I.

EL ACTO DE DETERMINACIN: UBICACIN Y FINALIDAD

Al nacer toda obligacin tributaria no contiene la medida exacta del monto que se
adeuda, situacin que resulta superada cuando se aplica a la misma un acto
jurdico que tiene por finalidad delimitar exactamente dicho monto, ubicndose
este acto luego del nacimiento de dicha obligacin a la cual simplemente
reconoce y delimita.

Se destaca con ello que el acto de determinacin es una fase posterior e

ineludible para la debida culminacin de la obligacin tributaria sustancial(1) que
tiene como finalidad especifica precisar la cantidad dineraria exacta que se
considerar como tributo, ubicndose, por este motivo, luego del nacimiento de
la obligacin tributaria, a la cual declara y formaliza administrativamente05.

Luego que se formaliza el crdito tributario, a travs del acto jurdico de

determinacin, este transita a la fase de exigibilidad(3), en la cual la
Administracin Tributaria tiene el derecho de compeler al sujeto pasivo al pago
del crdito adeudado, situacin que nos lleva al momento de su extincin a
travs de los medios taxativamente sealados por el Art. 27 del TUO del C.T,

Debemos aclarar, como colofn a lo expresado, que si bien la determinacin es

un acto jurdico posterior al nacimiento de la obligacin tributaria, ella ha sido
desarraigada en esta

obra de su posicin secuencial-natural para ser explicada en esta sede por ser
parte del Derecho Tributario Formal(4).

II. LA CUESTIN TERMINOLGICA: VALIDEZ E INVALIDEZ DE DIVERSOS

TRMINOS QUE DESIGNAN ESTA INSTITUCIN

En la Ciencia del Derecho interesa la precisin terminolgica eliminndose con

ello confusiones conceptuales. Esta es la motivacin que nos lleva al desarrollo
del presente tema ya que para designar el acto jurdico de determinacin se
presentan tanto en la doctrina como en la legislacin comparada y nacional
diversas terminologas que es menester analizar para validar o invalidar su uso
en la designacin de esta institucin tributaria.
Entre las terminologas ms usuales para referirse a lo que conocemos como
determinacin tenemos "accertamento"; "verificacin y calificacin";
"lasamente", "liquidacin" y "determinacin".

A) ACCERTAMENTO

En Italia, tanto la legislacin(3) como los tratadistas, han acuado el trmino

accertamento^ para indicar la actividad de la autoridad administrativa o de los
sujetos pasivos de los tributos encaminada a la "fijacin de los elementos
inciertos de la obligacin" (tributa-ria)(7). Dicha palabra busc ser proyectada
sobre los pases de habla castellana a travs de

la traduccin del libro de PUGLIESE realizada en 1939(8), puesto que su

traductor, JOS SILVA, consider que deba "emplearse el vocablo
accertamento para connotar los conceptos de determinacin del hecho jurdico
que da nacimiento al crdito fiscal y de su determinacin en cantidad lquida, por
no existir una palabra que exactamente corresponda a esa expresin italiana"(9).

Este criterio era compartido por ALFONSO CORTINA quien en ese entonces
efectu las notas de concordancia con el Cdigo Fiscal Mexicano de 1938,
habiendo expresado en el curso de invierno de 1938-1939 -dictado en la escuela
de Derecho- que, "En la doctrina italiana se denomina accertamento la
determinacin de dos circunstancias: primero, la de que se ha verificado el
hecho jurdico; segundo, la medida completa de la obligacin tributaria. Sera
deseable que el trmino italiano se adoptara en el idioma espaol porque no
existe en ste una palabra que de una manera tan precisa como la italiana
accertamento ofrezca la idea de que es necesario mediante actos posteriores al
nacimiento del crdito fiscal, determinar ste en cantidad lquida; no obstante,
como el trmino italiano an no tiene carta de naturalizacin, empleare en
sustitucin de l la expresin "determinacin del crdito" "(10).

Tal influencia terminolgica lleg incluso a la enseanza del Derecho Tributario

en la Universidad Autnoma de Mxico, donde JORGE AGUELAR, connotado
profesor de la misma, recomendaba el trmino accertamento(n).

Sin embargo, la influencia de este trmino, a pesar del libro de PUGLIESE, no

fue decisiva en Latinoamrica, en cuyos paises se prefiri el trmino
determinacin, ello porque en nuestro lenguaje segn los diccionarios-
"acertamiento" es una expresin antigua que equivale a acierto, casualidad o
contingencia, lo que dista mucho de representar la idea que trata de trasmitirnos
dicho trmino.

B) VERIFICACIN Y CALIFICACIN

La verificacin y calificacin son trminos empleados para designar dos

situaciones distintas de la institucin que conocemos con el nombre de
"determinacin tributaria". Tales palabras fueron insertadas en lugar del trmino
accertamento, en la segunda edicin del libro de PUGLIESE. Al respecto
ALFONSO CORTINA en su estudio preliminar a dicha obra refiere que "La
institucin que en el nuevo texto revisado de PUGLIESE tiene el nombre de
"calificacin", fue tambin eludida en los dos Cdigos Fiscales que han regido en
Mxico, emplendose el vocablo "determinacin" tanto para "verificar" el hecho
jurdico que origina la obligacin tributaria como para darle su medida
exacta"cl2), ms adelante este autor considera que "al estudiar la institucin
jurdica a que se refiere esta seccin, conviene emplear el trmino "calificacin",
que tiene una vieja tradicin de ley positiva mexicana, particularmente por lo que
respecta al impuesto sobre la renta. Basta recordar que entre los organismos
fiscales autnomos incluidos dentro del concepto genrico de la Ley de Justicia
Fiscal de 1936, existan entonces las "Juntas Calificadoras del Impuesto sobre la
Renta" y que la legislacin de este tributo siempre aludi a "calificacin" para
significar la determinacin en cantidad lquida de la obligacin fiscal"cn).

Finalmente CORTINA fundamenta la preferencia por estos trminos precisando

que "etimolgicamente y en la aceptacin de los diccionarios del idioma espaol,
se encuentra una base firme para que, tal vez en definitiva, se use el vocablo
"calificacin" en la doctrina y en la legislacin mexicanas. "Calificar" tiene sus
races en qualitas y en facer, es decir, en hacer o lograr una calidad
determinada, y puede leerse en el diccionario que "calificar" quiere decir
"apreciar o determinar las calidades o circunstancias de una persona o cosa" que
es exactamente lo que hace una autoridad administrativa dentro del proceso
formaivo de la obligacin tributaria. No obstante, consideramos preferible
referirnos al vocablo italiano accertamento, segn corresponda al sentido en que
se emplee, con dos palabras: verificacin y calificacin; la primera con la
acepcin del acto de comprobar la existencia del hecho jurdico que da
nacimiento al impuesto y aplicada la segunda, como se ha dicho, a la
cuantificacin lquida del crdito fiscal"(14).

