de
Precios, supervisada por la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores, segn el
artculo 354 del Decreto Legislativo N861 - Ley de Mercado de Valores, o normas que
la sustituyan; o en su defecto por el valor determinado por un agente de intermediacin.
ii. Valor cuota
Tratndose de certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores,
se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto en la Resolucin CONASEV N 068-
2010-EF-94.01.1 y normas que las sustituyan.
Tratndose de cuotas en fondos que administran las Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes voluntarios sin fines previsionales,
se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto en la Resolucin N052-98-EF-SAFP
y normas que las sustituyan.
iii. En el caso de otros valores distintos a los antes referidos, el valor de mercado ser
el de transaccin.
11.2.3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
11.1.4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de
pases o territorios de baja o nula imposicin, los precios y monto de las contraprestaciones
que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones compara-
bles, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A.
11.3. Tasa del Impuesto a la Renta para perceptores de rentas de la tercera categora domiciliados
en el pas y Tasa adicional del 4.1%
El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se
determinar aplicando sobre su renta neta las tasas siguientes:
Las personas jurdicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro uno por ciento (4,1%)
sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24-A de la LIR. El impuesto determinado
de acuerdo con lo previsto en el presente prrafo deber abonarse al fisco dentro del mes siguiente
de efectuada la disposicin indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Cdigo Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual.
En caso no sea posible determinar el momento en que se efectu la disposicin indirecta de
renta, el impuesto deber abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se
deveng el gasto. De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se
abonar en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectu la disposicin
indirecta de renta.
11.4. Deducciones de la renta bruta de la tercera categora a efectos de determinar la renta neta
a. Principio de Causalidad
A fin de establecer la renta neta de la tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por la Ley.
Precsase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, a que se refiere el artculo 37 de la LIR, stos debern ser normales para la actividad
que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin
con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y
ll) de dicho artculo; entre otros.
Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que,
conforme a las disposiciones del TUO, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacio-
nalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de las fuentes
productoras. En consecuencia, los sujetos domiciliados estn gravados con el impuesto por sus rentas de
fuente mundial. Cabe indicar que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
(120) En virtud a la Novena Disposicin Complementaria Final de la Ley N 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del
01.01.2015, las nuevas tasas se aplican a la distribucin de dividendos y otras formas de distribucin de utilidades que se
adopten o se pongan a disposicin en efectivo o en especie a partir del 01.01.2015.
A los resultados acumulados u otros conceptos susceptibles de generar dividendos gravados, obtenidos hasta el 31 de
diciembre de 2014 que forman parte de la distribucin de dividendos o de cualquier otra forma de distribucin de utilidades
se les aplicar la tasa de 4.1%.
Los contribuyentes domiciliados en el pas podrn compensar la prdida neta total de tercera categora
de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
a) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que
obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente
al de su generacin. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr
computarse en los ejercicios siguientes.
b) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas
netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
Tratndose de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere
el inciso f) artculo 10 del TUO de la LIR: treinta por ciento (30%).
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El usuario local deber obtener y presentar a la
SUNAT un informe de una sociedad de auditora, en el que se certifique que la asistencia tcnica
ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asis-
tencia tcnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones,
supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe
cuente con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio
de Contadores Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a desempear tales funciones conforme a las
disposiciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
TABLA I
SUSPENSIN A PARTIR DE: ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS
Febrero Al 31 de enero
Marzo Al 28 o 29 de febrero
Abril Al 31 de marzo
Mayo Al 30 de abril
El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos
que resulten del estado financiero que corresponda, no deber exceder el lmite sealado
en la Tabla II:
TABLA II
SUSPENSIN A PARTIR DE: COEFICIENTE
Febrero Hasta 0,0013
Marzo Hasta 0,0025
Abril Hasta 0,0038
Mayo Hasta 0,0050
Para aplicar lo previsto en el prrafo precedente, los contribuyentes debern haber presentado
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, de corresponder, as
como los estados de ganancias y prdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que
establezca el Reglamento. En el supuesto regulado en el acpite i), la obligacin de presentar
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior solo ser exigible
cuando se solicite la suspensin a partir del pago a cuenta de marzo.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en los acpites i) y ii) antes referidas, los contribuyentes
no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del
ejercicio, segn corresponda, a la fecha que establezca el Reglamento.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a la retencin del impuesto a que se refiere
el artculo 73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar los pagos a cuenta mensuales
a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.
a) Pagos a cuenta
Perceptores exclusivos de rentas de cuarta categora
Estn obligados a declarar y efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta
categora, cuando sus rentas de cuarta categora percibidas en el mes sea mayor a
S/.2,880. Tratndose de directores de empresas, sndicos, mandatarios, gestores de
negocios, albaceas o similares, el monto referencial ser de S/.2,304(121).
b) Retenciones
No retencin
No deber efectuarse retenciones del Impuesto a la Renta cuando los recibos por
honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de
S/. 1,500(122), importe establecido en virtud del Decreto Supremo N 215-2006-EF y
Resolucin de Superintendencia N013-2007/SUNAT
Las otras rentas de segunda categora sobre las que no se hubiera efectuada la retencin (No
incluye dividendos ni rentas provenientes de valores mobiliarios).
1. Criterios de vinculacin
Los Estados mantienen diferentes criterios de imposicin con el fin de determinar el punto de
conexin o vinculacin entre el hecho imponible de la obligacin tributaria y la potestad tributaria del
Estado. La potestad tributaria es el poder tributario que se atribuye al Estado para crear, modificar, su-
primir o exonerar tributos, facultad que debe ejercerse dentro de los lmites constitucionales (legalidad,
no confiscatoriedad, igualdad, respeto a los derechos fundamentales)(123).
Los criterios de imposicin pueden ser subjetivos y objetivos. Bajo el criterio subjetivo, se diferen-
ciar si se trata de personas naturales o jurdicas, para el primer caso, se atribuye potestad tributaria en
relacin a la nacionalidad, residencia o domicilio; mientras que, para el caso de las personas jurdicas,
en relacin al lugar de constitucin.
De esta manera, en virtud al criterio subjetivo, el Estado tiene la potestad de gravar los hechos
econmicos que realicen las personas naturales o jurdicas, independiente del lugar en donde se lleve
a cabo la actividad y/o generacin de la renta (Rentas de Fuente Mundial), sobre el cual mantenga la
nacionalidad, residencia o lugar de constitucin.
Por otro lado, bajo el criterio objetivo, la potestad tributaria del Estado se conduce en funcin a la ubicacin
territorial de la fuente generadora de la renta y no se centra en las personas que realicen el hecho imponible.
As, el principio de fuente, tambin llamado de territorialidad, lleva a considerar que deben gravarse
las rentas que genere la explotacin de un bien de capital, de la realizacin de una actividad o de su
utilizacin econmica en territorio peruano (Renta de Fuente Peruana).
Los criterios de imposicin que se utilizan en nuestro pas son precisamente el que hemos deta-
llado hasta ahora, el de domicilio o residencia, como criterio subjetivo; y, el de ubicacin territorial de la
fuente, como criterio objetivo.
Rentas de Fuente Mundial: La calidad de sujeto domiciliado en el Per implica la afectacin a la
totalidad de las rentas que obtenga el sujeto domiciliado sin considerar la nacionalidad de las personas
naturales, ni lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(123) Artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per.
As lo establece, el artculo 6 de la LIR:
Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de lafuenteproductora.
Sobre la base de lo anterior, la tributacin para los sujetos que son considerados domiciliados en
nuestro pas, sean personas naturales o jurdicas, consiste en gravar la totalidad de sus rentas obtenidas,
vale decir, sus rentas de fuente mundial (el cual incluye: rentas de fuente peruana y rentas de fuente
extranjera); y, por su parte, la tributacin para los sujetos que son considerados no domiciliados se
determina solo en funcin a sus rentas de fuente peruana.
Las rentas de fuente peruana que pueden generar los sujetos no domiciliados son aquellas gene-
radas por el trabajo personal ejecutado en el Per, por la enajenacin de valores emitidos por empresas
peruanas, por dividendos pagados por empresas peruanas, por la cesin en uso de bienes, por la ena-
jenacin de inmuebles, por la asistencia tcnica o servicio digital utilizado econmicamente en el pas.
A continuacin, desarrollaremos el tratamiento tributario de las rentas generadas por los sujetos
no domiciliados en relacin al trabajo personal que lleven a cabo en el Per.
Segn el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, la calidad de sujeto domiciliado lo mantienen,
las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, las personas jurdicas
constituidas en el pas, las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de per-
sonas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza
a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a sus rentas de fuente peruana.
Para el caso de las personas naturales extranjeras, la calidad de sujeto domiciliado se adquiere
cuando residan o permanezcan en el pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un
periodo cualquiera de doce (12) meses.
La adquisicin de la calidad de sujeto domiciliado no es inmediata una vez pasados los 183 das,
dicha calidad se har efectiva el 01 de enero del ejercicio siguiente al cumplimiento del plazo indicado,
momento en el cual sern aplicables las reglas que corresponden a los sujetos domiciliados.
A modo ejemplificativo un sujeto no domiciliado (bajo la premisa que cada mes tiene 30 das)
adquirir la condicin de sujeto domiciliado de la forma siguiente:
- Primer ingreso al Per: desde el 01 de octubre del 2013 hasta el 30 de diciembre del ejercicio 2013(90 das).
- Segundo ingreso al Per: desde el 01 de marzo del 2014 hasta el 04 de junio del ejercicio 2014 (94 das).
- Nmero de das de permanencia en el Per: 184 das.
- Los 184 das se cumplieron dentro de un periodo de 12 meses.
- Habiendo hasta el 04 de junio del 2014 transcurrido ms de 183 das, la adquisicin de la condicin
de sujeto domiciliado se configurar el 01 de enero del ao 2015.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de permanencia en el Per se toma en cuenta los
das de presencia fsica, aunque la persona est presente en el pas slo parte de un da, incluyendo el
de llegada y el de partida.
Las rentas o ganancias que perciban las personas naturales no domiciliadas (o trabajador no
domiciliado) por las labores que efecten durante su permanencia en el Per constituyen de rentas de
fuente peruana.
En efecto, el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en general y
cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebracin o cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana:
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
Las rentas de trabajo no comprenden las rentas obtenidas por personas naturales no domiciliadas,
que ingresan al pas temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la
realizacin de inversiones, actos destinados a la supervisin control de inversin o del negocio, recoleccin
de datos, entrevistas, contratacin de personal local, firma de convenios o similares.
Esta regla general, respecto a que las rentas de los sujetos no domiciliados calificarn de fuente
peruana cuando se lleven a cabo en territorio peruano, tiene como excepcin los siguientes supuestos: (i)
las dietas, sueldos o cualquier tipo de remuneracin que las empresas domiciliadas en el pas paguen o
abonen a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior;
y, (ii) los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desem-
peen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales. Este prrafo debe ser entendido
como una regla especial y debe ser aplicada de modo restrictivo.
Las actividades que realicen los sujetos no domiciliados en el Per, puede efectuarse de modo de-
pendiente o independiente, la diferencia bsicamente radicara en si el sujeto se encuentra en la planilla
de una empresa peruana o no.
En tal sentido, si el sujeto no domiciliado se encuentra en la planilla de una empresa peruana,
al existir una relacin de dependencia, el pago de la retribucin por el servicio prestado corresponder
a rentas de quinta categora; a contrario sensu, cuando el sujeto no domiciliado no se encuentre en la
planilla de la empresa peruana, el pago de la retribucin por el servicio prestado corresponder a rentas
de cuarta categora, por existir una relacin de independencia.
Un supuesto adicional a los planteados corresponde a la renta que generan los trabajadores
extranjeros que se encuentran en la planilla de una empresa no domiciliada y que, en virtud del
servicio que se encuentra obligada a prestar la empresa no domiciliada a la empresa peruana, son
designados a prestar sus labores en territorio peruano por un tiempo determinado. Por ejemplo, los
servicios de asistencia tcnica que una empresa no domiciliada presta a una empresa peruana (usuaria
del servicio) y que consisten en la ejecucin de actividades de ingeniera de instalacin y/o puesta
en marcha de plantas productoras, originando que el personal de la empresa extranjera viaje al Per
para llevar a cabo sus actividades.
Por ltimo, en esta parte, cabe precisar que, las calidades migratorias que habilita a los extranjeros
a trabajar en el pas son: visa de trabajador, visa de independiente, visa de trabajador asignado.
Para que sea de aplicacin lo dispuesto en el prrafo anterior, se debe contar con el contrato de
trabajo celebrado con el sujeto no domiciliado y aprobado por la autoridad competente, en donde deber
constar que tales gastos sern asumidos por el empleador.
Por otro lado, en caso la empresa peruana omita efectuar la retencin del Impuesto a la Renta en
el momento que corresponda, se atribuir responsabilidad solidaria a la empresa peruana, con lo cual,
la Administracin podr exigir la deuda tributaria del sujeto no domiciliado a la empresa peruana, de
acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario.
Por tanto, en el momento en que se verifique en que se efecte el pago al trabajador no domiciliado,
la empresa peruana deber proceder al pago del Impuesto a la Renta correspondiente; o, que sin el
pago, la empresa peruana hubiere registrado contablemente el gasto o costo de las retribuciones, se
deber abonar el monto equivalente a la retencin en el mes del registrocontable.
Declaracin
La empresa peruana deber declarar y pagar el importe retenido con carcter definitivo a la Admi-
nistracin Tributaria mediante PDT 601- Planilla Electrnica dentro de los plazos previstos para la
declaracin de las obligaciones tributarias.
Respecto de los trabajadoresque estn incluidos enla planilla de una empresa no domiciliada, pero
que realizan actividades en el Per en funcin del servicio contratado por la empresa peruana, debern
considerar que el ingreso percibido por el trabajo realizado en el Per constituye renta de fuente perua-
na, de conformidad con lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, los ingresos obtenidos por el trabajador extranjero, en su condicin de no domicilia-
do,estarn sujetos auna tasa de Impuesto a la Renta del 30%.
La base imponible sobre el cual se aplicar el Impuesto a la Renta, ser el que se obtenga de
manera proporcional al salario del trabajador extranjero por el periodo de permanencia en que llev a
cabo sus labores en el Per.
En este caso en particular, ni la empresa peruana (usuaria del servicio) ni la empresa no domiciliada
(prestadora del servicio) califican como agente de retencin para efectos del Impuesto a la Renta; con lo
cual, el impuesto deber ser autoliquidado o abonado al fisco por el trabajador extranjero.
El trabajador extranjero deber pagar el Impuesto a la Renta directamente a la Administracin
Tributaria mediante el Formulario N1073. Dicho pago se podr efectuar en cualquier entidad financiera
peruana, de igual parecer es la Sunat segn Informe N236-2008-Sunat/2B0000.
De conformidad con el artculo 13 de la Ley del Impuesto a la Renta, artculo 4-B de su Reglamento
y la Resolucin de Superintendencia N125-2005-SUNAT, los sujetos no domiciliados que cuenten con
la calidad migratoria de trabajador o independiente y que, durante su permanencia en el pas, hubieran
realizado actividades generadoras de renta de fuente peruana, entregarn a las autoridades migratorias
al momento de salir del pas, un certificado de rentas y retenciones emitida por la empresa domiciliada
(pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de stos), mediante el cual se deja
constancia del monto abonado y el impuesto retenido, segn corresponda:
a. Certificados de Rentas y Retenciones N1492; este formulario tendr vigencia por treinta (30) das
calendarios contados a partir de la fecha de su emisin, periodo durante el cual el trabajador no
domiciliado, a cuyo nombre se emiti el formulario, podr utilizarlo al momento de salir del pas.
b. Certificado de Rentas y Retenciones N1692; este formulario se emitir a travs de SUNAT Operacio-
nes en Lnea y tendr una vigencia de treinta (30) das calendarios, perodo durante el cual podr ser
utilizado por el trabajador no domiciliado, entregndolo a las autoridades migratorias al momento
de salir del pas.
Cabe precisar que, stos certificados se emitirn a solicitud del trabajador no domiciliado y com-
prendern todas las rentas pagadas o puestas a disposicin hasta la fecha de emisin del certificado; en
ningn caso, el certificado que se emita deber comprender rentas pagadas o puestas a disposicin por
un periodo mayor a doce (12) meses.
Como hemos mencionado, una persona natural no domiciliada puede adquirir la condicin de sujeto
domiciliado si su permanencia en el Per fuese mayor a 183 das en un periodo de 12 meses, surtiendo
efectos al ao siguiente.
Para dichos efectos, el Impuesto a la Renta cargo de las personas naturales domiciliadas en el pas
se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, aplicable
a partir del 2015, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Deduccin Legal
La deduccin prevista en la Ley del Impuesto a la Renta para las Rentas de Trabajo:
En las Rentas de Cuarta Categora, se podr deducir por concepto de todo gasto el 20% de la
renta bruta de cuarta categora, hasta un lmite de 24 UIT(124). Asimismo, y luego de esta deduc-
cin, se podr deducir siete (7) UIT, conjuntamente con las Rentas de Quinta Categora, de ser
el caso.
En caso perciban solo Rentas de Quinta Categora, se podr deducir anualmente siete (7)UIT.
Adicionalmente, se podr deducir a la Renta Neta del Trabajo (por rentas de cuarta y quinta categora)
lo siguiente: el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) establecido por la Ley N28194, cuya
deduccin tendr como lmite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categora; y, el gasto
por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico
Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales;
(v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la
calificacin previa por parte de la SUNAT, la deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de
la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera.
(*) = Proviene de calcular el impuesto de acuerdo a los tramos de 15%, 21% y 30%.
RNT = Renta Neta de Trabajo (conformada por la Renta Neta de Cuarta y Quinta Categora).
RNFE = Renta Neta de Fuente Extranjera.
7UIT = S/. 26950.
Cuando se obtenga el porcentaje (%) luego del clculo indicado, se deber aplicar el mismo sobre
las rentas obtenidas en el extranjero y siempre que el mismo resulte un importe mayor al impuesto
abonado en el exterior, se podr utilizar el impuesto pagado en el exterior; de lo contrario, si de la
aplicacin del porcentaje se obtiene un menor importe al impuesto abonado en el exterior se utilizar
el obtenido del clculo de la tasa media.
Cabe mencionar que, el artculo 58 del Reglamento de la LIR, establece que para poder utilizar el
crdito por renta de fuente extranjera, el impuesto abonado en el exterior: (i) debe corresponder a
rentas consideradas como gravadas por nuestra legislacin del Impuesto a la Renta; (ii) debe reunir
caractersticas propias de la imposicin a la renta; (iii) debe acreditarse con documentofehaciente.
Por ltimo, el referido artculo seala que no ser deducible el Impuesto a la Renta abonado en el
exterior que grave los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades, en la parte que estos
correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el pas en apli-
cacin del rgimen de transparencia fiscal internacional.
SERVICIOS DIGITALES: ELEMENTOS Y CARACTERSTICAS PARA SU CONFIGURACIN
COMO RENTAS DE FUENTE PERUANA
1. Introduccin
Por medio del Comercio Electrnico actualmente se efectan transacciones que implican el inter-
cambio oneroso de bienes y servicios a travs de Internet, cambiando radicalmente la tradicional venta
en la que normalmente interactan de manera directa tanto el cliente como el vendedor.
En el comercio electrnico, lo ms importante es que al momento de realizarse la operacin
comercial, se efecte el intercambio aprovechando las conexiones del Internet, en la cual las personas
que efectan las transacciones no se conocen; con lo cual se complica la propia definicin del rgimen
normativo aplicable sobre las mismas.
Las operaciones que se efectan por aplicacin del E-Commerce se pueden apreciar en el
grfico siguiente:
(125) Fernndez Origgi, Italo. "Economa Digital, Revolucin Digital y Regulacin Jurdica.
El comercio electrnico, en concreto, puede ser definido como el medio de distribucin de pro-
ductos, servicios e informacin mediante redes electrnicas; siendo que puede clasificarse en comercio
electrnico directo e indirecto.
De ese modo, en el Informe N 124-2012-SUNAT/4B0000, la SUNAT, siguiendo a Norberto
Campagnale, Silvia Catinot y Alfredo Parrondo(126) seala que: se entiende por comercio electrnico a
aquellas transacciones comerciales y financieras efectuadas a travs del procesamiento y la transmisin
de informacin, incluyendo texto, sonido e imagen. Dicha informacin puede ser el objeto principal de
la transaccin o un elemento conexo a ella, precisando que existen dos categoras de comercio electr-
nicos, directo e indirecto.
En ese sentido, dichos autores precisan que, el comercio electrnico indirecto: consiste en adquirir
bienes tangibles que necesitan luego ser enviados fsicamente usando canales convencionales de distri-
bucin (por ejemplo, envo postal o servicios de mensajera). Esta clase de comercio depende de factores
externos, como ser la eficiencia de los sistemas de transportes(127).
Por su parte, el comercio electrnico directo: es aquel mediante el cual el pedido, el pago y
el envo de los bienes intangibles y/o servicios se producen on-line (como por ejemplo, programas
informticos, servicios de informacin). Permite transacciones electrnicas de extremo a extremo
sin obstculos a travs de las fronteras geogrficas y aprovecha todo el potencial de los mercados
electrnicos mundiales(128).
En ese sentido, coincidimos cuando Muoz Salgado(129) cuando seala que: El servicio digital, una
especie de producto digital objeto de las operaciones de comercio electrnico directo, conlleva implcita
una prestacin de hacer, con contenido generalmente intelectual o intangible cuya ejecucin no est
circunscrita a un lugar fsico determinado y que, adems, se pone a disposicin del usuario a travs de
medios electrnicos. Se caracteriza por ser simultneo, intangible e interactivo.
(126) CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe y PARRONDO, Alfredo Javier. Comercio Electrnico. La Tributacin
y caracterizacin de las rentas en el Modelo de Convenio de la OCDE. En: Boletn Impositivo de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos. Vol. 5, Nmero 37. Agosto 2000.
(127) Idem, pg. 127.
(128) Idem, pg. 1273
(129) MUOZ SALGADO, Silvia Mara. Los Servicios Digitales como supuesto de Renta de Fuente Peruana. X Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario. Pg. 29.
3. Definicin y caractersticas de los servicios digitales
La definicin de servicio digital, se encuentra recogida en el literal b) del artculo 4-A del mencio-
nado reglamento y contiene una definicin genrica no limitativa, a travs de la cual se entiende
por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet o
de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada
por internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes y no ser
viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Para efecto del Reglamento, las referencias
a pginas de internet, proveedor de internet, operador de internet, comprenden tanto a internet
como a cualquier otra red, pblica o privada mediante accesos en lnea y que se caracteriza por
ser esencialmente automtico.
Aqu se observan dos caractersticas importantes del servicio prestado:
a) Existen accesos en lnea a travs de Internet a efectos que un usuario del servicio pueda efectuar
alguna consulta o encuentre informacin que est a su disposicin.
b) El servicio es enteramente automtico.
(130) "IVA en el Comercio Electrnico". Informe publicado en la Revista Freshfields Bruckhaus Deringer. Febrero 2002.
2. Soporte tcnico al cliente en red.
3. Almacenamiento de informacin (Data warehousing).
4. Aplicacin de hospedaje.
5. Provisin de servicios de Aplicacin (Application Service Provider - ASP).
6. Almacenamiento de pginas de Internet (web site hosting)
7. Acceso electrnico a servicios de consultora.
8. Publicidad (banner ads).
9. Subasta en lnea.
10. Reparto de informacin.
11. Acceso a una pgina de Internet interactiva.
12. Capacitacin interactiva.
13. Portales en lnea para compraventa.
Por todo lo enumerado anteriormente, se entiende que el concepto de servicio digital, comprende
a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs de Internet o de cualquier adaptacin
o aplicacin de los protocolos transformados, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet
o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en lnea
y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa
de la informacin.
De ese modo, la SUNAT concluye en el informe citado que: () se puede sealar que para que un
servicio prestado por un sujeto no domiciliado califique como servicio digital que genera rentas de
fuente peruana gravadas con el Impuesto a la Renta, adems de ser utilizado econmicamente,
usado o consumido en el pas, debe observar las caractersticas sealadas en el prrafo anterior.
Con respecto al Impuesto a la Renta, se puede mencionar que existen dificultades en cuanto a la
aplicacin del tributo a las operaciones del comercio electrnico consideradas como productos digitales
(131) El trmino batch processing significa procesamiento por lotes o por tandas. El procesamiento de un grupo de transacciones de
una sola vez. Las transacciones se renen y se procesan frente a los archivos maestros () al final del da o en algn otro perodo
de tiempo. En: FREEDMAN, Alan. Diccionario de Computacin Bilinge. Tomo I. Editorial Mc Graw Hill, 1994; pg. 57 y 58.
y en particular a los servicios digitales, toda vez que no hay manera de verificar la categorizacin de
estas rentas.
Otro problema que se presenta es el hecho de poder determinar el criterio de vinculacin del Im-
puesto a la Renta por parte de los Estados, a afectos de gravar justamente las rentas que provengan de
las operaciones mencionadas anteriormente. Dentro de estos criterios se pueden mencionar la fuente y
tambin al lugar de residencia de quien brinda los servicios.
El criterio de la fuente para efectos del Impuesto a la Renta: (...)se refiere a la atribucin de las
rentas obtenidas por la ejecucin de determinadas actividades, a la jurisdiccin dentro de la cual se desarrollan
tales actividades (especficamente actividades comerciales o profesionales susceptibles de ser incididas con
el Impuesto a la Renta) (132). Se debe sealar que este criterio de vinculacin est siendo modificado por
aquellos pases que han adoptado el modelo de convenio para evitar la doble imposicin de la OCDE,
adoptando por el contrario el criterio de residencia en vez de fuente.
El criterio de la fuente es ms utilizado por los pases que normalmente son menos desarrollados,
categora a la que el Per pertenece y que adems son clasificados como importadores de tecnologa.
La explicacin que se ofrece es que en la medida que existan ingresos generados en un determinado
territorio, estos deban tributar en el mismo, sin considerar en donde se encuentre domiciliado una persona
natural o constituida una determinada persona jurdica.
El criterio de residencia tambin aplicable en el Impuesto a la Renta determina que este: (...)
implica gravar a los sujetos en funcin de su vinculacin ms estrecha con una determinada jurisdic-
cin, traducida generalmente en el lugar de residencia habitual o de constitucin o conduccin de un
determinado negocio(133). Bajo este criterio se: (...) somete a gravamen las rentas que perciban y el
patrimonio que posean los residentes en territorio nacional cualquiera sea el lugar de origen de dichas
rentas o donde est situado el patrimonio.(134)
Se debe mencionar que este criterio es uno de los ms utilizados por los pases que normalmente
son productores de capital y desarrollados econmicamente, con lo cual lo que interesa es que la riqueza
generada deba tributar en el mismo lugar en el lugar de residencia o constitucin de empresas.
Al respecto, debemos mencionar que para el caso especfico de Internet se discute mucho donde
considerar la ubicacin del establecimiento permanente, desde donde se ofrecen los servicios, pu-
diendo existir hasta cuatro posibilidades:
a) El lugar de ubicacin del servidor de Internet.
b) El sitio de Internet (llamado tambin website).
c) El lugar donde se ubique el proveedor del servicio de Internet.
d) El tipo de software que es utilizado.
An cuando el tema puede resultar interesante para discutir cul de las cuatro posibilidades
es la correcta, consideramos que una de las posiciones con mayor arraigo en la doctrina y en el
actuar de la OCDE es la relacionada con aqulla en la cual el servidor puede constituir un estable-
cimientopermanente.
4.1. Renta de fuente peruana segn el Impuesto a la Renta y los Servicios Digitales
La tecnologa avanza tan rpidamente que el Internet no constituye hoy en da la nica va a travs
de la cual se pueden brindar servicios digitales, existen otras maneras en las cuales las empresas
obtienen estos servicios a travs de conexiones virtuales privadas o llamadas tambin redes
privadas virtuales.
(132) Fernndez Origgi, Italo. "Rgimen tributario del Comercio Electrnico: Perspectiva Peruana". Pontificia Universidad Catlica
del Per. Lima 2008. Pg. 119.
(133) Fernndez Origgi, Italo. Op. Cit. Pg. 120.
(134) Gildemeister Ruz-Huidrobo, Alfredo. "Derecho Tributario Internacional: Los Establecimientos Permanentes". Pontificia Uni-
versidad Catlica del Per. Lima 1995. Pg. 32.
De este modo, la modificatoria realizada al literal i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la
Renta, vari el concepto de servicios digitales, entendiendo stos como: (...) aquellos servicios
que se ponen a disposicin del usuario no slo a travs de Internet, sino tambin de cualquier
adaptacin o aplicacin de protocolos, plataforma o de la tecnologa usados por Internet o
cualquier otra red mediante la que se preste servicios iguales mediante accesos en lnea.
Como se aprecia, el legislador ha procurado ampliar el supuesto de afectacin a los servicios
prestados a usuarios utilizando otros tipos de accesos a redes, plataformas o tecnologa asimilable
aInternet.
Segn lo dispuesto en el inciso i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta estarn gravados
por servicios digitales los prestados a travs de internet o de cualquier adaptacin o aplicacin
de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada de internet o cualquier otra red a
travs de la que se presten servicios equivalentes, cuanto el servicio se utilice econmicamente,
use o consuma en el pas.
Conforme se ha expresado en lneas anteriores, los pases en vas de desarrollo han conside-
rado necesario revitalizar el criterio de Fuente como mecanismo de vinculacin del Impuesto a
la Renta, toda vez que es una medida de proteccin y de respuesta a la aplicacin del criterio
de residencia.
En ese sentido, cabe resaltar el criterio de utilizacin econmica ms relevante en el sentido que
se indica que el servicio ser utilizado en el pas en tanto sirva para el desarrollo de las actividades
econmicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora con el propsito de generar
ingresos gravados con el Impuesto a la Renta reiterando el criterio establecido, entre otros, en las
RTF N 1901-5-2003 y N 399-4-2003.
En caso que el servicio que es prestado por un sujeto no domiciliado a travs del uso de Internet
o una red alterna privada, como se ha sealado en los puntos que anteceden, se verifica que la nica
va de acceso al mismo no es el Internet sino que se efectan por otros medios, ello permitir que dicho
servicio no califique como digital.
VENTA DE BASE DE DATOS A TRAVS DE UN MEDIO ELECTRNICO NO CALIFICA COMO
SERVICIO DIGITAL
INFORME N124-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se consulta si la operacin de venta de bases de datos(1) de un proveedor no domiciliado(2) a un
cliente domiciliado(3) a travsde un medio electrnico, a propsito de una suscripcin anual, constituye
unservicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta, sujeta a retencin
o se trata de la importacin de un bien tradicional no afecta a dicho impuesto.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
Conclusin
La operacin de venta de bases de datos de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a
travs de un medio electrnico, a propsito de una suscripcin anual, no califica como un servicio digital.
La referida operacin, al calificar como una importacin, no genera renta de fuente peruana para
el sujeto no domiciliado.
Lima, 11 de diciembre de 2012
Anlisis
En el informe materia de comentario se concluye que la operacin de venta de bases de datos
de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a travs de un medio electrnico (discos o un
dispositivo fsico de almacenamiento de informacin), a propsito de una suscripcin anual, no califica
como un servicio digital. La referida operacin, al calificar como una importacin, no genera renta de
fuente peruana para el sujeto no domiciliado.
Sobre el particular, cabe indicar que la operacin descrita no consiste en un servicio, en tanto no
existe una prestacin de hacer por parte del sujeto no domiciliado a favor del cliente domiciliado, sino
una prestacin de dar que consiste en la entrega del bien.
As, en dicha operacin las bases de datos que se transfieren no son elaboradas en funcin de las
preferencias del cliente (lo cual supondra una prestacin de hacer), sino que son elaboradas de manera
previa y en forma general sin que el proveedor efecte accin adicional alguna que suponga el ajuste de
dichas bases a la necesidad especfica o preferencia del cliente; ntese de ese modo, la diferencia que la
SUNAT seala entre la prestacin de servicio y una venta de bienes.
En ese sentido, como se seala en el informe en comentario, es pertinente sealar que en cuanto
a que, para la calificacin del servicio digital, las prestaciones deben ponerse a disposicin a travs del
Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada
por Internet o cualquier otra red; deben realizarse mediante accesos en lnea; deben ser esencialmente
automticas y depender de la tecnologa de la informacin; suponiendo todo ello la existencia de una
operacin de comercio electrnico directo.
EL PAGO POR LA DISTRIBUCIN DE SOFTWARE ESTNDAR, CONSTITUYE PAGO DE RE-
GALAS?
INFORME N 042-2014-SUNAT/5D0000
MATERIA:
Se consulta si, para efectos del Impuesto a la Renta, constituyen regalas los pagos que los distri-
buidores locales de software efectan a proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada
cantidad de software estndar(135) con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendida
posteriormente por aquellos.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N179-
2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta).
Decreto Legislativo N822, publicado el 24.4.1996, y normas modificatorias, Ley sobre el Derecho de Autor.
ANLISIS:
1. El artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que cualquiera sea la denomina-
cin que le acuerden las partes, se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie
originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos
o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda
contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software)
y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
Por su parte, el primer prrafo del artculo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que la cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya
contraprestacin constituye regala segn lo previsto en el primer prrafo del artculo 27 de la
Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o
algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explota-
cineconmica.
Agrega su segundo prrafo que no constituye regala, sino el resultado de una enajenacin:
1. La contraprestacin por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos,
alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su
explotacin econmica, aun cuando stos se restrinjan a un mbito territorial especfico.
2. La contraprestacin que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el
software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, cobre a terceros por utilizar el
software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.
De la norma citada se tiene que, tratndose de software, constituye regala toda contraprestacin por la cesin
temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que
conllevan el derecho a su explotacin econmica.
Ahora, si bien la norma glosada seala casos que no constituyen regalas(136)(2), ello no supone que
estos sean los nicos que no se consideren como tales, pues de la definicin de regala que asume
(135) Aquellos cuya reproduccin es masiva, como es el caso de los programas Windows o Antivirus.
(136) Este tipo de contratos son aquellos celebrados por una parte, los fabricantes, mayoristas o importadores y por la otra los
distribuidores, con la finalidad de que estos ltimos comercialicen las mercaderas adquiridas en una zona preestablecida,
en las condiciones impuestas en el contrato y bajo un rgimen de exclusividad.
la normativa del Impuesto a la Renta, sealada en el prrafo precedente, fluye que no es tal toda
contraprestacin que no sea por la cesin temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos de
los derechos patrimoniales sobre el software.
2. Por lo tanto, a fin de determinar si es que constituyen regalas los pagos que efectan los distribui-
dores locales de software a favor de sus proveedores no domiciliados, por la adquisicin de software
estndar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendido posteriormente por
aquellos, debe determinarse si es que dicha adquisicin supone la existencia de una cesin temporal
de la titularidad de algn derecho patrimonial sobre el software.
Al respecto, el artculo 3 de la Ley sobre el Derecho de Autor, referido al objeto del derecho de autor,
establece que su proteccin recae sobre todas las obras del ingenio, en el mbito literario o artstico,
cualquiera que sea su gnero, forma de expresin, mrito o finalidad; y que los derechos reconocidos
en dicha ley(3) son independientes de la propiedad del objeto material en el cual est incorporada la
obra(4) y su goce o ejercicio no estn supeditados al requisito del registro o al cumplimiento de cual-
quier otra formalidad.
Ahora, conforme a lo sealado en los Lineamientos de la Oficina de Derechos de Autor sobre Uso
Legal de los Programas de Ordenador (software)(5), en el contrato de cesin el titular de los derechos
transfiere a un tercero la facultad de explotar la obra de acuerdo a la modalidad, las limitaciones del
tiempo y lugar y las condiciones de remuneracin pactadas; siendo que, en tal sentido, el cesionario
tiene la posibilidad de explotar los derechos patrimoniales a l cedidos dentro de las limitaciones
establecidas en el contrato.
Asimismo, en el Oficio N. 00679-2005/ODA-INDECOPI, dicha oficina ha sealado que el contrato
de cesin de derechos, regulado en los artculos 89(6), 90(7) y 92(8) de la Ley sobre el Derecho de
Autor, implica la transferencia a un tercero de cualquiera de los derechos patrimoniales reconocidos
por la ley, llmese reproduccin, distribucin, comunicacin pblica, transformacin, adaptacin,
importacin, entre otros, para su explotacin en alguna o todas estas formas.
Adems, el artculo 95 de la Ley sobre el Derecho de Autor establece que los contratos de cesin
de derechos patrimoniales que otorgue el titular del derecho, deben hacerse por escrito, salvo en los
casos en que la ley presume la transferencia entre vivos de tales derechos.
Por su parte, el artculo 19 de misma ley establece que la enajenacin del soporte material que
contiene la obra, no implica ninguna cesin de derechos en favor del adquirente, salvo estipulacin
contractual expresa o disposicin legal en contrario.
De otro lado, el numeral 16 del artculo 2 de la L ey sobre el Derecho de Autor prev que la licencia
es la autorizacin o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra
u otra produccin protegida (licenciatario), para utilizarla en una forma determinada y de conformidad
con las condiciones convenidas en el contrato de licencia; y que a diferencia de la cesin, la licencia
no transfiere la titularidad de los derechos.
Al respecto, en el Oficio N00679-2005/ODA-INDECOPI se seala que en el contrato de licencia de
uso para usuario final slo se cede el uso del software y no se cede ningn derecho patrimonial sobre
el mismo.
Como fluye de lo antes sealado, la proteccin que otorga la normativa sobre derechos de autor se
cierne sobre los derechos que emanan de la creacin del software, y no sobre el soporte material o
inmaterial que lo alberga; debindose distinguir, por ende, entre el derecho de autor en s mismo y
la propiedad del soporte que contiene dicho software.
En ese sentido, la transferencia en propiedad de este ltimo no implica la cesin de los derechos
patrimoniales que emanan de la creacin de dicho software.
Considerando lo antes sealado, y que, adems, en el contrato de licencia de uso de software para
usuario final no se cede ningn derecho patrimonial sobre el mismo, los distribuidores locales quead-
quieren software estndar con su respectiva licencia de uso de proveedores no domiciliados, que van
a ser vendidos posteriormente por aquellos, no adquieren temporalmente la titularidad de algn
derecho patrimonial sobre el software.
Por lo tanto, siendo que solo constituye regala la contraprestacin por la cesin temporal de la titu-
laridad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el
derecho a su explotacin econmica, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a
proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de software estndar con
su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos,
no constituyen regalas, para fines del Impuesto a la Renta.
CONCLUSIN:
Para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a provee-
dores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de software estndar con su respectiva licencia
de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalas.
Nuestros comentarios
1. Qu debemos entender por regalas?
Del anlisis del informe en cuestin, advertimos que el artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta as como el artculo 16 de su norma reglamentaria definen a la regala como una contra-
prestacin en dinero o en especie que se va a generar en dos situaciones a saber:
i. Por el uso o la exclusividad en el uso de una patente, marca, diseo o modelo, plano, proceso o
frmula secreta o derechos de autor de trabajos literarios artsticos o cientficos; y
ii. Por la cesin temporal del uso de un software o programa de instrucciones para computadoras
as como la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
En ambos casos, se distingue la existencia de un derecho patrimonial respecto a dichas creaciones,
el cual puede ser aprovechado y explotado por el titular o por terceros, si es que decide cederlos
temporalmente a estos ltimos.
1. Introduccin
En la actualidad es comn que las empresas constituidas en el extranjero o las personas naturales
no domiciliadas cuenten con propiedades inmobiliarias (terrenos, casas, oficinas, almacenes, etc.) en el
Per, las cuales pueden ser utilizadas para sus actividades locales y en otros casos solo han sido adqui-
ridas a modo de una inversin inmobiliaria.
Precisamente cuando las empresas o personas naturales no domiciliadas deciden vender sus in-
muebles ubicadas en el pas, tienen que realizar un trmite administrativo ante la SUNAT, a efectos de
obtener una certificacin del costo incurrido para la adquisicin de dichos inmuebles y de esta manera
puedan tributar sobre la renta neta obtenida.
Sin embargo, la obtencin del Certificado de Recuperacin de Capital Invertido, a pesar de que
debera tratarse de un trmite simple y regular, se ha convertido en un tema ms de discusin entre los
administrados y la SUNAT, que llega hasta el Tribunal Fiscal o incluso al Poder Judicial.
Uno de los puntos que viene causando dicha controversia, es el hecho de que la Administracin
Tributaria viene considerando que al costo computable se le debe disminuir las depreciaciones que co-
rrespondan, sin advertir que los inmuebles no han sido utilizados en la generacin de rentas gravadas.
En ese sentido y con la finalidad de abordar dicha problemtica, primero sealaremos en qu casos
corresponde presentar la solicitud del referido certificado y para luego indicar los requisitos que deben
cumplirse a efectos de no perder el costo computable correspondiente.
Asimismo, marcaremos las pautas y consideraciones que deben tomar las personas naturales o
jurdicas no domiciliadas a efectos de obtener un Certificado de Recuperacin de Capital Invertido, que
recoja y refleje el costo computable correcto de aquellos inmuebles que no hayan sido utilizados en la
generacin de rentas gravadas, a la luz de lo sealado por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Es necesario sealar que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece un tratamiento
tributario diferenciado para los sujetos domiciliados y no domiciliados en el pas. Los primeros tributan
por la totalidad de sus rentas (criterio de la residencia), sean de fuente peruana o de fuente extranjera,
mientras que los segundos, lo hacen solo por sus rentas de fuente peruana (criterio de la fuente),
As, el artculo 6 de la LIR prescribe lo siguiente:
Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos
o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
(negrita y subrayado nuestro).
Por tanto, un no domiciliado ser sujeto del Impuesto a la Renta en tanto obtenga rentas de fuente
peruana. Las cuale s se encuentran enunciadas en los artculos 9, 10 y 11 de la LIR.
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
Al respecto en el inciso a) del artculo 9 de la LIR, se dispone que en general y cualquiera sea
la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en la operaciones y el lugar de celebracin o
cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana las producidas por predios y los
derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenacin, cuando los predios estn
situados en el territorio de la Repblica(138).
De acuerdo con lo sealado podemos concluir que una persona no domiciliada en el Per, que
realice una transferencia (enajenacin) de un inmueble ubicado en el pas, y obtenga rentas por dicha
operacin, calificaran como rentas de fuente peruana, por lo que deber tributar en el Per.
De acuerdo con lo sealado en el punto anterior, la venta de un inmueble situado en el Per por
parte de una persona natural o jurdica no domiciliada, le genera la obligacin de pagar el Impuesto a
la Renta al fisco peruano, en la eventualidad que se haya obtenido una ganancia.
Dicho pago, no lo efecta directamente la persona no domiciliada, sino que se realiza va retencin,
debido a que el artculo 76 de la LIR seala que las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
establecidos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos
que se refieren los artculos 54 y 56 de la LIR.
Precisamente, un tema importante que se debe considerar es el tema de la acreditacin del costo
computable en el que incurrieron las empresas o personas naturales no domiciliadas a efectos de poder
establecer la renta neta y pueda aplicarse la tasa del 30%(139).
En relacin a ello, el inciso g) del artculo 76 de la LIR establece lo siguiente:
Por lo expuesto, podemos establecer que para el caso de personas naturales y jurdicas no domicilia-
das que enajenen bienes (inmuebles o acciones) les corresponde deducir de la renta neta la recuperacin
del capital invertido (costo computable).
Ahora bien, el artculo 57 del Reglamento de la LIR prescribe que tratndose de la enajenacin de
bienes o derechos, el costo computable se determinar de conformidad con lo dispuesto por los artculos
20 y 21 de la LIR y el artculo 11 del Reglamento.
Asimismo, se indica que la SUNAT con la informacin proporcionada sobre los bienes o derechos
que se enajenen o se fueran a enajenar emitir una certificacin dentro de los treinta das (hbiles) de
(138) Segn el inciso a) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, respecto de las rentas de fuente peruana producido por los
predios situados en el Per y los derechos relativos a los mismos, se entiende por:
1. Predios: a los predios urbanos y rsticos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ros y otros
espejos de agua, as como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.
(139) De acuerdo con el inciso b) del artculo 54 de la LIR, las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el
pas, se les aplica una tasa del 30% a las rentas provenientes de enajenacin de inmuebles. Asimismo, segn el inciso j) del
artculo 56 de la misma ley, dentro del rubro de otras rentas, las personas jurdicas no domiciliadas en el pas que enajenen
inmuebles les corresponder una tasa del 30%.
presentada la solicitud y una vez vencido dicho plazo sin que la SUNAT se pronuncie, la certificacin se
entender otorgada en los trminos expresados por el contribuyente (silencio administrativo positivo).
Cuando la certificacin, hubiere sido solicitada antes de la enajenacin, se regir por las siguientes
disposiciones:
- El certificado tendr validez por un plazo de 45 das calendario desde su emisin.
- En caso de variacin del costo computable, se deber requerir la emisin de un nuevo certificado;
excepto en los supuestos en que la variacin se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera,
en cuyo caso proceder la actualizacin por parte del enajenante a dicha fecha.
- El enajenante y el adquirente debern comunicar a la SUNAT la fecha de enajenacin del bien o
derecho, dentro de los 30 das siguientes de producida sta.
- No proceder la deduccin del capital invertido conforme al inciso g) del artculo 76 de la LIR, respecto
de los pagos o abonos anteriores a la expedicin de la certificacin por la SUNAT.
Conforme se puede apreciar, para que una empresa o persona natural no domiciliada pueda deducir
de la renta neta el costo computable (recuperacin del capital invertido) debe cumplir con los siguientes
requisitos sustanciales:
a. Solicitar el Certificado de Recuperacin de Capital Invertido a la SU- NAT antes o despus de la
enajenacin.
b. No realizar pagos o abonos antes de la emisin del referido certificado.
Escenario ideal:
Valor de Venta S/. 300,000.00
Costo Computable S/.(200,000.00)
Renta Neta S/. 100,000.00
IR (30%) S/. 30,000.00
Esta situacin se agravara ms, si es que el pago adelantado es mayor o es el total, en cuyo caso
no se tendra costo computable y se tendra que pagar sobre los S/.300,000.00.
Con relacin a los pagos o abonos antes de la emisin del Certificado de Recuperacin de Capital
Invertido, el Tribunal Fiscal ha realizado las siguientes precisiones:
RTF N02469-1-2014
Que en ese sentido, del mencionado contrato se aprecia la existencia de un contrato preparatorio y no
de un contrato definitivo, siendo que el importe entregado a los recurrentes tena la calidad de arras,
esto es, de garanta y no la calidad de pago del precio por la venta de inmueble, venta que an no se
haba producido.
Que asimismo, se entiende que las arras confirmatorias en este contrato nicamente refuerzan su
ejecucin y no podra considerarse por lo tanto, como un pago anticipado del precio de venta que ser
pactado en el contrato definitivo de compraventa.
Que teniendo en cuenta lo sealado, resulta pertinente precisar que si bien el monto entregado por
arras confirmatorias no califica como un pago efectuado, debe precisarse si ste califica como un
abono efectuado con anterioridad a la emisin de la certificacin solicitada. Que al respecto conviene
indicar que el abono debe entenderse como un medio de extincin de un crdito generado, como por
ejemplo, podra ser la entrega de dinero producto de un pago anticipado o una compensacin, pero
estos siempre efectuados como contraprestacin por la venta del bien, en ese sentido, el pago efectuado
en calidad de arras en el caso de autos, tampoco puede considerarse como un abono.
Que el hecho de haberse pactado que una vez efectuado el contrato de compra venta, el dinero en-
tregado en arras se imputar al precio de venta, no desvirta lo sealado, sino que por el contrario,
tal dinero solo ser abono respecto de la operacin de venta cuando esta ltima ocurra, no siendo
razonable que cualquier entrega de dinero entre las partes por cualquier causa pudiese ocasionar el
desconocimiento del costo computable en proporcin a tal entrega.
RTF N03903-1-2012
De acuerdo a lo establecido por el inciso a) del Artculo 57 del Reglamento de la Ley del impuesto a
la Renta, el nico caso en que no procede la deduccin del capital invertido es cuando se hubiesen
efectuado los pagos o abonos antes de la expedicin de la certificacin de recuperacin de capital
invertido por la SUNAT, mas no cuando la enajenacin se hubiese efectuado antes de la referida cer-
tificacin y no se hubiere efectuado pago alguno (...).
Respecto del tipo de cambio, la SUNAT y el Tribunal Fiscal han referido lo siguiente:
INFORME N. 052-2013-SUNAT/4B0000
Tratndose de la enajenacin de inmuebles adquiridos a ttulo oneroso efectuada por sujetos no
domiciliados, para la emisin de la Certificacin de la recuperacin del capital invertido por parte de
la SUNAT se debe considerar el tipo de cambio vigente a la fecha de adquisicin de tales inmuebles,
independientemente de que dicha emisin se efecte con posterioridad o no a dicha enajenacin.
RTF N11869-5-2014
Para efecto de la emisin de la certificacin de la recuperacin del capital invertido, respecto de adqui-
siciones en moneda extranjera, se debe aplicar el tipo de cambio vigente a la fecha de las operaciones
de compra y no aquel vigente a la fecha de emisin de la resolucin apelada, dado que en dicha fecha
slo se produjo el reconocimiento de la Administracin del costo computable respectivo.
RTF N11869-5-2014
Que de otro lado, debe tenerse en cuenta que el artculo 3 de la Ley N28194, Ley para la Lucha
contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, vigente para el periodo de autos, dispone
que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior
al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los medios de pago a que se refiere
el artculo 5 aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
(...)
Que por su parte, el artculo 8 de la precitada norma, establece que para efectos tributarios, los pa-
gos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos
Que como se puede advertir de las normas citadas, para efectos tributarios los pagos que se efecten
sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir el costo de los bienes que seadquieran,
lo cual tambin es aplicable para efectos de la determinacin del capital invertido, el mismo que
en la enajenacin de bienes, es equivalente al costo computable de los mismos certificado por la
Administracin (...).
(...)
Que de lo anterior se verifica que la recurrente adquiri el inmueble sito en (.) mediante contrato de
compraventa elevado a escritura pblica, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transaccin
medios de pago de acuerdo a lo sealado en los artculos 3 y 4 de la Ley N28194 antes glosados,
el importe de US$ 68,000.00 que figura en el citado documento como contraprestacin por el in-
mueble adquirido no puede ser considerado a efectos de establecer el costo computable del mismo y
en consecuencia acreditar el capital invertido.
(140) Cabe precisar que dicha regla debe ser exigida para la emisin del certificacin del capital invertido respecto de bienes que
hayan sido adquiridos desde la fecha que entr en vigencia la Ley N28194 (27 de marzo de 2004) y no en forma retroactiva
como muchas veces lo pretende realizar la Administracin Tributaria.
(141) El artculo 21 de la LIR en lo que concierne a los inmuebles seala lo siguiente: Artculo 21.- Tratndose de la enajenacin,
redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinar en la forma establecida a continuacin:
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) Si el inmueble ha sido adquirido por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como
tal, se tendr en cuenta lo siguiente:
a.1 Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los
ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas sobre la base de los ndices de precios
al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado con el importe de las
mejoras incorporadas con carcter permanente.
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo
computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.
b) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o lease-
back, celebrado por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tributar como tal, que no genere
rentas de tercera categora, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, correspondiente a la opcin de
compra, incrementado en los importes por amortizacin del capital, mejoras incorporadas con carcter permanente y otros
gastos relacionados, reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas
en base a los ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).
Artculo 20.- La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente
sustentado con comprobantes de pago.
()
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin del impuesto, el
costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera
correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. (el subrayado y negrita es nuestro)
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de
la plaza. Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, pro-
duccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario
determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria,
segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable.
()
Conforme se puede apreciar la norma establece dos requisitos necesarios para deducir las depre-
ciaciones del costo computable:
(i) Que se trate de bienes depreciables: Por ejemplo que se trate de un inmueble construido, mas no
los terrenos por que estos no son depreciables.
(ii) Que se hubieran aplicado las depreciaciones correspondientes: Por ejemplo, si una empresa
adquiere un bien inmueble e inicia actividades con dicho inmueble podr gozar de la depreciacin
correspondiente(142).
Entonces segn lo estipulado en el quinto prrafo del artculo 20 de la LIR, la disminucin del
costo computable solo resulta aplicable cuando se hayan realizado las depreciaciones correspondientes
de acuerdo a lo establecido por dicha Ley.
Tal deduccin tiene un respaldo lgico, pues si las empresas ya gozaron de la deduccin, va la
depreciacin realizada, corresponde ajustar el costo computable; sin embargo, cuando se trate de un
inmueble que no ha sido utilizado en la generacin de rentas gravadas y por ende no se ha gozado de
las depreciaciones respectivas no corresponder que el costo computable sea ajustado.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o lea-
seback, celebrado por una persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario ser el
correspondiente a la opcin de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario
ser el costo de adquisicin, disminuido en la depreciacin.
(142) En relacin a ello, se debe tener en cuenta que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 22 del Reglamento de
la LIR, la depreciacin se computar a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.
()
Que de la resolucin apelada se aprecia que la Administracin a efectos de determinar el capital in-
vertido en los citados inmuebles procedi a establecer respecto del valor de adquisicin de los mismos
la proporcin que corresponda a la construccin y al terreno, aplicando el porcentaje de depreciacin
del 3% al valor de la construccin, desde la fecha en que la recurrente adquiri dichos bienes hasta la
fecha en que se present la solicitud de materia de grado, sin aplicar el ajuste por inflacin alguno,
sustentndose en los artculos 202 y 2012 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que al respecto, se observa de autos que la recurrente al solicitar que se certifique el capital invertido
de los inmuebles objeto de transferencia, no present documentacin adicional alguna que permita
establecer que desde la fecha en que adquiri los citados bienes, (...), hasta la fecha en que se present
la citada solicitud, (...) no utiliz los mismos en la generacin de renta gravada y que en consecuencia
no corresponda considerar que para efectos tributarios se haban depreciado, lo que hubiera podido
sustentar con los recibos de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento
que certifique que los referidos inmuebles estuvieron desocupados.
RTF N12748-1-2014
Que al respecto, se observa de autos que al solicitar que se certifique el capital invertido del inmueble
objeto de transferencia, la recurrente no presento documentacin adicional alguna que permita esta-
blecer que desde la fecha en que adquiri el citado bien, hasta la fecha en que present la solicitud,
no utiliz este inmueble en la generacin de renta gravada y que en consecuencia no corresponda
considerar que para efectos tributarios se haba depreciado, lo que hubiera podido sustentar con los
recibos de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento que certifique que el
referido inmueble estuvo desocupado, y si bien mediante escrito de respuesta al requerimiento N(...),
afirm que no ha generado rentas, no presento documentacin alguna que acredite que su afirmacin.
Respecto de lo sealado por el Tribunal Fiscal, se advierte que es posible sostener que cuando se
trate de bienes inmuebles que no han sido utilizados en la generacin de rentas gravadas y por ende no
se han depreciado tributariamente, no corresponder que el costo computable sea ajustado.
De igual manera sostenemos que tal conclusin tiene un respaldo lgico y tcnico, ya que si las
empresas no gozaron de la deduccin, va la depreciacin correspondiente, el costo computable no debera
ser ajustado para efectos de su reconocimiento en el certificado para la recuperacin del capital invertido.
Para ello, el Tribunal Fiscal exige que tal situacin sea demostrada por el solicitante de la Certi-
ficacin de la Recuperacin de Capital Invertido, pudiendo ser mediante la presentacin de los recibos
de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento que certifique que el referido
inmueble estuvo desocupado.
Aun cuando consideramos que las exigencias formales establecidas por el Tribunal Fiscal son in-
adecuadas a efectos de determinar si una empresa no domiciliada ha utilizado su inmueble, ubicado en
el Per, en la generacin de rentas gravadas, consideramos que por un criterio conservador se presente
dicha documentacin a efectos de que la SUNAT al momento de emitir el Certificado de Recuperacin
de Capital Invertido lo haga sin descontar la depreciacin correspondiente(143).
(143) Consideramos que es incorrecto, pues el Tribunal Fiscal est considerado que la disminucin del costo computable por la
depreciacin sufrida es una presuncin legal, cuando no lo es, adems de exigir requisitos que no se encuentran en la LIR ni
en su Reglamento.
ES COMPENSABLE EL MONTO EQUIVALENTE A LA RETENCIN DE NO DOMICILIADOS
PAGADO POR EL CONTRIBUYENTE CUANDO EL SERVICIO NO HA SIDO PRESTADO?
INFORME N060-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
En la contratacin de servicios que sern prestados por no domiciliados existe la prctica que el
domiciliado abone al fisco, para efecto de la contabilizacin como gasto o costo a que se refiere el artculo
76 de la Ley del Impuesto a la Renta, el monto que correspondera a la retencin del Impuesto a la Renta
de dicho no domiciliado, aun cuan do el servicio no ha sido pactado. Finalmente, dichos servicios no son
prestados por los referidos sujetos no domiciliados. Al respecto, se formulan las siguientes consultas:
1. El sujeto domiciliado puede compensar el monto abonado que correspondera a la retencin delIm-
puesto a la Renta del no domiciliado, al amparo del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, con retenciones que se devenguen con posterioridad?
2. De ser afirmativa la respuesta, se trata de un procedimiento de compensacin automtica?
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N179-2004-
EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N135-99-EF, publicado
el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, Cdigo Tributario).
- Cdigo Civil, promulgado mediante el Decreto Legislativo N 295, publicado el 25.7.1984, y nor-
masmodificatorias.
ANLISIS:
1. El artculo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas o entidades que paguen
o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern
retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 del citado
TUO(1) segn sea el caso. Agrega que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas,
retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no
domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca
su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contra prestaciones a los
no domiciliados. Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior.
Segn se aprecia de las normas citadas, el sujeto domiciliado que deba pagar o acreditar rentas de fuente
peruana a un sujeto no domiciliado debe abonar al fisco, con carcter definitivo, en el mes en que se
produce el registro contable de la obligacin, el monto equivalente a la retencin del Impuesto a la Renta
que corresponde a dicho sujeto no domiciliado, independientemente que la retribucin del servicio haya
sido pagada. Es del caso indicar que la disposicin de la Ley del Impuesto a la Renta contemplada en el
ltimo prrafo del artculo 76 supone un prestador del servicio determinado y una retribucin pactada.
Por tal motivo es que procede su registro contable, independientemente que dicha retribucin haya sido
pagada(2), sin perjuicio de tener que cumplir con el pago del monto equivalente a la retencin.
2. Ahora bien, en el supuesto de la primera consulta el servicio no ha sido pactado pues no se encuentra defi-
nido el prestador del mismo ni la retribucin. En ese sentido, se trata de un pago sin sustento legal. Sobre
el particular, cabe tener en cuenta que el artculo 38 del Cdigo Tributario dispone que las devoluciones de
pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoles un inters
fijado por la Administracin Tributaria, en el periodo comprendido entre el da siguiente a la fecha de pago y la
fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva, de conformidad con lo siguiente:
a. Tratndose de pago indebido o en ex- ceso que resulte como consecuencia de cualquier documento
emitido por la Administracin Tributaria, a travs del cual se exija el pago de una deuda tributaria,
se aplicar la tasa de inters moratorio (TIM) prevista en el artculo 33 del mismo TUO.
b. Tratndose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto se-
alado en el literal anterior, la tasa de inters no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado
promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de
Banca y Seguros y administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del ao
anterior, multiplicada por un factor de 1,20.
Agrega que los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el artculo 33 del
Cdigo bajo comentario. En relacin con la norma antes citada, si bien el Cdigo Tributario no ha
definido cundo un pago debe ser considerado indebido o en exceso, el artculo 1267 del Cdigo
Civil(3) define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el
sujeto que pag exigir la restitucin de quien recibi el monto pagado. Para tal efecto, se presume
que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestacin que nunca se debi o que ya estaba
pagada (artculo 1273 del mismo dispositivo legal).
CONCLUSIONES:
1. Tratndose de un sujeto domiciliado que abona al fisco un monto que no corresponde a la retencin
del Impuesto a la Renta de un sujeto no domiciliado, en tanto no existe un servicio pactado, dicho
concepto constituye un pago indebido.
2. El contribuyente slo puede compensar el pago a que se refiere la Conclusin anterior a solicitud departe.
1. Respecto de la Compensacin
De conformidad con lo previsto en el artculo 40 del Cdigo Tributario-CT, se establecen las si-
guientes modalidades de compensacin:
a) Compensacin Automtica:
nicamente en los casos establecidos expresamente por Ley. A guisa de ejemplo, podemos sealar
la aplicacin del saldo a favor del exportador establecido en la Ley del IGV.
Como primer punto debemos tener en cuenta que se entiende por compensacin, al medio por el
cual se extinguen obligaciones recprocas, lquidas, exigibles, de prestaciones fungibles y homogneas,
conforme a lo previsto en el artculo 1288 del Cdigo Civil.
Ya desde una perspectiva fiscal, en razn a que la Administracin Tributaria y el contribuyente se
encuentran vinculados por la deuda tributaria, es factible que se aplique esta forma de extincin de las
obligaciones, conforme lo establece el artculo 40 del Cdigo Tributario el mismo que prescribe que:
La deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones y otros
conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean admi-
nistrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
De conformidad con lo previsto en el artculo 1267 del Cdigo Civil, se define al pago indebido,
como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pag exigir la restitucin
de quien recibi el monto pagado. Cabe indicar que el error es una falsa o inexacta representacin de la
realidad(144), es decir, obedece a una equivocacin.
En cuanto al pago en exceso, es aquella situacin en la cual el deudor tributario por error de clculo o de
diversa ndole, realiza un pago mayor que el que corresponde a la obligacin tributaria que tiene que cumplir(145).
Sobre el particular, el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) establece que:
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costos las regalas, y retribuciones por servicios, asistencia
tcnica, cesin de uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el
monto equivalente de la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente
de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
De la lectura del presente artculo podemos inferir lo siguiente:
Los contribuyentes que registren como gasto o costo los conceptos referidos debern abonar el monto
equivalente a la retencin.
El abono deber realizarse en el mes de su registro contable, independiente del pago.
De otro lado, en relacin con el registro contable realizado con independencia al pago, debemos
expresar que los contribuyentes que registran los gastos o costos son en esencia, los contribuyentes de
tercera categora o generadores de renta empresarial. Cabe indicar que a este tipo de renta se aplica el
Principio del Devengado, ello de conformidad con lo previsto en el artculo 57 de la LIR.
Sobre este concepto de naturaleza contable, el prrafo 22 del Marco Conceptual para la Prepa-
racin y Presentacin de Informacin Financiera MC, se establece que: Los efectos de las transacciones
y dems hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en dinero u otro equivalente
de efectivo). Por su parte, este criterio ha sido adoptado en el Informe N088-2009-SUNAT/2B0000
que establece que para efectos de gastos: (...) tratndose de los perceptores de rentas de tercera ca-
tegora, los gastos debern imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad
en que se paguen.
Como se puede apreciar el citado prrafo del artculo 76 de la LIR, al mencionar registro conta-
ble independiente del pago, constituye una frase que debe entenderse dentro del espritu del concepto
del devengado, que para efectos de gastos, debern ser reconocidos cuando se produzcan los mismos.
Partiendo de la premisa que el prrafo citado del artculo 76 de la LIR recoge el Principio del Deven-
gado reconocido en el artculo 57 de la LIR y explicitado en el Informe N088-2009-SUNAT/2B0000,
resulta claro que los gastos se reconocen cuando ocurran; siendo ello as, en el supuesto que el servicio
no se haya prestado, a todas luces es evidente que el servicio no se ha producido y como tal no sera
correcto realizar su registro contable.
En el caso de haberse realizado el pago del monto equivalente a la retencin al fisco, el referido
pago califica como pago indebido, por cuanto no existe ninguna obligacin pendiente de cumplimiento
frente al fisco.
6. Conclusin
Al no haberse producido la transaccin que configura el gasto, el pago del monto equivalente a la
retencin deviene en un pago indebido; por tanto, al tener esta naturaleza resulta aplicable el artculo 40
del Cdigo Tributario, en la modalidad de compensacin a solicitud de parte, regulada bajo los alcances
de la Resolucin de Superintendencia N175-2007/SUNAT.
II. INGRESOS Y OTRAS RENTAS GRAVADAS
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Introduccin
Es frecuente y recurrente apreciar en la prctica que los contribuyentes al presentar sus declaraciones
juradas mensuales (PDT 621) conteniendo los conceptos de IGV e Impuesto a la Renta, consideren que el
importe de ventas gravadas, exportaciones o exoneradas con el IGV, segn corresponda, debe coincidir
con la base imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; supuesto incorrecto y que podra
generar contingencias tributarias.
En funcin a ello, en el presente informe vamos a desarrollar los principales alcances vinculados
con el reconocimiento de ingresos considerando que es el concepto que constituye la base imponible
para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora incidiendo en las operaciones
que con mayor frecuencia realizan los agentes econmicos, esto es, la venta de bienes y la prestacin
de servicios.
(146) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. 10ma edicin. Ediciones Macchi. Buenos Aires, pginas 313-314.
pueden ser medidos confiablemente.
Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual consulta cundo se debe
reconocer el ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos para efectos del
Impuesto a la Renta.
(...)
Al respecto, en el Informe N085-2009-SUNAT/2B0000(2) se alude a que los ingresos se consideran
devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18
Ingresos de actividades ordinarias(3), ()
Agrega, el prrafo 15 de la citada NIC que el proceso de evaluacin de cundo una entidad ha transferido
al comprador los riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transaccin, siendo que en la mayora de los casos, la transferencia de los riesgos
y ventajas de la propiedad coincidir con la transferencia de la titularidad legal(4).
En ese sentido, respecto a la consulta a que se refiere el documento de la referencia, se puede
afirmar que el ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos, se deber
reconocer en la oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones establecidas en el
prrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entender devengado
el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
2. Pagos a cuenta
En el caso especfico de los pagos a cuenta de tercera categora, el artculo 85 de la LIR prescribe
que para la determinacin de los pagos a cuenta, se deben considerar los ingresos netos obtenidos en
el mes. Regulando en su penltimo prrafo que: () se consideran ingresos netos al total de ingresos gra-
vables de tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos
y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
En atencin a ello, es claro que la Base Imponible del IGV no tendra que ser coincidente con la
Base Imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, dado que los conceptos que se declaran
para cada tributo difieren considerando la hiptesis de incidencia, hecho imponible y nacimiento de la
obligacin tributaria.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N1653-2-2013 esboza el criterio siguiente: Que en
relacin con el reparo por diferencias determinadas en los ingresos, en la anotada resolucin se seal que
provena de las diferencias determinadas por la Administracin en los meses de febrero y octubre de 2002,
entre lo consignado en el Registro de Ventas y los ingresos del Libro Mayor, () y que en aplicacin del criterio
establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N0731-5-2001, N07014-1-2005, N05018-4-2007,
N09846-4-2007, N16301-1-2010 y N17119-4-2011, al no ser suficiente efectuar una comparacin entre
las cuentas, toda vez que las rentas de tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta se rigen por
el criterio de lo devengado y la anotacin de las operaciones en el Registro de Ventas no implica que las
mismas generen necesariamente un ingreso gravado para efecto de dicho tributo, corresponda levantar
el reparo analizado ()
El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, alude justamente al hecho de las diferencias que se producen
entre la base imponible del IGV y que se refleja en principio en funcin al Registro de Ventas considerando
los comprobantes de pago emitidos por la empresa(147) vs la base imponible del Impuesto a la Renta que
considera los ingresos devengados en cada mes.
Por tanto, dado que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora se determina en
funcin a los ingresos devengados netos gravables con dicho impuesto, es importante que cada empresa
determine el cumplimiento de las condiciones siguientes: i) Devengo y ii) Gravables.
3. Anlisis prctico
(147) Si bien no es materia del presente informe a ttulo de referencia cabe indicar que la emisin del comprobante de pago,
constituye un supuesto que origina el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en tanto la operacin est afecta a
dicho tributo. No obstante, es importante tener en cuenta que existen otros supuestos segn el tipo de operacin que
originan tambin el nacimiento de la obligacin tributaria. Ello en virtud al artculo 4 del TUO de la LIGV y el artculo 3
de su reglamento.
(148) El trmino recogido en nuestro Plan Contable General Empresarial es el de anticipos recibidos. Sin embargo, en el argot
contable suelen emplearse indistintamente ambos trminos.
A su turno y en lo que respecta a los pagos parciales (anticipo de clientes) cabe sealar que, de la
lectura del prrafo 4 del Apndice de la NIC 18 se infiere que en los pagos parciales que son recibidos
en adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es reconocido
cuando los productos son entregados al comprador.
En virtud a lo antes indicado, podemos afirmar con total claridad que, el llamado anticipo de clientes
no motiva el reconocimiento de ingreso alguno.
3.2. Exportacin
Con relacin a este concepto, debemos indicar que si bien la exportacin de bienes o servicios no
est afecta al Impuesto General a las Ventas en virtud al artculo 33 del TUO de la Ley del IGV e ISC;
s constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de Tercera Categora, de conformidad
con el inciso a) del artculo 28 del TUO de la LIR, adems de ser renta de fuente peruana segn el
artculo 11 del TUO de la LIR. Por lo cual, tal como se ha indicado en el numeral 1, se considerar
parte de la base imponible en el mes de su devengo, para lo cual habr que tener en consideracin
los trminos internacionales (INCOTERMS) en los que dicha exportacin se ha realizado para definir
la oportunidad en que se produce el traslado de los riesgos inherentes a la propiedad.
INCOTERMS 2010
EXW (En Fbrica)
Trmino por el cual el vendedor se limita a poner las mercancas a disposicin del comprador en sus
propioslocales.
FCA Franco Transportista (...lugar designado)
FAS Franco al Costado del Buque (... puerto de carga convenido)
FOB Franco a Bordo (... puerto de carga de destino)
Definiciones por los cuales al vendedor se le encarga que entregue las mercancas a un transportista
designado por el comprador, caracterizado por que en el precio pactado no se incluye el pago del flete o
costo del transporte principal.
CFR Costo y Flete (... puerto de destino convenido)
CIF Costo, Seguro y Flete (... puerto de destino)
CPT Transporte Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
CIP Transporte y Seguro Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
Mediante el cual el vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de prdida o dao
de las mercaderas ni los costos adicionales debido a hechos acaecidos despus de la carga y despacho.
DAT Entregado en el terminal o puesto de destino
DAP Entregado en lugar de destino sealado por el importador, sin el pago de aranceles.
DDP Entregada Derechos Pagados en el propio local del comprador
Incoterms por el cual el vendedor ha de soportar todos los gastos y riesgos necesarios para llevar las
mercaderas a la localidad de destino.
En virtud a ello, a ttulo de ejemplo cabe indicar que en el caso de una operacin de exportacin,
cuyos trminos contractuales se pacten a valor FOB, incoterm cuyas siglas en ingls representan Free
on Board, implica que el vendedor realizar la entrega de las mercancas, cuando stas lleguen a
sobrepasar la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Asimismo, por este incoterm
el comprador deber soportar todos los costos y riesgos de prdida o dao de las mercancas desde
el punto de entrega por el vendedor (sobrepasando la borda del buque).
Ello implica, que a la luz del trmino contractual pactado (valor FOB) as como bajo los alcan-
ces de la NIC 18, en la situacin del vendedor-exportador cuando se produzca ello, corresponde
efectuar el reconocimiento del ingreso. Por consiguiente, tal como acertadamente razon el
Tribunal Fiscal en la RTF N7898-4-2001, el contribuyente se encontraba obligado a reconocer
el ingreso por dicha operacin, en el mes en que se produjo el embarque de los bienes, vale decir
en la oportunidad en que stos sobrepasaron la borda del buque; desligndose el exportador
de responsabilidadsobre los mismos al haber acontecido, entre otros presupuestos, la transfe-
rencia de los riesgos y beneficios a favor del comprador; y por tanto precipitndose el devengo
del ingreso proveniente de dicha operacin.
4. Consultas frecuentes
(a) Por el pago parcial recibido anticipadamente la empresa debe reconocer un ingreso parcial?
Sobre el particular, cabe sealar que por el adelanto recibido la empresa no debe reconocer ingreso
alguno. Slo cabe el reconocimiento de un pasivo.
(b) Si el pago recibido anticipadamente fuera por el total de la obligacin, el reconocimiento del ingreso
tambin seguira la misma suerte o desde un inicio debi reconocerse el ingreso en su totalidad?
Sea parcial o total el adelanto recibido, no cabe el reconocer ingreso alguno.
(d) Si por la recepcin del pago anticipado debe emitirse una factura la misma que debe anotarse
en el Registro de Ventas ello quiere decir que en el Libro Diario deber registrarse una venta
y por tanto gravada con IGV?
El Registro Ventas es uno de carcter auxiliar cuya finalidad es la de controlar las operaciones que se
encuentran directamente vinculadas con la determinacin del IGV. En tal sentido, mientras quepara
el Registro de Ventas resulta determinante la oportunidad en la que se emite el comprobante de pago,
tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilizacin de la operacin
(ingresos, gastos y/o costos, segn corresponda).
En ese orden de ideas, cabe sealar que si bien para el IGV los anticipos recibidos de clientes dan
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria (IGV) y por tanto a la obligacin de registrar la opera-
cin, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligacin de entregar el
bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y luego en el Mayor como una obligacin con
terceros, esto es, constituye un pasivo (cuenta 122). Posteriormente, una vez producida la entrega
del bien o la prestacin del servicio contratado se revierte dicha anotacin abonndose contra una
cuenta de ingresos, al haberse producido el devengo. El Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia
ha razonado en igual sentido.
INCIDENCIA DEL RETIRO DE BIENES EN EL IMPUESTO A LA RENTA
1. Introduccin
Como se sabe, segn lo dispuesto por el artculo 3 inciso a) numeral 2) de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, se considera retiro de bienes gravados con el citado impuesto a i) la transferencia
de propiedad gratuita para uso personal, y ii) La apropiacin o consumo de bienes con destino distinto a
la actividad gravada, criterios similares a los que brinda el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta
en la definicin de retiro de bienes.
Ahora bien, el tratamiento de estas transferencias gratuitas es clara respecto del Impuesto General
a las Ventas, ms no respecto del Impuesto a la Renta, as pues en fiscalizaciones realizadas, la Adminis-
tracin Tributaria utiliza la norma del Impuesto General a las Ventas para sustentar su reparo respecto
al Impuesto a la Renta, sin considerar que las reglas de dicho impuesto seala que slo se considera
retiro de bienes aquellos supuestos en los que el propietario o propietarios de empresas retiren para su
uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el
Impuesto la Renta.
En el presente informe se analizar el tratamiento que se le otorga al retiro de bienes en el mbito
del Impuesto a la Renta; esto es la valuacin a valor de mercado de los bienes retirados, la necesidad
de acreditacin del destino de los bienes retirados, los gastos no deducibles considerados como retiro
debienes y la generacin de rentas imputadas.
Segn lo dispuesto por el artculo 31 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF, (en adelante Ley del Impuesto a la Renta) se considera
retiro de bienes cuando el propietario o propietarios de empresas y socios retiren mercaderas u otros
bienes para que su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados
alcanzados por el Impuesto.
Conforme se puede advertir, la definicin antes brindada de retiro de bienes recoge los mismos con-
ceptos considerados como gastos no deducibles para determinar el Impuesto a la Renta, previstos en los
incisos a) y d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn los cuales son gastos no deducibles
los gastos personales y de sustento del contribuyente y de sus familiares y las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la citada ley.
Ahora bien, las operaciones calificadas como retiro de bienes segn la definicin del artculo 31 de
la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, conlleva una serie de implicancias, pues de una interpretacin
sistemtica de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos no deducibles antes citados debern ser con-
siderados como retiro de bienes y en consecuencia se deber considerar que stos han sido transferidos
a valor de mercado segn las reglas del artculo 32 del citado impuesto.
Lo mencionado en el prrafo precedente, implica que aquellos supuestos en los que el valor de
mercado de los bienes retirados sea mayor al costo de adquisicin y/o produccin generar una renta
imputada para la empresa, segn lo dispuesto por el inciso d) del artculo 1 de la ley en referencia.
Estando a lo expuesto, en las siguientes lneas analizaremos cada una de las implicancias antes
sealadas para luego abordar la casustica presentada.
