A INTERPRETAO DO FATO GERADOR DO ICMS

DIANTE DA LEI COMPLEMENTAR 87 E DA SMULA 166 DO STJ

De todos os impostos previstos no atual Sistema Tributrio Nacional, o Imposto sobre a

Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios ICMS, sem dvida, aquele cuja exao enfrenta
as maiores dificuldades para reconhecer-se o fato imponvel, encerrando interpretaes diversas para que
ocorra sua incidncia nas transaes comerciais.

Dentre as lies mais comezinhas da anlise tributria est a inevitvel afirmao de que a
primeira disciplina estrutural das espcies deve ser feita, sempre, atravs da Constituio, eis que o
assunto caracteriza-se como materialmente constitucional. Por esta razo afirma-se que a definio do
poder de tributar, suas limitaes e reparties entre os entes polticos estaro necessariamente previstos
em normas do texto poltico e, a partir de suas definies bsicas, ser produzida toda a legislao
pertinente para a implantao dos tributos na vida social.

Por este motivo estrutural, a sistematizao constitucional do Direito Tributrio ptrio

reconheceu a necessidade de uma norma meio, responsvel pela ligao entre os ditames
constitucionais e a lei de cada um dos tributos, elaborada pelo ente federativo competente in casu. Na
forma do art. 146 CRFB1, esta norma, alm de ser dotada de natureza complementar com o
correspondente quorum da maioria absoluta, responsvel pelo estabelecimento de normas gerais,
sobremaneira pelo tratamento dos impostos discriminados na Constituio, definindo os respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes.

Naturalmente, esta misso legislativa deve sempre buscar seu fundamento de validade no texto
constitucional que o orienta, ou, como pontifica o Professor ROQUE CARRAZZA, a lei complementar que
est a merecer nossos cuidados s ser vlida quando se entrosar com as linhas mestras do Texto
Supremo2.

Certamente, no cumprimento desta tarefa constitucional, deve o legislador complementar

adotar mxima acuidade na disciplina das hipteses de incidncia dos impostos, por toda a sua
importncia para a matria, conforme j h muito assinalado por AMLCAR FALCO 3. Isto porque, ao
descrever geral e abstratamente, o fato gerador da obrigao tributria deve faz-lo de forma completa e
perfeita, ou, na expresso do art. 114 do CTN 4, com os seus elementos suficientes e necessrios para
posterior caracterizao, no causando dvidas ao aplicador e ao intrprete da subsuno dos fatos quela
norma.

Neste ponto, o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios ICMS j

apresenta sua primeira dificuldade legislativa. Como se afirmou, a partir do previsto na Constituio, cabe
norma infraconstitucional disciplinar os fatos geradores, atravs de lei complementar (art. 146), que, no
caso, do ICMS, encontrou ainda o reforo do art. 155, 2, XII 5, exigindo uma coerente lei de maioria
absoluta. Por tais dispositivos, o constituinte originrio trouxe ainda outra funo lei complementar,
destacando aquela necessidade de normas gerais de ligao, inclusive para os fins da legislao tributria.

No se pretende aqui esmiuar todas as funes da lei complementar no ICMS, mas, to

somente, sua misso quanto definio do seu fato gerador e os problemas que j advm do exerccio
desta conceituao. Por bvio, no h mxima liberdade nesta tarefa, eis que a sistematizao existente
estabeleceu, a priori, matrizes diretivas.

1
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
2
Carrazza, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. SP, Ed. Malheiros, 1995, 7. Ed, p. 406
3
Falco, Amlcar de Arajo. O fato gerador da obrigao tributria. RJ, Ed. Financeiras, 1964
4
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
5
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: XII - cabe lei complementar: (...)
 de se destacar que, no momento de redigir tais hipteses, o legislador complementar no
pode jamais desconhecer os conceitos j existentes nos demais ramos do direito, notadamente ao usar os
institutos do direito privado. Como j assinalava o art. 109 CTN 6, a integridade do Direito nica e as
definies, contedos e alcances havidos nos institutos do Direito Privado devem sempre ser respeitados
pelo legislador tributrio.

Justificando esta importao dos institutos privados utilizados no Direito Tributrio com
observncia da unicidade jurdica, o professor L UCIANO AMARO, recorre doutrina clssica para pontuar
como assinala Becker, com apoio em Emilio Betti e Luigi Vittorio Berliri, o direito forma um nico
sistema, onde os conceitos jurdicos tm o mesmo significado, salvo se a lei a tiver expressamente
alterado tais conceitos, para efeito de cada setor do direito7.