Consideramos muy a pesar de lo expresado por el profesor CORTINA que se

tratan de trminos que no llegan a establecer la real dimensin del acto jurdico
de determinacin ya que con ellos solamente identificamos momentos como la
verificacin y calificacin olvidndose el momento de la precisin exacta del
monto del tributo a cancelarse.

C) LANgAMENTO

Se trata de una palabra originaria de la lengua portuguesa y utilizada

comnmente en Brasil(15) para designar lo que conocemos como determinacin
tributaria.

Semnticamente el trmino "lasamente" contiene, segn la propia doctrina

brasilea, diversos significados:

1. ago de escriturar urna verba en livros de escritura?ao comercial; 2) efeito

dessa escritura?o; 3)a prpria verba que se escritura; 4) efetuar o clculo,
conferir liquidez a crdito ou dbito; 5) como procedimento administrativo da
autoridade competente, com o objetivo de constituir o crdito tributario; 6) o
ato-norma administrativo, norma individual e concreta, produto daquele
procedimento 7) como procedimento administrativo que se integra com o
ato-norma administrativo de inscrigo da divida ativa; 8) lasamente tributario
como o ato-fato administrativo derradeiro da serie em que se desenvolve um
procedimento com o escopo de formalizar o crdito tributario; 9) como atividade
material do sujei-to pasivo, de calcular o montante do tributo devido, juridicizada
pela legislado tributaria; e 10) o resultado daquela atividade, vale dizer, a norma
individual e concreta expedida pelo particular, que formaliza o crdito tributario,
submetendo tudo a isso homologaco das autoridades competentes"06'.

Sin embargo, la doctrina brasilea es clara al sealar que slo las seis ltimas
acepciones del vocablo "lanamente" pueden considerarse vlidas para
conseguir el mismo campo de irradiacin que la palabra "determinacin"
tributaria07'.

D) LIQUIDACIN

La liquidacin es un trmino empleado en la legislacin y doctrina espaola para

referirse a la determinacin tributaria. Segn precisa FERREIRO LAPATZA "la
actividad de liquidacin (entendida ahora tambin esta palabra en sentido
amplio), puede ser desarrollada por la Administracin y por los administrados. La
una y los otros han de seguir en ella el camino, el procedimiento fijado por las
normas de Derecho tributario formal. Estas regulan los actos de la
Administracin y de los administrados tendentes a fijar en cada caso la cuanta
de la deuda"0 8).

De igual forma la Ley General Tributaria establece en Espaa el procedimiento

que denomina "liquidacin" para conocer la cuanta de la deuda (Arts. 120 al
125) y que podemos equiparar a nuestra determinacin tributaria.

E) DETERMINACIN

Al considerar poco afortunado el trmino accertamento la doctrina

latinoamericana prefiri como sustituto del mismo el vocablo determinacin. Esta
palabra de acuerdo al diccionario implica diversas acepciones las cuales se
compaginan con la finalidad tributaria que se le pretende entregar. As tenemos
que determinar implica fijar los trminos de una cosa, distinguir o discernir o bien
sealar con precisin una cosa para algn efecto.

Es esta la terminologa por la que ha optado la mayora de Cdigos Tributarios

de habla castellana como el C.T. Boliviano, el C.T. de Costa Rica, el Estatuto
Tributario de Colombia, el Cdigo Fiscal de la Federacin de Mxico, el Cdigo
Tributario de Paraguay, el Cdigo Tributario de la Repblica Dominicana, la Ley
de Procedimientos de Argentina, el Cdigo Tributario de Uruguay, el Cdigo
Tributario de Ecuador y el Cdigo Tributario de Venezue-la(19). Dicha opcin es
compartida por su doctrina plenamente como puede verse en la intitulacin de
diversos trabajos que se mencionan en la bibliografa al inicio del presente
captulo. En el Per, la nomenclatura que designa esta institucin, tanto a nivel
legislativo como doctrinal es la de Determinacin Tributaria, terminologa que
en nuestra opinin representa sobradamente la idea que contiene dicha
expresin. Por tal motivo la utilizacin de otra nomenclatura -an por
tradicin(21)- slo contribuira a la confusin limitndose la comunicacin y
construccin conceptual del Derecho Tributario al encontrarnos en una torre de
babel tributaria(221.

III. CONCEPTO

Entendemos por determinacin tanto el acto jurdico complejo, o acto

jurdico-admi-nistrativo complejo mediante el cual el sujeto pasivo o la
administracin tributaria segn

corresponda conforme a ley o ambos coordinadamente^, declaran la existencia

de una obligacin tributaria identificndola con un sujeto en concreto, calculando
adems la base imponible y su cuanta, o bien procediendo a declarar la
inexistencia, exencin o inexigibi-lidad de la misma, como tambin situaciones
en las cuales se define la situacin jurdica de un sujeto a partir de algunos de los
requisitos establecidos en el art. 77 del TUO del C.T.(24)

En la construccin del presente concepto omnicomprensivo hemos buscado

absolver diversas cuestiones fundamentales sobre la institucin de la
determinacin que son las siguientes:

A) Precisar que el acto de determinacin es bsicamente un acto jurdico

B) Que seguir con el calificativo de acto jurdico o se le adicionar adems el

adjetivo de administrativo dependiendo de quien realice este acto.

C) Que no un acto simple sino complejo

D) Que calificamos a la determinacin como un acto jurdico y no como un

procedimiento Administrativo.

E) Que destacamos la naturaleza dual del Acto jurdico de determinacin;

F) Que reconocemos el efecto declarativo del Acto jurdico de Determinacin,

D) Que consideramos la Finalidad del Acto de Determinacin, cuestin que

explica-; mos en la introduccin al desarrollo de este tema.
Seguidamente nos explayaremos en el desarrollo de cada uno de estas
cuestiones, no sin antes precisar el porque de nuestro concepto.

A) EL POR QU DE NUESTRO CONCEPTO

La razn que nos lleva a un concepto de determinacin tributaria de este tipo es

la coherencia que debe existir entre lo normado y la realidad. En la realidad
prima un concepto omnicomprensivo el cual aparentemente es descartado por
los arts. 59 y 77 del TUO del C.T. que deben ser reestructurados para contener,
adems de la determinacin tributaria propia, la determinacin tributaria
impropia.

1. PRIMERA PREMISA: NUESTRA NORMATIVA

Como es conocido el Art 59 del TUO del C.T considera que:

"Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:

a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la

obligacin

tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de

la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y
la cuanta del tributo.

Respecto a la determinacin se agrega adems por el artculo 77 [TUO del C.T]

lo siguiente:

"La Resolucin de Determinacin ser formulada por escrito y expresar:

1. El deudor tributario.

2. El tributo y el perodo al que corresponda.

3. La base imponible.

4. La tasa.

5. La cuanta del tributo y sus intereses.

6. Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique
la declaracin tributaria.

