DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

Leccin 17 - LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1. Sujeto activo del tributo

Se debe distinguir entre el ente pblico que establece el tributo, el ente titular del
mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente que desarrolla
su gestin y recaudacin, siendo slo este ltimo el que cabe definir como sujeto
activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posicin activa en las distintas
relaciones jurdicas y en los procedimientos que para su aplicacin se desplieguen.

ART. 4 LGT: 1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde

exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las comunidades autnomas y las entidades locales podrn establecer y exigir

tributos, de acuerdo con la Constitucin y las leyes.

3. Las dems entidades de derecho pblico podrn exigir tributos cuando una ley
as lo determine.

Los dos primeros apartados reproducen el ART. 133 CE, mientras que el tercero
define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero, y sea o no su titular o
el destinatario de su rendimiento. Este sujeto activo es la AEAT, ente pblico con
personalidad jurdica propia.

2. Las Administraciones Tributarias

ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. Es cualquier rgano de la Administracin Pblica o

cualquier entidad de Derecho pblico que exija tributos, imponga sanciones
tributarias o revise en va administrativa actos tributarios y sanciones de igual
naturaleza.

La ADMINISTRACIN DE LA HACIENDA PBLICA (Administracin financiera) es la

Administracin Pblica encargada de la gestin de los derechos y del cumplimento
de las obligaciones econmicas del Estado.

La ADMINISTRACIN TRIBUTARIA es (dentro de la Administracin financiera) la

que aplica y gestiona los tributos que, segn el Tribunal Supremo, constituyen la
parte ms importante de la Hacienda Pblica. A los efectos de la LGT tambin
integran la Administracin tributaria los rganos que ejercen la potestad
sancionadora en materia tributaria, as como los rganos econmico-administrativos
encargados de la revisin en va administrativa de los actos y actuaciones de
aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias.

En un Estado de estructura poltico-territorial plural y compleja coexisten

diferentes AAPP que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial,

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personal y, en ocasiones, tambin material: la AGE, las Administraciones de las CCAA

y las Entidades que integran la Administracin Local (Diputaciones y
Ayuntamientos). Y comoquiera que los diferentes entes pblicos que integran el
Estado disponen de sus respectivas Haciendas y, como parte de ellas, de sus
correspondientes recursos tributarios (propios o compartidos), la gestin y
aplicacin de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones
tributarias. Los principios y las normas jurdicas generales establecidos en la LGT
sern de aplicacin a todas las Administraciones Tributarias, en virtud y con el
alcance que se deriva de los ttulos competenciales que atribuyen al Estado los aps.
1, 8, 14 y 18 del ART. 149.1 CE.

RGANOS QUE LA INTEGRAN. Llevan a cabo diferentes funciones:

- Los rganos de gestin tributaria desempean funciones de liquidacin, pero

tambin de verificacin de datos, comprobacin de valores y comprobacin
limitada.

- Los rganos de la Inspeccin comprueban e investigan, pero tambin liquidan.

- Los rganos de recaudacin, desarrollan funciones de recaudacin, pero

tambin comprueban e investigan la existencia y situacin de los bienes o
derechos de los obligados tributarios, valindose de las facultades propias de la
Inspeccin de los tributos.

OBLIGACIONES Y DEBERES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. Se encuentran

recogidos en los ART. 30 a 33 LGT. La Administracin tributaria est sujeta al
cumplimiento de las obligaciones de contenido econmico establecidas en esta ley.

ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO. Le corresponde la gestin y aplicacin

de los tributos y dems derechos de contenido econmico de la Hacienda estatal. La
AGE, constituida por rganos jerrquicamente ordenados, acta con personalidad
jurdica nica, bajo la direccin del Gobierno, y extiende su competencia a todo el
territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicacin la limiten
expresamente a una parte del mismo (ART. 2.3 LOFAGE).

El ART. 5.2 LGT especifica que, en el mbito de competencias del Estado, la

aplicacin de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la funcin
revisora en va administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, en tanto ello
no haya sido expresamente encomendado por Ley a otro rgano o entidad de
derecho pblico. En el segundo prrafo atribuye dichas competencias a la AEAT, en
los trminos previstos en su Ley de creacin, salvo la declaracin de nulidad de
pleno derecho y las reclamaciones econmico-administrativas reguladas por la LGT.