No por outro motivo, os primeiros passos no caminhar da cincia jurdica exigem o destaque
para a linguagem do Direito, tanto assim que o saudoso Jurista MIGUEL REALE identifica, j para os
iniciantes que, para realizarmos, entretanto, esse estudo e conseguirmos alcanar a viso unitria do
Direito, necessrio adquirir um vocabulrio8. Ora, esta adoo de uma linguagem prpria do campo
jurdico, em nome do princpio constitucional da segurana jurdica, deve ser nica, assegurando aquela
existncia unitria defendida pelo renomado Professor.

Mesmo ao buscar uma viso didtica do estudo de qualquer ramo jurdico, atravs da
separao histrica entre o Direito Pblico e o Direito Privado, todos os autores so concordes em afirmar
a unicidade do Direito, como ilustra o eminente Professor JOS DOS SANTOS CARVALHO FILHO: o estudo
moderno do Direito no mais comporta a anlise isolada e estanque de um ramo jurdico. Na verdade, o
Direito um s; so as relaes jurdicas que podem ter diferente natureza9.

Exatamente para preservar situaes como estas, as normas codificadas previram a

necessidade de respeito aos limites do predomnio do Direito Privado no que tange ao exerccio do poder
de tributar. Ou, nas inspiradoras palavras de ALIOMAR BALEEIRO , para maior clareza da regra
interpretativa, o CTN declara que a inalterabilidade das definies, contedo e alcance dos institutos,
conceitos e formas do Direito Privado, estabelecida para resguard-los no que interessa competncia
tributria. O texto acotovela o pleonasmo para dizer as definies e limites dessa competncia, quando
estatudos luz de Direito Privado, sero as deste, nem mais, nem menos10.

Assim, as normas codificadas ainda detalham mais, vedando ao legislador tributrio, no

momento das definies dos efeitos fiscais (art. 110 CTN 11), a adoo de qualquer conceito distinto
daqueles j havidos no campo privado, sob o argumento lgico de que, se tal ocorresse, estar-se-ia diante
de uma deturpao clara do escopo e da amplitude constitucional ao definir as linhas preliminares da
tipificao dos impostos.

Esta soluo encontrada pelas normas gerais do Direito Tributrio mereceu reconhecimento de
sua efetividade no processo de interpretao dos tributos e demais institutos, no s entre os tributaristas
ptrios, mas tambm alhures, como se destaca na obra de ANTNIO BRAZ TEIXEIRA 12 que, ao analisar a
mesma situao, refere-se lei brasileira com entusiasmo. Assim, ao se deparar com a questo de
quando nas normas fiscais empregam termos prprios de outros ramos do direito ou designativos de
conceitos neles gerados, critica o autor portugus a soluo daquele pas que permite a eventual
atribuio de significado diferente, sugerindo que o melhor seria adotar a soluo brasileira, igualmente
existente naquele momento na lei espanhola.

Por justificativas histricas, esta sistemtica para a adoo ou no dos conceitos prprios j
existentes no Direito Privado deu-se em razo da necessidade de afirmao ou no da autonomia do

6
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
7
Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. SP; Ed. Saraiva, 2003, 9 ed., p. 218
8
Reale, Miguel. Lies Preliminares de Direito. SP, Ed. Saraiva, 2004, 27. Ed; p. 7
9
Carvalho Filho, Jos dos Santos. Manual de Direito Administrativo. RJ, Ed. Lumen Jris, 2006, p. 7
10
Baleeiro, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. RJ, Ed. Forense, 2000, 11. Ed., p. 688
11
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal
ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
12
Teixeira, Antnio Braz. Princpios de Direito Fiscal. Coimbra, Ed. Almedina, 1985, 3. Ed, p. 134/135
Direito Tributrio, como ramo autnomo da cincia jurdica. Toda esta discusso no particular do
Direito nacional. Foi marcante, na segunda metade do sculo passado, quando, em diversos pases, houve
preocupao quanto a afirmao da autonomia daquele, notadamente em relao ao Direito Privado. O
Professor GIULIANI FONROUGE testemunha este debate e as vrias solues adotadas pelos diversos
ordenamentos, concluindo que algunos cdigos tributarios por ejemplo, Peru, Brasil y Modelo
OEA/BID no que se refirem explicitamente al derecho privado para dejar mayor latitud al intrprete;
outros ordenamientos, em cambio, como la Ley General Tributaria de Espana (art. 9, punto2) y el
Cdigo Mejicano (art. 12) asignam carcter supletorio al derecho comn, usando la terminologia
errnea que acabamos de criticar, pues las normas de derecho financeiro no son excepcionales(...)13.