(*) Contador Pblico Colegiado de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado
por la Universidad de Barcelona Espaa, con especializacin en NIIF, Costos, Auditora Tributaria y Derecho Empresarial por
la Universidad de Lima. Ex auditor de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT, actualmente
Gerente de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.
a. El valor de mercado de los bienes retirados
El antes citado artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la mercadera u otros bienes
retirados se considerarn transferidos a su valor de mercado.
Al respecto, el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro
tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones,
para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Agrega que si el valor asignado difiere al de mercado,
sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -
SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Para los efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el referido artculo 32 dispone que se considera
valor de mercado lo all indicado; siendo que en su numeral 1 se establece que se considera valor
de mercado para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros; y en su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin
entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
Agrega que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
De acuerdo con la norma citada, para fines del Impuesto a la Renta, las transacciones celebradas a
cualquier ttulo deben ser consideradas a valor de mercado. En ese sentido, la Administracin Tributaria
est facultada a efectuar el ajuste si el valor asignado es distinto al de mercado, debindose constatar
este, en principio, con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros y,
en defecto de ello, el que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones
iguales o similares.
As, para determinar el valor de mercado de una operacin, se debe considerar el que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros o, en su defecto,
en las operaciones entre partes independientes, siendo el referido valor el que se utiliza considerando
las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que se produjo la transaccin a comparar, la
fecha de la transferencia del bien, as como las condiciones en las que sta se efectu (trminos con-
tractuales, estrategias de negociacin, etc.); de lo que fluye que es importante que las diferencias que
existan entre las transacciones objeto de comparacin no afecten materialmente el precio del bien.
As pues, para que el precio de una o varias operaciones de venta realizadas por un contribuyente
con terceros o las realizadas entre partes independientes sirva para determinar el valor de mercado,
debe estar referido a operaciones que implican la transferencia de bienes iguales o similares, bajo las
mismas o similares condiciones de aquellas que son materia de comparacin.
Sobre el particular, las normas de valor de mercado garantizan la cabal determinacin del Impuesto a
la Renta, evitando que su cumplimiento sea menoscabado mediante la sobrevaluacin o subvaluacin
en las transacciones de los contribuyentes.
Es as que, si bien en las transacciones en las que las partes acuerdan un precio determinado, la sobre-
valuacin o subvaluacin se expresa incrementando o disminuyendo el precio respectivo; en aquellas
en las que las partes establecen que el precio ser un valor de cotizacin con algunos ajustes, la so-
brevaluacin o subvaluacin podr estar dada por ajustes positivos o negativos al valor de cotizacin.
En consecuencia, cuando se haya producido retiro de existencias, el valor de mercado de dichas existencias
deber considerarse el valor que normalmente se obtiene en las operaciones (con terceros o entre terceros
independientes) en condiciones iguales o similares, debe entenderse que dicho valor no solo es el que se
obtiene considerando el precio que resulte de las operaciones que se toman como muestra, sino tambin
el que se obtiene por la inclusin o no de cada uno de los componentes de la estructura del precio.
(150) El inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta considera como deducible los gastos por concepto de donaciones
otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por
parte de la SUNAT. La deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categora, luego de
efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.
del contribuyente generador de rentas de tercera categora que efecta el retiro de bienes en los tr-
minos de la citada ley.
Sobre el particular, se debe precisar que en el supuesto de retiro de bienes, que califican como gastos
no deducibles por tratarse de liberalidades a las que hace referencia el inciso d) del artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se considerar como adicin el costo de adquisicin y/o produccin del
bien retirado; asimismo el exceso determinado entre el valor de mercado y el valor del bien retirado se
considerar como ingreso gravado bajo el criterio de rentas imputadas.
A tal efecto, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N03158-5-2005 ha sealado que previamente a aplicar
el valor de mercado de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, la
Administracin debe conocer si durante el ejercicio acotado el contribuyente efectu retiros a su favor, de su
familia o con destino a actividades que no son alcanzadas por la menciona ley; asimismo, debe partirse del
supuesto de retiro de bienes con destino ajeno al desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas.
3. Casos prcticos
A continuacin presentamos casos prcticos con la finalidad de ilustrar lo desarrollado en el pre-
sente informe.
Caso prctico N1
Detalle S/.
Valor de mercado del bien retirado 36,000
Costo del bien retirado 30,000
Renta Imputada 6,000
Importe
Detalle de la Adicin Base Legal
S/.
Inciso d) del artculo 44 de la Ley del Im- 30,000
Liberalidad
puesto a la Renta
Ajuste por el valor de Mercado del bien Inciso d) del art. 1 y artculo 31 de la Ley 6,000(*)
retirado (Renta Imputada) del Impuesto a la Renta
2. Tratamiento contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 30,000.00
252 Suministros
2524 Otros suministros
20 MERCADERAS 30,000.00
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por la reclasificacin del vehculo a ser obsequiado.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
64 GASTOS POR TRIBUTOS 6,480.00
641 Impuesto General a las Ventas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA 6,480.00
DE PENSIONES Y SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por el IGV que grava el retiro de bienes.
Caso prctico N2
Solucin
De acuerdo al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de
establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta.
Tal artculo recoge el principio de causalidad mediante el cual se admite la deduccin de aquellos
gastos que tengan relacin directa con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, consi-
derndose en cada caso en particular la necesidad y razonabilidad de los gastos incurridos.
As, en el caso concreto planteado, si bien la ampliacin de la planta corresponde al principio de
causalidad pues se refiere a una obra para mejorar las condiciones de produccin, el gasto por alimen-
tacin de personal destacado de otra empresa no tiene tal naturaleza.
Sin embargo, si bien tales gastos no son deducibles, se tendr que evaluar si existe obligacin
contractual acordada por las partes y que no est prohibida por las normas civiles ni tributarias. De tal
modo que en caso existiera contrato en el cual se contemplara que la empresa A asumir tales gastos
de alimentacin los mismos si seran deducibles, en caso contrario constituirn liberalidad y en conse-
cuencia no deducibles a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la Renta.
Asimismo, se debe tomar en cuenta que si bien la alimentacin proporcionada a los trabajadores
de la empresa B podra ser deducible al contar con el contrato respectivo que lo respaldo, sta se
encuentra directamente vinculada al costo de la ampliacin de la planta y en consecuencia al costo de
dicho activo, por lo que su deduccin se efectuar va depreciacin y no gasto del ejercicio.
INFORME N096-2013-SUNAT/4B0000
1.- Tratndose de una operacin de retiro de bienes gravada con el Impuesto General a las Ventas, el
adquirente no puede utilizar como crdito fiscal el impuesto que afecta dicha operacin, an cuando
las partes hubieran pactado el traslado de este.
2. En una operacin de retiro de bienes gravada con el Impuesto General a las Ventas, el adquirente
no podr hacer uso del crdito fiscal, an cuando el transferente le hubiera trasladado por error el
Impuesto General a las Ventas.
INFORME N002-2011-SUNAT/4B0000
1. La reposicin de productos farmacuticos que, por mandato legal, deben efectuar los titulares del
Registro Sanitario a los establecimientos de los cuales la DIGEMID los ha tomado como muestra
constituye un retiro de bienes y, por tanto, configura una venta para fines tributarios, encontrndose
gravada con e l IGV.
2. La mencionada reposicin de productos farmacuticos se encuentra gravada con el Impuesto a la
Renta, en virtud de lo dispuesto por el artculo 32 del TUO de la LIR.
3. Por dicha reposicin se deber emitir una factura y consignar en esta la leyenda: Transferencia Gra-
tuita, precisndose el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operacin.
4. Para sustentar el traslado de los bienes con los que se repondra los pesquisados por la DIGEMID, el
titular del Registro Sanitario, en calidad de remitente, deber emitir la respectiva gua de remisin,
consignando como motivo de traslado Otras: transferencia gratuita en aplicacin de la Resolucin
Ministerial N437-98-SA-DM.
SE ENCUENTRA GRAVADA CON EL IMPUESTO A LA RENTA LA INDEMNIZACIN DESTINA-
DA A REPONER UN ACTIVO TOTALMENTE DEPRECIADO?
RTF N14689-3-2011
Expediente N : 3602-2009
Asunto : IGV, ISC y otros
Procedencia : Lima
Fecha : 31.08.2012
(...) aquella mayor indemnizacin percibida como ingreso afecto al Impuesto a la Renta, slo en la
medida que no se cumpliera con los requisitos para la aplicacin del supuesto de excepcin previsto en las
normas antes citadas, esto es, que la indemnizacin hubiera sido destinada a la reposicin del bien siniestrado
y que la adquisicin se hubiera efectuado dentro de los plazos establecidos, no existiendo limitacin para
aplicar normas en el caso de los bienes cuyo costo computable hubiera sido cero por haberse encontrado
totalmente depreciados a la fecha de ocurridos los siniestros.
Producto de los deslizamientos de tierra ocurridos en los meses de marzo de 1997 y mayo de 1999,
se desplaz la cobertura de la tubera del Oleoducto Nor-Peruano. Dichas tuberas tenan la condicin
de activo totalmente depreciado para la empresa afectada.
Posteriormente, en mrito de las plizas contratadas, la referida empresa recibe de la compaa
de seguros en noviembre del 2003, la suma de S/. 15875,048.00, la cual habra servido para reponer
las inversiones realizadas en el momento que ocurrieron los hechos (marzo de 1997 y mayo de 1999).
V. Nuestros comentarios
1. Acerca de la Indemnizacin
Sobre este punto es necesario tener en cuenta los desarrollos doctrinarios que sobre el particular se
han expuesto en el Derecho Civil, conforme pasamos a detallar.
(153) Confirma esta posicin, la lectura del inciso a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso e) del artculo 1 de
su Reglamento, que disponen que no estar gravado con el impuesto el dao emergente.
(154) Voz reponer: Reemplazar lo que falta o lo que se haba sacado de alguna parte. Ver http://lema. rae.es/drae/?val=DRAE.
Tal como se puede apreciar, se cumple este segundo requisito, cuando la reposicin del bien
se realiza antes de recibir la indemnizacin, en tanto y en cuanto, al recibir la misma sea
destinada a cubrir los gastos incurridos en su reposicin.
VI. Conclusiones
Luego del anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, coincidimos con los argumentos que esboza
para llegar a sus conclusiones, por cuanto la inafectacin del Impuesto a la Renta de la indemnizacin
correspondiente a la reposicin del bien siniestrado, no se ve afectada por el hecho que el bien se encuen
tre totalmente depreciado.
Dada la naturaleza y operatividad para el reconocimiento de las indemnizaciones, resulta comn
que el contribuyente con sus propios fondos, proceda a reponer el bien siniestrado y, en tanto y en cuanto,
el monto de la indemnizacin percibido con posterioridad sea destinado a cubrir los referidos gastos de
reposicin, se podr gozar de la inafectacin de la indemnizacin entregado por la compaa de seguros.
1. Introduccin
2. Prescripcin de Impuestos
Al respecto, es necesario tener en cuenta que la accin de la Administracin Tributaria para de-
terminar la deuda tributaria, exigir su pago y/o aplicar sanciones, segn lo plasmado en el artculo 43
del Cdigo Tributario, prescribe:
A los cuatro (4) aos cuando el contribuyente haya presentado la respectiva declaracin jurada.
A los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.
A los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
Asimismo, el artculo 44 del citado cdigo seala que el trmino prescriptorio se computa de la
siguiente forma:
1. Desde el uno de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la
declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos
que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de
tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que
devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior (Com-
pensacin o Devolucin).
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de De-
recho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(1) Referida a la prescripcin extintiva.
6. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene
derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de las Resoluciones de Determinacin o de Multa,
tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
Por ejemplo, si nos encontramos frente a una deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV
correspondiente al periodo de diciembre de 2009, tendramos el siguiente escenario:
Por otro lado, el numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin
de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe(157):
a. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Adminis-
tracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos
que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
A su vez, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin para
exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a. Por la notificacin de la orden de pago.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza
coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Con relacin al plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones, el numeral 3 del artculo 45
establece que se interrumpe:
a. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regu-
larizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria
para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la
SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
b. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
(157) El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento (en el momento que suceda) del acto interruptorio.
Ahora bien, si seguimos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada
del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente escenario:
RTF N 05030-7-2008
Que la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto Predial constituye un acto que interrumpe
el plazo prescriptorio en tanto implica un reconocimiento de la obligacin; en tal sentido, no puede
considerarse que la presentacin de cualquier declaracin tenga este efecto, sino solo de aquellas
cuyo contenido indique el interesado est aceptando la existencia de una obligacin tributaria, como
sera el caso de la declaracin jurada de autovalo del Impuesto Predial, que contiene los datos que
configuran la obligacin correspondiente a dicho tributo.
RTF N 07155-5-2002
Adicionalmente, de acuerdo con la resolucin apelada, adems de la notificacin de los valores,
existieron una serie de actos que, de acuerdo con el criterio de la Administracin, interrumpieron el
cmputo del plazo de prescripcin, entre ellos las Resoluciones Nos. 038-94/CRECAL/EXP. 038-94
Y 070-96/CRECAL/EXP.038-94.
()
La Resolucin apelada expresa que se habra originado el supuesto previsto en el inciso c) del ar-
tculo 45 del Cdigo Tributario, el mismo que refiere como causal de interrupcin de la prescripcin
el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del deudor, sin embargo para que
pueda considerarse que se ha producido este supuesto es necesario que la propia deudora, y no
sus acreedores o la comisin de reestructuracin empresarial, reconozca expresamente la existencia
de las deudas.
En ese sentido, tal como se desprende de la norma y del criterio seguido por el Tribunal Fiscal, los
actos a tenerse en cuenta para la interrupcin del plazo prescriptorio, son todos aquellos actos expresados
ante la Administracin Tributaria, lo cual no incluye aquellos actos internos realizados por el contribuyente
que no han sido exteriorizados, como podran ser los registros internos (contabilizacin) que no implican
una formalizacin de la deuda ante la Administracin.
Por otro lado, con relacin a la suspensin de la prescripcin, el numeral 1 del artculo 46 del
Cdigo Tributario, establece que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin
y aplicar sanciones se suspende(158):
a. Durante la tramitacin delprocedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el
deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f. Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el
artculo 62-A.
Por su parte, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin
para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende:
a. Durante la tramitacin delprocedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
d. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la
deuda tributaria por una norma legal.
A su vez, el numeral 3 del artculo 46 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin de
la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se suspende:
a. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
b. Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
c. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A.
De igual forma, si consideramos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero
no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente escenario:
(158) Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento conten-
cioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por
la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.
En el caso que los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin
parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.
Actos Interruptorios:
Pago parcial de un S/. 1.00 20/01/2013
Inicio del Nuevo computo 21/01/2013
Actos Suspensivos:
Condicin de no habido O1/03/2013 al 30/04/2013
Reinicio del cmputo de la prescripcin 01/05/2013
Fecha de Prescripcin 23 de marzo de 2017
(*) El clculo se realiza considerando los 61 das suspendidos, este plazo debe ser computado para completar
los 4 aos de prescripcin.
3. Solicitud de la prescripcin
Una vez que las empresas han determinado que una deuda tributaria ha prescrito, esta puede ser
invocada o solicitada en cualquier momento, fuera o dentro de un procedimiento administrativo o judicial,
conforme lo establecido en el artculo 48 del Cdigo Tributario.
Asimismo, se debe tener en cuenta que el artculo 47 del Cdigo Tributario establece que la prescrip-
cin solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, lo cual implica que no podr ser declarada
de oficio por la Administracin Tributaria.
Al ser facultativa la opcin de solicitar la prescripcin de la deuda, no existe norma tributaria que
sancione la omisin de la misma. Sin embargo, es pertinente resaltar que la aprobacin de la solicitud
constituye una limitacin del derecho de cobro que SUNAT tiene frente al contribuyente, por lo que resulta
recomendable realizar dicha solicitud.
En relacin a ello, debemos indicar que la solicitud puede ser presentada mediante el formulario anexo
a la Resolucin de Superintendencia N 178-2011/SUNAT o mediante una solicitud que deber contener la
identificacin de la deuda tributaria, cdigo del tributo o multa y perodo tributario, adems de los funda-
mentos de hecho y de derecho.
Dicha solicitud, ser evaluada por la SUNAT en un plazo de 45 das hbiles contados desde su p
resentacin.
Al respecto, es necesario indicar que para que un concepto califique como un ingreso tributario, es
necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y en el marco
de ello se encuentre dentro las teoras de renta recogidas por dicha norma tributaria, lo cual no sucedera
con la prescripcin de una deuda tributaria, segn lo siguiente:
Teora de la Renta Producto: Esta teora nos indica que se encontrar gravada aquella riqueza
queprovenga de (i) una fuente durable (que no se agote con la generacin de la renta) en el sentido
que la fuente sobreviva a la produccin de la renta, (ii) que sea producto (es decir, separable de la
fuente que la produjo) y (iii) que sea pasible de generar peridicamente ingresos.
En nuestra legislacin, dicha teora se encuentra recogida en el artculo 1 de la LIR, pues en el se
establece que el Impuesto a la Renta, grava las rentas que provienen del capital, trabajo y la aplicacin
conjunta de ambos factores (renta empresarial) cuando provengan de una fuente durable, susceptible
de generar ingresos peridicos.
De acuerdo con lo sealado y considerando que la prescripcin de una deuda tributaria no proviene del
capital, del trabajo ni tampoco de la combinacin de ambos factores y por lo tanto no es fuente durable,
susceptible de generar ingresos peridicos, no resultara posible sostener que la deuda dejada de pagar
al Fisco se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, pues no se cumple con la teora sealada.
Teora del Flujo de Riqueza: Esta teora nos seala que se considera renta todo aquel ingreso que
provenga de operaciones con terceros; en relacin a ello, el artculo 3 de la LIR expresa que se grava
cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Una primera aproximacin de lo regulado en la LIR, nos permite establecer que para el caso de las
empresas, en su calidad de sujetos del Impuesto a la Renta, todo ingreso que obtenga como conse-
cuencia de operaciones con terceros, se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta. Sin embargo,
es necesario establecer qu se entiende por operaciones con terceros.
Para ello, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) precisa lo siguiente:
Conforme se puede apreciar para que nos encontremos frente a una operacin con terceros, los inter-
vinientes deben participan en igualdad de condiciones y consintiendo el nacimiento de obligaciones;
situacin que no se presenta con la prescripcin de una deuda tributaria, pues nos encontraramos
frente a una relacin de administrado y administracin tributaria, la cual se encuentra regulada por
el Cdigo Tributaria y dems normas correspondientes y donde claramente se puede apreciar que los
intervinientes del lado de los administrados no participan en igualdad de condiciones ni consienten
el nacimiento de obligaciones.
En ese sentido, tampoco se podra sostener que nos encontramos frente a una ganancia o ingreso para
una empresa, proveniente de actividades accidentales, ingresos eventuales o de transferencias a ttulo
gratuito que realice un particular a su favor, pues las normas son dictadas bajo el Ius Imperium del Estado.
Por tanto, debido a que la prescripcin que obtendra una empresa no proviene de una operacin o
actividad de la empresa y mucho menos una operacin con un tercero, se puede concluir que no se
encontrar gravada con el Impuesto a la Renta.
Teora del Consumo ms Incremento Patrimonial: sta es la teora ms amplia; no obstante, nuestro
legislador la ha recogido slo para casos especficos como rentas fictas para el caso de personas na-
turales o rentas presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos
gratuitamente como es el supuesto de lo regulado en el inciso h) del artculo 28 de la LIR o por la
ganancia que se pudiesen obtener a consecuencia del ajuste por inflacin o por diferencias de tipo
de cambio para personas jurdicas, no incluyndose la prescripcin de una deuda tributaria como
operacin gravada del Impuesto a la Renta.
Por lo expuesto, podemos indicar que la prescripcin de una deuda tributaria no podra calificar
como un ingreso gravable del Impuesto a la Renta debido a que no se encuentra dentro las teoras de
renta recogidas por nuestra legislacin tributaria.
Al respecto, es necesario indicar que la propia Administracin Tributaria recurre a dichas teoras a
efectos de determinar si un concepto se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, conforme se puede
apreciar en los siguientes ejemplos:
INFORME N 064-2006-SUNAT/2B0000
Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre
otras, a las que responden al criterio de renta-producto (4), vale decir, a las que provienen de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro
del criterio de flujo de riqueza (5)y que correspondan a empresas.
Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicacin del beneficio del
Crdito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicacin
de una norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazona,
y no de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos.
De otro lado, debe tenerse en consideracin que los ingresos generados a favor de los contribuyentes
al aplicar el beneficio del Crdito Fiscal Especial, no se originan de operaciones con particulares en los
trminos sealados en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino
de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco
se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin.
En consecuencia, los ingresos originados por la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial
regulado en la Ley de la Amazona no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.
RTF N 00542-1-2007
Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del rgimen aduanero del drawback, no
califican en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislacin, al no provenir de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivan de operaciones con
terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones
con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto
consienten en el nacimiento de sus obligaciones, segn el criterio establecido en la RTF N 616-4-99
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
RTF N 1003-4-2008
[] Que el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas
las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores,
entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de gene-
rar ingresos peridicos (criterio de la renta producto establecido en nuestra legislacin), siendo
evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que
no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos como lo requierela
citada norma;
Que de otro lado, el ltimo prrafo del artculo 3 de la referida Ley dispone que constituye renta gravada
de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros (criterio del flujo
de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill,
noconstituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no proviene de la enajenacin de valores,
sino por el contrario se producen por efecto de su adquisicin a un valor menor a su valor patrimonial,
siendo que los ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada,
la que slo se producira de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisicin que a su vez
resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones.
Que cabe indicar que nuestra legislacin no recoge de manera general el criterio de consumo ms incre-
mento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran
gravadas bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra
recogido como renta gravada en nuestra legislacin.
Situacin muy distinta se presentara si es que se trata de la prescripcin de una deuda de tipo co-
mercial, por ejemplo la prescripcin de una deuda con un proveedor, en cuyo caso, si se encontrara gravado
con el Impuesto a la Renta.
En relacin al tratamiento contable, es necesario que las empresas sinceren su contabilidad afectos
de regularizar la prescripcin de la deuda tributaria.
En dicho sentido y a efectos de desaparecer la provisin realizada por una empresa, se recomienda
realizar el extorno de la cuenta 40-Tributos por pagar contra la cuenta 75-Ingresos Diversos, especfica-
mente contra la subcuenta 759 Otros Ingresos Diversos.
Cabe precisar que dicho extorno, solo generar un ingreso contable mas no tributario, conforme a
lo sealado en el punto anterior.
LMITES DEL RECLCULO DEL COEFICIENTE DEL PAGO A CUENTA DE IMPUESTO A LA
RENTA EFECTUADO POR LA SUNAT
Procedencia : Lima
Respecto al recalculo de los pagos a cuenta realizados por la Administracin debe tenerse en
cuenta lo siguiente:
Toda vez que la recurrente present declaracin jurada rectificatoria del ejercicio anterior en la que
determina igual obligacin tributaria que en declaracin jurada original, dicha rectificatoria surti efectos
con su presentacin, por lo que el coeficiente que utiliz en la determinacin del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta de Tercera Categora en el mes de junio de 2013 se encuentra ajustado a ley, toda vez que se
determin dividendo el Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012 entre los ingresos netos
del mismo ejercicio.
2. Resumen de hechos
La Administracin emiti orden de pago de conformidad con el numeral 3 del artculo 78 del C-
digo Tributario, por omisin en el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de junio 2013 ms los intereses
moratorios respectivos por cuanto desconoci el coeficiente utilizado, toda vez que para la aplicacin de
los pagos a cuenta de marzo a junio de 2013, se determina un coeficiente 0.1013 en funcin de los datos
consignados en la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del Tercera Categora del ejercicio 2012
presentada el 27 de marzo de 2013.
El coeficiente de 0.1013 que origin la emisin de la orden de pago impugnada fue determinada por
la Administracin como resultado de dividir el Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012
ascendente a S/.4 731.00 entre la suma de S/.46,719.00 declarada como ingresos netos en dicho ejercicio.
Con posterioridad a la emisin de la resolucin apelada, la recurrente present la declaracin
rectificatoria del Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012, por lo que al haber deter-
minado igual obligacin tributaria, dicha rectificatoria surti efectos con su presentacin, en virtud de lo
dispuesto por el artculo 88 del Cdigo Tributario.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal seal que siendo que el monto del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta del junio de 2013 que fuera auto-liquidado por la recurrente se encontraba cancelado, por lo
que revoc la resolucin apelada y dej sin efecto la Orden de Pago.
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacio-
nal de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores.
mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.
3. Argumentos de las partes
Por su parte, el Tribunal Fiscal resuelve revocando la resolucin apelada y dejando sin efecto la
Orden de Pago al no existir deuda por Impuesto a la Renta por cuanto la recurrente present declaracin
jurada rectificatoria del ejercicio anterior en la que determina igual obligacin tributaria que en declara-
cin jurada original, dicha rectificatoria surti efectos con su presentacin, por lo que el coeficiente que
utiliz en la determinacin del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora en el mes de
junio de 2013 se encuentra ajustado a ley, toda vez que se determin dividendo el Impuesto a la Renta
de Tercera Categora del ejercicio 2012 entre los ingresos netos del mismo ejercicio.
5. Nuestros comentarios
5.2. Conclusiones
De lo expuesto, se concluye que la Administracin tiene la facultad de modificar la deuda tributaria
determinada por el deudor tributario a travs de una fiscalizacin o verificacin, debiendo comu-
nicar los resultados de su quehacer mediante la notificacin de la correspondiente resolucin de
determinacin u orden de pago, siendo que esta ltima se emite en los supuestos taxativamente
establecidos en el artculo 78 del Cdigo Tributario para exigir la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad que se emita previamente una resolucin de determinacin.
Sin embargo, la antes citada facultad de determinacin de la Administracin se encuentra limi-
tada como se puede advertir de la revisin de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal citada en el
presente artculo.
III. VALOR DE MERCADO Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. Introduccin
La regulacin de los precios de transferencia busca verificar si los valores de las operaciones que
realiza una compaa han sido influenciados producto de su vinculacin en un grupo empresarial multi-
nacional o local. El Principio de Libre concurrencia (Arms Length Principie) sirve de fundamento para la
determinacin de los precios de transferencia en las transacciones entre empresas vinculadas, con el fin
que stas sean pactadas en condiciones similares a las que se haran con o entre terceros independientes
y con ello se consiga no dar un trato preferencial a la empresa asociada.
En esta parte, nos parece pertinente citar algunas de las directrices emitidas por la Organizacin
para la Cooperacin y Desarrollo Econmico - OCDE - que tienen por finalidad sostener que una ope-
racin entre partes vinculadas puede significar tambin que la negociacin se realiz como si se tratara
con una empresa independiente:
1.2 Cuando las empresas independientes negocian segn las fuerzas del mercado determinan nor-
malmente las condiciones de sus relaciones comerciales y financieras (por ejemplo, el precio de los
bienes transmitidos o de los servicios prestados y las condiciones de la transmisin o de la prestacin).
Cuando las empresas asociadas operan entre s, las fuerzas externas del mercado pueden no afectar
de la misma forma a sus relaciones comerciales y financieras, aunque es frecuente que las empresas
asociadas pretendan reproducir en sus operaciones la dinmica de las fuerzas del mercado, como se
analiza ms adelante en el prrafo 1.5. (...). 1.5 No se debera suponer que las condiciones establecidas
en las relaciones comerciales y financieras entre empresas asociadas se desvan invariablemente respecto
de las que demandara el mercado libre. Las empresas asociadas de los grupos multinacionales en
ocasiones tienen un grado de autonoma considerable y, a menudo, negocian entre s como si fueran
empresas independientes. En sus relaciones con terceros y con empresas asociadas, las empresas se
ajustan a las situaciones econmicas derivadas de las condiciones del mercado. Por ejemplo, los di-
rectivos locales pueden estar interesados en conseguir unos buenos resultados y, por tanto, no fijaran
precios que redujeran los beneficios de sus propias empresas. Las administraciones tributarias deben
tener presentes estas consideraciones con el objeto de facilitar una asignacin eficiente de sus recursos
a la hora de seleccionar y llevar a cabo comprobaciones de precios de transferencia. En ocasiones puede
suceder que la relacin entre las empresas asociadas influya en el resultado de la negociacin. Por
tanto, la evidencia de condiciones de negociacin duras no es suficiente, por s sola, para determinar
que las operaciones se realizan en condiciones de plena competencia.
Sin embargo, aun cuando pueda presentarse - como hace referencia la OCDE - algunos casos en
donde no exista una interferencia o afectacin de las relaciones comerciales o financieras entre empresas
asociadas, lo usual es que se presuma que dicha interferencia s exista. Por ello, el objetivo de la regulacin
de los precios de transferencia es comprobar que las operaciones realizadas con sus partes vinculadas o
las que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin no se efecten
precisamente sobre la base de una influencia corporativa econmica o no exista un aprovechamiento u
beneficio fiscal al transferir utilidades a jurisdicciones con tasas menores.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
Cabe hacer mencin que, la Ley del Impuesto a la Renta toma como fuente de interpretacin las
Guas sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, apro-
badas por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico - OCDE(161), en
tanto las mismas no se opongan.
Valor de Mercado
El artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que en los casos de ventas, de prestacin
de servicios a ttulo oneroso o gratuito, el valor asignado a los bienes, servicios u otras prestaciones ser
el de mercado; y, en el supuesto que dicho valor asignado difiera al valor de mercado, por encontrarse
sobrevaluado o subvaluado, la Administracin Tributaria - SUNAT - proceder a ajustarlo tanto para el
adquirente como para el transferente.
Sin embargo, es posible que los valores pactados en las transacciones que se lleven a cabo bajo
las mismas circunstancias o condiciones difieran, sin que ello genere un incumplimiento con la norma
de valor de mercado.
As por ejemplo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N5440-2-2007 seal que: (...) puede darse
la situacin que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor,
asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnolgicos, por una mayor carga financiera sopor-
tada por una empresa en comparacin con otra, entre otros motivos. Para que la Administracin Tributaria
considerara que el valor de las operaciones es NO fehaciente, deba comprobar que ste era inferior al valor
de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
Bajo esta misma lnea, la Resolucin del Tribunal Fiscal N1800-52003 estableci que: En la etapa
de fiscalizacin, la Administracin determin ventas omitidas por subvaluacin por un monto de S/.64,679.00,
sin embargo de los papeles de trabajo no se aprecia cmo es que se llega a ese monto, pues no se precisa
cmo se ha determinado el valor de mercado ni a qu ventas se refiere, limitndose a sealar que muchas de
sus ventas difieren del valor de mercado. Respecto de ello, cabe sealar que de las normas del Impuesto a la
Renta se deduce que para determinar la subvaluacin de ventas debe compararse individualmente el valor
de cada una de las operaciones realizadas con el valor de mercado, por lo que stas solo podran referirse a
ventas registradas por la recurrente y no a las determinadas sobre base presunta.
El valor de mercado para:
- Existencias, es el valor que normalmente se obtiene en operaciones onerosas con terceros, o el que
obtenga en operaciones similares con independientes, o, de no ser posible aplicar los criterios ante-
riores, valor de tasacin.
- Valores, el que resulte mayor entre el valor de transaccin y el valor de cotizacin, cuando coticen en
Bolsa, o el valor de participacin patrimonial, cuando no se cotice en Bolsa.
- Activo Fijo, el valor que se le asigne cuando se realizan transacciones frecuentes en el mercado o, el
valor de tasacin.
- Instrumentos Financieros Derivados celebrados en mercados reconocidos, ser el que se determine
de acuerdo con los precios, ndices o indicadores de dichos mercados.
Ahora bien, en relacin al valor de mercado de una empresa que transfiere bienes (fsicos o inma-
teriales) o presta servicios a Partes con las cuales guarda una relacin o vinculacin econmica, si bien
no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, el artculo 32-A de la misma Ley seala que
el valor de mercado entre partes vinculadas se determinar en funcin a las operaciones que se hubieren
transado con terceros independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.
(161) Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones
tributarias del 22 de julio del 2010.
2. Normas de Precios de Transferencia: mbito de aplicacin
Las normas de precios de transferencia son aplicables a los contribuyentes que tengan la condicin
de sujetos domiciliados en el pas, de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta(162), respecto de las:
i. Transacciones realizadas con partes vinculadas; o
ii. Transacciones que se realicen desde, hacia o travs de parasos fiscales.
Bajo esta premisa, una empresa peruana que forma parte de un grupo multinacional o local o
que haya realizado alguna operacin con un pas de baja o nula imposicin le podr resultar aplicable
el cumplimiento de las obligaciones formales relativas a los precios de transferencia en la forma, plazo
y condiciones que para el efecto se encuentran reguladas, siendo stas:
i. Presentacin de la Declaracin Jurada Anual Informativa.
ii. Contar con el Estudio Tcnico de Precios de Transferencia.
En esta parte creemos conveniente traer a colacin que, con la regulacin vigente hasta el ejercicio
2012, el mbito de aplicacin de los precios de transferencia se rega bajo dos premisas: - Que se traten
de operaciones con Partes Vinculadas, - Que exista la posibilidad de causar perjuicio al Fisco. En relacin
a esta ltima premisa, el Informe N208-2007-SUNAT/2B0000 precis que: Para evaluar si existe un IR
inferior al que hubiera correspondido por aplicacin de valores de mercado, deben tomarse en cuenta todas
las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar nicamente las transac-
ciones realizadas a valor inferior al de mercado, con lo cual haca suponer que, en todos los casos, sin
importar el monto de operaciones con partes vinculadas, deba cumplirse con las obligaciones formales
relativas a los precios de transferencia.
Con las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N1112(163), vigente desde el 1 de enero
de 2013, el mbito de aplicacin de los precios de transferencia se encuentra relacionado al importe de
las operaciones y/o a la transferencia de bienes a un valor inferior al registrado en los libros contables
del contribuyente, que se realice en las transacciones con sus partes vinculadas o con pases o territorios
de baja o nula imposicin, como veremos en el siguiente tem.
Las transacciones que sern objeto de declaracin sern todas las que generen rentas gravadas
y/o costos o gastos deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta.
Las transacciones que sern objeto del estudio tcnico sern todas las que generen rentas gravadas
y/o costos o gastos deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta.
Cabe precisar que, la presentacin del Estudio Tcnico de Precios de Transferencia se efectuar
conjuntamente con la Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia, segn
el vencimiento que corresponda a las declaraciones del periodo mayo 2015, para lo cual debern
adjuntar dicho archivo (Formato de Documento Porttil-PDF) al PDT Precios de Transferencia -
Formulario Virtual N3560.
Por su parte, el artculo 109 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece:
Para la aplicacin de los ajustes a que se refiere el inciso c) del Artculo 32-A de la Ley, se tendr
en cuenta las siguientes disposiciones: a) Se entender que ocasionan una menor determinacin del
Impuesto, entre otros, la comprobacin del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores
prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.
Sobre la base de lo mencionado, la Administracin Tributaria peruana slo proceder a ajustar el
valor convenido por las partes cuando este determine en el pas un menor impuesto del que co-
rrespondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. El diferimiento de rentas o la
determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar pueden
entenderse como supuestos que ocasionan una menor determinacin del Impuesto a la Renta.
Partiendo de esta premisa, la Administracin Tributaria podr realizar ajustes en la determinacin
del valor de mercado de una operacin entre empresas vinculadas los mismos que tendrn efec-
tos tanto para el transferente como para el adquirente. Precisando que, tratndose de sujetos no
domiciliados el ajuste slo proceder respecto de transacciones que generen rentas gravadas en
el Per y/o deducciones para la determinacin de su impuesto en el pas. Cabe considerar que, de
producirse el ajuste en una transaccin con un sujeto no domiciliado, el sujeto domiciliado ser el
responsable del pago del impuesto por el monto equivalente a la retencin que resulte de aplicar
el referido ajuste, en su condicin de agente de retencin por ser quien efecta el pago de la con-
traprestacin respectiva al sujeto no domiciliado.
(165) Cabe precisar que, adicionalmente, se considera pas o territorio de baja o nula imposicin a aqul donde la tasa efectiva del
Impuesto a la Renta sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o ms a la que correspondera en
el Per sobre rentas de la misma naturaleza y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas:
a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo.
b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas
tributarias que excluya explcita o implcitamente a los residentes.
c) Que los sujetos beneficiados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar
en el mercado domstico de dicho pas o territorio.
d) Que el pas o territorio se publicite a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser
usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia.
7. Bahamas 18. Isla de man 29. Luxemburgo 40. Santa Luca
8. Bahrain 19. Islas Caimn 30. Madeira 41. Seychelles
9. Barbados 20. Islas Cook 31. Maldivas 42.Tonga
10. Belice 21. Islas Mar- 43. Vanuatu
32. Mnaco
shall
11. Bermuda 22. Islas Turcas
33. Monserrat
y Caicos
1. Introduccin
2. Definicin de la terminologa
A efectos de lograr la correcta resolucin de un problema, resulta clave el correcto planteo de sus
trminos. Por ello, como primer paso se puede definir el trmino intangible como aquel derivado del
latn, compuesto por los trminos in (no) y tangibilis (lo que se puede tocar, puede ser percibido de
manera precisa). Por su parte, la OCDE entiende que la propiedad intangible incluye derechos a usar
activos industriales tales como patentes, marcas registradas y nombres, diseos o modelos comerciales.
Tambin comprende los derechos de propiedad literaria y artstica, as como la propiedad intelectual
como ser know-how y secretos comerciales. (OCDE 6.2).
(*) Especialista senior en Precios de Transferencia, en el Estudio Riveiro y Asociados, Argentina. Master in Internacional Trade,
Integration and International Commerce de la Universidad de Buenos Aires.
(1) Artculo publicado en La Ley Checkpoint: http://www.checkpoint.la- leyonline.com.ar/maf/app/document?&src=laley&srgui-
d=i0ad81816 0000014686a230ba22b1461e&docguid=i5D89FBA9ACD20FB786C8 30AE5657ECF0&hitguid=i5D89FBA9AC-
D20FB786C830AE5657ECF0&- spos=1&epos=1&td=1&ao=o.i0ADFAB7DA92D583081A94CD4D858EA6B &searchFrom=to-
c&savedSearch=false&fullResult=true&searchStateConte xt=10, fecha de acceso: 10.06.2014.
A efectos de su publicacin en el Per, hemos adecuado mnimamente el artculo respecto a las referencias a la regulacin
o normativa argentina.
Asimismo, la Norma Internacional de Contabilidad N 38 de la Unin Europea, expresa que un
activo intangible es un activo identificaba, de carcter no monetario y sin apariencia fsica.
En el mbito legal, se entiende que los bienes intangibles difieren de otros activos en parte en
virtud de que los primeros tienen limitaciones en lo que respecta a la seguridad y a la transferibilidad de
la propiedad. Existen sin embargo diferentes formas de intangibles que se reconocen de manera explcita
dentro del sistema legal. Como ejemplo se puede mencionar la figura de la patente, entendiendo por
tal al derecho exclusivo, de duracin limitada, respecto un invento nuevo, no-obvio y susceptible de ser
llevado a la prctica.
En base a lo antes mencionado se puede hablar de variaciones conceptuales respecto a los distintos
campos de accin que estudian los bienes intangibles, los cuales enfatizan diferentes aspectos y carac-
tersticas de los mismos, por lo que resulta difcil hallar una concepcin que sea completa o exhaustiva.
En consecuencia, la valuacin de bienes que responden a una nocin tan compleja no es una tarea fcil.
Por su parte, el artculo 9 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional
de la OCDE zanja las diferencias al hacer referencia a que lo que le interesa son las condiciones de las
transacciones entre partes relacionadas y no el etiquetado de dichas operaciones. De este modo, la con-
sideracin clave es la determinacin de si una accin comercial conlleva valor econmico entre partes
relacionadas, ya sea que el beneficio se derive de un activo tangible, uno intangible, servicios u otros
bienes o actividades. El hecho de que un bien o una transaccin no se mencionen especficamente en el
Captulo IV de los Lineamientos de Precios de Transferencia de la OCDE -el cual versa sobre operaciones
cuyo objeto es el uso o transferencia de intangibles-, o que no sea tratado como un intangible a los fines
del Captulo IV, no implica que dicho bien o actividad no conlleve valor econmico o que no deba ser
considerado en la determinacin de precios de mercado, u otras condiciones de las operaciones entre
partes relacionadas.
Aun as, queda claro que la precisin del concepto de intangible debiera permitir dilucidar cuestiones
claves como ser establecer una diferenciacin entre la transferencia de un intangible y la prestacin de
un servicio, resolver problemas particulares que surgen con el uso de determinadas categoras de bienes
como ser los de comercializacin o de investigacin y desarrollo, y brindar un aseveracin final respecto
de interrogantes que surgen en torno de si determinadas nociones, como la de valor llave(167), impulsores
de valor(168) y ventajas del precursor(169) constituyen o no bienes intangibles.
Es ms, en el caso particular de los intangibles, la naturaleza misma del bien hace que haya cier-
tos factores relevantes a tomar en cuenta para determinar la valoracin de la operacin. Un ejemplo es
la determinacin de si un activo de dicha ndole es utilizado -es decir, si se permite el uso y/o goce del
mismo, mientras que un tercero retiene la propiedad del mencionado bien- o si directamente hay una
transferencia del intangible. En cualquier caso, la duda surge respecto cmo debieran retribuirse a valores
de mercado operaciones tan dismiles entre s, entre otras cuestiones relevantes a resolver.
De este modo, habiendo delimitado claramente qu se entiende por intangible, habra que desa-
rrollar lineamientos claros para establecer unvocamente si el mismo ha sido efectivamente transferido
o no, sea de manera total o parcial, de manera aislada o conjuntamente con otros activos tangibles, o si
el valor del mismo fue transmitido por medio de servicios, por citar algunos ejemplos.
Asimismo, ms all de no ser efectivamente los dueos de un intangible, hay compaas que sin
embargo tienen derecho de recibir los ingresos adicionales atribuibles al desarrollo o la explotacin de
dicho activo, siempre a valores de mercado, por ejemplo en el caso en que hubieran participado en los
riesgos y los gastos relacionados con su desarrollo. Bajo tal hiptesis, si bien la OCDE no sugiere dar
(167) Del ingls goodwill, referido al sobreprecio abonado por la compra de una compaa respecto de su valor de libro. Dicho
sobreprecio tiene distintas implicancias contables e impositivas.
(168) Del ingls, value drivers, hace referencia a elementos que favorecen la generacin de valor, los mismos varan en
funcin al sector.
(169) Del ingls, first mover advantage, referido a las ventajas implcitas de ser la primera empresa que ingresa en un mercado,
justamente en virtud del monopolio temporal originado.
por tierra la propiedad legal del intangible, busca asegurar que cada compaa asociada a la operacin
obtenga una participacin de plena concurrencia en las utilidades derivadas del bien, en base a lo que
partes independientes habran acordado en circunstancias similares. Es entonces como surge la nocin
de la propiedad econmica del intangible, nocin utilizada con distintas concepciones en diversos ar
tculos de las directivas de la OCDE hoy vigentes, cuestin que requiere de aclaraciones adicionales por
parte del organismo.
Por su parte, el uso frecuente de los acuerdos de distribucin de costos como medio para organizar
la investigacin y el desarrollo de intangibles valiosos, as como la propiedad de los mismos, da lugar a
controversias que requieren resolucin.
Por ltimo, ha habido planteos referidos a la valoracin de los intangibles, tanto respecto al m-
todo de precios de transferencia a utilizar, como a la aplicacin efectiva de los mtodos de la OCDE, y
del anlisis de comparabilidad, respecto del uso de tcnicas financieras de valoracin, la posibilidad de
agregacin de varios intangibles a los fines de valuacin de stos y del uso de valuaciones altamente
inciertas, entre otros temas.
Tal como surge de los prrafos previos, reviste especial importancia realizar un relevamiento del
camino recorrido hasta el momento en el mbito de los precios de transferencia de los intangibles. Ello
con el fin de evaluar las fortalezas y debilidades de las distintas posturas de posible aplicacin, y en
consecuencia determinar algunos de los requisitos claves que deberan contemplar las futuras directrices
de la OCDE, cuya fecha estimada de publicacin se proyecta para fines de 2013.
Debe ser tenido en cuenta que los principios contemplados por los Captulos I a III de los Linea-
mientos de la OCDE resultan aplicables tanto a operaciones que involucran bienes intangibles, como a
aqullos que no los incorporan. Tal como ocurre con otras cuestiones referidas a precios de transferencia,
el anlisis de casos que impliquen el uso o la transferencia de intangibles debe comenzar con una eva
luacin profunda de compatibilidad, incluyendo un anlisis funcional. Dicho examen debe identificar las
funciones desarrolladas, los activos involucrados, y los riegos asumidos por cada miembro relevante de
una empresa multinacional. Es ms, en los casos que comprenden el uso o la transferencia de intangibles,
resulta especialmente importante centrar la indagacin en la comprensin del negocio global de la empresa
multinacional, y la manera en la que los intangibles son utilizados por la misma para agregar o crear valor.
Conforme relevamientos del 2006 del Banco Mundial respecto a los determinantes de las riquezas
de las naciones se hall que la forma predominante de riqueza a nivel mundial es el de ndole intangible,
bajo la forma del capital humano y la calidad de las instituciones formales e informales. De este modo,
la participacin de los bienes producidos en la riqueza total es prcticamente constante a lo largo de
losdistintos niveles de ingresos, con un incremento moderado en la intensidad de capital producido en
los pases de ingresos medios.
Asimismo, muchos autores de la actualidad argumentan que las herramientas de gestin utilizadas
presentan grandes diferencias respecto a las empleadas en la dcada previa, lo que simboliza no slo un
cambio cuantitativo sino tambin uno cualitativo, dado que a medida que la economa se ha desarrollado,
los bienes intangibles y las inversiones tecnolgicas han adquirido roles progresivamente ms importante.
3. Nociones preliminares
A partir del hecho de que el comercio internacional abarca la importacin y exportacin de bienes y
servicios, uno podra realizarse una pregunta de si un intangible puede ser exportado o importado. Dado
que se entiende por tal a aquello que no debe o no puede tocarse, se podra decir que el mismo no es
susceptible de una exportacin, en el sentido ms estricto de la palabra.
Sin embargo, en los primeros prrafos referidos a la definicin del bien, se ha esbozado una nocin
importante: la transferibilidad del intangible. De este modo, entendiendo una exportacin por el egreso
de una mercadera de un territorio aduanero para su posterior ingreso en otro, en el caso de que se
realizara una transferencia del bien intangible a un sujeto del exterior, o ante la explotacin del mismo
en un mbito geogrfico que excede las fronteras del territorio aduanero en el cual hubiera sido creado,
sera correcto entender que los intangibles se pueden exportar.
Dichos egresos e ingresos de bienes -sean tangibles o intangibles- se realizarn a cambio de un
precio. Los mismos pueden ser alterados mediante incrementos o disminuciones en las cotizaciones uti-
lizada en transacciones entre partes relacionadas, a fin de reducir la carga tributaria que debe afrontar
el grupo en conjunto y en consecuencia localizar las ganancias en aquella jurisdiccin que cuenta con
un rgimen tributario menos gravoso.
Ante esta situacin, los Estados obligan a sus contribuyentes a justificar que las operaciones
realizadas entre partes vinculadas se llevan a cabo a precios de mercado, o como entre partes indepen
dientes, esquema conocido como principio arms length y que es la piedra fundamental de las normas
regulatorias en materia de determinacin de Precios de Transferencia.
Sin embargo, un intangible es difcil de valuar, y all reside la problemtica del presente artculo,
dado que se busca establecer el precio de mercado de dicho bien, a fin de demostrar que los importes
de operaciones realizadas entre compaas vinculadas se corresponden con los precios pactados en
transacciones semejantes, desarrolladas entre partes independientes.
Entre las distintas opciones de anlisis susceptibles de ser aplicadas, se puede hablar de mtodos
propios de Precios de Transferencia, entendiendo por tales aqullos especficamente consagrados por
la Ley de Impuesto a las Ganancias a fin acreditar que los valores pactados responden al criterio arms
length, as como tambin de aqullos esbozados al amparo de teoras econmicas alternativas, creadas
con fines distintos a los de la temtica del presente artculo, pero aun as aptos para ser utilizados con
el objeto de resolver la problemtica de bajo estudio.
Corolariamente, se puede hablar de las siguientes metodologas posibles para anlisis, las cuales
sern esbozadas sucintamente a seguir:
Una cuestin no menor que debe ser mencionada antes de continuar, es el hecho de que el derecho
a uso de un intangible -como ser en el caso de una licencia del mismo- y la efectiva transferencia de
su propiedad, no constituyen la misma operacin, en consecuencia, sern susceptibles de valoraciones
dismiles entre s. Sin embargo, en ambos casos se recurrir a las mismas metodologas de anlisis al
entender que en ambas situaciones se busca obtener una apreciacin ajustada respecto al valor del
intangible, ms all de que ante una circunstancia se persiga cotizar el mero uso del mismo, mientras
que en la otra la finalidad es la valuacin de un bien a enajenar.
De este modo, como primera aproximacin, puede afirmarse que la determinacin de si un bien
intangible debe ser recompensado o no en el marco de operaciones de un grupo multinacional, y la de
cisin de si en dicho caso debera abonarse o no un precio en concepto de su uso, transmisin o disposi-
cin, variar conforme el resultado de la indagacin de las funciones, riesgos y activos asociados con la
operatoria(170), tal como se anticipara cuando se hizo alusin al anlisis funcional.
Mientras que la tipificacin de las situaciones en las cuales el uso de un bien intangible debe o no
ser retribuido excede el alcance del presente trabajo, la mera mencin que efecta la OCDE acerca de
la necesidad de su valoracin, incluso ante la circunstancia de no haber sido objeto de inscripcin en los
registros contables correspondientes -como sera el caso de un activo desarrollado por la propia compa
a-, denota la relevancia del tema.
Ello en virtud de que los intangibles pueden involucrar flujos de fondos intragrupo de dificultosa
deteccin, en especial si se toma en cuenta que dichos activos en general no forman parte del movi-
miento econmico principal de la compaa, sino que se caracterizan por ser transacciones de naturaleza
accesoria a los primeros.
Asimismo, ante la posibilidad de existencia de intangibles ocultos, resultar imprescindible para el
Fisco hacer que los mismos emerjan a la superficie en el marco del estudio de precios de transferencia,
de modo de impedir que partes relacionadas utilicen los mismos como vehculo para trasladar la carga
tributaria a jurisdicciones con un rgimen tributario menos gravoso.
Un tema fundamental a definir es la imposibilidad de determinar el valor de un intangible de
manera independiente o aislada del resto de la cadena de valor de una compaa, sea sta local o mul-
tinacional. Ello en virtud de que se podra arribar a un resultado distorsionado o falseado, o inducir a un
error significativo dado que generalmente el intangible estudiado estar claramente relacionado con las
transacciones intragrupo restantes, as como con las funciones y riesgos de las compaas asociadas.
Esto se produce dado que las compaas multinacionales y sus filiales, los riesgos, funciones y
activos de cada una de las mismas y las operaciones que ellos mismos realizan entre s, presentan un
comportamiento no dismil de vasos comunicantes, donde los paradigmas de precios de transferencia
que se desarrollen para un flujo en particular, afectarn claramente a las dems interacciones. Cabe
recordar al fin y al cabo que la utilidad neta que obtenga el grupo en su conjunto, -producto de sus
distintas transacciones- ser nica, y la manera en la que el beneficio se distribuir entre las distintas
filiales variar en funcin de la poltica de precios de transferencia implementada, y de los pactos que
emanen a su amparo.
Conforme la metodologa descripta por la OCDE, el Estudio de precios de transferencia se inicia con
un anlisis funcional, donde se determinar la calidad de los activos utilizados, los riesgos asumidos y
las funciones desarrolladas para la creacin y explotacin del intangible en cuestin, siendo importante
identificar los elementos generadores del valor que posee el mismo.
De este modo, la eleccin del mtodo de evaluacin a utilizar para el caso de un intangible de-
pender de ciertos factores claves, como ser quin es el propietario legal del bien y quin meramente lo
gestiona; el nivel y la duracin de la proteccin legal (si la tuviera) que ampara al bien -cuestin que vara
en funcin al tipo de intangible del que se trate-(171); el mercado en el que se desenvuelve el negocio y la
diferenciacin relativa que el mismo tuviera, por slo mencionar algunos aspectos.
(170) Cabe recordar que aunque un bien intangible sea real, existente y claramente identificado, no necesariamente estar aso-
ciado a una valuacin econmica ni deber ser recompensado por su uso entre las partes de un grupo multinacional. Como
contrapartida, no slo pueden basarse en cuestiones de la dificultad de su valoracin o por la incertidumbre al respecto, la
decisin de determinar que el mismo carece de valor econmico y no debe ser recompensado entre las mencionadas partes.
(171) Ello se relacionar con el valor econmico del mismo.
Una cuestin importante es la adecuada fundamentacin del anlisis utilizado, con consideraciones
relativas a las normas de proteccin de intangibles locales de los pases y las regiones donde se ubican las
sociedades participes en la operacin bajo anlisis, aunque cabe destacar que este tipo de resguardo no
significa que el empleo del activo implique el pago de un canon por parte de una compaa intragrupo,
temtica que variar en atencin a si el uso del mismo implica algn tipo de valor econmico.
Por otro lado, la calidad de la informacin contable disponible tambin tendr vital importancia en
la seleccin del mtodo, dado que por ejemplo, muchos pases europeos emplean un plan contable donde
los costos se clasifican conforme el tipo de gasto del que se tratare, independientemente del estadio de
produccin del bien o servicio, de modo que la obtencin de un ratio fiable puede resultar dificultosa.
Otra temtica a destacar es que en ocasiones resulta difcil hallar una operacin comparable, rea-
lizada con sociedades no-vinculadas, dado que muchas veces los grupos utilizan propiedad intelectual o
industrial bajo formas y modalidades que no son utilizadas en transacciones entre terceros independientes.
Ello a su vez podra implicar cuestionar la valoracin realizada, o hasta complicar la fundamentacin del
procedimiento elegido. De hecho, en lo que se refiere a reestructuraciones empresariales, la OCDE en su
borrador de septiembre 2008 hace mencin que en ocasiones la multinacionales se organizan mediante
procesos dismiles a los seguidos por compaas independientes. Un ejemplo de ello es el modelo don
de la gestin de un intangible se realiza de manera centralizada, de modo que se desarrollan funciones
de forma agrupada, lo que a su vez implica la existencia de transacciones que no se encuentran en el
universo de operaciones entre compaas independientes.
Una cuestin a destacar es la importancia de indagar sobre los impulsores de valor tanto del
intangible bajo estudio como de los posibles comparables, dado que los mismos sern claves a la hora
de determinar la validez del cotejo realizado, y por ende tambin de la fiabilidad de los resultados obte-
nidos. Asimismo, la verificacin de la equivalencia del bien analizado y los comparables utilizados, en lo
que al potencial de generar utilidades se refiere, tambin resulta clave a la hora de establecer la validez
del cotejo de activo. Aun as, cuadra aclarar que es difcil llevar a cabo una cuantificacin de fiabilidad
de forma objetiva, en virtud de la falta de informacin disponible y del grado de detalle del anlisis y
proyeccin que un examen de estas caractersticas precisara.
Es decir que de no existir parmetros de comparacin tanto internos como externos a la compaa
bajo estudio, se deben recurrir a los restantes cuatro mtodos de determinacin de precios de transferencia.
En tal sentido, el mtodo del Precio de Reventa utiliza el importe de adquisicin de un bien, el
cual se obtiene al multiplicar el valor de reventa -fijado entre compaas sin vinculacin en operaciones
comparables- por el resultado de disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido
pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Cabe tener en cuenta que el presente mtodo al comparar mrgenes brutos suele utilizarse cuando
el distribuidor no agrega valor a los productos que adquiere. No obstante, puede entenderse que las ca-
ractersticas propias de los bienes intangibles conllevan de por s, de manera implcita, la incorporacin
significativa de valor, por lo que puede resultar poco apropiado el empleo de la metodologa mencionada.
Por su parte, el uso del mtodo del Costo mas Beneficio implica multiplicar la erogacin por los
productos adquiridos, por el resultado de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta utilizado
con o entre partes independientes.
De este modo se realiza una comparacin entre la relacin utilidad bruta y costo de produccin
proveniente de la transaccin no controlada respecto a aquella verificada en una operacin entre com
paas relacionadas. Tal como sucediera en el caso anterior, el uso de esta metodologa de estudio arroja
resultados poco apropiados en virtud de las caractersticas de los bienes que se busca analizar, dado que
la piedra angular de la misma reside en los costos de produccin inherentes de la operacin, lo que de
por s remite a una tarea de elaboracin.
La metodologa denominada Divisin de Ganancias busca distribuir la utilidad global entre las
compaas relacionadas intervinientes en la operatoria, en base los activos, riesgos y funciones inherentes
a la transaccin. Sin embargo, la OCDE recomienda evitar mtodos transaccionales como el propuesto.
Asimismo, separar la utilidad conjunta obtenida por el contribuyente con sus compaas vinculadas es
una tarea compleja. Las sociedades relacionadas del exterior operan a su vez con otras empresas, por lo que
deberan identificar la parte de la utilidad proveniente de la transaccin testeada. Ello a su vez, requerira asignar
proporciones de los costos y gastos operativos, as como determinados tems especficos de sus balances, a la
operatoria analizada. Dicha apropiacin puede ser arbitraria y, por lo tanto, brindar resultados poco confiables.
A su vez, esta metodologa encuentra escollos ante la dificultad de hallar criterios razonables
para establecer la ponderacin de los beneficios entre las mencionadas partes, por lo que resulta poco
apropiada su aplicacin para el anlisis de bienes intangibles.
Por ltimo, el anlisis por medio del Margen Neto de la Transaccin se centra en estudiar la impor-
tancia de los beneficios obtenidos en funcin a parmetros de rentabilidad. Dichos indicadores pueden
basarse en variables como ser los activos, costos y ventas, entre otras. La seleccin del ratio a utilizar
depender de caractersticas propias de la compaa a analizar.
Sin embargo, este mtodo presupone una pluralidad no compleja de funciones entre las compa-
as relacionadas, as como que dichas sociedades no posean activos intangibles de valor no rutinarios,
circunstancia que claramente difiere del caso bajo anlisis.
En consecuencia, ante las dificultades que comentramos en la aplicacin de cada metodologa,
surge la necesidad de recurrir a mtodos alternativos a fin de buscar otras posibilidades de evaluacin
de modo de apreciar correctamente bienes intangibles. En virtud de ello, se puede hablar de diversas
teoras supletorias aportadas por distintos campos, como se da en el caso de la economa. Las mismas
podrn presentar una diversidad de enfoques, pudiendo basarse en los costos incurridos para obtener
un intangible comparable, en funcin a la valorizacin del bien que asigna el mercado destinatario, o en
base a los beneficios proyectados como resultado de su aplicacin.
Donde:
FCt = Valor presente descontado de los flujos de caja futuros generados por el intangible
d = tasa de descuento
N = vida til aproximada del intangible
Por otro lado, existen perspectivas basadas en estimar el valor actual de las ventas incrementales
que no se originaran de no ser por la existencia del intangible. Es decir que se trabaja con el supuesto de
que sociedades comparables, pertenecientes al mismo sector, que comercialicen el mismo bien que aquel
donde se emplea el intangible bajo anlisis, obtendran ingresos semejantes a la compaa bajo estudio.
De este modo, el efecto que el intangible produce sobre las ventas, se podra obtener al cotejar
los ingresos de dos sociedades comparables, pero donde los bienes de una incluyeran un intangible, y
los productos de la otra no incorporaran dicho efecto. Por ende, se podra inferir que el diferencial en las
ventas, se explicara como consecuencia del intangible. Llevando el anlisis un paso ms all, se puede
tambin valorar el mismo en virtud del valor actual de las ventas diferenciales futuras.
Cabe mencionar que existen otras variantes ms all de las expuestas, los cuales recurren al uso
de la capitalizacin de retribuciones a futuro en funcin al costo del capital tanto del vendedor como del
adquiriente dado que variar conforme al punto de vista de la operacin a evaluar.
Aunque tambin existen otras metodologas estadsticas -como ser el caso de las tcnicas regresi-
vas-, el empleo de las mismas se encuentra limitado a casos con ciertas particularidades, pudiendo sin
embargo servir como apoyo confiable para algunas prcticas de anlisis.
Algunos de los mtodos antes mencionados tambin pueden ser utilizados con fines fiscales, y para
determinar a valores de mercado la transmisin de acciones o participaciones de compaas a sociedades
intragrupo con fines de restructuracin organizacional. En dicha circunstancia con frecuencia se recurre
al uso de un descuento de los flujos de fondos futuros, dado que en muchos casos es ese mismo anlisis
el que se realiza para la transmisin entre compaas independientes.
Por otro lado, algunos de los mtodos son utilizados para cotizar negocios en marcha, sectores
de una industria o el alquiler de un negocio o de activos tras su incorporacin en negocios relacionados.
Sin embargo, una problemtica inherente a los mtodos desarrollados es la dificultad para arribar
a conclusiones respecto de si las previsiones empleadas y las variables econmicas incorporadas a las
estimaciones requieren ser revaluadas o no a futuro. En dichos casos resulta complejo analizar el nivel de
incertidumbre que se entiende que habran tenido partes independientes en el momento de determinar
el porcentaje de regala a aplicar.
Asimismo, pudiera ser que factores de inseguridad respecto al futuro -vigentes en el momento de
realizar el contrato-, hubieran dado lugar a la incorporacin de una clusula especial en el documento
que influyera sobre el precio presente o a futuro del uso del intangible. En ocasiones es hasta la misma
realidad econmica de la transaccin bajo anlisis la que denota indicios que implican la necesidad de
tal clusula de ajuste, por ms que no se hubiera efectivamente utilizado en acuerdo firmado.
De esta manera y a fin de sortear la aplicacin de ajustes peridicos, una alternativa es el uso de
acuerdos de distribucin de costos. Tal como su nombre lo indica, dicho documento permite que las
partes vinculadas compartan las erogaciones y los riesgos asociados al desarrollo de una intangible,
derivando en que la propiedad de dicho bien ser compartida entre todos los partcipes del arreglo. Bajo
esta estructura, siempre y cuando se cumplan con las condiciones requeridas por la normativa, no hay
necesidad de exigir contraprestaciones a cambio del uso del fruto de dicha colaboracin.
Uno de los problemas inherentes a un contrato de distribucin de costos que complica la situacin
antes descripta es que si uno de los contribuyentes, en el transcurso de vigencia del citado acuerdo, hace
que el intangible se encuentre disponible para otro -accin que requiere de un pago de entrada al pacto
suscripto-, ste ltimo debe adecuarse a los precios de mercado correspondientes al uso del bien objeto
de anlisis. Asimismo, si un contribuyente desea ingresar o desvincularse del acuerdo en cualquier mo-
mento de la duracin del mismo, debe realizarse el pago de entrada o pago de salida correspondiente,
siempre conforme con el principio de plena concurrencia.
Por lo tanto, se regresa a la problemtica de la valuacin del intangible expuesta hasta el momento,
as como del precio establecido por la transferencia de su propiedad. Aunque se piensa que los acuerdos
de distribucin de costos remedian algunas de las dificultades y controversias involucradas en la transfe-
rencia de intangibles, los pagos de entrada y de salida han suscitado amplio debate, presentando hasta
quizs mayores dificultades para establecer precios de transferencia correctos que aquellas registradas
en el caso de las licencias y ventas regulares de dichos bienes.
Ello en virtud de que no siempre el desarrollo del intangible bajo estudio evoluciona conforme
fuera programado, por lo que establecer el precio de entrada o salida del acuerdo (y por consiguiente, la
cotizacin indirecta del bien) resulta dificultoso y puede carecer de grados suficientes de confiabilidad.
Por otro lado, los acuerdos de distribucin de costos se usan con frecuencia cuando una subsidiaria
manufacturera se encuentra en una jurisdiccin de baja tributacin, regin cuyo sistema impositivo podra
no permitir la deduccin de costos relacionados con proyectos de investigacin y desarrollo infructuosos.
En ocasiones, para subsanar estos obstculos, se ha recurrido al uso de opciones reales, a fin de
realizar una analoga con una opcin financiera. Tal como el nombre lo indica, sta ltima implica el dere
cho -aunque no la obligacin- de ejercer una accin determinada. En el caso de una opcin de compra,
el mismo otorga a su adquiriente, el derecho de obtener un producto especfico a un precio previamente
establecido, en una fecha futura o en un lapso determinado, a cambio de una prima pagadera en el
presente. Este tipo de instrumento es conocido comnmente por su nombre en ingls call, o en el caso
de tratarse de una opcin de venta, put.
Continuando con dicho modelo, el uso de una opcin real implica que una compaa pagar a otra
sociedad -desarrolladora de un intangible- una prima prefijada por el derecho de ejercer una opcin de
compra de dicho bien, a un precio determinado, en un momento previamente establecido. Bajo este
enfoque, el precio a abonar por la compra se asemejara al costo de la inversin, siendo el producto el
intangible ya desarrollado. De este modo, existen mltiples mtodos para determinar el monto de la
prima de una opcin financiera, suponiendo informacin completa -la que en consecuencia puede ser
extrapolada para la determinacin de los precios a utilizar en las opciones reales-, como ser mtodos de
programacin dinmica, simulaciones, o ecuaciones parciales diferenciales.
Sin embargo, con el uso del mencionado instrumento, la compaa en cuestin ejerce el derecho
de compra nicamente en el caso de que el valor del activo (intangible) es superior a su costo. De este
modo, la prima ser el precio pagado por la oportunidad de inversin.
En el caso de activos con valores futuros inciertos -tal como es el caso de la bien bajo estudio-,
una opcin real permite al tenedor de la misma esperar hasta obtener informacin ms fiable respecto
al intangible, a fin de poder tomar la decisin de si ejercer el derecho de compra o no. De ser utilizada
esta herramienta, la sociedad relacionada vendedora de la opcin podra minimizar sus riesgos de que
los costos de desarrollo de proyectos infructuosos sean no-deducibles, mientras que al mismo tiempo se
asegura de que la empresa vinculada compradora de la herramienta tendr los derechos de propiedad
a aquellos frutos exitosos, limitando su participacin en los gastos a incurrir en el desarrollo del bien,
conforme el valor de la opcin.
Asimismo, como alternativa a una nica opcin real, se podra implementar una serie de opciones
de dicha ndole, con fechas sucesivas de vencimiento ante hitos importantes, lo cual limitara an ms
la exposicin al riesgo al permitir mayor cantidad de oportunidades de toma de decisin. Un acuerdo de
este tipo permitira una administracin ms precisa del ingreso - producto de las sucesivas primas- y las
expensas incurridas en el desarrollo de la intangible. Esta circunstancia hasta podra permitir una mayor
sincronizacin entre los primeros y los segundos.
Sin embargo, lo que la parte compradora de la opcin obtiene efectivamente, es el derecho de
adquirir a futuro el intangible, cuando su valor comercial sea menos incierto, a un precio que refleje
los riesgos del momento en que se pacta el proyecto de desarrollo, sin ajustes por la reduccin de en
los riesgos comerciales que ocurren a medida que se sobrepasan sucesivos obstculos en el proceso de
desarrollo. El precio de ejercicio de la opcin ser entonces inferior -hasta en algunos casos, significativa-
mente as-que el precio de plena concurrencia, o el valor de mercado de un pago de entrada al acuerdo,
determinados en estadios posteriores del proceso de desarrollo. De este modo surge entre otros, el pro
blema de demostrar a satisfaccin de las autoridades tributarias, que el monto de la prima y el valor de
su ejercicio se encuentran justamente a precios de mercado.
Otra alternativa posible para valuar un intangible es el uso de licencias cruzadas, mtodo por el
cual varias compaas se extienden recprocamente licencias por el uso de sus distintos intangibles. Ms
all de requerir de bienes de igual valor -de modo de evitar tener que establecer contraprestaciones
adicionales entre las sociedades intervinientes-, a menos que los miembros del grupo se localicen en
jurisdicciones con grandes redes de tratados impositivos, la retencin de tributos sobre las regalas podra
dar lugar a un problema fiscal.
Un cuestin no menor es el tema documental dado que para el caso de tres sociedades relaciona-
das, se requiere de un total de seis contratos (tal como se expone el grfico de abajo), hallndose sujetas
a tres jurisdicciones legales, pero en caso de incorporar una empresa relacionada adicional al acuerdo
(Compaa Relacionada D en el grfico abajo expuesto), se requiere de seis acuerdos adicionales (fle
chas en negrita en el grfico a seguir).
6. Conclusiones
Los activos intangibles presentan grandes particularidades, las cuales dificultan su valuacin.
Ello a su vez, redunda en que los Linea-mientos de Precios de Transferencia de la OCDE hasta el
momento no hallan manera confiable para evaluar transacciones que involucran tales activos, en
especial si se toma en cuenta la ausencia de comparables adecuados, cuestin que es de suma im-
portancia en esta temtica.
Por su parte, mientras que hay diversos mtodos para evaluar intangibles, segn el enfoque utili-
zado -sea en base al ingreso efectivo, ingreso potencial, costos de su generacin, etc.-, cada perspectiva
presenta falencias que le son propias. De este modo, las tcnicas que recurren al uso de figuras legales
para la divisin de los activos, riesgos y funciones de las partes involucradas podran ser entendidos
como ms adecuadas a las circunstancias que caracterizan a este tipo de bienes, mientras que aquellas
referidas a anlisis de flujos de fondos, no tanto.
La OCDE -autoridad que marca el rumbo a nivel internacional-, en funcin a su apego al enfoque
de mercado, ha sido acusada de no resolver de cuajo el problema de intangibles nicos, as como de no
gestionar bien el riesgo de la evasin fiscal resultante.
Mientras que Estados Unidos logra hacer foco en ste ltimo tema, motiva resonantes crticas a
nivel internacional, justamente en virtud de que parece apartarse del principio de precio de mercado
-es decir, del precepto rector de la temtica de Precios de Transferencia-, justamente a fin de obtener
el objetivo buscado.
A su vez, las normas alemanas permiten una posibilidad real de establecer un precio de mercado, a
pesar de habilitar un ajuste retroactivo debido a las variaciones registradas entre los ingresos anticipados
en el momento de idear la operatoria, y aquellos efectivamente obtenidos.
De este modo, podra entenderse que an queda mucho por hacer en el anlisis de transacciones
de activos intangibles llevadas a cabo entre partes sometidas a un inters comn.
INFORME N 093-2013-SUNAT/4B0000
MATERIA:
En relacin con lo sealado en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, se efectan las
siguientes consultas:
1. Cul es el tratamiento que, para efectos de la determinacin del costo computable, tienen los intereses
pagados por un financiamiento obtenido para la construccin de un bien del activo fijo, de acuerdo con
lo sealado en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2012?
2. Cules son las operaciones que estaran comprendidas bajo el concepto de costo de construccin
regulado en el numeral 2 del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta? seran aquellas reguladas
en la Seccin F de la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas referidas
a la actividad de construccin?
CONCLUSIONES:
1. Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la cons-
truccin de un bien del activo fijo deban excluirse del costo computable.
2. El concepto de costo de construccin regulado en el numeral 2 del artculo 20 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta se formar por todo desembolso incurrido para (mandar a) edificar un bien, y que
el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de
la forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en
la Seccin F de la Clasificacin Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades econmicas
Revisin 4, o que todo concepto incluido en esta Seccin deba integrarse a dicho costo de construccin.
Anlisis
1. El costo computable de los bienes y los intereses financieros
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) en
su artculo 20, antes de su modificacin por el Decreto Legislativo N 1112 dispona que por costo com-
putable de los bienes enajenados, se entendera el costo de adquisicin, produccin o construccin, o,
en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a LIR,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda.
Adems, considerando lo anterior, estableca definiciones expresas de: a) costo de adquisicin, b)
costo de produccin o construccin y c) valor de ingreso al patrimonio.
Se observaba que la exclusin de los intereses del costo computable slo se encontraba referida
para el caso de costo de adquisicin, sin mencionarse igual disposicin para los costos de construccin
o costos de produccin. En ese sentido, de ello se podra desprender que la exclusin de los intereses
slo se limitaba a los intereses generados en relacin a bienes adquiridos mediante compra (costo de
adquisicin). Sin embargo, de las normas contables, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la actual norma
del artculo 20 de la LIR se desprende lo contrario.
El inciso h) del artculo 11 del Reglamento de la LIR establece que para la determinacin del costo
computable de los bienes o servicios, se tendr en cuenta supletoriamente las normas que regulan el
ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las NICs y los principios de contabilidad generalmente
aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento.
En ese sentido, el prrafo 16 de la NIC 16 Propiedades, planta y equipos seala que el costo de los
elementos de propiedades, planta y equipo comprende:
(a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables
que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.
(b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones nece-
sarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
(c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin
del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento
o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos
distintos al de produccin de inventarios durante tal periodo.
Por su parte, el prrafo 22 de la NIC 16 seala que el costo de un activo construido por la propia
entidad se determinara utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta
y equipo adquirido. De ello se tiene que para determinar el costo de un activo fijo construido se deben
utilizar los mismos criterios aplicables a un activo fijo adquirido, es decir, no debe existir distingo
entre la adquisicin y la produccin o construccin.
El prrafo 8 de la NIC 23: Costos por Prstamos, establece que:
Una entidad capitalizar los costos por prstamos que sean directamente atribuibles a la adquisicin,
construccin o produccin de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una entidad deber
reconocer otros costos por prstamos como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos.
En virtud a ello, para fines contables si se trata de activos aptos deber reconocerse los intereses
como parte del costo del activo(172). Sin embargo, ello se contrapone al artculo 20 de la LIR, que dispona
que: () En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin.
En ese sentido, no obstante el artculo 20 de la LIR haba diferenciado el costo computable de los
bienes entre costo de adquisicin, costo de produccin o construccin, o valor de ingreso al patrimonio, y
que la exclusin de los intereses del costo computable slo se refiere al costo de adquisicin, debe tenerse
en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable, tal
diferenciacin no implica que en la determinacin del costo computable de un bien se aplique criterios
distintos segn la forma de su obtencin.
As pues, atendiendo a que LIR seala en forma expresa que los intereses no forman parte del costo
de adquisicin, debe interpretarse que los intereses por el financiamiento obtenido para la produccin
o construccin de un bien del activo fijo tampoco se encuentran comprendidos dentro del costo de pro-
duccin o construccin. Ello a la fecha ha quedado confirmada cuando en el stimo prrafo del actual
artculo 20 de la LIR modificado por el Decreto Legislativo N 1112 se ha dispuesto de modo general
para el costo computable que () En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable.
De igual manera, en la RTF N 00915-5-2004, el Tribunal Fiscal seal que no obstante el artculo 41
de la LIR (norma que en la fecha de la controversia regulaba lo referente a valor computable) diferenciaba
el monto depreciable de los bienes adquiridos ya terminados, listos para su uso, del supuesto en que la
empresa misma produca los bienes depreciables; y que la exclusin de los intereses solo era expresa para los
primeros, deba interpretarse que dicha exclusin sealada en la Ley (de los intereses como parte del valor de
adquisicin de los bienes adquiridos de terceros) se aplicaba tambin a los bienes producidos o fabricados.
La LIR en el numeral 2) del artculo 20 define como costo de produccin o construccin al costo
incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados,
(172) Activo que necesariamente requiere de un perodo sustancial de tiempo para estar listo para el uso o venta a que est de-
signado. Ejemplos de activos aptos son los inventarios que requieren de un periodo sustancial de tiempo para traerlos a una
condicin vendible, plantas de manufactura, instalaciones de generacin de energa y propiedades de inversin. Las inversiones
y aquellos inventarios que se manufacturan rutinariamente o de otro modo se producen en grandes cantidades sobre una
base repetitiva durante un perodo corto no son activos calificables. Por consiguiente, los activos que estn listos para su uso
o venta no son activos aptos.
la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin.
De ello se desprende que el concepto costo de construccin se emplea para designar al costo
computable de bienes (existencia o activo fijo, sin distinguir entre una u otra) que una empresa obtiene
a partir de bienes que transforma (produce) o mediante su construccin o creacin.
Sobre el particular, se advierte que la LIR y su Reglamento respecto al costo de produccin o cons-
truccin solo han establecido la definicin referida, entendindose que debemos remitirnos a las normas
contables para conocer mayores alcances respecto a su contenido. As, no se hace ninguna referencia a
la Seccin de la CIIU en cualquiera de sus revisiones.