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LAS CCAA Y LAS ENTIDADES LOCALES. Las CCAA podrn determinar la

organizacin de su propia Administracin tributaria (incardinada en la
correspondiente Consejera de Hacienda), siendo competentes para la aplicacin de
los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos,
disponiendo de plenas atribuciones para la ejecucin y organizacin de dichas
tareas, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse con la Administracin
Tributaria del Estado, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo.

Tratndose de tributos cedidos la titularidad de las competencias normativas y de

aplicacin de los tributos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, de la potestad
sancionadora, as como la revisin de los actos dictados en el ejercicio de las citadas
competencias, corresponde al Estado. No obstante, cada Comunidad Autnoma
podr asumir por delegacin del Estado la aplicacin de los tributos cedidos, la
potestad sancionadora y la revisin, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la
colaboracin que pueda establecerse entre ambas Administraciones, todo ello de
acuerdo con lo especificado en la Ley que fije el alcance y condiciones de la cesin.

En cuanto a los dems tributos del Estado recaudados en cada Comunidad

Autnoma, la aplicacin, la potestad sancionadora y revisin, en su caso, de los
mismos corresponder a la Administracin Tributaria del Estado, sin perjuicio de la
delegacin que la Comunidad Autnoma pueda recibir de aqulla y de la
colaboracin que pueda establecerse entre ambas, especialmente cuando as lo exija
la naturaleza del tributo.

En el caso de las ENTIDADES LOCALES las competencias tributarias para la

gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los tributos locales se ejercern por
la Concejala de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT y,
en su caso, en las Ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin, sin
perjuicio de las frmulas de colaboracin que para la aplicacin de los tributos
puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre stas y el Estado o las
CCAA.

El TRLRHL prohbe expresa y rotundamente que los municipios, las provincias y

entes asimilados puedan asumir, en ningn caso, competencias normativas, de
gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de los tributos cuyo rendimiento se les
cede, as como tampoco en materia de revisin de los actos dictados en va de
gestin de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponder exclusivamente
al Estado.

3. La Agencia Estatal de Administracin Tributaria.

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El ART. 5.2 LGT especifica que, en el mbito de competencias del Estado, la

aplicacin de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la funcin
revisora en va administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, en tanto ello
no haya sido expresamente encomendado por Ley a otro rgano o entidad de
derecho pblico. En el segundo prrafo atribuye dichas competencias a la AEAT, en
los trminos previstos en su Ley de creacin, salvo la declaracin de nulidad de
pleno derecho y las reclamaciones econmico-administrativas reguladas por la LGT.

La AEAT fue creada por la Ley de PGE para 1991, aunque su constitucin efectiva
tuvo lugar el 1 de enero de 1992. Se configura como una entidad de Derecho
pblico, con personalidad jurdica y patrimonio propios que acta con autonoma de
gestin y plena capacidad jurdica, pblica y privada, en el cumplimiento de sus
fines. Se trata de un ente de Derecho pblico adscrito al Ministerio de Hacienda, que
tiene encomendada la aplicacin efectiva (en nombre y por cuenta del Estado) del
sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras AAPP
nacionales o de la UE cuya gestin se le encomiende por ley o por convenio.

4. Obligados tributarios y sujetos pasivos.

A) Definicin legal.

ART. 35 LGT: 1. Son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las
entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusin.

h) Los obligados a soportar la retencin.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones

tributarias, cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos.

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3. Tambin tendrn el carcter de obligados tributarios aquellos a quienes la

normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

4. Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes en que as se

establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que,
carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un
patrimonio separado susceptibles de imposicin.

5. Tendrn asimismo el carcter de obligados tributarios los responsables a los

que se refiere el artculo 41 de esta ley.

ART. 36.1 LGT: Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe
cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales
inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No
perder la condicin de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a
otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

Se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que slo sern las
dos citadas; puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son
contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.

El propio precepto exige que la posicin de sujeto pasivo sea segn la ley,
reafirmando as que mientras otros obligados tributarios (los sujetos a obligaciones
formales) pueden designarse por norma reglamentaria, slo la ley podr determinar
los sujetos pasivos del tributo.

B) El contribuyente.

ART. 36.2 LGT: Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
La LGT reserva el trmino contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda
Pblica por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado, por ello, al
pago de la obligacin tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones
formales inherentes a la misma. Es, por tanto, el titular de la capacidad econmica
manifestada por el hecho imponible.