7. Los Fundamentos y Disposiciones que la amparen. 2. SEGUNDA

PREMISA: LAS OBSERVACIONES

Como bien advierte el profesor TALLEDO MAZ, estas disposiciones no

abarcan todos los casos en los que es factible definir la situacin jurdica de un
sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributo o goce de un beneficio.

Como ejemplo de ello menciona que:

". Si la determinacin tiene lugar por el obligado: (esta situacin ocurrir con)

la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados.

la declaracin de prdidas.

la declaracin de renta neta sin liquidacin del impuesto por no ser sujeto
contribuyente.

la declaracin sin clculo alguno por no haber realizado operaciones. . Si la

determinacin tiene lugar por la Administracin: (esta situacin ocurrir con) el
acto por el que simplemente se establece la existencia de una materia imponible
sin determinacin de la obligacin: ej. la determinacin practicada a entidades
que no son sujetos del impuesto a la Renta segn el art. 14 ltimo prrafo del D.
leg. 774. el acto por el que se ajusta el crdito fiscal arrastrable para fines del
IGV<25).

En este orden de ideas el profesor TALLEDO destaca que estas otras

situaciones mencionadas "tienen el mismo rgimen que aqullos en los cuales
se establece la existencia de una obligacin. Al menos en el sentido que son
fiscalizables y rectificables, si son realizadas por el obligado; y resultan de una
fiscalizacin, son impugnables, revocables y anulables, cuando son realizados
por la Administracin"(26). Este razonamiento lo lleva a buscar la caracterstica
homognea a todas estas situaciones incluidas las que encajan sin problemas
en nuestra regulacin legal de determinacin llegando a sealar que "ms all de
la identidad del rgimen, hay una cualidad que es comn a todos ellos: la
pretensin de definir la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la
aplicacin del tributo o del goce de un beneficio tributario"(27). Con estas
premisas establece que el concepto de determinacin debe ser el siguiente:

"La determinacin es el acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto

a consecuencia de la aplicacin del tributo o del goce de un beneficio"(28).

Se trata de un concepto valioso y de razonamientos meditados en un medio

doctrinal que como el nuestro huye de las definiciones y del anlisis profundo de
esta u otras materias.

3. TERCERA PREMISA: LAS DISQUISICIONES PERSONALES

La existencia de situaciones jurdicas que en la prctica tributaria son incluidas

como determinacin -ya que se define la situacin jurdica de un sujeto no
cumplindose sino con algunos de los requisitos que se mencionan en el art. 77
del TUO del C.T.- hacen que la perspectiva formulada por los arts. 59 y 77 del
TUO del C.T. se muestren desbordadas por la realidad.

Por tanto consideramos que la formulacin de los artculos 59 y 77 debe variar

para contener coherentemente los casos que con agudeza ha advertido el
profesor TALLEDO e incluso sostenemos que luego de su reformulacin en un
concepto omnicomprensivo cabra de todas maneras nominarlas bajo el nomen
iuris de determinacin tributaria impropia para los casos en los cuales la
determinacin tributaria define una situacin jurdica que no es una obligacin
tributaria, no exigindose todos los requisitos del art. 77 y determinacin
tributaria propia para los casos en los que nos encontramos ante un acto jurdico
que determina una obligacin tributaria.

4. LA RESPUESTA A NUESTRA INTERROGANTE INICIAL

En consideracin a lo expuesto el concepto de determinacin debe ser

omnicomprensivo no slo de la determinacin tributaria propia sino tambin de la
impropia, buscndose la reformulacin legislativa de los Arts. 59 y 77 del TUO
del C.T.
Por esta razn en el presente trabajo conceptuamos el acto jurdico de
determinacin en forma omnicomprensiva tai y como lo propone TALLEDO
MAZ incluyendo tanto Ja determinacin tributaria propia como impropia.

B) EN LA AUDETERMEYACIN EL ACTO DE DETERMINACIN ES

PROPIAMENTE UN ACTO JURDICO

I. REFORMULACIN DEL CONCEPTO CIVIL DE Aero JURDICO PARA

EFECTOS TRIBUTARIOS PreJiminarmente se puede decir que el acto de
determinacin es un acto jurdico porque produce consecuencias jurdicas de
orden tributario.

Sin embargo, no es posible asumir en su totalidad el concepto civil de acto

jurdico (C.C. Art. 140) ya que en esta lnea e acto jurdico crea relaciones
jurdicas, lo que puede ser entendido como que crea Ja obligacin tributaria. En
realidad en el campo tributario el acto jurdico de determinacin reconoce una
situacin jurdica preexistente y Ja compJe-menta con algunos datos que
permiten la certeza sobre su contenido. De tai manera que en e Derecho
Tributario FormaJ se produce eJ acreditamiento formal de una situacin jurdica
preexistente en los trminos por sealados.

Distinta es Ja situacin con los requisitos de vaJidez del acto jurdico civiJ Jos
mismos que son connaturaJes aJ acto jurdico de determinacin ya que
encontramos un agente capaz, un objeto fsica y jurdicamente posible, un fin
Jcito y Ja observancia de Ja forma prescrita por Ja Jey bajo sancin de nuJidad.

2. REQUISITOS DE VALIDEZ DEL ACTO JURDICO DE DETERMINACIN

Como ya adelantamos hace un momento los requisitos de vJidez del acto
jurdico de determinacin son Jos mismos que se seaJan para eJ acto jurdico
en el campo civil. Doctrina autorzada(29) considera que eJ fundamento egal de
este trasvase normativo debe hacerse en funcin de la norma IX del TUO del
C.T. que seaJa que en lo no previsto por este Cdigo es posibJe aplicar normas
distintas a Jas tributaras siempre que no se las opongan o desnaturalicen.

Como bien advierte TALLEDO JVfAZ(30) resulta innecesario por evidente eJ

anlisis de Jos requisitos: objeto jurdicamente posible y fin lcito ya que se
sobreentiende su existencia y su finalidad lcita(3I).
a) AGENTE CAPAZ

Se necesita en este nivel que el agente goce de capacidad de ejercicio ya que el

contribuyente o su representante deben poseerla para que el acto no sea nulo o
anulable.

b) FORMA PRESCRITA POR LEY

La forma se vincula al lugar y al medio utilizado para comunicar el acto de

determinacin.

Sobre el lugar en el cual el contribuyente o su representante realizaran la

determinacin, debemos sealar que este deber encontrarse en el lugar que
tiene fijado el contribuyente como domicilio tributario y no en el que designe la
Administracin Tributaria. As lo confirma el Tribunal Fiscal en reiteradas
Resoluciones, como la N 209-1 del 23 de febrero de 1994, la N 430-1 del 8 de
abril de 1994; y la N 1217-96 del 27 de 'agosto de 1996. Posicin que ha sido
refrendada por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia,
mediante Resolucin del 19 de junio de 1995.