Em verdade, se naquele momento anterior, a questo pendia para a autonomia, ou no, dos
ramos do Direito, o imbrglio atual diz respeito a uma adequada e segura interpretao. Por isto, tal
disposio nas normas codificadas se justifica ainda pelo esprito didtico existente naquele diploma,
sendo razovel concluir que, mesmo que inexistisse tal previso, somente poderia a tributao seguir o
que ali est consignado, de forma a manter a unicidade da matria jurdica.

De tal sorte, para que no houvesse dvidas na hermenutica e aplicao das leis tributrias, as
normas codificadas definiram a questo, orientando que a exegese da norma no poderia, a despeito de
sua interpretao, ganhar uma fora construtiva. Neste ponto, lio hialina ocorreu, j na vigncia da atual
Constituio, quando a mais alta corte do pas, analisando a argio de inconstitucionalidade de
contribuio tributria afirmou:

INTERPRETAO - CARGA CONSTRUTIVA - EXTENSO. Se certo que toda

interpretao traz em si carga construtiva, no menos correta exsurge a vinculao a
ordem jurdico-constitucional. O fenmeno ocorre a partir das normas em vigor, variando
de acordo com a formao profissional e humanstica do intrprete. No exerccio
gratificante da arte de interpretar, descabe "inserir na regra de direito o prprio juzo - por
mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - Celso
Antonio Bandeira de Mello - em parecer indito. Sendo o Direito uma cincia, o meio
justifica o fim, mas no este aquele. CONSTITUIO - ALCANCE POLTICO -
SENTIDO DOS VOCBULOS - INTERPRETAO. O contedo poltico de uma
Constituio no conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito
menos ao do tcnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda cincia
pressupe a adoo de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expresses e os
vocbulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por fora
de estudos acadmicos quer, no caso do Direito, pela atuao dos Pretrios.14

Esta complexa compatibilizao entre o instituto privado existente no ncleo do fato gerador e
as previses tributrias sempre representou o ponto nodal da definio do ICMS, j que a hiptese de
incidncia derivar necessariamente da definio, contedo e alcance de mercadoria, que advm da
atividade mercantil, dos conceitos de mercado e dos atos ali praticados. Assim, toda a interpretao sobre
os designos da hiptese de incidncia deve guiar-se pelas regras de entrelaamento entre o Direito
Tributrio e o Direito Privado, ex vi o contido nos arts. 109/110 do CTN.

Tanto assim que o Professor HUGO DE BRITO MACHADO ao ilustrar aqueles citados arts.
109/110 do CTN, recorre a tal situao, exemplificando com o imposto estadual: Se a Constituio fala
de mercadoria ao definir a competncia dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de
mercadoria h de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modific-lo
seria permitir ao legislador alterar a prpria Constituio Federal, modificando as competncias
tributrias ali definidas15.

Este cenrio j havia sido debatido anteriormente em face da exigncia da contribuio do

COFINS, sendo que, ali, o egrgio SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA j tivera oportunidade de cimentar
os cuidados da carga interpretativa sobre os institutos de Direito Privado, especialmente do conceito de
mercadoria, a que o Direito Tributrio aproveita, como ilustra o seguinte arresto:

13
Fonrouge, Carlos M. Giuliani. Derecho Financeiro. Buenos Aires, Ed. Depalma, 1993, 5 ed., vol. I, p. 71/72
14
STF Pleno; RE 166.772-9-RS, Rel. Min. MARCO AURLIO MELLO , j. em 12/05/1994, publ. DJU de 16/12/1994, p. 34.896;
Ement. Vol. 1771-04 pp. 703 RTJ Vol. 00156-02 pp. 666
15
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. SP, Ed. Malheiros, 2006, 27 ed., p. 130
 Mercadoria bem mvel. O COFINS no incide sobre bens imveis. A Lei tributria
no pode ignorar ou desvirtuar os institutos de Direito Privado.16

Neste ponto residiu um dos grandes problemas jurdicos da Lei Complementar n 87, de 1996,
que, apesar de buscar a normatizao de forma clara grande parte das matrias do tributo, acabou por
estabelecer alguns pontos bastante controvertidos ou, pelo menos, adotou redao que permite dupla
interpretao. Dentre estes pontos polmicos, destaca-se o art. 12, I da LC n 87/96 ao afirmar:
Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da sada de mercadoria de
estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;.