No tendr la condicin de contribuyente quien soporte efectiva o

econmicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de
mecanismos distintos al de su realizacin, como la traslacin o la repercusin; el
sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias econmicas
del tributo, queda ajeno a la obligacin tributaria principal, establecida nicamente
entre la Administracin y quien la ley haya configurado como realizador del hecho
imponible, que ser el contribuyente. Por eso, en ningn caso el repercutido
soportar intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y

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los recargos legalmente exigibles, pues todas aqullas derivan de incidencias de la

obligacin principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

C) El sustituto.

ART. 36.3 LGT: Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en
lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as
como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podr exigir del
contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley
seale otra cosa. Las notas bsicas son:

El sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales

y formales de la obligacin principal.

El sustituto se coloca en lugar del contribuyente.

La posicin de sustituto ha de ser de necesaria previsin legal, como sujeto

pasivo que es. La estructura jurdica del tributo en tales casos se desdobla,
previendo un hecho imponible del que surge la obligacin principal para su
realizador, que es el contribuyente, y un segundo hecho, el presupuesto de
la sustitucin, en cuya virtud se desplaza dicha obligacin hacia el sustituto,
quedando relevado el contribuyente de la posicin pasiva de la obligacin
tributaria, que se desarrollar solamente entre la Administracin y el
sustituto.

Con el verbo podr la ley no est meramente admitiendo la posibilidad de

que el sustituto recupere del contribuyente el tributo satisfecho, sino que
est habilitndolo para poder exigrselo, salvo otra ley en sentido contrario.

En la actualidad, son tres los mbitos en que la ley califica a determinados

sujetos como sustitutos:

1) La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, cuyo art. 8.2

califica de sustituto al representante fiscal en Espaa de depositarios o
vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios.

2) El art. 101.2 del TR de la Ley de Haciendas Locales configura como

sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y
Obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no
son el dueo de la obra.

3) El art. 23.2 de la misma norma prev, en materia de tasas, cuatro

supuestos calificados de sustitucin, admitiendo la repercusin en algunos,
relativos a las que afecten a ocupantes de viviendas o locales o usuarios

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de garajes y vados, en que sera sustituto el propietario del inmueble.

D) Los entes sin personalidad como obligados tributarios.

ART. 35.4 LGT: Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes

tributarias en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes
y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad
econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin. No es una
imposicin, sino una posibilidad que podr ser utilizada por las leyes reguladoras de
los distintos tributos.

Lo significativo es que se trata de una sola relacin jurdico-tributaria entre el

ente y la Administracin, y si es sujeto pasivo, de una sola obligacin tributaria
principal.

E) Los entes pblicos como obligados tributarios.

LOS ENTES PBLICOS PUEDEN SER SUJETOS DE SUS PROPIOS TRIBUTOS. La

personalidad jurdica nica de las Administraciones pblicas de los distintos niveles
territoriales ha dejado paso a una diversificacin y multiplicacin de entidades
pblicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurdica
diferenciada. Ello permite que una Administracin pblica pueda mantener
formalmente una relacin de alteridad con alguno de los entes institucionales de ella
dependiente, pudiendo ser la relacin tributaria una de ellas.

LOS ENTES PBLICOS PUEDEN SER SUJETOS DEL TRIBUTO DE OTROS ENTES
PBLICOS. La adopcin por los entes pblicos de los modos de gestin y actuacin
del Derecho privado, as como su participacin en la dinmica social y econmica
desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, permite que muchos
entes pblicos sean productores y gestores de riqueza, con un patrimonio y unos
ingresos privativos. De ello se deduce que los entes pblicos hayan de sujetarse al
tributo en las mismas condiciones que los particulares.

As, la Ley del IS sujeta, aun reconocindoles exentos, al Estado, CCAA, CL, etc. La
LGT designa a CCAA y CL como responsables solidarias de las deudas de entidades y
sociedades dependientes de las mismas (incluyendo comarcas, reas metropolitanas
o mancomunidades). La LRHL prev la sujecin al tributo municipal del resto de
entes pblicos, incluidas AGE y CCAA.

5. Solidaridad de los obligados tributarios.

ART. 35.6 LGT: La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de

una obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la
Administracin tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por

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ley se disponga expresamente otra cosa. Es decir, cuando el hecho imponible del
tributo sea realizado conjuntamente por varias personas, todas ellas respondern
solidariamente frente a la Hacienda Pblica tanto de las obligaciones materiales
(pago de la cuota tributaria), como de las formales.