; En cuanto al medio utilizado para comunicar este acto tenemos al medio

documental tradicional esto es el formulario que oficialmente se proporciona en
las oficinas de la Administracin Tributaria, en el cual se especifican todos los
datos que exige el Fisco respecto de una situacin jurdica vinculada a un tributo
o al goce de un beneficio(32). De igual forma la determinacin puede hacerse a
travs de los medios que la tecnologa ms reciente pone al alcance del hombre
moderno como son los medios magnticos, el fax, la transferencia electrnica, el
internet o cualquier otro medio que en su defecto seale la Administracin
Tributaria.

En este sentido la SUNAT mediante Resoluciones de Superintendencia N

013-99/SU-NAT, N 080-99/SUNAT y N 138-99/SUNAT ha establecido que
determinadas declaraciones sean presentadas a travs de medios informticos
desarrollados por sta institucin y que denomina Programas de Declaracin
Telemtica, tambin conocida con las siglas de PDT.
Respecto a estos medios tecnolgicos, se ha sealado por la Administracin que
ms de 80 mil contribuyentes han hecho uso hasta el momento de los nuevos
medios electrnicos puestos en marcha como son el Programa de Declaracin
Telemtica (PDT) y el de Transferencia Electrnica de Fondos (TEF). Segn
informa la SUNAT la aplicacin de estos sistemas ha reducido en un 40% el
trabajo del llenado de formularios para toda la pirmide de contribuyentes(33).

Respecto a las declaraciones pago-correspondientes a remuneraciones la

SUNAT a previsto que cerca de 38 mil contribuyentes debern presentar
obligatoriamente sus declaraciones-pago a travs del Programa de Declaracin
Telemtica (PDT). Segn declaraciones de ALBERTO OLAECHEA Intendente
Nacional de Informtica de SUNAT este mecanismo facilita a las entidades
empleadoras cumplir en una sola oportunidad con la presentacin de los tributos
vinculados a remuneraciones como son la retencin de quinta categora del
Impuesto a la Renta, Essalud y los contribuyentes de la ONF34).

Considerando los beneficios en el uso de los programas de declaracin

telemtica, la SUNAT, a travs de la Resolucin de Superintendencia N
002-2000/SUNAT, ha ampliado su utilizacin a otros contribuyentes para que
cumplan con determinar su obligacin tributaria o deuda tributaria (Declaracin
Determinativa) o para que informen sobre sus operaciones o las de terceros que
no impliquen determinacin de deuda tributaria (Declaracin Informativa). Los
contribuyentes sujetos a declaraciones determinativas sern los que se
establezcan en las correspondientes Resoluciones de Superintendencia, sin
embargo, si un contribuyente no obligado a ello decide cumplir con la obligacin
de declarar determinativamente mediante la utilizacin del Programa de
Declaracin Telemtica le ser de aplicacin la regulacin normativa de los PDT
[R.S. N 002-2000/SUNAT, Arts. 3.1 y 11].

Los Distintos Programas de Declaracin Telemtica que apruebe la SUNAT se

encontrarn a disposicin de los contribuyentes en internet, especficamente en
la pgina webrhtp:/ /www.sunat.gob.pe,; si el contribuyente no tuviera acceso a
internet la SUNAT esta obligada a facilitarse la obtencin de los PDT [R.S. N
002-2000/SUNAT, Art. 4].
La expansin del Programa de Declaracin Telemtica en nuestro pas
culminar sin lugar a dudas por cubrir todo el espectro de contribuyentes,
unindose as la tributacin con la modernidad y apareciendo con ello un nuevo
tipo de contribuyente: el cibercontribuyente,

C) QUE SEGUIR CON EL CALIFICATIVO DE ACTO JURDICO o SE LE

ADICIONAR ADEMS EL ADJETIVO DE ADMINISTRATIVO si ES
GENERADO POR LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA El acto de
determinacin que proviene de la Administracin Tributaria llamado tambin
determinacin de oficio es igualmente un acto jurdico pero de orden
administrativo.

Por tanto los requisitos mencionados y explicados hace un momento son vlidos
para este acto jurdico administrativo. Sin embargo, como precisa TALLEDO
MAZ(35), hacen falta otras condiciones de validez que seran las siguientes:
fiscalizacin previa, competencia del rgano, contenido mnimo, forma prescrita
y ausencia de discrecionalidad, con las salvedades de la ley.

1. FISCALIZACIN PREVIA

Como fundamento de este primer requisito encontramos a los arts. 75 y 76 del

TUO del C.T segn los cuales concluido el proceso de fiscalizacin se emitir la
resolucin de determinacin establecindose la existencia del adeudo tributario.

Con las facultades de fiscalizacin (Art. 62 del TUO del C.T) la Administracin
Tributaria investiga constatando la certeza, omisin o inexactitud de la
informacin recibida o en caso de ausencia de informacin elaborarla toda con la
finalidad de conocer con certeza la situacin econmica o financiera de los
deudores tributarios.

En la prctica, doctrina autorizada(36) afirma que se producen tambin

directivas de la propia Administracin, o normas legales o reglamentarias que
pueden introducir variantes como que se comunique al contribuyente el
resultado de la fiscalizacin para recibir sus observaciones antes de formularse
la determinacin.

2. COMPETENCIA DEL RGANO

Este requisito de validez tiene basamento en lo sealado en el Art. 109, numeral
1 del TUO del C.T. De acuerdo a esta normativa los actos de la Administracin
son nulos cuando son dictados por rgano incompetente.

Por tanto "el agente del acto debe ser rgano de la entidad administradora del
tributo y a dicho rgano debe corresponderle territorial y funcionalmente
competencia para emitir la determinacin respecto del sujeto que se trate"(37).

3. CONTENIDO MNIMO

Al partir en esta obra de un concepto omnicomprensivo de determinacin

tributaria que recoge la determinacin tributaria propia e impropia deber
establecerse si se determina una obligacin tributaria en cuyo caso ser
necesario cumplir con la totalidad de requisitos del art. 77 del TUO del C.T. o si
se determina una situacin jurdica que no lo es en cuyo caso slo se cumplir
con alguno de los requisitos establecidos en el art. 77 del TUO del C.T.

4. FORMA PRESCRITA

La forma la dispone el art. 77 del TUO del C.T, dicho documento puede incluso
emitirse por sistemas de computacin, electrnicos, mecnicos y similares,
siempre que esos documentos sin necesidad de llevar las firmas originales,
contengan los datos e informacio-

nes necesarias para la acertada comprensin del contenido del respectivo acto y
origen d mismo [Art. 111 del TUO del C.T.]. Fuera de estos casos se necesita
consignar la firrr original y el sello del funcionario que interviene en el acto a fin
de hacer fehaciente s origen. Si se omite uno de estos elementos el acto ser
anulable, siendo nulo cuando falte estos dos elementos ya que no puede
identificarse y acreditarse que fue la Administrado: quien lo emiti(38).