Ora, vrias pessoas jurdicas que centralizavam suas operaes em torno da sede empresarial
passaram a ter inmeras dificuldades prticas, inclusive no deslocamento daqueles bens que faziam parte
do seu ativo fixo que precisavam ser distribudas entre as vrias filiais ou estabelecimentos.

A utilizao do deslocamento fsico como ponto nuclear do fato gerador do ICMS pode at
mesmo permitir uma maior facilidade prtica para a tributao e sua fiscalizao. Mas certamente a
expresso circular mercadoria no pode ser resumida ao conceito fsico. Vrias situaes servem para
ilustrar a impossibilidade desta reduo. Uma pessoa, que muda com seus bens, os circula fisicamente.
Todavia, impossvel reconhecer-lhes a natureza de mercadoria, j que aquele no goza da qualidade de
comerciante. Por outro lado, pessoa nesta condio pode realizar compra e venda mercantil, mantendo as
mercadorias ainda armazenadas ou estocadas, no mesmo local primitivo, mas operando a tradio para o
novel proprietrio.

Na verdade, as autoridades administrativas deveriam buscar o elemento jurdico que qualifica

a operao mercantil, atrelando aqueles mtodos de interpretao estampados nas normas gerais
codificadas.

Para agravar ainda mais a situao, os agentes fiscais de algumas unidades federativas
extrapolavam qualquer razovel interpretao, valendo-se, para tanto, do contido no Art. 2 2 da citada
Lei Complementar n 87 que estampa: A caracterizao do fato gerador independe da natureza jurdica
da operao que o constitua.

A combinao exagerada destes dispositivos refletiu numa verdadeira extrapolao da histria

do ICMS, seja pelo legislador na hora de disciplinar as hipteses de incidncia dos tributos, seja pelos
intrpretes e aplicadores de alguns Estados. Para alguns, se a LC n 87/96 pretendeu dizer que qualquer
movimentao fsica, ainda que no fruto de um negcio jurdico mercantil, deveria pagar ICMS, houve
ali o excesso. Por diversas vezes, ainda que considerado o tempo de elaborao, houve a necessidade de
busca dos elementos j previstos no Cdigo Comercial de 1850, que caracterizavam a compra e venda
mercantil, notadamente para reconhecer que no bastaria a mera transferncia fsica de lugar.

A verdade que o entendimento do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA veio, fruto de vrios

antecedentes jurisprudenciais, para corrigir estas extrapolaes. Em hiptese nenhuma, a tributao
poderia chamar o mero deslocamento fsico de uma circulao de mercadoria. Tal orientao esqueceria
por completo o art. 109 e, com isto, descumpre o art. 110, ambos do CTN. Para a correta aplicao da
tributao deve ser respeitado o conceito mercantil apurado no direito privado, sendo que recentemente o
STJ vem afirmando a inocorrncia do fato gerador da obrigao tributria no simples deslocamento de
mercadoria, se no houve circulao econmica para fins de transferncia de propriedade (AgRg no
Ag. 642229, j. em 2005).

Desprezando a orientao das normas gerais e da mais saudvel doutrina, a atuao fiscal tem
ido alm do que a ela se permite. O curioso que a discusso no representa novidade introduzida pela
LC n 87/96, mas sim fruto de debate ainda sobre os dispositivos constantes no antigo Decreto-lei n 406,
de 1968, que, atravs da recepo, cumpriu as funes da lei complementar at aquele ano de 1996.
Analisando a sistemtica havida ainda na vigncia da norma anterior, o STJ teve logo oportunidade de
exigir a existncia de um elemento mercantil, ao afirmar que o simples deslocamento da mercadoria
pelo seu proprietrio, sem implicar circulao econmica ou jurdica, no legitima a incidncia do
ICM (REsp 9933, j. em 1992).