Se trata de un supuesto diferente al de los entes sin personalidad del ART. 35.4,
en el que es el ente como tal el obligado tributario, existiendo una nica relacin,
obligacin y cuota entre la Administracin y el ente colectivo, sin que sus
copartcipes sean parte de dicha relacin. En el ART. 35.6 habr tambin una nica
relacin, pero con la pluralidad de deudores intervinientes en el presupuesto de
hecho generador de la prestacin, y en rgimen de solidaridad entre ellos.

Son aplicables a este rgimen las notas propias de las obligaciones solidarias de
integridad de la prestacin, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad
por el acreedor, lo cual significa que cada uno de los coobligados solidarios debe
cumplir totalmente la obligacin tributaria de que se trate, de manera que la
Administracin puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos,
reclamndoles (si es obligacin material) todo su importe.

Tambin dispone el CC que os actos de cualquiera de los coobligados surten

efecto para los restantes. As, el pago de la obligacin por uno de ellos la extingue
para todos.

Por otro lado, la Administracin, cuando slo conozca la identidad de un titular,

liquidar y notificar al mismo, quien vendr obligado al pago si no solicita la
divisin. Para obtener sta deber comunicar los datos personales y el domicilio de
los restantes coobligados, as como su proporcin en el presupuesto de hecho del
que deriva la obligacin.

6. Los responsables del tributo.

A) Concepto y notas definitorias.

ART. 41.1 LGT: La ley podr configurar como responsables solidarios o

subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas
o entidades. A estos efectos, sern deudores principales los del art. 35.2 LGT. ART.
41.2 LGT: Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser
siempre subsidiaria.

El responsable se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o

deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la
relacin tributaria ni ocupa su lugar, sino que se aade a l como deudor, de manera
que habr dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con rgimen

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jurdico diferenciado.

El responsable no es en ningn caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor

principal, que siguen sindolo quienes la Ley haya designado como tales, y as, slo
viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar
vinculado (como lo estn los deudores principales) al resto de prestaciones formales
que integran el instituto tributario.

El ART. 41.3 LGT determina que el responsable, solidario o subsidiario, y salvo los
supuestos del ART. 42.2 LGT, responder de la totalidad de la deuda tributaria
exigida en perodo voluntario, y slo cuando l mismo incumpla el plazo voluntario
que se le conceder arrostrar los recargos e intereses por l mismo devengados.

Al margen ya de la deuda tributaria, el ART. 41.4 LGT aade que La

responsabilidad no alcanzar a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u
otra Ley se establezcan.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una
accin de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.
Esta reclamacin, no viene regulada por el ordenamiento tributario, reconociendo
meramente el ART. 41.6 LGT el derecho del responsable al reembolso frente al
deudor principal. Llegado el caso, el responsable podra emprender la genrica
accin de enriquecimiento sin causa por la va jurdico privada.

B) La responsabilidad solidaria en la LGT.

ART. 42.1 LGT: Sern responsables solidarios de la deuda tributaria las

siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una

infraccin tributaria. Su responsabilidad tambin se extender a la sancin.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior, los partcipes o cotitulares

de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artculo 35 de esta Ley, en
proporcin a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias
materiales de dichas entidades.

c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de

explotaciones o actividades econmicas, por las obligaciones tributarias contradas
del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad tambin se
extender a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e
ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.

Cuando resulte de aplicacin lo previsto en el apartado 2 del artculo 175 de esta

Ley, la responsabilidad establecida en este prrafo se limitar de acuerdo con lo

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 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

dispuesto en dicho artculo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la

responsabilidad alcanzar tambin a las sanciones impuestas o que puedan
imponerse. ()

APARTADO a). Adems de la sancin, el colaborador responder de la deuda

tributaria. Incluso no llegando a ser considerado coautor de la infraccin respondera
de ella como responsable solidario, segn recuerda el ART. 182.1 LGT.

APARTADO b). La responsabilidad solidaria no se da entre los copartcipes, sino

entre cada uno con la entidad, de modo que la Administracin puede dirigir el cobro
contra la propia entidad o por las partes correspondientes contra los copartcipes.