5. AUSENCIA DE DISCRECIONALIDAD

La Administracin no puede proceder en la determinacin tributaria sin arreglo a

la ley ya que incluso en el caso de la determinacin presunta esta obligada a
utilizar alguna de las presunciones que el Cdigo regua para esos casos.

D) QUE NO ES UN ACTO JURDICO SIMPLE SINO COMPLEJO

Es un acto jurdico complejo porque implica establecer si se ha producido el
hecho

imponible, cual es la base imponible y el monto del tributo an cuando

eventualmente pueda ser menos complejo y abarcar como determinacin
impropia una o dos de las circunstancias consideradas en el art. 77 del TUO del
C.T.

E) LA DETERMINACIN ES UN ACTO Y NO UN PROCEDIMIENTO

El ttulo de este acpite es representativo de la situacin legal en nuestro pas y

del anlisis realizado anteriormente. Sin embargo, debe aclararse que el hecho
de que la determinacin sea un acto o un procedimiento es una cuestin que
depende de la legislacin de cada pas. En tal sentido existen pases cuya
codificacin tributaria considera que la determinacin es un procedimiento
administrativo, como sucede en los casos de Brasil(39) y Ecuador^, sita-

cin que no ocurre en otros pases cuya legislacin la reconoce como un acto
administrativo, as sucede por ejemplo en los casos de Paraguay(41) y
Uruguay(42).

Reiteramos que en nuestro pas el TUO del C.T. a diferencia de los pases antes
nombrados considera que la determinacin es estrictamente un acto que puede
ser llevado a cabo por el sujeto pasivo o por la Administracin Tributaria [Art. 59
del TUO del C.T.], omitindose cualquier referencia expresa al predicado
administrativo presente en otras legislaciones y que acompaa a los trminos
procedimiento y acto. Ello permite entender que en nuestro medio la
determinacin constituye un acto y no un procedimiento. Por otro lado los
artculos siguientes [60 y ss. del TUO del C.T.] nos hablan de un inicio de la
determinacin y por lgica un desarrollo y un final de la misma, lo cual no debe
llevarnos a confusin y creer que nos encontramos ante un procedimiento ya que
se trata sin lugar a dudas de un verdadero acto complejo.

Asumir la eleccin de una u otra alternativa (acto o procedimiento) no es cosa

sencilla considerando que cada criterio elegido trae consigo consecuencias
particulares y contrapuestas.
Si optamos por considerar que la determinacin es un procedimiento debemos
conocer a que se refiere este concepto. El procedimiento, conceptualmente,
puede ser entendido como una secuencia de actos, trmites y formalidades
establecidas en la ley y que se desarrollan progresivamente hasta finalizar. No
debe confundirse este concepto con el de proce-

so ya que si bien este es una secuencia de actos trae, a diferencia del

procedimiento, la idea de intereses contrapuestos(43).

Ahora bien, porque se vincula el procedimiento al predicado administrativo,

porque se considera que en el Derecho Tributario Formal subyace una base del
derecho administrativo, siendo que la determinacin se encuentra en este
mbito de estudio entonces se afirma que le alcanza esta influencia
administrativa y por ello se puede hablar de un procedimiento administrativo.

La expresin "procedimiento administrativo" es definida por un administrativista

como "una serie de trmites y formalidades exigidos para la realizacin de un
acto administrativo, otorgndole un doble propsito: perseguir en primer lugar, la
adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar, tutelar,
preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no sean
afectados por la expresin de voluntad de la Admi-nistracin"(44). Esta misma
idea la refuerza otro conocido administrativista peruano que al igual que su
colega incide en considerar al procedimiento administrativo como "el medio o va
legal de realizacin de actos que en forma directa o indirecta concurren en la
produc-cin definitiva de los actos administrativos en la esfera de la
Administracin "(45).

Todas estas apreciaciones resultan importantes para entender que el

procedimiento administrativo, por ser tal, integra diversos actos, los cuales al
clausurar etapas son perfectamente impugnables esto es discutibles y por lo
mismo recurribles(46). Es esta la consecuencia ms importante que se
desprende al optar por un concepto de determinacin basado en el
procedimiento. Consecuencia que deviene en otra ms perjudicial ya que
alargara infructuosamente la determinacin tributaria causando serios
problemas a los sujetos pasivos y a la propia Administracin Tributaria.
Por otro lado si se opta por considerar la determinacin como un acto de carcter
complejo eso si, pero acto al fin, la determinacin ser entendida como un todo y
si esto fuera as, ste sera impugnable, si es que lo es, en su totalidad,
sortendose con ello cualquier eventualidad impugnativa distractora, enemiga
del tiempo y del dinero que se perdera si esto no fuera as.

En la doctrina tributaria es dominante reconocer a la determinacin como un

acto(47) y no como un procedimiento(48), posicin que suscribimos plenamente,
con la adicin de que lo consideramos un acto jurdico-tributario complejo.

F) NATURALEZA DUAL DEL ACTO DE DETERMINACIN

Habindose establecido que la determinacin es un acto y no un procedimiento

explicaremos porque consideramos que tiene esencia dual, no sin antes exponer
las posiciones que tambin buscan explicar su naturaleza. Al respecto se
conocen tres posiciones dejando al final nuestra opcin.

lera Posicin: El Acto de determinacin es un "Acto Administrativo"

2da Posicin: El Acto de determinacin es un "Acto Jurisdiccional"

3era Posicin: El Acto de Determinacin es simplemente un Acto Jurdico en

sentido

amplio. 4ta Posicin: El Acto de Determinacin tiene esencia dual o Mixta ya

que puede ser

tanto un acto jurdico complejo, como un actojurdico-administrativo complejo

respectivamente pero no un acto jurisdiccional.

A continuacin analizaremos cada una de estas posiciones incluida la del C.T.

hasta llegar a nuestra opinin sobre el tema.

1. NATURALEZA ADMINISTRATIVA

En esta tendencia existen dos vertientes, una que denominamos normal y otra
que calificamos como forzada.
Para la primera veniente -la que llamamos normal- la "determinacin" es una
labor propia de la Administracin Tributaria la cual emite el respectivo acto
administrativo(49), rechazndose en base a ello, la autodeterminacin o
determinacin efectuada por el propio obligado por ser una mera actividad lgica
para cumplir la obligacin que la ley le impone.