Al respecto, de acuerdo con las normas contables, el costo comprende la suma total incurrida
para fabricar o edificar un bien, destinado para la venta o para el uso, incluyendo los materiales directos
utilizados, los costos de su personal dedicado a dicha actividad, y en general, todos los costos directa-
mente atribuibles para darles su condicin y ubicacin actuales a efecto que puedan servir a los fines de
la empresa de manera adecuada. A manera de ejemplo, el prrafo 17 de la NIC 16: Propiedades, plantas
y equipos seala que son ejemplos de costos atribuibles directamente a activos fijos:
Los costos de beneficios a los empleados (segn se definen en la NIC 19 Beneficios a los Emplea-
(a) dos), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de propiedades,
planta y equipo;
(b) Los costos de preparacin del emplazamiento fsico;
(c) Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;
(d) Los costos de instalacin y montaje;
Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los
(e) importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalacin
y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y
(f) Los honorarios profesionales.
As, sealar que las operaciones reguladas en la Seccin F de la CIIU son las comprendidas bajo
el concepto de costo de construccin no tiene ningn amparo legal.
En ese sentido, el costo computable de un bien producido o construido se formar por todo concepto
incurrido que sea necesario para (mandar a) fabricar o edificar un bien, y que el bien se encuentre en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la
empresa, sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la CIIU.
OPORTUNIDAD PARA LA AMORTIZACIN DE UN INTANGIBLE DE DURACIN LIMITADA:
TRATAMIENTO CONTABLE Y TRIBUTARIO
1. Introduccin
Existen diversos motivos y/o razones para que una empresa adquiera uno o ms activos intangibles
en el desarrollo natural de sus actividades; por ejemplo, las licencias o permisos le permitirn operar
determinado negocio, las patentes le garantizarn un uso exclusivo de un proceso de produccin, la
concesin la posibilidad de explotar un recurso natural o simplemente la adquisicin de determinado
software para su registro operativo o contable, entre otras alternativas.
Bajo dicho contexto, es de vital importancia poder determinar la incidencia a nivel contable y
tributario de adquirir un intangible, pero uno que provenga de terceros y de duracin limitada, pues
como veremos en el desarrollo del presente artculo, la regla general a nivel contable y tributario es que
los intangibles infinitos o de duracin ilimitada no son deducibles (amortizables) salvo que se trate de
intangibles finitos de duracin limitada.
Para ello, primero abordaremos el plano contable a efectos de establecer cules son las pautas
necesarias para el reconocimiento e identificacin de un intangible y como segundo punto establece-
remos cul es el tratamiento tributario que le imponen las normas tributarias y citaremos algunas de
las interpretaciones que la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal han vertido sobre la materia.
Lo primero que debemos establecer es que los criterios que sirven para identificar y definir a los
activos intangibles se encuentran contenidos en la Norma Internacional de Contabilidad 38 Activos
Intangibles (en adelante, NIC 38)(173), salvo que nos encontremos ante el reconocimiento de un activo
intangible producto de una Combinacin de Negocio, situacin en la que regir la Norma Internacional
de Informacin Financiera 3 (en adelante, NIIF 3); o cuando se clasifique un activo intangible manteni-
do para la venta de acuerdo a lo desarrollado, en cuyo caso resultar de aplicacin la NIFF 5 o ante el
reconocimiento y medicin de activos para exploracin y evaluacin de Recursos Minerales donde se
deber tomar en cuenta la NIFF 6 o ante Costos de adquisicin diferidos, y activos intangibles, surgidos
de los derechos contractuales de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que estn dentro
del alcance de la NIIF 4(174).
En el marco de ello, para el reconocimiento e identificacin de un intangible se tendr en cuenta
lo siguiente:
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(**) Egresada de la facultad de Derecho por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Egresada en Contabilidad por la Uni-
versidad Nacional Federico Villarreal. Jefe de Prctica del Curso de Fiscalizacin y Procedimientos Tributarios de la facultad
de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Mienbro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales. Asistente
legal de PICN & ASOCIADOS.
(173) De acuerdo con el informe de la SUNAT (N022-2007-SUNAT/2B0000) ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su
Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, por lo que es necesario remitirse a las
Normas Internacionales de Contabilidad.
(174) Es preciso sealar que los citados supuestos no son los nicos que no se encuentran dentro del marco desarrollado por la
NIC 38, El prrafo 2 de la NIC 38 dispone adems otros supuestos que no se encuentran dentro del alcance de la norma.
a. Vida til
De acuerdo con el prrafo 88 de la NIC 38 una entidad evaluar si la vida til de un activo intangible
es finita o indefinida y, si es finita deber evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas u
otras similares que constituyan su vida til.
Ahora bien, la entidad considerar que un activo intangible tiene una vida til indefinida cuando, sobre
la base de un anlisis de todos los factores relevantes (expuestos en el prrafo 90 de la NIC 38), no
exista un lmite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de
flujos netos de efectivo para la entidad.
Al respecto, la SUNAT ha sealado lo siguiente:
INFORME N 125-2010-SUNAT/2B0000
De otro lado, el prrafo 88 de la NIC N 38 dispone que la entidad valorar si la vida til de un activo
intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas
u otras similares que constituyan su vida til. La entidad considerar que un activo intangible tiene
una vida til indefinida cuando, sobre la base de una anlisis de todos los factores relevantes, no
exista un lmite previsible para el periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas
de flujos netos de efectivo para la entidad.
As pues, teniendo en cuenta lo expuesto en el numeral precedente del presente informe, a fin de esta-
blecer si el derecho de llave que se manifiesta en una adquisicin de negocios tiene duracin limitada
ser necesario en cada caso especfico identificar sus componentes y en funcin a ello determinar si
existe un lmite previsible para la vida til del mencionado derecho.
Asimismo, el prrafo 89 de la NIC 38 establece que los activos intangibles con una vida til finita se
amortizan, mientras que un activo intangible con una vida til indefinida no se amortiza.
Con relacin a los activos intangibles de vida til limitada (finitos), el Tribunal Fiscal ha recogido lo sealado:
RTF N 21510-4-2012
Que la teora contable reconoce la amortizacin de los bienes de vida til limitada, debido a que
es previsible que por su naturaleza se agoten con el tiempo, por lo que para reconocer el derecho a
amortizar el intangible, se debe determinar si el mismo sufre un desgaste o agotamiento, y que los
desembolsos efectuados para la adquisicin del activo intangible pueden ser recuperados a travs de
la amortizacin. (El subrayado es nuestro).
b. Reconocimiento
Para que una partida sea reconocida como activo intangible, se exige que la entidad pueda demostrar
que la partida en cuestin cumple: a) Con las caractersticas que debe poseer un activo intangible
desarrollado en los prrafos 8 a 17 de la NIC 38; y b) Con los criterios para su reconocimiento desa-
rrollados en los prrafos 21 a 23 de la referida NIC.
Los prrafos que van del 8 a 17 de la NIC 38 sealan que para que una partida sea considerada como
activo dentro de los alcances de la presente NIC deber cumplir con tres caractersticas esenciales: (i)
Ser identificable, (ii) La empresa debe tener control sobre el activo, y (iii) El bien ha de proporcionar
beneficios econmicos futuros.
La Identificabilidad: Se requiere que este sea identificable para poder distinguirlo de la plusvala,
en ese sentido, el intangible ser identificable si es que es susceptible de ser separado de la entidad
y transferido; y si surge de derechos contractuales u otros de tipo legal, con independencia de que
esos derechos sean transferibles o separables de la entidad.
El control: Lo tendr la entidad siempre que tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros
que de los recursos que subyacen en el mismo y, pueda restringir el acceso a otros de tales beneficios.
Beneficios econmicos futuros: Sern los procedentes del intangible, entre los cuales se incluyen
los ingresos de actividades ordinarias y cualquier otro ingreso que derive del uso del activo por
parte de la entidad.
En ese sentido de no cumplir con las citadas caractersticas el costo incurrido para adquirir o generar
internamente un activo intangible se reconocer como gasto del periodo en que se haya incurrido(175).
Con relacin al incumplimiento de algunas de las caractersticas que componen la definicin de Activo
Intangible de acuerdo a lo establecido por la NIC 38, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N 21510-4-2012
Que segn el prrafo 8 de la Norma Internacional de Contabilidad-NIC N 38 Intangibles, estos son
activos identificables, de carcter no monetario y sin apariencia fsica, y de acuerdo al prrafo 21
un activo intangible se reconocer si, y solo s, es probable que los beneficios econmicos futuros
que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y el costo del activo pueda ser valorado de
forma fiable.
Que los criterios para reconocer un activo intangible segn el prrafo 10 de la citada norma son
la identificabilidad, control sobre el recurso en cuestin y la existencia de beneficios econmicos
futuros. Si un elemento incluido en el alcance de la mencionada norma no cumpliese la definicin
de activo intangible, el importe derivado de su adquisicin o de su generacin interna, por parte
de la entidad, se reconocer como un gasto del ejercicio en el que haya incurrido. (El subrayado
es nuestro).
En relacin a lo anterior y de acuerdo con lo dispuesto por el prrafo 21 de la NIC 38, la partida deber
cumplir adems con los siguientes criterios para su reconocimiento:
Que sea probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido dentro de sus ca-
ractersticas fluyan hacia la entidad.
Que el costo del activo pueda ser medido de forma fiable.
Estas condiciones cobran importancia, toda vez que la entidad evaluar la probabilidad de obtener
beneficios econmicos futuros utilizando hiptesis razonables y fundadas, que representen las mejores
estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones econmicas que existirn durante la
vida til del activo. La idea es que estos flujos futuros se puedan medir de modo fiable.
Sobre ello, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de la siguiente manera:
RTF N 19070-10-2013
Que la NIC 38, vigente para el caso de autos, en su prrafo 18 seala el reconocimiento de una partida
como activo intangible, exige, para la empresa, demostrar que el elemento en cuestin cumple tanto,
con la definicin de activo intangible y con los criterios para su reconocimiento establecidos en esta
Norma (prrafos 19 a 55), siendo que el prrafo 19 refiere que un activo intangible debe ser objeto de
reconocimiento como activo si, y solo si, cuando es probable que los beneficios econmicos futuros
que se han atribuido al mismo fluyan y lleguen a la empresa y cuando el costo de activo pueda ser
medido de forma fiable.
Como podemos observar, no basta con que se cumplan con la caractersticas de identificabilidad,
control sobre el recurso en cuestin y la existencia de beneficios econmicos futuros sino que
adems es necesario determinar la probabilidad que los beneficios econmicos futuros que han
sido atribuidos al activo intangible fluyan a la empresa y que pueda medirse el costo del activo
de manera confiable.
(175) Conforme lo previsto en el prrafo 10 de la NIC 38 Intangibles versin oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad.
c. Formas de obtencin de un activo intangible
Al respecto debemos manifestar que este tipo de partidas solo puede tener dos orgenes a saber(176):
a. Adquisicin de un tercero, el cual de acuerdo al tipo de tercero se clasifica en:
Adquisicin separada o independiente, o
Adquisicin como parte de una combinacin de negocios,
Adquisicin mediante una subvencin del gobierno.
b. Generados internamente, su reconocimiento inicial y su medicin se encuentran regulados espe-
cficamente en los prrafos 51 a 67 de la NIC 38.
d. Medicin
Los Intangibles adquiridos de manera separada o independiente, se registrarn inicialmente al costo
de adquisicin que incluye todos los desembolsos identificables directamente.
Precisamente el prrafo 28 de la NIC 38 incluye como costos de un activo intangible a todos aquellos
derivados directamente para colocarlo en condiciones de uso, como los costos de las remuneraciones
a los empleados (segn se definen en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus
condiciones de uso; los honorarios profesionales surgidos directamente para el activo en funciona-
miento y los costos de comprobacin que se requieran, los costos de comprobacin de que el activo
funciona adecuadamente.
Asimismo, se debe tener en cuenta que el prrafo 5 de la referida NIC 38, menciona que la norma es
de aplicacin tambin a los desembolsos por gastos de publicidad, formacin del personal, comienzo
de la actividad o la entidad y las correspondientes actividades de investigacin y desarrollo.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal, respecto a la medicin de un activo intangible, estipula lo siguiente:
RTF N 12478-1-2009
Que la NIC 38 en el apartado 27 establece que el costo de un activo intangible adquirido en forma
independiente comprende el precio de adquisicin, as como cualquier costo directamente atribuible
a la preparacin del activo para su uso previsto, siendo ejemplos de costos atribuibles directamente
a tales intangibles las remuneraciones a los empleados, derivados directamente de poner al activo
en sus condiciones de uso, honorarios profesionales surgidos directamente de poner al activo en sus
condiciones de uso y los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, siendo
entre otros ejemplos de desembolsos que no forman parte del activo los costos de administracin y
otros costos indirectos generales.
Cabe precisar que despus del tratamiento inicial, los activos intangibles se miden al costo menos
la amortizacin acumulada y menos las prdidas por deterioro. Si la empresa opta por el modelo de
(176) C.P.C.C. Ortega Salavarra, Rosa. NIIF 2012 y PCGE Comentarios y Aplicacin Prctica. Ediciones Caballero Bustamante.
Lima: 2012. Pg. 503.
la revaluacin, se miden a su valor revaluado menos su amortizacin acumulada y menos cualquier
prdida acumulada por desvalorizacin.
a. Costo computable - IR
Sobre el particular, debemos indicar que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR), indica que por costo computable debe entenderse al costo de adquisicin, produccin o cons-
truccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado
conforme a Ley.
Ahora bien, partiendo de la premisa que nos encontramos frente a la adquisicin de un intangible, el
numeral 1 del citado artculo, precisa que por costo de adquisicin debe entenderse a:
1. Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras
incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como:
fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisionesnorma-
les, incluyendo las pagadas por el enajenarte con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes,
gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten
necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados
econmicamente. En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. (Negrita
y subrayado nuestro)
Conforme se puede apreciar existe una coincidencia entre el tratamiento contable y el tributario, res-
pecto de lo que debe formar parte del costo computable; es decir, no solo la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, sino que tambin los son los gastos incurridos por concepto de instalacin,
montaje y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados
o aprovechados econmicamente.
Ahora bien, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR),
menciona en primer lugar que la amortizacin de intangibles de duracin limitada proceder cuando el
precio pagado por los mismos se origine en la cesin de dichos bienes y no por las contraprestaciones
pactadas por la concesin en uso o uso de intangibles de tercero, supuesto que calza con el concepto
de Regala, regulado en el inciso p) del artculo 37 de la LIR.
Asimismo, se prescribe que los intangibles de duracin limitada sern aquellos que su vida til est
limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los de-
rechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o formulas secretas y
los programas de instrucciones para computadora (software).
Conforme a ello, los programas para computadoras califican como un intangible de duracin limi-
tada, criterio que tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 03124-1-2003, de
acuerdo a lo siguiente:
El pago por la elaboracin de un sistema informtico integral para el control de gastos, cuenta corriente
y caja es deducible, pues es un intangible de duracin limitada.
Tambin indica que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica
y el fondo de comercio (goodwill).
Por lo tanto y de la lectura integral del acpite a) del artculo 25 del RLIR y el acpite g) del artculo
44 de la LIR se desprende que los gastos por la adquisicin de un intangible de duracin limitada y
todos los costos de implementacin o adecuacin del intangible, podrn a criterio de una empresa ser:
Deducidos como gasto en un solo ejercicio; o
Activarse y amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos.
INFORME N101-2008-SUNAT/2B0000
De otro lado, el numeral 4 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que el tratamiento previsto en el numeral 1) de dicho inciso, respecto del precio pagado
por activos intangibles de duracin limitada, slo proceder cuando los intangibles se encuentren
afectados a la generacin de rentas gravadas de tercera categora.
De lo expuesto en los prrafos precedentes, fluye que el valor pagado por concepto de la adquisicin
del derecho del permiso de pesca para la operacin de embarcaciones pesqueras de bandera nacio-
nal, a opcin del contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente por el plazo de diez (10) aos, a partir del momento en que dicho activo se
encuentre afectado a la generacin de renta gravada, por lo que si el contribuyente no procedi
de este modo, deber rectificar las obligaciones tributarias respectivas.
Dicha redaccin deja entender que nos encontraramos frente a un elemento de temporalidad, en
todo caso si no fuera as, podramos afirmar que ni la LIR ni su Reglamento establecen el inicio de
la amortizacin de un intangible; ante dicho escenario es viable acudir a lo establecido en la normas
contables, las cuales conforme hemos sealado anteriormente, establecen que la amortizacin co-
menzar cuando el activo est disponible para ser utilizado; por lo que recomendamos considerar
dicha situacin a efectos de evitar futuras contingencias.
Ahora bien, la SUNAT ha precisado que para efectos de la amortizacin, resulta necesario que el precio
del intangible haya sido previamente pagado, conforme se desprende de los siguientes pronunciamientos:
INFORME N 017-2011-SUNAT/2B0000
Finalmente, la octava consulta se encuentra orientada a establecer si para la procedencia de la
amortizacin de un activo intangible de duracin limitada resulta necesario que su precio hay sido
pagado.
()
Por su parte, de acuerdo con el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, el tratamiento previsto por el inciso g) del mencionado artculo 44 respecto del
precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho precio se origine
en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso
de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a que se refiere el inciso p) del
Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, el numeral 3 del mismo inciso dispone que en el caso de que se opte por amortizar el precio
pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser
inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga
el derecho de uso exclusivo que le contiene.
Como se aprecia de la lectura de las normas citadas, al regular la materia analizada, tanto el TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta como el Reglamento de dicha norma hacen expresa alusin a la
expresin precio pagado, por lo cual la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin
limitada estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante.
CARTA N 041-2011-SUNAT/200000
En efecto, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta (1) y su Reglamento (2), el precio pagado
por un activo intangible ser deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta cuando dicho
activo sea de duracin limitada (por ley o por su propia naturaleza) (3).
Como se aprecia, segn la normatividad del Impuesto a la Renta, para que un activo intangible de
duracin limitada sea deducible para la determinacin de dicho Impuesto es necesario que el referido
activo sea adquirido (pagado); lo cual implica su existencia previa a un proceso de fusin.
NOTAS DE LA CARTA
(1) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias.
(2) Aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
(3) Tal como se sostiene en el numeral 3 del Informe N146-2010-SUNAT/2B0000.
RTF N 01930-5-2010
Que en cuanto a la amortizacion de intangibles, el inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, seala que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categoria
la amortizacion de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacion, juanillos y otros activos
intangibles similares; sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a
opcion del contribuyente, podra ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcianalmente en el plazo de diez (10) aos.
Que como se advierte de la norma anterior, nuestra legislacion adopta como regla general que los
activos intangibles no constituyen gastos deducibles. No obstante ello, de manera excepcional,
contempla la posibilidad de que sean deducibles en un solo ejercicio o amortizados en 10 aos,
siempre que se cumpla con dos supuestos, que exista un precio pagado y que se trata de intan-
gibles de duracion limitada.
ES POSIBLE DEDUCIR LAS DEPRECIACIONES Y LAS AMORTIZACIONES DE BIENES OBTE-
NIDOS A TTULO GRATUITO PARA FINES DEL IMPUESTO A LA RENTA?
INFORME N088-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
1. Es procedente reconocer, como deduccin del Impuesto a la Renta, la depreciacin de bienes obte-
nidos a ttulo gratuito por transferencias no reembolsables, donaciones o cualquier concepto similar,
de parte del Estado o de particulares, incluso si cabe la posibilidad que dichas donaciones o transfe-
rencias no reembolsables podran ser consideradas como ingresos no afectos al Impuesto a la Renta
en aplicacin de lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta?
2. Es procedente reconocer, como deduccin del Impuesto a la Renta, la amortizacin de intangibles
de duracin limitada (software) obtenidos a ttulo gratuito de entidades del Estado o de particulares,
en calidad de donacin o transferencia no reembolsable, en los que no existe un precio pagado?
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N179-
2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. En relacin con la primera consulta, debe manifestarse que el inciso f) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est prohibida por
esta ley, siendo deducible las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo
fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
Por su parte, el artculo 38 del TUO antes citado dispone que el desgaste o agotamiento que
sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u
otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante
la deduccin por las depreciaciones admitidas por dicha ley. De otro lado, segn lo sealado en
el artculo 41 del mencionado TUO, las depreciaciones se calcularn sobre el valor de adquisicin
(1)
o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en su caso,
el de las mejoras incorporadas con carcter permanente. De la lectura de los artculos citados
precedentemente, se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta permite, sin excepcin, el
cmputo de la depreciacin de los bienes del activo fijo cuando su empleo se encuentre destinado
a la generacin de rentas gravadas.
Asimismo, puede advertirse que el valor sobre el cual se computa la depreciacin es el correspon-
diente al de adquisicin, trmino que es empleado sin una definicin especfica, por lo que debe en-
tenderse en su significado ordinario, incluyendo tanto al ingreso al patrimonio a ttulo oneroso como
gratuito(2). A mayor abundamiento, cabe mencionar que en la versin modificada del Plan Contable
General Empresarial, aprobado por la Resolucin N043-2010-EF/94(3), los bienes que componen la
cuenta 33 - Inmuebles. Maquinarias y Equipo deben registrarse inicialmente al costo de adquisicin
o construccin, o al valor razonable determinado mediante tasacin, en el caso de bienes aportados,
donados, recibidos en pago de deuda y otros similares.
En atencin a lo expuesto anteriormente, es procedente reconocer la depreciacin de los bienes del
activo fijo adquiridos a ttulo gratuito, siempre y cuando los mismos sean usados en la actividad ge-
neradora de rentas gravadas, sin importar si dicha transferencia podra suponer un ingreso no afecto
al Impuesto a la Renta para el adquirente del bien.
El mencionado criterio tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N05349-
3-2005(4), la cual admite la depreciacin de los bienes del activo en la medida que sean utilizados
en actividades productoras de renta gravada, sin que para ello sea relevante el ttulo bajo los cuales
ingresan al patrimonio(5).
2. En cuanto a la segunda interrogante efectuada, el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de
tercera categora la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos
y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin
limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos.
Por su parte, conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, el tratamiento previsto por el inciso g) del antes mencionado artculo
44 respecto del precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho
precio se origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin
de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a que se refiere
el inciso p) del artculo 37 del TUO.
Ahora bien, y tal como se ha concluido en el Informe N 017-2011-SUNAT/2B0000(6) a partir de la
lectura de las normas citadas, la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada
estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante; por lo cual debe enten-
derse que no procede la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada obtenido
a ttulo gratuito.
CONCLUSIONES:
1. Procede reconocer la depreciacin de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los mismos sean
usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si dichos bienes ingresaron al
patrimonio a ttulo gratuito u oneroso.
2. No procede la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada adquirido a ttulo
gratuito.
Anlisis
En general, se entiende por depreciacin a la asignacin sistemtica del costo u otra base de valua-
cin de un activo depreciable durante la vida til del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos
de cada perodo una porcin razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a
otro activo.
Por ello, el anlisis del Informe N 088-2011-SUNAT/2B0000 gira alrededor del concepto de
adquisicin desde su ms amplia acepcin, el cual no condiciona el ingreso de los bienes al patrimonio
de la empresa ya sea que esta obedezca a una transaccin a ttulo oneroso o gratuito.
En ese sentido, lo procedente de la deduccin de las depreciaciones de bienes adquiridos a ttulo
gratuito para los efectos del Impuesto a la Renta se basa en que no es relevante, ni cabe adems una
diferenciacin, del origen o ttulo de adquisicin para el ingreso al patrimonio de la empresa, ya que
en todos los casos un activo fijo como tal est destinado a la generacin de rentas gravadas, el mismo
que en consecuencia estar sujeto a sufrir un desgaste por su uso.
A mayor abundamiento, en la conclusin del informe materia de comentario, SUNAT destaca adems
que no es relevante para la deducibilidad de las depreciaciones de tales activos fijos, suponer que la transferen-
cia no reembolsable constituya un ingreso no afecto al Impuesto a la Renta para la sujeto adquirente del bien.
Al respecto, el Informe de SUNAT recoge el criterio establecido en la RTF N05349-3-2005 de
fecha 26.08.2005, a travs de la cual el rgano Colegiado revoca los reparos por activos fijos recibidos
en donacin, toda vez que la entrega a ttulo gratuito de equipos de cmputo a la recurrente por parte
del PRONAP, no constituye renta gravada para efecto del Impuesto a la Renta en aplicacin de la teora
del flujo de riqueza contemplada en el artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como regla general, las amortizaciones de los bienes intangibles no son deducibles de acuerdo al
inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para determinar la renta imponible
de tercera categora. No obstante ello, el precio que se haya pagado por activos intangibles de duracin
limitada, a opcin del adquirente del mismo, podr ser considerado como gasto y aplicarlo a los resul-
tados del negocio en un ejercicio fiscal o amortizarlo de forma proporcional a lo largo de diez (10) aos.
A diferencia de los activos fijos tangibles en los cuales no resulta relevante el ttulo de la adquisi-
cin del bien para su deduccin de la renta anual imponible, la aplicacin de la norma contemplada en
el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, proceder
cuando la cesin de tales bienes derive de un precio pagado por los mismos (y no en las contrapres-
taciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran
en la deduccin a que se refiere el inciso p) del artculo 37 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta).
Por ello, el Informe materia de comentario reitera la conclusin ya vertida en el Informe
N017-2011-SUNAT/2B0000 en el cual se concluy que: (...) la amortizacin del valor de un activo in-
tangible de duracin limitada estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante
(el subrayado nos corresponde); por tal motivo, no resulta procedente considerar amortizable el valor del
activo intangible de duracin limitada que ha sido obtenido sin haberse realizado el pago de un precio
por el referido bien.
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y SU IMPORTANCIA PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LOS
GASTOS
1. Principio de Causalidad
El artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF
y normas modificatorias, hace referencia a los gastos que sern deducibles para establecer la renta neta de
tercera categora, regulando en forma expresa que: A fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados
con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley.
Sobre el particular, cabe sealar que podemos observar que el legislador permite la deduccin de
gastos que contribuyen en forma indirecta a la generacin de renta, como por ejemplo, los gastos desalud,
recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artculo 37 de la mencionada Ley.
Un aspecto relevante a observar, es que para poder calificar determinados conceptos como deducibles es
necesario que se acredite una relacin causal de los gastos efectuados con la generacin de la renta y a su vez
el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa.
Cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal ha sentado como criterio que la acreditacin del Principio de
Causalidad debe encontrarse sustentado necesariamente con comprobantes de pago (entindase en tanto
resulte obligatoria su emisin), debidamente emitidos de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de
Comprobantes de Pago en la oportunidad que corresponda de acuerdo al artculo 5 del RCP y teniendo
en cuenta la razonabilidad y proporcionalidad de los gastos.
Veamos a continuacin algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratan sobre el
Principio de Causalidad.
2. Fehaciencia en el gasto
3. Generalidad
Respecto de este principio no existe un consenso sobre su real dimensin, BRAVO CUCCI opina
que ... un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del
reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero solo entre aquellos
que ostentan un mismo nivel jerrquico, o se encuentran en situaciones comunes en la empresa, tales como
antigedad, rendimiento, rea geogrfica a la que ha sido destacado, entre otras(177).
Debemos mencionar que en este caso tambin ser de aplicacin el Principio de Igualdad, toda vez
que con este ltimo se reconoce la igualdad entre aquellos que tienen rasgos de identidad entre pares,
pero a la vez permite efectuar una diferenciacin respecto de aquellos que no lo son. Por esta razn,
entendemos que se cumplira el requisito de la generalidad en el caso que el empleador incurra en un
gasto respecto de los trabajadores o funcionarios que se encuentren ubicados en algn nivel jerrquico
o que se encuentren en situaciones comunes dentro de la empresa.
En ese orden de ideas, precisamos que la generalidad no debe entenderse en el sentido que
el gasto est dirigido a todos los trabajadores, sino que dicho desembolso debe ofrecerse a aquellos
que se encuentren en las mismas circunstancias, es decir, la apreciacin de la generalidad es de ndole
cualitativa y no cuantitativa. La mencin de dicho Principio se encuentra regulado en el artculo 37 dela
Ley del Impuesto a la Renta, y resulta aplicable para los supuestos considerados en los literales l)(178) y
ll)(179) del citado artculo.
En el literal l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se hace mencin a la en-
trega de la gratificacin extraordinaria, emolumentos o bonificaciones al personal de manera voluntaria,
dichos montos siempre son considerados como una mayor renta del trabajador y por ende, afectos a las
retenciones de quinta categora.
En el literal ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a los gastos relacionados
con el personal con servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de en-
fermedad de los trabajadores, debemos mencionar que de cumplirse con el criterio de generalidad los
desembolsos vinculados a los gastos antes sealados no constituyen renta de quinta categora para la
empresa que los otorg, en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 3 del inciso c) del artculo 20
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Veamos a continuacin algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratan sobre el
Principio de Generalidad.
(177) BRAVO CUCCI, Jorge. deducibilidad de gastos incurridos con ocasin de un vnculo laboral. Artculo publicado en Legal
Express, N 56, agosto de 2005.
(178) El inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta determina que sern gastos deducibles en la determinacin
del Impuesto a la Renta: Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal,
incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral
existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuan-
do hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio.
(179) El inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta determina que sern gastos deducibles en la determinacin del
Impuesto a la Renta: Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
personal contratado va services, toda vez que constituyen un acto de liberalidad.
4. Razonabilidad y Proporcionalidad
4.2. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar el cumplimiento del
Criterio de Razonabilidad
Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Razonabilidad; sin embargo,
ello no implica que la Administracin Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren
exceptuados de verificar el cumplimiento del referido criterio para analizar la procedencia de los
gastos que seala el artculo antes mencionado.
Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dado que nos encontra-
mos frente a lo que se ha venido a denominar como concepto jurdico indeterminado(180), con la
finalidad de definir si los gastos cumplen con el Criterio de Razonabilidad, corresponder que en el
caso concreto el contribuyente siga un mnimo de parmetros y mantenga elementos probatorios
que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad.
En ese sentido, consideramos indispensable una evaluacin de los diferentes factores que inciden
en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada caso particular, para lo cual correspon-
der tener en cuenta los lineamientos que se ponen de manifiesto a partir de los pronunciamientos
emanados de la mxima instancia administrativa en materia tributaria.
Siendo ello as, planteamos las siguientes lneas directrices a ser tomadas en consideracin por los
contribuyentes, a efectos de que stos puedan acreditar y cumplir de manera certera con el Criterio
de Razonabilidad, exigido por el artculo 37 in fine de la Ley del Impuesto a la Renta.
a. En principio, el contribuyente deber entender que los gastos realizados por sus consumos deben
mantener una relacin coherente y proporcional con sus ingresos en base al mandato que conlleva
el Criterio de Razonabilidad y de lo dispuesto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
b. La evaluacin del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como una regla matemtica
que cuantifique parmetros iguales en todos los casos; ello es as, en tanto la Administracin
Tributaria y -consecuentemente- el Tribunal Fiscal en sus diferentes pronunciamientos, han
calificado los gastos del con- tribuyente no solamente en funcin de los ingresos de ste sino
tomando en consideracin algunos de los siguientes aspectos:
Evaluar la proporcin de los gastos efectuados por concepto de gratificaciones extraordinarias,
respecto de la remuneracin que corresponde al mismo trabajador.
Evaluar la proporcin del gasto por concepto de honorarios por servicios profesionales
prestados por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un trabajador
(en relacin de dependencia), considerando las jerarquas y la labor que desempean. Esto
resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por el rgano Colegiado en la
RTFN10491-4-2009.
La razonabilidad, debe establecerse en funcin a la relacin existente entre el gasto y los
ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En este sentido se pronunci el Tribunal
Fiscal en la RTF N4212-1-2007.
(180) Es decir, un concepto que no tiene una concrecin perfectamente determinada en una norma positiva, motivo por el cual
deber ser analizado a la luz del caso concreto.
c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio de Razonabilidad
constituye un lmite para la deducibilidad del gasto.
d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabili- dad, el contribu-
yente debe comprender que la razonabilidad implica una equi- dad manifiesta que procura que
las erogaciones mantengan plena coherencia con la situacin de la empresa, de suerte que no
resulten contradictorias con la realidad.
RTF N02455-1-2010
Elementos caractersticos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria (...) la suma materia
de reparo ascendente a S/.65 743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en rela-
cin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia
remuneracin percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados
entrega que tampoco cumplira con el principio de generalidad, (...)
En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente seala, la entrega de
S/.24653,00 a la apoderada no fue como producto de una modificacin a los honorarios pactados
con ella, sino a ttulo de liberalidad, es decir como donacin, la que no cumple con los requisitos
para su deducibilidad, siendo adems que dicha suma tampoco resulta razonable en relacin al
incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es
deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
(181) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF N10491-4-2009.
y el volumen de cada una de stas (70 ml), hacen pensar que corresponden a un uso personal y no
para el mantenimiento de aeronaves, por lo que los citados reparos deben mantenerse.
5. Gastos personales
Los gastos personales son aquellos desembolsos que no guardan vinculacin con los fines de
laempresa, es decir, no resultan ser necesarios para mantener o incrementar la fuente generadora de
la renta. Normativamente se encuentran expresamente prohibidos en el inciso a) del artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta-LIR. Para su calificacin, ser necesario verificar la naturaleza de los bienes
o servicios que se adquieren, as como tambin contar con el sustento documentario debido que nos
permita determinar que el egreso cumple con la causalidad exigida. As, en la RTF N11979-7-2007 el
Tribunal Fiscal advierte estos aspectos a tener en cuenta para una correcta calificacin citando lo siguiente:
Losgastos personales corresponden a la compra de medicinas, colchn, sbanas, lmparas, entre otros, no
habiendo el recurrente acreditado documentadamente que las medicinas fueron destinadas para el botiqun
de la empresa, asimismo, en la fiscalizacin se dej constancia que no llev el libro de planillas porque segn
manifest no tena personal a su cargo, ni present recibos por honorarios o algn otro documento que sus-
tentara la prestacin de servicios del vigilante que supuestamente contrat para resguardar los materiales en
las obras. En tal sentido, por la naturaleza de los bienes comprados y no habiendo el recurrente acreditado
que correspondan a gastos necesarios para mantener la fuente ni que existe relacin de causalidad con sta,
los mencionados gastos califican como personales.
ES POSIBLE DEDUCIR EL PAGO DE LAS PENALIDADES CONTRACTUALES?
1. Introduccin
En el mundo empresarial actual, donde los flujos econmicos tienen un dinamismo asombroso,
donde se tienen que realizar contratos a diario, y donde por ellos se llevan a cabo grandes transaccio-
nes, resulta casi imposible que en los contratos no se encuentre establecido una clusula que recoja la
penalidad en caso de incumplimiento, ello con la misin bsicamente de ahorrar tiempo, ya que de no
establecerse en el contrato esta clusula, la probanza de la cuanta de los daos y perjuicios, as como
el tiempo en el que incurra el juez para determinar los mismos, podra ser perjudicial econmicamente
para una de las partes o para ambas en la mayora de los casos.
En dicho contexto, primero determinaremos la naturaleza de una penalidad contractual, para luego
analizar si las penalidades pagadas por las empresas pueden ser deducibles para efectos de determinar la
renta neta empresarial y estableceremos cuales deberan ser las consideraciones que permitirn atenuar
las potenciales contingencias tributarias. Asimismo, si la penalidad califica como ingreso para la empresa
que la obtenga y finalmente veremos si la penalidad se encuentra afecta con el IGV.
2. Penalidad Contractual
Haciendo un anlisis respecto de la funcin de la clusula penal, es indudable que esta tiene una
finalidad claramente indemnizatoria, ello conforme lo establecido por el artculo 1341 de nuestro Cdigo
Civil(182).
Asimismo, en el referido Cdigo, se establece que en caso la clusula penal fuese excesiva en com-
paracin con los daos y perjuicios causados, pero el deudor por los motivos que fuere no solicitara su
reduccin, quedara obligado a pagarle en su integridad. De establecerse lo antes sealado, se pagara
una indemnizacin mayor que los daos y perjuicios realmente causados, la misma indudablemente
tambin cumplira una funcin indemnizatoria.
Ahora bien, qu entendemos por clusula penal compensatoria y clusula penal moratoria. Sobre la
primera, indicamos que como bien sealan Felipe Osterling y Mario Castillo La clusula penal compensa-
toria tiene por finalidad sustituir la prestacin incumplida. En tal sentido si el acreedor perjudicado decidiera
ejecutar la penalidad pactada, es evidentemente que ya no podra substituir la obligacin principal; o, dicho
en otras palabras el deudor no podra continuar obligado a cumplir la prestacin principal(183). Obteniendo
efectos similares a la resolucin de contratos.
Es importante sealar, que para efectos contractuales, si bien se sustituye la obligacin principal
por efecto del pago de la penalidad, esto no significa que el contrato ya no exista; pues el contrato en
puridad sigue existiendo, pero pierde su eficacia.
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(**) Estudiante de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro del Grupo de Estudios Fiscales(GEF). Diplo-
mado en Tributacin y Cobranza Coactiva por el Colegio de Abogados de Lima. Practicante del rea de Tax de Ernst & Young.
(182) Artculo 1341. Clusula penal compensatoria: El pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de
los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestacin y a
que se devuelva la contraprestacin, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemizacin del dao ulterior. En este
ltimo caso, el deudor deber pagar el ntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daos y perjuicios
si fueran mayores.
(183) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Compendio de derecho de las obligaciones. Palestra Editores
S.A.C. Primera edicin. Per. 2008. p. 942.
Con respecto a la clusula penal moratoria indicamos que el sustento es distinto, en este caso no
habra resolucin alguna de contrato y el deudor, adems de la penalidad por mora, deber cumplir la
prestacin principal, conforme se encuentra regulado en el artculo 1342 del Cdigo Civil(184): Cuando
la clusula penal se estipula para el caso de mora en seguridad de un pacto determinado, el acreedor
tiene derecho para exigir, adems de la penalidad, el cumplimiento de la obligacin.
Hechas las distinciones correspondientes, debemos precisar que en el presente documento tomaremos
como premisa de anlisis a la clusula penal compensatoria, como sinnimo de la penalidad contractual.
RTF N0600-1-2001
(...) para determinar la procedencia de la deduccin de la renta neta de tercera categora de los
gastos que no estn expresamente contenidos en el Artculo 37 de la LIR resulta necesario analizar
si existe una relacin de causalidad entre este concepto y la generacin de la renta o el mante-
nimiento de la fuente y, adicionalmente si la deduccin no se encuentra prohibida, como sera el
caso de un gasto originado en un acto de liberalidad de la recurrente.
A su vez, se debe tener en cuenta que la causalidad de un gasto no debe ser entendido como si-
nnimo de gasto indispensable y estrictamente necesario, ya que su razn de ser no es solamente
permitir la deduccin de las erogaciones que tienen una relacin estrictamente directa, tal como lo
prev el Tribunal Fiscal en sus diversas resoluciones, tal como se aprecia a continuacin:
RTF N710-2-99
El principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter
RTF N09478-1-2013
De acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, para que un gasto sea deducible
debe existir una relacin de causalidad con la actividad realizada, y segn se ha establecido en las
Resoluciones del Tribunal Fiscal N01918-1-2012, 18285-1-2011, 1275-2-2004 Y 710-2-99, entre otras, el
principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin
de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues
se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacindemanera directa.
Llegado a este punto, se puede concluir que el principio de causalidad debe ser entendido desde
una perspectiva dinmica y no esttica, esto es, viendo la conexin del gasto en forma directa e
indirecta en la generacin de renta o en la posibilidad (potencial) de generarla, para de esta forma
lograr una correcta renta neta.
Asimismo, es necesario resaltar que el Principio de Causalidad debe ser aplicado en armona con
los conceptos denominados normalidad y razonabilidad, lo cual implica que los gastos debern ser
normales para la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad en relacin con los ingresos
del contribuyente conforme lo previsto en el ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR.
Dadas las pautas normativas y jurisprudenciales podemos inferir que s existir una relacin de
causalidad entre el pago de las penalidades contractuales y la generacin de la renta o el mante-
nimiento de la fuente, bajo la premisa de que se presenten las siguientes circunstancias:
- La penalidad contractual debe ser pactada en el marco de una operacin comercial vinculada
con la generacin de rentas para las empresas, lo que quiere decir que si se trata de acuerdos
que no estn orientados a generar potencialmente ingresos a la empresa, el pago de la penali-
dad no sera deducible; por ejemplo el pago de una penalidad en el marco de una donacin de
bienes por la entrega tarda o defectuosa, no podra tener como contrapartida el pago de una
penalidad, pues la donacin no le generara ningn ingreso al donante.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N13373-4-2009
Que como se puede apreciar de lo expuesto la indemnizacin de () cuyo pago por parte de la recu-
rrente a la empresa () fue dispuesto por el Laudo Arbitral () y cuya deduccin ha sido reparada por
la Administracin, tiene su origen en el contrato de arrendamiento con opcin de compra () mediante
la cual la recurrente le arrendo a la empresa mquinas tragamonedas con la opcin de compra de la
mismas, lo cual es propio de su giro de negocio segn constata de la escritura de constitucin de
la recurrente () y que incluso le genero rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, durante la
ejecucin de dicho contrato por lo que no podra afirmarse como lo hace la administracin, que no
se cumple con el principio de causalidad debido a que la indemnizacin importa un incumplimiento
de la recurrente, puesto que lo que corresponde analizar para efectos de establecer si una indemnizacin
es causal, es si la asuncin de los riesgos que el pago que dicha indemnizacin implica resulta normal
para la actividad de renta gravada, y si tiene alguna relacin con la generacin de la renta gravada,
para lo cual se debe atender la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
()
Que de lo expuesto en el presente caso, se puede concluir que la referida indemnizacin es causal
pues se origin de riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada
de la recurrente, ()
INFORME N091-2003-SUNAT/2B0000
Se consulta si en las operaciones de compra-venta que se perfeccionan de acuerdo a los usos y
costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en
el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el pas (exportador) por el incumplimiento
de los trminos contractuales, constituyen gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta.
()
De lo anterior se desprende una caracterstica esencial de la clusula penal: su accesoriedad a la obli-
gacin principal, en el sentido que aquella est orientada a asegurar el cumplimiento de esta ltima.
Dado que en el supuesto que motiva la consulta, el incumplimiento de los trminos de los contratos
de compra-venta realizados es el hecho que origina el pago de las penalidades, se puede concluir
que dicho pago es un gasto vinculado a la produccin y mantencin de la fuente de la renta gra-
vada, generada en relacin con los contratos en los que esas penalidades se entienden pactadas.
Por lo tanto, las penalidades a las que se refiere la presente consulta constituyen gastos dedu-
cibles para la determinacin de la renta neta imponible.
RTF N015692-10-2011
Que de lo expuesto se concluye que para efecto de deducir un gasto por concepto de penalidad
por incumplimiento de contratos se requiere que en el contrato alguna clusula que prevea la
misma, siendo que en caso contrario el pago que se efectuar carecera de sustento.
- La penalidad contractual adems de estar pactada en el contrato deber ser probada por la
empresa que pretende deducirla, por ejemplo ser necesario que se cuente con las cartas no-
tariales de la contraparte invocando la clusula penal o exigiendo el pago de la misma, tal vez
con la copia del laudo arbitral que obliga al pago de la penalidad contractual si es que esta
hubiera sido cuestionada y en general mediante cualquier documentacin que permita tener
certeza de la penalidad, conforme lo establece el Tribunal Fiscal:
RTF N01640-4-2010
Que sin embargo, los anotados documentos no detallan ni hacen referencia alguna.
Que por tanto, si bien en el caso de autos no existe controversia respecto a que son deducibles
las penalidades impuestas por los compradores domiciliados en el exterior a la recurrente, por
el incumplimiento de los trminos contractuales, en el caso del cliente Peruvian Connection,
no se encuentra acreditado que la recurrente hubiera incumplido termino contractual alguno y
que por tanto, le corresponda asumir los importes antes aludidos, por lo que en este extremo
corresponde confirmar la apelada.
- Se debe tener en cuenta que conforme al artculo 44 de la LIR, se establece taxativamente,
los conceptos que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera
categora, no encontrndose entre ellos las penalidades contractuales.
Conforme se puede apreciar, el Tribunal Fiscal y la SUNAT han manifestado la viabilidad de poder de-
ducir las penalidades contractuales; sin embargo, actualmente en muchas fiscalizaciones realizadas
por la propia SUNAT, se vienen reparando dichos gastos, bajo la sustentacin de que las penalidades
no se encuentran reguladas en forma expresa como deducibles(185) y con la consideracin de que
la causalidad debe ser directa y restrictiva o simplemente por falta de sustento del contribuyente.
Al respecto, nuestra crtica est dirigida a la consideracin restrictiva que realiza la SUNAT, ya que
muchas veces dichos gastos cumplen a cabalidad con el principio de causalidad, es decir estn orien-
tadas a generar renta o mantener la fuente, sin embargo la SUNAT no logra determinar con claridad
los motivos comerciales y/o empresariales que mueven a las empresas, tales como las implicancias
de la oferta y la demanda, los costos de oportunidad, la economa de opcin, entre otras, razones.
Por ejemplo, si una empresa A, contrata con una empresa denominada B, dedicada esta ltima
a la prestacin de servicios de taxi por un periodo de 2 aos. Donde los beneficios para A son que
la empresa cuenta con una cantidad de autos, con los cuales podran movilizar a sus trabajadores
y/o clientes durante el lapso del da y asimismo acceder a una tarifa corporativa y de esta manera
cumplir con su rubro empresarial que es el de brindar asesora a domicilio y el de brindar movilidad
gratuita a los clientes para que acudan a su sede principal. En cuanto a los beneficios respecto
a B seran que tendra asegurado un pago mensual por el lapso de 2 aos y que sus unidades
tendran actividad constante. Para asegurar los servicios en cuestin se estableci que si una las
partes decide resolver el contrato, se debera pagar una penalidad por un monto x. Pasado 6 meses
del inicio del contrato, A obtiene una propuesta de una tercera empresa denominada C, que
viene incursionando en el rubro de taxis a empresas, y tiene un mayor nmero de autos, incluso con
unidades ms nuevas y modernas que B, pero sobre todo a una tarifa corporativa mucho menor
que B; entonces A analiza lo que se ahorrara en el ao y medio siguiente, y lo compara con
el pago que tendra que realizar por concepto de la penalidad pactada con B, luego del anlisis
respectivo concluye que le resulta mucho ms rentable pagar dicha penalidad, entonces decide
resolver el contrato y firmar el contrato que le ofrece C.
En dicho escenario, nos preguntamos si sera vlido cuestionar la deduccin de la penalidad que
tendra que pagar A. Con mucha seguridad creemos que existen razones comerciales, financieras
y empresariales que le permitirn a la empresa B justificar la deduccin tributaria, pues el pago
de la penalidad le permitir obtener un mejor servicio de la empresa C con los autos nuevos y
una mayor cobertura de unidades vehiculares para sus asesores y clientes, generando comodidad,
puntualidad, una mejor imagen corporativa ante sus clientes o potenciales clientes, los cuales se
repercutiran en mayores ingresos; adems de obtener un precio menor que el que tena pactado
con B, con lo cual queda evidenciado que la penalidad cumple con el Principio de Causalidad.
El pago de la penalidad, tambin le evitara un problema a la empresa A, pues de esta manera
no se correra el riesgo de que dicho concepto sea exigido judicialmente, el pago intereses (de
corresponder), los embargos; situaciones que podran afectar la imagen de la empresa.
Por lo tanto, consideramos que la penalidad contractual que pagara A calificara como un gasto
deducible, pues es necesario para producir rentas gravadas en el marco de su rubro, siendo adems
Como contrapartida de la deduccin de las penalidades contractuales, se tiene que tener en cuenta,
qu efecto tributario se genera para la parte que la obtiene.
Sobre ello, y conforme hemos sealado anteriormente las penalidades constituyen mecanismos
de resarcimiento originados por el incumplimiento de una de las partes contratantes. Es decir, ostentan
una naturaleza resarcitoria, a travs del cual se pretende indemnizar el dao patrimonial que ha sufrido
la parte que no ha visto satisfecha la prestacin que esperaba y por la cual contrat.
En ese sentido, cuando hacemos referencia a dao patrimonial aludimos a las consecuencias nega-
tivas de la lesin de un inters protegido de naturaleza estrictamente econmica cierto, individualizado
y cuantificable; que sufre un sujeto por la accin u omisin de otro (comprador), por el incumplimiento
de una obligacin contractual.
De otro lado, cabe precisar que nuestro Cdigo Civil en su artculo 1321 reconoce dos especies de
dao, a saber: i) Dao emergente; y ii) Lucro Cesante.
i) Dao emergente: Es la prdida o disminucin que experimenta una persona en su patrimonio como
consecuencia de un evento daoso.
ii) Lucro Cesante: Es la privacin de las ganancias que deja de percibir la persona por la lesin de su
patrimonio productor de renta o por una lesin a la persona que la incapacita para generar renta.
Ahora bien, el literal a) del artculo 3 de la LIR, dispone que las indemnizaciones en favor de em-
presas por seguros de su personal y aqullas que no impliquen la reparacin de un dao constituyen
ingresos gravados con el impuesto con prescindencia de su denominacin, especie o forma de pago. Como
complemento de lo anterior el literal e) del artculo 1 de su reglamento precisa que no se consideran
ingresos gravables a la parte de las indemnizaciones que se otorgue por daos emergentes.
Conforme se puede apreciar de la lectura integral de las normas, la empresa que obtenga la
penalidad pactada deber reconocerla como un ingreso tributario, siempre que se entreguen a ttulo
de lucro cesante; es decir que pretendan reparar el beneficio o la utilidad dejada de percibir por la
empresa afectada.
Ese tambin, es el criterio acogido por la SUNAT en el OFICIO N057-98-I2.2000, en el que seala
lo siguiente:
En relacin al Impuesto a la Renta cabe sealarle que () estn afectas a este tributo las indemnizaciones
que no impliquen la reparacin de un dao, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente
o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontrar gravado con el citado Impuesto.
De acuerdo con el artculo 1 de la Ley del IGV (en adelante, LIGV), dicho impuesto grava las siguien-
tes operaciones: (i) La venta en el pas de bienes muebles, (ii) la prestacin o utilizacin de servicios en el
pas, (iii) los contratos de construccin, (iv) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores
y (v) la importacin de bienes.
Conforme a ello, podemos establecer que el pago de una penalidad contractual no se encuentra
en ninguno de los supuestos gravados por la LIGV, en dicho sentido, dicho desembolso no se encuentran
afecto con el IGV.
Al respecto, la Administracin Tributaria ha indicado lo siguiente:
OFICIO N057-98-12.2000
En relacin a la primera consulta cabe manifestarle que el monto que percibe el adquirente o usuario
por incumplimiento contractual del proveedor no se encuentra gravado con el IGV, por cuanto de
acuerdo al Decreto Legislativo N821 Ley del Impuesto General a las Ventas este tributo grava las
siguientes operaciones:
* La venta en el pas de bienes muebles.
* La prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
* Los contratos de construccin.
* La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
* La importacin de bienes.
En el caso planteado en su consulta el adquirente o usuario no realiza ninguna de las operaciones
antes sealadas, por consiguiente el ingreso que percibe no est afecto al citado tributo.
OFICIO N251-96-12.0000(186)
La indemnizacin por resolucin unilateral del contrato no est gravada con el IGV.
En efecto, el artculo 1321 del Cdigo Civil precisa que el resarcimiento por la inejecucin de las obli-
gaciones (indemnizacin) comprende tanto el dao emergente como el lucro cesante. En tal sentido,
la referida indemnizacin en si misma no es una retribucin por una venta, servicio o contrato de
construccin, sino que se origina en el resarcimiento por la resolucin del contrato.
Al respecto, cabe recordar que de acuerdo con lo establecido en los artculos 1 y 3 del Decreto Legisla-
tivo N775 y del Decreto Legislativo N821, el IGV grava las siguientes operaciones: la venta en el pas
de bienes muebles, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, la
primera venta de inmuebles y la importacin de bienes. Para tal efecto se entiende por venta todo acto
por el que se transfiere bienes a ttulo oneroso, as como el retiro de bienes que efecte el propietario,
socio o titular de la empresa o la empresa misma.
Por consiguiente, en este caso al no ser el origen de la indemnizacin una operacin, la misma
no se encuentra afecta al IGV.
INFORME N110-2005-SUNAT/2B0000(187)
Ahora bien, en el supuesto que el citado pago tenga la naturaleza de una indemnizacin, el mismo
no estara gravado con el IGV al no ser el origen del mismo una de las operaciones consignadas en
el aludido Artculo 1.
Por lo expuesto, se puede apreciar que el pago de una penalidad contractual no se encuentra afecto
con el IGV y por parte de la SUNAT no existe controversia.
Ahora bien, respecto del aspecto formal, adems de contarse con el contrato que recoja la pena-
lidad, es posible que se pueda emitir una nota de dbito, conforme lo establecido por el artculo 10 del
Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, RCP):
(186) Al respecto debemos indicar que existen indemnizaciones se reconocidas como deducibles, como los que se sealan en el
literal k) del artculo 37 de la LIR: son deducibles las pensiones de jubilacin y montepo que paguen las empresas a sus
servidores o a sus deudos en la parte que no estn cubiertas por seguro alguno().
(187) Dicho criterio se mantiene vigente, de acuerdo con lo sealado por la Carta N225-2006-SUNAT/200000.
tatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en
el respectivo contrato.
EL DEVENGO Y LA OPORTUNIDAD EN EL RECONOCIMIENTO DE GASTOS
Para fines tributarios debe observarse que todo gasto para ser deducible en un perodo especfico
debe cumplir con dos condiciones: (i) El Principio de Causalidad, reconocido en el artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR), que a la letra reza lo siguiente: A fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as
como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est
expresamente prohibida por la ley (...) y (ii) el criterio del Devengado, de conformidad con lo previsto
en el artculo 57 de la LIR. No obstante ello, la norma no define este criterio, motivo por el cual se hace
necesario remitirnos a la normativa contable, tal como se analiza a continuacin:
Por lo tanto:
Un gasto que no sea causal NO resulta deducible en ningn ejercicio.
Un gasto causal que se impute a un ejercicio en el cual no se ha devengado, debe repararse en
dicho ejercicio pero procede su deduccin en el perodo en que se devenga, debiendo contarse
con el respectivo comprobante de pago en la oportunidad en que proceda su emisin.
Procede indicidir en el hecho que para fines tributarios, se alude a Gastos para efectos de deter-
minar la Renta Neta; es decir corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el artculo 37
TUO LIR, y que se deben imputar a un perodo determinado en funcin al criterio del devengo
dispuesto en el artculo 57 TUO LIR. No se incluye por tanto en el rubro de gastos para efectos
(188) Prrafo 4.25, apartado b) del Marco Conceptual para la Informacin Financiera.
fiscales, a los conceptos que se encuentran en la definicin de costo computable (tales como:
costo de adquisicin o costo de produccin).
TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LOS GASTOS DE CAPACITACIN
1. Introduccin
El tratamiento tributario aplicable a los gastos de capacitacin asumidos por el empleador a favor
de su personal ha sufrido diversas modificaciones a lo largo de los ltimos aos, ello producto de su
inclusin y posterior exclusin expresa del inciso ll) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante, la Ley de
Impuesto a la Renta).
En ese sentido, en el presente informe sealaremos las caractersticas de la regulacin establecida
para la deduccin de los gastos de capacitacin, as como los aspectos que los empleadores debern
tener en consideracin al momento de incurrir en dichos gastos a favor de su personal.
2. Antecedentes
Mediante la Ley N29498(189) Ley de promocin a la inversin en capital humano - (en adelante,
la Ley N29498), que entr en vigencia el 1 de enero de 2011, se modific el inciso ll) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que se encontraba referido a los gastos y contribuciones
destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, as como los
gastos de enfermedad de cualquier servidor.
La modificacin referida consisti en lo siguiente:
Se adicion de manera expresa que los gastos de capacitacin tambin sera un concepto deducible
para la determinacin de la renta de tercera categora detallados en dicho inciso; y,
Se estableci como tope mximo deducible por concepto de gastos de capacitacin, el monto equi-
valente al cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Se estableci que el criterio de generalidad aplicable a los gastos por capacitacin deba evaluarse
considerando situaciones comunes del personal, lo cual no se relacionaba necesariamente con com-
prender a la totalidad de los trabajadores de la empresa.
Se dispuso, como requisito para la deduccin del gasto por capacitacin, que las empresas que se
acogieran al referido beneficio deban presentar al Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo su
Programa de Capacitacin con carcter de declaracin jurada y sin costo alguno.
Posteriormente a la promulgacin de la mencionada Ley, mediante el artculo 4 del Decreto Su-
premo N136-2011-EF(190), se modific el inciso k) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N122-94-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta), incorporndose, entre otros, el concepto de sumas destinadas a la capacitacin
del personal.
As, se estableci que el concepto de sumas destinadas a la capacitacin del personal deban ser
entendidas como aqullas sumas invertidas por los empleadores con el fin de incrementar las compe-
tencias laborales de sus trabajadores, a fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa,
incluyendo los cursos de formacin profesional o que otorguen un grado acadmico, como cursos de
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Oscar Jos Lanegra Ramirez, Bachiller en derecho por la Pontificia
Universidad Catlica del Per, cursante del Programa de Especializacin Avanzada en Tributacin en la Universidad de Lima.
(189) Publicada el 19 de enero de 2010.
(190) Publicado el 09 de julio de 2011.
carrera, postgrados y maestras.
Frente a dicho contexto, surgi la controversia respecto a si resultaba adecuado o no que el inciso
ll) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta incluya de manera expresa los gastos de capacitacin,
ello toda vez que los conceptos descritos en el referido inciso (salud, recreativos, culturales, educativos,
as como los gastos de enfermedad) tienen como sustento de su causalidad la motivacin procurada
al personal para el mejor desempeo de sus funciones, mientras que los gastos de capacitacin, son
aquellos que responden a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin de su
personal a efectos que la misma repercuta en la empresa(191).
En ese sentido, la deduccin de los gastos de capacitacin, en principio, estaran sujetas al cum-
plimiento de los principios o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad y proporcionalidad, no
sindole aplicable el principio de generalidad, debido a que stos guardan una relacin causal directa
con la generacin de la renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora, argumentos que
resultan tambin oponibles a la existencia de un tope mximo para su deduccin.
Siendo ello as, mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N1120(192), vigente a partir del
1 de enero de 2013, se modific el tratamiento tributario aplicable a los gastos de capacitacin, con
el fin de eliminar la problemtica descrita en los prrafos anteriores. As, producto de la modificacin
contenida en el mencionado Decreto Legislativo, la deduccin de los gastos de capacitacin qued
regulada de la siguiente manera:
Se excluy del inciso ll) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta la mencin expresa a los
gastos de capacitacin.
Se elimin el tope mximo establecido en el mencionado inciso para la deduccin de los gastos de
capacitacin.
Se estableci que el criterio de generalidad establecido en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta no sera aplicable para la deduccin de los gastos de capacitacin que
respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin de su personal
a efectos que la misma repercuta en la generacin de renta gravada y el mantenimiento de la
fuente productora.
Se derog la Ley N29498, debido a que las disposiciones ah contempladas solo tenan sentido si
los gastos de capacitacin eran considerados dentro de los supuestos descritos en el inciso ll) del
artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Conforme lo sealado en el Punto 2 del presente artculo, producto de las diversas modifi-
caciones realizadas por el legislador, hoy en da existen dos tipos de gastos relacionados con los
desembolsos que efectan los empleadores a favor de su personal con el fin de capacitarlos, estos
son, los gastos de capacitacin y los gastos educativos, sealados en el inciso ll) del artculo 37 de
la Ley de Impuesto a la Renta.
Al respecto, resulta importante precisar que, dentro del mbito laboral, los gastos educativos
a los que hace referencia el inciso ll) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta, se encuentran
incluidos dentro de un concepto mucho ms amplio denominado asignacin por educacin, el cual
tiene por finalidad cubrir los gastos incurridos en los estudios del trabajador o de sus descendientes,
pudiendo abarcar los gastos de capacitacin y educativos de forma amplia.
No obstante lo sealado en el prrafo anterior, en el presente artculo, solo nos centraremos
en analizar la asignacin por educacin relacionada con los gastos destinados a la capacitacin
del trabajador.
Siendo ello as, a continuacin procederemos a sealar las diferencias existentes entre ambos conceptos:
(191) De conformidad con lo sealado en el acpite b) del numeral 5 de la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1120.
(192) Publicado el 18 de julio del 2012.
Gastos de capacitacin Asignacin por educacin
Definicin: Aquellas sumas invertidas por los emple-
Definicin: Aquellos egresos en los que incurre toda
adores con el fin de incrementar las competencias
empresa a favor de su personal con la finalidad de
laborales de sus trabajadores, a fin de coadyuvar
motivarlos para el mejor desempeo de sus obli-
a la mejora de la productividad de la empresa,
gaciones, brindndoles ventajas adicionales que los
incluyendo los cursos de formacin profesional o que
interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un
otorguen un grado acadmico, como cursos de car-
adecuado rendimiento(6).
rera, posgrados y maestras(5).
Obedecen a una necesidad concreta del empleador No obedecen a una necesidad concreta del emple-
a efectos que la misma repercuta en la generacin ador.
de renta gravada y el mantenimiento de la fuente Puede ser otorgada de manera voluntaria o de comn
productora. acuerdo entre el trabajador y el empleador.
Gastos de capacitacin Asignacin por educacin
Es condicin de trabajo. No es condicin de trabajo.
Puede ser otorgado de manera particular o con
No es otorgado con carcter general. carcter general, esto es, a todos los trabajadores de
la empresa, o a un grupo o categora determinado.
Cabe precisar que en ningn caso los gastos de capacitacin ni la asignacin por educacin sern
considerados como base de clculo para la determinacin de los beneficios sociales, Essalud y sistema
de pensiones, ello toda vez que se tratan de conceptos no remunerativos, de conformidad con lo estable-
cido en el artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios(195).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, a continuacin procederemos a sealar los aspectos que se
debern tener en consideracin con motivo de los gastos de capacitacin y/o asignacin por educacin
en los que incurra el empleador a favor de su personal:
(193) Definicin contenida en el inciso k) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta.
(194) Definicin contenida en la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1120.
(195) Aprobado por Decreto Supremo N001-97-TR.
En aquellos casos en que la condicin de trabajo no pueda ser probada, la SUNAT podra
considerar que los mismos corresponden a una liberalidad del empleador, por lo que adems
de encontrarse gravados para el trabajador con el impuesto a la renta de quinta categora, se
encontrarn gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categora para el empleador por
considerarse como conceptos no deducibles de conformidad con el inciso d) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Su deduccin no se encuentra sujeta a lmite alguno.
Sin perjuicio de lo sealado en los prrafos anteriores, para efectos de su deduccin, ser importante
que la empresa cumpla con acreditar que, adems de corresponder a una necesidad concreta del
empleador y a una condicin de trabajo para el trabajador, dicho desembolso cumple con el prin-
cipio de causalidad y con los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad del gasto.
A manera de resumen, podemos graficar las caractersticas de los gastos de capacitacin de la
siguiente manera:
A manera de resumen podemos sealar que los gastos de capacitacin y la asignacin por educacin
se encontrarn caracterizados por los siguientes aspectos:
1. Introduccin
Uno de los principales temas que es abordado en estos tiempos de presentacin de declaraciones
juradas del Impuesto a la Renta, es el de establecer con claridad si determinado gasto puede ser consi-
derado deducible en el ejercicio que se pretende declarar.
En el presente trabajo, revisaremos el tratamiento tributario que deben considerar las empresas
que pretenden deducir como gasto las utilidades legales que les corresponden a sus ex-trabajadores, a
la luz de lo establecido ltimamente por el Tribunal Fiscal. Asimismo, estableceremos los requisitos ne-
cesarios para su deduccin y cul sera la consecuencia inmediata de no cumplirse con dichos requisitos.
A su vez, podremos apreciar cules son los criterios plasmados por el Tribunal Fiscal al momento
de determinar cundo se entienden pagadas las rentas de los ex-trabajadores, en el marco de lo esta-
blecido en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el Reglamento, lo cual nos
permitir establecer cules son las medidas que debern considerar las empresas a efectos de evitar
contingencias tributarias.
Finalmente, sealaremos cul es la posicin de la SUNAT con relacin a la posibilidad de considerar
tributariamente como costo de un activo las utilidades de los trabajadores.
De acuerdo con nuestra legislacin tributaria, determinados gastos, que para sus perceptores
califican como rentas de capital o rentas de trabajo, podrn ser deducidos para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora, siempre y cuando se haya pagado las rentas a sus beneficiarios.
Sobre el particular, el acpite v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que:
v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo esta-
blecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
En ese sentido y considerando que las utilidades (remuneraciones) legales que le corresponden a
los ex-trabajadores califican como rentas de quinta categora, conforme con lo establecido en el inciso
c) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, podemos afirmar que dicho concepto se regir por
lo dispuesto en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta(198).
De esta manera queda descartado que las utilidades obligatorias se encuentren comprendidas en
el acpite l) del artculo 37 de la misma ley.
l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo
laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a
que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la
presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(198) De acuerdo con el inciso c) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta son rentas de quinta categora las obtenidas
por concepto de las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier
otro beneficio otorgado en sustitucin de las mismas.
Conforme se puede apreciar, en dicho inciso se sealan los distintos conceptos que pueden recibir
los trabajadores de una empresa en el marco de un acuerdo entre las partes, tales como las utilidades
(remuneraciones) voluntarias otorgadas por el empleador mas no las utilidades obligatorias tales como
las reguladas por el Decreto Legislativo N892(199).
RTF N020227-10-2011
Que al respecto este Tribunal en la Resolucin N02675-5-2007, sostuvo que de la Octava Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Legislativo N945 que modific la ley del Impuesto a la Renta, se extrae
que el tratamiento del legislador en el caso de participacin de los trabajadores en las utilidades de la
empresa ha sido la de incluirlas en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N04503-5-2010
Que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N00274-2-2001 y 01038-5-2003 se ha interpretado que lo
dispuesto en el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta comprende las gratificaciones
y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma adicional a la remuneracin convenida
con el trabajador por sus servicios, es decir, aquellas conceptos que se realicen de manera voluntaria por
el empleador, en virtud del vnculo laboral, pues es solo en estos casos que se estara en el supuesto de
obligaciones que se acuerden al personal.
RTF N5514-2-2009
Que en la Resolucin N01038-5-2003,este Tribunal ha establecido que el inciso l) del artculo 37 antes
citado solo es aplicable en el caso de obligaciones que se acuerdan al personal, mientras que el inciso
v) comprende a las retribuciones obligatorias.
Ahora bien, con relacin a lo establecido en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del IR, el legislador
condiciona la oportunidad de la deduccin del gasto a pesar de que el gasto en cuestin ya se habra
devengado en virtud del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues exige como requisito para
su deduccin que hayan sido pagadas (criterio de lo percibi). Creemos que tal condicin, deviene por el
tipo de renta que se pretende deducir y por el aprovechamiento indebido que realizaban las empresas
antes de la modificacin del inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; de esta manera
se trata de evitar que una empresa pueda beneficiarse de un gasto tributario a costas de un pago no
realizado a una persona natural que prest sus servicios como dependiente o en forma independiente (200).
Conforme se puede apreciar, la norma en cuestin no solo exige el pago de las referidas rentas,
sino que adems condiciona la deduccin al momento del pago: dentro del plazo establecido por el
Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio(201).
(199) Cabe advertir que la distincin que realizamos es conceptual, pues para efectos prcticos tanto las utilidades obligatorias
como las voluntarias, se encuentran regidas por las mismas reglas para su deduccin, aun cuando pertenezcan a distintos
supuestos regulados en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, si en el marco de una fiscalizacin
la SUNAT fundamenta su observacin (reparo) en un inciso errado se podra exigir la nulidad del mismo, bajo el amparo
del inciso b) del artculo 109 del Cdigo Tributario.
(200) Tal requisito, tambin se presenta para los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerdan al
personal, conforme lo previsto en el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual ayuda a sostener la
tesis de que cundo se trata de gastos que son rentas de trabajo, se exige el pago previo para su deduccin.
(201) No obstante lo sealado cabe precisar que el requisito del pago previo aludido por el inciso v) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, no resulta obligatorio a todos aquellos conceptos que califiquen como rentas de segunda, cuarta y quinta
categora ya que existen algunos conceptos que no obstante de calificar como rentas de segunda, cuarta y quinta categora,
ya han sido regulados de manera independiente en dicho artculo. Tal es el caso, por ejemplo, de las asignaciones destinadas
a constituir provisiones para beneficios sociales en el inciso j) o las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones
En relacin a ello, la SUNAT ha esgrimido lo siguiente:
INFORME N305-2002-SUNAT/K00000
En consecuencia, la participacin en las utilidades que las empresas otorguen a los trabajadores en virtud
del Decreto Legislativo N892 podr ser deducida de la renta neta como gasto en el ejercicio gravable
al que corresponda siempre y cuando sea pagada a sus beneficiarios dentro del plazo establecido para
presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. No se aceptar su deduccin si son pa-
gadas en fecha posterior a la sealada.
Esta conclusin no se ve desvirtuada por el hecho que el artculo 6 del mencionado Decreto Legislativo
disponga que la aludida participacin ser distribuida dentro de los treinta (30) das naturales siguientes
al vencimiento del plazo sealado por las disposiciones legales para la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, puesto que ste es un plazo mximo que se otorga a los emplea-
dores para efectuar dicho pago, no existiendo impedimento alguno para que tal pago se efecte con
anterioridad y se cumpla as con lo indicado en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
Consideramos que la Administracin Tributaria hace bien en establecer que el plazo laboral estable-
cido en el Decreto Legislativo N892, no se ve afectado por el plazo de deduccin tributaria exigido por
la Ley del Impuesto a la Renta, pues se podra realizar el pago anticipado y de esta manera se cumplira
con ambas normas(202).
Asimismo, se debe considerar que la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que los gastos descritos en los incisos l) y v) del artculo 37 de la referida
ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que correspondan, sern deducibles en el ejercicio en
que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentre debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
En ese sentido, si las rentas en cuestin no fuesen pagadas antes de la presentacin de la decla-
racin jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en el cual se gener el gasto,
este no pierde su carcter de deducible, sino que lo ser en el ejercicio en el cual se realice el pago(203).
correspondan a los directores de sociedades annimas establecidos en el inciso m) del referido artculo.
En consecuencia, a los casos antes descritos, no les resulta exigible el pago previo sealado en el inciso v) del artculo 37,
sino ms bien las establecidas en su propio articulado, conforme lo establecido por el Tribunal Fiscal mediante la siguiente
Resolucin de Observancia Obligatoria.
RTF N07719-4-2005
El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados
en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora.
(202) El Tribunal Fiscal tambin se ha pronunciado sobre la materia:
RTF N02630-10-2011
Que respecto de lo alegado de la recurrente referido a que los pagos efectuados por concepto de participacin de trabaja-
dores en sus utilidades tiene carcter de obligatorio por lo que dicho pago no est sujeto al plazo establecido en el inciso v)
del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cabe precisar si bien este Tribunal coincide con que los pagos realizados
por concepto de participacin de trabajadores en sus utilidades tiene carcter de obligatorio, tambin lo es que mediante
Resoluciones N5514-2-2009, 1838-5-2003, entre otras, este Tribunal ha previsto que el inciso v) del artculo 37 es aplicable
a las retribuciones obligatorias, por lo que la recurrente, para la deduccin de dicho gasto, debi atender a lo ordenado en
este inciso, no correspondiendo amparar el fundamento de este alegato.
Que con relacin a lo sealado en el sentido que existe conflicto entre las normas tributarias y laborales que regula el momento
del pago de los conceptos reparados, cabe indicar que para efectos tributarios la norma especial aplicable al caso de autos es
la Ley del Impuesto a la Renta, en cuyo inciso v) del artculo 37 establece que para la deduccin del gasto correspondiente a la
participacin legal de los trabajadores en las utilidades de la empresa, deba cumplirse con su pago hasta antes que venciera el
plazo para la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde amparar dicho argumento.
(203) La excepcin de la regla del pago dentro del plazo establecido para la declaracin jurada plasmada en el inciso q) del artculo
21 del Reglamento de la referida Ley, no resulta aplicable, pues el artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta al que hace
referencia ha sido modificado, generndose una derogacin tacita.
Por ejemplo, si la empresa realiza el pago de utilidades legales correspondientes al 2014 antes
de la presentacin de la declaracin jurada, es decir entre marzo y abril del 2015, podr deducir dicho
gasto para el ejercicio 2014. De igual forma, si la empresa realiza el pago mencionado despus de la
presentacin de la declaracin jurada del 2014, tambin podr deducir dicho gasto, pero en el ejercicio
que realice el pago, aun cuando estn provisionados en un ejercicio anterior (2014).
Un tema adicional, que se debe considerar es que la ltima situacin descrita, originar una
diferencia temporal entre la norma contable (NIC 12) y la norma tributaria, tal como lo estipula el
artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; norma que seala que las diferencias
temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la
declaracin jurada.
Obsrvese que si bien el gasto, no corre peligro en cuanto a su deduccin, la contingencia se pre-
senta por la infraccin tributaria y los correspondientes intereses que se generaran, si se deduce en un
ejercicio que no corresponde(204).
Conforme se verifica, el elemento que determina en que ejercicio se deducen los referidos gastos,
es el momento del pago. Por ello, es necesario establecer cundo se entienden pagadas las rentas
en cuestin.
Sobre ello, el acpite d) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que las dems
rentas, con excepcin de las rentas de primera y tercera categora, as como las de fuente extranjera
provenientes de la explotacin de un negocio, se reconocen cuando ser perciben, por lo que podemos
sealar que las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se rigen por el criterio de lo percibido.
Ahora bien, y complementando lo anterior, el artculo 59 del texto normativo en mencin, indica
que las rentas se considerarn percibidas cuando: se encuentren a disposicin del beneficiario, an
cuando ste no los haya cobrado en efectivo o en especie.
De acuerdo con las normas citadas, podemos sealar que el termino pagado debe ser entendido
como el acto por el cual la empresa ha cancelado las referidas rentas o a puesto a disposicin del bene-
ficiario, la posibilidad de hacer suya la renta correspondiente.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones se ha pronunciado de la siguiente manera:
RTF N11362-1-2011
Que sin embargo, desde el punto de vista tributario, la interpretacin ms acorde con lo sealado por el
mismo artculo 57 (ntese que ste seala que se considera que se encuentra a disposicin del acreedor
an cuando ste no haya cobrado la acreencia en efectivo o en especie) es que se considere que el ingreso
ha sido percibido, tratndose de ttulos valores como el cheque, desde el momento en que el acreedor
haya estado en la posibilidad de recogerlo y cobrarlo, aun cuando no lo haya hecho efectivamente.
Que en tal sentido, la puesta a disposicin a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe
ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
slo de su voluntad que tal situacin acontezca.
Que si bien la recurrente considera que, como los cheques para el pago de la participacin en las utilidades
de los trabajadores inactivos se emitieron el 3 de abril de 2004, desde esa fecha estuvieron a disposicin
de los trabajadores cesados, ello es errneo, pues la emisin de tales documentos no necesariamente
implican que desde tal fecha los cheques pudieron ser cobrados por los trabajadores, sino tan solo que
internamente para la recurrente tales documentos se emitieron con dichas fechas, mxime si no obra en el
expediente documento que acredite fehacientemente que la recurrente haya comunicado a sus acreedores
que los cheques haban sido emitidos y se encontraban a su disposicin.
(204) De acuerdo con el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, califica como infraccin: declarar cifras o datos falsos
u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria;
RTF N11163-4-2009
Que en tal sentido, de conformidad con lo establecido en el artculo 59 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tales rentas fueron percibidas por el recurrente en el ejercicio 1999, al haberse encontrado a su disposicin,
por lo que encontrndose el reparo arreglado a la ley, corresponde confirmarlo.
Que cabe sealar que el hecho que las citadas rentas no hubiesen sido pagadas en efectivo, no enerva la
obligacin de la recurrente de considerarla en su declaracin jurada, toda vez que stas se encontraron a
su disposicin conforme a lo establecido en el precitado artculo 59 de la Ley, por lo que se consideran
percibidas en dicho ejercicio, consecuentemente, lo alegado por el recurrente en sentido contrario carece
de sustento.