APARTADO c). Es el supuesto del adquirente o continuador de una explotacin o

actividad econmica, respecto a las deudas contradas por su anterior titular y
derivadas de su ejercicio.

Esta responsabilidad abarca no slo la sucesin en la titularidad jurdica de la

actividad o explotacin, sino tambin en su mero ejercicio. Se excluye del supuesto
la adquisicin de elementos aislados de la explotacin, salvo que permitan continuar
con la actividad. Se excluyen los supuestos de sucesin mortis causa y los de
adquisicin mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas
especficas.

Si el adquirente hubiera solicitado a la Administracin, antes de la adquisicin y

previa conformidad del anterior titular, certificacin de las deudas y sanciones
pendientes de la actividad, conforme al ART. 175.2 LGT, limitar su responsabilidad a
las que figuren en la certificacin, o la enervar totalmente si en el plazo de tres
meses no se hubiera expedido.

El ART. 42.2 LGT enumera otros supuestos de responsabilidad solidaria en

relacin con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos
recaudatorios:

Los que causen o colaboren en la ocultacin de los bienes para impedir su

traba.

Quienes negligentemente incumplan las rdenes de embargo.

Quienes conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes

embargados, consintieran o colaboraran en su levantamiento.

En estos casos, el importe de la responsabilidad queda limitado al valor de los

bienes o derechos susceptibles de embargo o enajenacin, y a partir de 2007, su
mbito se extiende a las sanciones y a los recargos e intereses del perodo ejecutivo.

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 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

La D.A. 7 LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria las

CCAA y las CL, de las deudas tributarias contradas por las entidades de derecho
pblico dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital
ntegramente pblico y por las asociaciones voluntarias pblicas en que participen,
en proporcin a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio del derecho a repetir que les
pueda asistir, en su caso. A las Corporaciones locales, adems, tambin se les hace
responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y reas metropolitanas a
que pertenezcan, as como de las de entidades locales menores del municipio.

C) La responsabilidad subsidiaria en la LGT.

43.1 a). Los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y

entidades jurdicas que incurran en infracciones tributarias. Extendindose la
responsabilidad a las sanciones.

43.1 b). Incluso sin mediar infraccin, los administradores de hecho o de derecho
de las entidades jurdicas que hayan cesado en su actividad.

43.1 c). Los administradores concursales y liquidadores de entidades.

43.1 d). Los adquirentes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria, en los
trminos del ART. 79 LGT, que respondern subsidiariamente con ellos, si la deuda
no se paga.

43.1 e). Los agentes y comisionistas de aduanas.

43.1 f). Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios
correspondientes a su actividad econmica principal sern responsables de los
tributos que tuvieran que ser objeto de retencin o de repercusin por parte del
contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio
contratados. Para enervar esta responsabilidad, el pagador debe exigir al contratista
o subcontratista, con ocasin de cada factura que atienda, certificacin
administrativa expedida durante el ao anterior, de hallarse al corriente de sus
obligaciones tributarias. Sin embargo, el propio precepto limita la responsabilidad al
importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificacin,
con independencia del importe total de la deuda del obligado principal.

43.1 g) y h). Ambos se refieren a personas jurdicas que han sido creadas o
utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusin de la
responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica. Con estas dos
previsiones, la LGT permite a la propia Administracin, en virtud de su autotutela y
sin necesidad de que lo decidan los Tribunales, lo que la doctrina mercantil denomina
levantamiento del velo de las personas jurdicas, evitando que stas se usen como

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meras pantallas para ocultar o desviar situaciones patrimoniales o imputaciones a

quienes efectivamente son sus titulares o tienen el poder de decisin y control.

D) Rgimen jurdico. Procedimiento para exigir la responsabilidad.

Se aborda por los ART. 174 a 176 LGT, y es un procedimiento conducente a la

emisin de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica
la misma y se le exige al responsable, habilitndole un perodo voluntario para su
ingreso. A partir de ah, en caso de vencer dicho perodo voluntario sin haberse
satisfecho la deuda, se iniciar el perodo ejecutivo y se le exigir al responsable por
el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no
reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el
presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de
ellas.

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. El acto declarativo podr dictarse y notificarse

antes o despus de vencer el perodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si
se notific antes, bastar con requerir de pago al responsable una vez haya vencido
dicho perodo, concedindole otro propio. Si no, se dictar y notificar tras dicho
vencimiento.

RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA. Dicho acto slo podr dictarse tras la

declaracin de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables
solidarios, notificndose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la
responsabilidad, con el correspondiente perodo voluntario para su ingreso. Es decir,
es necesario que se haya agotado el plazo del perodo voluntario; se haya
emprendido el procedimiento de apremio contra el deudor, trabando sus bienes para
con el producto de su enajenacin cobrar la deuda tributaria; que haya resultado
insolvente, se dicte la declaracin de fallido del mismo, y slo agotada esta va
contra el obligado principal y, en su caso, contra todos los responsables solidarios,
podra dictarse el auto declarativo de la responsabilidad subsidiaria.

7. La sucesin en el tributo.

A) La sucesin de las personas fsicas (ART. 39 LGT)

El ART. 39.1 LGT dispone que A la muerte de los obligados tributarios, las
obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los herederos, sin perjuicio de
lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia.

El mbito subjetivo de la sucesin se extiende a todos los HEREDEROS que, salvo

aceptacin a beneficio de inventario, respondern de las obligaciones tributarias del
causante con todos sus bienes y derechos, conforme dispone el ART. 1.003 CC.

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En cuanto a los LEGATARIOS, el ART. 867 CC los exonera de responsabilidad en las

deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en
legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligacin; as lo recoge tambin lel
2 prrafo del ART. 39.1. LGT.

En el mbito tributario debe contemplarse tambin la subrogacin de los

causahabientes en la posicin jurdica que ocupara el causante en los distintos
procedimientos tributarios.

El art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el

cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponder al
representante de la misma, con quien se entendern tambin las actuaciones y los
procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de
cuantificacin a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos an no
se hubiera dividido la herencia, se girarn las liquidaciones a cargo de la herencia
yacente.

En caso de divisin de la herencia, se proseguirn las actuaciones con los

sucesores, sin ms requisito que la constancia del fallecimiento, exigindoles las
deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran
respecto al causante. No obstante, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius
delationis, (derecho del llamado a una herencia a aceptarla o repudiarla), se
suspender el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que le hubiera
concedido, durante el cual podr el interesado, a efectos meramente informativos,
solicitar de la Administracin relacin de las deudas tributarias pendientes del
causante.

En cuanto al mbito objetivo de la sucesin, ser en toda la deuda, no slo en la

obligacin tributaria principal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si
estuvieran pendientes de cuantificacin. Dos exclusiones, sin embargo, opera el ART.
39.1, prrafo tercero:

1.- En ningn caso se transmitirn las sanciones.

2.- Las obligaciones que tuviera el causante a ttulo de responsable slo se

transmitirn a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo
de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, pues,
una excepcin a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes
de liquidacin.

B) La sucesin de personas jurdicas y entes sin personalidad (ART. 40 LGT)

ENTIDADES DISUELTAS Y LIQUIDADAS EN LAS QUE LA LEY LIMITA LA

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 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

RESPONSABILIDAD DE LOS SOCIOS. El ART. 40.1 LGT dispone que stos quedarn
solidariamente obligados hasta el lmite de valor de la cuota de liquidacin que les
corresponda y dems percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los
dos aos anteriores a la fecha de disolucin que minoren el patrimonio social que
debiera responder de tales obligaciones. Esta limitacin constituye una excepcin al
principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

ENTIDADES DISUELTAS Y LIQUIDADAS SIN LIMITACIN DE RESPONSABILIDAD DE

LOS SOCIOS. El ART. 40.1 LGT dispone la misma solucin que en el caso anterior,
pero sin lmite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo, por tanto, un
supuesto propio de solidaridad, en el que stos debern responder con todo su
patrimonio, en los trminos del CC. Sin perjuicio, y como en el caso anterior, de las
acciones de regreso de que dispondr el socio afectado frente a los restantes, pero
que se ventilarn de acuerdo y por los cauces del ordenamiento privado.

SOCIEDADES Y ENTIDADES JURDICAS DISUELTAS O EXTINGUIDAS, PERO SIN

LIQUIDACIN. El ART. 40.3 LGT dispone que las obligaciones pendientes se
transmitirn a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operacin, norma
tambin aplicable a cualquier cesin global del activo y pasivo de una sociedad o
entidad jurdica. Es decir, se extingue la personalidad de la entidad escindida,
transmitida, fusionada o absorbida, para ser sustituida por otra u otras, que sern
sucesoras de la primera, incluyendo entre su pasivo las deudas tributarias, como
cualquier otra de la entidad extinguida.