En esta tesis se argumenta que "no hay acto administrativo ms que donde se
ejerce una potestad administrativa dentro de la correspondiente funcin
administrativa. Y sucede que las "autoliquidaciones" (en nuestro medio
autodeterminaciones) no presuponen el ejercicio de una potestad liquidadora de
la Administracin dentro de sus funciones tributan as(50).

A esta argumentacin se agrega el hecho que "Si bien al contribuyente le

corresponde un rol importante en el proceso de aplicacin de la norma al caso
concreto, esta actividad del contribuyente no es equiparable al acto jurdico
administrativo de determinacin. Y ello por cuanto si bien muchas veces la
declaracin jurada tiene efectos jurdicos -as: interrumpe la prescripcin o
permite que el pago extinga el crdito fiscal (si no median observaciones de la
Administracin)- esa declaracin carece de la fuerza obligatoria o vinculante
(respecto a la otra parte de la relacin jurdico-tributaria) caracterstica del acto
de determinacin en cuanto acto de la autoridad"(51).

Frente a ello la segunda vertiente, que calificamos como forzada, considera que
"la determinacin tributaria es un acto administrativo, bien sea por haber sido
producido por la administracin (hasta aqu llega la posicin que calificamos de
normal), bien por el contribuyente al presentar su declaracin tributaria"(52).
Esta tesis se encuentra fundamentada por el profesor EUSEBIO GONZLES en
el sentido de considerar que "Las autoliquidaciones son "actos del administrado"
que, por imperativo de la Ley, ste debe cumplir en el marco de procedimiento de
gestin tributaria con los efectos que la propia Ley le asigne; desde el punto de
vista del Derecho Tributario material, su contenido y efectos son asimilables a los
que la Ley atribuye a las liquidaciones provisionales. Pero procesalmente, y
desde el punto de vista del Derecho Tributario administrativo, no son actos
administrativos ni, por tanto liquidaciones provisional es "(53).
Esta fundamentacin es descalificada por los estudiosos del Derecho
Administrativo

quienes sostienen en forma predominante que estos "actos del administrado", en

la medida en que el administrado asume "funciones pblicas", ni convierten al
administrado en un funcionario de hecho, ni tampoco, los actos que realiza son
actos administrativos en sentido tcnico jurdico(54).

Con todo la fundamentacin dada por el profesor GONZLES GARCA, si bien

en nuestro concepto es forzada ya que convierte al administrado en funcionario
de hecho, representa la tendencia administrativa ms coherente y de mayores
efectos prcticos para agrupar bajo la gida administrativa los actos no slo de la
administracin, cuestin que se da por descontado, sino fundamentalmente los
actos del sujeto obligado que realiza su propia determinacin.

2. NATURALEZA JURISDICCIONAL

Se trata de una posicin contraria a la anterior ya que sostiene que el acto de

determinacin no tiene esencia administrativa sino jurisdiccional.

Esta es la posicin que defiende DIO JARACH para quien el acto de

determinacin es "de carcter reglado y por lo tanto un acto de justicia en el
sentido material un acto de jurisdiccin que consiste en pronunciar el derecho y
no en resolver simplemente un inters del fisco"(55). Agrega ms adelante "La
obligacin nace de la ley y a propsito del derecho tributario material, y se realiza
directamente; la Administracin no puede hacer otra cosa que el reconocimiento
de que el caso concreto se encuadra dentro del derecho tributario y sustantivo, o
sea verifica el supuesto legal de la obligacin tributaria y aplica el impuesto en la
medida que la ley establece con sus connotaciones de toda ndole: espacial,
temporal y cuantitativa. Una actividad de esta naturaleza a mi entender es
jurisdiccional, por cuanto cumple simplemente con la actividad de realizar el
derecho tributario sustantivo reafirmando la voluntad de la ley tributaria abstracta
en el caso concreto, lo que constituye precisamente la actividad de los jueces en
general. En la Argentina la definicin de actividad jurisdiccional ha sido
ampliamente debatida por diferentes autores, pero les advierto que la ley positiva
ha aceptado la doctrina que yo sostengo en el sentido de que hasta se denomina
"juez administrativo" a los funcionarios encargados de determinar la obligacin
tributaria y tambin se ha rodeado a la determinacin tributaria de muchas
garantas que hacen precisamente al procedimiento jurisdiccional y a los actos
jurisdiccionales, tales como el derecho de ser odo, el derecho de establecer un
legtimo contradictorio entre los funcionarios fisca-lizadores y los sujetos pasivos
del impuesto a fin de que no exista un pronunciamiento "inaudita parte" o sea sin
haber escuchado al contribuyente, sin haberle dado la posibilidad

de pronunciarse acerca del cumplimiento de la obligacin y de las dems

consecuencias jurdicas de que el cumplimiento lo hara pasible"(56).

Adems de considerar jurisdiccional el acto de determinacin este autor, al igual

que la tendencia administrativa no reconoce ni califica como acto de
determinacin el que realiza el propio sujeto pasivo. La fundamentacin en este
caso es distinta a la posicin administrativa ya que la exclusin no gira en torno a
la idea de que slo la administracin puede producir actos administrativos sino
que en este caso slo la administracin emite actos jurisdicconales(57).

La posicin de DIO JARACH, que ha tenido como precedente la opinin de

OTTO MA-YERC58) y que es compartida por los profesores POSADAS
BELGRANO^ , MARCO ANTONIO En-ZECHE y SINDULFO BLANco(60) no ha
sido pacifica en la doctrina mereciendo diversas criticas.

En este sentido RAFAEL BIELSA considera que el acto de determinacin no es

jurisdiccional ya que no tiene forma de controversia'60, JARACH responde a ello
sealando que en su concepto "la jurisdiccin no esta ligada necesariamente a la
contienda. Pronunciar el derecho no es slo posible al rgano estatal cuando
exista controversia, sino en todos los casos en que debe sustituirse la voluntad
de los destinatarios directos de la norma por la del rgano estatal. Es
precisamente lo que ocurre en el acto de determinacin"(62).

Otra crtica, de mayor calibre es la que sustenta FRANCISCO MARTNEZ, para

quien "no puede caber duda de que el acto de determinacin en el derecho
argentino, no reviste carcter jurisdiccional puesto que emana del propio sujeto
activo de la obligacin impositiva. Para que haya verdadera jurisdiccin
administrativa menester es, pues, que frente al rgano que efecta la
determinacin estn las dos partes: por un lado el particular y por el otro la
administracin pblica, tambin como parte"(63). JARACH trata de desvirtuar
esta critica sosteniendo la neutralidad de la administracin y que cualquier
apetito por la mxima percepcin es propia de los ordenamientos tributarios
menos perfeccionados(64). En nuestra opinin esta es una de las criticas ms
coherente al planteamiento de DIO JARACH, posicin que en nuestro medio se
ha materializado al entregarse Constitucionalmente el ejercicio de la funcin
jurisdiccional al Poder Judicial.