De lo expuesto por el Tribunal Fiscal se evidencia con claridad, que a efectos de dar por cumplido
el criterio de lo percibido, es necesario la puesta a disposicin del ingreso o el pago respectivo a favor
de su beneficiario, entendida la primera como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo
el ingreso, dependiendo slo de su voluntad que tal situacin acontezca.
En dicho contexto, surge la siguiente interrogante: qu tipo de acciones o medidas deberan dis-
poner las empresas que pretenden deducir como gastos las utilidades legales?
Sobre el particular, consideramos que el Tribunal Fiscal ha colocado la valla muy alta para las
empresas, conforme se puede apreciar de las siguientes resoluciones:
RTF N020227-10-2011
Que a efecto de desvirtuar el reparo efectuado, en la instancia de reclamacin la recurrente adjunt a su
escrito del 9 de mayo de 2006 copia de los Cheques N00139006 a 00139011 y 00139013 y de la carta
emitida por el Banco de Crdito (), no obstante de la revisin de los referidos cheques, si bien se acredita
que han sido emitidos a favor de su ex trabajadores el 26 de marzo de 2002 se aprecia que se hicieron
efectivos ante el Banco de Crdito entre el 3, 4, 8, 9 y 11 de abril y 15 de mayo de 2002, no habiendo
acreditado la recurrente que los mismos fueron puestos a disposicin de sus ex trabajadores antes del 1
de abril de 2002, como podra ser con la firma en seal de recepcin en las copias de los mismos.
RTF N12554-8-2013
Que tampoco se advierte de la documentacin que obra en autos, que la recurrente hubiese realizado
actuaciones destinadas a comunicar a los ex-trabajadores, de manera directa, que se encontraran a
disposicin de ellos los cheques relacionados con el pago por participacin de utilidades de forma tal
que aqullos hubiesen podido hacer suyo el anotado ingreso, dependiendo nicamente de su voluntad
que tal situacin acontezca, siendo que en el presente caso nicamente se efectu una publicacin en un
diario de circulacin nacional comunicando la disposicin de dichos cheques desde el 30 de marzo de
2010, la que por s sola resulta insuficiente para lograr que aqullos pudieran hacer suyo el referido
ingreso, por lo tanto, carece de sustento lo alegado por la recurrente en sentido contrario.
Segn se aprecia, pareciera ser que el Tribunal Fiscal olvida un gran detalle, que cuando se habla
de ex-trabajadores se trata de determinado personal que ya no labora en la empresa, sobre los cuales,
en muchos casos, ya no se cuenta con informacin actualizada ni mucho menos un trato directo.
En ese sentido, nos preguntamos cmo es posible que dicho colegiado sugiera que para acreditar
la puesta a disposicin a favor de ex-trabajadores, se necesite de la firma de los ex-trabajadores, en
seal de recepcin de los cheques emitidos, cuando precisamente el trato directo con dicho personal ha
disminuido o simplemente ha desaparecido.
De igual forma, en la RTF N12554-8-2013 se establece que la publicacin en un diario de circu-
lacin nacional comunicando a sus ex trabajadores la disposicin de que pueden recoger sus cheques
respectivos por sus utilidades, no es suficiente para lograr que aquellos pudieran suyo el ingreso, pues
no se habra comunicado de manera directa.
Posicin que consideramos excesiva, pues se esta exigiendo requisitos y formalidades no estable-
cidas en forma expresa por la norma tributaria; recurdese que el artculo 59 de la Ley del Impuesto a
la Renta prescribe que las rentas se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del
beneficiario, lo cual se cumplira con las publicaciones en un diario de circulacin nacional; medida que
incluso ha sido considerada por diversas normas de nuestro ordenamiento jurdico, como una modalidad
de notificacin, tal como lo realiza la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N27444).
En linea de lo sealado, nos preguntamos, si una norma como la Ley N 27444, que regula los
procedimientos administrativos de nuestro ordenamiento jurdico y que estipula que las publicaciones
(en el Peruano y en un diario de mayor circulacin en el territorio nacional) califican como una modali-
dad de notificacin vlida y legal; por qu el Tribunal Fiscal no podra considerar que la publicacin en
un diario de circulacin nacional realizada por una empresa busca y/o trata de obtener el mismo fin; es
decir, poner de conocimiento un hecho concreto a determinada persona.
En virtud de lo sealado, y aun cuando ninguna de las referidas resoluciones sean de observancia
obligatoria, consideramos que dichos criterios deben alertar a las empresas, a efectos de que puedan
tomar las medidas correctivas necesarias para no ser objeto de reparos e infracciones por estos temas.
En ese sentido, resulta altamente recomendable que las empresas realicen por lo menos dos de
las siguientes medidas:
Envos de correos electrnicos a los ex-trabajadores, dichos correos deben ser los consignados o
informados por dicho personal durante la etapa en que laboraron.
Envo de comunicaciones o cartas notariales al domicilio que registraron o sealaron tener los ex-tra-
bajadores durante el periodo laborado.
Publicaciones en un diario de circulacin nacional y/o en el diario oficial del pas (El Peruano).
Ademas de lo sealado, es necesario que los pagos a favor de los ex-trabajadores sea bancarizado
y se cuente con la documentacin correspondiente a efecto de acreditar la fehaciencia de los pagos, tales
como copias de los cheques, estado de cuenta corriente, recibos de caja, vouchers, etc.
Sobre este punto, la SUNAT ha establecido que las utilidades de los trabajadores, no podran ser
consideradas tributariamente como un costo aun cuando las normas contables lo permitan.
INFORME N033-2012-SUNAT/4B0000
()
2. Ahora bien, el artculo 1 de la Resolucin N 046-2011-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad(3)
ha precisado que el reconocimiento de las participaciones de los trabajadores en las utilidades determi-
nadas sobre bases tributarias deber hacerse de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 19 Beneficios a los Empleados y no por analoga con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias o la
NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
Pues bien, en aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del numeral 10 de la NIC 19, la participacin
en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del perodo en el
que los empleados han prestado los servicios correspondientes, debe reconocerse como un gasto, a
menos que otra Norma requiera o permita su inclusin en el costo de un activo.
As pues, para efectos contables, la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas
debe reconocerse como gasto o, excepcionalmente, como costo de un activo, segn sea el caso.
3. Como se aprecia, aun cuando contablemente la participacin de los trabajadores en las utilidades
de las empresas podra ser reconocida como parte del costo de un activo, para la determinacin
del Impuesto a la Renta ello no es posible, dado que existe una regulacin tributaria especfica que
dispone que dicho concepto debe ser deducido como gasto.
Ntese que si la aludida participacin fuera reconocida como parte del costo de un activo, no se
podra cumplir con la exigencia dispuesta en el inciso v) del artculo 37, habida cuenta que su reco-
nocimiento estara vinculado con la realizacin del activo y no con el pago de dicha participacin a
los trabajadores.
Adicionalmente, cabe tener en cuenta que conforme al inciso g) del artculo 11 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se
tendr en cuenta supletoriamente, entre otras, las Normas Internacionales de Contabilidad, en tanto
no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en el Reglamento.
As pues, como quiera que la legislacin tributaria regula expresamente el tratamiento que se le debe
otorgar a la participacin en comentario para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta, no
resulta de aplicacin la Resolucin N 046-2011-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, ms
an cuando dicha Resolucin contiene disposiciones opuestas a las tributarias(4).
5. Conclusiones
2. Materia Controvertida
El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N03625-10-2014 (en adelante
la Resolucin) consisti en la discusin respecto a la validez de los reparos efectuados por concepto
de gastos de viaje al exterior producto del procedimiento de fiscalizacin al Impuesto a la Renta del
ejercicio gravable 2013, por cuanto la Administracin Tributaria seal que la informacin presentada por
la recurrente no logr acreditar la causalidad de los gastos de viaje efectuados en el exterior incurridos
en dicho ejercicio.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
21 del Reglamento de la LIR.
Los argumentos de la recurrente fueron los siguientes:
Segn el contrato de prestacin de servicios de agencia naviera suscrito con uno de sus clientes
se encontraba obligada a realizar las gestiones necesarias para que ste obtenga la mayor
carga posible, y que en dicho contexto los gastos de viaje incurridos en el extranjero resultaban
indispensables a efectos de dar cumplimiento a dicho contrato.
En relacin a la causalidad de los gastos incurridos para asistir al 1er Coloquio Martimo Fluvial
Andino, la Administracin Tributaria debi analizar la razonabilidad del gasto y no si el mismo
se ajustaba de manera estricta al giro del negocio, puesto que dicho evento le permiti promo-
cionar e impulsar la contratacin de los servicios de transporte entre las empresas asistentes a
dicho evento, actividad que s se encontraba acorde al giro del negocio como agencia naviera.
Que la contratacin de una persona natural fue necesario para la supervisin del estado de los
cargamentos de madera en los buques de sus clientes en la zona de Santa Rosa (Colombia),
como documentacin sustentatoria se present el contrato suscrito con uno de sus clientes y las
respectivas liquidaciones y comunicaciones electrnicas, de modo que las labores de la persona
natural contratada guardan relacin con la actividad gravada.
Asimismo, con relacin a los argumentos expuestos por la Administracin, la recurrente sostuvo que en
virtud de la concepcin amplia del principio de causalidad, la Administracin no puede exigirle acreditar
que cada uno de los viajes hubiese generado resultados favorables obtenidos; as como tampoco puede
exigirle que la documentacin que acredite la necesidad del viaje deba provenir necesariamente de un
tercero, puesto que no existe norma legal ni criterio jurisprudencial que fundamente dicha posicin.
De este modo, la Administracin seal que los sustentos presentados por la recurrente no resultaron
suficientes para levantar las observaciones formuladas, dado que sta no acredit los resultados
favorables obtenidos como consecuencia de tales viajes.
Posteriormente, en la etapa de reclamacin, la Administracin sostuvo que los gastos de viaje
deban sustentarse con la respectiva correspondencia y/o documentacin proveniente de terceros.
El Tribunal Fiscal ha sealado que la controversia consiste en determinar si los reparos por concepto
de gastos de viaje al exterior resultan validos conforme a lo establecido en el inciso r) del artculo 37 de
LIR y el inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, segn las cuales, son deducibles los gastos
de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad pro-
ductora de renta gravada, contando para ello con la sustento requerido por las normas bajo comentario.
Al respecto, el Tribunal seal que no resulta razonable que la Administracin sustente parte de sus
observaciones en la falta de presentacin de los conocimientos de embarque por fletes conseguidos como
consecuencia de los viajes realizados al exterior por parte de la recurrente, dado que ello significara circuns-
cribir la deducibilidad tributaria a las erogaciones de carcter directo, lo cual no se encuentra arreglado a ley.
Con relacin a la no acreditacin de la necesidad del viaje con documentos de fecha cierta, el
Tribunal estableci que salvo las excepciones previstas en la ley, la deduccin de gastos no requiere
encontrarse sustentada en documentacin de fecha cierta, conforme lo establecido en el artculo 245
del Cdigo Procesal Civil.
Asimismo, sostuvo el rgano colegiado que careca de fundamento lo sealado por la Administracin
en el sentido que los gastos de viaje deban sustentarse con la respectiva correspondencia y documentacin
proveniente de terceros, puesto que en reiteradas Resoluciones emitidas por el Tribunal se establece
que dichos gastos pueden sustentarse mediante informes elaborados por el personal de la empresa
describiendo las actividades realizadas.
Por su parte, con relacin a la ausencia de vnculo laboral o societario al que hace alusin la Ad-
ministracin, el Tribunal precis que para el caso de personas ajenas a la empresa, la deducibilidad
de dichos gastos estar permitida siempre que se pruebe la existencia de una obligacin contractual
para asumirlos, aspecto que la Administracin no cuestiona en el presente caso.
Finalmente, dado que la actividad de la recurrente consista en la prestacin de servicios de agencia
naviera a su cliente, el Tribunal estableci que conforme a la naturaleza de la actividad econmica reali-
zada y al contenido de los temas tratados en el 1er Coloquio Martimo Fluvial Andino, result razonable
la participacin de la recurrente en dicho evento.
En consecuencia, todos los reparos efectuados por la Sunat con relacin a la deducibilidad de los
gastos de viaje al exterior fueron levantados por el rgano colegiado.
En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el rgano colegiado,
respecto a que el cumplimiento del principio de causalidad no puede ser analizado de forma restrictiva;
sino que ms bien, es necesario analizarlo bajo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad relacio-
nndolos con la generacin de rentas y/o el mantenimiento de la fuente de manera directa o indirecta,
mediata o potencial.
Razn por la cual, considero pertinente hacer un breve anlisis respecto a la causalidad de los
gastos de viaje, enfocndonos principalmente en los gastos de viaje efectuados en el exterior.
De conformidad con las normas antes citadas, se desprende que, para que proceda la deduc-
cin del gasto por concepto de viaje, adems de sustentar su vinculacin con la generacin de
renta o el mantenimiento de la fuente, las empresas tendrn que acreditar la necesidad y la
efectividad del viaje, a travs de la correspondencia y documentos que lo vinculen al negocio
para la acreditacin de los viticos por concepto de alojamiento, alimentacin y movilidad; as
como del transporte, con los boletos de pasajes o tiques areos, segn sea el caso.
Los gastos de viaje incurridos en el exterior por conceptos de viticos comprenden los gastos de
alojamiento, alimentacin y movilidad, que de acuerdo al inciso r) del artculo 37 de la LIR, no
podrn exceder del doble del monto que por el mismo concepto concede el Gobierno Central
a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Los gastos que por concepto de viticos ocasionen los viajes al exterior que concede el Gobierno
Central a sus funcionarios y servidores pblicos, se encuentra regulada en el Decreto Supremo
N 047-2002-PCM, modificada por el Decreto Supremo N 056-2013-PCM, el cual establece
en su artculo 5 la Escala de viticos por zonas geogrficas:
Cuando las normas anteriormente citadas se refieren a los documentos que se emitan en el
exterior, de acuerdo con el artculo 51-A de la LIR, stos documentos servirn para sustentar los
viticos por alojamiento, alimentacin y movilidad incurridos en el exterior, siempre que stos
se emitan de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo y, asimismo, siempre
que conste en ellos: el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o
prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
Cabe precisar que, los gastos de viaje incurridos en el exterior en lo que respecta a viticos por
concepto de alimentacin y movilidad que sean sustentados con una declaracin jurada, no
podrn exceder el 30% del lmite para Empresas indicado en cuadro anterior.
Finalmente, siendo que en el presente caso materia de controversia se discuti el carcter amplio
y por ende no restrictivo de la causalidad de los gastos de viaje llevados a cabo en el exterior,
resulta importante precisar que en a Resolucin No. 03368-1-2006, el Tribunal Fiscal establece
que los gastos de viaje podrn sustentarse mediante los informes elaborados por el personal
que viaj describiendo las actividades desarrolladas; con lo cual, a efectos de acreditar la de-
ducibilidad del gasto por concepto de viaje, resulta imprescindible la presentacin del informe
sobre logros, detalles y resultados de la persona que viaj.
REQUISITOS DE LA PROVISIN(*) DISCRIMINADA EN LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDO-
SA
2. Resumen de hechos
(*) Para fines contables, se denomina Estimacin de Cobranza Dudosa, dado que propiamente corresponde a una Estimacin
del Valor Recuperable.
(**) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.
(206) Cabe referir que en funcin al PCGE, dicha subcuenta de valuacin ha sido eliminada; controlndose actualmente las deudas
estimadas de cobranza dudosa nicamente a travs de la cuenta 19: Estimacin de cobranza dudosa. Ello sin perjuicio de
su identificacin respectiva en la cuenta 12: Cuentas por cobrar comerciales, en la subcuenta respectiva, en la que se puede
crear la divisionaria que se considere pertinente.
indica que inicialmente se sustentaron en facturas, las que posteriormente fueron reemplazadas
por letras de cambio a efecto de que tengan la calidad y los efectos de ttulo valor, canjendose
estas con las facturas pendientes de pago, asimismo, las letras de cambio se incluyeron en el
Convenio de Facilidades de Pago, en el que adems se otorg garanta prendaria a su favor que
fue finalmente elevada a escritura pblica.
Agrega que la deuda fue refinanciada en doce pagos mensuales contenidas en letras de cambio,
las cuales fueron canceladas parcialmente, quedando pendiente de cobro un saldo que fue provi-
sionada como deuda de cobranza dudosa.
En tal sentido, seala que cumple con lo dispuesto en el inciso i) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta y el inciso f) del artculo 21 de su reglamento, pues cumpli con presentar su
Libro de Inventarios y Balances donde se aprecia la anotacin en forma discriminada del importe
en cobranza dudosa, sealndose adems la razn social de su deudor, y que dicho importe corres-
ponde al saldo pendiente de cancelacin del Convenio de Facilidades de Pago afianzada mediante
Contrato de Garanta Prendaria elevada a Escritura Pblica en la que se centralizaron los adeudos
de los saldos de las facturas pendientes de pago, dejndose sin efecto dichos comprobantes y
canjendose con un solo documento que surte los efectos legales para la ejecucin de la deuda
yque se constituye en el citado Convenio de Facilidades de Pago.
El rgano colegiado indica que si bien no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento,
disposicin alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminacin de las cuentas provisionadas,
dicha obligacin debe considerarse cumplida cuando menos con la identificacin de los clientes cuyas
deudas se estiman incobrables as como de los documentos en los que se encuentran contenidas stas.
Asimismo seala que la falta de precisin en cuanto a la fecha de emisin y de vencimiento de los docu-
mentos provisionados como incobrables, no supone que se incumpla el requisito de discriminacin exigido.
En ese sentido, el criterio jurisprudencial establecido en el presente caso est referido al contenido
de la discriminacin en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado de la recurrente,
a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, pues adems de la identificacin del
cliente en la anotacin en la Cuenta N129 Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio
fiscalizado, debi acreditarse el detalle de los documentos que contengan la deuda provisionada en
dicho registro, a afecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda, y demostrar la existencia
del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, por lo que al no haberse cumplido con este ltimo
requisito el Tribunal Fiscal mantuvo el reparo.
5. Nuestros comentarios
Conforme con lo dispuesto por el inciso i) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF, son deducibles a fin de obtener
la renta neta de tercera categora, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por
el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
De acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, para efectuar la provisin para cuentas de
cobranza dudosa a que se refiere el citado inciso i) del artculo 37 de la Ley, se requiere que:
1) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo
de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o
se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de
cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos
judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento
de la obligacin sin que ste haya sido satisfecha;
2) La provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma dis-
criminada; y
3) La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte
o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1 de tal inciso se estime de cobranza dudosa.
Si bien desde el punto de vista contable la "provisin" para cuentas de cobranza dudosa surge en
funcin a una estimacin contable afectando los resultados de la empresa de acuerdo con las normas
glosadas para que las mismas sean susceptibles de ser deducidas para propsitos tributarios, es necesario
identificar a la cuenta por cobrar que corresponda y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o
morosidad del deudor. En tal sentido, para que proceda la provisin de deudas de cobranza dudosa, deber:
i) Identificarse la cuenta por cobrar que corresponda
ii) Demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, la que podr demostrarse, entre otros, con el transcur-
so de ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido
satisfecha y
iii) Que la provisin figure al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en for-
madiscriminada.
Ahora bien, cabe denotar que respecto al tercer requisito, existe una imprecisin de la norma tri-
butaria lo cual conllev a que la Administracin Tributaria en los procedimientos de fiscalizacin por el
Impuesto a la Renta por perodos anteriores al 2006, efectuara una serie de exigencias formales no con-
tenidas en norma legal, por lo que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha suplido dicha norma abstracta.
En efecto, el Tribunal ha sealado que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento,
disposicin alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminacin de las cuentas provisionadas,
sin embargo de la revisin de la jurisprudencia se denota los siguientes requisitos:
a) Registro de la provisin en el Libro de Inventarios y Balances y/o hojas sueltas legalizadas;
b) El registro legalizado debe contener la identificacin de los clientes y de los documentos en los que
se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables;
c) La provisin en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo pen-
diente de cobro, los cuales desarrollaremos a continuacin:
RTF N01627-1-2012 Que sobre el particular, que la recurrente, a efectos de sustentar la discri-
minacin de lo registrado en su Libro de Inventarios y Balances, present el anlisis del asiento
22 del Diario Diario de Ajustes en el que se observa los nmeros de comprobantes de pago que
habran sido materia de provisin, as como sus correspondientes fechas de emisin, sin embargo,
se observa que dicho documento no se encuentra legalizado, por lo que no puede considerarse que
dicho detalle forma parte o constituya un anexo del Libro Diario o del de Inventarios y Balances,
puesto que en ninguno de ellos se hace mencin a la existencia del citado documento y, adems,
porque dicho detalle constituye nicamente un listado simple que por s solo no da fe de que los
comprobantes registrados correspondan a deudas que hayan merecido provisionarse como de
cobranza dudosa, razones por las cuales, corresponde mantener el reparo de la Administracin y
confirmar la apelada en este extremo.
Sobre el particular, es necesario precisar que la jurisprudencia antes citada est referida a perodos
de fiscalizacin anteriores a la vigencia del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N234-
2006/SUNAT, pues a partir del ejercicio 2009, la citada noma exige que la provisin por cobranza
dudosa debe estar registrada en el Libro de Inventarios y Balance, detallando la siguiente informacin:
(i) Tipo de documento de identidad del deudor, (ii) Nmero del documento de identidad del deudor,
(iii) Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor, (iv) Nmero del documento que
origin la Cuenta por Cobrar provisionada, v) Fecha de emisin del comprobante de pago o fecha
de inicio de la operacin, (vi) Monto de cada provisin del deudor, (vii) Monto Total provisionado,
salvo los deudores tributarios que realicen operaciones de seguros supervisadas por la SBS, podrn
resumir la informacin de las cuentas por cobrar cuyos saldos sean menores a tres (3) UIT, debiendo
conservar el detalle de dicha informacin en un reporte auxiliar que podr ser legalizado.
Por consiguiente, dado que la deduccin como gasto de la provisin de cobranza dudosa exige el
cumplimiento de requisitos formales, en virtud del numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario
(el cual dispone que los deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT,
registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin conforme a lo establecido
en las normas pertinentes), el detalle del cliente y documentos provisionados como cobranza dudosa
deber ser registrados en el Libro de Inventarios y Balances debido a la obligacin impuesta por la
Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia N234-2006/SUNAT.
b) Identificacin en el registro contable de los clientes y documentos en los que se encuentran con-
tenidas las deudas que se estiman incobrables
Respecto a la necesidad de la identificacin de los clientes y documentos en los que se encuentran
contenidas las deudas que se estiman incobrables el Tribunal en la Resolucin N01317-1-2005 de
1 de marzo de 2005 y diversa jurisprudencia ha sealado la necesidad del cumplimiento de dicho
requisito a efectos de que la Administracin pueda verificar y hacer un seguimiento de la condicin
deincobrables de las cuentas, as como de la proporcionalidad de la deduccin, siendo que la falta de
identificacin de los documentos provisionados en un registro legalizado conlleva al desconocimiento
del gasto como ocurri en la jurisprudencia que suscit la presente investigacin la cual estableci el
siguiente criterio:
c) La provisin en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo
pendiente de cobro
El numeral 2 del inciso f) del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que para
efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere entre otros, que la provisin al cierre decada
ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances. En tal sentido, pese al cumplimiento de los
requisitos antes analizados el Tribunal Fiscal ha desconocido el gasto en los supuestos en los que
no se consign la provisin en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio como saldo
pendiente de cobro, como lo podremos apreciar en la siguiente jurisprudencia:
RTF N021155-10-2011 Que en el caso de autos, si bien se aprecia que la Administracin ha dejado
constancia que la recurrente cumpli con presentar los anexos al Libro de Inventarios y Balances
legalizados en el que se detalla el cdigo, nombre del deudor, concepto, nmero de documento,
fecha e importe de las cuentas de cobranza dudosa, cumplindose de esta manera con el registro
discriminado, no obstante no se acredita que la recurrente haya presentado dicha provisin en el Libro
de Inventarios y Balances al cierre del ao 2000 como saldo pendiente de cobro, que es justamente
el requisito que posibilita una provisin.
Como se aprecia, el Tribunal Fiscal ha confirmado diversos reparos formulados por la Administra-
cin Tributaria a las provisiones de cobranza dudosa, al no haberse cumplido con los requisitos formales
contemplados por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efecto de su deduccin, por lo
que pese a que se cuente con documentacin sustentatoria que acredite fehacientemente la provisin
dicho gasto no ser reconocido, lo cual deber ser tomado en cuenta por los contribuyentes para evitar
futuras contingencias.
V. ARRENDAMIENTO FINANCIERO
(207)
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)
Mediante la resolucin bajo comentario, respecto a la aplicabilidad de los activos que siguen el
tratamiento de los contratos de arrendamiento financiero cuando la entidad no es una empresa auto-
rizada por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
Que la transaccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un arrendamiento financiero, situacin
que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria, financiera
o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual implica en todo
caso, que el rgimen tributario particular previsto por la citada norma no resulta de aplicacin a la operacin
siendo que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el artculo 1354 del Cdigo Civil
que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea
contrario a norma legal de carcter imperativo, arrendador y arrendatario podan vlidamente acordar la
celebracin de arrendamientos de carcter financiero u operativo. Concluyendo que, segn los trminos
pactados en los contratos y las normas aplicables, las operaciones realizadas debieron ser consideradas
como arrendamiento y retro arrendamiento financieros y no como arrendamientos operativos.
2. Materia controvertida
El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 10577-8-2010 (en adelante
la Resolucin) consisti en la discusin respecto a si los equipos, de propiedad de la recurrente o ce-
didos en uso, deban seguir el tratamiento tributario contenidos en los Decretos Legislativos Nos. 299 y
915, considerando que la entidad con quien contrato la recurrente (IBM) no era una empresa autorizada
por la SBS.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
a la ley o simulacin, de acuerdo a lo dispuesto en las Resoluciones Nos.590-2-2003 y 6686-4-2004.
Seala que, de acuerdo con las normas del Cdigo Civil y el criterio contenido en la RTF N 03495-
4-2003, la diferencia entre una venta a plazos y un arrendamiento con opcin de compra est en la
opcin otorgada para la realizacin de la transferencia de propiedad la cual se materializa en una
clusula de opcin de compra que debe figurar en el contrato y que el contrato suscrito con IBM
es de arrendamiento con opcin de compra que no conlleva la transferencia de propiedad de los
bienes, habindose estipulado que el proveedor tiene contratado un seguro corporativo de infortunio
para las mquinas incluida en el contrato, de lo cual se desprende que el riesgo de la prdida del
bien permanece en IBM durante el plazo del contrato de arrendamiento.
Por ltimo, la recurrente sostuvo que la Administracin errneamente afirma que de tratarse de un
arrendamiento con opcin de compra, el arrendador debi asumir los gastos de mantenimiento y
traslado de equipos, desconociendo que en realidad, que en los contratos se pact expresamente
no slo la cesin en uso de los bienes sino que el cedente prestara servicios de mantenimiento en
su condicin de empresa especializada; que aun cuando el registro contable del arrendamiento se
ha efectuado bajo el mtodo financiero ello no desvirta su naturaleza jurdica, que legalmente
los bienes son de propiedad del arrendador, quien recibe el pago del alquiler, y que se procedi a
efectuar la conciliacin correspondiente a fin de reconocer el gasto de las cuotas de alquiler y reparar
la depreciacin de los bienes contabilizados como activos en aplicacin de la NIC 17.
Por ello seal que, la transaccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un arrendamiento
financiero, situacin que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa
bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros,
lo cual implica en todo caso, que el rgimen tributario particular previsto por la citada norma no resulta
de aplicacin a la operacin siendo que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae
el artculo 1354 del Cdigo Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo, arrendador y arrenda-
tario podran vlidamente acordar la celebracin de arrendamientos de carcter financiero u operativo.
En consecuencia, al haberse establecido en esta instancia que las transacciones realizadas por la
recurrente correspondan a la de un arrendamiento financiero y retro arrendamiento financiero respec-
tivamente y no a uno de carcter operativo, independientemente de la forma contractual adoptada, se
concluye que el reparo formulado por la Administracin se encuentra arreglado a ley.
En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal en el
sentido que para el caso en cuestin deber seguirse el tratamiento tributario de los arrendamientos financieros
que califiquen como tales al amparo de las condiciones reguladas por la NIC 17, debiendo el contribuyente
considerarlo como una enajenacin desde el momento de su celebracin; sin embargo, no coincido con el
rgano colegiado, cuando establece que para el caso en cuestin el tratamiento tributario que debi adoptar
la recurrente debi ser similar a los que generan los contratos de arrendamiento financiero regulado por los
Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, aun cuando el arrendador no sea una entidad financiera, precisando
que, esta falta de autorizacin, no le permitir aplicar el rgimen especial de la depreciacin acelerada.
Para estos efectos, a continuacin revisaremos en primer lugar el tratamiento tributario de un
contrato de arrendamiento financiero establecidos en los Decretos Legislativo Nos. 299 y 915.
Para el arrendatario:
Los bienes son considerados activos fijos, sujetos a depreciacin.
Aplican las reglas generales de depreciacin para activos fijos, conforme a lo establecido en la
Ley del Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente, la depreciacin puede tratarse como un rgimen especial de depreciacin
acelerada en forma lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato de arren-
damiento financiero, siempre que rena las siguientes caractersticas:
- Los bienes muebles deben ser cumplir con el requisito de ser considerados costo o gasto para
efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
- Los bienes deben ser utilizados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
- La duracin mnima del contrato debe ser de dos (2) aos (aplicable a los bienes muebles).
- La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
El registro contable se realizar de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad.
Podr deducir los intereses que surjan producto del contrato de arrendamiento financiero.
5.2. Contrato de Arrendamiento Financiero celebrado por una entidad no autorizada por el Sistema
Financiero:
De acuerdo a las disposiciones establecidas en los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, para efectos
tributarios la regulacin contenida en dichos decretos ser aplicable cuando la empresa arrendadora
sea una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia
de Banca y Seguros.
No obstante, conforme con la jurisprudencia materia de comentario el Tribunal Fiscal ha sealado
que aun cuando la empresa arrendadora no califique como una entidad financiera, las consecuen-
cias tributarias de las operaciones de arrendamiento financiero se encontrarn regulados por las
disposiciones establecidas en los referidos decretos legislativos:
() la transaccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un arrendamiento financiero, si-
tuacin que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria,
financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual
implica en todo caso, que el rgimen tributario particular previsto por la citada norma no resulta de
aplicacin a la operacin siendo que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el
artculo 1354 del Cdigo Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido del
contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo, arrendador y arrendatario
podran vlidamente acordar la celebracin de arrendamientos de carcter financiero u operativo.
Entendemos que, el Tribunal pretendi establecer que el tratamiento tributario de los arrendamientos
financieros que califiquen como tales al amparo de las condiciones reguladas por la NIC 17, cele-
brados por empresas no autorizadas por la SBS, siguen el tratamiento contable regulado en l, con
lo cual, los efectos tributarios resultan similares a los que generan los contratos de arrendamiento
financiero regulados por los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, sin ser de aplicacin el rgimen
especial de la depreciacin acelerada.
Ahora bien, en un caso similar al anterior, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 327-2-2000 seal
lo siguiente:
Que en atencin a lo expuesto, se puede deducir que al afectar el costo de ventas por el valor
proporcional del bien durante el tiempo de duracin del contrato, se demuestra que la recurrente
tena conocimiento que ese supuesto alquiler era una venta, en consecuencia saba que tena que
cargar al costo el importe total del bien registrado en libros, a efecto de dar de baja la maquinaria
vendida, quedando acreditado de esta manera que la operacin realizada no corresponde a la de
un arrendamiento sino que califica como una venta al crdito ()
Conforme a lo establecido en los prrafos anteriores, se tiene que, cuando el propsito de una
operacin de arrendamiento es la transferencia de bienes, si bien para efectos de la NIC 17 dicha
operacin califica como un arrendamiento financiero, para efectos tributarios a dicha operacin se
le considerara como una enajenacin de bienes.
De este modo, la entrega de bienes que se efecten como consecuencia de una operacin de arren-
damiento financiero se entender como una transferencia de bienes; en la medida que el propsito
de dicha operacin es transferir los riesgos y ventajas de los bienes desde el momento en que
stos fueron entregados y paralelamente, se deber reconocer el costo de los equipos transferidos.
Cabe precisar que, los bienes transferidos no formarn parte del activo fijo del arrendador desde el
momento en se efecte su entrega, de modo que, el arrendador no podr continuar depreciando
los equipos.
Por ltimo, conviene mencionar que, para efectos del Impuesto a la Renta, las transferencias de los
bienes pueden seguir el tratamiento dispuesto en el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta
y 31 del Reglamento, que regulan la enajenacin de bienes a plazos cuando las cuotas convenidas
para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, siendo as, los ingresos provenientes
de la enajenacin podrn imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las
cuotas convenidas para el pago menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza. El costo computable en el caso de la ena-
jenacin de bienes a plazos se regular por lo dispuesto en el artculo 11 inciso d) del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
CAPTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
En principio, el Impuesto General a las Ventas constituye un impuesto al valor agregado cuya estruc-
tura se rige bajo el mtodo de base financiera y del llamado mtodo de impuesto contra impuesto(208), el
cual permite efectuar la deduccin del impuesto pagado en las compras y adquisiciones que se consuman
en el proceso productivo o sean gasto de la actividad econmica del sujeto del impuesto(209). En el caso
de los bienes de capital, la deduccin es inmediata o de tipo consumo, vale decir deben deducirse en el
perodo en el cual se adquirieron.
OPERACIONES GRAVADAS
Al referirnos a operaciones gravadas, debemos entender como tales a aquellos supuestos de hecho
que se encuentran dentro del mbito de aplicacin del impuesto. La Ley del IGV en su artculo 1, regula
de manera expresa las operaciones que se encuentran gravadas, sealando como tales, las siguientes:
1.1. Venta en el pas de bienes muebles (inciso a) artculo 1 TUO de la Ley del IGV e ISC)
(208) Se sustrae del impuesto de las ventas de un periodo el impuesto de las compras del mismo periodo.
(209) Sobre el particular, cabe mencionar que el artculo 18 de la Ley del IGV exige para el ejercicio del crdito fiscal, que las
adquisiciones efectuadas constituyan costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
Excepciones
1.4. Primera venta de bienes inmuebles realizada por el constructor de los mismos
(210) La Quinta Disposicin Final del Decreto Supremo N 017-2003-EF (13.02.2003) precisa que en este supuesto, para efectos
del IGV, la retribucin o ingreso por la utilizacin de los servicios en el pas se considerar renta de fuente peruana de
tercera categora.
(211) El Informe N 3-2011-SUNAT/2B0000, concluye que debe tomarse en cuenta la Revisin 4 de la CIIU, adoptada en el Per
mediante la Resolucin Jefatural N 024-2010-INEI (29.01.2010).
1.4.2. Otros supuestos de afectacin de venta de bienes inmuebles
a) La posterior venta que realicen las empresas vinculadas con el constructor (vinculacin
econmica de acuerdo al artculo 54 de la Ley), cuando el inmueble haya sido adquirido
directamente de ste o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo, salvo que
se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado;
entendiendo por tal el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el
constructor o las empresas vinculadas realizan con terceros no vinculados, o el valor de
tasacin, el que resulte mayor. La posterior venta de inmuebles gravada est referida a
las ventas que las empresas vinculadas econmicamente al constructor realicen entre
s y a las efectuadas por stas a terceros no vinculados.
b) La que se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas.
c) La efectuada con posterioridad a la resolucin, rescisin, nulidad o anulacin de la
venta gravada.
d) La efectuada respecto de inmuebles en los que se realice trabajos de ampliacin, aun
cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de
la ampliacin. Se considera ampliacin a toda rea nueva construida. Asimismo, ser
considerada primera venta de inmuebles aquella respecto de los cuales se hubiera
efectuado trabajos de remodelacin o restauracin, por el valor de los mismos.
Excepcin:
No constituye primera venta para efectos del impuesto, la transferencia de las alcuotas
entre copropietarios constructores.
OPERACIONES GRAVADAS
2.1.1. Anticipos
En la venta de bienes, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega de un bien o puesta a
disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido.
3. Exoneraciones
4.1. Contribuyentes
Son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jur-
dicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las
normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios
fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores, los fondos
de inversin, que desarrollen actividad empresarial y efecten las operaciones gravadas con IGV.
Asimismo, la comunidad de bienes, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de cola-
boracin empresarial que lleven contabilidad independiente, que realicen las operaciones gravadas
consideradas dentro del mbito de aplicacin del tributo.
4.2. Personas que no realizan actividad empresarial
Tratndose de las personas naturales, las personas jurdicas, entidades de derecho pblico o privado,
las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas
que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, que no realicen actividad empresarial,
sern consideradas sujetos del impuesto cuando:
i) Importen bienes afectos y nicamente por dichas operaciones.
ii) Realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito deaplicacin
del impuesto y nicamente respecto de aquellas actividades que realicen de manera habitual.
Criterios de habitualidad
a) Venta
En el caso de operaciones de venta, se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes
tuvo por finalidad su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos ltimos
casos el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto.
b) Servicios
En el caso de prestacin o utilizacin de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos
servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial.
d) Venta de inmuebles
En el caso de primera venta de inmuebles realizada por el constructor de los mismos, se pre-
sume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles
dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia
del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender
que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.
No se aplicar lo antes indicado y siempre se encontrar gravada con el impuesto, la transfe-
rencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente,
para efecto de su enajenacin.
En virtud a lo dispuesto en la Ley N 29666 (20.02.2011), la tasa del Impuesto General a las Ventas
(16%) que se encuentra vigente desde el 01.03.2011, sumada al IPM (2%), corresponde a 18%.
6.3.4. Accesoriedad
Cuando con motivo de la venta de bienes, la prestacin de servicios gravados o el contrato
de construccin se proporcione bienes muebles o servicios exonerados o inafectos, el valor
de estos formar parte de la base imponible, siempre que formen parte del valor consignado
en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para la realizacin
de la operacin gravada.
Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestacin de servicios o contratos de
construccin exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles, servicios o contratos
deconstruccin gravados, el valor de stos estar tambin exonerado o inafecto, siempre
que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido y sean necesarios
para realizar la operacin exonerada o inafecta. Lo dispuesto en este ltimo supuesto, ser
aplicable siempre que la entrega de bienes o prestacin de servicios:
a) Corresponda a prcticas usuales en el mercado.
b) Se otorgue con carcter general en todos los casos en los que concurran iguales condiciones.
c) No constituya retiro de bienes.
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
6.3.8. Cesin a ttulo gratuito de bienes que conforman el activo fijo de la empresa
En el caso de la entrega a ttulo gratuito que no implique la transferencia de propiedad de
bienes que conformen el activo fijo de una empresa a otra vinculada econmicamente, la
base imponible ser el valor de mercado aplicable al arrendamiento de los citados bienes.
Se entender por valor de mercado el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta (este
aspecto se encuentra regulado en el artculo 32 del TUO de la LIR y suReglamento).
En caso no se pueda determinar el Valor de Mercado, la base imponible mensual ser el
dozavo del valor que resulte de aplicar el seis por ciento (6%) sobre el valor de adquisicin
ajustado, de ser el caso.
6.3.11. Permuta
6.3.16. Venta de inmuebles, sobre los que se ha realizado trabajos de ampliacin, remodelacin
o restauracin
Para determinar el valor de la ampliacin, trabajos de remodelacin o restauracin, se
deber establecer la proporcin existente entre el costo de la ampliacin, remodelacin o
restauracin y el valor de la adquisicin del inmueble actualizado con la variacin del IPM
hasta el ltimo da del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos sealados
anteriormente, ms el referido costo de la ampliacin, remodelacin o restauracin. El
resultado de la proporcin se multiplicar por cien (100).
El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicar
al valor de venta del bien, resultando as la base imponible de la ampliacin, remodelacin
o restauracin.
7. Crdito Fiscal
7.1. Bienes y servicios que otorgan derecho al Crdito Fiscal (Artculos 18 y 19 TUO)
El crdito fiscal se encuentra constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante
de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin o el pagado
en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no
domiciliados. Slo otorgan derecho al crdito fiscal las adquisiciones de bienes, prestaciones o
utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos
sustanciales que se exponen en los numerales siguientes.
a) Costo o gasto en el IR: Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a
la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo
impuesto.
En el caso de gastos de representacin, otorgarn derecho a crdito fiscal las adquisiciones de
bienes y servicios, en la parte que en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los
ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos,
con un lmite mximo de cuarenta (40) UIT acumulables durante un ao calendario.
b) Destino a operaciones gravadas: Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar
el impuesto.
a) Impuesto discriminado
Que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del
servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia
autenticada por el agente de Aduanas o fedatario de Aduana de los documentos emitidos por
SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes
de pago y documentos a que se hace referencia, son aquellos que de acuerdo con las normas
pertinentes, sustentan el crdito fiscal.
b) Comprobante de pago
Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero de RUC del emi-
sor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs
de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida
a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado
habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin.
7.4. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago (Ley N 29215)
7.5.1. Comprobantes de Pago emitidos por una persona no habilitada al momento de su emisin
El numeral 2.5 del numeral RLIGV, seala para efecto de lo dispuesto en el inciso b) del artculo
19 del Decreto, considerando lo sealado por el artculo 1 de la Ley N 29215, se entender por:
7.10. Crdito Fiscal en el caso de contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad
independiente
Para ejercer el derecho al crdito fiscal en los casos de sociedades de hecho y contratos de
colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente el operador atribuir a cada parte
contratante de manera consolidada mensualmente, segn la participacin en los gastos establecida
en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de bienes, servicios
y contratos de construccin. El operador que realice la adquisicin de bienes, servicios, contratos
de construccin e importaciones, no podr utilizar como crdito fiscal ni como gasto o costo para
efecto tributario la proporcin del impuesto correspondiente a las otras partes del contrato, aun
cuando la atribucin no se hubiere producido.
7.12. Utilizacin del crdito fiscal por los sujetos obligados a emitir Liquidaciones de Compra
El IGV pagado por operaciones por las que se hubiera emitido liquidaciones de compra se deduce
como crdito fiscal en el perodo en el que se realiza la anotacin de la liquidacin de compra y
del documento que acredite el pago del Impuesto, siempre que la anotacin se efecte en la hoja
que corresponda a dicho perodo y dentro del plazo de 12 meses, establecido en el numeral 3.2
del artculo 10, siendo de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo
6. Para efecto de lo previsto en el prrafo anterior el pago del impuesto por operaciones por las
cuales se hubiera emitido liquidaciones de compra debe haber sido efectuado en el formulario que
para tal efecto apruebe la SUNAT.
7.13. Reintegro del crdito fiscal en el caso de venta de bienes depreciables que formen parte del
activo fijo
En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de
transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al
de su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse
en el mes de la venta, en la proporcin que corresponda a la diferencia de precio.
Tratndose de bienes que por su naturaleza tecnolgica requieran de reposicin en un plazo menor,
no se efectuar el reintegro siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada
con Informe Tcnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarn
obligados a reintegrar el Crdito Fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de
transcurrido un ao desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.
En el caso de existir variacin de la tasa del impuesto entre la fecha de adquisicin del bien y
la de su venta, a la diferencia de precios deber aplicarse la tasa vigente a la de adquisicin.
7.14. Reintegro del crdito fiscal en el caso de desaparicin, destruccin o prdida de bienes
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como
la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicin
tambin gener crdito fiscal, determina la prdida de ste.
Se excepta de lo anteriormente establecido a:
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del con-
tribuyente por sus dependientes o terceros;
Las mermas y desmedros debidamente acreditadas de conformidad con el Impuesto a la Renta.
En estos casos se deber tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la presente ley y
en las normas del Impuesto a la Renta.
7.15. Reintegro del crdito fiscal por nulidad, anulacin o rescisin de contratos de venta
En estos casos, el comprador deber reintegrar el crdito fiscal en el mes en que se produzcan
tales hechos.
7.16. Determinacin del crdito fiscal por sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas
8.3. Ajuste del impuesto Bruto por anulacin de la primera venta de inmuebles
Tratndose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando
no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podr deducir del Impuesto Bruto el correspondiente
al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que
se produzca la restitucin.
9. Exportaciones
APNDICE V
OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
Numeral 1 Servicios de consultora y asistencia tcnica.
Numeral 2 Arrendamiento de bienes muebles.
Numeral 3 Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin pblica.
Numeral 4 Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares,
entre los cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico, diseo de pginas
web, as como diseo de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones
de tecnologas de la informacin para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea, as como
de la infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la informacin, tales como
instalacin, capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implemen-
tacin y asistencia tcnica.
Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda.
Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras y sistemas mediante
el uso de aplicaciones informticas.
APNDICE V
OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
Numeral 5 Servicios de colocacin y de suministro de personal.
Numeral 10 Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por operadores tursticos
domiciliados en el pas en favor de agencias u operadores tursticos domiciliados en el exterior.
Numeral 11 Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas
las dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa,
tales como producciones televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de
personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.
Numeral 12 El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que
sea utilizado fuera del pas. El suministro de energa elctrica comprende todos los cargos
que le son inherentes, contemplados en la legislacin peruana.
Numeral 13 Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de em-
presas o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien
en el exterior y siempre que sean utilizados fuera del pas.
Numeral 14 Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados
en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico
o logstica, centros de contactos, laboratorios y similares.
Los contribuyentes del impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y otro
de Compras. En el caso de operaciones de consignacin, los contribuyentes del impuesto debern llevar
un Registro de consignaciones.
Dichos registros debern contener la informacin mnima anotada en columnas separadas que
se detalla en los subnumerales siguientes, en virtud a lo dispuesto en el artculo 10 del Reglamento
LIGV. Cabe sealar que la SUNAT a travs de una Resolucin de Superintendencia, podr establecer
otros requisitos de los Registros.
Informacin adicional para el caso de documentos que modifican el valor de las operaciones
Las notas de dbito o de crdito emitidas por el sujeto debern ser anotadas en el Registro de
Ventas e Ingresos. Adicionalmente, deber incluirse en el registro de ventas, los datos referentes
al tipo, serie y nmero de comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito o
crdito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago.
Informacin adicional para el caso de documentos que modifican el valor de las operaciones
Las notas de dbito o crdito recibidas, as como los documentos que modifican el valor de las
operaciones consignadas en la DUA, debern ser anotadas en el Registro de Compras. Adicional-
mente, deber incluirse en el registro de compras, los datos referentes al tipo, serie y nmero de
comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito o crdito, cuando corresponda
a un solo comprobante de pago.
Se ha creado el Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV pagado en las importaciones y/o
adquisiciones locales de bienes de capital realizadas por personas naturales o jurdicas que se dediquen en
el pas a actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportacin o cuya venta se encuentre
gravada con el IGV. El Rgimen consiste en la devolucin mediante Notas de Crdito Negociables, que
realizar la SUNAT del crdito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes
de capital que no hubiese sido agotado durante los seis (6) meses siguientes a la fecha en que dichos
bienes de capital fueron anotados en el registro de compras.
A efectos de solicitar la devolucin del crdito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones
locales de bienes de capital, se debern cumplir las siguientes formalidades.
ANLISIS TEMTICO
1. Introduccin
Considerando los lineamientos previstos en el Cdigo Civil, el artculo 1532 del mismo recoge que
son susceptibles de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que stos sean determinados
o susceptibles de determinacin y su enajenacin o transferencia, califique como un acto lcito, o lo que
vendra a ser lo mismo, que no exista prohibicin expresa en la normativa que limite la misma.
Siendo ello as, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta figura jurdica. La venta
de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino tambin -en sentido
extensivo- a los bienes incorporales como son los derechos o crditos los cuales tambin son pasibles de
ser transferidos a pesar de su inexistencia al momento de la celebracin del contrato(212).
La incertidumbre respecto a la futura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues ambas
partes debern conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo cumplindose de esta ma-
nera con los requisitos esenciales de todo acto jurdico, tales como la existencia de la cosa o bien material,
y de su posibilidad fsica y jurdica, caso contrario, la obligacin simplemente se tornara en inexistente.
Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transferir sea susceptible
de determinacin o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto dado que
su conocimiento o identificacin exacta por ambas partes al momento de la celebracin del contrato les
permitir valuar el beneficio que conllevar la celebracin del mismo.
As las cosas, la figura de la venta de bienes futuros o emptio rei sperata (venta de cosa esperada,
para la doctrina), es recogida en el artculo 1534 del Cdigo Civil, en cuyo texto se destaca las condiciones
generales anteriormente expuestas, sujetando el perfeccionamiento del contrato a una conditio juris o
condicin suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia. Esta condicin tiene su basamento en la
propia naturaleza del contrato de compraventa, el cual tiene un efecto meramente obligacional para ambas
partes; esto es, que el vendedor se obligue a transferir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al
comprador y que ste a su vez pague su precio en dinero tal y como se convino.
En este orden de ideas, y como bien lo define doctrinariamente la Teora de la con-ditio juris(213), el
contrato de compraventa producir todos sus efectos, cuando ambas partes cumplen recprocamente
con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, el mismo que constituye un
(212) ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max. Exgesis del Cdigo Civil peruano de 1984, Tomo II. Gaceta Jurdica Editores SRL, Lima 1998,
pginas 40 y 41.
(213) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Estudios sobre el Contrato de Compra Venta. Gaceta Jurdica Editores SRL, Lima 1999,
pginas 53 y 54.
elemento esencial de este tipo de contrato.
4. El supuesto en el que el bien que se pretende adquirir existe pero todava no se entrega
al comprador y solo se han recibido adelantos
Este hecho se diferencia del caso que ser materia de anlisis en el presente informe. As, tratndose
del supuesto en el cual el comprador de un bien mueble ha realizado desembolsos de dinero al vende-
dor del mismo y dicho bien existe pero no ha sido entregado, entonces se producir la afectacin al IGV
respecto de dichos desembolsos, tal como lo determina el numeral 3) del artculo 3 del Reglamento de
la Ley del IGV, el cual estipula que en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a
la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria,
por el monto percibido.
Resultaba permitido, en ese sentido, recurrir a la legislacin civil para efectos de un entendimiento
cabal de la operacin y poder apreciar la consecuencia fiscal que pudiese desencadenarse. As las cosas,
la legislacin civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teora de la condicin suspensiva a efectos
de determinar cundo se ve perfeccionado un contrato de compra venta de bien futuro. De esta manera,
el concepto de venta que establece el numeral 3 del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV no resultaba
ambiguo en su interpretacin si consideramos que dicho acto por el que se transfieren bienes a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin que se le d a los contratos o negociaciones que originen
la transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, aplicando la condicin suspensiva de esta
modalidad contractual (venta de bien futuro) se vera perfeccionado cuando realmente los bienes cobren
existencia a pesar de que a la fecha de suscripcin del contrato stos (los bienes) aun no existen.
En ese sentido, consideramos que resulta ms coherente considerar como oportunidad para el
nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y el sujeto quede
obligado a la entrega de los bienes fsicamente existentes, motivo por el cual el criterio expuesto por el
Tribunal Fiscal resulta siendo ms adecuado atendiendo a la realidad de las cosas.
El numeral 1 del literal a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Legis-
lativo N1116, respecto del tema que nos ocupa, ha establecido que para efectos de la aplicacin del IGV
se entiende por venta: Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de
la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes; asimismo, agrega el segundo prrafo de la referida norma como una novedad
la siguiente previsin: Se encuentran comprendidos en el prrafo anterior las operaciones sujetas a
condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
Como se observa, el legislador (en este caso el Poder Ejecutivo) ha zanjado las discusiones y con-
troversias que se suscitaban respecto a la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria en el
supuesto de la venta de bien futuro.
Resulta claro que, a pesar de las objeciones desde el punto de vista de la lgica y la razonabilidad
del tema, se ha asumido la posicin de la SUNAT expuesta en los Informes N104-2007-SUNAT/2B0000
y N215-2007-SUNAT/2B0000, en el sentido que la venta de bienes futuros se encuentra gravada
con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de percepcin, parcial o total del ingreso.
De ese modo, con la incorporacin del citado prrafo ya no resulta factible la aplicacin de lo dispuesto
en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, segn la cual se permite que en lono previsto
en dicho Cdigo o en las normas tributarias, se podrn aplicar de manera supletoria normas distintas a
las tributarias siempre que stas no se opongan ni las desnaturalicen; toda vez que en este caso, para
efectos del IGV se ha dispuesto una regla particular que resulta diametralmente opuesta a lo que dicta la
naturaleza de las cosas, motivo por el cual corresponde aplicar la nueva previsin del Decreto Legislativo
N1116, en tanto constituye un canon interpretativo que la norma especial prima sobre la norma general.
De este modo, podramos concluir que en la incorporacin de una norma como la comentada han
primado en el legislador criterios hacendsticos orientados a generar una mayor y ms gil recaudacin,
en claro detrimento de una posicin que atienda a la naturaleza de las cosas y que sea coherente con
el Sistema Jurdico en general.
7. Importancia del concepto del objeto del acto jurdico en la venta de bienes futuros
El artculo 140 del Cdigo Civil, referido a la nocin de acto jurdico y sus elementos esenciales
dispone a la letra que: El acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear, regular,
modificar o extinguir relaciones jurdicas. Para su validez se requiere:
1. Agente capaz.
2. Objeto fsica y jurdicamente posible.
3. Fin lcito.
4. Observancia de la forma prescrita bajo sancin de nulidad.
En ese sentido, pese a que existe una reida discusin respecto a la naturaleza del acto jurdico
(tambin denominado negocio jurdico) y sus elementos o requisitos, en la doctrina se ha definido dicha
institucin como toda manifestacin de voluntad productora de efectos jurdicos, bien se trate de la
creacin, modificacin, regulacin o extincin de relaciones jurdicas y realizadas justamente con el
fin de producir efectos jurdicos. As, clsicos ejemplos de dichos actos son los contratos en sus diversas
modalidades, el matrimonio, la adopcin, la constitucin de hipotecas, etc.
Paralelamente, el artculo 1351 del Cdigo Civil dispone que: El contrato es el acuerdo de dos
o ms partes para crear, regular, modificar o extinguir una relacin jurdica patrimonial. De acuerdo a
ello, el contrato es definido en la doctrina como un acuerdo de declaraciones de voluntad que produce
efectos jurdicos patrimoniales, en la medida que se cumpla con una serie de elementos, presupuestos
y requisitos estructurales de orden legal, entre los que destacan como elementos fundamentales, el
consentimiento de las partes, la finalidad lcita, el objeto, la capacidad legal de ejercicio, entre otros(214).
(214) TABOADA CRDOVA, Lizardo. Acto Jurdico, Negocio Jurdico y Contrato. Edit. Grijley. 1ra. Edic. 2002, Lima- Per,
pg. 124-125.
En cuanto al objeto del acto jurdico, ste debe ser posible, lcito, determinado o determinable. As,el
acto resultar nulo cuando el objeto es imposible, ilcito o indeterminado. Ello se desprende del inciso 2
del artculo 140 del Cdigo Civil, que dispone que el objeto debe ser fsica y jurdicamente posible; del
inciso 3 del artculo 219 del mismo cuerpo legal, que seala que el acto jurdico es nulo cuando su objeto
es fsica o jurdicamente imposible o cuando sea indeterminable; y, finalmente, cuando el artculo 1403
del cdigo sustantivo seala que: La obligacin que es objeto del contrato debe ser lcita. La prestacin
en que consiste la obligacin y el bien que es objeto de ella deben ser posibles.
La posibilidad fsica del objeto de la prestacin implica que dicho bien, derecho o servicio debe
encontrarse dentro de las posibilidades fsicas y factuales que ataen al ser humano. En la prestacin
de dar bienes, stos deben existir al momento en que se celebra el acto jurdico o deben ser posibles
de existir. As, nadie puede obligarse a lo imposible, lo contrario implicar la nulidad del acto; es decir,
su inexistencia. De ese modo, el objeto estar determinado cuando se encuentra individualizado e
identificado, de tal modo que no pueda confundirse con otro objeto; y, ser determinable, cuando en
el acto jurdico, de momento no se hace la individualizacin, sino que se indican los criterios, mediante
los cuales se puede hacer su determinacin futura.
En ese sentido, si no se cumplen las condiciones y requisitos antes sealados, el acto jurdico ser
calificado como nulo y no surtir mayores efectos para las partes. Lo sealado anteriormente es aplica-
ble a los contratos de compraventa de bienes futuros, donde la prestacin objeto del contrato resultar
determinable, en tanto se sealan los criterios para su determinacin en el futuro.
Dentro del marco sealado encontramos a la condicin, el plazo y el modo, que son denominados
elementos accidentales del acto jurdico. Se denominan as toda vez que no estn en la esencia ni en
la naturaleza del acto jurdico, sino que son meramente eventuales que se incluyen en determinado acto
jurdico por voluntad de las partes. En ese sentido, no son necesarios para que el acto jurdico cumpla
su funcin econmica y social, no afectando as la validez sino la eficacia del acto. Sin embargo, dichos
elementos accidentales -entre ellos la condicin-, pueden estar impuestos por el ordenamiento jurdico,
en cuyo caso ya no son elementos accidentales sino esenciales, tal como se presenta en los contratos
de compraventa de bienes futuros, de conformidad con lo previsto en el artculo 1534 del Cdigo Civil
que dispone a la letra que: En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est
sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia.
De ese modo, podemos sealar que la nueva regulacin establecida por el artculo 3 de la Ley
del IGV no se condice con la verdadera naturaleza de dicho contrato, tal como lo hemos expresado en
los prrafos precedentes; sin embargo, es del caso expresar que el legislador ha preferido establecer
una disposicin con fines recaudatorios, a pesar que ello suponga una abierta colisin con otras
disposiciones legales del ordenamiento jurdico peruano.
A continuacin planteamos el siguiente ejemplo. El 18 de agosto de 2012 se celebra un contrato de
compraventa de un departamento en planos (bien futuro, en tanto ser objeto de construccin posterior
a la celebracin del contrato), que se encuentra condicionado a que el departamento se construya con el
100% de sus acabados en el mes de julio de 2013, entregndose un adelanto de 20% del precio de venta
al momento de suscripcin del acto jurdico. Sin embargo, por problemas administrativos (se trunc el
financiamiento bancario del proyecto). Dicha operacin, de conformidad con el inciso a) del artculo 3
de la Ley del IGV, modificado por el D. Leg. N1116, fue gravado con el IGV en la fecha de celebracin
del contrato por el importe del adelanto recibido, emitindose el comprobante de pago respectivo, de-
clarndose y pagndose el IGV correspondiente.
En dicho caso, el contrato de bien futuro se grav con el IGV; sin embargo, para fines civiles el
contrato nunca tuvo eficacia ya que no se verific o cumpli la condicin suspensiva a la cual se encon-
traba condicionado.
Lo criticable en este caso es que por una ficcin tributaria enmarcada en fines meramente recauda-
torios, se ha establecido un supuesto en el que no hay un hecho imponible real, toda vez que este recin
se verificara cuando se haga efectiva la condicin de existencia del inmueble -consecuentemente-, este
sea objeto de transferencia.
En este caso, al carecer de eficacia el contrato por la falta del cumplimiento de la condicin,
corresponder que el impuesto cobrado a la fecha de celebracin del contrato sea devuelto por la em-
presa constructora, debiendo emitir para ello una nota de crdito en la fecha que se tenga la certeza de
imposibilidad de cumplir con el contrato, desprendindose que la operacin nunca tuvo eficacia para
las partes; sin embargo, tributariamente el Estado ya dispuso del impuesto recaudado en virtud de la
ficcin sealada.
De este modo, si bien la legislacin tributaria es independiente de otras ramas del Derecho, consi-
deramos errado que se pretenda distorsionar la naturaleza jurdica y prctica de una operacin concreta,
haciendo uso y abuso de una ficcin tributaria en claro perjuicio del contribuyente.
Como bien expresa Rafael Hernndez citado por Bravo Cucci(215): Las ficciones legales son enunciados
cualificatorios necesaria e intencionalmente falsos. En tal sentido, queda claro que las ficciones jurdicas
crean disposiciones legales que no guardan ningn vnculo o nexo con la realidad fctica de los hechos que
ocurren en el mundo fenomnico, concediendo precisamente efectos jurdicos a dichas previsiones legales.
Segn Gorosito(216): La ficcin es una disposicin jurdica, que conceptualiza un determinado hecho,
sea o no cierto, y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexin
entre los hechos la da la ley, despreocupndose de la realidad, y en rigor es una mentira tcnica.
Este autor agrega que las ficciones no falsean ni ocultan la verdad real; crean una verdad jurdica
distinta a la real.
A pesar de la proximidad que existe entre las ficciones legales y las presunciones legales absolutas
(iure et de iure), en estas ltimas se presenta una conexin racional entre un hecho conocido y un hecho
desconocido, mientras que en las ficciones legales se prescinde de ese vnculo con la realidad; un ejem-
plo de ello es la previsin del literal d) del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta, que impone la
existencia de una renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o
a precio no determinado, ascendiendo la misma al 6% del valor del predio declarado en el autoavalo
correspondiente del Impuesto Predial.
En funcin al anlisis realizado, procede referir que si bien resulta vlido que el legislador recurra
a la imposicin de las ficciones legales, stas deben ser un mecanismo aplicado de manera residual,
debiendo tener un sustento en la lgica y la racionalidad, y tener como lmites los Principios de Legalidad,
Igualdad, Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad, motivo por el cual, coincidimos plenamente con
el profesor Hernndez Berenguel quien con toda razn sostiene que slo: (...) se debe recurrir [a ella] para
combatir el fraude a la Ley Tributaria, reconociendo previamente que para que dicho fraude exista tiene que
haber intencionalidad de fraude impositivo(217).
En ese sentido, si ya hemos analizado que la ficcin establecida en el inciso a) del artculo 3 de la
Ley del IGV no resulta acorde a la legislacin civil y a la realidad, corresponder que el Tribunal Fiscal,
el Poder Judicial, el Tribunal Constitucional, dentro de sus competencias, evalen si la norma impuesta
se adeca a los principios y garantas de la Constitucin Poltica.
Finalmente, lejos de que esta disposicin atienda a la realidad de las operaciones que se dan en
el mundo fctico, hace un uso indiscriminado de las ficciones legales cuando no se presentan las cir-
cunstancias justificantes que la doctrina exige para que opere este mecanismo residual que incide en el
Derecho Tributario material.
(215) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista Editores E.I.R.L, Lima 2010. pg. 367.
(216) GOROSITO, Alberto M. Presunciones y ficciones en el derecho tributario. Asociacin Argentina de Estudios Fiscales. Pg. 1.
(217) HERNNDEZ BERENGUEL, Juan Luis. Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano. IPDT, Lima 1985, pg. 44.
ALCANCES DEL CONCEPTO DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IGV
INFORME N121-2013-SUNAT/4B0000
Materia
Tratndose de personas jurdicas domiciliadas en el pas, se plantea el siguiente supuesto:
Una empresa A cede en uso a la empresa B una planta metalrgica, pero de manera unilateral
la empresa A resuelve el contrato de cesin en uso, otorgndole el uso de la planta metalrgica a una
empresa C.
La empresa B inicia procesos judiciales contra las empresas A y C por incumplimiento de contrato
y por nulidad de acto jurdico, respectivamente.
Ante la situacin descrita, las empresas B y C acuerdan que esta ltima pagar una suma de dinero
a la empresa B, si esta cumple con: (i) desistirse de los procesos judiciales seguidos contra las empresas
A y C, y (ii) trasladar la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C.
Al respecto, se consulta si el cumplimiento del acuerdo realizado entre las empresas B y C por el
que se pagara una suma de dinero, configura alguna de las operaciones gravadas con el IGV descritas
en el artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo.
().
Anlisis
1. El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC establece que el IGV grava, entre otras
operaciones, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del citado TUO dispone que, para los efectos de
la aplicacin del IGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a dicho impuesto.
En cuanto a esto ltimo, debemos sealar que segn lo dispuesto en el artculo 1 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, dicho impuesto grava:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores,
entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar
ingresos peridicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por dicha Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la referida Ley.
De otro lado, el artculo 22 del TUO citado en el prrafo anterior establece que, para los efectos de
este Impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se clasifican, entre otras categoras, en rentas
de tercera categora, constituyendo estas las rentas del comercio, la industria y otras expresamente
consideradas por dicha Ley.
Asimismo, cabe indicar que el artculo 28 del mismo TUO de la Ley del Impuesto a la Renta detalla
como rentas de tercera categora, las siguientes:
Las derivadas del comercio, la industria o minera; de la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera
o de otros recursos naturales; de la prestacin de servicios comerciales, industriales o de ndole
similar; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o
produccin y venta, permuta o disposicin de bienes (inciso a));
Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los artculos
2 y 4 de dicho TUO (inciso d));
Las dems rentas que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 del TUO
en mencin y las empresas domiciliadas en el pas, comprendidas en los incisos a) y b) del ci-
tado artculo 28 o en su ltimo prrafo, cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse
(inciso e)).
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, para efectos del IGV se entiende por servicio
la prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se
considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, siendo que para fines de
este ltimo Impuesto se considera como rentas a los ingresos que provienen del capital, del trabajo y
de la aplicacin conjunta de ambos factores, los ingresos por la enajenacin de bienes de capital, las
ganancias o ingresos que obtienen las empresas por operaciones con terceros, as como a las rentas
imputadas que son ficciones o presunciones establecidas por ley.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que, tratndose de empresas constituidas como personas jurdi-
cas, califica como renta de tercera categora cualquier renta que perciban independientemente de la
categora a la que debiera atribuirse.
2. Siendo ello as, para efectos de establecer si el supuesto planteado en la consulta se encuentra gra-
vado con el IGV, corresponde determinar si el desarrollo de las actividades asumidas por la empresa
B en razn del acuerdo transaccional firmado con la empresa C, consistentes en: (i) desistirse de los
procesos judiciales seguidos contra las empresas A y C, y (ii) trasladar la posesin de manera voluntaria
de la planta metalrgica a la empresa C, pueden ser calificadas como servicio para efectos del IGV.
Para ello resulta necesario determinar si al desistirse de los procesos judiciales seguidos contra las
empresas A y C, y trasladar la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa
C, la empresa B realiza una prestacin en favor de la empresa C, y si el importe que percibe por dicho
concepto constituye una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos
del Impuesto a la Renta.
Al respecto, es del caso sealar que de acuerdo con lo dispuesto por la Norma IX del Ttulo Preliminar
del TUO del Cdigo Tributario, que contempla el principio de aplicacin supletoria de las normas, en
lo no previsto por dicho Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
As, toda vez que el TUO de la Ley del IGV e ISC no ha definido lo que debe entenderse por el tr-
mino prestacin, resulta pertinente hacer referencia a lo dispuesto por el artculo 1755 del Cdigo
Civil, el cual establece que por la prestacin de servicios se conviene que stos o su resultado sean
proporcionados por el prestador al comitente.
De igual modo, debemos indicar que de acuerdo con lo sealado por los artculos 1756 y 1757 del
citado cuerpo legal, son modalidades de la prestacin de servicios la locacin de servicios, el contrato
de obra, el mandato, el depsito y el secuestro, as como los contratos innominados de doy para que
hagas y hago para que des.
Adems, cabe mencionar que el artculo 1354 del Cdigo Civil establece que las partes pueden
determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de
carcter imperativo.
Como podemos apreciar de las normas glosadas, una modalidad de la prestacin de servicios son los
contratos innominados de doy para que hagas, pudiendo las partes determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo.
Asimismo, cabe indicar que el Tribunal Fiscal en referencia a la definicin de servicio dada por el
numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC, ha sealado en la Resolucin
N051 30-5-2002 que dicha definicin es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende tanto
las obligaciones de dar (salvo aqullas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaramos
ante una venta), como las de hacer y no hacer.
De igual modo, Walker VILLANUEVA(218), en alusin a la definicin de servicio contenida en la normativa
del IGV, seala que la prestacin es cualquier conducta que constituya el contenido de una relacin
jurdica obligatoria, excluida la prestacin destinada a transferir la propiedad de los bienes, o la conducta
(218) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor. Primera Edicin. Per,
2009. Pg. 117.
destinada a la generacin de una relacin jurdica patrimonial distinta a la obligacin; aade adems
que se hace referencia a una relacin jurdica obligatoria o relacin jurdica patrimonial, por cuanto
la ley exige una contraprestacin (retribucin o ingreso) a consecuencia de dicha prestacin.
En consecuencia, toda vez que la conducta a ser desplegada por la empresa B en favor de la empresa
C, consistente en desistirse de los procesos judiciales seguidos contra las empresas A y C, y trasladar
la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C, representa una obligacin
de hacer por la que a cambio se recibe una contraprestacin en dinero, esta constituye el contenido
de una relacin jurdica obligatoria y, por tanto, dicha conducta califica como una prestacin para
efectos de la definicin de servicios dada por el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la
Ley del IGV e ISC, la cual como ya se seal es amplia y comprende las obligaciones de dar (salvo
aquellas que impliquen la transferencia en propiedad de un bien), hacer y no hacer.
3. Ahora bien, para efectos de que la prestacin en mencin pueda ser considerada como servicio para
fines del IGV, la retribucin o ingreso que se perciba por su realizacin debe constituir renta de tercera
categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a dichoImpuesto.
Sobre el particular, es del caso indicar que de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 1 y 28 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, glosados en el tem 1 del presente Informe, califica como renta
cualquier ganancia o ingreso obtenido en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con
otros particulares, en las que en igualdad de condiciones se consienten el nacimiento de obligaciones;
teniendo, adems, la calidad de rentas de tercera categora las obtenidas por las personas jurdicas
cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse.
A partir de ello se tiene que la retribucin o ingreso que perciba la empresa B por parte de la empresa
C constituye renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, la prestacin a ser
realizada por esta, consistente en desistirse de los procesos judiciales seguidos contras las empresas A y C,
y trasladar la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C, califica como servicio
para efectos del TUO de la Ley del IGV e ISC y como por tal, se encontrar gravado con dicho impuesto.
Conclusin
En el supuesto que la empresa B inicie procesos judiciales contra las empresas A y C, por haber
resuelto la empresa A, unilateralmente, el contrato por el que le cedi el uso de una planta metalrgica,
otorgndole el uso de esta a la empresa C, la prestacin a ser realizada por la empresa B en cumplimiento
de un acuerdo transaccional por el que se compromete a desistirse de los procesos judiciales, y trasladar
la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C, a cambio de una suma de
dinero otorgada por esta ltima empresa, constituye un servicio para efectos del TUO de la Ley del IGV
e ISC y, por ende, se encuentra gravado con dicho Impuesto.
ANLISIS
El TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N055-99-EF (en adelante Ley del IGV) en su artculo
1 establece los supuestos gravados con el IGV. En ese sentido, la Ley del IGV establece una lista cerrada
de diferentes supuestos que contienen todo el mbito de aplicacin del IGV; sin embargo, mal hara el
lector de la norma si se detiene o se limita a la lectura de esta sola norma para efectos de aplicar el IGV
a determinado supuesto.
Ello considerando los siguientes aspectos:
i) Los supuestos citados son descripciones bastante generales de las operaciones comerciales que
una determina empresa puede realizar. Es decir, de su lectura se desprende en general una serie de
operaciones pero sin otras normas complementarias, establecidas en la propia Ley del IGV, su Regla-
mento u otra norma no se conocera su real alcance o magnitud.
Ejemplo de lo anterior es por ejemplo que los supuestos anteriores se encuentran limitados por el
hecho que las actividades descritas sean realizadas por sujetos que realicen dichas actividades con
una finalidad empresarial o que sean habituales en la realizacin de dichos supuestos, de acuerdo
al artculo 9 del TUO de la Ley del IGV. Es decir para la configuracin de determinado supuesto se
deben presentar los cuatro aspectos que el maestro Ataliba sealaba, el Aspecto Material, Subjetivo,
Temporal y Espacial.
ii) Dada la especialidad del Derecho Tributario, para conocer el alcance que el legislador establece para
determinado supuesto, en muchas ocasiones, establece definiciones propias de determinada institucin
(por ejemplo los conceptos de venta, servicio, etc.) a efectos de que ante determinada situacin se
produzca el supuesto con incidencia tributaria.
As, por ejemplo, el Reglamento de la Ley del IGV en su artculo 2 numeral 3, inciso a), establece una
definicin particular de venta propia del IGV, del modo siguiente:
3. Definicin de venta
Se considera venta, segn lo establecido en los incisos a) y d) delArtculo 1del Decreto:
a) Todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente
de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin
en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin
por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
b) La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas, y otros que las realicen por cuenta de terceros.
c) El retiro de bienes, ().
En ese sentido, para efectos tributarios, o, en estricto, para el IGV, califica como un supuesto de
venta, instituciones tales como: permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin
de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate, etc.
Ello tiene sentido si consideremos que lo que pretende el Estado es recaudar la mayor cantidad
de fondos de los contribuyentes a fin de destinarlo a sus obligaciones, claro, est que ello debe
enmarcarse dentro de los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no con-
fiscatoriedad, entre otros.
Lo mismo sucede con otros supuestos, como es el caso de los servicios o los contratos de cons-
truccin, que para efectos tributarios tienen alcances particulares, como veremos en el siguien-
tepunto.
Como ya sealamos, el inciso b) del artculo 1 de la Ley del IGV establece que el IGV grava, entre
otras operaciones, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
Dado que ello no es suficiente para conocer los alcances de dicho supuesto, el legislador en el
numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV ha dispuesto para los efectos de la aplicacin del
IGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no est afecto a dicho impuesto.
Al respecto, cabe referir que la doctrina del IVA se ha sealado que: El concepto de servicios busca
concretizar la vocacin de generalidad del Impuesto al Valor Agregado. Derouin (1981: 51) seala que si la
nocin de entrega de bien puede definirse con una precisin relativa, la de prestacin de servicios es en cambio
mucho ms delicada de definir. En atencin a esta delicada tarea, en la definicin de la hiptesis de imposicin
servicios hemos observado tres distintas opciones en Derecho comparado:
- La referida definicin residual de los servicios adoptada por la Unin Europea, que define los servicios
como toda operacin que no constituya entrega de bienes.
- La definicin positiva de servicios, que consiste en dar una definicin explcita de las operaciones que
constituyen servicios.
- La definicin enunciativa de servicios, que pretende abarcar, a travs de una relacin enunciativa, todas
las prestaciones de servicios posibles que comprenda este tipo de operaciones(219).
En este caso, en concreto cabra afirmar que la Ley del IGV ha establecido una definicin de servi-
cios positiva de carcter amplio que consistira en cualquier conducta que constituya el contenido de una
relacin jurdica obligatoria, excluida la prestacin destinada a transferir la propiedad de bienes [en tanto
estara dentro del concepto de venta], o la conducta destinada a la generacin de una relacin jurdica
patrimonial distinta a la obligacin. Ello dentro de los alcances de las rentas de tercera categora y otros
aspectos a considerar, observarse que las categoras de obligacin, de hacer y no hacer resultan superadas
por la evolucin constante de la realidad.
La conclusin arribada en el informe consistente en que la retribucin que se paga para que una
persona se desista en ejercer su derecho de accin ante las instancias judiciales y ceder la posesin de
un bien inmueble, para efectos del IGV, califica como un supuesto de prestacin de servicios, es acorde
al alcance de la norma tal como se ha desarrollado en el presente comentario.
El anlisis de que la operacin califique como una prestacin de hacer o no hacer o si la misma tiene
una naturaleza diferente, conforme a la Cdigo Civil, resulta extrafiscal si consideramos que la misma
encaja dentro de la definicin amplia de servicios por la que ha optado el legislador en el caso del IGV,
en el entendido que resulta una prestacin por la cual se recibir una remuneracin, sea cualquiera la
definicin o calificacin que se le asigne.
(219) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor. Primera Edicin.
Per, 2009. Pg. 110.
SE ENCUENTRAN GRAVADOS CON EL IGV Y DEBE EMITIRSE COMPROBANTE DE PAGO
POR LOS SERVICIOS DE PROTECCIN Y SEGURIDAD BRINDADOS POR LA POLICA NACIO-
NAL?
INFORME N112-2013-SUNAT/4B0000
Materia
Se formulan las siguientes consultas sobre la prestacin de servicios de proteccin y seguridad a
que se refiere la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N069-2013-EF y la
prestacin del servicio de seguridad y proteccin personal a que se refiere el segundo prrafo del numeral
9.3 del artculo 9 del Reglamento del Decreto Legislativo N 1132, aprobado por el Decreto Supremo
N013-2013-EF, brindados por la Polica Nacional del Per:
1. Ambos servicios de proteccin y seguridad se encuentran gravados con el Impuesto General a las
Ventas (IGV)?