DISOLUCIN DE FUNDACIONES. El ART. 40.4 LGT dispone que las obligaciones

pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de sus bienes y
derechos. La inscripcin en el Registro Mercantil de la disolucin de cualquier entidad
provoca que los actos recaudatorios posteriores contra ella no interrumpen la
prescripcin, por lo que, si transcurren cuatro aos desde la misma sin dirigirse
contra el sucesor, habr prescrito el tributo.

DISOLUCIN DE LOS ENTES SIN PERSONALIDAD DEL ART. 35.4 LGT, ordenando el
ART. 40.4 LGT que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los
partcipes o cotitulares de dichas entidades.

Las obligaciones pendientes slo sern lgicamente las del propio ente, slo las
de aquellos tributos cuya Ley los considere unitariamente como sujetos de sus
obligaciones.

Se trata de un supuesto distinto al de responsabilidad solidaria del ART. 42.1 b)

LGT, pues en el que ahora nos ocupa se parte precisamente de la disolucin del ente
colectivo, que, por ende, no podr seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que as

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 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

lo consideraran.

Al no indicar nada la LGT en cuanto al rgimen de responsabilidad, cabe aplicar la

presuncin de mancomunidad del ART. 1.138 CC, pues se trata de una pluralidad de
deudores de una o varias obligaciones; en consecuencia, la Administracin podr
dirigirse contra cada copartcipe por la parte proporcional de la deuda
correspondiente a su participacin en el ente colectivo, de la que responder con
todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesin de las personas fsicas, el ART. 40.5

precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por
las entidades extinguidas se exigirn a sus sucesores, en los trminos de los
apartados anteriores, hasta el lmite, en su caso, del importe determinado conforme
al ap. 1.

Las actuaciones liquidatorias relativas a deudas de la entidad pendientes de

cuantificacin en el momento de su extincin, se seguirn con cualquiera de sus
sucesores. En cuanto a la recaudacin, la Administracin podr dirigirse contra
cualquiera de los socios o contra todos, simultnea o sucesivamente, para
requerirles el pago de las deudas y costas pendientes.

8. El domicilio en el Derecho Tributario (ART. 48 LGT)

El ART. 48 LGT lo define como el lugar de localizacin del obligado tributario en

sus relaciones con la Administracin tributaria.

El ART. 48.2 a) LGT utiliza como criterio general para las PERSONAS FSICAS el
lugar de su residencia habitual, que no llega, sin embargo a definir. Puede acudirse a
la normativa del IRPF, que define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al
menos durante tres aos sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la
persona fsica residente en Espaa. El citado precepto de la LGT incorpora la
novedad, respecto a quienes desarrollen principalmente actividades econmicas, de
que la Administracin podr considerar domicilio fiscal el lugar donde est
centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades prevaleciendo,
en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Respecto a las PERSONAS JURDICAS, el ART. 48.1 b) LGT opta por el criterio
formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero
supeditndolo al requisito material de que en l radique efectivamente la gestin
administrativa y la direccin de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y
otro, la ley fiscal opta por el segundo, aclarando tambin las posibles dudas por el

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 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

criterio de donde radique el mayor valor del inmovilizado.Estas ltimas reglas sern
tambin aplicables a los ENTES SIN PERSONALIDAD del ART. 35.4 LGT.

Debe tenerse presente que cuando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la
legislacin tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a su
inviolabilidad, debiendo obtenerse la autorizacin judicial cuando la Administracin
pretenda la entrada de sus agentes en el domicilio de un obligado tributario. Se
extiende este derecho a la inviolabilidad de domicilio de las personas jurdicas,
cuando coinciden domicilio fiscal y domicilio social.

La LGT impone al particular que comunique a la Administracin su domicilio fiscal

y el cambio del mismo, en la forma que reglamentariamente se determine. El
incumplimiento por el sujeto de este deber provocar que las actuaciones y
notificaciones administrativas en el domicilio anterior sean vlidas y surtan todos sus
efectos. E incluso tras la comunicacin del cambio de domicilio podrn seguir
tramitndose al anterior las actuaciones de procedimientos iniciados de oficio con
anterioridad a dicha comunicacin.