Otra crtica que se le puede hacer al planteamiento de JARACH es en lo

referente a su rechazo a la autodeterminacin por no ser ste en su concepto un
acto jurisdiccional, criterio que en nuestra opinin resulta contradictorio con la
idea sustentada por l mismo de que la obligacin tributaria es una relacin de
derecho y no de podei^65' en la que se crean derechos y obligaciones para
ambas partes, ya que de acuerdo a esta ltima idea no sera posible descartar la
actuacin del obligado frente a la determinacin de su propia obligacin como
tampoco podra descartarse la actuacin de la Administracin para efectuar esta
labor, estando a la horizontalidad de la relacin tributaria, de tal manera que si
cualquiera de estas situaciones no se materializara consideramos que la
obligacin tributaria no se encontrara sustentada en una relacin de derecho
sino de poder.

Desde una perspectiva de Administracin de Justicia y ms all del mero acto de

determinacin, el profesor peruano JORGE DEL BUSTO VARGAS, considera
que la estructura de la administracin de justicia en materia tributaria debe
reformarse eliminando o volviendo opcional la fase administrativa y
potencindose la creacin de juzgados tributarios que formaran parte del Poder
Judicial(66). De esta manera se quitara a la administracin Tribu-

taria su facultad de impartir justicia. Sin embargo, esta situacin no alterara el

origen del acto de determinacin (que parte del obligado o de la Administracin)
y su subsecuente esencia, pero s equilibrara su posterior debate ante una
justicia que se encontrara por encima de las partes -contribuyentes y fisco-
eliminando cualquier dependencia ante la Administracin Tributaria.

3. NATURALEZA GENRICA
Contraponindose a la tesis del acto administrativo surge la tesis de la esencia
genrica esto es que el acto de determinacin es fundamentalmente un acto
jurdico con trascendencia jurdico pblica. Sin embargo, si bien esta tesis puede
ser correcta en cuanto al sujeto obligado, fuerza la figura cuando se refiere a la
Administracin Tributaria ya que sta no podr emitir sino un acto jurdico de
orden administrativo.

4. NATURALEZA DUAL

Se trata de una tesis que considera que el acto de determinacin puede ser bien
un acto jurdico, con trascendencia jurdico-pblica o en todo caso un acto
jurdico administrativo, respectivamente, segn sea efectuado por el obligado o
por la Administracin Tributaria.

En la doctrina tributaria comparada opina de esta manera el profesor mexicano

DE LA GARZA, quien seala que "la determinacin puede ser tanto un acto
jurdico del sujeto pasivo (por adeudo propio o por deuda ajena), corno un acto
administrativo emanado de la autoridad tributaria"(67).

Esta idea tambin es compartida por el profesor brasileo PAULO DE BARROS

CARVALHO al precisar que la determinacin puede ser expedida por acto
administrativo o por acto jurdico practicado por el particular^8)

5. POSICIN DEL CDIGO TRIBUTARIO

Nuestro Cdigo Tributario, asume la tesis de la esencia dual del acto de

determinacin.

Como se observa el artculo 59 del C.T. no llega a definir la determinacin

simplemente se refiere a l con el nombre de "acto" al cual no le adiciona
ninguna cualidad de "administrativo", por tal motivo el concepto construido en el
artculo 59 tiene coherencia para sealar que la determinacin puede ser
efectuada tanto por el sujeto pasivo como por la Administracin Tributaria. Por el
contrario si el acto fuera exclusivamente un "acto administrati- -vo", como se
regula taxativamente en otros paises (p. ej. en Uruguay y Paraguay), slo sera
posible la determinacin efectuada por la Administracin Tributaria, sin embargo
tal hecho no sucede en el Per.
En la doctrina nacional se piensa de esta misma manera como lo destaca
ROSPIGLIOSI UBILLUS al precisar que, "Nuestro Cdigo Tributario, adopta una
posicin dual, respecto a la determinacin de la obligacin tributaria, pues de un
lado considera que es un Acto

Administrativo del Acreedor del tributo en los casos de falta o insuficiencia en el

pago de los tributos, de errores materiales de redaccin, y de disposiciones
especiales de la ley; y de otro que es un Acto de Autodeterminacin del obligado,
que reconoce, declara y establece el tributo"(69).

6. POSICIN DEL AUTOR

Desde nuestra perspectiva el Acto de Determinacin tiene esencia dual ya que

puede ser tanto un acto jurdico complejo, (autodeterminacin) como un acto
jurdico-administra-tivo complejo (determinacin de oficio), ello, tomando en
cuenta si proviene del obligado o de la Administracin respectivamente. De
ninguna forma el acto de determinacin es un acto jurisdiccional, ya que en
nuestra opinin tal cualidad slo es inherente al Poder Judicial.

Se debe destacar tambin que el acto de determinacin de esencia dual, es de

carcter complejo, porque su concrecin implica reconocer una serie de
situaciones como ver si se ha producido el hecho generador, la base imponible y
el monto del tributo.

G) EFECTO JURDICO DECLARATIVO DEL ACTO DE DETERMINACIN

Si bien en el ttulo de este acpite se adelanta la respuesta sobre el efecto del

acto de determinacin en nuestro medio, debe destacarse que, tal decisin es de
orden legislativo, de ah que en otras legislaciones es posible que el legislador
entregue a la determinacin un efecto constitutivo o hasta mixto.

Seguidamente explicaremos cada una de estas posiciones que engarzan con la

teora del efecto constitutivo; la teora del efecto declarativo y la teora mixta,
consignando adems la posicin del TUO del C.T. y nuestra opinin sobre el
tema.

1. TEORA DEL EFECTO CONSTITUTIVO

Para esta posicin la determinacin establece la existencia de la obligacin
tributaria. En otras palabras para el nacimiento de la obligacin tributaria no es
suficiente que se cumplan las circunstancias previstas por la ley sino que se
necesita prioritariamente la presencia de la determinacin para entender
consumada la obligacin tributaria ya que a partir de la misma se delimita el an
debeatur y el quantum debeaturi70)

Antes que la determinacin establezca este efecto constitutivo de la obligacin

tributaria, slo existe -en el concepto de los defensores de esta posicin- actos
preparatorios o introductorios para la funcin de la determinacin(71).

Uno de los doctrinarios que participa de esta idea es GASTN JEZE, quien
opina que, "Cuando un individuo tiene todas las condiciones legales para
tributar, todava no es deudor del impuesto. Es porque en, este caso, se puede
criticar la expresin hecho generador del impuesto. Ella deja creer que un
individuo se torna, ipsofacto, deudor del impuesto que l tena siendo colocado
de pleno derecho en la situacin jurdica individual de deudor. Sera eso un error.
El individuo tiene, apenas, todas las condiciones exigidas por la ley para que la
administracin pueda considerarlo deudor de tal cuanta a ttulo de tal impuesto,
creando para tal persona la situacin jurdica individual de deudor de tal cuanta.
El hecho generador del impuesto, no crea pues, la deuda individual de tal
impuesto, como parece indicarlo el trmino generador".