2. La Polica Nacional del Per estar obligada a la emisin de Comprobantes de Pago por la prestacin
de dichos servicios?
Conclusiones
1. La prestacin de servicios de proteccin y seguridad a que se refiere la Tercera Disposicin Com-
plementaria Final del Decreto Supremo N069-2013-EF y la prestacin del servicio de seguridad y
proteccin personal a que se refiere el segundo prrafo del numeral 9.3 del artculo 9 del Reglamento
del Decreto Legislativo N1132, aprobado por el Decreto Supremo N013-2013-EF, brindados por la
Polica Nacional del Per, no se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas.
2. No corresponde que la Polica Nacional del Per emita comprobantes de pago por los servicios de
proteccin y seguridad antes sealados.
ANLISIS
Respecto del mbito de aplicacin de las operaciones gravadas resulta pertinente destacar el
supuesto de prestacin de servicios (Inc. b) del art. 1 de la Ley del IGV), el mismo que en atencin a lo
previsto por el literal c) del artculo 3 de la Ley del IGV, es entendido como toda prestacin que una
persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de
tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
Tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depsito
o garanta y que superen el lmite establecido en el Reglamento.
Relacionado a este tema se encuentra el relativo a la habitualidad en las operaciones y la aplicacin
del IGV; as, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del IGV, como
regla general son sujetos del impuesto, las personas naturales o jurdicas que desarrollando actividad
empresarial, realicen las actividades gravadas a que se contrae el artculo 1 de la Ley del IGV.
A su turno, en el numeral 9.2 del artculo 9 de la Ley del IGV, se hace referencia a los sujetos que
no realicen actividad empresarial (entre los que se encuentran las entidades pblicas como la Polica
Nacional), las mismas que sern sujetos del impuesto en tanto y en cuanto realicen operaciones gravadas
(artculo 1 de la Ley del IGV), y adems sean considerados habituales respecto de dichas operaciones.
En tal sentido, en el caso que las entidades pblicas realicen actividades comprendidas dentro
del mbito de aplicacin del impuesto y estando a que por su propia naturaleza no realizan actividad
empresarial, corresponde que se analice en cada caso concreto el hecho de si son habituales en la
realizacin de dichas operaciones.
Al respecto, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para
calificar la habitualidad se considerar la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o
periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz, debiendo
tenerse en cuenta lo siguiente:
Tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean
similares con los de carcter comercial. Entendemos pues, que el carcter mercantil (en el cual la
onerosidad est presente) constituye el factor determinante para configurar la habitualidad, en los
trminos de la norma reglamentaria, y consecuentemente desencadenar la imposicin con el impuesto.
Segn establece el artculo 3 la Ley de la Polica Nacional del Per, aprobada mediante Decreto
Legislativo N 1148, la Polica Nacional tiene por finalidad garantizar, mantener y restablecer el orden
interno; prevenir, investigar y combatir los delitos y faltas; prestar proteccin y ayuda a las personas, y a
la comunidad; garantizar el cumplimiento de las leyes y la seguridad del patrimonio pblico y privado;
vigilar y controlar las fronteras; velar por el cumplimiento de las normas administrativas de su competencia
y el Cdigo Administrativo de Contravenciones de Polica.
Asimismo, el artculo 4 de la misma norma precisa que la funcin policial se enmarca dentro del
ejercicio del poder de polica del Estado, que la Polica Nacional del Per cumple en su condicin de
fuerza pblica, para velar por la proteccin, seguridad y el libre ejercicio de los derechos fundamen-
tales de las personas, el normal desarrollo de las actividades de la poblacin y prestar apoyo a las
dems instituciones del Estado, en el mbito de sus competencias y funciones.
De las normas anteriormente citadas queda claro que las actividades que ejerce la Polica Nacional
del Per en materia de proteccin y seguridad, constituyen parte esencial de las funciones que realiza
en cumplimiento de su marco regulatorio vigente, motivo por el cual no pueden asimilarse las referi-
das actividades a la prestacin de un servicio que constituya renta de tercera categora para fines
del Impuesto a la Renta dado que esta condicin corresponde a actividades fruto del ejercicio del
comercio, la industria, la minera, la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera, de otros recursos
naturales, as como de la prestacin de servicios comerciales, industriales o de ndole similar, tal y
como establece el artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado en relacin con el tema de la emisin de comprobantes de pago conviene recordar,
que de conformidad con lo previsto en el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
mediante Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT y modificatorias, el comprobante de pago es
un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin de servicios.
A su turno, el subnumeral 1.2 del numral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, prescribe que estn obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten
servicios, entendindose como tales a toda accin o prestacin a favor de un tercero, a ttulo gratuito
u oneroso, precisndose que en esta definicin de servicios no se incluye a aqullos prestados por las
entidades del Sector Pblico Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.
Siendo ello as, y teniendo en cuenta que conforme al anlisis realizado las labores de protec-
cin y seguridad brindadas por el personal de la Polica Nacional del Per en el marco de convenios
de cooperacin interinstitucional con los Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, organismos del
Poder Ejecutivo y otros organismos pblicos, no califican como prestacin de servicios para fines
fiscales, motivo por el cual no corresponde la emisin de comprobante de pago, por el ejercicio
de las funciones que son consustanciales a su labor de fuerza pblica y en el mantenimiento del
orden interno que le reconoce el artculo 166 de la Constitucin Poltica del Estado, motivo por
el cual coincidimos con las conclusiones a las que arriba la Administracin Tributaria en el informe
materia de comentario.
EL IGV EN EL CONTRATO DE CONSTRUCCIN Y LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES
1. Introduccin
Entre los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV en adelante) se encuentran
como hiptesis de incidencia los contratos de construccin y la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de los mismos.
De hecho, podra decirse que, la afectacin a la primera venta de inmuebles, adems de pretender
gravar el valor agregado en la comercializacin de los inmuebles construidos para su venta, cumple un rol
antielusivo cuando slo exista como supuesto gravado con el impuesto a los contratos de construccin.
En efecto, su afectacin fue dispuesta especialmente para evitar la elusin del impuesto cuando,
inicialmente, se encontraba nicamente gravado el contrato de construccin. Bajo dicho escenario, las
empresas constructoras podan eludir el IGV, aplicable a los contratos de construccin si construan en
un terreno de su propiedad para luego vender el inmueble acabado (operacin que no estaba gravada
con el impuesto).
As, en atencin a la existencia de un evidente valor agregado en la comercializacin de los in-
muebles construidos para su venta y en la necesidad de evitar, adems y principalmente, la elusin del
impuesto sobre el valor agregado en la actividad de construccin, es que el legislador opt por incorporar
como una de las hiptesis de afectacin del IGV a la primera venta de bienes inmuebles que realicen los
constructores de los mismos.
Sin embargo, no se opt por gravar las siguientes ventas de estos inmuebles por considerarse
como operaciones entre consumidores finales, salvo que la venta se realice entre empresas vinculadas
econmicamente con el constructor y a un precio por debajo del valor de mercado.
As, tal como apunta Walker Villanueva el IGV solo afecta la primera venta de inmuebles. La razn de
ello es que los inmuebles se venden en el mercado inmobiliario en su estado final, con todo el valor aadido
total del inmueble(220).
Esta omisin, como veremos ms adelante, tambin incluye a las transferencias de inmuebles
parcialmente construidos dentro de un ciclo de construccin en el que intervienen mltiples y sucesivos
constructores, hasta la culminacin del inmueble y venta al consumidor final.
Ello pareciera no estar relacionado con el objetivo principal de la tcnica del valor agregado que
adopta el IGV la cual es evitar su acumulacin, y ello no ser posible si no se gravan todas las transfe-
rencias en la eventualidad que el proceso de construccin sea desarrollado por diversos constructores,
quienes adquiriendo inmuebles parcialmente construidos por otros, procedan a continuar construyndolos
hasta su culminacin.
Ello es as porque dichos constructores no podran recuperar el impuesto que grave sus adqui-
siciones de bienes, servicios y contratos de construccin como crdito fiscal, por no estar destinadas a
operaciones gravadas con el impuesto.
Estas consecuencias se produciran en un ciclo de construccin si, por ejemplo, el constructor
A construye un inmueble al 33.33%, el constructor B construye un 33.33% adicional y, el contruc-
tor C construye lo restante, es decir, 33.33%, el mismo que transfiere el inmueble terminado a un
consumidor final.
(*) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en
este documento debe ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especficos sin la adecuada asesora
particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: aaguero@gylabogados.com
(220) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker, Tratado del IGV Regmenes Generales y Especiales, Lima, Per, Pacfico Editores, 2014,
pg. 161.
En esta oportunidad, nos ocuparemos de analizar la Ley del IGV y su reglamento para intentar
identificar si la normativa del IGV ha gravado la cadena de construccin y, de no ser as, determinar cul
es el inmueble que pretende gravar el supuesto primera venta de inmueble que realice los constructores
de los mismos, tomando como presupuesto al contrato de construccin.
Conforme al artculo 1 de la Ley del IGV estn gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la
primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos.
Si bien la Ley no define qu se entiende por primera venta ni tampoco por inmueble, a travs del
inciso e) del artculo 3 de la referida Ley se define como constructor a cualquier persona que se dedique
en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos
total o parcialmente por un tercero para ella. Se entiende que el inmueble ha sido construido parcial-
mente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de
los componentes del valor agregado de la construccin.
Si nos remitimos al Cdigo civil, el artculo 885 del texto indicado, califica como inmuebles a el
suelo, el subsuelo y el sobresuelo y, de acuerdo al artculo 887, constituye parte integrante de los mismos
lo que no puede ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien.
Por su parte, de conformidad con el inciso e) del artculo 3 de la Ley del IGV define como constructor
a quien vende inmuebles construidos, y, por construccin, en el inciso d) del artculo 3 del mismo texto
legal, a cualquiera de las actividades clasificadas como tales por la Clasificacin Internacional Industrial
Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.
Asimismo, de conformidad al inciso d) del artculo 2 del Reglamento de la referida ley, tratndose
de inmuebles en los que se efecten trabajos de ampliacin, la venta de la misma se encontrar gravada
con el impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, pero slo
por el valor de la ampliacin, entendindose por sta a toda rea nueva construida.
Tambin se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado
trabajos de remodelacin o restauracin, igualmente, por el valor de los mismos.
En la medida que, la normativa del IGV no define qu se entiende por ampliacin, no contiene el
concepto de remodelacin o restauracin de un inmueble, nos remitiremos a las normas tcnicas que
regulan la actividad de construccin.
As, de conformidad con el inciso c) del numeral 2 del artculo 3 de la Ley de regulacin de ha-
bilitaciones urbanas y de edificaciones (Ley No. 29090) se entiende por remodelacin a la obra que
modifica total o parcialmente la tipologa y/o el estilo arquitectnico original de una edificacin existente.
Con respecto al concepto de restauracin no encontramos definicin alguna.
Con relacin a la habitualidad, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento establece que sta se
presume, entre otros, cuando el enajenante realice la venta de inmuebles que hubieran sido mandados
a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin.
El nico supuesto donde la norma grava la posterior venta del inmueble est previsto en el inciso
d) del artculo 1 de la Ley del IGV, al gravar tambin la posterior venta realizada por las empresas vincu-
ladas con el constructor cuando el inmueble hubiera sido adquirido directamente de ste o de empresas
vinculadas econmicamente con el mismo, salvo que se demuestre que el precio de la venta realizada
es igual o mayor al valor de mercado.
Como vimos anteriormente, en nuestro ejemplo se producen tres transferencias, siendo la ltima
de ellas, la que se produce entre el tercer constructor y el consumidor respecto del inmueble terminado.
Para efectos de determinar si todas o una de las operaciones se encuentran gravadas con el IGV
debemos recordar, que solo est gravada con el IGV la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos.
Esta primera afirmacin nos lleva concluir que en caso de una cadena de construccin (de mltiples
transferencias de predios parcialmente construidos, como sucede en el caso que nos ocupa), slo una de
las transferencias conformantes de la misma puede ser la gravada.
Atendiendo a lo expuesto, no puede considerarse que todas las transferencias se encuentren gra-
vadas; debiendo identificarse, cul de ellas constituye la primera venta de inmuebles efectuada por el
constructor, para efectos del IGV.
Si la ltima transferencia realizada calificara como primera venta de inmueble la anterior transfe-
rencia no estara gravada con el impuesto y los impuestos que gravaron los bienes, servicios y los contratos
de construccin adquiridos o, en su caso, celebrados por el primer vendedor/constructor no podran ser
recuperados por este como crdito fiscal, debiendo ser considerados como costo o gasto para efectos del
Impuesto a la Renta, segn corresponda.
En cambio, si fuese la primera transferencia la calificada como primera transferencia de inmueble
el fisco no recaudara el impuesto equivalente al valor agregado de la edificacin final de las unidades
inmobiliarias de vivienda y, de otro lado, el vendedor de los mismos no podra recuperar como crdito
fiscal el impuesto que grav el contrato de construccin.
Atendiendo a la tcnica y objetivos del impuesto, en nuestra opinin, el legislador debi gravar
cada una de las transferencias ocurridas en la referida cadena de construccin, a fin de que el IGV
pagado en cada una de ellas pueda ser recuperado como crdito fiscal por el adquirente hasta que la
construccin se encuentre culminada, esto es, que el inmueble pueda ser ocupado para los fines para
los cuales fue hecho.
Este es el caso de otras legislaciones en las que, adems de referirse expresamente a la primera
venta del inmueble terminado, tambin sujeta al impuesto a la cadena de construccin previa, evitndose
de este modo las distorsiones antes mencionadas.
En el caso peruano, nuestro legislador no ha contemplado como hecho gravado todas las trans-
ferencias ocurridas en la cadena de construccin, sino solo una de ellas, a la que denomina: la primera
venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
Al respecto, existe una posicin que interpreta que la primera venta de inmuebles se configurara
con cualquier construccin que aada valor a un terreno. Sin embargo, tambin existen argumentos
que sustentan que la primera transferencia de inmuebles que realicen los constructores de los mismos
sera la transferencia de inmuebles terminados, esto es, listos para ser ocupados de acuerdo al fin para
el cual fueron construidos.
La referencia de la ley a una primera venta como la gravada nos obliga a sostener que solo una
de las ventas en una cadena de construccin ser la gravada, debiendo ser sta la ltima de la cadena,
esto es, la referida al inmueble susceptible de ser ocupado para el fin para el cual fue construido, es decir
aquel inmueble que se vende en el mercado inmobiliario en su estado final, con todo el valor aadido total
del inmueble(223).
Si bien el legislador no ha definido lo que debe entenderse por primera venta de inmueble; cabe
recordar, como hemos adelantado, que la inclusin de esta hiptesis de incidencia dentro del campo de
aplicacin del impuesto se adecua mejor a la finalidad de evitar la elusin de aquellos contribuyentes
que, a fin de evitar el IGV que afectaba al contrato de construccin, se convertan en vendedores de
inmuebles construidos por ellos.
En efecto, hasta julio de 1991, la Ley del IGV slo contemplaba al contrato de construccin como
hiptesis gravada con el impuesto. Esto ocasionaba que en vez de celebrar contratos de construccin
afectos al IGV, los constructores construan los inmuebles para s mismos para venderlos posteriormente a
terceros. Ante esta situacin, el legislador, mediante el Decreto Legislativo N656 del 10 de julio de 1991,
Sin embargo, el reglamento de la Ley del IGV ha establecido que tambin se entender como pri-
mera venta de inmueble a los trabajos de ampliacin, remodelacin y restauracin. En ese sentido, de
una interpretacin residual, las dems construcciones parciales que no califiquen como aquellas estarn
fuera del campo de aplicacin del impuesto, an cuando califiquen como actividades de construccin.
Esto sustenta, adems, que la ampliacin, remodelacin o restauracin que grava el impuesto
se refiere a la que se haya realizado sobre un inmueble ya culminado y no en proceso de construccin.
En efecto, el inciso d) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del IGV seala que tratndose de
inmuebles en los que se efecten trabajos de ampliacin, la venta de la misma se encontrar gravada con
el impuesto, an cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la
ampliacin () tambin se encuentra grava la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado
trabajos de remodelacin o restauracin por el valor de los mismos.
Bajo este escenario, es evidente que la ampliacin, remodelacin o restauracin debe ser hecha
sobre un bien que debe primero calificar como inmueble para efectos del IGV.
En el ejemplo analizado, las construcciones parciales de las transferencias I y II no se trataran,
como hemos visto de trabajos de ampliacin, remodelacin o restauracin.
De lo anterior, se desprende que la primera venta de inmueble que grava el IGV es la primera
venta del inmueble terminado susceptible de ser usado para el fin para el cual fue construido: i) vivienda,
ii) oficinas, etc. Ello quiere decir que la nica transferencia gravada ser la que conlleve todo el valor
agregado, lo que sucede en la primera transferencia del inmueble terminado, no antes.
Sobre el particular, la Administracin Tributaria en reiterados pronunciamientos ha aceptado que
la Ley del IGV no ha definido los bienes que para efecto del impuesto se consideran inmuebles. Ante
el vaco en la Ley y su Reglamento, el fisco tiende a recurrir, en principio, a las normas del Cdigo Civil
toda vez que el mismo contempla una distincin entre bienes muebles e inmuebles.
Sin embargo, ha concluido que, an cuando puede determinarse civilmente que los bienes materia
de consulta califican como bienes inmuebles su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de
incidencia tributaria sealado en la Ley como primera venta de inmueble.
Al respecto, en el Informe N329-2002-SUNAT/K0000, la SUNAT concluy que si bien el sobresuelo
o aires constituye un inmueble, su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de incidencia tributaria
sealado en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, al no ser dicho inmueble producto de una
construccin, sino que constituye una extensin de propiedad territorial, un espacio vaco respecto del cual
se tiene derecho a elevar la construccin.
De otro lado, en el Informe N 044-2001-SUNAT/K0000 la Administracin Tributaria opin que
la primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitacin urbana no se encuen-
tra dentro del campo de aplicacin del IGV. El fisco lleg a dicha conclusin, entre otros argumentos,
estableciendo que las normas del IGV han establecido un tratamiento diferenciado entre la venta del
terreno y la edificacin, debindose tener en cuenta que en el numeral 2 del artculo 4 del Reglamento
de la Ley del IGV, el legislador ha asimilado el trmino construccin al de edificacin y, edificacin, segn
el Reglamento para el Otorgamiento de Licencias de Construccin es la accin y efecto de ejecutar una
obra para ser ocupada por el hombre o para que realice sus actividades ().
El Reglamento para el Otorgamiento de Licencias de Construccin vigente a la fecha, aprobado
mediante Decreto Supremo N035-2006-VIVIENDA, define actualmente a las edificaciones como las
estructuras arquitectnicas que requieren cumplir condiciones mnimas de habitabilidad para albergar a
laspersonas en el desarrollo de cualquiera de sus actividades.
Asimismo, en el Informe N 039-2014-SUNAT/4B0000, la Administracin Tributaria tambin se
refiri a la edificacin al absolver una consulta sobre pagos parciales en la primera venta de inmue-
bles: siendo que en el caso consultado se transfiere un bien inmueble, conformado por el suelo y los bienes
adheridos fsicamente a ste (edificacin).
Debemos recordar adems que, el inciso e) del artculo 3 de la Ley del IGV seala que se entiende
por constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos
totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. As, la nor-
ma precisa que se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este
ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado
de la construccin, como ocurre en el ejemplo materia del presente artculo.
Aplicando dicha norma al ejemplo propuesto, tenemos que el constructor III calificar como cons-
tructor en la medida que terminar de construir un inmueble construido parcialmente por el constructor
II. Dicho de otro modo, que mediante la construccin parcial de un bien inmueble, este quedar terminado
y se efectuar su primera venta. De hecho, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV
agrega que () siempre estar gravado con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieren sido
mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin.
En ese sentido, consideramos que el inmueble cuya primera venta estar grava con el IGV es aqul que
tenga acumulado todo el valor agregado y que sea susceptible de ser ocupado. Cabe precisar que, si posterior-
mente se realizan trabajo de ampliacin, remodelacin o restauracin, estarn gravados por el valor de estos.
Con relacin al SPOT debemos agregar que, de conformidad con el artculo 7.2 de la Resolucin
de Superintendencia N183-2004/SUNAT, el sistema se aplicar a las operaciones de venta de bienes
inmuebles gravadas con el IGV. Siendo as las cosas, en el ejemplo analizado ser la ltima transferencia la
que estar sujeta a la detraccin, la misma que ser del 4% del importe de la operacin, de conformidad
con el artculo 9.2 de la misma norma.
Siendo as las cosas, el sujeto obligado a realizar la detraccin es el vendedor del inmueble, en
la medida que el comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por las ventas de los inmuebles
construidos, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, no permita ejercer el derecho a crdito
fiscal ni sustentar gasto o costo para efecto tributario para el adquirente.
En caso de no depositar el monto de la detraccin se habr configurado una multa ascendente al
50% del importe no depositado. La referida multa podr ser reducida(225) en i) 100% si se subsana hasta
7. Conclusiones
De acuerdo al anlisis realizado de las normas del IGV, hemos podido identificar que, a diferencia
de otras legislaciones, la peruana no ha previsto la posibilidad de gravar las transferencias anteriores a la
primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, generndose, la acumulacin
del impuesto y las distorsiones en el precio.
No obstante ello, parecera que existen opiniones contradictorias en cuanto a la calificacin de
primera venta de inmuebles. En efecto, bajo nuestra posicin, la transferencia que debe calificar como
primera venta de inmuebles es la que transfiere el inmueble susceptible de ser utilizado para sus fines,
esto es, con el todo el valor agregado acumulado de las transferencias anteriores; sin perjuicio de gravarse
de manera independiente y, de ser el caso, a los trabajos de remodelacin, restauracin y ampliacin.
NUEVA REGULACIN DE LA IMPORTACIN DE BIENES INTANGIBLES
1. Introduccin
Mediante la Ley N30264(226) - Ley que establece medidas para promover el crecimiento econmico
- (en adelante, la Ley N30264), se modificaron diversos artculos del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo
N055-99-EF (en adelante, la Ley del IGV), con el fin de eliminar la doble imposicin econmica en
el IGV que se genera en una operacin de importacin de bienes corporales pagndose el IGV por con-
cepto de importacin de bienes respecto de su valor en aduanas y que, adicionalmente, implica el pago
del IGV por concepto de utilizacin de servicios, en tanto dichos bienes han sido importados para que
formen parte de una prestacin de servicio; o, generado por el pago de regalas gravado con IGV bajo
el concepto de utilizacin de servicios por el uso de la marca en determinados bienes que son sujetos a
importacin en el pas, cuyo importe se incluye a su vez en el valor de aduanas de los bienes importados.
En efecto, para evitar esta doble imposicin econmica, la Ley N 30264 incorpora dos nuevos
supuestos no gravados con el IGV (importacin de bienes o utilizacin de servicios) y que se aplicarn
en la medida que se pague el IGV bajo otro concepto de operacin gravada con el IGV (utilizacin de
servicios o importacin de bienes).
Veamos, la modificacin contenida en la Ley N30264 regula:
1. Inafectacin de la Utilizacin de Servicios en el pas cuando la retribucin del servicio (p.ej. el pago
de los derechos de licencia regalas) forme parte del valor en aduanas del bien corporal sujeto a
importacin, gravado bajo el concepto de Importacin de Bienes; y
2. Inafectacin de la Importacin de Bienes Corporales, cuya importacin se efecta mediante un Con-
trato de Obra (llave en mano o suma alzada), siendo que el valor de dichos bienes forme parte de la
retribucin del servicio gravado bajo el concepto de Utilizacin de Servicios.
Asimismo, la Ley N30264 contempla una nueva regulacin de la importacin de bienes intangibles
para ello establece una definicin de la importacin de bienes intangibles, el momento en que nace la
obligacin tributaria de dicha importacin, cmo est constituida la base imponible, la forma en que se
acredita el crdito fiscal; y, la liquidacin del impuesto.
En ese sentido, en el presente informe analizaremos las implicancias de dichas modificaciones a
efectos de evitar la doble imposicin econmica en el IGV, as como las caractersticas de la nueva regu-
lacin establecida para la importacin de bienes intangibles.
2. Tratamiento anterior
2.1. Afectacin del valor en aduanas con el pago de derechos de licencia regalas por el uso de
una marca de bienes importados
En la Exposicin de Motivos de la Ley N30264 se seal que existen casos en que existe un pago
de IGV por concepto de utilizacin de servicios, cuya retribucin, a su vez, forma parte del valor en
aduana de bienes corporales que se importan al pas.
Antes de esta modificacin, el Tribunal Fiscal mantena un criterio en relacin al ajuste del valor
en aduanas declarado con motivo de las importaciones de productos que llevan en s una marca,
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(226) Publicada el 16 de noviembre de 2014, vigente desde el 17 de noviembre de 2014.
pronuncindose en el sentido que los pagos por derechos de licencia regalas debern forman
parte del valor de la transaccin (precio realmente pagado o por pagar), valor que a su vez for-
ma parte del valor de aduanas. Con lo cual, la regala(227) o derecho de licencia (pago realizado
en contraprestacin por la utilizacin de algn derecho de propiedad intelectual o industrial)
formaba parte del valor en aduanas declarado con motivo de la importacin de una mercanca,
en la medida que se verifique el cumplimiento de determinados requisitos contemplados en las
disposiciones aduaneras.
Por otro lado, la regala o derecho de licencia se encontraba gravada con el IGV como una operacin
gravada por utilizacin de servicios, hecho que se configuraba cuando se anotaba el comprobante
de pago (invoice) en el Registro de Compras o cuando se pagaba la retribucin al sujeto no do-
miciliado, lo que ocurra primero.
Como se advierte, al parecer el criterio para gravar a una misma operacin dos veces, surga como
consecuencia de interpretar que la importacin de bienes corporales y la utilizacin de servicios en
el pas constituan hechos gravados independientes, configurndose, de esta manera, una doble
imposicin econmica para este tipo de operaciones.
Este criterio tiene como fundamento las disposiciones relativas a la valoracin aduanera, tal es as
que el literal c) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC(228) seala que
para determinar el valor en aduana en relacin al Primer Mtodo de Valoracin de Mercancas, se
aadirn al precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, siempre que no
se encuentren ya incluidos en ste, los derechos de licencia relacionados con la mercancas objeto
de valoracin que el comprador tenga que pagar directamente o indirectamente como condicin
de la venta de dichas mercancas.
Sobre la base de lo anterior, se deduce que es preciso se configuren cuatro requisitos (condiciones)
para efectuar un ajuste o adicin al valor de aduanas por el concepto de derecho de licencia:
1. Que el derecho de licencia constituya una condicin de venta de las mercancas materia de im-
portacin: Para entender el trmino condicin de venta se mencionan los siguientes ejemplos:
a) Una importacin de discos, donde el importador suscribe un contrato de distribucin con la
Sociedad de Discos y pacta el pago de un canon regala por derecho de comercializacin y
distribucin de cada grabacin comprada e importada, en este sentido, el pago de la regala
s constituye una condicin de venta porque el importador tiene que abonar este importe con
arreglo al contrato de distribucin y venta; b) Una importacin de mercadera donde el impor-
tador celebra un acuerdo con el Titular de la marca mediante el cual ste le cede el uso de su
marca a cambio del pago de un canon regala; precisando que, el Titular de la marca controla
la produccin de las mercancas provistas con su marca al determinar las empresas a las que le
puede vender el importador, advirtindose que, el pago de la regala s constituye una condicin
de venta de las mercaderas porque el importador no podra comprarlas si dejara de pagar dicho
canon al Titular de la marca.
2. Que estn relacionados con las mercancas que se valoran: este requisito implica que para poder
realizar el ajuste del valor de transaccin deber existir una necesaria relacin entre el pago
efectuado por concepto de regalas (derechos de licencia) con la mercanca que se importa.
3. Que su importe no est incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancas importadas.
(227) De acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta (artculo 27) se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie
originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y
derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos ().
(228) Al respecto, cabe precisar que mediante el Decreto Supremo N186-99-EF, se dispuso, a partir del 1 de abril de 2000, la
aplicacin de las Normas de Valoracin aprobadas por el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 a todo nuestro universo arancelario; se incorpor a la legislacin nacional
las Decisiones del Comit de Valoracin Aduanera de la Organizacin Mundial del Comercio y los Instrumentos del Comit
Tcnico de Valoracin en Aduanas (en adelante, el Acuerdo); y se aprob el Reglamento para la Valorizacin de Mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC.
4. Que los ajustes deben basarse sobre datos objetivos y cuantificables: se refiere a que los datos
suministrados que sirven de base para realizar el ajuste deben soportarse adecuadamente.
Sobre la base de los criterios expuestos, la Intendencia de Control Aduanera establece que en los
casos en los que exista un pago de regalas por el uso de una marca registrada por los productos
importados deben ser aadidos al valor de aduana declarado, en la medida que constituya con-
dicin de venta.
En tal sentido, tenemos que el valor de determinados servicios (p.ej. derechos de licencia) gravados
bajo el concepto de utilizacin de servicios, en tanto el servicio es prestado por un sujeto no domi-
ciliado a favor de un sujeto domiciliado cuyo consumo o empleo se efecta en el territorio nacional,
adicionalmente forman parte del valor en aduana de las mercancas (bienes corporales) que se
importan y que se encuentran gravadas con los derechos arancelarios e IGV por la importacin de
tales mercancas, existiendo una doble imposicin econmica.
En efecto, la Intendencia Aduanera sostena que en este tipo de contratos se adquiere una planta
completa desde el exterior, no partes y piezas separadas, razn por la cual el diseo de ingeniera
de dicha planta tambin forma parte del precio pagado o por pagar de los bienes que se importan.
Por su parte, la Sunat - Tributos Internos - y el Tribunal Fiscal sealaban que el contrato llave
en mano consista en la prestacin del servicio de realizacin y entrega de un bien listo para su
funcionamiento, que es nica e indivisible, siendo el suministro de bienes una parte accesoria la
cual debe recibir el mismo tratamiento que la principal, es decir, el correspondiente a un servicio
desarrollado en el pas, establecido as en la Resolucin del Tribunal Fiscal N18177-1-2011:
Que en ese sentido, por los trminos en que se pact el contrato podemos concluir que la relevancia
de las prestaciones de hacer predomin sobre las de dar, toda vez que los bienes que deba entregar
[la empresa extranjera] tenan como finalidad que se ponga en funcionamiento la obra que consista
en un sistema de cable de fibras pticas sobre el territorio peruano, por lo que la operacin materia
de anlisis constituye una prestacin de servicios mixta que implic fundamentalmente la realizacin
de actividades de carcter tcnico (ingeniera, instalacin y puesta en funcionamiento de sistemas de
cables de fibras pticas), as como la entrega de bienes no formaba parte del servicio prestado, como
alega la recurrente, lo cual se encuentra acorde al criterio contenido en la Resolucin N10645-2-2009.
En ese sentido, con relacin a este tipo de contratos, la Intendencia Aduanera efectuaba el cobro
de los tributos a la importacin no slo por la parte del contrato relativa al suministro de bienes,
sino tambin por lo relacionado con el servicio de ingeniera; mientras que, la Sunat Tributos
Internos, gravaba la totalidad de la operacin con el IGV por la utilizacin de servicios en el pas,
respecto de la integridad del precio del contrato incluyendo el suministro de bienes desde el exte-
rior; generndose as una doble imposicin econmica de una misma operacin bajo el concepto
de Importacin de Bienes e Utilizacin de Servicios.
3.1. Desgravacin del IGV por Utilizacin de Servicios en la Importacin de Bienes Corporales
Considerando los supuestos de doble imposicin, generado cuando el valor en aduana de las
mercancas que se importaban se vea incrementado por el valor de determinados servicios (p.ej.
las regalas) gravados bajo el concepto de utilizacin de servicios, con el fin de eliminar esta doble
imposicin la Ley 30264 incorpora el inciso v) en el artculo 2 de la Ley del IGV, el cual seala:
No estn gravados con el impuesto:
v) La utilizacin de servicios en el pas, cuando la retribucin por el servicio forme parte del valor en
aduana de un bien corporal cuya importacin se encuentre gravada con el Impuesto.
De modo que, se desgrava la utilizacin de servicios en el pas, cuando la retribucin del servicio
forma parte del valor en aduana de bienes corporales que se encuentran gravados en la importacin,
con lo cual, la imposicin slo ocurrir en el momento de la importacin del bien corporal, siendo
que el pago del IGV nicamente se efectuar ante la Intendencia Aduanera.
Es preciso sealar que, la incorporacin del citado inciso v) prev como condiciones para que opere
la desgravacin los siguientes requisitos:
Cabe precisar que, teniendo en consideracin que la retribucin por el servicio utilizado en el pas puede
ser cancelado con pagos parciales, la SUNAT establece que en caso la retribucin del servicio se cancele
en dos o ms pagos, el cmputo del plazo de un ao se calcular respecto de cada pago efectuado.
Con este nuevo tratamiento, el ingreso de bienes del exterior para proyectos de infraestructura,
llevadas a cabo mediante los Contratos EPC, no se encontrarn gravados con el impuesto que co-
rresponda a la importacin de bienes, la retribucin del contrato de obra, nicamente se encontrar
gravado con el IGV por la utilizacin de servicios en el pas.
Al igual que el caso anterior, para efectos de un mejor control tributario, la norma bajo comentario
prev que la desgravacin del IGV solo ser de aplicacin cuando:
Cabe precisar que la informacin comunicada a la SUNAT podr ser modificada producto de las aden-
das que puedan realizarse al referido contrato con posterioridad a la presentacin de la comunicacin.
Condicin N2
Los bienes:
Cuya solicitud de despacho a consumo se realice a partir de la fecha de celebracin del contrato
y hasta la fecha de trmino de ejecucin que figure en dicho contrato.
Que hubieran sido incluidos en la comunicacin sealada como condicin N1.
Finalmente, como consecuencia de los cambios antes detallados, los supuestos de doble imposicin
econmica quedaran graficados de la siguiente manera:
Utiliza-
Importacin
Importacin cin de
de bienes
Supuesto de intangibles servicios
Hecho Gravado Casos detectados corporales
Detectado (control tributos (control
(control
internos) tributos
aduanas)
internos)
(230) Segn el artculo 14 de la Ley del IGV, el valor de venta del bien se encuentra conformada por la suma total que queda obli-
gado a pagar el adquirente del bien, asimismo, se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y aun cuando se originen
en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiacin
de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador forman parte de la base imponible cuando consten en el
respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor.
Que implican la elabora-
Gravado Desgravado
cin de un bien corporal
No se configura (por
Que ingresa
efecto de la defini-
Servicios e n m e d i o Publicidad Gravado
Que impli- portador cin de importacin
prestados de intangibles)
can la elabo-
por no do- racin de un No se configura (por
miciliados intangible Que no in- efecto de la defini-
que se uti- gresa en me- Gravado
cin de importacin
lizan en el dio portador
de intangibles)
Per
- Regalas
Que se agregan al valor en
- Servicios en origen pa-
aduana de un bien corporal Gravado Desgravado
gados por el importador y
por normas de valoracin
que son condicin de venta
Cabe precisar que, si bien la Ley N30264 se encuentra vigente desde el 17 de noviembre de 2014, las
modificaciones que corresponden a la desgravacin del IGV por utilizacin de servicios en la importacin
de bienes corporales y a la desgravacin del IGV de la importacin de bienes efectuados en un contrato de
obra, de conformidad con la Tercera Disposicin Complementaria Final, la vigencia de dichas modificacio-
nes regir a partir de la entrada en vigencia de la norma que reglamente su aplicacin, la cual deber ser
aprobada mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, en un plazo
de sesenta das (60) das contados (das hbiles) a partir de la fecha de publicacin de la presente Ley.
Por lo que, por lo pronto, las modificaciones efectuadas mediante la Ley N30264 se encontraran
vigentes solo en cuanto a lo relacionado a la nueva regulacin de la Importacin de Bienes Intangibles.
Asimismo, se precisa que, se ha derogado el inciso e) del numeral 1 del artculo 2 y el numeral 5
del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV
LA SUSTITUCIN PERIDICA DE MERCADERAS CALIFICA COMO CANJE DE PRODUCTOS?
A PROPSITO DE SU IMPLICANCIA EN EL IGV
INFORME N76-2014-SUNAT/5D0000
Materia
Se consulta si para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), el supuesto de canje por
clusulas de garanta de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la primera Disposicin
Transitoria Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF debe interpretarse en el sentido que incluye
a toda sustitucin peridica de bienes pactada por las partes cuando por el transcurso del tiempo no
han podido ser utilizados para la finalidad pactada y han perdido sus cualidades iniciales por las cuales
fueron adquiridos.
Base legal
Decreto Supremo N 064-2000-EF, que modifica apndices del Texto nico Ordenado de la Ley
del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, su Reglamento, y emite disposiciones complementarias,
publicado el 30.6.2000.
Anlisis
1. El inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF pre-
cisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza,
efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos
de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por el
vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que elven-
dedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante de pago en
que se consigna la venta.
Como se aprecia de la norma antes glosada, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos(231)
por otros de la misma naturaleza, siempre que este sea efectuado cumpliendo los siguientes requisitos:
a) Se realice en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos
de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por
el vendedor;
b) Que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales; y
c) Que el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante
de pago en que se consigna la venta.
En lo que respecta al primer requisito, cabe indicar que no existe en el Texto nico Ordenado de la
Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo(2), ni en su Reglamento(3) una definicin de lo que debe
entenderse por clusulas de garanta de calidad o de caducidad.
En ese sentido, resulta pertinente indicar que la RAE define el vocablo garanta como el compromiso
temporal del fabricante o vendedor, por el que se obliga a reparar gratuitamente algo vendido en
caso de avera.
(*) Contador Pblico Colegiado de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado
por la Universidad de Barcelona Espaa, con especializacin en NIIF, Costos, Auditoria Tributaria y Derecho Empresarial por
la Universidad de Lima. Ex auditor de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT, actualmente
Gerente de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.
(231) Incorporado por el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N233-2008/SUNAT, publicada el 31.12.2008 y vigente
a partir del 01.01.2009.
De igual modo, define el vocablo calidad como propiedad o conjunto de propiedades inherentes a
algo, que permiten juzgar su valor; o como condicin o requisito que se pone en un contrato.
Asimismo, define el vocablo caducidad como cualidad de caduco, el trmino caduco como poco
durable, y la palabra caducar como perder eficacia o virtualidad, o como dicho de una cosa: arrui-
narse o acabarse por antigua y gastada.
Tomando en cuenta las definiciones antes sealadas, constituye una clusula de garanta de calidad
aquella mediante la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a reparar
el producto materia de una compraventa en caso no cumpla con las caractersticas cualitativas por las
que fue adquirido. Ahora bien, de establecerse que la obligacin del vendedor en tal circunstancia,
no sea la de reparar el producto sino la de cambiarlo, ello constituir igualmente una clusula de
garanta de calidad, al estar dirigida tambin a garantizar la satisfaccin del comprador respecto del
bien adquirido.
Por su parte, una clusula de garanta de caducidad ser aquella a travs de la cual se establece
que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al comprador el producto materia
de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las caractersticas cualitativas por
las que fue adquirido.
Por otro lado, en relacin con el segundo requisito, se cumplir con este, en la medida que el canje
de productos por otros de la misma naturaleza, sea realizado de manera generalizada por la empresa
con todos sus clientes, en condiciones iguales.
Asimismo, en cuanto al tercer requisito, este consiste en que el vendedor acredite la devolucin del
producto a ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden
del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.
2. Ahora bien, la consulta formulada est orientada a determinar si los contratos de compraventa en
los cuales las partes pactan que peridicamente el vendedor sustituir los bienes materia de dicho
contrato, cuando por el transcurso del tiempo hubieran perdido las cualidades por las que fueron
adquiridos y en razn de ello no hayan podido ser utilizados por el comprador, se encuentran dentro
del alcance de lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto
Supremo N064-2000-EF.
Para el efecto, resulta necesario establecer, en primer lugar, si la obligacin del vendedor de sustituir
peridicamente los bienes materia de un contrato de compraventa, cuando por el transcurso del
tiempo hubieran perdido las cualidades por las que fueron adquiridos y en razn de ello no hayan
podido ser utilizados por el comprador, se realiza en aplicacin de clusulas de garanta de calidad
o de caducidad.
Como lo hemos indicado en el tem anterior, una clusula de garanta de caducidad es aquella a
travs de la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al
comprador el producto materia de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las
caractersticas cualitativas por las que fue adquirido.
En ese sentido, toda vez que en el supuesto planteado en la consulta, la sustitucin peridica del
producto vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, tiene como sustento la prdida de sus
caractersticas cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas, nos encon-
tramos ante una clusula de garanta de caducidad (4).
Sin embargo, no basta solo ello para que la operacin materia de anlisis pueda ser calificada como
un canje de productos realizado de acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposicin
Transitoria Final del Decreto Supremo N064-2000-EF; en efecto, para que dicha operacin califique
como tal, esta debe ser realizada de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en
condiciones iguales y, adems, el vendedor debe acreditar la devolucin del producto a ser canjeado,
con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden del comprobante de pago
emitido por la venta del citado producto.
3. En consecuencia, para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por clusulas de garanta de
calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto
Supremo N064-2000-EF incluye la sustitucin peridica del producto vendido, a que se encuentra
obligado el vendedor, y que tiene como sustento la prdida de sus caractersticas cualitativas por el
paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas; siempre que ese tipo de obligacin sea pactada
de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, adems,
acredite la devolucin del producto a ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne
el nmero de serie y orden del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.
Conclusin
Para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por clusulas de garanta de calidad o
de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto Supremo
N064-2000-EF incluye la sustitucin peridica del producto vendido, a que se encuentra obligado el
vendedor, y que tiene como sustento la prdida de sus caractersticas cualitativas por el paso del tiempo
que hace que no puedan ser utilizadas; siempre que ese tipo de obligacin sea pactada de manera gene-
ralizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, adems, acredite la devolucin
del producto a ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden
del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.
ANLISIS
Cuando una mercadera es transferida, y por consiguiente, entregada fsicamente por una empresa
dedicada a la comercializacin de bienes, usualmente se entiende que se ha producido la venta o retiro
de bienes para efectos del Impuesto General a las Ventas, salvo que estas reingresen fsicamente, como
sucede en la anulacin total o parcial de la venta o que hayan sido retiradas en atencin de garantas
de calidad y/o caducidad, lo que corresponde ser acreditado por los contribuyentes mediante contratos,
certificados de garanta, sistema de control de existencias, especficamente mediante inventarios perma-
nentes, y las guas de remisin emitidas por el vendedor y los clientes con motivo de canje que acrediten
el reingreso de dichos bienes a los almacenes del vendedor.
En el Informe objeto de anlisis, la Administracin ha considerado que la sustitucin peridica
de bienes se considera canje de productos en los trminos de lo dispuesto en el inciso d) de la Primera
Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF; sin embargo el referido informe
mantiene imprecisiones, pues se presentan las siguientes interrogantes: (i) Es necesario la existencia
de un contrato en el que se haya pactado clusulas de garanta y/o caducidad? (ii) Cmo se demuestra
la generalidad?, (iii) El reingreso de la mercadera solo se acredita con la gua de remisin del vendedor
o es necesario tambin la gua remisin remitente del comprador? y (v) Qu sucede en el supuesto que
la entrega de bienes en canje es de la misma naturaleza pero tiene valor distinto?
En las siguientes lneas, se abordar de forma integral los requisitos que deben considerar los con-
tribuyentes para que el canje y/o sustitucin peridica sea considerado como una venta no gravada con el
Impuesto General a las Ventas, en los trminos sealados por el Tribunal Fiscal y el Reglamento de Com-
probantes de Pago, criterios que la SUNAT omiti considerar en el Informe N76-2014-SUNAT/5D0000.
1. El canje y/o sustitucin peridica de productos en la Ley del Impuesto General a las Ventas
Como se sabe, el canje entendido como sustitucin de productos de la misma naturaleza, ha sido
regulado en el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-
EF el cual precisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de la misma
naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en
contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida
por el vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que
el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante de pago
en que se consigna la venta.
De la lectura de la norma antes citada, se advierte que la regulacin del canje escapa a la diversa
casustica presentada en el devenir de las actividades de las empresas por ello la Administracin
Tributaria ha tratado de precisar algunos vacos de dicha norma mediante el Reglamento de Com-
probantes de Pago.
En ese sentido, se analizar los requisitos para que el canje y/o sustitucin peridica sea considerado
como venta no gravada.
2. Requisitos para que el canje y/o sustitucin peridica sea considerado venta no gravada
Sobre el particular, la SUNAT en fiscalizaciones al Impuesto General a las Ventas, ha sido rigurosa
al exigir en todos los casos, la existencia de un contrato en el que se haya pactado clusulas de
garanta; respecto a la generalidad ha sido analizada dependiendo del giro del negocio del ven-
dedor; respecto a la acreditacin del reingreso de la mercadera la Administracin ha requerido
al vendedor que efectu el canje documentos adicionales a las guas de remisin remitente del
vendedor y del comprador, entre ellos el Registro de Inventario Permanente (en caso se encuentre
obligado el vendedor) y libros de control de Ingreso a Almacn.
Asimismo, seala el inciso 1.10 en mencin que las guas de remisin a que se refiere debern
contener la serie y el nmero correlativo del comprobante de pago que sustent la adquisicin del
producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
Cabe recordar que, antes de la vigencia del inciso 1.10 mencionado, al canje de bienes se aplicaban
las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Reglamento de Com-
probantes de Pago relacionadas a la devolucin de bienes, siendo por lo tanto una prctica usual
de las empresas emitir las respectivas notas de crdito por la devolucin de los productos una vez
que stos reingresen a sus inventarios; y asimismo, el vendedor emita el comprobante de pago y
la gua de remisin correspondiente con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente,
situacin que actualmente no es aplicable en lo que respecta a retiros por canje de bienes por el
mismo valor de venta del producto entregado.
En ese sentido, es necesario precisar que solo excepta la obligacin de emitir comprobante de pago
por canje de productos en aquellos supuestos en los que el valor venta del producto entregado a cambio
sea el mismo que el del producto originalmente transferido; por lo tanto, en los supuestos en los que el
valor de venta del producto entregado por el vendedor es mayor al valor del producto devuelto por
el comprador, deber ser tratado como una devolucin, correspondiendo la emisin de una nota
de crdito por la devolucin del producto en desmedro, adems de un comprobante de pago por el
valor del nuevo producto entregado en virtud de clusulas de garanta, el cual estara gravado con
Impuesto General a las Ventas por tratarse de una nueva venta generada por una devolucin y no
de un canje de productos.
Estando a lo expuesto, las salidas del almacn del vendedor para canjear y/o sustituir de forma
peridica bienes con motivo del cumplimiento de garantas de calidad y/o caducidad, constituyen
retiro de bienes gravados con Impuesto General a las Ventas, en aquellos supuestos en los que los
contribuyentes no sustenten que dichas salidas corresponden a la atencin de garantas de calidad
y/o caducidad debidamente pactadas y cuando no se acredite el reingreso de los bienes devueltos
por los clientes lo cual debe ser demostrado mediante los respectivos registros y/o libros contables
as como de la documentacin respectiva.
Cabe mencionar, que de acuerdo al inciso a) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N122-94-EF, los contribuyentes cuyos ingresos
brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan superado 1500 UIT del ejercicio en curso debe-
rn llevar un sistema de contabilidad de costos que incluye Registros de Inventarios Permanentes,
debiendo tenerse en cuenta que en una contabilidad con inventarios permanentes, las existencias
deben registrarse al valor de costo de adquisicin, pudindose modificar dicho importe con motivo del
reconocimiento de obsolescencia, dao, entre otros, mediante ajustes contables, previa evaluacin.
As, el Tribunal Fiscal y la SUNAT en diversa casustica ha considerado que no procede reconocer la
existencia de mercaderas daadas si no existe el reconocimiento detallado de estas en controles
fsicos y documentarios contenidos en la contabilidad.
Del anlisis realizado se concluye que para que el canje y/o sustitucin de productos constituya una
venta no gravada con el Impuesto General a las Ventas los contribuyentes debern considerar los
requisitos plasmados en el Decreto Supremo N064-2000-EF, el Reglamento de Comprobantes
de Pago y lo que la Jurisprudencia ha sealado.
II. CRDITO FISCAL
EL REQUISITO DEL COSTO O GASTO PARA EFECTOS DEL IR EN LA UTILIZACIN DEL CR-
DITO FISCAL
1. Marco terico
El Impuesto General a las Ventas es un impuesto que grava el consumo de los bienes y servicios
teniendo como objetivo incidir econmicamente en el consumidor final; pero, al ser un impuesto de tipo
indirecto, grava en calidad de contribuyentes a los sujetos que forman parte del ciclo de produccin y
distribucin de los referidos bienes y servicios.
As pues, si bien el impuesto se aplica en todas las etapas del ciclo de produccin y distribucin, el
mismo slo incide sobre el valor agregado de cada una ellas; de lo contrario, se producira la acumulacin
y piramidacin del impuesto.
Para efectos de su aplicacin, el impuesto adopta la tcnica impositiva del valor agregado, lo cual
le permite obtener al fisco la recaudacin necesaria sin generar distorsiones al evitar la acumulacin del
impuesto. En efecto, tal como seala Walker Villanueva considerando que la finalidad del impuesto es
afectar econmicamente el consumo final, simtricamente los consumos intermedios deber ser neutrales al
impuesto(232).
Tal como lo explica Javier Luque, la Ley del Impuesto General a las Ventas permite lograr dicho ob-
jetivo, al facultar al contribuyente a: (i) trasladar el impuesto a travs del precio de los bienes y servicios y
(ii) recuperar el Impuesto General a las Ventas que grave sus adquisiciones de bienes, servicios y contratos
de construccin, aplicndolo como crdito fiscal contra el impuesto que afecte sus operaciones. En ese
sentido Walker Villanueva ha sostenido que la doble finalidad econmica del impuesto, neutralidad para
el empresario y afectacin econmica al consumidor final, se materializa jurdicamente a travs del crdito
(*) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en
este documento debe ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especficos sin la adecuada asesora
particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: aaguero@gylabogados.com.
(232) VILLANUEVA, Walker. Tratado del IGV, Regmenes General y Especiales. Instituto Pacfico, Primera edicin, 2014, pg. 292.
fiscal y la traslacin del impuesto.
De este modo se evita que el impuesto que grave las adquisiciones sea incorporado por el contri-
buyente como parte del valor de venta y, con ello, la acumulacin del impuesto en las siguientes etapas.
Gracias al crdito fiscal, los precios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el
tributo en la medida justa, al percibir una suma equivalente a la que habra resultado de aplicar la tasa
del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien debe, en tanto se trata de un impuesto
indirecto, asumir la carga econmica del impuesto(233).
Es as que, tal como anota Javier Luque, el IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de
produccin y distribucin constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que le corresponde recaudar de
la operacin que se lleva a cabo con el consumidor final. La existencia del Crdito Fiscal permite al fisco ir
reintegrando el impuesto tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado originara un
incremento ilegtimo de la recaudacin que afectara directamente al contribuyente del impuesto a quien
se le niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle dicho efecto a travs
del precio(234).
La utilizacin del crdito fiscal ocasiona que el Impuesto General las Ventas incida, finalmente,
sobre quin debe incidir: el consumidor final. La afectacin del impuesto al valor agregado conlleva a
que deba de haber recaudacin nicamente donde ocurra consumo final y no antes.
El Crdito Fiscal impide adems que el Impuesto General a las Ventas se convierta en un impuesto
ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposicin al Impuesto a la Renta.
Somos de opinin que el nico requisito sustancial que debera exigirse para gozar del derecho a
aplicar como crdito fiscal el impuesto que grave la adquisicin, debera ser que sta sea realizada en
la condicin de contribuyente y no como consumidor final. En ese sentido, Herrero de la Escosura citado
por Walker Villanueva ha sostenido que tan solo la condicin en que un sujeto acta en ese momento
puede determinar la existencia del derecho a deducir, de modo que si acta como particular la operacin
no originar derecho de deduccin, pero si lo hace en condicin de sujeto pasivo, este derecho nacer y se
podr ejercer de modo inmediato sin que pueda ser sometido a limitaciones(235).
Sin embargo, el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, ha establecido como
uno de los requisitos sustanciales para que proceda la aplicacin del crdito fiscal, que la adquisicin
sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del IR, an cuando el
contribuyente no est afecto a dicho impuesto(236).
Sobre el particular, consideramos que la lectura de dicha norma debera interpretarse en forma
potencial y de conformidad a la tcnica del impuesto. Es as que, Walker Villanueva ha sostenido que
en ese orden de ideas, entendemos que el requisito exigido por la ley del Impuesto General de las Ventas
no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta,
sino con la vinculacin objetiva de dicha adquisicin con las actividades econmicas de la empresa, inde-
pendientemente de cmo y cuando proceda la deduccin del gasto o costo(237); una interpretacin literal
de la misma desnaturalizara la finalidad y objetivos tcnicos del impuesto.
Tal como apunta Javier Luque, tcnicamente, no existe justificacin para una vinculacin entre
el IGV y el IR, ambos impuestos gravan diferentes expresiones de riqueza, ostentan distinta naturaleza
jurdica y se rigen por criterios de imputacin temporal completamente distintos; i) pueden existir ingresos
(233) LUQUE, Javier. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario del Instituto Peruano de Derecho Tributario IPDT, Ponencia
General El Impuesto General a las Ventas, Tratamiento del crdito fiscal, 2003, pg. 227.
(234) Ibdem. pg. 175.
(235) VILLANUEVA, Walker, pg. 297.
(236) Inciso a) del artculo 18.
(237) Ibdem pg. 298.
inafectos del IR que se obtienen en el marco de una operacin gravada con el IGV e ingresos afectos al IR
que se obtienen en operaciones no gravadas con el IGV, y de igual modo, ii) pueden existir adquisiciones
gravadas con el IGV cuya deduccin como gasto o costo no es admisible para fines del IR por aplicacin
del principio de causalidad desarrollado en base al concepto jurdico y legal de renta, el mismo que nada
tiene que ver con la seleccin de las hiptesis de incidencia del IGV(238).
Coincidimos con Javier Luque en que la prohibicin de deducir como gasto tributario una adquisicin
no convierte al contribuyente en consumidor final, pues a pesar de dicha limitacin el bien o servicio se
aplicar a la generacin de operaciones gravadas. Es as que, la referida norma debe ser aplicada en el
contexto de una interpretacin finalista y lgica, vale decir, a la luz de la tcnica que adopta el Impuesto
General a las Ventas.
Adems, el requisito debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que, por
su naturaleza, la adquisicin sea susceptible, terica y potencialmente, de originar costo o gasto. Ello
porque al ser el Impuesto General a las Ventas un impuesto de tipo consumo, la deduccin del crdito
fiscal procede en forma inmediata con prescindencia del devengo o deduccin del gasto correspondiente
en el periodo en el que realiza la adquisicin e, incluso, cuando el mismo proviene de la adquisicin de
un bien de capital que ser utilizado y agotado en el desarrollo de la actividad econmica a lo largo
deun periodo prolongado.
Cabe anotar que, una razn adicional para considerar que dicha interpretacin debe ser potencial y
no literal es que el mismo inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas ha previsto
que la adquisicin sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del IR,
an cuando el contribuyente no est afecto a dicho impuesto.
Ello implica que las limitaciones particulares establecidas en la normativa del Impuesto a la Renta
no son aplicables al Impuesto General a las Ventas; no podra ser de otra manera cuando el requisito
tambin es aplicable a aquellos contribuyentes no afectos al Impuesto a la Renta.
Si aplicramos de manera literal el referido inciso concluiramos que todos aquellos contribuyentes
no afectos al Impuesto a la Renta no podran aplicar como crdito fiscal el impuesto que pagaron en la
adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, en la medida que, en la prctica, nunca
podran deducir gasto o costo alguno por la simple la razn que no estn afectos al Impuesto a la Renta.
En efecto, una interpretacin lgica y de acuerdo a la tcnica y finalidad del Impuesto General a
las Ventas nos lleva a concluir que la limitacin relacionada al IR, ha sido impuesta para asegurar que el
consumidor final no haga uso del crdito fiscal, constatando, para estos efectos, la incorporacin de la
adquisicin a un proceso productivo. Lo que interesa es que la adquisicin por su naturaleza constituya
gasto o costo a pesar de que por razones propias del IR se haya negado su deduccin.
INFORME N029-2007-SUNAT/2B0000
El Impuesto General a las Ventas (IGV) pagado con motivo de la adquisicin de los vehculos objeto de la
limitacin prevista en el literal w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, podra ser utilizado como
crdito fiscal por el adquirente?
En la adquisicin de un vehculo automotor por una empresa, el costo de adquisicin es susceptible de ser
considerado como costo computable, por tanto, dicha adquisicin otorga, siempre que se renan con los
dems requisitos previstos en las normas de la materia, derecho a crdito fiscal, de conformidad con el inciso
a) del artculo 18 del TUO de la Ley del IGV.
INFORME N031-2010-SUNAT/2B0000
Se consulta si, en el marco de la Ley N29230, el inversionista privado que ejecute una obra a favor del Gobi-
erno Regional puede hacer uso del monto que resulte a su favor como crdito fiscal por Impuesto General a
las Ventas o solicitar su devolucin segn sea el caso.
Dichas adquisiciones constituirn costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, toda vez que, segn
el caso, se encontrarn relacionadas con la generacin de ingresos del inversionista y, en general, con la
realizacin de sus actividades empresariales. En ese orden de ideas, el IGV trasladado en la adquisicin de
bienes, servicios y contratos de construccin destinados al cumplimiento de los convenios suscritos al am-
paro de la Ley N29230 otorga derecho al crdito fiscal para el inversionista privado que financia y ejecuta
un proyecto de inversin pblica en infraestructura.
INFORME N179-2003-SUNAT/2B0000
Se consulta si procede utilizar como crdito fiscal el Impuesto General a las Ventas que grav la adquisicin
de un bien, cuando ste ha sido adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la
aseguradora como indemnizacin.
Puede deducirse como crdito fiscal el IGV que haya gravado la adquisicin de un bien, cuando ste se ha
adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnizacin;
siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.
De otro lado, el Tribunal Fiscal ha emitido diversas resoluciones sobre el tema materia de anlisis
donde la posicin no es unnime.
RESOLUCIN N13865-4-2013
Que de lo sealado se aprecia que la razn de las normas citadas, es que la reposicin de un bien siniestrado
con dinero proveniente de una indemnizacin recibida, no puede generar las mismas implicancias que las
que se dan cuando la reposicin supone para la empresa un desembolso econmico, toda vez que al provenir
el dinero de un tercero lo que se busca es que los efectos en la empresa que sufre el siniestro sean lo ms
neutrales posibles, pues lo que se ha conseguido con la reposicin del bien, es reparar el dao emergente
sufrido y reponer las cosas al estado anterior del siniestro, de all que la propia Ley del Impuesto a la Renta
establezca que la indemnizacin recibida no ser un ingreso en tanto se destine ntegramente a la reposicin
del bien (inciso b) del artculo 2) y precise que no se puede considerar como deducible la prdida cubierta
por la indemnizacin (inciso d) del artculo 37).
Que de lo expuesto se tiene que las propias normas del Impuesto a la Renta no permiten que los bienes y
servicios adquiridos con el dinero que proviene de la indemnizacin recibida como consecuencia de un sini-
estro y que es destinado a la reposicin del bien siniestrado tengan un costo propio, distinto al costo del bien
repuesto, precisando que slo podr ser considerado costo el importe adicional invertido por la empresa si es
que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
Que en consecuencia, siendo que en el caso de autos las adquisiciones efectuadas a la (...) vinculadas
con la reparacin de la embarcacin (...), tienen su origen en el importe obtenido por la recurrente como
consecuencia de la indemnizacin recibida por el siniestro de dicha embarcacin no pueden formar parte
del costo de la misma.
Que, en tal sentido, siendo que los desembolsos efectuados por la recurrente no constituyen costo o gasto
tampoco otorgan derecho al crdito fiscal, por lo que el reparo efectuado por la Administracin se encuentra
arreglado a ley.
RESOLUCIN N04240-3-2013
El Tribunal Fiscal en sus Resoluciones N657-4-97 y 814-2-98 ha sealado que el propsito de los requisitos
del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas de que: i) las adquisiciones realizadas guarden
relacin de causalidad con la generacin de los ingresos gravados o con el mantenimiento de la fuente
productora y, ii) que se destinen a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas; es el de no
desvirtuar el esquema de imposicin al valor agregado establecido para dicho tributo, que es de deducciones
amplias o de deducciones financieras, siendo que el segundo requisito est intrnsecamente vinculado con el
primero.
RESOLUCIN N01674-5-2014
Que como se aprecia de las normas glosadas, uno de los requisitos para que las adquisiciones de bienes, ser-
vicios o contratos de construccin otorguen derecho a crdito fiscal, es que tales operaciones sean permiti-
das como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, y de conformidad
con esta ltima normativa, son deducibles los gastos que cumplen con el principio de causalidad, que es la
relacin existente entre el egreso y la generacin de renta gravada o el mantenimiento de la fuente produc-
tora, nocin que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo
a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
RESOLUCIN N4597-3-2008
Que de acuerdo con lo indicado en dichas normas, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las
adquisiciones, debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, lo que
otorga el carcter de necesario al gasto incurrido, criterio establecido por este Tribunal en diversas resolu-
ciones, tal como las Resoluciones N657-4-1997 y 415-2001.
RESOLUCIN N00422-3-2005
Que de acuerdo con lo indicado en dichas normas, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las
adquisiciones, debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, lo que
otorga carcter de necesario al gasto incurrido, criterio establecido por este Tribunal en diversas resolu-
ciones, tal como las Resoluciones N657-4-1997 y 415-2001.
RESOLUCIN N00422-3-2005
Que de acuerdo a lo sealado en dichas normas, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las
adquisiciones de bienes o servicios, debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la
renta generada, lo que otorga el carcter de necesario al gasto incurrido, criterio recogido por este Tribunal
en diversas resoluciones, tales como las Ns. 657-4-97, 415-5-2001 de fechas 17 de junio de 1997 y 16 de abril
de 2001.
RESOLUCIN N10823-4-2012
Que conforme se advierte de las normas glosadas, a fin que un gasto sea deducible para efectos del Im-
puesto a la Renta y que por consiguiente otorgue derecho al crdito fiscal, ste debe de cumplir con el
principio de causalidad, que es la relacin existente entre el egreso y la generacin de la renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora, nocin que debe analizarse considerando los criterios de razonabili-
dad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
LOS LMITES DE LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS DEBEN SER OBSERVADOS EN LA DEDUC-
CIN DEL CRDITO FISCAL
En la resolucin bajo comentario, relacionada con el crdito fiscal que se origin por la contratacin
de servicios de recreacin (gasto que tiene un lmite cuantitativo para su deducibilidad de acuerdo a la
Ley del Impuesto a la Renta) el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
Que de las normas glosadas y teniendo en cuenta la jurisprudencia invocada, el requisito sustancial
para la utilizacin del crdito fiscal proveniente de las adquisiciones de bienes, servicios o contratos
de construccin, est referido a que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo
a la legislacin del Impuesto a la Renta, esto es, observando inclusive los lmites de la deducibilidad
de los gastos a que se refiere el Impuesto a la Renta y, que cualquier exceso a los parmetros de de-
ducibilidad establecidos, al no constituir un gasto permitido, no puede hacerse uso del crdito fiscal.
Que en este orden de ideas, los argumentos expuestos por la recurrente a fin de sustentar su posicin de
que se debe permitir el uso del crdito fiscal de los gastos recreativos, sin que se limite a su deduccin,
no resultan pertinentes, teniendo en cuenta lo expuesto en los considerandos precedentes.
2. Materia controvertida
El asunto materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N10225-8-2014 (en adelante
la Resolucin) consisti en la discusin respecto a si el exceso del gasto por concepto de recreacin
establecido en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del IR otorga el derecho al crdito fiscal de conformidad
con el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
En ese sentido, la controversia se orienta en determinar si el exceso de los gastos limitados cuan-
titativamente por la Ley del IR y que no son deducibles para tal impuesto, le podra otorgar al contribu-
yente el derecho al crdito fiscal a fin de que ste disminuya su dbito fiscal en el plano del Impuesto
General a las Ventas.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Juan Carlos Asmat. Estudiante del 10mo. ciclo de la Facultad de Derecho
de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
En ese sentido, seala que, teniendo en cuenta el lmite de las 40 UIT para la deducibilidad de los
gastos por recreacin que estipula el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del IR, adicion el importe
de S/.350 972.90 para fines de la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta, pues ste haba
superado a tal lmite por los perodosmencionados.
Asimismo, utiliz como crdito fiscal el ntegro de tales gastos para sus pagos mensuales del IGV,
pues en su opinin fueron potencialmente susceptibles de constituir costo o gasto para efectos
del Impuesto a la Renta y que, en todo caso, su limitacin cuantitativa, de acuerdo a la Ley del IR,
vena dada nicamente como una forma de evitar excesos en la deduccin de esos gastos para
efecto de aquel impuesto.
Precisa que aquella es la interpretacin correcta que se debe realizar para acceder al crdito fiscal
de acuerdo al inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV, pues debera efectuarse tomando en consi-
deracin el objetivo perseguido por el tributo, el cual sera gravar el consumo en el pas de destino
con neutralidad fiscal, aceptando la deduccin del tal impuesto pagado en las etapas anteriores
del ciclo de produccin y/o comercializacin como crdito fiscal.
Por ese motivo, el contribuyente seala que ste impuesto no se debe limitar por las condiciones
que se regulan para el otro (IR) al ser ambos de diferente naturaleza.
Por ltimo, menciona a diferentes fallos del Tribunal Fiscal los que, a su consideracin, estableceran
que las formalidades reglamentarias para la deduccin del crdito fiscal no deben anteponerse a
la preservacin de la estructura y caractersticas del IGV como impuesto al valor agregado.
Por ltimo, indic que las Resoluciones invocadas por el contribuyente no resultan aplicables al
presente caso, pues se encuentran referidas a casos distintos.
Como se puede observar, los argumentos esgrimidos por el contribuyente, la Administracin Tri-
butaria y el Tribunal Fiscal se han orientado a determinar cul es la interpretacin adecuada del inciso
a) del artculo 18 de la Ley del IGV que da derecho al crdito fiscal, mas no a algn punto controvertido
que resulte de los hechos expuestos. En consecuencia, el fondo de la discusin es de puro de derecho
para el presente caso.
Sin perjuicio de ello, resulta necesario resaltar los siguientes hechos de parte del contribuyente:
1. El contribuyente incurri en gastos de recreacin (agasajos) para sus trabajadores en los meses de
enero, febrero y abril de ao 2003.
2. Para efectos del pago del Impuesto a la Renta anual, dedujo tal gasto en la parte que le fue permitida
de acuerdo al inciso ll) del artculo 37 de la Ley del IR. El exceso de conformidad con dicha regulacin
fue adicionado y, por tanto, se encontr gravado con el Impuesto a la Renta.
3. Para efecto del pago del Impuesto General a las Ventas, se consider a la totalidad de dicho gasto
como crdito fiscal de acuerdo al inciso materia de discusin.
Dicho esto, resulta importante discernir con mayor profundidad a dicha norma en discusin, la cual
versa sobre el crdito fiscal:
Teniendo en cuenta la norma anteriormente citada, se tiene que, los incisos a) y b) del segundo
prrafo del artculo 18 de la Ley del IGV constituyen los requisitos sustanciales para ejercer el derecho
al crdito fiscal.
Con relacin al primer requisito, debemos tener en cuenta que la doctrina ha sealado la im-
portancia de que el contribuyente acte como empresario en las adquisiciones (compras) que dan
lugar al derecho de ejercer el crdito fiscal(244), siendo su funcin posibilitar la neutralidad econmica
para el empresario.
Al respecto, el mismo autor precisa que el inciso a) es un requisito subjetivo que se expresa en
diferentes legislaciones.
Por ejemplo, seala que en nuestra legislacin dicho inciso exige que la adquisicin gravada con
el impuesto (IGV) sea permitida como gasto o costo conforme a la Ley del Impuesto a la Renta lo cual
implica, a su consideracin, que no dan lugar a crdito fiscal las adquisiciones que no guarden causalidad
con la actividad econmica de la empresa.
Por otro lado, cabe precisar que, para el ejercicio del derecho al crdito fiscal se debe cumplir
adems con los requisitos formales siendo stos los siguientes:
a) Que el impuesto general est consignado por separado en el comprobante de compra del bien,
del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la
copia autenticada por el agente de aduanas o fedatario de Aduana de los documentos emitidos
por SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la Importacin de bienes. Los comprobantes de
pago y documentos que se hace referencia, son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes,
sustentan el crdito fiscal.
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero de RUC del emisor, de
forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de medios
de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos
medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos
en la fecha de su emisin.
c) Que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que
se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras. Elmencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento.
Teniendo en cuenta que, la Ley N29215 (Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalizacin
de la administracin tributaria respecto de la aplicacin del crdito fiscal precisando y complementando
la ltima modificacin a la Ley del IGV e ISC), regula que, para ejercer el derecho al crdito fiscal en un
determinado periodo, la anotacin del comprobante de pago debe corresponder al mes de su emisin
o del pago del impuesto, segn sea el caso; o, debe encontrarse dentro de los 12 meses siguientes a la
emisin del comprobante o pago delimpuesto(245).
Ahora bien, en la Resolucin materia de comentario, hemos observado que uno de los principales
argumentos desarrollados por el contribuyente fue que el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto
a la Renta tienen un tratamiento diferenciado, de tal manera que no es posible limitar la naturaleza de
uno (derecho al crdito fiscal segn el IGV) a travs del condicionamiento que se realiza para el acceso
al otro (concepto de gasto deducible segn el IR).
Siendo esto as, es pertinente comentar brevemente el principio de causalidad consagrado en el
primer prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta respecto a los gastos recreativos:
(244) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del Impuesto General a las Ventas. Regmenes generales y especiales. Lima:
Pacfico Editores, 2014, p. 297.
(245) Cabe precisar que, mediante el Decreto Legislativo N1116 (vigente desde el 01.08.2012), se incorpor el segundo prrafo del
artculo 2 de la Ley N29215, el cual tuvo como propsito que la oportunidad del ejercicio al crdito fiscal efectivamente se
produzca cuando los comprobantes de pago se encuentren anotados en las hojas del Registro de Compra en el mes de su
emisin o pago del Impuesto, o dentro del plazo de 12 meses siguientes a la emisin del comprobante de pago o pago del
impuesto, siempre que dicha anotacin ocurra antes de la notificacin de un Requerimiento de parte de la Sunat.
Artculo 37.-
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
()
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda el
0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT.
Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos
debern ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios
tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos
a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artculo; entre otros.
(246) Al respecto, el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala cules son los conceptos (gastos) que no son deducibles
para la determinacin de la renta imponible de la tercera categora.
(247) Ibidem 2, p. 298.
Impuesto a la Renta Impuesto General a las Ventas
No, porque no es un gasto que tributaria-
No, porque no es un gasto que cumpla con
Deducibilidad mente haya sido destinado a generar mayor
el principio de causalidad.
renta al contribuyente.
Se adiciona para efectos del IR. En con- No tiene efectos per se, salvo el hecho de
Gravmenes secuencia, se encuentra gravado con tal que ya no ser compensable con el dbito
impuesto. fiscal.
QU ASPECTOS DEBEN CONSIDERARSE RESPECTO AL USO DEL CRDITO FISCAL CUAN-
DO LA SUNAT NOTIFIQUE UN REQUERIMIENTO?
1. Introduccin
Mediante las Leyes Nos. 29214 y 29215 se modific la regulacin del ejercicio del derecho al crdito
fiscal en cuanto a los requisitos formales que deban tenerse en cuenta para su correcto uso; posterior-
mente, mediante la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, vigente desde
el 1 de agosto del 2012, se tuvo como propsito regular la forma en cuanto a la accin de anotar un
comprobante de pago y, con ello, la oportunidad del ejercicio al crdito fiscal.
En ese sentido, en el presente artculo revisaremos, en primer lugar, la regulacin contenida en las
Leyes N29214 y 29215; para luego analizar la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley
N29215 mediante artculo 6 del Decreto Legislativo N1116 con el fin de tener en cuenta los aspectos
que se deben considerar para el uso del crdito fiscal ante la notificacin de un Requerimiento de la Sunat.
El crdito fiscal se encuentra constituido por el IGV que respalde la adquisicin de bienes, servicios
y contratos de construccin o por el pagado en la importacin de bien o con motivo de la utilizacin en
el pas de servicios prestados por no domiciliados; sin embargo para su ejercicio es necesario se cumplan
determinados requisitos sustanciales y formales.
Requisitos sustanciales:
a. Que sean permitidos como gasto o costo del sujeto del impuesto, segn las disposiciones de la legis-
lacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto; y,
b. Que se destinen a operaciones gravadas con el IGV.
En lo que respecta a los requisitos formales para el ejercicio al derecho al crdito fiscal, stos
fueron regulados por las Leyes Nos. 29214 y 29215 (publicadas el23 abril del 2008); siendo que, con
la Ley N29214, se modific el artculo 19 de la Ley del IGV, con lo cual, los requisitos formales para la
utilizacin del crdito fiscal seran los siguientes:
a. Que el impuesto general est consignado por separado en el comprobante de pago o, de ser el caso, los
documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes.
b. Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor.
c. Que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que
se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento.
De este modo, sin bien el inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV estableci que para el ejercicio
del derecho al crdito fiscal el contribuyente poda anotar el comprobante de pago en el Registro de
Compras en cualquier momento; con la dacin de la Ley N29215 (Ley que fortalece los mecanismos
de control y fiscalizacin de la administracin tributaria respecto de la aplicacin del crdito fiscal preci-
sando y complementando la ltima modificacin a la Ley del IGV e ISC), se regularon tambin diversas
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
disposiciones referidas a la oportunidad del ejercicio del derecho al crdito fiscal, colocando un lmite a
la utilizacin del crdito fiscal:
Segn se observa, el artculo 2 de la Ley N29215 estableci que para ejercer el derecho al crdito
fiscal en un determinado periodo, la anotacin del comprobante de pago debe corresponder al mes de su
emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso; o, debe encontrarse dentro de los 12 meses siguientes
a la emisin del comprobante o pago del impuesto, siendo que la anotacin en ese periodo ocasionar la
utilizacin del crdito fiscal.
Posteriormente a estas modificaciones, en vista que se haban otorgado dos leyes que regulaban la
oportunidad del ejercicio del derecho al crdito fiscal, el Tribunal Fiscal emiti la Resolucin N01580-5-
2009 (precedente de observancia obligatoria(249)), con el fin de aclarar la forma en que el contribuyente
tendra la oportunidad de ejercer el derecho al crdito fiscal, disponiendo que, su ejercicio se producira
en la fecha de la anotacin del comprobante de pago, siempre que ste se efecte dentro de los plazos
establecidos en la Ley N29215, segn podemos observar del texto citado siguiente:
La anotacin de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos
por el artculo 2 de la Ley N29215. Asimismo, el derecho al crdito fiscal debe ser ejercido en el periodo
al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago, la
nota de dbito, la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los docu-
mentos emitidos por la Administracin Tributaria o el formulario donde conste el pago del impuesto en la
utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, es decir en el periodo en que se efectu la anotacin.
Sobre la base de lo mencionado, se concluye que, la oportunidad del ejercicio del derecho al crdito
fiscal, reguladas por las Leyes Nos. 29214 y 29215, se ejercera en el periodo de la anotacin del com-
probante de pago, siempre que dicha anotacin se realice en el mes de su emisin o en el mes del pago
del impuesto; o, dentro de los 12 meses siguientes a la emisin del comprobante o pago del impuesto.
En tal sentido, con la incorporacin de ste segundo prrafo al artculo 2 de la Ley N 29215, se
estableca un lmite temporal a la anotacin del comprobante de pago, de este modo, se determina que
para la oportunidad del ejercicio del crdito fiscal la anotacin del comprobante de pago en las hojas
quecorrespondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes debe efectuarse
antes de la notificacin de un requerimiento de parte de la Sunat mediante el cual solicite la exhibicin y/o
presentacin de su Registro de Compras; de lo contrario, si la anotacin del comprobante de pago se efecta
con posterioridad a la notificacin del Requerimiento, el contribuyente no podr tener derecho al crdito fiscal.