El ART. 48.2 d) LGT se refiere a los no residentes en Espaa. Como regla general,
se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, y, en defecto
de regulacin, fija como domicilio fiscal del no residente el de su representante en
Espaa que le obliga a designar el ART. 47 LGT, a no ser que opere aqu mediante
establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinar el domicilio fiscal con los
criterios ya examinados para las personas fsicas y las jurdicas.

9. La representacin en el Derecho Tributario (ART. 45 a 47 LGT).

ART. 46 LGT: 1.- Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrn actuar
por medio de representante, que podr ser un asesor fiscal, con el que se
entendern las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga
manifestacin expresa en contrario.

2.- Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a

derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario,
solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes
supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los
procedimientos regulados en los ttulos III, IV y V de esta Ley, la representacin
deber acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia
fidedigna o mediante declaracin en comparecencia personal del interesado ante el
rgano administrativo competente.

A estos efectos, sern vlidos los documentos normalizados de representacin

que apruebe la Administracin tributaria para determinados procedimientos.
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 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

3.- Para los actos de mero trmite se presumir concedida la representacin.

4.- Cuando en el marco de la colaboracin social en la gestin tributaria, o en los

supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemticos
cualquier documento ante la Administracin tributaria, el presentador actuar con la
representacin que sea necesaria en cada caso. La Administracin tributaria podr
requerir, en cualquier momento, la acreditacin de dicha representacin, que podr
efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artculo.

5.- Para la realizacin de actuaciones distintas de las mencionadas en los

apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representacin podr acreditarse debidamente en la
forma que reglamentariamente se establezca.

6.- Cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artculo 35 de esta

Ley, concurran varios titulares en una misma obligacin tributaria, se presumir
otorgada la representacin a cualquiera de ellos, salvo que se produzca
manifestacin expresa en contrario. La liquidacin que resulte de dichas actuaciones
deber ser notificada a todos los titulares de la obligacin.

7.- La falta o insuficiencia del poder no impedir que se tenga por realizado el
acto de que se trate, siempre que se acompae aqul o se subsane el defecto
dentro del plazo de 10 das, que deber conceder al efecto el rgano administrativo
competente.

El art. 46 se refiere a la REPRESENTACIN VOLUNTARIA, admitindola con

carcter general su ap. 1, que presupone, la capacidad de obrar del representado. Ni
en el mbito objetivo ni en el subjetivo se establecen limitaciones ni requisitos
especiales, por lo que podr extenderse la representacin a todos los aspectos que
el representado desee, salvo, los derechos y obligaciones personalsimos, que nunca
pueden ser objeto de representacin. En cuanto al representante, slo habr de
reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la forma, el criterio general de la LGT es de suma flexibilidad,

presumindose la representacin para los actos de trmite. En cambio, debe
acreditarse la representacin para interponer reclamaciones, desistir de ellas,
renunciar a derechos, asumir obligaciones, solicitar devoluciones y reembolsos y
siempre que haga falta la firma del obligado.

Respecto a la acreditacin del poder, la actual redaccin de la LGT admite que

puede acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia
fidedigna, as como apud acta, es decir, por comparecencia personal ante el rgano
administrativo competente. Sern admisibles como medio de acreditacin del poder
los documentos normalizados aprobados por la Administracin tributaria para
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determinados procedimientos.

El ART. 46.7 LGT incorpora el principio general de subsanacin de defectos en los

actos de los interesados que proclama la LRJPAC, de manera que la insuficiencia o
carencia del poder no impedir que el acto se tenga por realizado, pudindose
subsanar el defecto de representacin en los diez das siguientes, debiendo el
rgano administrativo conceder el plazo a tal efecto.

ART. 47 LGT: A los efectos de sus relaciones con la Administracin tributaria, los
obligados tributarios que no residan en Espaa debern designar un representante
con domicilio en territorio espaol cuando operen en dicho territorio a travs de un
establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa
tributaria o cuando, por las caractersticas de la operacin o actividad realizada o
por la cuanta de la renta obtenida, as lo requiera la Administracin tributaria. Dicha
designacin deber comunicarse a la Administracin tributaria en los trminos que
la normativa del tributo seale.

El ART. 47 LGT puede considerarse una regulacin de representacin de carcter

mixto entre representacin legal y voluntaria, por cuanto la Ley impone nombrar
representante, pero pudiendo designarse libremente por el representado.

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