16
STJ 2. Turma, REsp 179723/MG, por maioria, Rel. Min. HELIO MOSIMANN , rel. para acrdo Min. FRANCISCO PEANHA
MARTINS, j. em 09/03/1999, publ. DJU 02/05/2000, RDR 18/256; RET 14/60; RJADCOAS 9/101
 Os julgados denotam todo o potencial exagero havido na tributao, no sendo concebvel que
uma determinada pessoa, seja fsica ou jurdica, ao transportar seus bens para outros estabelecimentos
seus, estaria incorrendo no fato gerador do imposto. Uma perfunctria perquirio entre os caracteres
distintivos entre os conceitos dos bens jurdicos e de mercadoria nortearia uma boa atuao tributria.
H muito, j indicava o Mestre FRAN MARTINS que chamam-se mercadorias as coisas que comerciantes
adquirem com a finalidade especfica de revender17.

A prpria doutrina especializada do Direito Comercial sempre destacou a imperiosa busca do

elemento qualificador das mercadorias em relao ao conceito de bens jurdicos, inclusive para a
atribuio do posterior efeito tributrio. No esclio de WALDIRIO BULGARELLI, em relao aos bens
mveis necessrio atentar para o conceito de mercadoria, que engloba esses bens, enquanto objeto de
circulao econmica; o que toma especial oportunidade, em face da sistemtica tributria brasileira,
que consagrou um tipo de tributo, o ICM, justamente sobre a circulao de mercadorias18.

J na doutrina clssica, e sempre atual, de CARVALHO DE MENDONA, encontramos as linhas

para diferenciar as mercadorias. As coisas mveis, consideradas como objeto de circulao comercial,
tomaram o nome especfico de mercadoria. A mercadoria, est, portanto, para a coisa, como a espcie
para o gnero. Todas as mercadorias so necessariamente coisas; nem todas as coisas, porm, so
mercadorias. No h, como se v, diferena de substncia entre coisa e mercadoria; a diferena a
destinao. Tudo que pode ser objeto de comrcio, vendido ou locado mercadoria. Mercadoria coisa
comercial, por excelncia, na frase de Vidari. Nesse sentido, fala-se em mercar, isto , comprar e vender,
especular, e de mercancia, significando mercadoria19.

Toda esta linha definidora pela destinao estava, inclusive, apontada pela jurisprudncia
consolidada do Eg. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL que, repudiando exageros anteriores, editou a
Smula 573 afirmando que no constitui fato gerador do ICM a sada fsica de mquinas, utenslios e
implementos a ttulo de comodato. Ainda que, tratando diretamente sobre uma hiptese especfica da
movimentao de coisas mveis para emprstimo, os fundamentos daquela orientao do corte norteavam
para a impossibilidade de tributao no mero deslocamento fsico, exigindo aquele outro elemento de
caracterizao mercantil para a ocorrncia do fato gerador do imposto estadual.

Todavia, ainda assim houve a necessidade de intervenes judiciais para manuteno da

estrutura lgica daquela exao. Por outro lado, a inexistncia desta interpretao sistemtica dos
institutos jurdicos e o prprio respeito aos arts. 109/110 do CTN continuou exigindo forte repreenda dos
Tribunais aps a Constituio de 1988, como novamente se ilustra pelo Superior Tribunal de Justia: a
simples movimentao de matria-prima do estabelecimento matriz para a filial do mesmo contribuinte,
como fase preparatria de manufatura, sem tipificar ato de mercancia (ato mercantil), por si, no
legitima a incidncia do ICM (REsp 9916, j.em 1993).

A verificao jurisprudencial sobre os fatos geradores e a necessidade de correo dos

excessos cometidos pelo legislador e pela atuao fiscal resultou na edio em 1996 da Smula 166 pelo
STJ afirmando: No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadorias de um
para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

Ora, no h dvidas de que a exegese daquele artigo 12, I da LC n 87, de 1996, deve ser
guiada vis a vis a tais critrios informadores, mesmo porque reconhecidos no entendimento sumulado do
Superior Tribunal de Justia. Outrossim, mesmo depois da publicao do enunciado, as situaes
concretas do referido imposto na prtica das empresas e na realidade empresarial continua recebendo
novos casos para anlise, no raro sendo necessria orientao especfica. Nesta esteira, exemplifica-se
outra deciso da corte superior no sentido de que ainda que para ser utilizada como matria prima, no
caracteriza operao mercantil sujeita incidncia de ICMS (AgRg no REsp 251925, j. em 2001).