La Exposicin de Motivos a su vez seal que, para el caso de los registros fsicos, la posibilidad de
detectar anotaciones realizadas en momentos posteriores se limita solo a algunos casos, como seran aque-
llos en los que el contribuyente hubiera legalizado su Registro de Compras y se encontraran anotaciones
(250) Publicado el07 julio 2012, que entr envigenciael primer da calendario del mes siguiente al de su publicacin.
(251) Diez (10) das hbiles contados desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de
pago respectivo.
en hojas correspondientes a periodos anteriores a la fecha de legalizacin o en los que el contribuyente
hubiera sido fiscalizado y la informacin de su Registro de Compras hubiera sido estabilizada por el auditor.
Por tal motivo, la referida Exposicin de Motivos estableci que a fin de no perjudicar a los contri-
buyentes con la prdida del crdito fiscal, resulta conveniente incluir un segundo prrafo en el artculo
2 de la Ley N29215 a fin que seale que no se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de
los comprobantes de pago refirindose a la accin de anotar en el comprobante de pago en la hoja
del Registro de Compras que corresponda al periodo en el cual se dedujo como crdito fiscal el IGV
contenido en el comprobante de pago se efecta hasta antes que la Sunat le requiera la exhibicin y/o
presentacin del Registro de Compras.
Por tanto, conjuntamente a la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, se
modific el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, por el texto siguiente:
No se perder el crdito fiscal utilizado con anterioridad a la anotacin del comprobante de pago o do-
cumento respectivo en el Registro de Compras, si sta se efecta en la hoja que corresponda al periodo
en el que se dedujo dicho crdito fiscal y que sea alguna de las sealadas en el numeral 3 del artculo
10 antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de dicho registro.
Bajo este mismo orden de ideas, en la Resolucin N04328-8-2014, el Tribunal Fiscal estableci que:
() se aprecia que si bien el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los
deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la prdida del derecho al crdito
fiscal, ello no supone que ste se pueda ejercer sin acreditar la existencia del mencionado registro, pues
es con su exhibicin con la que se podr verificar que los comprobantes de pago por los que se pretende
ejercer el crdito fiscal se encontraban anotados en l. Al respecto, se considera que el beneficio que
otorga la citada norma, implica la existencia de un Registro de Compras en el que se puedan verificar
los requisitos formales que se habran dejado de cumplir, como son su legalizacin, la no anotacin de
comprobantes de pago, o su anotacin tarda o defectuosa. Concluyendo que: para tener derecho al
crdito fiscal debe acreditarse, entre otros aspectos, que se cuenta con los comprobantes de pago que
respalden las operaciones realizadas y que stos hayan sido anotados en el Registro de Compras.
Dicho de otro modo, el propsito de la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la
Ley N29215 es de, por un lado, flexibilizar el momento en que se entiende anotado un comprobante
de pago y, por otro lado, colocar un lmite a esta accin de anotacin, que ya no ser ms el del plazo
mximo permitido sino la notificacin de un Requerimiento de la Sunat en donde expresamente solicite
la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras.
4. Pronunciamiento de la Sunat mediante Informe N132-2012-SUNAT/4B0000
La incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 del Cdigo Tributario trajo consigo algunos
cuestionamientos, que fueron aclarados por la Administracin Tributaria en el Informe N132-2012-SUNA-
T/4B0000, en donde seal que:
(), no se perder el derecho al crdito fiscal utilizado en un perodo determinado aun cuando
a la fecha de tal utilizacin no se haya cumplido con la anotacin de los comprobantes de pago
o documentos que lo sustentan en el Registro de Compras correspondiente, siempre que tal
anotacin se efecte en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del Impuesto o
a los 12 meses siguientes, segn fuera el caso, y antes del requerimiento por parte de la SUNAT
de la exhibicin y/o presentacin del mencionado Registro. Por el contrario, si la anotacin de los
comprobantes de pago y documentos antes mencionados se realiza con posterioridad a la fecha en
que surta efecto la notificacin del requerimiento en el que se solicite la exhibicin y/o presentacin
del Registro de Compras se perder el crdito fiscal.
Adicionalmente, la Administracin Tributaria tuvo como intencin esclarecer que, cuando la norma
haba aludido a que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de
Compras, se haba referido a la notificacin de un Requerimiento dentro de un procedimiento de fiscali-
zacin o dentro de cualquier otro procedimiento, entendindose por Requerimiento como una actuacin
propia de la Sunat, en donde expresamente solicite la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras.
Por tanto, la conclusin del referido Informe es el siguiente:
(), ntese que la referida normativa no efecta distingo alguno en funcin a si el requerimiento con
el que la SUNAT solicita la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras se efecta dentro
del procedimiento a que se refiere el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT o
si corresponde a un requerimiento cursado en virtud de otras actuaciones de la SUNAT, en las que se
solicite la exhibicin y/o presentacin del aludido Registro, respecto de los perodos tributarios del IGV
comprendidos en tales requerimientos. Vale decir, la normativa en mencin no restringe su aplicacin
al requerimiento notificado dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalizacin de la SUNAT.
Resolucin N04328-8-2014
En esta resolucin del Tribunal Fiscal, el asunto materia de controversia consisti en la discusin
respecto al reparo por el uso del crdito fiscal producto del procedimiento de fiscalizacin del IGV de los
periodos de agosto de 2011 a junio de 2012, por cuanto la legalizacin del Registro de Compras de dichos
periodos fue realizada con posterioridad a la notificacin del primer requerimiento.
Entre los argumentos de la Administracin Tributaria, se estableci que durante el procedimiento
de fiscalizacin realizado a la recurrente se determin reparos al crdito fiscal del IGV de agosto de
2011 a junio de 2012, al verificar que sta no anot los comprobantes de pago y documentos a que se
refiere el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV antes del Requerimiento que le fuera cursado para
la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras, en la medida que dicho registro fue legalizado
el 22 de febrero de 2013, esto es, con posterioridad a la fecha en que la Administracin le notific el
requerimiento para su exhibicin.
De este modo, siendo que el Requerimiento en donde la Sunat solicit a la recurrente que presen-
tara el Registro de Compras fue notificado el 19 de febrero del 2013, la Administracin determin que al
haber sido legalizado el Registro de Compras el 22 de febrero de 2013, esto es, con posterioridad a la
fecha en que le fue notificado el Requerimiento, correspondera reparar el crdito fiscal del IGV de agosto
2011 a junio 2012, en base a los establecido en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N 29215,
incorporado por Decreto Legislativo N1116, segn el cual no se perdera el derecho al crdito fiscal si
la anotacin de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 de
la Ley del IGV, vale decir en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o
a los 12 meses siguientes, se efectuara antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o
presentacin de su Registro de Compras.
El Tribunal Fiscal seal que la controversia consisti en determinar si a los reparos del crdito fiscal
del Impuesto General a las Ventas de agosto de 2011 a junio de 2012, les resulta aplicable lo los estable-
cido en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, incorporado por Decreto Legislativo N1116.
De este modo, el Tribunal estableci que el mencionado Decreto Legislativo N1116, fue publicado
en el Diario Oficial El Peruano el 7 de julio de 2012, establecindose en la nica Disposicin Comple-
mentaria Final del citado decreto legislativo, que la modificacin introducida entrara en vigencia el 1 de
agosto de 2012.
En tal sentido, sostuvo que el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, incorporado por
Decreto Legislativo N1116, no resultaba de aplicable a los periodos materia de autos (agosto de 2011 a
junio de 2012), en atencin a lo establecido, principalmente, por lo sealado en el numeral 1.1 del artculo
IV el cual define el principio de legalidad.
En consecuencia, el reparo al crdito fiscal sustentndose en la anotacin de los comprobantes de
pago en un Registro de Compras legalizado con posterioridad a la notificacin del Requerimiento, care-
ce de sustento ya que la disposicin contenida en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215,
incorporado por Decreto Legislativo N1116, no se encontraba vigente durante los perodos analizados,
levantando el reparo materia de este procedimiento contencioso tributario; sin embargo, en esta misma
resolucin, confirm la resolucin de multa emitida por la infraccin tipificada por el numeral 1 del ar-
tculo 177 del Cdigo Tributario(252), al haberse corroborado la comisin de dicha infraccin, por no exhibir
informacin y/o documentacin vinculada a las operaciones de compra tales como, guas de remisin y
medios de pago utilizados en las operaciones.
Bajo esta misma lnea, se pronunci el Tribunal Fiscal, respecto a la aplicabilidad del Decreto
Legislativo N1116, en las siguientes resoluciones:
Resolucin N17532-4-2013
Mediante esta Resolucin el Tribunal Fiscal revoc la resolucin apelada que declar infundada
la reclamacin formulada contra resoluciones de determinacin giradas por los reparos al crdito fiscal
sustentados en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, introducido por el Decreto Legis-
lativo N1116, por cuanto dicha norma no se encontraba vigente en los perodos acotados, dejndose sin
efecto dichos valores; asimismo, al haberse emitido las resoluciones de multa impugnadas por el numeral
1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en base a los citados reparos, stas tambin se dejan sin efecto,
as como respecto de la resolucin de multa girada por la infraccin del numeral 1 del artculo 177 del
Cdigo Tributario, por cuanto no se encuentra acreditada la comisin de la infraccin, al apreciarse en
los resultados de los requerimientos que se dejan constancia de la infraccin pero con informacin con-
tradictoria que les resta fehaciencia.
Resolucin N12188-8-2013
A travs de esta Resolucin el Tribunal Fiscal revoc la resolucin apelada que declar infundada
la reclamacin contra resoluciones de determinacin y de multa, sobre IGV y la infraccin prevista por el
(252) Artculo 177.- Infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de la administracin, informar y comparecer
ante la misma
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin, informar y comparecer
ante la misma:
1. No exhibir los libros, registros, u otros documentos que sta solicite.
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, dejando sin efecto dichos valores, por cuanto el reparo
al crdito fiscal por haber legalizado el Registro de Compras con posterioridad a la notificacin de un
requerimiento, se sustent en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N 29215, incorporado por
Decreto Legislativo N1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012, que dispuso que la legalizacin del
Registro de Compras deba realizarse antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o
presentacin de dicho registro, sin embargo, tal norma no se encontraba vigente durante los perodos
acotados (marzo a junio de 2012).
Resolucin N15601-1-2013
Mediante esta Resolucin, el Tribunal Fiscal tambin revoc la resolucin apelada y dejando sin
efecto la resoluciones de multa por cuanto la Administracin sustent el reparo en atencin a que el
Registro de Compras de los meses de marzo a junio de 2012 fue legalizado con posterioridad a la noti-
ficacin del requerimiento, basado en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, modificado
por el Decreto Legislativo N1116, sin embargo dicha norma no se encontraba vigente durante los meses
de marzo a junio de 2012.
6. Conclusiones
La incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, vigente desde el 1 de agosto
del 2012, tuvo como propsito que la oportunidad del ejercicio al crdito fiscal efectivamente se
produzca cuando los comprobantes de pago se encuentren anotados en las hojas del Registro de
Compra en el mes de su emisin o pago del Impuesto, o dentro del plazo de 12 meses siguientes a
la emisin del comprobante de pago o pago del impuesto, siempre que dicha anotacin ocurra antes
de la notificacin de un Requerimiento de parte de la Sunat.
Tngase en cuenta que, una de las formas de verificar el momento de la anotacin de un comprobante
de pago es con la fecha de legalizacin del Registro de Compras, siendo que, si la legalizacin fuera
posterior a los 12 meses en que un comprobante de pago fuera emitido y dicha situacin sea verificado
por la Sunat, previa notificacin de un requerimiento, se entender que la anotacin de dicho compro-
bante se produjo fuera del plazo establecido por la Ley N29215, por lo que no se tendra derecho a
ejercer el crdito fiscal. Cabe precisar que, aunque ste sea un caso poco probable, el desconocimiento
del crdito fiscal tambin ocurrir si, producto de la notificacin de un requerimiento de la Sunat, el
contribuyente posea comprobantes de pago no anotados en su Registro de Compras al momento de
la revisin por la Sunat, cuyas fechas de emisin hayan superado el plazo de 12 meses.
ANOTACIN TARDA Y EL USO DEL CRDITO FISCAL
EXISTE UN PLAZO PARA ANOTAR LAS OPERACIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS?
2. Resumen de hechos
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.
Al respecto el Tribunal Fiscal seala que la exigencia referida a la anotacin de los comprobantes de
pago y documentos en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12
meses siguientes se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin
de su Registro de Compras-no es aplicable a perodos anteriores al 1 de agosto de 2012, en atencin a lo
establecido en los artculos 103, 104 y 109 de la Constitucin Poltica del Per.
El Tribunal Fiscal seala que corresponde levantar dichos reparos al crdito fiscal toda vez que las
resoluciones de determinacin se sustentan en la anotacin de los comprobantes de pago en un Registro
de Compras legalizado con posterioridad al Requerimiento N0221120017322, en base a lo establecido
en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, incorporado por el Decreto Legislativo N1116,
el cual no se encontraba vigente durante los perodos analizados
5. Nuestros comentarios
Segn el artculo 18 de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General
a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de
bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la
utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Ahora bien, la citada ley ha previsto requisitos sustanciales y formales para el uso del crdito fiscal,
los cuales detallaremos.
(254) Ntese que la referida normativa no efecta distingo alguno en funcin a si el requerimiento con el que la SUNAT solicita la
exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras se efecta dentro del procedimiento a que se refiere el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT o si corresponde a un requerimiento cursado en virtud de otras actuaciones de
la SUNAT, en las que se solicite la exhibicin y/o presentacin del aludido Registro, respecto de los perodos tributarios del
IGV comprendidos en tales requerimientos.
v erificacin o se trate de un requerimiento emitido en el marco del Procedimiento de Fiscalizacin
de la SUNAT, respecto del perodo del IGV sealado en tal requerimiento.
Informe N132-2012-SUNAT/4B0000
Se pierde el derecho al crdito fiscal en caso la anotacin de los comprobantes de pago y documentos
a que se refiere el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV en las hojas que correspondan al mes
de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecte luego que la SUNAT re-
quiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras, aun cuando dicho
requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalizacin de la SUNAT, respecto del perodo del IGV sealado en tal requerimiento.
Cabe precisar que la modificatoria bajo anlisis constituye un requisito aplicable para la determina-
cin del crdito fiscal a partir del 1 de agosto de 2012, fecha en la que entra en vigencia el Decreto
Legislativo N1116, no pudiendo retrotraerse los efectos de la norma como equivocadamente ha
pretendido la Administracin en el presente caso.
Cabe mencionar que el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per de 1993, modificada por
Ley N28389, seala que la ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las
relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en materia
penal cuando favorece al reo.
Asimismo, el artculo 104 de la Carta Magna, establece que los decretos legislativos estn someti-
dos, en cuanto a su promulgacin, publicacin, vigencia y efectos, a las mismas normas que rigen
para la ley. Finalmente el artculo 109 del citado cuerpo de leyes, seala que la ley es obligatoria
desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma
ley que posterga su vigencia en todo o en parte.
Por consiguiente, estando claras las reglas de anotacin del comprobante de pago para el ejercicio
del crdito fiscal, est en nuestras manos mantener intacto el crdito fiscal, no perdiendo de vista
que el referido segundo prrafo incorporado en el artculo 2 de la Ley N29215, por el Decreto
Legislativo N1116, no es aplicable a perodos anteriores al 1 de agosto de 2012.
REQUISITOS FORMALES PARA LA VALIDACIN DEL CRDITO FISCAL Y PARA ACREDITAR
LA DISMINUCIN DEL DBITO FISCAL POR EMISIN DE NOTAS DE CRDITO
PRIMER CRITERIO
El registrar en forma global o resumida las operaciones que dan derecho al crdito fiscal, cons-
tituye un supuesto de anotacin defectuosa contemplada por la Segunda Disposicin Complementaria,
Transitoria y Final de la Ley N29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolucin de Ob-
servancia Obligatoria N 01580-5-2009, corresponde que la Administracin verifique el cumplimiento
de los requisitos previstos por las normas antes citadas, teniendo en consideracin la existencia de un
Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado, lo que deber ser evaluado por la Administracin,
entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.
SEGUNDO CRITERIO
En los supuestos en los que la reduccin del valor de las ventas se sustente en notas de crdito que
carecen de la constancia de recepcin del cliente, la Administracin debe verificar si tales operaciones
fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta, efectuando para dicho efecto las verifica-
ciones y cruce de informacin respectivos.
2. Resumen de hechos
Como resultado de la fiscalizacin llevada a cabo por la Administracin, sta emiti Resoluciones de
Determinacin por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002, sustentadas en reparos al
crdito y al dbito fiscal, entre otros por lo siguiente: i) No anotar los comprobantes de pago en forma deta-
llada en el Registro de Compras, y ii) Notas de crdito que no cumplen con los requisitos establecidos por ley.
Los valores antes mencionados fueron impugnados en reclamacin por la recurrente, los cuales
fueron confirmados por la Administracin; sin embargo en etapa de apelacin el Tribunal Fiscal resolvi
revocar la resolucin apelada en dicho extremo, ordenando as a la Administracin que efecte las veri-
ficaciones y cruce de informacin respectivos y emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.
3. Argumentos de las partes
5. Nuestros Comentarios
Debe recordarse que el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N01580-5-2009, que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria, seal que excepcionalmente, en el caso que por los perodos
anteriores a la entrada en vigencia de la Ley N29215 se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal
en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado
defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho al
crdito fiscal se entender vlidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por
su Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final, as como los previstos por los artculos
18 y 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado por Decreto Supremo N055-99-EF, modificado por las Leyes N29214 y 29215,
y la Primera Disposicin Final del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, aprobado
por Decreto Supremo N 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
con el Gobierno Central.
En el caso materia de anlisis, la Administracin detect que la recurrente llevaba un Registro
de Compras que no cumpla con los requisitos legales establecidos, debido a que slo registraba un
resumen mensual de las compras del perodo, motivo por el cual le requiri que sustentara con la
documentacin original y la base legal correspondiente dicha observacin; ante lo cual la recurrente
present, entre otros, la copia del Libro Auxiliar del Registro de Compras, lo cual fue insuficiente por
la Administracin dado que fue legalizado durante la fiscalizacin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal calific acertadamente el registro mensual de compras que realiz
la recurrente como un supuesto de anotacin defectuosa contemplada por la Segunda Disposicin Com-
plementaria, Transitoria y Final de la Ley N29215, por lo que en dicho supuesto corresponda que la
Administracin antes de cerrar el procedimiento de fiscalizacin, debi verificar toda la documentacin
probatoria alcanzada por la recurrente, esto es, el Registro Auxiliar del Registro de Compras, y asimismo
verificar si dichas adquisiciones cumplen o no con los requisitos previstos por los artculo 18 y 19 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas.
De otro lado, en la resolucin materia de comentario la Administracin tambin repar el dbito
fiscal del Impuesto General a las Ventas de la recurrente, por cuanto detect la existencia de notas de
crdito que incumplen con el requisito de consignar el nombre y documento de identidad de la persona
que las recibi y la fecha de recepcin.
Sobre dicho punto, el inciso b) del artculo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, seala
que del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo
que corresponda, se deducir el monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta o
de la retribucin del servicio restituido, tratndose de la anulacin total o parcial de ventas de bienes
o de prestacin de servicios, y precisa que la anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la
correspondiente devolucin de los bienes y a la restitucin efectuada, segn corresponda, as como que
las deducciones debern estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir de acuerdo
con las normas que seale el reglamento.
Ahora bien, el inciso a) del numeral 4 del artculo 10 del Reglamento de la citada ley seala que
para que las operaciones que tienen por objeto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor
de las operaciones tengan efecto, debern estar sustentadas con notas de dbito o crdito, cuando se
emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago.
Ahora bien, el punto 1.6 del mismo numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT, dispone que el adquirente
o usuario, o quien reciba la nota de crdito a nombre de stos, deber consignar en ella su nombre y
apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el sello de la empresa, dis-
posicin que no fue cumplida por la recurrente, pues en las notas de crdito que emiti no se consigna
el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habran recibido tales documentos, as como
tampoco la fecha de recepcin
No obstante lo antes sealado el Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones
N 02000-1-2006 y 01602-3-2010 ha tenido como criterio recurrente que el mero incumplimiento del
requisito establecido por el numeral 1.6 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no es
una causal para desconocer la reduccin de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia
de recepcin slo permite confirmar que efectivamente se est ante una operacin de venta que ha sido
modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de informacin, y que da lugar a la devolucin de parte
del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para
efectos de reconocerle a dicha operacin efectos tributarios para el caso de anulaciones.
Por consiguiente el Tribunal Fiscal en el presente caso consider que la Administracin debi ve-
rificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta; como se puede
advertir en este caso el rgano colegiado considera que la carga de la prueba es de la Administracin,
quien deber efectuar las verificaciones y cruce de informacin respectivos y emitir nuevo pronunciamiento
sobre el particular.
Por lo antes expuesto, podemos inferir que la carga de la prueba por regla general recae sobre el
contribuyente, quien deber probar la veracidad de la determinacin de su deuda tributaria, en forma
coetnea con su presentacin, con los medios probatorios pertinentes; siendo que si es que la Admi-
nistracin desconociese el impuesto autodeterminado deber sta probar la existencia de obligaciones
tributarias superiores a las declaradas por el contribuyente, en cuanto a la no fidedignidad de aqullas.
Finalmente la Administracin Tributaria deber actuar y merituar los medios probatorios pertinentes
y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta
y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario.
CRDITO FISCAL DEL IGV CASOS PRCTICOS
Caso Prctico N1
NOTA DE CRDITO POR DEVOLUCIN DE MATERIA PRIMA EN UNA OPERACIN
EN MONEDA EXTRANJERA -TRATAMIENTO PARA EL COMPRADOR
Enunciado
La empresa COMPRADORES SAC adquiri materia prima por 200 kg de carbn segn F/. 011-312
por el monto de US$ 9,900 ms IGV (17.09.2015). La deuda fue cancelada en la misma fecha; sin embargo,
posteriormente el departamento de calidad detect que 22 kg no cumplan con el estndar por lo que
se procedi a la devolucin el 7 de octubre del 2015, tal como consta en la Nota de Crdito N001-089
por US$ 1100 ms IGV. Cmo debi registrarse la devolucin?
Solucin
Tratamiento Contable
En principio, debe tenerse presente que la adquisicin efectuada en el mes de setiembre debi
registrarse tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
60 COMPRAS 31,650.30
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- 5,716.66
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-
TERCEROS 37,347.35
421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
77 INGRESOS FINANCIEROS 19.61
776 Diferencia en cambio
17/09/15 Por la adquisicin de materiales segn F/.011-312.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 4,149.71
4011 IGV
60 COMPRAS 3,516.70
(*) Se emplea el tipo de cambio venta publicado de la fecha en que se origin la obligacin tributaria
(operacin original: 17.09.2015)
Tratamiento Tributario
Para efectos del Impuesto a la Renta, conforme con el literal a) del artculo 61 del TUO de la
LIR, las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha
de la operacin. En este orden de ideas, al producirse la devolucin parcial el efecto de la misma
(derecho de cobro por la parte devuelta) deber registrarse empleando el tipo de cambio vigente en
dicha oportunidad.
Por otro lado, para fines del Impuesto General a las Ventas, el artculo 27 del TUO de la LIGV
regula que se deber ajustar del crdito fiscal el impuesto bruto correspondiente a la parte proporcional
del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto. Toda vez que el numeral 3.1 del artculo
10 del Reglamento de la LIGV (RLIGV) requiere para determinar el valor mensual de las operaciones que
se anoten las operaciones y modificaciones en el mes en que stas se realizan, la nota de crdito deber
anotarse en los registros de la empresa correspondientes al mes de octubre. Sin embargo, siendo que
la operacin es en moneda extranjera la pregunta es cul es el tipo de cambio a emplear? De acuerdo
a lo sealado en el artculo 10 del RCP aplicaramos el mismo tipo de cambio con que se determin el
crdito a efectos de eliminar la misma cantidad tomada como crdito fiscal. El Tribunal Fiscal mediante
la RTF N3304-5-2003 ha sealado que conforme con el numeral 17 del artculo 5 del Reglamento en el
caso de operaciones en moneda extranjera, la conversin en moneda nacional se efecta al tipo de cambio
promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria y
no a la fecha de emisin de la nota de crdito, lo cual resulta coherente con su naturaleza, la de modificar
comprobantes de pagos otorgados con anterioridad.
Caso Prctico N2
Enunciado
La empresa ISAMAR SAC nos presenta los siguientes datos respecto a las operaciones de compra
y venta que ha realizado en el mes de febrero 2016.
Datos:
Ventas realizadas S/.259,680.00
Compras realizadas 65,720.00
Devoluciones de compras
realizadas en meses anteriores:
- Octubre 2015 (18,050.00)
- Noviembre 2015 (14,227.00)
- Diciembre 2015 (16,783.00)
- Enero 2016 (26,208.00)
(75,268.00)
Al respecto, se pide determinar cmo se debe efectuar la declaracin por dichos perodos a travs
del PDT IGV - Renta Mensual, Formulario Virtual N621.
Solucin
- Compras
(S/.65,720 x 18%) 11,829.60
- Devoluciones
(S/.75,268 x 18%) (13,548.24)
IGV Por Restituir (1,718.64)
3. IGV a pagar
IGV por ventas del mes S/.46,742.40
IGV por compras 0.00
IGV a pagar S/.46,742.40
Finalmente dado que en el presente caso el monto de las devoluciones de compras realizadas
en el perodo, excede al monto de los comprobantes de pago y notas de dbito recibidas por las
compras del mismo perodo, se debe consignar cero (0) en la casilla 402, lo que implicar que
aparezca cero en la casilla N107. Segn la ayuda del PDT, en este supuesto se arrastrar el saldo
negativo para los perodos siguientes.
B. Pantalla de Compras
Caso Prctico N3
LIQUIDACIN DE COMPRA
Enunciado
La empresa DULCE DIA SAC, dedicada al procesamiento de aceite de pescado, el 17 de julio del
2016 ha realizado una compra de pescado fresco destinado a elaborar el producto antes mencionado
al Sr. Ral Rosello Herrera. El importe total de la operacin pactada es de S/.36,220.00 incluido IGV.
Dicho sujeto es una persona natural que se dedica a la pesca artesanal y no se encuentra inscrito en el
Registro nico de Contribuyentes (RUC).
Cul sera el tratamiento contable y tributario que deber efectuar la empresa DULCE DIA SAC?
Solucin
A continuacin detallamos el tratamiento tributario y contable a considerar por la operacin
planteada.
1. Tratamiento Tributario
b) Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo sealado en el artculo 2 de la Resolucin N234-2005/SUNAT (publicada el
18.11.2005), norma que aprueba el Rgimen de Retencin del Impuesto a la Renta sobre operaciones
por las cuales se emitan liquidaciones de compra, siempre y cuando el importe de la operacin
sea superior a S/.700, sindole aplicable una tasa de retencin del 1.5% sobre el importe de la
operacin, entendindose como tal de acuerdo al inciso d) del artculo 1 de la Resolucin de
Superintendencia N234-2005/SUNAT; a la suma total que queda obligado a pagar el adquiren-
te sin incluir tributos que graven la operacin consignada o que se consignar en la liquidacin
decompra en la oportunidad del pago.
c) Comprobantes de Pago
Desde una perspectiva tributaria, si bien el vendedor debiera emitir un comprobante de pago, existen
situaciones como las sealadas en el numeral 3 artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de
Pago que regula que el adquirente deba emitir comprobantes de pago (liquidaciones de compra)
cuando el vendedor no pueda otorgar comprobante de pago por carecer de RUC.
Entre las operaciones sealadas se encuentran las adquisiciones que efecten a personas naturales
productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad de pesca artesanal
y extraccin de madera, de productos silvestres, entre otros.
En consecuencia, la empresa DULCE DIA SAC deber emitir la liquidacin de compra que le servir
para sustentar el costo de los productos adquiridos.
2. Tratamiento Contable
En el caso consultado nos encontramos ante una erogacin que an no debe reconocerse como
gasto, toda vez que respecto de la misma resulta probable que se generen beneficios econmicos
futuros para la empresa, por lo que el monto desembolsado se deber reconocer como activo (bienes
o recursos).
a. Compra del producto considerado como materia prima
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
60 COMPRAS 30,694.92
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 36,220.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- 5,985.50
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV-Cuenta propia 5,525.08 (*)
4017 Impuesto a la Renta
40175 Otras Retenciones 460.42
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 30,234.50
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
X/x Por la cancelacin de la obligacin y retenciones efectuadas
(*) Acorde con el numeral 4.4 artculo 4 RCP, el comprador queda designado como Agente de
Retencin.
c. Pago de las obligaciones tributarias a SUNAT
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
5,985.50
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia 5,525.08
4017 Impuesto a la Renta
40175 Otras Retenciones 460.42
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,985.00
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 0.50
759 Otros ingresos de gestin
7599 Otros ingresos de gestin
75991 Ganancia por redondeo Subdivisionaria
sugerida
X/x Por el pago del IGV y el Impuesto a la Renta retenido a
SUNAT
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DEFINICIN DEBE HABER
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- 5,525.08
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Subdivisionaria
Impuesto General a las Ventas
sugerida
40116 IGV - Liquidacin de compra
Introduccin
El crdito fiscal es aquel IGV que grava las adquisiciones de bienes y servicios, pagado en las etapas
anteriores del proceso de comercializacin esto es, el comnmente llamado IGV de compras, siempre
y cuando se tenga derecho a utilizarlo como tal (crdito fiscal).
Por su parte, con la finalidad de utilizar el crdito fiscal el TUO de la Ley del Impuesto General a las
Ventas (en adelante LIGV) en su artculo 18 y 19 seala los requisitos sustanciales y formales, respecti-
vamente, para tener derecho al crdito fiscal as como para ejercer el mismo, como sustento tcnico de la
forma de imposicin al consumo sobre el Valor Agregado, que se fundamenta en la incidencia econmica
del impuesto sobre el consumidor final.
Nuestra legislacin regula en el artculo 18 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
(LIGV) los requisitos sustanciales que el contribuyente deber cumplir para adquirir el derecho al crdito
fiscal, no obstante a fin de ejercer dicho derecho tendr que observar el cumplimiento de los requisitos
de orden formal, establecidos en el artculo 19 de la norma citada.
Como se recordar mediante la Ley N29214, se efectuaron diversas modificaciones al texto del
artculo 19 de la LIGV, como se sabe, dicho artculo regula los requisitos formales que deben cumplir los
contribuyentes para ejercer el derecho al crdito fiscal.
Complementariamente, con la dacin de la Ley N29215 se fijaron mecanismos de control y fisca-
lizacin de la Administracin Tributaria que le permitan validar el uso debido del crdito fiscal; los cuales
guardan armona con la modificacin al artculo 19 de la LIGV.
No obstante, esta regulacin se complementa, necesariamente, con lo dispuesto en el artculo 3
de la Ley N29215. As, el referido artculo establece que, tratndose de comprobantes de pago, entre
otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que
s consignen los requisitos contenidos en el artculo 1 de la mencionada Ley, no se perder el derecho a
ejercer el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto y la percepcin, de
ser el caso, se efectuase: i) Con los Medios de Pago que seale el Reglamento de la Ley del IGV - RLIGV
ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.
En virtud a las implicancias significativas que se generan por el desconocimiento de lo dispuesto
en la normativa relacionada con el IGV, como la prdida de crdito fiscal, el presente apunte tiene por
finalidad desarrollar diversos casos prcticos, a fin que se pueda apreciar los procedimientos a seguir y
las consecuencias que se originaran segn cada supuesto planteado.
1. Aspectos generales
1.5. Uso de los medios de pago para no perder el crdito fiscal del IGV
Ahora bien, el cuarto prrafo del artculo 19 de la LIGV seala que Tratndose de comprobante de
pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se
perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios,
contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el
pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
i. Con los medios de pago que seale el Reglamento; y,
ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
Concordantemente el subnumeral 2.2. del numeral 2 del artculo 6 del RLIGV, para efecto de la apli-
cacindel cuarto prrafo del artculo 19 de la LIGV se deber tener en cuenta los siguientes conceptos:
En conclusin no se perder el derecho al uso del crdito fiscal del IGV, cuando tratndose de com-
probantes que no cumplan los requisitos legales reglamentarios, as como de los comprobantes de
pago, entre otros documentos, no fidedignos pero que s consignen los requisitos contenidos en los
cuatro acpites sealados en el numeral 1.2 del presente apunte, no se perder el derecho a ejercer
el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto y la percepcin, de
ser el caso, se efectuase:
i) Con los Medios de Pago que seale el RLIGV.
ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.
CASO PRCTICO N1
Enunciado
Con fecha 13 de enero de 2016 se realiz la compra de mercaderas por un valor de S/. 15,000
ms IGV, la misma que se encuentra sustentada con factura N001-1707 cancelada el 20 de dicho mes
con cheque No Negociable a nombre del proveedor. Posteriormente en una fiscalizacin se verific que
la descripcin de los bienes era errnea, no pudiendo acreditarse en forma objetiva y fehaciente, por lo
cual se consider como dato falso.
Anlisis
En funcin al enunciado planteado, se proceder a realizar el anlisis de su incidencia para efectos del IGV.
c. Tratamiento Contable
En el caso planteado, puesto que la adquisicin no otorga derecho al crdito fiscal, el IGV deber formar
parte del costo o gasto segn el tipo de operacin realizada, debiendo efectuarse la reclasificacin
siguiente, considerando que la mercadera se mantiene en stock.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
60 COMPRAS 2,700.00
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
2,700.00
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por la reclasificacin del IGV que no otorga derecho a
crdito fiscal del IGV (18% x S/. 15,000).
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
20 MERCADERAS 2,700.00
201 Mercaderas manufacturadas
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 2,700.00
611 Mercaderas
x/x Por el destino del costo de la mercadera.
Para efectos del Impuesto a la Renta se debe tener en consideracin que tambin resulta exigible la
acreditacin en forma fehaciente de la operacin realizada a efectos de no tener contingencias tributarias.
d. Infraccin incurrida
Del caso planteado se puede determinar que el contribuyente ha incurrido en la infraccin contenida
en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, que sanciona el hecho de No incluir en las de-
claraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados
y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que
generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o
que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
La referida infraccin se encuentra sancionada con una multa equivalente al 50% del tributo omitido
o 50% del crdito determinado indebidamente, no pudiendo dicha multa ser inferior al 5% de la UIT.
Adicionalmente a dicha multa le es aplicable el rgimen de gradualidad y dado que en este caso se
ha subsanado en forma inducida (detectado producto de una fiscalizacin) la rebaja aplicable a la
multa ser del 70%.
1. Determinacin de la Multa
Infraccin : 178 numeral 1
Sancin : 50% del crdito determinado indebidamente
2. Determinacin de la Multa
Crdito indebido : S/. 2,700.00
Porcentaje de la multa : 50%
Multa : S/. 1,350.00
5% de la UIT : S/. 197.50
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT : S/. 197.50
Por lo tanto se considera S/. 1,350.00.
3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es inducida se aplicar una rebaja del 70%
Multa : 1,350.00
Rebaja 70% : ( 945.00 )
Multa rebajada 405.00
4. Actualizacin de la Multa
Fecha de vencimiento : 15.02.2016
Fecha de infraccin : 15.02.2016
Fecha de subsanacin : 01.06.2016
TIM Vigente = 1.2000%
TIM Diaria = 0.04000%
5. Clculo del intereses moratorio del 15.02.2016 al 01.06.2016
e. Registro contable
A continuacin se muestra el registro contable que se deber realizar con la finalidad de reconocer
la multa que le corresponder pagar por la infraccin incurrida.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
65 OTROS GASTOS DE GESTIN 422.50
659 Otros gastos de gestin
6592 Sanciones administrativas
65921 Multas405.00
65922 Intereses moratorios 17.50
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- 422.50
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
409 Otros costos administrativos e intereses
4091 Multas405.00
4092 Intereses moratorios 17.50
x/x Por el reconocimiento de la sancin y sus intereses.
Nota.- En el caso planteado la empresa no efecta el pago del tributo omitido dentro del plazo otorgado
por SUNAT, generado por el crdito fiscal indebidamente utilizado, razn por la cual la rebaja aplicable a
la multa corresponde al 70%.
CASO PRCTICO N2
Enunciado
En el mes de octubre la empresa Happy World SAC, realiz la compra al contado y en efectivo
de tiles de oficina por un importe de S/. 1,200.00. Posteriormente al momento de su anotacin en el
Registro de Compras se pudo verificar que el comprobante de pago contiene enmendadura en la parte
correspondiente al signo monetario.
Anlisis
CASO PRCTICO N3
Enunciado
La empresa LOS ANDES SAC contrat determinados servicios por un valor de S/. 9,100 ms IGV, susten-
tndose la operacin con una factura que fue cancelada con depsito en la cuenta de ahorros del prestador del
servicio. En el comprobante de pago se puede apreciar que no se consigna la tasa del IGV ni el signo monetario.
Anlisis
CASO PRCTICO N4
Enunciado
Con fecha 12 de octubre del 2015, se realiza la cancelacin de una factura emitida el da 05 de
octubre 2015, por el importe total de 20,000 soles. Se tiene conocimiento que la operacin realizada se
encuentra sujeta a la detraccin del 10%, por lo cual la empresa gira dos cheques, de la siguiente forma:
Cheque N0030210 Certificado por el importe de la detraccin: S/. 2,000.00.
Cheque N0030211 No Negociable para cancelar la factura: S/. 18,000.00.
Adicionalmente se sabe que dicho comprobante de pago califica como no fidedigno dado que tiene
una enmendadura en la descripcin del servicio prestado.
Anlisis
c. Tratamiento Contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 16,949.15
632 Asesora y consultora
6321 Administrativa
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
3,050.85
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 20,000.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de asesora prestado.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 2,000.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 2,000.00
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1042 Cuentas corrientes para fines especficos
12/10 Por el depsito del 10% de la detraccin con cheque
N0030210 en la cuenta del Banco de la Nacin a nombre del
proveedor.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 18,000.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 18,000.00
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1042 Cuentas corrientes para fines especficos
12/10 Por la cancelacin de la factura al proveedor del saldo de
la obligacin, con Cheque N0030211.
REINTEGRO DEL CRDITO FISCAL GENERADO POR LA ENAJENACIN DE BIENES CONFOR-
MANTES DEL ACTIVO FIJO
1. Introduccin
El Impuesto General a las Ventas, como impuesto de periodicidad mensual y cuya estructura de-
terminativa se efecta en base a la diferencia entre el dbito y el crdito fiscal, posee dentro de su legis-
lacin determinadas regulaciones orientadas a evitar distorsiones que pudiesen mermar el abono de sus
importes al fisco. De acuerdo a ello, a travs del presente apunte tributario se desarrollar el tratamiento
aplicable al reintegro del crdito fiscal cuyo origen se presenta en el supuesto en que los contribuyentes
generadores de rentas de tercera categora hayan efectuado la enajenacin de bienes conformantes del
activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puesto en funcionamiento y a
un menor precio del que fueron adquiridos.
Como ha sido sealado preliminarmente, de conformidad con el artculo 22 del TUO de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, el reintegro del crdito fiscal se presenta en la determinacin del
Impuesto como un ajuste al crdito, en los casos en que los contribuyentes del impuesto efecten la
enajenacin de bienes conformantes del activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos
de haber sido puestos en funcionamiento, y siempre y cuando, se hayan realizado a un menor valor
del que fueran adquiridos. Dicho supuesto, generar que el contribuyente efecte un ajuste al crdito
fiscal en el mes en que opere la venta, el cual se plasmar a travs de la disminucin en el importe
equivalente a la aplicacin del IGV sobre la diferencia de precios que se determine entre el precio de
adquisicin y el precio de venta, tal como lo seala el segundo prrafo del numeral 3 del Artculo 6
de la norma reglamentaria.
Ahora bien, cabe sealar que los bienes del activo fijo que pudiesen generar un reintegro del crdito
fiscal se encontrarn constituidos por aquellos que son objeto de depreciacin de acuerdo a lo sealado
en el primer prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV, pudiendo en ese sentido corresponder a
bienes muebles o inmuebles, sean estos (bienes muebles) importados o no. En atencin a lo anteriormente
expuesto queda claro que los activos amortizables no generarn ajuste al crdito fiscal.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto y observando los supuestos sobre los cuales se ge-
nera la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, no proceder tal exigencia respecto de
bienes del activo que hayan sido enajenados antes de transcurrido dos aos de haber sido puestos
en funcionamiento y que se realicen a un mayor valor de venta del que hayan sido adquiridos y cuyo
crdito fiscal hubiera podido ser aplicado o que se hayan realizado despus de haber transcurrido el
plazo de dos aos de su puesta en funcionamiento, independientemente a que el valor de venta sea
menor al de su adquisicin.
3. Supuestos especiales y exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro del
crdito fiscal
En lo que respecta a obligaciones de carcter formal respecto de las exclusiones en mencin, de-
bemos sealar que respecto de los dos primeros supuestos sealados precedentemente, el sexto
prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC, seala que debe cumplirse lo dispuesto en
el Reglamento de la Ley de la Ley del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta.
As de conformidad con el segundo prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV se ha establecido que su acreditacin deber realizarse de acuerdo con el numeral 4
del artculo 2 de la referida norma reglamentaria, la cual establece que la prdida, desaparicin
o destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como por delitos cometidos en per-
juicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe emitido por
la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deber ser
tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento
de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo. Cabe sealar, que
la referida norma adicionalmente ha establecido que la baja de los bienes deber contabilizarse en
la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome
conocimiento de la comisin del delito.
Asimismo, de conformidad con el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
establece, que tales prdidas resultarn deducibles en la parte que estas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que
se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
4. Incidencia del valor de mercado en la determinacin del reintegro del crdito fiscal
En razn a que el reintegro del crdito fiscal se genera a consecuencia de la enajenacin de los bienes
del activo fijo bajo los supuestos anteriormente expuestos, debemos sealar que los contribuyentes del
impuesto se encontrarn obligados a observar normas de carcter valorativo. Por cuanto de conformidad
con el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del IR se establece que en los casos de ventas,
aportes y dems transferencias de propiedad y de cualquier otro tipo de transaccin a cualquier titulo, el
valor asignado a los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, ser el valor de mercado.
Es de esta forma, que en virtud al segundo prrafo del numeral 3 del artculo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual resulta de aplicacin para efectos del IGV, se establece que el valor de
transferencia para el caso de bienes conformantes del activo respecto de los cuales se efecten transac-
ciones frecuentes en el mercado ser el que corresponda a dichas transacciones, mientras que cuando
se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el
valor de tasacin.
Una vez definido los aspectos conceptuales, la forma en que deber realizarse el reintegro del
crdito fiscal se producir a travs de la disminucin del mencionado crdito en el mes en que opere
la venta del activo, debiendo de realizarse en funcin al Impuesto que se determine sobre la diferen-
cia de los precios de adquisicin y de venta de acuerdo con lo sealado en el numeral 3 del artculo
6 del reglamento de la LIGV. Ahora bien, para tal efecto establece la norma que dicha disminucin
deber afectar las columnas donde se registro el impuesto que grav la adquisicin del bien cuya
venta origino el reintegro.
Asimismo, deber tenerse en consideracin que de resultar el monto del reintegro superior al crdito
fiscal del mes en que se produzca la venta este deber arrastrarse hasta que se produzca su total aplicacin.
Adicionalmente, debemos sealar que en el caso de transacciones realizadas en moneda extran-
jera para efectos de determinar el reintegro del crdito fiscal la empresa deber considerar el valor de
venta as como el valor de adquisicin determinado aplicando el tipo de cambio promedio ponderado
venta publicado en la fecha de emisin del comprobante. Por cuanto al resultar la adquisicin y la venta
operaciones distintas e independientes, no se determinara el importe del precio de venta a travs del
tipo de cambio aplicado en la oportunidad en que se tomo el crdito fiscal.
Un aspecto que resulta importante observar para efectos de realizar un adecuado clculo de la
disminucin del crdito fiscal es el uso de documentos internos de control (conocidos como papeles de
trabajo), pudiendo ser estos notas de control contable, las cuales observando una numeracin adecua-
da participaran en el control de la disminucin del crdito fiscal, consignando el monto a reintegrar en
las columnas donde se aplic el crdito fiscal relacionado, permitiendo a su vez el anlisis de la cuenta
correspondiente (40 Tributos por Pagar de la divisionaria relacionada con el crdito fiscal utilizado), con
la informacin que se mantengan en los file de impuestos.
En lo que respecta a la incidencia en el Impuesto a la Renta, una vez determinado el importe y verifica-
da la oportunidad de su reintegro (mes de la venta), debemos sealar que al constituirse el presente ajuste
al crdito fiscal en la disminucin de un crdito que en su oportunidad cumpli con requisitos decarcter
sustancial y formal, este se constituira en gasto, por cuanto se desprende del articulo 69 de la LIGV que
el crdito fiscal se constituira en un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta ante la impo-
sibilidad de su aplicacin de acuerdo a lo prescrito por la legislacin del Impuesto General a las Ventas.
7. Aplicaciones prcticas
CASO PRCTICO
Enunciado
La empresa ABC que realiza nicamente operaciones gravadas con IGV, adquiri y puso en funcio-
namiento una mquina en el mes de marzo 2014 cuyo valor de adquisicin es de S/.36,600 msIGV.
En el mes de enero 2016, realiza la venta de dicho activo a un valor de mercado de S/. 18,000 ms
IGV.Se consulta respecto al clculo del reintegro del crdito fiscal del IGV, para lo cual nos proporciona
la siguiente informacin adicional:
Solucin
4. IGV a Pagar
IGV por ventas del mes S/. 57,240.00
IGV crdito fiscal ( 29,160.00 )
IGV a pagar S/. 28,080.00
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
64 GASTOS POR TRIBUTOS 3,348.00
641 Gobierno central
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
3,348.00
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV Cuenta Propia
01/2016 Por el reintegro del crdito fiscal del IGV en la venta de
la mquina.
PRORRATA DEL CRDITO FISCAL: APLICACIN PRCTICA
Enunciado
La empresa ABC identificada con Nde RUC 2023457689, dedicada a la comercializacin de pro-
ductos de primera necesidad para restaurantes desea realizar el clculo de la prorrata del crdito fiscal
y el respectivo ingreso de la informacin determinativa en la Declaracin Jurada mensual PDT 621 - IGV
Renta mensual, por cuanto a partir del mes de abril 2016, adicionalmente a sus operaciones gravadas
con el IGV, realizara la venta de bienes no gravados con el referido impuesto. Al respecto consulta como
se debe determinar el crdito fiscal del mes aplicando el mtodo de la prorrata. Para tal efecto nos
brindan la siguiente informacin:
Ventas
Monto de ventas gravadas de los ltimos 12 meses incluyendo el mes de clculo (Abril - 2016).
Adquisiciones
Solucin
Cabe sealar que la calidad del contribuyente del Impuesto General a la Ventas conlleva a la
observancia de la incidencia de las operaciones que se efectan en la determinacin del impuesto, a
la par de la verificacin del nacimiento de la obligacin tributaria y del cumplimiento de los requisitos
sustanciales y formales establecidos en los Art. 18 y 19 de la Ley del IGV.
Ahora bien, en razn a que la empresa, a partir del mes de Abril 2016 realiza operaciones gravadas y
no gravadas con el IGV, se encontrara en la obligacin de aplicar la prorrata del crdito fiscal en la medida
que no pueda identificar el destino de las adquisiciones gravadas en forma total o parcial. De acuerdo a
ello dado que existen adquisiciones comunes a efectos de determinar el crdito fiscal, seguidamente se
establece el procedimiento de prorrata que deber efectuar la empresa.
a) Clculo del Coeficiente
Se considerara las operaciones realizadas en los ltimos 12 meses incluyendo el mes de clculo.
3,379,000
Coeficiente = x 100 = 94.81%(*)
3,564,000
Para efecto de la determinacin del coeficiente, que es realizado de manera automtica por el PDT
0621 IGV - Renta Mensual, se proceder a ingresar la informacin relacionada con las ventas grava-
das, no gravadas y exportaciones de los ltimos doce meses a travs de la casilla 173 de la opcin
denominada IGV/IEV/IVAP del referido PDT (dando doble click), para lo cual previamente deber
responder s a la pregunta Ha realizado ventas no gravadas con el IGV en los ltimos 12 meses?
en la opcin inicial del PDT 0621 denominada identificacin.
De acuerdo a la informacin recibida, la consignacin de las ventas se realizara de acuerdo a lo
siguiente:
Las ventas del perodo al que corresponde la declaracin se incluyen en el clculo de la prorrata de
manera automtica en funcin a su registro en otras casillas del PDT, tales como la casilla 100 (ventas
gravadas netas) y 105 (ventas no gravadas sin considerar exportaciones).
Seguidamente se muestra la pestaa del PDT asociado a ventas de donde se extrae la informacin
del periodo tributario para efecto de la determinacin de la prorrata.
d) Determinacin del Impuesto General a las Ventas del mes de abril 2016
A continuacin se presenta la liquidacin de impuestos correspondiente al periodo abril 2016 a travs
de la cual se observa la aplicacin del crdito fiscal relacionado con las adquisiciones segn su destino.
1. Introduccin
Como se sabe, el IGV grava el valor agregado que se aade en los bienes o servicios durante el
proceso de produccin y/o comercializacin o utilizacin en el pas y cuya finalidad es que sea trasladado
al consumidor final. Para tal efecto, se vale de los agentes econmicos que participan en la cadena de
produccin y distribucin de bienes y servicios, quienes trasladan el impuesto a travs de la cadenadevalor.
As, tenemos al contribuyente del impuesto (agente econmico) y al que termina por soportar la carga
econmica del impuesto (consumidor).
De esta manera, doctrinariamente se seala que El IVA tiene como caracterstica principal la de ser
un impuesto plurifsico no acumulativo. Su carcter plurifsico no acumulativo resulta de gravar todas las
transacciones que se producen a lo largo de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios, por
lo que afecta nicamente el valor agregado en cada una de sus etapas, lo cual se consigue impidiendo que el
impuesto se aplique sobre valores dentro de los cuales se encuentre incluido el impuesto que grav las fases
anteriores del ciclo. Ello se obtiene mediante el reconocimiento, como crdito fiscal, del impuesto que grav las
adquisiciones de bienes y servicios utilizados para la produccin y distribucin de los bienes y servicios afectos(256).
Teniendo en cuenta lo anterior, se seala que el IGV debe ser neutral, ya que mediante la tcnica de
incidir slo sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin,
se busca evitar la distorsin en la conformacin de precios.
Ahora bien, esta tcnica que debera funcionar sin mayor problema si el consumo o utilizacin se
produce en el propio pas; se ve alterada en los casos de exportacin, debido a que el consumo se produce
en un pas distinto a aqul en el que se recibi los impuestos a cuenta.
Para afrontar dicha realidad existen dos principios recogidos en las legislaciones:
Principio de imposicin exclusiva en el pas de destino: De acuerdo a este principio la imposicin
al consumo debe producirse en el pas donde tales bienes o servicios sean consumidos.
Principio de imposicin exclusiva en el pas de origen: Segn este principio, el pas de origen de las
exportaciones recauda el impuesto. Sin embargo, como el consumo se produce en el otro territorio, el
pas de origen debe trasladar la recaudacin al Estado de destino donde se ha producido el consumo
y, de igual manera, correspondera que cuando ste ltimo Estado ocupe la posicin de pas de origen,
debera trasladar la recaudacin al otro pas que ocupe la posicin de destino.
(*) Magister en Derecho Corporativo y Finanzas por la Universidad ESAN, Abogada por la Pontificia Universidad Catlica del Per.
Ex-Catedrtica de la Universidad San Ignacio de Loyola. Con diplomado en Derecho Tributario Internacional de la Universidad
Austral. Jefe del rea Tributaria del estudio Thorne, Echendia & Lema Abogados.
(256) LUQUE BUSTAMENTE, Javier. En Los efectos del IVA en la economa Relatora Nacional Per. Pg. 182.
(257) RODRIGUEZ DUEAS, Csar. En La imposicin al consumo en el Per: Anlisis y Perspectivas.
con IGV y, adems, se dota al exportador de un sistema que le permite recuperar el impuesto que le fue
trasladado en la adquisicin de los bienes y servicios que adquiri con fines de exportacin a travs del
Saldo a Favor del Exportador.
A continuacin, pasaremos a exponer los cambios normativos que se han presentado en nuestro
Ordenamiento Jurdico respecto a la exportacin de servicios, para luego sealar la regulacin vigente,
precisando los requisitos y formalidades que deben cumplirse; as como, analizando las particularidades
y/o deficiencias que se presentan en dicha regulacin frente al cumplimiento del principio de imposicin
exclusiva en el pas destino.
Teniendo en cuenta que la prestacin de servicios a nivel internacional ha venido creciendo rpidamente,
situacin que no ha sido ajena a nuestro pas(258), las normas relacionadas a Exportacin de Servicios han
venido presentando continuos cambios en nuestro Ordenamiento Jurdico. De esta manera, se ha pasado de
una regulacin muy escueta y restringida que, con el paso del tiempo fue amplindose lentamente hasta que
en el ao 2011, se dio un cambio significativo aprobando una regulacin amplia referida a la exportacin de
servicios, sin embargo, en la prctica este cambio tuvo muy poca aplicacin por la falta de reglamentacin
oportuna y debido a que, en julio del ao 2012, se aprobaron nuevamente cambios que hicieron volver a
un rgimen restringido, aunque con algunas correcciones a nivel legal, tal como pasaremos a comentar.
(258) Se debe tener en cuenta que en los ltimos aos la exportacin de servicios se ha convertido en una importante fuente
generadora de divisas. Es as que durante el 2013 el sector de exportacin de servicios creci en un 18% en comparacin al
ao anterior y lleg a superar los US$ 6.000 millones que el Ministro de Comercio Exterior y Turismo haba comentado como
proyeccin a inicios de dicho ao (Fuente: Asociacin peruana de BPO, KPO&ITO, www.apebit.com.pe).
(259) Cabe indicar que las anteriores leyes del IGV tenan el mismo tenor.
(260) El artculo 33 de la Ley del IGV agregaba que el Apndice V poda ser modificado mediante Decreto Supremo refrendado
por el Ministro de Economa y Finanzas
sealados por el Reglamento (numeral 1 del artculo 9 del reglamento de la Ley del IGV vigente
en aquel momento).
Respecto a esta regulacin, la primera crtica enfatiz en que si bien se exiga como requisito que
el servicio exportado tenga un consumo en el exterior (cumplindose as el principio de consumo
pas destino), tambin se observa que la Ley del IGV restringa el concepto de exportacin de
servicios, al circunscribirlo slo a los que estaban previamente contemplados o calificados en lista
sealada en el apndice V de la Ley del IGV.
Al respecto, Rodrguez Dueas comentaba que como puede apreciarse nicamente se est consi-
derando dentro del concepto de exportacin de servicios a un nmero limitado de servicios, dejndose
de lado a otros servicios que son prestados a sujetos no domiciliados y consumidos en el exterior, con
lo cual no se da cumplimiento al criterio de imposicin exclusiva en el pas de destino, crendose de
dicha manera una distorsin al permitirse la exportacin de impuesto y haciendo menos competitivos
nuestros servicios que, en algunos casos, pueden ser requeridos indistintamente a cualquier otro pas(261).
Adicionalmente, se criticaba que, a travs de una norma reglamentaria, se estuviera estableciendo
los requisitos para que un servicio pudiera calificar como exportacin de servicios, siendo que
esto era una violacin al principio de legalidad.
Los requisitos que se establecan en el reglamento, sealaba que los servicios del ApndiceVdeban:
a. Ser prestados a ttulo oneroso, lo que deba demostrarse con el comprobante de pago emitido
de acuerdo con el Reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b. El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c. El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d. El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar ntegramente en el extranjero, precisndose que no cumplen este ltimo requisito, aque-
llos servicios de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su
prestacin en el pas.
Tales servicios se consideran exportados cuando se cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que se debe demostrar con el comprobante de pago que co-
rresponde, emitido de acuerdo al reglamento de la materia y anotado en el registro de ventas
e ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar en el extranjero.
Adicionalmente, como ya lo hemos comentado, la misma Ley tambin considera como exportacin
de servicios a las siguientes operaciones, aun cuando no exista un uso o consumo en el exterior:
La prestacin de servicios de hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en
forma individual o a travs de un paquete turstico, por el perodo de su permanencia, no mayor
de sesenta (60) das por cada ingreso al pas, requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina
de Migracin (TAM), as como el pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad
que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Per sean vlidos para
ingresar al pas, de acuerdo con las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se
establezcan en el reglamento aprobado mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio
de Economa y Finanzas, previa opinin tcnica de la SUNAT.
Los servicios de transporte de pasajeros o mercancas que los navieros nacionales o empresas
navieras nacionales realicen desde el pas hacia el exterior, as como los servicios de transporte
de carga area que se realicen desde el pas hacia el exterior.
Los servicios de transformacin, reparacin, mantenimiento y conservacin de naves y aeronaves
de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilizacin
econmica se realice fuera del pas. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y
componentes de las naves y aeronaves.
Los servicios de alimentacin, transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore
nacional, teatro, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el
paquete turstico prestado por operadores tursticos domiciliados en el pas, a favor de agencias,
operadores tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos; de acuerdo
con las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se establezcan en el reglamento
aprobado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, previa
opinin tcnica de la SUNAT.
Los servicios complementarios al transporte de carga que se realice desde el pas hacia el
exterior y el que se realice desde el exterior hacia el pas necesario para llevar a cabo dicho
transporte, siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a traspor-
tistas de carga internacional.
Constituyen servicios complementarios al transporte de carga necesarios para llevar a cabo
dicho transporte, los siguientes:
a. Remolque.
b. Amarre o desamarre de boyas.
c. Alquiler de amarraderos.
d. Uso de rea de operaciones.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la nave.
f. Transbordo de carga.
g. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacos.
h. Manipuleo de carga.
i. Estiba y desestiba.
j. Traccin de carga desde y hacia reas de almacenamiento.
k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
m. Navegacin area en ruta.
n. Aterrizaje - despegue.
. Estacionamiento de la aeronave.
Como se puede apreciar, en nuestro pas, la aplicacin del principio de imposicin exclusiva en
pas destino resulta relativo cuando estamos frente a operaciones de exportacin de servicios.
Al respecto, consideramos que limitar la definicin de exportacin de servicios a una lista de
actividades, atenta contra la caracterstica de neutralidad del impuesto. As, dicha operacin ser
gravada, tanto en el Per, como en el pas en que se consuma el servicio, afectndose con ello la
capacidad competitiva del pas.
Ahora bien, no existiendo justificacin econmica para restringir la aplicacin del concepto de
exportacin de servicios, existiendo en lugar de ello un grave perjuicio conforme hemos sealado,
conviene preguntarnos cul es la razn de dicha disposicin normativa.
Sobre el particular, resulta relevante remitirnos a lo comentado por Luque Bustamante quien in-
dica que Desde un punto de vista econmico no existe razn alguna para discriminar a los servicios
de los bienes como productos exportables generadores de dividas para el pas, cuya competitividad
deba ser posibilitada mediante su imposicin exclusiva en el pas de destino. Desde un punto de vista
administrativo, sin embargo, aspectos relativos al nivel de capacidad de control sobre la exportacin
de estos intangibles pueden hacer aconsejable el restringir inicialmente su reconocimiento a deter-
minadas operaciones, con el propsito de ir amplindolo conforme la capacidad fiscalizadora de la
Administracin Tributaria vaya siendo incrementada, hasta alcanzar, finalmente, el universo de los
servicios exportables(262).
Teniendo en cuenta que la existencia de una lista restringida de servicios que se consideren como
los aptos a poder llegar a calificar como exportacin de servicios no tiene una justificacin
econmica, sino ms bien de fiscalizacin y control; consideramos que si bien inicialmente el fun-
damento de la capacidad limitada de fiscalizacin pudo haber tenido un asidero vlido, a fin de
evitar evasiones y, por tanto, perjuicios fiscales; al haber demostrado la Administracin Tributaria
una evolucin en dicho mbito, la regulacin para la calificacin como exportacin de servicios
debera tambin evolucionar. Ello debido a que, actualmente, bajo el mismo parmetro de una lista
restrictiva, puede estar mas bien generndose perjuicios fiscales al restarnos capacidad competitiva
como pas en donde, inmersos en un mundo globalizado, se hace necesario evitar los sobre costos
impositivos (evitar una doble imposicin a nivel del IGV).
As, el tener una regulacin que permita reconocer la calificacin de exportacin de servicios en
funcin a la naturaleza de la operacin, es decir, cuando se destine a un consumo fuera del pas
y no limitado a un tipo de servicio contenido en una lista cerrada, permitir que los precios de
estos intangibles (cada vez ms valorados) puedan ser atractivos y, por tanto, ms competitivos
en el mercado global.
Si bien la lista de servicios que pueden ser calificados como exportacin de servicios ha ido in-
crementndose a lo largo de los aos, los que actualmente se contemplan no resultan suficientes
ni van de la mano con el desarrollo y evolucin de las transacciones internaciones.
Se debe tener en cuenta que al haber eliminado, mediante el Decreto Legislativo N1119, la posibi-
lidad que los exportadores puedan solicitar al Ministerio de Economa y Finanzas (MEF) lainclusin
de nuevas actividades en la lista de servicios empresariales de exportacin del Apndice V, hace
que tengamos una regulacin poco dinmica, en la cual slo queda esperar que funcionarios
del MEF puedan actuar oficiosamente al analizar el mercado e incluir nuevas actividades como
exportacin de servicios.
(262) BUSTAMANTE LUQUE, Javier y RISSO MONTES, Carolina. En Tratamiento de la exportacin de servicios. La Banca/
Mayo 1998.
como exportacin de manera posterior por la Administracin Tributaria, en una eventual fiscaliza-
cin, lo cual puede implicar un desincentivo para el exportador frente a la inseguridad jurdica en
la que queda inmerso.
3. Conclusiones
1. Introduccin
La prestacin de servicios en el pas se encuentra gravada con el IGV en tanto se presume que el
consumo ocurre en nuestro pas. sta consiste en toda prestacin que una persona realiza para otra y
por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, incluidos el arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero, de conformidad con el artculo 1 e inciso
c)del artculo 3 de la Ley del IGV.
Por otro lado, cuando la prestacin de servicios de parte de un sujeto domiciliado en nuestro pas es
consumido en el extranjero por un sujeto no domiciliado, nos encontramos ante una Exportacin de Servicios;
siendo que para que califique como tal, deber cumplir una serie de requisitos sustanciales y formales.
2. Exportacin de Servicios
El quinto prrafo del artculo 33 de la Ley del IGV dispone que las operaciones consideradas ex-
portacin de servicios son las contenidas en el Apndice V de la Ley, los cuales son:
1. Servicios de consultora y asistencia tcnica.
2. Arrendamiento de bienes muebles.
3. Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin pblica.
4. Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares, entre los
cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico, diseo de pginas web, as
como diseo de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologas
de la informacin para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea, as como de la
infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la informacin, tales como instalacin,
capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implementacin y asistencia tcnica.
Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda.
Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras y sistemas mediante el uso
de aplicaciones informticas.
En relacin a los alcances de que el uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte
del no domiciliado tenga lugar ntegramente en el extranjero, debe precisarse que el Tribunal Fiscal en su
Resolucin N001-2-2000, el cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, seal lo siguiente:
el tema utilizacin econmica est vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtena
de la informacin proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales
compradores de su mercadera permitindoles asimismo disminuir sus costos de transaccin para futuras
operaciones con el Per.
Sealando a su vez que: la utilizacin econmica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtena
de estos servicios se vea materializada de forma objetiva en el hecho que pagaba una retribucin a su representante
en el pas con prescindencia de concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin recibida. En tal
sentido, como el uso de la informacin brindada por la recurrente a su comitente, fue econmica y directamente
utilizada por ste en el exterior, consideramos que los reparos formulados al respecto deben ser levantados
En esta misma lnea en relacin a la citada Resolucin, en la Carta N116-2005-SUNAT/200000
emitida por la Administracin Tributaria establece que:
() en la citada Resolucin se seala la necesidad de efectuar evaluaciones de cada caso concreto a fin
de determinar dnde se considera utilizado econmicamente el servicio (aprovechado), pues se deber
evaluar el tipo de operacin realizada, as como los acuerdos adoptados entre las partes y las situaciones
particulares que se presenten en cada caso.
En la medida que el beneficio inmediato del servicio se lleve a cabo en el exterior y se cumplan con los
dems requisitos exigidos en las normas que regulan el IGV, la operacin calificar como exportacin de
servicios; lo cual podr determinarse a partir del anlisis del tipo de operacin realizada, de los acuerdos
adoptados entre las partes y de las situaciones particulares que se presenten en cada caso concreto.
De este modo, de conformidad con las normas citadas en los prrafos anteriores, en principio, los
servicios prestados en el pas por sujetos domiciliados a sujetos no domiciliados se encuentran gravados
con el IGV. Sin embargo, para que tales servicios sean considerados como exportacin y consecuen-
temente, no gravados con IGV, adems de estar contenidos en el Apndice V, deben ser onerosos, ser
prestados por domiciliados a no domiciliados; y, que el uso, explotacin o aprovechamiento por parte
del no domiciliado debe tener lugar en el extranjero.
A continuacin hacemos referencia a los servicios de consultora, asistencia tcnica e investi-
gacin de mercados, por las cuales, si bien no existe una definicin de dichos trminos en la legislacin
del IGV, nos remitiremos a la doctrina y jurisprudencia.
5. Servicios de consultora
Los servicios de consultora que refiere el Apndice V de la Ley del IGV, implica que el prestador
del servicio brinde un asesoramiento u opinin respecto de alguna materia, ciencia, arte, oficio o trabajo.
En la Carta N116-2005-SUNAT/2B0000 se seal que a efecto de determinar si un servicio puede
ser considerado como consultora, conforme lo dispone el numeral 1 del Apndice V del TUO de la Ley del
IGV, debern analizarse las caractersticas y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones
de dichos servicios.
El Informe N15-2004-SUNAT/2B0000 respecto a los servicios de consultora establece lo siguiente:
(...) el Diccionario de la Real Academia Espaola contiene las siguientes acepciones del trmino con-
sultora: i) a la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se
entiende por consultor, entre otras acepciones, a: i) Que da su parecer, consultado sobre algn asunto
y, ii) persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente.
Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultora involucra un asesoramiento, elemento
que no est presente en el servicio de control de pureza varietal, el cual se caracteriza por la acreditacin
de la calidad de un producto, de modo complementario a su venta, razn por la que no califica como
un servicio de consultora a que hace referencia el numeral 1 del Apndice V del TUO de laLey delIGV.
Para que el servicio de consultora califique como exportacin de servicios, deber cumplir con los requi-
sitos sealados anteriormente, de esta manera, el servicio de consultora debe ser oneroso, ser prestados por
sujetos domiciliados a sujetos no domiciliados; y, que el uso o aprovechamiento de los servicios sea en el exterior.
Por su parte, el Informe N366-2003-SUNAT/2B0000 ha establecido lo siguiente:
a) El servicio de consultora y asistencia tcnica prestado por un sujeto domiciliado en el pas a favor de
otro no domiciliado (consistente en la elaboracin y presentacin de un Informe, cuya retribucin se har al
trmino del mismo y servir para tomar la decisin del no domiciliado -ubicado fuera del pas- de invertir
o no en el Per), califica como una exportacin de servicios; en tanto la utilizacin o aprovechamiento
se produzca en el exterior, atendiendo al beneficio inmediato que origina dicho servicio.
Para tal efecto, resulta indistinto que el usuario no domiciliado decida invertir o no en el pas.
Los servicios de asistencia tcnica contenidos en el Apndice V de la Ley del IGV, implican que
el prestador del servicio brinde un asesoramiento de un grado de especializacin que signifique una
transferencia de conocimientos.
Es importante citar nuevamente el Informe N15-2004-SUNAT/ 2B0000, en tanto si bien se dis-
cute si el servicio de control de pureza varietal constituye o no un servicio de asistencia tcnica, brinda
algunos alcances en cuanto a su definicin citando a su vez el Informe N003-2004-EF/66.01 emitida
por la Direccin General de Poltica Fiscal del Ministerio de Economa y Finanzas:
La Direccin General de Poltica Fiscal del Ministerio de Economa y Finanzas ha sealado mediante el
Informe N003-2004-EF/66.01 del 6.1.2004, que el servicio de pureza varietal, no calificara como un
servicio de asistencia tcnica a que se refiere el numeral 1 del Apndice V del TUO de la Ley del IGV, sobre
la base de los siguientes argumentos:
Segn Guillermo Cabanellas, asistencia tcnica es la que especialistas calificados generalmente
en equipo, prestan a actividades, empresas o pases necesitados de asesoramiento para acelerar
su evolucin. Entendindose por asesoramiento, a dictaminar o aconsejar; y por evolucin, al
desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensin; paso de un estado a otro en los organismos e
instituciones; transformacin.
De otro lado, el Diccionario de la Real Academia define por asistencia la accin de prestar socorro,
favor o ayuda; y por tcnica al conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un
arte, pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos, habilidad para ejecutar cualquier
cosa o conseguir algo.
En tal sentido, por asistencia tcnica debera entenderse el asesoramiento o consejo que brinda
una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (trans-
ferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al
desarrollo o transformacin de las actividades de una empresa o pases necesitados de asesoramiento
para acelerar suevolucin.
Por otro lado... el servicio de control de pureza varietal consiste en sembrar parcelas experimentales con
cantidades de semillas representativas de los diferentes lotes de semillas provenientes de los cruzamientos
realizados y emitir un informe respecto a la calidad de las mismas. Dicho servicio sera requerido por
la empresa extranjera a la empresa peruana por las semillas adquiridas o por adquirir a esta ltima.
De lo antes expuesto se puede desprender que el servicio de control de pureza varietal sera un servicio
que tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de las semillas vendidas o por venderse al exterior.
En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podra considerarse como asistencia tcnica,
pues no calificara como un asesoramiento para el cambio o transformacin de las actividades de la em-
presa e xtranjera, sino que se tratara de un servicio (informacin sobre sus cualidades) complementario,
a quienes adquiriran estas.
En consecuencia, el servicio control de pureza varietal al no encajar como un servicio de asistencia tcni-
ca no calificara como una exportacin de servicios a que se refiere el numeral 1 del Apndice V del TUO
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y por tanto se encontrara
afecta con el Impuesto General a las Ventas.
En cuanto a la definicin de asistencia tcnica, el artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impues-
to a la Renta, seala que se entiende por asistencia tcnica a todo servicio independiente suministrado
desde el exterior o en el pas, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante
la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas, que sean necesarios en el proceso productivo,
de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad.
De lo indicado, se puede apreciar que la definicin de asistencia tcnica que seala el Ministerio
de Economa y Finanzas en su Informe N003-2004-EF/66.01 con el que establece el Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta guardan una similitud en tanto en ambos se concluye que un servicio
de asistencia tcnica implica un asesoramiento a travs de cual se utiliza una serie de procesos espe-
cializados que tengan por finalidad la transmisin de conocimientos especializados necesarios para el
desarrollo de la empresa.
Por tanto, se puede concluir que la asistencia tcnica se caracteriza por la transmisin de conoci-
mientos especializados y que pueden materializarse con capacitaciones, recomendaciones, instrucciones
y similares, que permitan al usuario del servicio aplicar e implementar los conocimientos transmitidos en
el desarrollo o transformacin de sus actividades.
Asimismo, es necesario que el uso o aprovechamiento de los servicios de asistencia tcnica sea en
el exterior, de manera que el beneficio inmediato sea obtenido por el sujeto no domiciliado en el pas.
los estudios sobre las posibilidades de comercializacin, mercados potenciales, la aceptacin y el grado
de difusin de los productos y sobre los hbitos de compra de los consumidores con miras a promover
las ventas y desarrollar nuevos productos, as como las encuestas de opinin pblica sobre cuestiones
polticas, econmicas y sociales, adems del anlisis estadsticas stos.
Califica como exportacin de servicios, cuando dichos servicios son aprovechados por la entidad re-
ceptora, cuya actividad empresarial tenga lugar en el exterior, sin que se pueda entenderse lo contrario.
Se debe presentar informes que contengan instrucciones, recomendaciones o sugerencias al no domi-
ciliado en el hecho que la t ransferencia de conocimiento se brinde del no domiciliado a la recurrente y
no a la inversa. En el caso en concreto se deba de presentar un plan de mercadeo anual que incluyera
los objetivos respecto al nmero de segmentos, el nmero de oficinas y nmero de terminales, plan
de actividades de promocin y publicidad, uso de identidad, logros corporativos y los estndares de
servicio para los suscriptores, para que pudiese ser calificado como exportacin de servicio referente a
la investigacin de mercado.
Por lo anterior, consideramos que, el servicio de investigacin de mercados se realiza sobre la base de
la informacin existente de un mercado especfico, con lo cual se requiere que exista un anlisis y resultado,
en donde pueda observase la metodologa o tcnica utilizada o comprobar una hiptesis del mercado.
Para la realizacin de una investigacin de mercados se brinda informacin acerca de productos,
competencia, posibles proveedores o clientes, entre otros, a fin que la empresa usuaria del servicio pueda
tomar con todos los elementos de juicio, la decisin de realizar o no, un negocio o inversin en el Per.
De este modo, la prestacin de un servicio de investigacin de mercados comprende un proceso a
travs del cual, una empresa busca, adquiere, procesa y analiza informacin respecto de un producto,
los competidores, los potenciales clientes o proveedores, y del mercado en general, a fin de transmitir e
informar a la empresa usuaria las posibilidades de comercializacin de dichos productos en las diversas
industrias del mercado peruano as como, las oportunidades de negocios o de inversiones en el pas.
El monto del IGV que hubiera sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las
adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin dar derecho a
un Saldo a Favor del Exportador (SFE), de conformidad con el artculo 34 de la Ley del IGV.
La aplicacin del mismo debe realizarse respetando el siguiente orden de prelacin:
Aplicacin contra dbito fiscal: El saldo a favor se deducir del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de
cargo del mismo sujeto. De quedar un monto a favor, este se denominar Saldo a Favor Materia del
Beneficio (SFMB).
Compensacin contra otros impuestos:
De no ser posible la deduccin anterior en el perodo por no existir operaciones gravadas o ser
stas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podr compensarlo automticamente
con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta.
Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el ao o en el transcurso de algn mes o
ste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podr compensarlo con la deuda tributaria co-
rrespondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Pblico respecto de los cuales el
sujeto tenga la calidad de contribuyente, como es el caso del ITAN a cargo del exportador (vase
informe N 108-2010-2B0000/SUNAT).
Cabe manifestar que, de acuerdo con el artculo 4 del Reglamento de Notas de Crdito Negocia-
bles(264), la compensacin o devolucin del saldo a favor materia del beneficio tiene un lmite equivalente al
porcentaje equivalente a la tasa del Impuesto General a las Ventas incluyendo el Impuesto de Promocin
Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el perodo. El SFMB que exceda dicho lmite podr ser
arrastrado como SFE.
Si luego de la aplicacin quede un monto a favor, se podr solicitar la devolucin mediante las
Notas de Crdito Negociables (NCN), para lo cual previamente debe haber presentado elPDB EXPOR-
TADORES. El trmite se realiza a travs de SUNAT virtual. En caso de requerir garanta deber hacerse
presencialmente. La SUNAT tiene un plazo de 5 das hbiles para emitir y entregar las NCN, contados a
partir de la fecha de presentacin de la solicitud de devolucin.
El Programa de Declaracin de Beneficios (PDB) Exportadores permite registrar el detalle de
las adquisiciones y ventas, que permitirn determinar el SFE. Se presenta por SUNAT Virtual.
El PDB EXPORTADORES debe ser presentado por los meses por los cuales solicita devolucin,
efecta la compensacin y por aquellos meses en los que no hubiera efectuado la compensacin ni
solicitado la devolucin. Este requisito debe cumplirse de manera previa a la solicitud de devolucin.
9. Comprobantes de Pago
El artculo 4 del RCP seala que en las operaciones de exportacin consideradas como tal por las
normas del IGV debern emitirse Facturas, las cuales debern cumplir con las obligaciones formales
El artculo 29 del TUO de la Ley del IGV, dispone que los exportadores estn obligados a consignar
en su declaracin jurada correspondiente al periodo, los montos que consten en los comprobantes de
pago por exportaciones, aun cuando no se hayan realizado los embarques respectivos.
En virtud a dicha obligacin en el PDT 0621 se han creado dos casillas especficas para dicho rubro:
Casilla N106 - Exportaciones facturadas: En ella se consigna el monto neto de las exportaciones
del periodo, sustentadas en un comprobante de pago, notas de dbito o crdito; es decir, el monto de
las exportaciones del periodo luego de deducir las devoluciones y deducciones.
Casilla N 127 Exportaciones Embarcadas: En ellas se consigna el valor de las facturas por
exportacin que hayan sido emitidas en el perodo a que corresponde la declaracin y el valor de las
declaraciones de exportacin debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas
en el perodo, aunque su facturacin haya sido efectuada en el perodo o en periodos anteriores al que
corresponda la Declaracin Pago.
Por ltimo, cabe precisar que la empresa exportadora debe consignar la informacin en ambas casi-
llas mencionadas, exportaciones facturadas y embarcadas, a efectos de no incurrir en la infraccin tipificada
en el numeral 3 del artculo 176 del Cdigo Tributario; no obstante, de solo consignar la informaccin de
las exportaciones facturadas en la casilla 106 ello no impedira la compensacin automtica del Saldo a
Favor Materia de Beneficio (Vese Informe N203-2009-SUNAT/2B0000 y 156-2010-SUNAT/2B0000).
CAPTULO 4
IGV E IMPUESTO A LA RENTA
I. EXISTENCIAS, ACTIVO FIJO E INTANGIBLES
CASO PRCTICO N 1
Enunciado
La empresa ISAMAR S.A. tiene 3 accionistas, los cuales han acordado realizar un aumento de capi-
tal. Uno de los accionistas, (persona natural con negocio) se ha comprometido a aportar productos para
efectivizar dicho compromiso. Se consulta respecto a dicho aporte de bienes, cmo sera el tratamiento
contable conociendo que la empresa los emplear como mercaderas, que la Escritura Pblica se inscribe
en Registros Pblicos en el mes de haberse tomado el acuerdo por Junta General de Accionistas y que
segn informe de valorizacin, los bienes se valan en S/.10,000 ms IGV.
Solucin
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS
14 S/. 11,800.00
ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
142 Accionistas (socios)
(*) Contadora Pblica Colegiada, con estudios de Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Inves-
tigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Correo electrnico:
rosa.ortega.salavarria@gmail.com
(1) Aprobada por la Ley N26887, vigente a partir del 01.01.1998.
1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas
50 CAPITAL S/. 11,800.00
501 Capital social
5011 Acciones
X/x Por la suscripcin de acciones, en virtud al acuerdo de
aumento de capital segn Junta general de acciones de fecha
El Plan Contable General Empresarial (PCGE), seala en la cuenta 50: Capital en el rubro de
Reconocimiento y Medicin que: El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones
aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital relacionado corresponde a la valuacin
del activo a su valor razonable.
c. Registro contable
En funcin al anlisis efectuado deber efectuarse la contabilizacin por el aporte del accionista en
bienes muebles a ser empleados como mercaderas, tal como a continuacin se muestra:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
20 MERCADERAS S/. 10,000
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- 1,800
40
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV Cuenta propia
CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, (SOCIOS),
44 S/. 11,800
DIRECTORES Y GERENTES
441 Accionistas (o socios)
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
4419 Otras cuentas por pagar
x/x Por la entrega de bienes por el aumento de capital, susten-
tado a nivel formal con la F/. N
Una vez que se emiten y se entregan las acciones se debe efectuar el asiento siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, (SOCIOS),
44 S/. 11,800
DIRECTORES Y GERENTES
441 Accionistas (o socios)
4419 Otras cuentas por pagar
CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONIS-
14 S/. 11,800
TAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
142 Accionistas (o socios)
1421 Suscripciones por cobrar accionistas
x/x Por el cumplimiento del compromiso del aporte a efectuar
por el socio A.
CASO PRCTICO N2
MUTUO DE BIENES
Enunciado
La empresa CHANGE S.A dedicada a la construccin de inmuebles, prest materiales (bolsas de
cemento) a la empresa DECISION S.A. Estos bienes se encontraban en libros por un valor de S/. 24,800.00,
siendo su valor de mercado de S/. 28,000. Al mes siguiente le devuelven la cantidad de bolsas de cemento
entregados, y el valor de mercado esS/. 30,000.00.
Se sabe que ambas empresas no son relacionadas o vinculadas.
Solucin
a. Alcances del contrato de mutuo
De conformidad con el Cdigo Civil Peruano, en su artculo 1648 se define al Mutuo como el contrato
por el cual el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de
bienes consumibles, a cambio de que devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad. ElCon-
trato de Mutuo puede celebrarse sobre dinero o sobre otros bienes no dinerarios, siempre que sean
bienes consumibles y fungibles.Debemos advertir que en el mutuo procedemos a entregar bienes a
ttulo de propiedad, para que luego por un ttulo igual, se nos adjudique un bien similar. Entonces
tenemos dos transferencias de propiedad: laprimera la realiza el mutuante cuando entrega el bien y
la segunda el mutuatario cuando cumple con la devolucin (de otro bien similar).
As en el caso planteado se aprecia que la operacin corresponde a un Mutuo de Bienes, por la cual
una parte (mutuante) se obliga a entregar una cantidad determinada de bienes consumibles y la
persona que recibe los bienes (mutuatario) se obliga a devolver otros bienes de la misma especie,
calidad y cantidad.
A mayor abundamiento, diremos que se entiende que un bien consumible es aqul que no puede
servir a su destino final sin destruirse o que su existencia termina con el primer uso o que terminan
para quien deja de poseerlas, por lo cual debemos concordar que los bienes (bolsas de cemento) al
ser utilizados por la empresa DECISION S.A. en sus labores, califican como bienesconsumibles.
MUTUO DE BIENES
Se produce transferencia de propiedad
Se puede efectuar sobre bienes consumibles
b. Tratamiento contable
Los contratos de mutuos de bienes consumibles, implican transferencias de existencias que no con-
llevan una venta o enajenacin propiamente dicha ya que las existencias son cambiadas por otras
distintas o similares. Asimismo, examinando la ecuacin contable podemos darnos cuenta que en
este tipo de contrato se producen variaciones patrimoniales, existiendo por un lado una salida de
recursos (activos) y por otra un ingreso de recursos, por el bien que se recibir a cambio y de ser el
caso cualquier efectivo que se reciba como compensacin. No obstante lo anterior, la pregunta es
genera esta operacin variaciones en el patrimonio con el consiguiente reconocimiento de cualquier
ganancia o prdida en la transaccin?
A fin de responder a la interrogante planteada, debemos recurrir a lo dispuesto en la normativa
contable. Al respecto, cabe referir que si bien no existe una NIIF que regule en forma especfica
sobre el Contrato de Mutuo, en el caso concreto de bienes conformantes del activo fijo se regula
este supuesto en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (NIC 16), la cual establece lineamientos
que regulan las transacciones de intercambio recprocas; de acuerdo al prrafo 24 de la NIC 16
algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de
uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y no monetarios.
Siendo relevante, para definir el tratamiento a otorgar determinar si la transaccin tiene o no
carcter comercial.
En el contrato de mutuo no se advierte que sta tenga fines comerciales, dado que lo que en realidad
se produce es un prstamo en bienes; en este sentido, no se reconoce ingreso alguno como conse-
cuencia de la transferencia inicial, salvo que se hubiera pactado inters adicional por la transaccin.
c. Tratamiento tributario
Desde el punto de vista tributario, dado que en el contrato de mutuo se transfiere la propiedad de un
bien fungible califica como venta de bienes, por consiguiente tanto la entrega que realiza el mutua-
mente a favor del mutuatario y de ste a favor de aqul se encuentra gravado con el IGV, en virtud al
segundo prrafo del artculo 15 del TUO de la LIGV, el cual regula que: () trtandose de l mutuo de
bienes consumibles, la base imponible correspondiente a las ventas que efectan el mutuante a favor
del mutuatario y ste a favor de aquel ser fijada de acuerdo con el valor de mercado de tales bienes
(). Se entender por valor de mercado, el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. En los casos
que no resulte posible determinar el valor de mercado, la base imponible se determinar de acuerdo
a lo que establezca el Reglamento.
Consecuencia de lo anterior, dado que se produce una transferencia de propiedad de los bienes el
mutuante y el mutuatario debern emitir comprobantes de pago en cada oportunidad en que se
entreguen los bienes consignando el IGV correspondiente en cada operacin.
Cuando se produzca la adquisicin de los bienes en la misma cantidad y calidad la empresa mutuataria
no debe efectuar asiento por ello, lo que si deber considerar al registrar la factura que le emita su
proveedor ser el Impuesto General a las Ventas y la cancelacin de la misma.
d. Registro contable
Los asientos por la salida y devolucin de los bienes prestados tanto para el mutuante (Empresa
CHANGE S.A.) como para el mutuatario (Empresa DECISION S.A.) seran los siguientes:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS- TERCEROS S/. 29,840
161 Prstamos
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 S/. 5,040 (*)
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV cuenta propia
24 MATERIAS PRIMAS 24,800
244 Materias primas para productos inmuebles
x/x Por el mutuo de existencias
(*) 18% x S/. 28,000 (Valor de mercado)
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
24 MATERIAS PRIMAS S/. 24,800
244 Materias primas para productos inmuebles
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 5,400 (*)
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV cuenta propia
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS- TERCEROS S/. 29,840
161 Prstamos
77 INGRESOS FINANCIEROS 360
772 Rendimientos ganados
7723 Prstamos otorgados
x/x Por la devolucin de bienes prestados
(*) 18% x 30,000 (valor de mercado)
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
60 COMPRAS S/. 28,000
602 Materias primas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 5,040
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV cuenta propia
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS S/. 33,040
451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
4512 Otras entidades
x/x Por los bienes recibidos en mutuo.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
24 MATERIAS PRIMAS S/. 28,000
244 Materias primas para productos inmuebles
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS S/. 28,000
612 Materias primas
x/x Por el almacenamiento de existencias
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS S/. 33,040
451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
4512 Otras entidades
67 GASTOS FINANCIEROS 2,360
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 S/. 5,400
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 30,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
x/x Por la devolucin de mutuo.
BONIFICACIONES CONCEDIDAS - ANLISIS CONTABLE Y TRIBUTARIO
(266)
Autor: CPC Rosa Ortega Salavarra(*)
Introduccin
Tanto las promociones como las bonificaciones constituyen uno de los instrumentos de incentivos
creados con la finalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida logren incrementar la
demanda de sus clientes, hacer ms atractivo el consumo de los bienes o servicios que comercializan, y
en consecuencia originar mayores ventas.
Cabe indicar que existen varios mtodos promocionales dentro de los que se encuentra la Pro-
mocin por ventas que pueden darse a travs de diversos medios: dentro de los cuales los descuentos
y bonificaciones tambin constituyen una forma de promocin de ventas.
Los descuentos y bonificaciones, producen una rebaja del precio base (o de lista) y que puede darse como:
a) reduccin del precio.
b) otra concesin, tal como mercadera gratuita o descuentos publicitarios.
En el presente informe se desarrollar el tratamiento contable que debe otorgarse a las Bonifica-
ciones concedidas, considerando lo dispuesto en el Marco Conceptual para la preparacin de informacin
financiera (en adelante Marco Conceptual) as como las NIIF respectivas. Adems se abordar respecto
a su incidencia tributaria.
(*) Contadora Pblica Colegiada, con estudios de Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Inves-
tigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Correo electrnico:
rosa.ortega.salavarria@gmail.com.
1.1. Normativa Contable
El prrafo 4.25 del Marco Conceptual define a los ingresos en el literal a), sealando que: Ingresos
son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en
forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos,
que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de
los propietarios a este patrimonio.
El prrafo 4.47 del Marco Conceptual regula las condiciones para el reconocimiento de ingresos en
el estado de resultados y que corresponden a:
a) Incremento en los beneficios econmicos futuros (incremento en los activos o un decremento
en los pasivos).
b) Medicin con fiabilidad.
Por su parte la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18: Ingresos de actividades ordinarias,
es la que regula sobre los criterios a considerar para efectos de su reconocimiento as como su
medicin, tanto en forma general como por tipo de actividad(267).
Para el tema bajo desarrollo, procede indicar que el prrafo 10 de la NIC 18, dispone que el importe
de los ingresos ordinarios derivados de una transaccin se determina normalmente, por acuerdo
entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se medirn al valor razonable de la contrapartida,
recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificacin o rebaja
comercial que la entidad pueda otorgar.
Aprciese que respecto de las Bonificaciones se alude a aquellas de carcter comercial, es decir las
disminuciones que se producen en el precio producto de las relaciones comerciales o por volumen
de compras, los cuales implican un ajuste al valor de venta.
El valor de las Bonificaciones concedidas estar en funcin al costo de los bienes que se entregan.
As considerando que por lo general se entregan existencias, el costo se determina de acuerdo a
lo dispuesto en la NIC 2: Inventarios.
Cabe precisar que los descuentos o rebajas por pronto pago, constituyen descuentos financieros y
no de carcter comercial por lo cual se reflejan en la cuenta 67: Cargas Financieras.
En resumen a lo expuesto , procede concluir que las Bonificaciones siempre aluden o tienen natura-
leza comercial y por ende implican un ajuste al valor de venta, que debe reconocerse cuando se cumplan
las condiciones establecidas en la NIC 18 segn tipo de actividad (venta de bienes o prestacin de servi-
(267) Salvo aquellos supuestos regulados en otras normas especificas y que por ende quedan excluidos de los alcances de esta
norma; como es el supuesto los contratos de arrendamiento financiero (NIC 17) e Ingresos obtenidos por Contratos de Cons-
truccin (NIC 11).
cios), se reflejar contablemente en la cuenta 74: Descuentos, Rebajas y Bonificaciones Concedidas y se
presentar en el Estado de Resultados como una deduccin de los Ingresos obtenidos por su actividad
ordinaria, venta de bienes o prestacin de servicios.
Es importante referir que, el sustento por el cual no se encuentran gravadas con IGV las bonifica-
ciones concedidas es por el hecho que forman parte del costo de las ventas realizadas, por ende su
valor ya ha sido subsumido en el valor de venta de los productos que le han dado origen. En virtud
a ello, procede concluir que propiamente no corresponde a una operacin no gravada.
Como corolario a lo antes expuesto, cabe indicar que el IGV que se vincula con el costo de los bienes
a otorgarse como Bonificacin otorgara derecho a crdito fiscal del IGV.
Resulta pertinente adems referir el criterio vertido en el Informe N148-2004-SUNAT/2B0000
respecto a la calificacin de la bonificacin para efectos del clculo del crdito fiscal por parte de
quien efecta la entrega de los bienes.
La entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin sobre ventas realizadas, no
califica como operacin no gravada a efectos del clculo del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento
establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Procede considerar adems que para fines del IGV se otorga un tratamiento diferenciado segn
corresponda a la entrega de bienes con fines promocionales o califiquen como bonificaciones. En
funcin a ello, un elemento que resulta particularmente distintivo es el hecho que las bonificaciones,
se asocian a una venta previamente realizada.
Al respecto, en el Informe N022-2001/SUNAT/KOOOOOB SUNAT vierte el criterio siguiente: Para
efectos de no considerar como venta la entrega de bienes muebles, que efecten las empresas como
bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a
los que son objeto de venta.
En tal sentido, las bonificaciones pueden consistir en bienes diferentes a los que fueron ob-
jetode venta.
La bonificacin, se asocia o vincula por lo general a la venta de bienes; no obstante nada impide
que las empresas que prestan servicios tambin puedan otorgarlas. En este supuesto, apreciamos que
respecto al tratamiento contable procede determinar si procedera el uso de la cuenta 74. Descuentos,
rebajas y bonificaciones concedidas.
Sobre el particular, cabe referir que si bien el PCGE no regula en forma expresa los supuestos en
los que se debe utilizar dicha cuenta, mostramos a continuacin la Dinmica establecida:
DINMICA DE LA CUENTA 74
Es debitada por: Es acreditada por:
El total, al cierre del perodo, de los des-
El monto de los des- cuentos, bonificaciones y rebajas conce-
cuentos , bonificacio- didos sobre ventas, con cargo a la cuenta
nes y rebajas concedi- 80 Margen comercial, u 81 Produccin del
dos sobre el precio de ejercicio, segn se relacionen con la venta
la venta. de mercaderas , o la venta de bienes
producidos, respectivamente.
4.2. Para el vendedor o prestador del servicio que brinda el servicio a ttulo gratuito
En este caso, consideramos que s se debe reflejar la bonificacin concedida, dado que para brin-
darla se incurre en desembolsos que implican una disminucin en los activos o un incremento en
el pasivo; y que justamente se mide en funcin a aquellas erogaciones vinculadas con la prestacin
del servicio a ttulo gratuito. Es decir, se debe reflejar contablemente los gastos incurridos para
prestar el servicio tal como la mano de obra y materiales utilizados.
Un tema muy particular y de necesario anlisis se vincula con la cuenta contable a utilizar, al
respecto si bien el servicio a ttulo gratuito brindado, tiene el carcter de comercial puesto que se
otorga en funcin a un volumen de compras (bienes o servicios), consideramos que no procedera
su reflejo en la cuenta 74: Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, ya que por lo general
se utiliza para las bonificaciones que surgen por la entrega de bienes. En funcin a ello, nos per-
mitimos esgrimir como una postura el reconocer los gastos incurridos de acuerdo a su naturaleza
y efectuar el destino a Gastos de Ventas.
En lo absoluto corresponde para fines contables reconocer un ingreso por el servicio gratuito brin-
dado dado que no hay un aumento en el activo ni una disminucin del pasivo.
a. IGV
La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra fuera del mbito de aplicacin del IGV
regulado en el artculo 1 del IGV, por ende constituyen operaciones inafectas.
Al respecto, surge la inquietud sobre la posibilidad o no de utilizar el IGV que se genera en caso
se produzcan adquisiciones de bienes y servicios destinados a brindar dichos servicios gratuitos.
Sobre el particular, cabe referir que dado que el servicio gratuito brindado se vincula directa-
mente con la obtencin de ingresos, apreciamos que el costo de stos tambin se encontrara
insumido en el valor de ventas de los productos que la originan, por ende se tendra derecho a
utilizar el IGV como crdito fiscal, bajo el entendido que se cumplen los requisitos sustanciales
regulados en el artculo 18 y requisitos formales regulados en el artculo 19 del TUO de la Ley
del IGV e ISC.
Ahora bien, en el caso de adquisiciones que tengan un destino comn, es decir tanto activida-
des gravadas como la prestacin de servicios a ttulo gratuito, bajo la conclusin vertida en el
numeral anterior apreciamos que no se originara mayor inconveniente en el uso del IGV como
crdito fiscal en forma integral. Lo antes expuesto, entendemos se corrobora con la regulacin
establecida en el literal ii) del numeral 6.2. del artculo 6 del Reglamento del IGV que expre-
samente seala que para efectos de aplicar el mtodo de la prorrata no se consideran como
operaciones no gravadas, entre otros supuestos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito que
efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.
b. Impuesto a la Renta
Se aplica similares criterios a los mencionados en las normas contables. Es decir, dado que el
servicio se brinda con la finalidad de obtener un mayor volumen de ventas y no responde a un
acto de liberalidad, los gastos incurridos para brindar el servicio, resultaran deducibles. Para
dicho efecto, debern cumplir con el principio de causalidad enunciado en el artculo 37 del
TUO de la LIR a fin de determinar la Renta Neta, adems debern encontrarse fehacientemen-
te acreditados, sustentarse a nivel formal con comprobantes de pago y tambin imputarse al
ejercicio comercial en que sedevenguen.
Otro aspecto sumamente relevante, es respecto a si procede o no reconocer un ingreso ficto o
presunto. Una primera apreciacin, nos llevara a concluir que no resultara aplicable la regu-
lacin dispuesta en el artculo 32 del TUO de la LIR, ello considerando que los desembolsos
incurridos para brindar el servicio ya se encuentra valorado en el Valor de Venta de los productos
(bienes o servicios) con los cuales se vincula.
Sin perjuicio de lo sealado, procede indicar que mediante Carta N043-2015-SUNAT/600000,
SUNAT establece el criterio siguiente:
En el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador, dentro de su libertad de confi-
guracin normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artculo 1 de la citada
ley, ha hecho uso de una ficcin jurdica por medio de la cual se imputa una renta, entre otros, en
el supuesto de servicios realizados a ttulo gratuito por empresas; as como introduce una norma
de valoracin para cuantificar la obligacin tributaria contenida en la misma norma, por lo que
las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, que no son arrendamientos ni prstamos,
deben considerar una renta imputada en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
En correlato con ello en el Informe N086-2015-SUNAT/5D0000, se vierte la conclusin siguiente:
No corresponde que las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, distintos a la cesin
de bienes o prstamos, que tengan que incluir en su declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta, en aplicacin del artculo 32 de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren
algn ingreso presunto en su declaracin jurada mensual del Impuesto a la Renta.
En virtud a dicho criterio, las empresas que presten servicios a ttulo gratuito deberan considerar
que se genera una renta gravada para el Impuesto a la Renta, valorada de acuerdo con las reglas
del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - Valor de Mercado y que al tratarse de
una renta imputada slo se incluye en la declaracin jurada anual. Es decir, no se incluye como
parte de los ingresos gravables mensuales para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
En correlato con los criterios expuestos, la Administracin Tributaria expresa en el Informe
N189-2015-SUNAT/5D0000, la conclusin siguiente:
La deduccin por donaciones a que se refiere el inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, no incluye a la prestacin de servicios a ttulo gratuito.
c. Comprobantes de Pago
El numeral 8 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone la obligacin de
emitir un comprobante de pago an en el supuesto de prestacin de servicios a ttulo gratuito, en
el cual se consigne el valor referencial que hubiese correspondido a dicha operacin en el caso
de haberse efectuado a ttulo oneroso y la leyenda Prestacin de Servicios a ttulo gratuito.
En algunas ocasiones las empresas fabricantes tienen como poltica de ventas, otorgar a los minoris-
tas bonificaciones por volmenes de ventas, entre otros supuestos, efectundolo a travs de distribuidores.
Sobre el particular cabe referir que la SUNAT a travs del Informe N062-2015-SUNAT/5D0000, ha
esbozado las conclusiones siguientes:
Tratndose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a travs de distribuidores exclu-
sivos designados por zonas geogrficas, a los que encargan entregar ciertos productos a los minoristas en
calidad de bonificacin por volmenes de venta, introduccin de productos u otros parmetros, as como
premios a los minoristas que luego de su evaluacin cumplieron con las instrucciones de venta y/o exhibicin
de productos; el distribuidor, que acta por encargo del fabricante, no debe:
1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
2. Emitir comprobantes de pago por los bienes que entrega a los minoristas.
3. Considerar dicha entrega como retiro de bienes para efectos del IGV de su cargo.
Al respecto, resulta procedente considerar el tratamiento que deben realizar dichos distribuidores
que reciben los bienes de las empresas fabricantes para ser entregados a terceros, considerando lo
regulado en el Marco Conceptual.
(268) Resulta importante referir que el IASB ha propuesto cambios al Marco Conceptual para la Informacin Financiera, habiendo
emitido en el mes de mayo 2015 el documento Fundamentos de las Conclusiones - Proyecto de Norma PN/2015/3 y respecto
del cual se podrn recibir comentarios hasta el 26.10.2015. Uno de los cambios propuestos, se relaciona con la definicin de
activos y pasivos.
As en el fundamento FC4.5, se propone las siguientes definiciones:
(a) un activo es un recurso econmico presente controlado por la entidad como un resultado de sucesos pasados;
(b) un pasivo es una obligacin presente de la entidad de transferir un recurso econmico como resultado de sucesos pasados; y
(c) un recurso econmico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios econmicos.
Por su parte el fundamento FC4.7 se expresa que:
El principal cambio estructural de las definiciones existentes es la propuesta de introducir una definicin separada de un
recurso econmico. Esta recoloca las referencias de los flujos futuros de beneficios econmicos de forma que aparezcan en
la definicin que soporta un recurso econmico, en lugar de en las definiciones de un activo o un pasivo.
compromisos y contingencias, que dan origen a una relacin jurdica o no con terceros, sin afectar el patrimo-
nio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan, pero
cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situacin financiera, resultados y flujos de efectivo.
Segn Romero Lpez(269), las cuentas de orden son aquellos registros utilizados para contabilizar las
transacciones que no afectan el activo, pasivo, capital (lase patrimonio) y resultados de la entidad;
pero no obstante ello, es necesario registrar con el fin de reconocer bienes ajenos o contingencias
a efectos de control o con efecto recordatorio.
Justamente Romero Lpez refiere como uno de los casos en los cuales es posible utilizar cuentas
de orden y que corresponde al registro de valores y bienes ajenos que recibe la entidad.
Se trata de una cuenta a emplearse en una transaccin, que no afecta ni los resultados de operacin
ni la situacin financiera de la empresa, pero es probable que en el futuro pueda hacerlo. En este
sentido, las cuentas de orden constituyen herramientas de revelacin de informacin necesaria para
los usuarios de los estados financieros.
En funcin a ello de acuerdo al PCGE procedera el uso de la cuenta 06: Bienes y valores recibidos.
En forma similar, los fabricantes podran utilizar cuentas de control por los bienes entregados a los
distribuidores y que irn rebajando conforme el distribuidor acredita la entrega a los minoristas. En
este supuesto, de acuerdo al PCGE utilizarn la cuenta 01: Bienes y valores entregados.
(269) Romero Lpez, Javier. Contabilidad Intermedia. Mc Graw Hill, Mxico, 1996.
6. Aplicacin Prctica
Enunciado
La empresa BONIFICANDO SAC, dedicada a la comercializacin de productos lcteos, en el mes
de octubre ha decidido entregar nicamente por la compra de cada six pack de leche chocolatada un
paquete de mantequilla de 250gr, producto que tambin comercializa. Al respecto, solicita determinar
el tratamiento que se le deber otorgar a dicha operacin; considerando que en dicho mes (octubre)
la venta total de los six pack de leche chocolatada asciende a S/ 22,000 y el costo - segn mtodo de
valuacin - de los productos entregados como bonificacin corresponde a S/.2,300.
Solucin
a. Anlisis
En principio, a efectos de determinar el tratamiento aplicable a dicha operacin se debe conceptualizar
la naturaleza de la entrega, para lo cual resulta necesario analizar los siguientes aspectos:
El bien que se entrega, es comercializado por la empresa?
La entrega de un producto adicional, se produce como consecuencia de una venta?
La operacin realizada en caso califique como bonificacin, cumple con los requisitos sealados
en el numeral 13 del artculo 5 excepto el literal c, del Reglamento de la Ley del IGV?
b. Registro Contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 2,300.00
252 Suministros
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
69 COSTO DE VENTAS 15,000.00
691 Mercaderas
6911 Mercaderas manufacturadas
69111 Terceros
20 MERCADERAS 15,000.00
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por el reconocimiento del costo de los productos vendidos.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN Debe Haber
DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDI-
74 2,300.00
DOS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
7411 Terceros
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 2,300.00
252 Suministros
2524 Otros suministros
xx/xx Por la entrega de la bonificacin
El presente artculo tiene por objetivo presentar los conceptos y criterios que se deben considerar
en el proceso de medicin de los inventarios en las empresas y presentar aplicaciones prcticas sobre la
forma correcta de determinacin del valor neto realizable en los inventarios.
1. Marco Normativo
La Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Inventarios del ao 2003 sustituye a la NIC 2 Inventarios
revisada en 1993 y es aplicable a los inventarios anuales que comiencen a partir del 01 de enero del 2005.
El objetivo de la NIC 2 es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, y uno de los aspectos
normados es la determinacin del reconocimiento de cualquier deterioro en los inventarios que rebaje el
importe en libros al valor neto realizable.
(*) Contador Pblico graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Per; Master en Administracin de Negocios
de la Universidad de Qubec Canad; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad Diego Portales de Chile; Pos-
grado en Contabilidad Internacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres; posee
Certificacin Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Accountants in England and Wales 2012; es Past Presidente
de la Comisin Interamericana de Investigacin Contable de la Asociacin Interamericana de Contabilidad y actualmente es
Consultor de Proyectos de Implantacin y Adopcin de Normas IFRS.
Correo electrnico: pvilchezcpa@gmail.com
gastos directamente imputables a la conversin del activo o a la liquidacin del pasivo, tales como
comisiones, transporte y empaque, bajo algunas normas contables nacionales los inventarios son
ajustados al cierre del perodo al importe menor entre el costo y el valor neto de realizacin. Este
criterio es diferente al del valor neto realizable planteado en la NIC 2 ya que se plantea como un
criterio para indicar un valor especfico para la entidad (precio esperado de los inventarios) y no a
un valor de mercado.
Por lo indicado anteriormente, debemos precisar nuevamente que el valor neto realizable no se
establece a partir del precio de mercado sino a partir del precio especfico sealado por la entidad en su
lista de precios y sobre el cual se espera obtener por la venta de sus bienes.
Segn la NIC 2 los inventarios se miden al costo o valor neto realizable el menor, esta aseve-
racin es cierta para todos los tipos de inventario?
Esta aseveracin No es totalmente cierta. El enunciado es el criterio general de medicin de los
inventarios dentro del alcance de la NIC 2 Inventarios, pero en la norma se incluyen excepciones tales
como las materias primas cotizadas mantenidas por intermediarios (que se miden a valor razonable
menos gastos de ventas con cambios en resultados).
Cules son los criterios que se deben considerar en la medicin inicial de los inventarios?
La NIC 2 Inventarios en su prrafo 10 seala lo siguiente: El costo de los inventarios comprender
todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya
incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
El costo de adquisicin, debe comprender:
El valor de compra (sin IGV) del producto o servicio.
Los aranceles de importacin.
Los Impuestos que no se trasladaran a los clientes al generar ingresos por el giro del negocio.
El transportes (hasta tenerlas disponibles).
El Almacenamiento directamente atribuible a la adquisicin.
Los otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de los inventarios.
Cules son los criterios que se deben considerar en la medicin posterior de los inventarios?
En perodos posteriores al reconocimiento inicial, los inventarios deben ser medidos al costo o al
valor neto realizable, el menor.
La NIC 2 en su prrafo 28 seala la siguiente: El costo de los inventarios puede no ser recuperable
en caso de que los mismos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus
precios de mercado han cado. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos
estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar el saldo, hasta que el
costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no
deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso.
Lo anterior, es aplicable a los inventarios vendibles que posee la empresa, excepto existencias por recibir.
Cmo se deben medir las materias primas que no son bienes vendibles bajo el alcance de la
NIC 2 Inventarios?
Cuando comparas el costo con el valor neto realizable (que no es un valor razonable) de las materias
primas, la NIC 2 admite que emplees el costo de reposicin como sucedneo del valor neto realizable.
Dado que la entidad no vende las materias primas y se asume que podra venderlas al mismo precio que
las compra. La comparacin de las materias primas con su costo de reposicin corresponde cuando el
producto final al que se incorpora esta materia prima est deteriorado (NIC 2, p. 32).
En el caso de materias primas siempre se mide al costo histrico o costo de reposicin el menor
(NIC 2, prrafo 32), independiente a que las materias primas suban o bajen de precio o por el contrario
aplica el prrafo 9. Debe entenderse que la materia prima est en buenas condiciones. Las materias
primas no se miden al valor neto realizable
A manera de cita, a continuacin se detalla la NIC 2 prrafo 32 No se rebajarn las materias primas
y otros suministros, mantenidos para su uso en la produccin de inventarios, para situar su importe en
libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen
sean vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reduccin en el precio de las
materias primas indique que el costo de los productos terminados exceder a su valor neto realizable, se
rebajar su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposicin
de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
En el caso de materias primas, que se encuentran en buenas condiciones, el costo de reposicin
es definido como el costo de adquisicin (puede ser el valor de mercado si hay un mercado de bienes
del tipo de bien analizado a la fecha de medicin) ms los gastos de adquisicin (gastos necesarios
para la compra).
En el caso de materias primas, que se encuentran en malas condiciones (requiero informe de
tasacin), en esta situacin el costo de reposicin es definido como el costo de adquisicin a la fecha
de medicin (puede ser el valor de mercado si hay un mercado de bienes del tipo de bien analizado, en
este caso el valor se denomina valor similar nuevo) menos un factor de desgaste. Pero en el caso que no
exista mercado de valores similares nuevos, sera el costo de hacer un bien similar (la empresa puede
tener referencia de precios en la que construyo o produjo determinado activo similar en aos anteriores)
menos un factor de desgaste.
Como no existe normatividad NIIF sobre determinacin de costo de reposicin en inventarios, puede
seguirse una metodologa que sea coherente con la determinacin de un costo que se acerque al valor
de dicho bien a la fecha de medicin, en nuestro pas los tasadores tienen una metodologa bastante
cercana al costo de reposicin corriente de la NIIF 13 para inventarios.
El valor neto realizable se determina por cada partida de los inventarios o a nivel total?
La NIC 2 en su prrafo 29 seala la siguiente: Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor
neto realizable, se calcula para cada partida de los inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo,
puede resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las par-
tidas de inventarios relacionados con la misma lnea de productos, que tienen propsitos o usos finales
similares, se producen y venden en la misma rea geogrfica y no pueden ser, por razones prcticas,
evaluados separadamente de otras partidas de la misma lnea. No es apropiado realizar las rebajas a
partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad
de los productos terminados, o sobre todos los inventarios en un segmento de operacin determinado.
Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costos en relacin con cada servicio para el
que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio as identificado se tratar
como una partida separada.
Debe notarse, el clculo es por partida y no por cuenta contable del inventario y menos por tipo
de almacn que posee la empresa.
Segn la NIC 2 se precisa que las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin
ms confiable que disponga la empresa (fiabilidad), en el momento de hacerlas, acerca del importe por
el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrn en consideracin las fluctuaciones
de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos
hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo.
Cul es la periodicidad de la estimacin del valor neto realizable y con qu frecuencia debe
hacerse las estimaciones?
En cada fecha sobre la que se informa estados financieros, una entidad que aplique las NIIF debe
evaluar si hubo deterioro de valor de los inventarios (ver NIC 2, prrafo 34 y NIIF para Pymes prrafo 27.2)
Respecto a la frecuencia de estimacin se efectuara de acuerdo a lo indicado en la NIC 2 prrafo
33 que seala lo siguiente: Se realizar una nueva evaluacin del valor neto realizable en cada periodo
posterior. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja del inventario hayan dejado de
existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuen-
cia de un cambio en las circunstancias econmicas, se revertir el importe de la misma, de manera que
el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrir, por
ejemplo, cuando un artculo en existencia que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio
de venta est todava en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.
Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, con que cifra debe valorarse el costo del tem
dentro del inventario?
El monto del inventario est determinado por el costo de los materiales, mano de obra directa,
costos indirectos de fabricacin, y los aranceles de importacin, por lo tanto el importe es de S/.45.
Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, con que cifra debe valorarse el costo del tem
dentro del inventario?
El monto del inventario est determinado por el costo de los materiales y los impuestos de compra
no recuperables, por lo tanto el importe es de S/.200.
Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, cul es el valor neto realizable del inventario
de la empresa Diversificada SAC y como se reconoce en los registros contables la existencia del
deterioro de valor?
Para su determinacin del valor neto de realizacin se tiene que:
Para la determinacin si procede el ajuste por el deterioro de valor se tiene que comparar el valor
de costo que es S/.4,200 con el valor neto de realizacin que es S/.2,400, y se debe considerar el me-
nor valor que en este caso es de S/.2,400, por lo que se requiere proceder a un ajuste contable por el
deterioro de inventarios de S/.1,800.
A continuacin se presenta el registro contable del deterioro de los inventarios:
6951 Mercaderas
291 Mercaderas
Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, cul es el valor neto realizable del inventario de la
fbrica de confecciones y como se reconoce en los registros contables la existencia del deterioro de valor?
Para su determinacin del valor neto de realizacin (en adelante VNR) se tiene que:
El valor de venta es el valor de venta menos los descuentos, que para el caso propuesto el valor de
venta es S/.300 menos el descuento que es S/.120 (40% de S/.300), es decir el valor de venta normal
es de S/.180.
Los costos estimados de terminacin corresponde a costos que se incurren por cambio o mejora-
miento de insumos en las prendas de vestir que es S/.5 por unidad.
Los costos estimados para realizar la venta es 10% (representa el gasto de ventas y mercadeo que
es S/.75,000 / ventas netas que es S/.750,000).
Entonces si se reemplaza los valores en la frmula de determinacin planteada se tiene lo siguiente:
Para la determinacin si procede el ajuste por el deterioro de valor se tiene que comparar el valor
de costo que es S/. 170 con el valor neto de realizacin que es S/. 157 y se debe considerar el menor
valor que en este caso es de S/.157, por lo que se requiere proceder a un ajuste contable por el deterioro
de inventarios de S/. 13 por unidad, pero considerando que el nmero de trajes en el almacn es 100
unidades, entonces el monto total del deterioro de valor de inventarios es de S/.1,300.
A continuacin se presenta el registro contable del deterioro de los inventarios:
2. Conclusin
La medicin de los inventarios a valor neto realizable implica una revisin anual del deterioro de
inventarios de la empresa; al respecto, debemos analizar la existencia de indicios de deterioro en cada
tipo de partida de inventarios, y proceder a determinar el valor neto de realizacin y comparar con el costo
de los inventarios, ambos conceptos deben prepararse de acuerdo a lo sealado en la NIC 2. De presen-
tarse la situacin que el valor neto realizable es menor que el valor de costo, entonces debe procederse
con el ajuste contable afectando a resultados del perodo la prdida por desvalorizacin de inventarios.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA MERCADERA SUJETA A CANJE O DEVOLUCIN
(271)
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
En el presente informe se analizar las implicancias tributarias generadas por el canje y/o devolu-
cin de mercadera cuando se haya pactado entre distribuidor y comercializador clusulas de caducidad
y/o garanta.
Introduccin
Los artculos 55 y 92 de la Ley General de Salud, Ley N26842, establecen la prohibicin a la
fabricacin, importacin, tenencia, distribucin y transferencia a cualquier ttulo, de productos farma-
cuticos, alimentos y bebidas, productos cosmticos y similares, as como de insumos, instrumental y
equipo de uso mdico-quirrgico u odontolgico, productos sanitarios y productos de higiene personal
y domstica y dems que seale el reglamento, contaminados, adulterados, falsificados, alterados y
expirados, estableciendo que estos deban ser inmediatamente retirados del mercado y destruidos apro-
piadamente, bajo responsabilidad.
Conforme con los artculos 141 y 142 del Reglamento para el Registro, Control y Vigilancia Sani-
taria de Productos Farmacuticos y Afines, aprobado por el Decreto Supremo N010-97-SA, constituye
infraccin a las disposiciones contenidas en esta norma, el almacenar distribuir o dispensar productos
vencidos, la cual es materia de sancin mediante una multa que vara entre 1 y 100 Unidades Impositivas
Tributarias, de acuerdo a la naturaleza del establecimiento infractor.
Segn las normas expuestas, se tiene que las destrucciones de farmacuticos, alimentos y be-
bidas, productos cosmticos y similares, que no cumplieran determinadas condiciones, bien se trate
de productos malogrados o con fechas vencidas de fabricacin, son reconocidas como desmedro de
existencias que constituyen un gasto necesario y vinculado a la actividad gravada, que adems es
inherente a la naturaleza de estos bienes, de sus condiciones de comercializacin, y que deriva del
cumplimiento de una norma legal.
En virtud de lo expuesto, las empresas distribuidoras y comercializadoras incluyen en sus transac-
ciones clusula de garanta de calidad y/o caducidad, mediante las cuales se establece que el vendedor se
encuentra obligado temporalmente a canjear el producto materia de una compraventa en caso no cumpla
con las caractersticas cualitativas por el paso del tiempo, razn por las que fue adquirido el producto.
Ahora bien, este acuerdo comercial tiene una serie de formalidades tributarias cuya inobservancia
genera el desconocimiento del gasto deducible en la determinacin del Impuesto a la Renta y el des-
conocimiento del ajuste al dbito fiscal en la determinacin del Impuesto General a las Venta, para el
vendedor obligado a realizar el canje o recibir la devolucin de sus productos.
En ese sentido, son reparos frecuentes de la Administracin: (i) Reparo por falta de documentacin
que acredite los acuerdos comerciales, (ii) Reparo por doble afectacin a resultados costo y gasto, y (iii)
Reparo por ajuste indebido al dbito y/o crdito fiscal sin que se hayan emitido y recepcionado las notas
de crdito de conformidad a ley.
En las siguientes lneas, a partir de la dinmica contable de dicho gasto, la normatividad tributaria,
los informes de SUNAT y a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal analizaremos el tratamiento
tributario que debe otorgarse a las mercaderas sujetas a canje o devolucin.
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager
de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Adminis-
tracin Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.
1. Tratamiento contable de la mercadera sujeta a devolucin y/o canje
Constituye una clusula de garanta de calidad aquella mediante la cual se establece que el
vendedor se encuentra obligado temporalmente a reparar el producto materia de una compra-
venta en caso no cumpla con las caractersticas cualitativas por las que fue adquirido. Ahora
bien, de establecerse que la obligacin del vendedor en tal circunstancia, no sea la de reparar el
producto sino la de cambiarlo, ello constituir igualmente una clusula de garanta de calidad,
al estar dirigida tambin a garantizar la satisfaccin del comprador respecto del bien adquirido.
Por su parte, una clusula de garanta de caducidad ser aquella a travs de la cual se esta-
blece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al comprador el producto
materia de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las caractersticas
cualitativas por las que fue adquirido.
En consecuencia, para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por clusulas de
garanta de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposicin Transi-
toria Final del Decreto Supremo N064-2000-EF incluye la sustitucin peridica del producto
vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, y que tiene como sustento la prdida de
sus caractersticas cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas;
siempre que ese tipo de obligacin sea pactada de manera generalizada por el vendedor con
todos sus clientes, en condiciones iguales y, adems, acredite la devolucin del producto a
ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden del
comprobante de pago emitido por la venta del citado producto, posicin que ha sido asumida
por la Administracin en el Informe N076-2014-SUNAT/5D0000.
b. Incremento del dbito fiscal por mercadera entregada en canje que no cumple con los
requisitos para ser calificada como desmedro segn RLIR
Como lo sealamos anteriormente, el incumplimiento de los requisitos previstos por el inciso d) de
la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N064-2000-EF, dar lugar a que el canje sea
considerado como una venta gravada de conformidad a lo dispuesto por el inciso a) del artculo
1 de la Ley del IGV establece que el impuesto grava la venta en el pas de bienes muebles.
Al respecto, para los efectos de la aplicacin del impuesto, se entiende por venta, conforme al
inciso a) del artculo 3 de dicha ley, todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso,
independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen
esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (numeral 1); as como el retiro de
bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo
los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por dicha
ley y su reglamento (numeral 2).
En cuanto al retiro de bienes, el inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV considera como un supuesto de retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad de
bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
Agrega el referido numeral que no se considera venta, entre otros, los casos precisados como
excepciones en el numeral 2, inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV (tales como la entrega
de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le
hubiere encargado) y los retiros que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros
debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
De las normas antes citadas, el IGV grava la venta en el pas de bienes muebles; siendo que,
para efectos de dicho impuesto, el retiro de bienes es considerado como una venta, excepto
los sealados por la Ley del IGV y su reglamento; por lo que, en principio, el retiro de bienes
muebles en el pas est gravado con el IGV.
Adems, de las normas citadas se tiene que uno de los supuestos de retiro es todo acto por el
que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito; y que no se considera venta, entre
otros, los retiros que se efecten como consecuencia de desmedros de existencias debidamente
acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
De lo antes sealado se puede afirmar que cuando la entrega de mercadera originada en cumpli-
miento de la garanta de calidad y/o caducidad pero no cumple con los requisitos detallados en el
inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF y las
disposiciones de la ley del Impuesto a la Renta, para ser considerado como desmedro, dicho canje
se considerar como un retiro de bienes gravado con el IGV de acuerdo al numeral 2 del artculo
3 de la Ley del IGV y el inciso d), dicho canje se considerar retiro gravado con el impuesto.
Enunciado
La empresa La Cordillera Blanca S.A. adquiri al crdito el 1 de abril mercaderas (electrodoms-
ticos) por el importe de S/.22,800 ms IGV, pactando por ello el pago a sesenta (60) das calendarios,
considerando intereses por el importe de S/.6,230 (inters mensual de S/.3,115).
Solucin
Tratamiento Contable
En el caso planteado se produce una variacin patrimonial a favor de la empresa, hecho que origi-
nar el registro de la compra de las mercaderas as como de los intereses pactados por el financiamiento
obtenido. De acuerdo a ello, la empresa deber efectuar el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
60 COMPRAS 22,800.00
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
37 ACTIVO DIFERIDO 6,230.00
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 5,255.40(1)
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS 34,255.40
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
01/04 Por la adquisicin de mercaderas segn factura N...
(1) Este importe se obtiene como sigue:
22,800 x 18% = S/. 4,104.00
6,230 x 18% = S/. 1,121.40
5,225.40
Ahora bien, cuando se produzca el devengo de los intereses como consecuencia del transcurso del
tiempo, en aplicacin del tratamiento dispuesto por la NIC 23: Costos por prstamos, dado que no califica
la mercadera como un Activo apto se deber reconocer el gasto correspondiente.
El asiento contable a efectuarse por el reconocimiento del gasto devengado sera el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
67 GASTOS FINANCIEROS 3,115.00
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6736 Obligaciones comerciales
37 ACTIVO DIFERIDO 3,115.00
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
30/04 Por el devengo del gasto financiero.
Tratamiento Tributario
De conformidad con el artculo 14 del TUO de la Ley del IGV (en adelante LIGV), aprobado por
D.S.N055-99-EF, el concepto de valor de venta, para casos como el propuesto (venta de bienes mue-
bles), incluye no slo el valor del bien sino tambin los importes correspondientes a servicios comple-
mentarios como es el caso de los gastos de financiacin de la operacin an cuando se consignen por
separado en otro documento (nota de dbito, que no se advierte en el caso planteado). Por esta razn,
se encuentra tambin gravado el importe de los intereses que genera el proveedor por el financiamiento
otorgado; constituyendo para el adquirente crdito fiscal en la medida que se cumplan con los requisitos
establecidos en los artculos 18 y 19 de la LIGV.
De otra parte, toda vez que el inters ha sido contrado para adquirir bienes vinculados con la
obtencin o produccin de rentas gravadas estar cumpliendo con el principio de causalidad, necesario
para la deduccin de la renta bruta de tercera categora sealado en el artculo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta (D.S. N179-2004-EF).
En ese orden de ideas, imputado el gasto por intereses al perodo que corresponde, podr ser de-
ducible considerando el lmite establecido en el literal a) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta. El referido literal seala que ser deducible el gasto por intereses en la medida que exceda
los ingresos por intereses exonerados e inafectos.
Finalmente, debe cumplirse con el empleo de algn medio de pago previsto por el artculo 5 del
TUO de la ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa aprobado por D.S.
N150-2007-EF (23.09.2007), ello considerando el importe de la operacin materia de anlisis.
CASO PRCTICO N2
Enunciado
La empresa HUASCARAN S.A., dedicada a la comercializacin de repuestos, por error no consider
dentro del stock final mercaderas que al 31 de diciembre tenan un costo de S/.22,400. Consecuencia de
lo anterior, increment el costo de ventas del ejercicio 2015. Si en el mes de agosto 2016 detectan dicho
error, Cmo deber corregirse esta situacin?
Solucin
Tratamiento Contable
En el presente caso, la empresa HUASCARAN S.A. ha subvaluado los activos y sobrevaluado los
gastos, de esta forma ha presentado Estados Financieros que no reflejan la realidad de la empresa.
Consecuencia de lo anterior se ha producido un error que deber ser corregido de acuerdo con lo dis-
puesto por la NIC 8: Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores aplicando
la reexpresin retroactiva, es decir, corrigiendo en este caso el reconocimiento como si el error cometido
en el ejercicio anterior no se hubiera cometido nunca. Teniendo en cuenta que el efecto de la correccin
de un error no se incluir en el resultado del periodo en que se descubra el error (prrafo 46 de la NIC
8) la correccin se efectuara con el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
20 MERCADERAS 22,400.00
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
59 RESULTADOS ACUMULADOS 22,400.00
591 Utilidades no distribuidas
5912 Ingresos de aos anteriores
x/x Por el ajuste del costo de ventas.
Con este asiento de correccin se reconoce los bienes omitidos para el inicio del periodo (2016) lo
que permitir reconocer el correspondiente costo de ventas cuando se produzca su venta (en este ejercicio
o en los siguientes), es decir, en el mismo perodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos
de operacin de conformidad con lo dispuesto en el prrafo 34 de la NIC 2: Inventarios.
Asumiendo que la empresa no cuenta con prdidas tributarias que pudieran aplicarse contra el
mayor ingreso que tiene la empresa como consecuencia de la reduccin del gasto se deber efectuar
elsiguiente asiento para reconocer la obligacin tributaria exigible por parte de la Administracin Tri-
butaria, tambin de conformidad con lo sealado en la NIC 8 afectando a Resultados Acumulados toda
vez que el Impuesto a la Renta es un gasto del ejercicio anterior (2015):
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
59 RESULTADOS ACUMULADOS 6,272.00
592 Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anteriores
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 6,272.00
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera categora
x/x Por el efecto del Impuesto a la Renta, producto de la correc-
cin de las mercaderas omitidas en el ejercicio anterior.
Tratamiento Tributario
El error contable origina una obligacin tributaria impaga sujeta a intereses moratorios que se
calcularn desde el da siguiente al vencimiento de la obligacin tributaria hasta la fecha de pago,
constituyendo (los intereses moratorios) gasto reparable del ejercicio 2016. Debe precisarse que deber
rectificarse la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015 y pagarse la multa por
declarar cifras o datos falsos establecida en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la cual
es equivalente al 50% del tributo omitido y en ningn caso podr ser menor al 5% de la UIT; aplicndose
la correspondiente rebaja, segn lo dispuesto en la R.S. N063-2007/SUNAT (Rgimen de Gradualidad),
la cual fue modificada por la R.S. N180-2012/SUNAT.
Esta omisin de activos tambin tendr efectos para el Impuesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN), creado mediante Ley N28424 (21.12.2004), dado que si la empresa se encontraba gravada con
el mismo existir un tributo omitido; respecto del cual deber efectuar la rectificacin de la Declaracin
Jurada, pagar la diferencia del tributo insoluto ms sus correspondientes intereses moratorios y la multa
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, procedindose a calcular de igual manera
a lo dispuesto en el prrafo anterior.
CASO PRCTICO N3
Solucin
En la prctica, las empresas suelen incentivar a sus clientes realizndoles descuentos por las
compras que stos les hacen, de ah que nos hemos visto en la necesidad de tocar este tema haciendo
nfasis en su tratamiento contable considerando los tipos de descuento.
En este sentido, en primer lugar delimitaremos nuestro tema dado que este trmino es muy amplio
como lo denota el Diccionario de la Real Academia Espaola al sealar que el descuento sera la accin
y efecto de descontar, rebaja o compensacin de una parte de la deuda. Por consiguiente empezaremos
definiendo descuento, en el mbito de las ventas, como la reduccin de un porcentaje sobre el precio de
un bien o servicio, con la finalidad de ofrecer los productos excedentes o de baja demanda a un precio
menor al previamente anunciado o con el objetivo de promover la demanda o de reducir el inventario y
los costos de almacenaje que estos generan.
1. Aspecto Contable
Debe tenerse presente que en una transaccin de compra-venta pueden presentarse situaciones en
las cuales se puede producir un descuento o una bonificacin, es decir, se trata de un hecho normal a
producirse en el curso de las operaciones econmicas. Respecto del cul se deben aplicar las polticas
que correspondan al tipo de operacin que realizan.
En este orden de ideas debe tenerse presente que el objeto de la operacin est relacionado con
la adquisicin de existencias, por lo cul resulta aplicable la NIC 2 Inventarios, en adelante NIC 2,
referida al tratamiento contable del monto que ser reconocido como activo. Al respecto, el prrafo
10 de la mencionada norma establece que el costo de los inventarios debe incluir todos los costos
de compra, los costos de transformacin y dems costos incurridos para poner los inventarios en su
ubicacin y condicin actual. De lo anterior resulta que para el caso concreto que nos planteamos el
costo que resulta relevante es el referido al costo de compra.
Asimismo, el costo de adquisicin de los inventarios segn el prrafo 11 de la NIC 2, comprender
el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables poste-
riormente de las autoridades fiscales) y transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la
adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y
otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin. De lo anterior, queda
claro que slo los descuentos que califiquen como mercantiles (comerciales) afectan el costo del bien
reduciendo su valor.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
60 COMPRAS 50,400.00
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 9,072.00
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV- Cuenta Propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 59,472.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes de pago por pagar
4211 Emitidas
21/09/2015 Por la adquisicin de los 2,000 productos plsticos
de su proveedor.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 4,163.04
421 Facturas, boletas y otros comprobantes de pago por pagar
4212 Emitidas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 635.04
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta Propia
60 COMPRAS 3,528.00
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
28/09/2015 Por la deduccin en el costo de las existencias
como consecuencia del descuento otorgado por el proveedor de
los bienes.
2. Aspecto Tributario
b. Comprobante de Pago
El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago prescribe que las Notas
de Crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y
otros. Debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los Comprobantes de Pago en
relacin a los cuales se emitan.
En el caso de descuentos o bonificaciones, las Notas de Crdito solo podrn modificar Compro-
bantes de Pago que den derecho a Crdito Fiscal.
DACIN EN PAGO: TRATAMIENTO CONTABLE E INCIDENCIA FISCAL
La legislacin civil, reconoce una serie de mecanismos tendientes a extinguir o satisfacer obligaciones.
Sin embargo, jurdicamente nos preguntamos qu se entiende por obligaciones? Para el Profesor Manuel
de la Puente y Lavalle, se puede conceptualizar como el vnculo jurdico establecido entre el deudor y el
acreedor, en virtud del cual el deudor queda sujeto al deber de ejecutar una prestacin a favor del acreedor(272).
Si las obligaciones son relaciones jurdicas de naturaleza patrimonial existente entre dos o ms
sujetos (precisamente destinada a crear prestaciones), resulta entonces clara la necesidad de satisfacer
o extinguir las mismas. En este sentido, lo antes indicado significa la liquidacin del vnculo original entre
cierto deudor y cierto acreedor, y representa para el obligado la recuperacin de su estado original de libertad
restringida o limitada por la deuda, y correlativamente significa para el acreedor la prdida de su derecho(273).
Para dicha extincin o tambin denominada liquidacin del vnculo original, nuestro ordenamiento
civil dispone de una serie de formas o como lo hemos mencionado anteriormente mecanismos en que
stas deben ser cumplidas o satisfechas hasta lograr su extincin. De este modo, podemos mencionar a,
entre otras, el pago propiamente dicho, la compensacin, la novacin, la consolidacin y la dacin en pago.
En efecto, el artculo 1265 del Cdigo Civil verifica la aludida forma de extincin de la obligacin
en la medida que se entiende que el pago queda efectuado, cuando el acreedor recibe como cancelacin
total o parcial una prestacin diferente a la que deba cumplirse; de este modo se evidencia que resulta
ser el medio extintivo de las obligaciones por ejecucin de una prestacin diversa al objeto de la deuda.
Finalmente, cuando una obligacin es satisfecha o extinguida mediante una prestacin diferente a
aquella a la que las partes previamente pactaron en un inicio, es decir, distinta a la que deba cumplirse,
nos encontramos ante la figura jurdica de la dacin en pago.
2. Aspectos Contables
La figura jurdica de la dacin en pago, que implica la extincin de una obligacin, en tanto se
efecte en bienes se constituye en una transferencia de propiedad, evidencindose en ese sentido su
onerosidad y que generar la compensacin de derechos y acreencias. En funcin a ello, bajo la premisa
que se entregan bienes para cancelar la obligacin, seguidamente se presentan los aspectos a tomar en
consideracin por parte del deudor.
(272) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel; citado por VASQUEZ OLIVERA, Salvador, en su obra Derecho Civil Definiciones. Segunda
edicin. Palestra Editores. Lima 2002. Pgina 399.
(273) REZZNICO, Luis Maria. Citado por Vasquez Olivera, Salvador. Ob. Cit. Pgina 281.
2.2. Baja en cuentas del activo
En primer lugar cabe preguntarse qu se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al res-
pecto, consideramos que, dar de baja a un activo supone su eliminacin, es decir que no sea ms
considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la
empresa ni tampoco que se espere que fluyan de l beneficios econmicos futuros. Ello, de con-
formidad con una interpretacin en contrario de la definicin recogida en el prrafo 49 del Marco
Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros.
A ttulo de ejemplo, referimos lo dispuesto en el prrafo 67 de la NIC 16: Propiedades, Planta y
Equipo; respecto a la baja en cuentas del activo inmovilizado.
El referido prrafo 67, establece dos supuestos por los cuales procedera la Baja en cuentas y que
citamos a continuacin:
(i) Por su enajenacin o disposicin por otra va; o
(ii) Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso, enajenacin o disposicin
por otra va.
El primer supuesto, alude justamente al supuesto bajo desarrollo, en el cual se produce la transfe-
rencia del bien (en este caso sera a ttulo oneroso). A nivel contable, cuando se produce el retiro del
activo que fue objeto de enajenacin, ste debe ser eliminado del Estado de Situacin Financiera.
Por tanto, las prdidas o ganancias derivadas de la enajenacin del inmueble, maquinaria o equipo
deben ser reconocidas en el Estado de Resultados como diferencia entre el importe recibido o por
recibir por la venta del activo y su valor en libros.
a. Definicin
El trmino Pasivo Financiero se define en el prrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos Financieros:
Presentacin y que graficamos a continuacin:
No calificar como pasivo financiero la garanta sobre ventas, toda vez que la salida de bene-
ficios econmicos asociada con ella ser la entrega de bienes o servicios.
b. Baja
De acuerdo al prrafo 39 de la NIC 39 establece que una entidad eliminar de su estado de
situacin financiera un pasivo financiero (o una parte del mismo) cuando, y slo cuando, se haya
extinguido, esto es, cuando la obligacin especificada en el correspondiente contrato haya sido
pagada o cancelada, o bien haya expirado.
Por tanto, dado que la figura jurdica de Dacin en pago, implica una extincin de la obligacin,
ello conllevara la baja del pasivo financiero.
4. Caso prctico
Enunciado
La gerencia de la empresa TRER SAC ha decidido negociar con una entidad no relacionada, res-
pecto a un adeudo pendiente de pago ascendente a S/.68,000. Para tal efecto, le ha ofrecido en parte
de pago un camin que utiliza en el reparto de los bienes que comercializan, obteniendo una respuesta
favorable para materializar esta operacin; la diferencia de la deuda que pueda producirse se cancelar
en efectivo. En las condiciones actuales el camin que es ofrecido por la empresa TRER SAC tiene un
valor de mercado equivalente a S/.54,000, monto que se encuentra debidamente acreditado y susten-
tado en forma fehaciente. En este orden de ideas la empresa nos plantea las siguientes interrogantes:
a) Cul es el tratamiento contable que debe otorgarse a esta transaccin?
b) La entrega del camin genera la afectacin del Impuesto a la Renta?
c) Existe afectacin al IGV? Se debe emitir el respectivo comprobante de pago?
1. Tratamiento Contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 63,720.00
165 Venta de activo inmovilizado
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 9,720.00
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 54,000.00
756 Enajenacin de activos inmovilizados
7564 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por el registro de la transferencia del camin bajo la figura
de dacin en pago.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
65 OTROS GASTOS DE GESTIN 48,308.00
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y opera-
655
ciones discontinuadas
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operacio-
6551
nes discontinuadas
65513 Inmuebles, maquinaria y equipo
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACU-
39 38,392.00
MULADOS
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo
39133 Equipo de transporte
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 86,700.00
334 Unidades de transporte
3341 Vehculos motorizados
33411 Costo
x/x Por la baja del camin entregado en parte de pago.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 68,000.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 63,720.00
165 Venta de activo inmovilizado
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 4,280.00
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelacin de la obligacin a la entidad XX a travs
de la dacin en pago.
2. Aspectos Tributarios
Resumen ejecutivo
El presente artculo tiene por objetivo presentar los conceptos y regulaciones de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera respecto a la asignacin como costo capitalizado o gasto a
los desembolsos por reparacin o mantenimiento que se realizan en las propiedades, planta y equipo.
1. Marco Normativo
Para efectos de abordar el proceso de reconocimiento de los desembolsos por reparacin o man-
tenimiento como propiedades, planta y equipo, es necesario responder la siguiente pregunta
Cmo se identifica si un elemento cumple con la definicin de un activo del tipo activo inmo-
vilizado - propiedad, planta y equipo?
De acuerdo a la definicin de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo prrafo 6:
Las Propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos
a terceros o para propsitos administrativos; y
b) se esperan usar durante ms de un periodo.
Cuando se reconoce un activo del tipo activo inmovilizado - propiedad, planta y equipo?
La NIC 16 Propiedades, planta y equipo para el reconocimiento como parte del costo de un activo,
solamente hace alusin al principio general de reconocimiento, y en su prrafo 7, seala lo siguiente: El
costo de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocer como activo si, y slo si:
a) es probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y
b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
(*) Contador Pblico graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de per; Master en Administracin de Negocios
de la universidad de Qubec Canad; Master en Desarrollo Organizacional de la universidad Diego Portales de Chile; Pos-
grado en Contabilidad Internacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres; Posee
Certificacin Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Ac-countants in England and Wales 2012; es Past Presidente
de la Comisin Interamericana de Investigacin Contable de la Asociacin Interamericana de Contabilidad y Actualmente es
Consultor de Proyectos de Implantacin y Adopcin de Normas IFRS. Correo electrnico: pvilchezcpa@gmail.com
el tratamiento de las reparaciones y mantenimientos y sobre las inspecciones generales, dentro de la
NIC 16 son los prrafos 12, 13 y 14 respectivamente, y que a continuacin se describen:
El prrafo 12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el prrafo 7, la entidad no
reconocer, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo los costos derivados
del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocern en el resultado cuando se incurra
en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los con-
sumibles, que pueden incluir el costo de pequeos componentes. El objetivo de estos desembolsos se
describe a menudo como reparaciones y conservacin del elemento de propiedades, planta y equipo
Por lo sealado en el prrafo 10, los gastos de mantenimiento diario (de rutina, de conservacin)
son gastos y se deben afectar a los resultados del perodo.
El prrafo 13 Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden
necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y
cambios tras un determinado nmero de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una
aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo
largo de la vida de la aeronave. Ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos
para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, como podra ser la sustitucin de los tabiques
de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento
del prrafo 7, la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta
y equipo, el costo de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre
que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas partes que se sustituyen se
dar de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (vanse
los prrafos 67 a 72).
Por lo sealado en el prrafo 13, ciertas partidas del activo inmovilizado del tipo propiedades, planta
y equipo pueden necesitar ser reemplazadas en intervalos regulares. Bajo el reconocimiento de activos,
el costo de reemplazar parte de una partida de activo inmovilizado es costo capitalizado (forma parte del
costo del activo) cuando se incurre el costo si cumplen los criterios de reconocimiento. El importe en libros
de las partes reemplazadas se da de baja de acuerdo con las polticas de reconocimiento de esta norma.
El prrafo 14 Una condicin para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continen
operando, (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realizacin peridica de inspecciones generales por
defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una
inspeccin general, su costo se reconocer en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y
equipo como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se
dar de baja cualquier importe en libros del costo de una inspeccin previa, que permanezca en la citada
partida y sea distinto de los componentes fsicos no sustituidos. Esto suceder con independencia de que
el costo de la inspeccin previa fuera identificado contablemente dentro de la transaccin mediante la
cual se adquiri o construy dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una
inspeccin similar futura como indicador de cul fue el costo del componente de inspeccin existente
cuando la partida fue adquirida o construida
Por lo sealado en el prrafo 14, el costo de la inspeccin general que ocurre a intervalos regulares
es un costo capitalizado (forma parte del costo del activo) si cumple los criterios de reconocimiento y el
costo previo no depreciado es dado de baja.
Es decir, la nueva NIC 16 Propiedades, planta y equipo ya no utiliza los criterios basados en que
cuando una inspeccin mayor se lleve a cabo, y se incurra en la utilizacin de partes y piezas enla
que el activo principal va a aumentar vida til y/o el incremento de la capacidad de la produccin
del bien, su costo se reconoce como mejora en el valor del activo.
Por lo tanto, la entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos
de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden
tanto aqullos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades,
planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el
elemento correspondiente.
El IASB en que se fundament para hacer un cambio importante en la regulacin contable de
los desembolsos por reparacin o mantenimiento?
Como parte de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, el IASB emite un documento pu-
blic denominado Fundamento de Conclusiones (FC) y en el se refiere a esta temtica y precisa lo siguiente:
FC5 Al considerar las mejoras potenciales a la versin previa de la NIC 16, el Consejo revis su
principio de reconocimiento de desembolsos posteriores por dos razones. En primer lugar, el principio
de reconocimiento de desembolsos posteriores existente no es acorde con el principio de reconocimiento
del Marco Conceptual. En segundo lugar, en el Consejo se destacaron las dificultades en la prctica para
realizar la distincin requerida entre los desembolsos para mantener y aqullos que mejoran, una partida
de propiedades, planta y equipo. Algunos desembolsos parecen cumplir ambos.
FC6 El Consejo finalmente decidi que el principio de reconocimiento separado para desem-
bolsos posteriores no era necesario. Como resultado, una entidad evaluar todos los costos de sus
propiedades, planta y equipo segn el principio de reconocimiento general de la NIC 16.
Tambin, si el costo de una sustitucin de parte de una partida de propiedades, planta y equipo se reco-
noce en el importe en libros de un activo, entonces una entidad dar de baja en cuentas el importe en libros de
lo que se sustituy, para evitar registrar la parte que sustituye y la parte sustituida como activos. Esta baja en
cuentas ocurre si lo que es sustituido es una parte o no, de una partida que la entidad deprecia separadamente
FC10 El Consejo concluy que era mejor para todos los desembolsos posteriores que fueran trata-
dos segn el principio de reconocimiento general de la NIC 16. Esta solucin tena las siguientes ventajas:
a) la utilizacin del principio de reconocimiento general de la NIC 16 se ajusta al Marco Conceptual.
b) el uso de un nico principio de reconocimiento es un mtodo ms directo.
c) mantener el principio de reconocimiento general de la NIC 16 y combinarlo con el principio de baja en
cuentas dar lugar a estados financieros que reflejen lo que ocurre, es decir, el flujo de propiedades,
planta y equipo en una entidad y los aspectos econmicos del proceso de adquisicin y disposicin.
d) la utilizacin de un principio de reconocimiento fomenta la congruencia. Con dos principios, no se
logra la congruencia a menos que est claro cundo debe aplicarse cada uno. Debido a que la NIC
16 no aborda qu constituye una partida de propiedades, planta y equipo, no se asegura esta
claridad porque algunos podran caracterizar un costo particular como el costo inicial de una nueva
partidade propiedades, planta y equipo y otros podran considerarlo como un costo posterior de una
partidaexistente de propiedades, planta y equipo.
FC11 Como consecuencia de colocar todos los desembolsos posteriores segn el principio de
reconocimiento general de la NIC 16, el Consejo tambin incluy dichos desembolsos bajo el principio
de baja en cuentas segn la NIC 16. En el Proyecto de Norma, el Consejo propuso la baja en cuentas del
importe en libros de una parte de una partida que era depreciado separadamente y era sustituida por
un desembolso posterior que una entidad reconoca en el importe en libros del activo, segn el principio
de reconocimiento general. Con este cambio, las sustituciones de una parte de una partida que no son
depreciadas separadamente estn sujetas al mismo mtodo
FC12 En el Consejo se destac que algunos desembolsos posteriores sobre propiedades, planta y
equipo, aunque probablemente incurridos en la consecucin de beneficios econmicos, no son suficiente-
mente ciertos para ser reconocidos en el importe en libros de un activo segn el principio de reconocimiento
general. Por tanto, el Consejo decidi establecer en la Norma que una entidad reconozca en resultados
los costos del mantenimiento diario de propiedades, planta y equipo cuando incurra en los mismos.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso de una gran reparacin (que no es lo mis-
mo que mantenimiento diario ni mayor), el elemento a sustituir por lo general cumplir con el principio
general de reconocimiento de una partida de propiedades, planta y equipo, ya que generar beneficios
econmicos futuros (sin este elemento reparado o sustituido el elemento en su totalidad probablemente
no podra ser utilizado en la produccin o suministro de bienes y servicios),y se puede medir fiablemente.
Al mismo tiempo que este costo se adiciona al elemento de propiedades, planta y equipo (se trata
como un costo capitalizado), tambin deberemos dar de baja el costo (con su respectiva depreciacin
acumulada) del elemento sustituido - o un valor estimado que considere tambin el desgaste del elemento
en el caso de no estar registrado separadamente - de manera que no se garantice un doble costo del
mismo elemento (que ahora ha sido sustituido).
La prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se
incluir en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC
17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no
se clasificarn como ingresos de actividades ordinarias.
El nuevo elemento sustituido deber depreciarse por separado como un componente, utilizando
una vida til tcnica y un valor residual estimado.
Para que ciertos elementos de propiedades, planta y equipo operen continuamente es necesario
someterlos a inspecciones mayores de carcter regular independientemente de que alguna de sus partes
y piezas se deba reemplazar.
La NIC 16 en su prrafo 14, hace referencia a inspecciones generales por defectos, estos se reco-
nocen como activo si satisfacen los criterios para su reconocimiento como Propiedades, planta y equipo.
Los mantenimientos mayores, representan desembolsos que se efectan por la realizacin de
un mantenimiento del tipo overhall, ampliacin, etc. Este mantenimiento puede ser programado o
no programado.
Por ejemplo en las empresas de saneamiento de agua potable generalmente se incurre en estos
desembolsos (consumo de materiales, equipos, ferretera, mano de obra) por cambio de piezas (reem-
plazo), por ampliacin de lneas de redes subterrneas, canales de distribucin (inversin adicional), para
aumentar el nmero de usuarios, entre otros.
En el caso de un mantenimiento mayor, si se considera en esencia una condicin para que algunos
elementos de propiedades, planta y equipo continen operando, su costo se reconocer en el importe
en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitucin (costos capitalizados), si
se satisfacen las condiciones para su reconocimiento.
A los mantenimientos mayores no programados muchas veces se los denomina mejoras y son
activables. Al respecto, cada vez que una inspeccin mayor se lleve a cabo, y se incurra en la utilizacin
de partes y piezas en la que el activo principal va a aumentar vida til y el incremento de la capacidad
de la produccin del bien, su costo se reconoce como mejora en el valor del activo como si se tratar de
un reemplazo si cumple con el criterio de reconocimiento de propiedades, planta y equipo.
Las denominadas mejoras son las no programadas (aclaro que ni el vocablo mejora ni las
adjetivaciones programadas o no programadas son propias de la NIC 16, y ms bien se emplean
en la jerga prctica). Y en mi opinin, la mejora hay que analizarla muy bien antes de activarla, porque
como el nfasis de la norma es no activar desembolsos posteriores.
A veces se ve en la prctica casos de empresas que ante desembolsos importantes, se reconocen
activos por doquier aludiendo a la significancia del mismo. Y un activo no lo es en funcin de si es o no
significativo (ms bien, cuando un activo es insignificante, podran enviarse al gasto). Entonces, lo que
hacen es cambiar la vida til estimada, que no es ms que un sinceramiento de la empresa que antes
usaba una vida til subestimada En mi opinin, la mejor manera de probar esto es que la mejora in-
troduce un aumento en la vida econmica del bien y no as en la vida til.
Como se puede observar no se trata de una mejora (no hay incremento de la vida til que intro-
duzca el desembolso), sino que cumple con el criterio de la NIC 16 prrafo 14, por eso se incluye como
costo activable del tipo propiedades, planta y equipo.
5. Conclusin
El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo deber ser reconocido como un activo si,
y slo si es probable que beneficios econmicos futuros asociados con el elemento lleguen a la entidad,
y el costo del elemento puedas ser medido de forma fiable. Para efectos de las NIIF una reparacin o
mantenimiento mayor califica como activo inmovilizado del tipo propiedades, planta y equipo si cumple
con la definicin del activo y los criterios de reconocimiento.
LEASING: CASUSTICA APLICADA SOBRE LOS EFECTOS TRIBUTARIOS Y CONTABLES
1. Tratamiento Tributario
El artculo 18 del Decreto Legislativo N299, Ley de Arrendamiento Financiero (LAF), modificado
por la Ley N27394 (30.12.2000) prescribe a la letra como sigue:
Artculo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consi-
deran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacio-
nales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a
la Renta. Excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se
determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que
ste rena las siguientes caractersticas:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan
con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad
empresarial.
3. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles
o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo.
4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en el prrafo
anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y
reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del con-
trato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones
juradas antes mencionadas.
2. Tratamiento Contable
A partir del ao 2001, el tratamiento del AF o leasing sufri un cambio en su tratamiento tribu-
tario. As, en virtud de la Ley N27394 (30.12.2000) con vigencia a partir del 01.01.2001 se modific
el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 establecindose el tratamiento del Arrendamiento
Financiero (AF) el cual se cea a lo dispuesto por la normativa contable. Ello, nos permite concluir
que resultar de aplicacin, en rigor, lo prescrito por la Norma Internacional de Contabilidad 17 (NIC
17) as como el Marco Conceptual para la Informacin Financiera. En ese sentido, cabe sealar que
tal como lo concibe la referida NIC 17 el arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el
que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del ac-
tivo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. As lo dispone la definicin de
arrendamiento financiero prevista en el prrafo 4 de la NIC 17. De igual forma, cabe sealar el prrafo
8 de la NIC 17 el cual reza como sigue: Se clasificar un arrendamiento como financiero cuando se
transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario,
se clasificar un arrendamiento operativo si no se han transferido los riesgos y beneficios inherentes
a la propiedad.
Advertimos entonces que, en el contexto de un contrato de AF el arrendatario reconoce como
activo el bien que le fuera cedido y entendemos que lo reconoce como tal, por cuanto ser ste el
que lo usar por casi todo el perodo de vida til, lo cual nos permite inferir que es por ello que los
reguladores de la NIC prescriben que el citado bien, cedido en AF, en estricto, sea reconocido como
activo de este ltimo.
3. Casustica aplicada
CASO PRCTICO N1
PORTES Y COMISIONES
Enunciado
La empresa MI TIERRA S.A., dedicada a las actividades de construccin, ha firmado un Contrato
de Arrendamiento Financiero con la entidad financiera CAPITAL PERUANO para la adquisicin de un
activo fijo (maquinaria pesada), por el cual ha incurrido en gastos notariales por S/. 295.00 (incluido
IGV), portes y comisiones, los cuales ascienden a S/.350.00 Nuevos Soles.
Se consulta cul sera el tratamiento a seguir por los gastos desembolsados mencionados.
Solucin
1. Anlisis Contable
No cabe duda que en alguna oportunidad nos ha surgido la interrogante respecto de si los conceptos de
portes y comisiones, cobrados por la entidad financiera o bancaria (arrendador financiero) contenidos
en los contratos de Arrendamiento Financiero, debern incrementar el costo de los activos (capital
financiado) materia del contrato. En efecto, consideramos que la interrogante resulta pertinente
por cuanto los aludidos conceptos figuran en el cronograma de pagos de cuotas del Arrendamiento
Financiero. Ahora bien, respecto de la inquietud formulada, debemos distinguir dos aspectos clara-
mente diferenciables en las operaciones de leasing. El primero, referido a los gastos de financiamiento
asociados al contrato y el segundo vinculado al costo de adquisicin del activo.
De acuerdo a la clasificacin anteriormente sealada, debemos mencionar que los gastos de finan-
ciamiento son todos aquellos desembolsos relacionados con la obtencin de crdito, y que a manera
de ejemplo sealamos los siguientes:
- Portes y comisiones.
- Gastos notariales de modificaciones de contrato.
- Gastos administrativos por letras protestadas.
- Gastos administrativos por cheques devueltos.
- Comisin por pago de papeletas.
- Comisin por gestin de inafectacin al pago del Impuesto Vehicular.
- Comisin por revisin de endosos de plizas de seguros.
- Comisin por pago de impuesto vehicular.