Contudo, nos casos concretos a prevalncia irrestrita da Smula deve ser adotada com muito
cuidado e cautela, pois, a princpio, poderia facilitar a sonegao e a evaso. H registros claros de
contribuintes, que, para disfarar operaes tributadas de circulao de mercadoria, marcaram a
transferncia mercantil atravs de pretensos mero deslocamentos entre filiais ou envolvendo
estabelecimentos e a sede empresarial. Certamente esta representa uma das razes pelo qual tal hiptese
17
Martins, Fran. Curso de Direito Comercial. RJ, Ed. Forense, 1998, 22. ed., p. 473
18
Bulgarelli, Waldirio. Contratos Mercantis. SP. Ed. Atlas, 1995, 8 ed., p. 170
19
Mendona, Jos Xavier Carvalho de. Tratado de Direito Comercial Brasileiro. Campinas. Ed. Russel, 2006, vol. V,p. 28
no foi ainda retirada da lei, mesmo sabendo que todos que reclamaram os excessos de interpretao
tributria perante o Poder Judicirio ganharam a causa em questo. Ademais, releva-se a documentao
adequada e completa no cumprimento dos deveres instrumentais, de modo a retratar a realidade da
operao sub examen.

Por outro lado, a mera imposio de diversas obrigaes acessrias jamais ser suficiente para
aclarar a problemtica existente no fato gerador do ICMS. A sada nica para uma adequada e acertada
aplicao da lei tributria est na adoo do Princpio da Razoabilidade diante de cada caso concreto,
exigindo, por via de conseqncia ltima, racionalidade dos agentes fazendrios envolvidos.

Toda esta questo foi bem sintetizada pela Eminente Jurista MISABEL DERZI que, ao anotar a
festejada obra de ALIOMAR BALEEIRO , pontua: quando a Constituio usa um conceito, um instituto ou
forma do Direito Privado, o nome empregado denota certo objeto, segundo a conotao que ele tem na
cincia jurdica particular, da qual se origina. A conotao completa que advm da cincia do Direito
Privado condio prvia de inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional. E se utiliza a
Constituio desse sentido completo, extrado de certo ramo jurdico, para assegurar a discriminao e
delimitao de competncia, enfim o pacto federativo. Permitir ao intrprete ou ao legislador ordinrio
interessado (que legisla em causa prpria) que alterasse o sentido e alcance desses institutos e conceitos
constitucionalmente empregados, seria permitir que firmasse, sem licena da Constituio, novo pacto
federativo, nova discriminao de competncia. Sendo assim, o art. 110 do CTN determina a
cristalizao da denotao e da conotao jurdica daqueles institutos, conceitos e formas, vedando-se
ao legislador tributrio a alterao de sentido que prpria do Direito Privado. O art. 110,
implicitamente, semente dita o comando: obedea-se Constituio20.

No fundo, apesar de sumulado por duas vezes e dos conceitos tericos serem hialinos, cumpre
aos operadores do Direito, notadamente aqueles com munus constitucional para assegurar o efetivo
cumprimento das demais funes estatais, diligenciar para que tais excessos sejam coibidos na prtica
fiscal. Os agentes fazendrios de fiscalizao estaro limitados na sua atuao, dada o carter vinculado
de sua atividade (art. 3, in fine, c/c art. 142, pargrafo nico, do CTN) que, a pretexto de afastar
discricionariedades, retira daqueles a capacidade decisria de interpretao para os casos concretos.

Resta-nos a esperada razoabilidade dos regulamentos de orientao da atuao fiscal que, se

ainda mantiverem os mesmos vcios acima apontados, estaro maculados pela pecha da ilegalidade. E, na
ausncia destes, apenas os comandos do judicirio e demais rgos de controle podero orientar a
sociedade no caminho da moralidade, da melhor interpretao e do respeito constitucional.

*** ***

IRAPU BELTRO

Procurador Federal, Professor de Direito Tributrio e Constitucional, Especialista em Direito

Econmico pela FGV-RJ; Master of Law pela University of Connecticut, Autor de Resumo de
Direito Tributrio pela Ed. Impetus

20
Derzi, Misabel Abreu Machado (notas de atualizao) in Aliomar Baleeiro. Direito Tributrio Brasileiro. RJ, Ed. Forense, 2000,
11. Ed., p. 690