- Comisin por intermediacin en el pago de tributos municipales (Impuesto Predial y Arbitrios).
Estando a lo anterior, podemos apreciar que tales desembolsos guardan relacin con el financiamiento
de la adquisicin, as como tambin se trata de gastos generados de manera posterior a la entrada
en vigencia del contrato de Arrendamiento Financiero. Por lo tanto, los desembolsos bajo anlisis,
constituyen propiamente gastos de financiamiento.
2. Registro Contable
Segn lo mencionado anteriormente se debern efectuar los siguientes registros contables al efectuarse
las operaciones mencionadas:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 350.00
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
639 Otros servicios prestados por terceros
6391 Gastos bancarios
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 350.00
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
X/X Por los gastos cargados en la operacin de arrendamiento
financiero.
CASO PRCTICO N2
OPCIN DE COMPRA
Enunciado
La empresa SOL DEL NORTE S.A, dedicada a la prestacin de servicios celebr hace cuatro aos
un contrato de arrendamiento financiero con el banco PRESTAMAS respecto a un bien necesario para
sus operaciones (maquinaria). En el mes de octubre, fecha de culminacin del contrato, ejerci la opcin
de compra emitindosele el comprobante de pago por la misma ascendente a S/.826.00 (incluido IGV).
Considerando que la vida til estimada del bien es de diez (10) aos y que la empresa desde la fecha de
inicio del contrato iba a ejercer la opcin de compra.
Cmo se deber efectuar esta operacin?
Solucin
1. Aspecto Tributario
Acorde con lo dispuesto en la Ley N27394, ley que modifica el D.Leg. N299, para efectos tributarios
los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran
contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (entindase NIIF). En este
sentido, el tratamiento dispuesto para efectos contables resulta concordante con lo tributario y la
opcin de compra es meramente una parte de la obligacin que se encuentra ya registrada.
Se entiende que por el ejercicio de una opcin de compra, una parte (locador) concede a la otra
(arrendataria), por tiempo fijo y en determinadas condiciones la facultad de decidir la adquisicin del
bien materia del convenio. En ese sentido, el derecho a ejercer la opcin de compra consistir bsica-
mente en que el arrendatario adquiera la propiedad del bien materia del contrato, cuyos elementos
fueron determinados en un momento anterior a la celebracin del contrato. Es as que el ejercicio
de la opcin de compra, le faculta al arrendatario para exigir el cumplimiento del derecho (en tanto
titular del derecho de opcin) dentro del plazo determinado en el contrato.
En virtud del artculo 7 del Decreto Legislativo, la opcin de compra tendr validez (ser obligatoria)
por toda la duracin del contrato y podr ser ejercida en cualquier momento hasta el vencimiento del
plazo contractual. Adicionalmente a ello, el ejercicio de la opcin de compra no surtir sus efectos
antes de la fecha pactada contractualmente y, dicho plazo no est sometido a las limitaciones del
derecho comn.
Siendo ello as, la sola celebracin del contrato de arrendamiento financiero, en el cual se determina
(275) Salvo si tales costos han sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.
el plazo de vigencia del contrato que otorga al arrendatario el derecho a ejercer la opcin de compra,
no generar la transferencia de propiedad del bien la cual nicamente ocurrir en el momento que
el arrendatario ejerza la opcin de compra, dado que hasta el momento de ejercer tal derecho el
arrendatario solo tiene la calidad de poseedor inmediato del bien.
Respecto del crdito fiscal, el segundo prrafo del artculo 3 del D.Leg. N915 establece que el arren-
datario podr utilizar como crdito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de arrendamiento financiero
y en caso de ejercer la opcin de compra, el trasladado en la venta del bien, siempre que en ambos
supuestos cumpla con los requisitos previstos en el inciso b) del artculo 18 y en el artculo 19 del
TUO de la Ley del IGV.
2. Aspecto Contable
Conforme con la NIC 17 Arrendamientos en el caso especfico de contratos de arrendamientos que
califiquen como contratos de arrendamiento financiero, porque se transfiera al arrendatario los ries-
gos y beneficios del bien objeto del contrato, el arrendatario debe reconocer al comienzo del plazo
de arrendamiento el activo en el balance. El importe por el que se reconoce el bien por parte del
arrendatario segn el prrafo 20 la NIC 17 es el valor razonable del bien arrendado o bien el valor
presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si ste fuera menor, determinado al inicio del
arrendamiento. A mayor abundamiento, el prrafo 4 de la NIC 17 al definir Pagos Mnimos por el
arrendamiento seala que si el arrendatario posee la opcin de comprar el activo a un precio que se
espera sea suficientemente ms reducido que el valor razonable del activo en el momento en quela
opcin sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede proveer con razonable
certeza que la opcin ser ejercida, los pagos mnimos por el arrendamiento comprendern tanto los
pagos mnimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada
opcin de compra, como el pago necesario para ejercer esta opcin de compra.
Consecuencia de lo antes expuesto, consideramos que debi incluirse la opcin de compra como parte
del valor del activo desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero, por lo cual en aplicacin
de la NIC 8: Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, se deber corregir
este error mediante el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIE-
32 700.00
RO
322 Inmuebles, maquinaria y equipo
3223 Maquinarias y equipos de explotacin
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
40 126.00
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 826.00
452 Contratos de arrendamiento financiero
Por el reconocimiento del mayor valor del activo.
Nota: Tngase en cuenta, que una vez culminado el contrato de arrendamiento financiero, deber rea-
lizarse la respectiva reclasificacin del valor total a la cuenta del activo que corresponda. En este caso
ser la cuenta 33: Inmuebles, maquinaria y equipo.
Asimismo, toda vez que dicho monto tambin debi ser objeto de distribucin conforme con las bases
establecidas en la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, se habr cometido un error en la determinacin
de la medicin del bien. En consecuencia, por la depreciacin de ejercicios anteriores no reconocida
se deber efectuar el siguiente asiento para reconocer la parte asignable a los periodos anteriores:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO DENOMINACIN DEBE HABER
59 RESULTADOS ACUMULADOS 280.00
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACU-
39 280.00
MULADOS
391 Depreciacin acumulada
3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero
x/x Por la correccin de la depreciacin no efectuada.
(700x4/10)
REPARTICIN DEL CRDITO FISCAL Y DEL GASTO DEDUCIBLE POR USO COMPARTIDO DE
BIENES Y/O SERVICIOS
(276)
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
Respecto a la reparticin del crdito fiscal y el gasto deducible en bienes de uso comn el Tribunal
Fiscal ha sealado lo siguiente:
La normatividad del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que
las deducciones del gasto o crdito fiscal por servicios de alquiler, energa elctrica y agua vinculados con
un inmueble deban calcularse en funcin al rea ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde
levantar los reparos bajo anlisis y revocar la apelada en este extremo.
2. Resumen de hechos
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.
3. Argumentos de las partes
El Tribunal Fiscal seala que el contenido de las actas de inspeccin slo otorgan certeza respecto
de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita
los acaecidos en fechas anteriores, por lo que toda vez que el Acta de Inspeccin en la que se sustenta
el reparo fue levantada el 17 de mayo de 2006, esto es perodo distinto al ejercicio fiscalizado, carece
de fehaciencia.
Asimismo, el rgano colegiado precisa que la normatividad del Impuesto a la Renta y del Impues-
to General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crdito fiscal por servicios
de alquiler, energa elctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en funcin al rea
ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde levantar los reparos bajo anlisis y revocar la
apelada en este extremo.
5. Nuestros Comentarios
5.2. Requisitos para la deduccin de gastos que recaen en bienes o servicios de uso compartido
RTF N16295-10-2011
Que obra en autos el Contrato de Arrendamiento de Local Comercial en cuya clusula dcima de
dicho contrato se indica como parte de las obligaciones que tiene el inquilino es cancelar la renta
adelantada, as como tambin pagar, entre otros, el consumo de agua y energa elctrica.
Que cabe resaltar que en el presente caso la Administracin consider como deducible nicamente
el 50% de los gastos vinculados al arrendamiento del referido inmueble, a los servicios pblicos
de agua y luz, a que se refieren los recibos, al considerar que tales gastos eran compartidos con
otra empresa, sin embargo no se aprecia de la documentacin que obra en autos que la Adminis-
tracin hubiera efectuado alguna verificacin o cruce de informacin con dicha empresa a efecto
de acreditar lo que indica, siendo adems que no ha precisado los criterios y mtodos que utiliz
para determinar el porcentaje de los gastos deducibles, por lo que corresponde levantar el reparo
efectuado, y revocar la resolucin apelada en este extremo.
RTF N16592-3-2012
Que en tal sentido, dada la naturaleza del negocio y en razn a las actividades realizadas en los
inmuebles antes citados (realizacin de juntas, entrega de certificados y dividendos, planta de
cervezas, oficinas administrativas, etc.), resultaba razonable que la recurrente contratase servicios
de seguridad para sus fbricas y oficinas administrativas como las ubicadas en los mencionados
inmuebles, por lo que los gastos de vigilancia en los citados inmuebles guardaban relacin con el
mantenimiento de la fuente generadora de rentas.
Que si bien la Administracin seala que los citados gastos eran compartidos por la recurrente
con otras empresas, ello no se aprecia de la documentacin que obra en autos, toda vez que las
facturas materia de reparo han sido emitidas a la recurrente sin que haga mencin a otra empresa,
siendo adems que de acuerdo al contrato de seguridad antes indicado, los referidos servicios fueron
contratados y cancelados por la recurrente, no habindose acreditado en autos lo contrario; en tal
sentido, corresponde que los gastos por Guardiana y vigilancia materia de reparo sean deducidos
en su totalidad y no nicamente el 41% y el 82% siendo importante acotar que la normatividad
del Impuesto a la Renta no ha establecido que la deduccin del gasto por vigilancia vinculado con
un inmueble, deba calcularse en funcin al rea ocupada por los contribuyentes; en consecuencia
corresponde dejar sin efecto el presente reparo y declarar fundada la apelacin en tal extremo.
RTF N6598-2-2012
Que conforme ha reconocido la Administracin en el valor impugnado, los servicios de vigilancia
y software fueron prestados y utilizados en el domicilio fiscal y establecimientos anexos de la
recurrente, por lo que dada la naturaleza del negocio y en razn de las actividades que en los
inmuebles en mencin se desarrollan, resultaba razonable que la recurrente contratase servicios
de seguridad y utilice un sistema de automatizacin de datos (software para la venta de pasajes),
por lo que los gastos de vigilancia y software guardan relacin con el mantenimiento de la fuente
generadora de rentas.
Que si bien la Administracin seala que dichos gastos eran compartidos por tener la empresa Soyus
S.A. y Per Bus S.A. el mismo domicilio fiscal y establecimientos anexos, ello no se acredita de la
documentacin que obra en autos, siendo que respecto al servicio de vigilancia, obra en autos las
facturas canceladas que emitiera D.G. Service S.A.C. a nombre de la recurrente, por el ejercicio 2002.
Que en tal sentido, procede que los gastos reparados por servicio de vigilancia y software sean
deducidos en su totalidad y no nicamente por el 50% como lo ha efectuado la Administracin,
siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta no ha establecido que las
deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados con un inmueble deban calcularse en
funcin al rea ocupada por los contribuyentes; en consecuencia, corresponde dejar sin efecto los
presentes reparos y declarar fundada la apelacin en tal extremo.
RTF N19346-10-2012
Que segn la clusula quinta del citado contrato, sera de cuenta y cargo del comodatario el pago
peridico de todos los servicios pblicos, tales como, los servicios de agua y desage, energa
elctrica; sin embargo se aprecia que si bien ello aparece estipulado en el contrato de comodato,
el referido contrato no cuenta con firmas legalizadas de las partes, por lo que ste no tiene valor
probatorio para efectos del caso de autos; en tal sentido, se trata de un gasto no deducible confor-
me lo establece el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el reparo
efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley.
(277) Sin perjuicio de lo expuesto cabe referir que mediante el Informe N069-2004-SUNAT/2B0000, SUNAT concluye que el
reembolso no constituye una prestacin de servicios para el IGV por tanto no est gravado con este impuesto, por lo que ello
constituye otra postura a la que algunos se adscriben y en virtud de la cual no proceder la refacturacin del gasto.
a su cliente el gasto incurrido por cuenta del mismo, afectndolo con el impuesto al formar
parte de la base imponible de la operacin principal gravada pues formar parte del costo
de la operacin principal reconociendo el ingreso proveniente del reembolso, por lo que tanto
cliente como proveedor, toda vez que dicho ingreso se gravo con el Impuesto General a las
Ventas el proveedor podr utilizar el ntegro del crdito fiscal y el cliente puede utilizar el
crdito fiscal que se sustenta en la refacturacin del gasto.
Como se aprecia la figura del reembolso regulado en el artculo 14 antes analizado, es totalmente
distinto al reembolso desvinculado de operaciones comerciales, como es el tema de anlisis,
esto es, aquellos supuestos en los que una empresa asume el pago de servicios y/o bienes de
uso comn por otras empresas, si bien la legislacin no ha previsto el reembolso de gastos
como una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, en las fiscalizaciones se
puede advertir que la SUNAT acepta que la empresa que incurri en el gasto facture el mismo
a la tercera empresa que se vio beneficiada, afectndose tal operacin con el citado impuesto
y tomndose el crdito fiscal pagado por la adquisicin.
La prctica antes sealada se sustenta en la tcnica del valor agregado recogida por el legislador
en la Ley General del Impuesto a las Ventas, pues dicha tcnica permite la traslacin del crdito
fiscal, subsumindose los hechos bajo la siguiente interpretacin, la empresa que asumi el
gasto por bienes y/o servicios de uso comn con terceras empresas, esto es el sujeto beneficiado
con el reembolso, se introduce en la cadena de produccin y distribucin del bien o del servicio
considerado como gasto reembolsado, registrando en resultados el gasto incurrido y el ingreso
que su reembolso genera, los mismos que formaran parte de la base imponible del Impuesto a
la Renta, por lo que es plenamente permitido el uso del crdito fiscal originado en gastos que
son refacturados para fines de su reembolso.
6. Conclusin
Estando a lo expuesto, y habiendo agotado todas las aristas respecto a la reparticin de gastos por
el uso de bienes y/o servicios de uso comn, sugerimos tener en cuenta los criterios jurisprudenciales
analizados, pues la SUNAT viene efectuando reparos por gastos incurridos por bienes y/o servicios de uso
comn y el consecuente desconocimiento del crdito fiscal sustentando sus reparos en un procedimiento
no regulado por ley, por ello al existir un vaco legal es necesario recurrir a los Informes de la SUNAT, a
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y a la doctrina tributaria.
II. PRSTAMOS
Dicha presuncin se aplica aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera estipulado
que el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un inters menor.
Asimismo, en el ltimo prrafo del artculo en mencin se establece que las disposiciones sealadas en
sus prrafos precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de transacciones entre partes vinculadas o
que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, los cuales se sujetarn
a las normas de Precios de Transferencia a que se refiere el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Criterio del Inters Presunto:
Partes no Art. 26 del TUO Inters
vinculadas de la LIR Presunto
(*) Contador Pblico Colegiado, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado por la Universidad de Barcelona Espa-
a. Cuenta con especializacin en NIIF, otorgado por la Universidad de Lima. Ex Auditor Tributario de la Intendencia de
Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria-SUNAT.
Actualmente Jefe de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.
Criterio del Inters Presunto:
Partes Art.32-A del TUO Valor de
vinculadas de la LIR Mercado
Por su parte, tanto en el artculo antes sealado y en el artculo 15 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se establece que la presuncin de Intereses no se aplicar en los siguientes supuestos:
En el caso de prstamos que de acuerdo a disposiciones legales se deban otorgar con tasas de inters
inferiores a las sealadas en el artculo de la referencia.
En las operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, entregas
de sumas en calidad de depsito de cualquier tipo, adelantos o pagos anticipados y provisiones de
fondos para su aplicacin efectiva a un fin.
En los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al cierre del
ejercicio, efecten los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas o no personas
jurdicas por el Artculo 14 de la Ley.
En los casos de prstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no
excedan de una (1) Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) Unidades Impositivas Tributarias,
cuando se trate de prstamos destinados a la adquisicin o construccin de viviendas de tipo econ-
mico; La presuncin de intereses operar por el monto total del prstamo cuando ste exceda de una
(1) Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) Unidades Impositivas Tributarias, segn sea el caso.
En los prstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de con-
venios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo.
Tampoco operarn en los casos de prstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a
los sujetos previstos en el Artculo 18 en el inciso b) del Artculo 19.
Deudor: Empresa B
Asimismo, se tiene como dato los factores acumulados (TAMN) al ltimo da de los meses siguientes:
Mes Factor acumulado al ltimo da
dic-13 2028.16224
ene-14 2054.22318
feb-14 2077.80526
mar-14 2103.92618
abr-14 2129.38821
may-14 2156.15745
jun-14 2183.05920
jul-14 2211.02292
ago-14 2239.25485
sep-14 2266.61556
oct-14 2295.00794
nov-14 2322.91532
dic-14 2352.21556
Se pide:
Calcular el importe de inters presunto correspondiente al ejercicio 2014 que debe considerar la
empresa domiciliada A en la determinacin de su renta neta imponible.
Solucin:
Deudor: Empresa B
Amorti- Intereses
Mes Prstamos Movimien- Saldo Acu- TAMN(1) I.D. I.M. (2)
zaciones Das Presuntos
Ao (Cargos) to Mensual mulado % % %
(Abonos) S/.
Saldo
1,000,000
Inicial
ene-14 100,000 1,100,000 1,100,000 1.28% 0.0426% 31.00 1.33% 14,608.75
feb-14 50,000 -50,000 1,050,000 1.15% 0.0381% 28.00 1.07% 11,245.92
mar-14 200,000 -200,000 850,000 1.26% 0.0417% 31.00 1.30% 11,044.18
abr-14 50,000 50,000 900,000 1.21% 0.0401% 30.00 1.21% 10,891.93
may-14 0 900,000 1.26% 0.0417% 31.00 1.30% 11,693.78
jun-14 0 900,000 1.25% 0.0413% 30.00 1.25% 11,229.04
jul-14 100,000 100,000 1,000,000 1.28% 0.0424% 31.00 1.32% 13,239.21
ago-14 0 1,000,000 1.28% 0.0423% 31.00 1.32% 13,197.14
sep-14 0 1,000,000 1.22% 0.0405% 30.00 1.22% 12,218.67
oct-14 400,000 -400,000 600,000 1.25% 0.0415% 31.00 1.29% 7,767.94
nov-14 0 600,000 1.22% 0.0403% 30.00 1.22% 7,296.02
dic-14 0 600,000 1.26% 0.0418% 31.00 1.30% 7,822.05
Total Intereses Presuntos S/. 132,254.64
(1) Tasa activa de mercado promedio mensual
(2) Frmula en excel: =(POTENCIA((I.D.%)+1,(I.D.%))-1)
En consecuencia, el importe por intereses presuntos que la empresa domiciliada A debe adicionar
en la determinacin de la renta neta del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2014 asciende
a S/. 132,254.64.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a la empresa B.
Solucin:
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los libros de contabilidad
del deudor constituyen la prueba en contrario para la aplicacin de la presuncin de intereses y en
consecuencia no correspondera la aplicacin de la regla del inters presunto en caso se cuente con
los respectivos libros del deudor. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal mediante
diversas Resoluciones, como la N5402-4-2010 ha establecido que a quien le corresponde sustentar
la prueba en contrario con los libros del deudor es al contribuyente acreedor, que en el presente caso
es la empresa domiciliada A. Dicho criterio tambin ha sido recogido en las siguientes Resoluciones:
RTF N07724-2-2005: La recurrente no present libros contables de los deudores que acrediten
que no pagaron intereses y que las personas naturales tienen la condicin de terceros respecto
de la empresa por lo que resulta de aplicacin la presuncin de intereses prevista por la ley.
RTF N18577-8-2010: El contribuyente no ha presentado los libros contables de su deudor por
lo que se confirma el reparo.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el inters presunto por el prstamo
efectuado a la empresa no domiciliada B.
Solucin:
Tal como se indica en el Artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la nica prueba en
contrario admitida por la Ley del Impuesto a la Renta est constituida por los libros de Contabilidad
del deudor, por lo que corresponde a la empresa domiciliada A determinar los intereses presuntos
generados por el prstamo otorgados en caso de no contar con los Libros contables del no domiciliado.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 12603-8-2011 ha merituado como medio
probatorio las copias de libros contables de la empresa no domiciliada, por lo que inclusive en estos
casos se podra contar con los mismos como sustento de la prueba en contrario a la aplicacin de
intereses presuntos.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a su trabajador, considerando que el mismo no ha sido otorgado para destinarlo a la ad-
quisicin o construccin de viviendas de tipo econmico.
Solucin:
La presuncin de intereses nicamente admite como prueba en contrario los libros de contabilidad
de los deudores de los prstamos, por lo que no resulta vlido el argumento de que los prstamos a
los trabajadores no han sido realizados con fines de lucro, de tal modo que corresponde a la empresa
domiciliada A determinar los intereses presuntos por el ntegro del prstamo efectuado a su trabajador,
en la medida que los mismos exceden una (1) Unidad Impositiva Tributaria.
Se pide:
Indicar la contingencia tributaria que se podra generar respecto de la empresa A y del accionista
Solucin:
De acuerdo al numeral 1 del Artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende
que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una persona natural
o jurdica posea ms el treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurdica, directamente o
por intermedio de un tercero. En consecuencia, en el caso planteado nos encontramos frente a partes
vinculadas, por lo que en virtud del ltimo prrafo del artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta no ser de aplicacin las disposiciones de determinacin de intereses presuntos sealas en
dicho artculo, sino se sujetar a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artculo
32-A de dicha ley. En ese sentido, el Informe N119-2008-SUNAT/2B0000 seala que tratndose de
prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben
aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
Sin embargo, de acuerdo a lo contemplado en el inciso c) del artculo 32-A del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta los ajustes de precios de transferencia slo proceden cuando se produce un per-
juicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoracin de las partes.
Por lo tanto, consideramos que no correspondera efectuar algn ajuste, pues en el supuesto que se
pretenda reconocer el inters a valor de mercado, la empresa A debera considerar un gasto y el ac
cionista un ingreso. Por lo que al ser la Tasa del Impuesto a la Renta de la persona natural menor a
la de la persona Jurdica se estara generando perjuicio fiscal.
Finalmente, cabe tomar en consideracin lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal N09167-
1-2012, mediante la cual se concluy que al no haber acreditado el total del saldo de la cuenta por
pagar diversa, originada por un supuesto prstamo, se evidencia una pasivo parcial inexistente
declarado que corresponde a un patrimonio no declarado, por lo que la Administracin Tributa-
ria puede aplicar determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta de acuerdo a lo
establecido en el artculo 70 del Cdigo tributario. En consecuencia, la empresa A debe contar
con documentacin suficiente que permita sustentar el prstamo recibido, asimismo la necesidad
y fehaciencia del mismo a efectos de no exponerse a la determinacin de su Impuesto sobre Base
Presunta al determinar que dicho prstamo constituye un pasivo inexistente.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a su accionista.
Solucin:
Mediante Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000, la Administracin Tributaria ha establecido que
tratndose de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan inte
reses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
En consecuencia, en el caso planteado no corresponde aplicar el Inters presunto contemplado en
el artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta , sino por el contrario, corresponde aplicar
el inters en funcin a las reglas de valor de mercado contempladas en el artculo 32-A de dicha
norma.
Cabe precisar, que en virtud al Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000 en el caso de prstamos de
dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadas operaciones
no se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la
obligacin de presentar la declaracin jurada anual informativa y de contar con estudio tcnico de
precios de transferencia.
7) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el deudor y acreedor son personas jurdicas
La empresa domiciliada A presta S/. 500,000 sin intereses a su empresa vinculada domiciliada B.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a su vinculada.
Solucin:
En virtud a lo establecido en el Informe N119-2008-SUNAT/2B0000, en el presente caso corresponde
aplicar las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones. En consecuen-
cia, en el caso planteado corresponde aplicar el inters en funcin a las reglas de valor de mercado
contempladas en el artculo 32-A de dicha norma, el cual generara un ajuste bilateral. Cabe precisar,
que de acuerdo a lo contemplado en el inciso c) del artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta los ajustes de precios de transferencia slo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal,
es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoracin de las partes.
Por lo tanto, corresponder evaluar el efecto que produce dicho ajuste, pues puede darse el caso que
el acreedor tenga prdidas tributarias significativas y el deudor utilidades, con lo cual el ajuste podra
generar un mayor perjuicio fiscal al otorgarle mayor gasto al deudor y en consecuencia no podran
ser aplicables las normas de precio de transferencia.
III. REORGANIZACIN SOCIETARIA
Las empresas con la finalidad de mejorar su productividad y rentabilidad optan por concentrar o
fraccionar su patrimonio recurriendo para estos efectos a alguna de las modalidades de reorganizacin
de sociedades que regula la Ley N 26887 (publicada el 09.12.1997), Ley General de Sociedades (en
adelante LGS),
La LGS regula bajo la denominacin de reorganizacin de sociedades regula diversos procesos
como las transformaciones, fusiones, escisiones y reorganizaciones simples. En este caso, analizaremos
las normas correspondientes a la escisin.
La escisin societaria se encuentra regulada en los artculos 367 al 390 de la LGS. La cual su
artculo 367 seala que: Por la escisin una sociedad fracciona su patrimonio en dos o ms bloques para
transferirlos ntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las
formalidades prescritas por esta ley.
La escisin suele presentarse como una alternativa jurdica para conseguir la reestructuracin
econmica de la sociedad y alcanzar, por ejemplo, la desconcentracin y especializacin de la empresa,
ya que asume que la desconcentracin del riesgo econmico empresarial en varias unidades jurdicas
facilita una mayor flexibilidad y adecuacin de la financiacin de las explotaciones separadas y que la
especial izacin permite la realizacin de actividades econmicas con mayor eficiencia(279).
Asimismo, Beaumont(280) anota que la escisin persigue la solucin de conflictos internos entre los
diferentes grupos de socios de la sociedad, como una opcin a la liquidacin de la misma, as tambin
es la solucin a un crecimiento exagerado o imprudente de las unidades o conjuntos empresariales, o
bien, como ya sealamos, responde a la necesidad de la empresa en la especializacin de las distintas
actividades que realiza la empresa, separando cada una de ellas en unidades econmica y jurdicamente
independientes, entre otras razones.
Existen bsicamente dos modalidades de escisin: la escisin total y la escisin parcial, las cuales
analizaremos seguidamente.
(279) ISRAEL LLAVE, Luz y Alfredo FILOMENO RAMREZ. La Fusin y la Escisin en la Nueva Ley General de Sociedades: Alguna
aproximaciones. Pg. 1180.
(280) BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo. Comentarios a la Nueva Ley General de Sociedades. Pg. 626.
(281) ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Pg. 794.
1.2. La escisin parcial
La escisin parcial o impropia tiene como caracterstica principal que la sociedad escindida no llega
a extinguirse, a diferencia de la escisin total, por lo que seguir con sus actividades econmicas.
Al respecto, el inciso 2 del artculo 367 de la LGS seala que: la segregacin de uno o ms bloques
patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que los transfiere a una o ms sociedades nuevas,
o son absorbidos por sociedades existentes o ambas cosas a la vez. La sociedad escindida ajusta su
capital en el monto correspondiente.
Al igual que la escisin total, la escisin parcial tiene tres modalidades en las que se puede dar:
i) La escisin parcial por constitucin, en este caso los bloques patrimoniales segregados crean
nuevas sociedades, ii) La escisin parcial por absorcin, en esta situacin los bloques patrimoniales
segregados se transfieren a sociedades preexistentes, y iii) La escisin parcial mixta, en la que un
bloque patrimonial pasa a constituir una nueva sociedad y otro bloque patrimonial se transfiere a
una sociedad preexistente. Cabe precisar que en la escisin parcial no se produce la extincin de la
sociedad escindida, con lo que tiene que ajustar su capital; esto quiere decir, como indican Ramrez
e Israel(282) que como consecuencia de la segregacin del bloque patrimonial, pueden generarse
los siguientes efectos en el patrimonio de la sociedad escindida: i) Puede verse disminuido, en la
medida en que el bloque patrimonial transferido tenga un valor neto positivo (la sociedad escindida
habra perdido ms activos que pasivos); ii) Puede verse incrementado si es que el bloque patri-
monial transferido tiene un valor neto negativo (la sociedad escindida se estara desprendiendo de
ms pasivos que activos); o iii) Puede no variar en la medida en que el valor del bloque patrimonial
transferido sea cero (es decir, igual valor de activos y pasivos). En el primer caso, de acuerdo con
los autores citados, lo normal es que la sociedad escindida tenga que disminuir su capital social
en el monto correspondiente al valor neto del bloque patrimonial transferido; mientras que en el
segundo caso se podra eventualmente generar un aumento de capital en la sociedad escindida
en el monto correspondiente al supervit generado. En ese sentido, concluyen dichos autores, que
la posibilidad de que la cifra del capital social de la sociedad escindida pueda ser disminuida o
aumentada como consecuencia de la escisin parcial, sera una de las razones por las que la LGS
habra utilizado el trmino ajuste, pues ste dara cabida a ambas alternativas.
De la definicin dada por el artculo citado, se desprende tres supuestos a considerar sobre el
bloque patrimonial.
i) El primero de estos, es el activo o conjunto de activos de la sociedad escindida. Ntese aqu que
se hace referencia exclusivamente a activos de la empresa y no ha pasivos, por lo que el bloque
patrimonial segregado en este caso siempre ser positivo, pueden tratarse de un vehculo, una
marca o bien un conjunto de bienes que formen una unidad de produccin o comercializacin.
ii) Por otra parte, tenemos uno o ms activos y uno o ms pasivos, en este caso, tenemos que se
transfiere al menos unactivo junto con un pasivo, as el valor neto que se transfiere puede ser
positivo, negativo o neutro, segn corresponda.
iii) Finalmente, se tiene al fondo empresarial, respecto del cual no existe an norma legal que la
defina, solo existe un concepto esbozado en el proyecto de Ley Marco del Empresariado, en que
seala que el fondo empresarial es el conjunto de bienes y derechos organizados por una o
ms personas naturales o jurdicas, destinado a la produccin o comercializacin de bienes o a
la prestacin de servicios(283).
De acuerdo con Hernndez Gazzo(284) al no existir a la fecha una definicin legal de fondo empre-
sarial, tomando en cuenta lo que el proyecto seala, as como lo que se conoce como hacienda
mercantil, fondo de comercio o establecimiento en doctrina y legislacin comparada, consideramos
que este tercer supuesto de bloque patrimonial, en trminos latos, puede ser reconducido hacia
una definicin como la de los incisos 1 y 2 del artculo 369 de la LGS, pero complementada con la
idea de que esos activos o esos activos y pasivos, segn sea el caso, estn vinculados entre ellos y
(282) ISRAEL LLAVE, Luz y Alfredo FILOMENO RAMREZ. Op. Cit. Pg. 1191.
(283) Ley Marco del Empresariado. Anteproyecto y Exposicin de motivos. Publicado el 06 de mayo de 1999 en el Diario Oficial
El Peruano.
(284) HERNNDEZ GAZZO, Juan Luis. Apuntes sobre reorganizacin simple en la Legislacin Peruana. Pg. 1215.
afectado a la realizacin de una lnea de negocio, actividad empresarial o unidad de produccin,
comercializacin o servicios. Entendemos, de lo sealado que, se desprende que la emisin de
acciones slo corresponde cuando el bloque patrimonial tenga un saldo positivo ms no cuando
el saldo sea neutro o negativo. Conforme con ello, en el artculo 124 de la Resolucin del Super
intendente Nacional de los Registros pblicos N200-2001-SU-NARP-SN, Reglamento del Registro
de Sociedades, que regula el contenido de la escritura pblica de escisin se seala que en caso el
valor neto del bloque patrimonial sea negativo la sociedad receptora no debe aumentar su capital
ni emitir nuevas acciones.
c) Efectos sociales
En caso de una escisin total, es claro que el primer efecto significativo es la extincin de la
sociedad escindida. Entre otros efectos, tenemos la transferencia de activos y pasivos a otra
sociedad preexistente en el caso de una escisin parcial. Asimismo, tenemos la creacin de una
nueva persona jurdica en el caso de escisin por constitucin. Luego de la entrada en vigencia
de la escisin las sociedades beneficiarias responden por las obligaciones que integran el pasivo
del bloque patrimonial que se les ha traspasado o han absorbido, mientras que las sociedades
escindidas que no se extinguen, slo responden frente a las sociedades beneficiarias por el
saneamiento de los bienes que integran el activo del bloque patrimonial transferido, pero no
por las obligaciones que se encuentren o integren el pasivo del bloque patrimonial segregado,
sin embargo cabe la posibilidad de pactar en contra.
2.1. La transferencia de bienes mediante una reorganizacin societaria genera el nacimiento del
IGV?
Las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV) son el Decreto Supremo
N055-99-EF, denominado el TUO de la Ley del IGV (en adelante Ley del IGV) y el Decreto Supre-
moN029-94-EF, que establece el Reglamento de la Ley del IGV (en adelante el Reglamento de
la Ley del IGV). As, el artculo 2 de la Ley del IGV, referido a los conceptos no gravados (inafectos
del IGV), seala que: No estn gravados con el impuesto: (...) c) La transferencia de bienes que se
realice como consecuencia de la reorganizacin de empresas; (...)(285). Por su parte, el numeral 7 del
artculo 2 del Reglamento de la LIGV, relativo a la reorganizacin de empresas, establece que:
Para efectos de este impuesto, se entiende por reorganizacin de empresas:
a) A la reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el
Impuesto a la Renta.
As, la LIR en su artculo 103 establece que la reorganizacin de sociedades o empresas se
configura nicamente en los casos de fusin, escisin u otras formas de reorganizacin, con
arreglo a lo establezca el Reglamento de la LIR. Conforme con ello, en el inciso artculo 65
del Reglamento de la LIR dispone que: Para efecto de lo dispuesto en la LIR, se entiende como
reorganizacin de sociedades o empresas:
i) La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artculo 344
de la LGS.
Por extensin, la EIRL podr reorganizarse por fusin de acuerdo a las formas sealadas en
el artculo 344 de la LGS, teniendo en consideracin lo dispuesto en el inciso b) del artculo
67 del Reglamento de la LIR, referente a los lmites de la reorganizacin.
ii) La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo
367 de la LGS.
iii) La reorganizacin simple a que se refiere el artculo 391 de la LGS; as como bajo cualquiera
de las modalidades previstas en el artculo 392 de la LGS, excepto la transformacin.
iv) El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o ms empresas unipersonales, realizado
por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS, teniendo en con- sideracin
lo dispuesto en el inciso c) del artculo 67 del Reglamento de la LIR.
b) Al traspaso en una sola operacin a un nico adquirente, del total del activos y pasivos de
empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condicin por
incurrir en las causales de los numerales 5 6 del artculo 423 de la LGS, con el fin de continuar
la explotacin de la actividad econmica a la cual estaban destinados.
Para efecto del presente anlisis, se parti de la premisa que la consulta se encuentra encaminada a
determinar si resulta de aplicacin lo dispuesto en el inciso c) del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV,
tratndose de la transferencia en propiedad de bienes, efectuada por una empresa unipersonal por
motivo del traspaso a una empresa individual de responsabilidad limitada, sociedad de responsabilidad
limitada o sociedad annima, aun cuando previamente se hayan transferido bienes como consecuencia
de la reduccin de capital o exclusin de una actividad econmica de la empresa unipersonal.
(285) Cabe sealar que la Ley del IGV en el inciso d) del artculo 1 seala que califica como un supuesto de primera venta la que
se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas.
As, en el supuesto de traspaso de empresas unipersonales, la inafectacin resulta aplicable en
tanto la transferencia de los bienes se efecte por efecto de la reorganizacin de empresas; esto
es, cuando en una sola operacin a un nico adqui-rente, se traspase el total de activos y pasivos,
con el fin de continuar la explotacin de la actividad econmica a la cual estaban destinados.
Porsu parte, cabe destacar el Informe N126-2003-SUNAT/2B0000, donde la SUNAT precisa que
para efectos del IGV la reorganizacin societaria comprende la transformacin. As seala que:
- La excepcin prevista en el inciso c) del artculo 65 del Reglamento de la LIR comprende al
proceso de transformacin de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en una
sociedad constituida en el pas.
- Lo dispuesto en el inciso k) del artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N079-2001/
SUNAT, respecto al supuesto de transformacin en el modelo societario inicialmente adoptado,
contiene en su regulacin la transformacin de la sucursal de una sociedad constituida en el
extranjero en una sociedad constituida en el pas, por lo que se entiende que esta ltima con-
servar el mismo nmero de RUC.
- Producida la transformacin de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en
una sociedad constituida en el pas, el sujeto tributario sigue siendo el mismo. La mencionada
transformacin no genera operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta ni con el IGV.
En el citado informe se seala que, resulta pertinente mencionar que al igual que en el caso del
Impuesto a la Renta, la norma-tividad del IGV no ha contemplado ningn precepto legal que regule
la situacin como sujeto del impuesto de la sociedad transformada, por ello ante la falta de una
norma expresa sobre el particular se infiere que el sujeto materia de un proceso de transformacin
sigue siendo el mismo para efectos impositivos. En ese sentido, en este punto cabe concluir que
como toda reorganizacin societaria involucra una operacin econmicamente neutra, toda vez
que la finalidad de la misma no es lograr una diferencia positiva, puesto que respecto del bloque
patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continan comportndose del
mismo modo, es decir, empresarialmente, pero con una nueva personalidad jurdica. Distinto es el
supuesto cuando lo que se busca son otros fines, que no buscan la reorganizacin de la empresa
sino la elusin de una norma de naturaleza fiscal.
2.2. Transferencia del crdito fiscal en las reorganizaciones societarias y el reintegro del crdito fiscal
En los supuestos de reorganizacin societaria, las normas referentes crdito fiscal (incluida la
prorrata) y del reintegro deben interpretarse a la luz de la finalidad de la misma; es decir, consi
derando que la reorganizacin societaria implica una operacin econmicamente neutra para los
accionistas o titulares de los derechos de la empresa, toda vez que la finalidad de la misma no es
lograr una diferencia positiva, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas
continan comportndose del mismo modo.
En ese sentido, el artculo 24 de la Ley del IGV establece que tratndose de la reorganizacin de
empresas se puede transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crdito
fiscal existente a la fecha de la reorganizacin. As, el inciso 12 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV seala que: Tratndose de la reorganizacin de sociedades o empresas, el crdito fiscal
que corresponda a la empresa transferente se prorratear entre las empresas adquirentes, de manera
proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del
activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deber constar en el acuerdo de reorganizacin,
las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deber ser comunicado a la SUNAT, en el plazo,
forma y condiciones que sta establezca. De ese modo, el Tribunal Fiscal en la RTF N5251-5-2005
ha concluido que: El artculo 6 numeral 12) del Reglamento de la LIGV faculta igualmente a que
el crdito fiscal permanezca en poder del transferente, pues su transferencia se ha establecido como
una opcin a favor de las partes intervinientes en el proceso de reorganizacin, pudiendo vlidamente
stas acordar su no transferencia, en cuyo caso resulta razonable entender que pueda ser aplicado
por la transferente. En ese sentido, no es imprescindible que en una reorganizacin de empresas
se transfiera el crdito fiscal en proporcin al valor de los activos transferidos, pudiendo las partes
pactar una formula distinta de reparto, debindose comunicar a la Administracin Tributaria o que,
incluso, el crdito fiscal no se reparta. Respecto de la obligacin de realizar el reintegro del crdito
fiscal en los supuestos de reorganizacin tributaria, el Tribunal Fiscal en la RTF N5251-5-2005
ha concluido que: De la lectura de los artculos 22 y 24 de la LIGV, se ha interpretado que el cr-
dito fiscal existente a la fecha de reorganizacin puede ser utilizado por el transferente de los activos
que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro. Entonces, en
ese mismo sentido, debe concluirse que no resulta de aplicacin el reintegro tratndose del crdito
fiscal que fue utilizado por el transferente con anterioridad al proceso de reorganizacin, pese a que
corresponde a activos transferidos en un plazo menor a los 2 aos de puesta en funcionamiento y a
un menor precio que el de su adquisicin, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del rgimen
especial que prev el artculo 24 de la LIGV para la reorganizacin de empresas, que busca que no se
pierda el crdito fiscal con motivo de su realizacin, toda vez que los bienes transferidos continuarn
en principio siendo explotados en relacin con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido
en el presente caso. En consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del
exportador vinculado a los activos transferidos a (...), va reorganizacin simple, por lo que debe dejarse
sin efecto el reparo bajo anlisis.
En ese sentido, como ya lo sealamos, la conclusin del Tribunal Fiscal se ampara en el hecho
deque el reintegro del crdito fiscal procede cuando los bienes del activo fijo sean desafectados
de los fines empresariales antes del plazo establecido (2 aos, como regla general), de tal forma
que el crdito fiscal deducido no ha sido completamente utilizado en la realizacin de operaciones
gravadas por la empresa, incumpliendo los requisitos del crdito fiscal y la finalidad de la norma.
As, en primera instancia cabe sealar que la reorganizacin societaria (en sus distintas modalida-
des aceptadas por la LIR) no debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta, toda vez que en toda
reorganizacin empresarial existe una continuidad en la actividad econmica desarrollada, solo la ges-
tin de la empresa cambia en la persona que la lleva a cabo. En estos casos, la empresa transferente se
comporta empresarialmente sobre el bloque patrimonial que es transferida posteriormente en un proceso
de reorganizacin societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Despus
del proceso de reorganizacin, la empresa adquirente contina comportndose empresarialmente, de
tal forma que si el bloque patrimonial transferido redita ganancias en cabeza del adquirente, ello le
generar dividendos.
En ese sentido, la reorganizacin societaria no constituye una simple modalidad de transferencia de
propiedad o aporte de bienes, que generara la obligacin de pagar Impuesto a la Renta. La reorganiza
cin societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda
a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluacin) es susceptible de ser afectado con Impuesto
a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo previsto en el inciso 1 del artculo 104 de la LIR.
En los procesos de reorganizacin societaria relativas a las fusiones y escisiones, son sus accionis-
tas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor del
patrimonio transferido (en sustitucin de las que mantenan en la entidad transferente); no generndose
ninguna ganancia a excepcin que se haya dispuesto la revaluacin de activos con efectos tributarios.
Concordante con ello, en el Informe N145-2009-SUNAT la SUNAT ha concluido que (...) las simples
valorizaciones no resultan alcanzadas con el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado
desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por
motivo de una fusin por absorcin no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta.
(286) De conformidad con artculo 1 de la Ley N28394, publicada el 23.11.2004, se suspende la aplicacin del rgimen de ajuste
por inflacin con incidencia tributaria dispuesto por Decreto Legislativo N797 y sus normas modificatorias y complementarias,
a partir del ejercicio gravable 2005.
empresas, segn las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan.
En este caso el Impuesto a la Renta ser determinado y pagado por la sociedad o empresa que se
extingue conjuntamente con la declaracin, tomndose en cuenta, al efecto, el balance formulado
al da anterior al de la entrada en vigencia de la fusin o escisin o dems formas de reorganizacin
de sociedades o empresas.
Por su parte, el inciso a) del artculo 69 del Reglamento de la LIR dispone que Las sociedades o
empresas que se reorganicen tendrn en cuenta lo siguiente: Aqullas que optaran por el rgimen
previsto en el numeral 1 del artculo 104 de la LIR, debern considerar como valor depreciable de los
bienes el valor revaluado menos la depreciacin acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes sern
considerados nuevos y se les aplicar lo dispuesto en el Artculo 22 del Reglamento de la LIR(287).
Se prev que los socios o accionistas que transfieren en propiedad sus acciones o participaciones
sean responsables solidarios del pago del Impuesto a la Renta.
(287) El artculo referido establece las normas generales de la depreciacin de bienes muebles e inmuebles.
La renta gravada a que se refieren los supuestos anteriores, se debe imputar al ejercicio gravable
en que se efectu la distribucin. As, el penltimo prrafo del artculo 105 de la LIR seala que
el pago del Impuesto a la Renta en aplicacin de lo previsto en estos supuestos no faculta a las
sociedades o empresas a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como con-
secuencia de la revaluacin.
Por su parte, el Reglamento de la LIR en su artculo 75 prev que la entrega de acciones o parti-
cipaciones producto de la capitalizacin del mayor valor previsto en el numeral 2 del artculo 104
de la LIR no constituye distribucin a que se refiere el artculo 105 de la LIR. As, el reglamento
podr establecer supuestos en los que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este ar-
tculo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin
de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el Impuesto a la Renta.
A su vez, respecto a esta opcin, el Reglamento de la LIR ha dispuesto en su artculo 70 que los
contribuyentes que hubieren optado por acogerse a los regmenes previstos en los numerales 1 2
del artculo 104 de la LIR, debern mantener en cuentas separadas del activo lo siguiente:
a. El valor histrico y su ajuste por inflacin respectivo.
b. El mayor valor atribuido a los activos fijos.
c. Las cuentas de depreciacin sern independientes de cada uno de los conceptos antes indicados.
A tal efecto, el control permanente de activos a que se refiere el inciso f) del artculo 22 del Regla-
mento de la LIR debe mantener la referida diferencia. Cabe recordar que dicha norma dispone que
para el clculo de la depreciacin los deudores tributarios debern llevar un control permanente
de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos.
En este supuesto, un ejemplo de ello sera que la empresa Industrias Internacional S.A. posee un
activo adquirido por S/. 500,000.00, y producto de su depreciacin durante 3 aos a una tasa
de 20% su valor neto es de S/. 200,000.00; y posteriormente dicho activo es escindido a favor
de Palacios Diesel S.R.L. reva-lundose el mismo a un valor de S/. 300,000.00. En el supuesto
en anlisis, si el contribuyente opta por lo previsto en el numeral 2 del artculo 104 de la LIR, el
costo com-putable del activo y sobre el que se continuar la depreciacin (ser de S/. 200,000.00
por el plazo de 2 aos).
Al respecto, cabe citar la resolucin del Tribunal Fiscal N4397-12007 por lo que se concluye que
Salvo que hubiera revaluacin con efectos tributarios, la Administracin Tributaria no debe considerar
los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganizacin de sociedades, como si fueran
nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en
una suerte de continuidad econmica y jurdica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y
por el resto de vida til que tenan en poder de la absorbente.
(288) El artculo 79 de la LIR, entre otras disposiciones, establece que Los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables
para los efectos de esta ley, debern presentar declaracin jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable. ().
Los supuestos referidos son los descritos en la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1120
donde se desarrollan ambos supuestos, que a continuacin resumimos.
Se daba el caso que los contribuyentes en virtud del numeral 1 del artculo 104 de la LIR que reva-
luaban sus activos fijos no siempre pagaban el Impuesto por la ganancia que obtenan como consecuen
cia de la revaluacin, porque dicha ganancia poda ser compensada con las prdidas tributarias, siendo
reducida o incluso llevada a cero.
De ese modo, las sociedades o empresas podan acordar la revaluacin voluntaria de sus activos
y la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable estara gravada con el Impuesto, lo
que permitira al adquirente tomar como costo de los activos fijos el valor al que fueron revaluados. As,
en caso el transferente tenga prdidas tributarias, ste podra compensar tales prdidas con la renta
gravada determinada por la revaluacin de sus activos transferidos, sin tener que pagar Impuesto. Este
hecho no impeda que el adqui-rente pueda considerar como costo de los activos adquiridos el mayor
valor obtenido como consecuencia de la revaluacin.
Lo descrito anteriormente pona en evidencia una forma de eludir la prohibicin de transferir prdi-
das del transferente al adqui-rente va una reorganizacin de sociedades o empresas, pues considerando
ambos aspectos (que el mayor valor pactado se compense con las prdidas tributarias y que el adquirente
pueda considerar dicho mayor valor como costo computable) en la prctica se podra generar que las
prdidas tributarias se transfieran indirectamente como costo de los activos fijos.
Adems, en este caso, el adquirente al tener un mayor costo com-putable tendr una mayor de-
duccin por depreciacin y, por ende, un menor Impuesto a pagar; lo cual tiene el mismo efecto que la
transferencia de prdidas tributarias del transferente al adquirente en las reorganizaciones de sociedades
o empresas.
Una segunda modalidad de elusin, se presentaba cuando el adquirente en la reorganizacin de
sociedades o empresas tena prdidas tributarias. As, en tanto va una reorganizacin de sociedades o
empresas es factible la revaluacin con efecto tributario, una empresa que tiene prdidas podra absorber
otra empresa, mediante una fusin por absorcin, con la finalidad de revaluar sus activos y as compen-
sar sus prdidas tributarias que podran estar en el cuarto ao de arrastre y que, por tanto, no podran
compensarse en ejercicios siguientes si el contribuyente opt por el inciso a) del artculo 50 de la LIR.
De esta manera, se elude el lmite temporal a la compensacin de prdidas, permitiendo su
deduccin va la depreciacin del mayor valor de los activos fijos pactados en una reorganizacin de
sociedades o empresas.
Cabe destacar que en el caso de reorganizaciones en las que se hubiera pactado la revaluacin vo-
luntaria de activos sin efecto tributario a que se refiere el numeral 2 del artculo 104 de la LIR, no resulta
factible eludir la prohibicin de transferir prdidas ni el lmite temporal a la compensacin de prdidas,
toda vez que si bien cuando se distribuye el mayor valor pactado ste resulta gravado con el Impuesto,
ello no autoriza que el adquirente considere como costo computable dicho mayor valor.
En ese sentido, a fin de evitar los supuestos de elusin referidos, se incorpor mediante el Decreto
Legislativo N1120, un tercer prrafo en el artculo 106 de la LIR, prohibiendo que las prdidas tributarias
del transferente o del adquirente puedan ser compensadas con la renta gravada generada como conse-
cuencia de la revaluacin voluntaria de los activos fijos, determinada de conformidad con el numeral 1
del artculo 104 de la Ley. As, dicho artculo dispone que:
1. Introduccin
2. Impuesto a la Renta
De conformidad con el inciso b) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta son rentas de
tercera categora las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y
(*) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en
este documento debe ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especficos sin la adecuada asesora
particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: aaguero@gylabogados.com
(1) Tomo I, 8a, Edicin 1974.
martilleros y de cualquier otra actividad similar. Sobre el particular, el inciso a) del artculo 17 del Re-
glamento de la referida Ley seala que, para efecto de lo dispuesto en el inciso b) del artculo 28 de la
Ley, se considera agentes mediadores de comercio a los corredores de seguro y comisionistas mercantiles.
Es as que, los ingresos generados como consecuencia de un contrato de comisin mercantil cali-
ficarn como una renta de tercera categora. Ahora bien, en caso la retribucin provengan de un servicio
similar a la comisin mercantil, los ingresos calificarn como una renta de cuarta categora. Sobre el
particular, el inciso e) del artculo 34 de la misma norma, establece que son rentas de cuarta categora,
entre otros, los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de pres-
tacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario
designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos
que la prestacin del servicio demanda.
Para estos efectos, revisaremos a continuacin las caractersticas que han establecido tanto la
Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal para determinar cuando un servicio califica como una
comisin mercantil y, por tanto, el ingreso se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de tercera
categora o; de lo contrario, si califica como una prestacin de servicios y, por lo tanto, el ingreso se
encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de cuarta categora.
En el Oficio No.042-97-I2.0000, la Administracin analiz si los ingresos que percibe una persona
denominada promotor encuadran dentro de la tercera o la cuarta categora para efectos del IR, con-
cluyendo que si el contrato de locacin de servicios conlleva al ejercicio individual de una profesin, arte,
ciencia, u oficio, los ingresos que se obtengan sern considerados rentas de cuarta categora, salvo el caso del
inciso e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, en cuyo caso stos ingresos seran considerados
como rentas de quinta categora. Por otra parte, tratndose de ingresos derivados de la actividad realizada
por comisionistas mercantiles, estos sern considerados rentas de la tercera categora, de acuerdo a lo pre-
visto en el inciso b) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artculo 17 de su Reglamento.
La administracin continu su explicacin sealando que por comisin mercantil debe entenderse
la definicin que contiene el artculo 237 del Cdigo de Comercio, pudiendo desprenderse de su anlisis
que no cualquier prestacin de servicio, ni cualquier contrato de mandato, puede considerarse comisin
mercantil, sino aquellos que cumplan los requisitos previstos en el Cdigo de Comercio, en cuyo caso los
ingresos se gravan como rentas de tercera categora.
De otra parte, en el Informe No. 052-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT tambin ha sealado que
de acuerdo con lo establecido en el inciso b) del artculo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son
rentas de tercera categora las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores,
martilleros y de cualquier otra actividad similar. Al respecto, el inciso a) del artculo 17 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta seala que, para efecto de lo dispuesto en el artculo 28 de la Ley, se considera
agentes mediadores de comercio a los corredores de seguros y comisionistas mercantiles.As pues, fluye de
las citadas normas que los ingresos que obtiene un comisionista mercantil que realiza labores de colocacin
de crditos y cobranzas califican como rentas de tercera categora y, como tales, se encuentran afectos al
Impuesto a la Renta.
Asimismo, en el Informe No. 154-2006-SUNAT/2B0000 se indica que considerando las dispo-
siciones del Cdigo Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo sealado por el Cdigo de
Comercio respecto a los alcances de la comisin mercantil, podemos afirmar que a fin de determinar si
estamos ante tal supuesto (comisin mercantil) deber verificarse si existe un mandato en virtud del cual
una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos de contenido
comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en inters de este ltimo.
En una definicin similar, el Informe No. 132-2006-SUNAT/2B0000, de otro lado, seala que se
configura el servicio de comisin mercantil cuando, en virtud del mandato, acta por cuenta y en inters
del mandante y realiza uno o ms actos jurdicos de contenido comercial; a cambio de una retribucin o
comisin que se considera renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta.
De otra parte, el Tribunal Fiscal ha sealado en las Resoluciones Nos. 9478-1-2013, 01111-3-2010
y 0271-4-2003 que se entiende por comisin mercantil al mandato, cuando tenga por objeto un acto u
operacin de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista,
en alusin clara a la definicin del Cdigo de Comercio; no obstante ello, precisa que a efecto que exista
comisin mercantil debe tratarse de un acto u operacin de comercio y el comitente o comisionista debe
ser comerciante o agente mediador de comercio, pudiendo apreciarse consecuentemente que adems de
la realizacin genrica del acto de comercio, el intermediario o comitente (comisionista) debe cumplir con
la segunda calificacin, lo que nicamente puede verificarse en el supuesto en el que realice directamente
actividad comercial, o adems de la prestacin de servicio (aporte de trabajo) aporte de alguna forma deca-
pital, esto es, recibir mercaderas y disponer directamente de ellas, anticipar fondos, efectuar el cobro de la
totalidad del servicio y tener la disposicin de stos, siendo en consecuencia necesario que se evidencie de
forma alguna actividad empresarial.
Es as que, en la Resolucin No. 271-4-2003, el Colegiado consider que conforme al Contrato
de Locacin de Servicios suscrito entre la recurrente y Editorial Letras e Imgenes S.A., la primera presta el
servicio de colocacin de anuncios por cuenta de la segunda, sin que se evidencie que de alguna forma aporte
capital, adelante fondos, perciba directamente el monto total de los anuncios y disponga de alguna forma
de stos, siendo que por el contrario, conforme al inciso b) de la clusula segunda del referido contrato, la
contratacin final de un espacio publicitario con un cliente especfico es facultad exclusiva de la empresa
citada, operando la recurrente nicamente poniendo en contacto a las partes contratantes, pues quien de-
cida si efectuaba finalmente la venta de espacios era Editorial Letras e Imgenes S.A., no evidencindose
de modo alguno la existencia de una organizacin empresarial, o incluso que un tercero pueda desempear
por ella el servicio prestado.
As, en la Resolucin No. 1111-3-2010, la SUNAT pretendi calificar como rentas de tercera cate-
gora a unas comisiones de venta sustentadas en recibos por honorarios; sin embargo, el Tribunal Fiscal
concluy que la Administracin no ha acreditado que las comisiones de ventas que figuran en los recibos
por honorarios emitidos por (), correspondan a comisiones mercantiles y por tanto califiquen como rentas de
tercera categora, razn por la cual corresponde levantar el reparo formulado, debiendo revocar la apelada.
El Colegiado en la Resolucin No. 00054-5-2002, tal como indicamos en el punto 1 del presente
informe, distingue entre la comisin directa e indirecta, que depender si el comisionista acta en nombre
del comitente o en nombre propio, pero en ambos casos por cuenta e inters del comitente; as en () la
comisin directa, la relacin jurdica vincula al comitente y a los terceros con quienes contrat el comisionista,
mientras que en la indirecta, la relacin jurdica vincula al comisionista con los terceros, debiendo trasladar
los resultados del negocio concluido con estos, a favor del comitente.
De otro lado, en la Resolucin No. 383-3-99 el Tribunal analiza la diferencia entre consignatario
y comisionista, sealando que la venta de bienes realizada por un comisionista, es aquella en la que este
ultimo efecta la venta de un bien por cuenta de un tercero, es decir por cuenta del propietario de dicho
bien, quien resultara ser el nico sujeto del impuesto en anlisis, al ser este quien transfiere el bien, como
vendedor del mismo. La venta por consignacin es aquella en la que el consignatario efecta la venta de un
bien en nombre propio, desde que, una vez efectuada dicha venta se entiende que jurdicamente y en forma
simultnea se han efectuado dos ventas, vale decir, la del propietario del bien a favor del consignatario y la
de este ultimo a favor del comprador, de tal forma que al momento en que el consignatario vende el bien,
resulta ser sujeto del impuesto al igual que aquel que le transfiri la propiedad sobre dicho bien.
Dicha distincin, contina el Tribunal, entre la operacin de venta realizada por un comisionista y
aquella efectuada por un consignatario, se determina en consideracin a la titularidad o derecho que tenga
el intermediario en la conclusin de la operacin de venta sobre el bien, objeto de la venta, de tal manera que
de ser el propietario de este ltimo, se estar ante la transferencia de bienes efectuada por un consignatario,
vale decir, por cuenta propia, a diferencia de la transferencia de bienes efectuada por un comisionista, quien
acta por cuenta de un tercero, al no ser el propietario del bien que transfiere.
La incidencia del impuesto en las operaciones de comisin mercantil presenta varios escenarios
que dependen del lugar de prestacin del servicio, de los sujetos intervinientes, as como del primer acto
de disposicin del referido servicio.
Es as que pueden presentarse las siguientes situaciones: i) el comisionista y comitente son sujetos
domiciliados en el pas; ii) el comisionista es domiciliado en el pas y el comitente es un no domiciliado;
iii) el comitente es no domiciliado en el pas y el comisionista s es un domiciliado; o que, iv) tanto el
comisionista como el comitente son sujetos no domiciliados en el pas.
Para estos efectos, resulta relevante revisar el tratamiento tributario aplicable a la comisin mer-
cantil, as como su antecedente normativo en los ltimos aos.
Sobre el particular, el inciso b) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece
como una de las hiptesis de incidencia gravada con el IGV a la prestacin o utilizacin de servicios en
el pas. El numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del Reglamento, por su parte, ha precisado que ambas
operaciones consisten en toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una re-
tribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an
cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y
el arrendamiento financiero(290).
La definicin de servicios en la Ley del Impuesto General a las Ventas comprende a las obligaciones
de dar temporal, hacer y no hacer(291). En el caso bajo anlisis se tratara de una obligacin de hacer a
favor del comitente. Es as que, an cuando la comisin mercantil no se encuadre expresamente regulada
dentro del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la misma se encuentra dentro de la
hiptesis de incidencia antes indicada, esto es, como la prestacin o utilizacin de servicios en el pas
siempre que la retribucin califique como renta de tercera categora.
La norma en mencin agrega que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta
se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin
del contrato o del pago de la retribucin.
En atencin a ello, la Administracin Tributaria en el Informe No. 052-2009-SUNAT/2B0000
ha establecido que el servicio de colocacin de crditos y cobranzas prestado en el pas por una persona
natural, comisionista mercantil domiciliado en el Per, por el cual percibe una retribucin que -como ya se
indic- califica como renta de tercera categora, se encuentra afecto al IGV.
De igual manera, la SUNAT en el Informe No. 142-2003-SUNAT/2B0000 sostuvo que el servicio de
intermediacin que prestan las personas naturales domiciliadas a favor de empresas del exterior, para la colocacin
de plizas de seguro de vida en el pas, califica, para efectos del Impuesto General a las Ventas, como un servicio
prestado en el pas, el cual se encuentra gravado con dicho impuesto, ms aun cuando el mismo no est expresa-
mente contemplado en el Apndice II del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas como servicio exonerado.
Con relacin a la utilizacin se servicios en el pas(292), la misma norma precisa que el servicio es
utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el
territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del
lugar donde se celebre el contrato.
Tal como sostuvo la Administracin Tributaria en el Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000, lo que
se ha regulado en las normas glosadas es lo que se conoce doctrinariamente comoimportacin de servicios,
as citando a Ral DAlessandro(293) seala quepor similitud a la importacin de bienes, la importacin
de servicios parecera significar que alguien que acta en un pas extranjero introduce en un pas de destino
un servicio por el cual quien lo recibe all est dispuesto a pagar un precio por l.
El inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamente de la Ley en comentario, tambin ha es-
tablecido que no se consideran utilizados en el pas aquellos servicios de ejecucin inmediata que por su
(290) Tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depsito o garanta y que
superen el lmite establecido en el Reglamento.
(291) Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 05130-5-2002 y 8296-1-2004.
(292) Para efecto de la utilizacin de servicios en el pas, se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior
de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas es un sujeto no domiciliado.
(293) DAlessandro, Ral, citado por Francisco Pantigoso Velloso en: El Impuesto General a las Ventas y el tratamiento de las presta-
ciones internacionales de servicios, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen N28, Junio 1995, pg. 65.
naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y mantenimiento de naves
y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior.
Sobre el particular, Javier Luque hace una diferenciacin entre los servicios de realizacin inmediata
cuya utilizacin se produce en forma simultnea a su prestacin (se consumen conforme se prestan, sin
dilacin de tiempo) y servicios que son utilizados en un momento posterior al de su prestacin(294).
Al respecto, en la Resolucin No. 13131-8-2010 el Tribunal Fiscal determin que si bien legalmente
no se ha definido bajo qu circunstancias un servicio puede ser calificado como de ejecucin inmediata, debe
entenderse que ste resulta siendo aquel que supone para el obligado llevarlo a cabo, la realizacin de una
accin concreta y especfica que no se prolonga en el tiempo o se posterga o condiciona a un circunstancia
futura, como sera el caso de prestaciones de ejecucin diferida o de tracto sucesivo.
Adems, Ozorio Zaida relaciona los servicios de ejecucin inmediata con aquellos donde los derechos
y deberes de las partes se extinguen ntegramente en el exterior, como por ejemplo, los servicios de hospedaje,
servicio de consumo de comida etc.; en contrario a esto, se define a los servicios de ejecucin sucesiva como
aquellos, en los cuales los derechos de las partes o los deberes asignados a ellas, se van desarrollando en
forma continua, a partir de la celebracin del contrato hasta la finalizacin por cualquier causa, como por
ejemplo, los contratos de prstamos, servicios digitales etc(295).
Ahora bien, para determinar si un servicio es utilizado en el pas, resulta irrelevante el lugar de
celebracin del contrato o del pago de la retribucin, bastando dos elementos para que dicha operacin
se encuentre gravada con el IGV: i) Que el servicio sea prestado por un sujeto no domiciliado en el pas;
y, ii) Que el servicio sea consumido o utilizado en el pas.
En variada jurisprudencia como es la Resolucin No. 3849-2-2003 el Tribunal Fiscal ha sealado
que, se ha establecido que respecto a la utilizacin de servicios nuestra legislacin no precisa qu debe
entenderse por consumo o empleo, por lo que su aplicacin debe determinarse caso por caso, no obstante
este Tribunal en reiteradas resoluciones ha previsto que para determinar si un servicio es utilizado en el pas,
es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el usuario,
esto es, el que contrat el servicio, llevar a cabo el primero acto de disposicin.
Asimismo, el Colegiado en la Resolucin No. 225-5-2000 al analizar el caso de un servicio de
agenciamiento de compra prestado por un sujeto no domiciliado, seal queel modo de establecer
si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es
en funcin del lugar donde el usuario -el que contrat el servicio- llevar a caboel primer acto de dis-
posicin del mismo.
En ese caso, se seal que el primer acto de disposicin se da en el momento en que, como conse-
cuencia de la intermediacin del agente de compras, el recurrente adquiere la mercanca a su proveedor,
y ello se da en el pas de origen de la mercanca, concluyndose la prestacin del servicio con el despacho
de la misma en el puerto de origen; agregando que, en tal sentido, la comisin mercantil en la condicin
de agente de compra, realizada por un no domiciliado, no califica como una utilizacin de servicios en
el pas, puesto que se estara disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que
ste no sea consumido ni empleado en el territorio nacional.
La SUNAT, en el referido Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000, recogi los alcances del
trmino utilizado econmicamente de la Resolucin N 001-2-2000, que constituye una juris-
prudencia de observancia obligatoria, referida a la exportacin de servicios durante la vigencia del
anterior Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo N269-91-EF. As pues, consider que la determinacin del lugar
donde se utilizan los servicios tanto para la importacin como para la exportacin de servicios debe ser
la misma. En consecuencia, el criterio esbozado en dicha Resolucin resultar de aplicacin para el caso
materia de anlisis.
(294) Luque Bustamente. El IGV en la utilizacin de servicios, asignatura pendiente. Lima, Per. Revista Anlisis Tributario Vol. XVI N186,
Julio de 2003. Pgina 50.
(295) Osorio Zaida. El Contrato de Seguro. Editorial San Marcos, 1999.
As pues, la SUNAT citando la referida resolucin indic que el tema de la utilizacin econmica est
vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtena de la informacin proporcionada por su
representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadera, permitindole
asimismo disminuir sus costos de transaccin para futuras operaciones con el Per.
Agreg adems quela utilizacin econmica o aprovechamiento que el proveedor del exterior ob-
tena de estos servicios, se vea materializada de forma objetiva en el hecho que pagaba una retribucin a
su representante en el pas con prescindencia de concretar ventas de mercadera sobre la base de la infor-
macin recibida. En tal sentido, como el uso de la informacin brindada por la recurrente a su comitente,
fue econmica y directamente utilizada por ste en el exterior, consideramos que los reparos formulados al
respecto deben ser levantados.
Es as que, en base a lo establecido por el Tribunal Fiscal, la SUNAT determin que si un servicio
es consumido o empleado en el territorio nacional, deben analizarse, en primer lugar, las condiciones con-
tractuales de cada caso en particular y, en base a ello, establecer el lugar dnde se lleva a cabo el primer
acto de disposicin del servicio.
En tal sentido, la Administracin Tributaria concluy que tratndose de servicios prestados por
comisionistas no domiciliados con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que vendern
bienes que sern adquiridos e importados por un sujeto domiciliado en el pas, el primer acto de dis-
posicin del servicio ocurre en el extranjero, por lo que el mismo no se encontrar gravado con el IGV;
precisando que, en este supuesto, considerando la premisa asumida en el presente informe, el sujeto
domiciliado en el pas dispone del servicio prestado por el comisionista no domiciliado en el mercado
extranjero, pues es en dicho mercado donde logra la obtencin de proveedores que le proporcionarn
los productos a importar.
Adems, la norma reglamentaria del IGV ha excluido del campo de aplicacin del impuesto al
servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el pas o por un establecimiento permanente
domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que el mismo
no sea consumido o empleado en el territorio nacional.
Cabe precisar que, a la fecha no existe ninguna inafectacin legal o exoneracin a los servicios de
comisin mercantil prestados tanto por sujetos domiciliados como por no domiciliados. Sin embargo,
cabe recordar que, el numeral q) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas excluy del
campo de aplicacin del impuesto, hasta el 01.01.2011, a los servicios de comisin mercantil prestados a
personas no domiciliadas en relacin con la venta en el pas de productos provenientes del exterior, siempre
que el comisionista acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado y
la comisin sea pagada desde el exterior.
As, tal como lo indic Guillermo D. Grellaud, desde hace muchos aos, la Ley del IGV defini como
no afectas a las remuneraciones recibidas del exterior por las empresas que colocan en el pas pedidos de
importacin a favor de empresas no domiciliadas. Luego, dichos ingresos fueron considerados como expor-
tacin de servicios por la Ley N29646.
Es as que, cuando un sujeto prestaba servicios de comisin mercantil a un no domiciliado no estaba
gravado con el impuesto siempre que dicho servicio hubiese estado relacionado con la venta en el pas
de productos provenientes en el exterior y que el comisionista actuara como intermediario entre el sujeto
domiciliado y el no domiciliado, y que la comisin sea pagada desde el exterior.
Sin embargo, con la publicacin de la Ley No. 29646 se elimin dicha inafectacin y se incluy,
dentro en el numeral 14 del literal A del Apndice V de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a los
servicios de comisin mercantil como una modalidad de exportacin de servicios, siempre que el servicio
haya sido prestado desde el territorio del pas hacia el territorio de cualquier otro pas, el servicio debe estar
consignado en el literal A del Apndice V de la Ley.
En efecto, mediante la Ley No. 29646 se estableci un marco normativo para el fomento del co-
mercio exterior de servicios que pretenda aliviar la problemtica en la regulacin a la exportacin de
servicios en concordancia con la Decisin No. 599 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y que
otorgaba un plazo de hasta los 6 aos posteriores a la entrada en vigencia de la Disposicin, es decir,
hasta 31.12.2013 para dejarla sin efecto.
Sobre el particular, Javier Luque, ha sostenido que siendo el IGV un impuesto al consumo interno,
debera estar estructurado de modo tal que no queden afectados los consumos en el exterior. En tal virtud,
la Ley del IGV no grava la prestacin de servicios fuera del pas y prev tambin la no afectacin de la expor-
tacin de servicios as como la devolucin al exportador del impuesto pagado por la adquisicin de bienes
y servicios destinados a la prestacin de los servicios exportados (saldo a favor).
No obstante ello, prosigue el autor para el goce de este ltimo rgimen, la Ley del IGV se limitaba
a considerar como sujetos del mismo a los servicios incluidos taxativamente en el Apndice V de la Ley, y
estableca como requisitos adicionales que: se presten a ttulo oneroso, el exportador sea una persona do-
miciliada en el pas, el usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas y el uso,
explotacin o el aprovechamiento de los servicios tenga lugar ntegramente en el extranjero.
Es as que, la nueva regulacin tuvo por finalidad recoger las disposiciones del texto sustitutorio de
los Proyectos de Ley Nos. 3847/2009-CR y 3936/2009-CR y sigui los criterios establecidos por la Orga-
nizacin Mundial de Comercio (OMC) al subdividir a la exportacin de servicios en cuatro modalidades:
i) Comercio transfronterizo; ii) Consumo extranjero; iii) Presencia Comercial; y, iv) Servicios prestados en
el exterior por personas fsicas.
Sin embargo, mediante el Decreto Legislativo No. 1119 se elimin del literal A del apndice V de la
Ley del IGV como un supuesto de exportacin de servicios, no incluyndola, posteriormente, dentro del
artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas como una operacin inafecta.
En la exposicin de motivos del Decreto Legislativo No. 1119, el legislador argument dicha mo-
dificacin sosteniendo que, si bien las modalidades (de exportacin de servicios antes indicadas) haran
referencia al suministro de servicios entre pases miembros de la OMC, el AGCS es un tratado que tiene como
propsito establecer obligaciones y compromisos entre los pases miembros de la OMC que garanticen que las
medidas de cualquier ndole que se adopten respeten: i) Trato de la nacin ms favorecida; ii) Transparencia;
iii) Establecimiento de procedimientos de revisin administrativa y de recurso y de disciplinas aplicables a
los monopolios y proveedores exclusivos; iv) Acceso a los mercados; y, v) Trato nacional.
Continu su posicin indicando que el AGCS no tiene como finalidad incidir en las decisiones de
poltica fiscal de los estados miembros estableciendo disposiciones que impliquen beneficios tributarios a
favor de los servicios que califican como suministros de servicios, sino que tiene por finalidad obligar que
las medidas a adoptar respeten los principios y compromisos indicados en el prrafo anterior.
Por ello, el legislador concluy que no resulta adecuado mantener las modalidad de suministro de servicios
contempladas en el AGCS como supuestos de exportacin en la Ley del IGV, tal como se encuentra sealado en
el artculo 33 y 33-A de la Ley del IGV, salvo el caso de comercio transfronterizo en donde es factible verificar
el cumplimiento de los requisitos que tcnicamente configuran un servicio como una operacin de exportacin,
especialmente la condicin de que el uso, explotacin o aprovechamiento del servicio se verifica fuera del pas.
No obstante ello, aun cuando se mantuvo a los servicios contenidos en el literal A del Apndice V de
la Ley del IGV, donde se encontraba a la comisin mercantil, la norma modificatoria la excluy de dicha
lista e incluy en su lugar a los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios
domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico
o logstica, centros de contactos, laboratorios y similares, que antes estaban comprendidos en el literal B
del citado apndice como modalidad de consumo en el territorio del pas.
Es as que, a la fecha, los servicios de comisin mercantil, en cualquier caso, se encuentran gravados
con el impuesto. Sobre el particular, en opinin del Dr. Guillermo Grellaud, el hecho de haber dejado sin
efecto, mediante la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N1119 a la Ley del IGV, la califica-
cin de exportacin al servicio de comisin mercantil por la colocacin de productos extranjeros en el pas,
encarece las operaciones e implica un retroceso en cuanto a los cambios legislativos que se han realizado
de acuerdo con los principios de la OMC y la CAN(296).
As pues, esta modificacin conlleva a que las comisiones que se reciban en el exterior deban tributar
por IGV con la tasa del 18%, independientemente al impuesto a la renta correspondiente.
El inciso a) artculo 3 del Decreto Supremo No. 155-2004-EF que aprueba el Texto nico Orde-
nado del Decreto Legislativo No. 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central, establece que se entendern por operaciones sujetas al SPOT, entre otras, prestacin
de servicios gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categora para efecto
del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N183-2004/SUNAT(297) establece
que estarn sujetos al SPOT los servicios(298) gravados con el IGV sealados en el Anexo 3.
En concordancia con ello, el numeral 6 del Anexo 3 de la referida Resolucin define como servicio
de comisin mercantil al Mandato que tiene por objeto un acto u operacin de comercio en la que el comi-
tente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artculo
237 del Cdigo de Comercio. Se excluye de la presente definicin al mandato en el que el comisionista es:
a.Un corredor o agente de intermediacin de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b.
Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c.Un Agente de Aduana y el comitente aquel
que solicite cualquiera de los regmenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepcin(299).
La misma norma sujeta al servicio de comisin mercantil a una tasa de 10%.
Tal como anota la Administracin Tributaria en el Informe No. 132-2006-SUNAT/2B0000, las
normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos al Sistema a la comisin
mercantil, habindose dispuesto que para que se configure la misma debe existir un mandato que tenga
por objeto un acto u operacin de comercio y en la que el comitente o el comisionista sean comerciantes o
agentes mediadores de comercio.
Es as que, la SUNAT precisa que debe tenerse en cuenta las disposiciones del Cdigo Civil y el
Cdigo de Comercio para verificar si nos encontramos ante un servicio de comisin mercantil sujeto al
SPOT. As, tal como se precis en el No. 112-2006-SUNAT/2B0000, se ha sealado que teniendo en
cuenta las disposiciones del Cdigo Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo sealado
por el Cdigo de Comercio respecto a los alcances de la comisin mercantil, puede afirmarse que a fin de
determinar si se est ante un servicio de comisin mercantil sujeto al SPOT, deber verificarse si existe un
mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms
actos jurdicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta
y en inters de este ltimo.
(297) Norma que regula los lineamientos para la aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central
al que se refiere el Decreto Legislativo No. 940.
(298) Cabe precisar que, el inciso i) del artculo 1 de la referida resolucin dispone que para efecto de la aplicacin de la citada
resolucin, se entiende por servicios a la prestacin de servicios en el pas comprendida en el inciso c) del artculo 3 del
TUO de la Ley del IGV.
(299) Cabe precisar que, de conformidad con el inciso i) del numeral 10 del Anexo 3 de la norma bajo comentario, las exclusiones
previstas anteriormente no se encuentran sujetas al SPOT.