Otro autor que sigue esta tendencia es ALLORIO quien seala que "la
demostracin de la ndole constitutiva de la imposicin se apoya, osar decir
armnicamente en un doble, simtrico fundamento, sealando: bajo un primer
aspecto, que antes de la imposicin, tan no existe una relacin tributaria ya
perfecta sobre la simple base del hecho econmico justificador del impuesto, que
el contribuyente no esta obligado a pagar; al contrario, no puede pagar
anteriormente, ni aunque lo quiera...ri(73).

Esta tendencia es tambin seguida en la doctrina tributaria por INGROSSO(74>,

RossY(75), ROTONDA , GRIZIOTTI, ZOTTA, BERLIRI, GIORGETTI, FENECH'^
. En nuestro pas ningn autor defiende esta posicin.

2. TEORA DEL EFECTO DECLARATIVO

De acuerdo a esta posicin la determinacin tributaria no hace sino reconocer la
existencia de una obligacin tributaria que ya naci en el preciso momento en
que concurrieron un supuesto de hecho y su realizacin. Dicho de distinta
manera la obligacin tributaria nace con anterioridad a la determinacin que slo
tiene la tarea de precisar e individualizar el monto de la deuda.

De ninguna manera la determinacin puede tener un efecto constitutivo, en el

sentido que la referida institucin genere el nacimiento de la obligacin tributaria,
pues ello atentara contra el principio de reserva legal del tributo, imprescindible
en todo Estado de Derecho(78).

Como ya hemos sealado la determinacin no crea la obligacin tributaria como

sucede con la posicin anterior sino que reconoce una obligacin existente con
la finalidad de determinar cuantitativamente el dbito del contribuyente
(GIANINI) o el an y el quantum debeatur (TESORO). Al declarar la existencia de
una obligacin tributaria el acto de determinacin tributaria posee un efecto ex
tune, esto es para atrs, retrotrandose al momento en que nace la obligacin
tributaria. Por el contrario la posicin constitutiva de la determinacin tributaria
genera un efecto ex nunc, ya que slo a partir de su efectivizacin y haca
adelante la obligacin tributaria se entiende vlidamente consumada.

En la doctrina tributaria la posicin que postula los efectos declarativos de la

determinacin tributaria es bastante amplia en Europa(79) y Sudamrica(80). En
nuestro pas es do-

minante la tendencia que atribuye a la determinacin tributaria efectos

declarativos(81) y no constitutivos.

3. TEORA MIXTA

Se trata de una tesis que atribuye a la determinacin efectos declarativos de la

obligacin tributaria pero constitutivos de su exigibilidad, es decir la
determinacin tributaria es un acto estructuralmente declarativo y
funcionalmente constitutivo.

Esta propuesta es defendida entre otros por GUSTAVO ViGNOCCHi(82),

ERNST BLUMESTEiN(83) y MARIO FUGESE. De acuerdo a este ltimo autor,
"a pesar de que la verificacin del hecho creador del impuesto no posea eficacia
constitutiva verdadera como los otros dos elementos -la ley y el hecho mismo-
que convergen para determinar el momento caracterstico del nacimiento de la
obligacin, es en cierto sentido cierto que (la determinacin) ejerce una funcin
constitutiva, al precisar y determinar los elementos o presupuestos materiales,
que de otra manera quedaran ocultos e incapaces de producir los efectos
previstos por la ley "(84).

4. POSICIN DEL CDIGO TRIBUTARIO

El Cdigo Tributario considera que el acto de determinacin tiene efectos

declarativos de una obligacin tributaria existente. As se desprende de los
artculos 2 y 59 del TUO del C.T.:

11 Art. 2.- [NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA]

La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley como

generador de dicha obligacin".

"Art. 59.- [ DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA]

a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la

obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo

b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la

obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la
cuanta del tributo".

Como puede apreciarse el Cdigo Tributario considera que la obligacin

tributaria nace antes de la determinacin, sirviendo la misma slo para verificar
su realizacin, identificar al deudor, sealar la base imponible y la cuanta del
tributo, por lo mismo es evidente el decantamiento del C.T. por la teora de los
efectos declarativos.

Lo mismo sucede cuando a travs del acto de determinacin se reconoce y

define una situacin jurdica que posee slo algunos de los requisitos
establecidos en el art. 77 del TUO del C.T.

5. POSICIN PERSONAL
Para nosotros la determinacin tributaria es un acto que tiene efectos
declaratorios de una obligacin tributaria existente o de una situacin jurdica
existente.

De lo sealado se advierte que la determinacin como acto declaratorio tiene un

aspecto esttico y uno dinmico. En el aspecto esttico la determinacin se
limita a reconocer un derecho preexistente, sin generar ningn efecto sobre la
creacin, transferencia, modificacin o extincin de ese derecho. En el aspecto
dinmico la determinacin como acto declaratorio remueve haca adelante
cualquier obstculo que impida el ejercicio de ese mismo derecho preexistente,
instaurando un estado de certeza sobre el monto de tributo a cancelarse o sobre
una situacin jurdica que no constituya propiamente una obligacin
tributaria(85).

Adems de estos efectos jurdicos de reconocimiento y certeza vistos en planos

estticos y dinmicos debe destacarse tambin otros efectos jurdicos como por
ejemplo la precisin sobre la ley tributaria aplicable y el cmputo del tiempo de
prescripcin. Vgr. Si una persona realiza un supuesto de hecho tributario en
enero del 2000, y se la determina hipotticamente en diciembre del 2005, la
posicin declarativa, de la que participamos, establecer que dicha obligacin
naci en enero del 2000 y por lo mismo le afectan las leyes tributarias de dicha
poca, de igual manera desde esta fecha podr computarse legalmente el
trmino de prescripcin. Si por el contrario como lo quiere la posicin constitutiva
el acto de determinacin posee efectos constitutivos entonces la ley tributaria
aplicable sera la del 2005, no slo para la cuanta del tributo, sino para la
aplicacin de exenciones, privilegios, beneficios y otras cuestiones inherentes a
la existencia y cuantificacin de la deuda tributaria. Sin embargo, esta ltima
situacin genera mayores conflictos que la primera ya que la determinacin
puede hacerse en distintas pocas lo que nos mostrar un abanico de
posibilidades legales de leyes tributarias aplicables a un mismo caso y un abani-

co de posibilidades del cmputo de prescripcin. Lo que no sucede en la tesis de

los efectos declarativos que compartimos.

IV. FORMAS DE DETERMINACIN

Desde una perspectiva amplia integrando lo expuesto en la doctrina y legislacin
comparada y nacional, la determinacin tributaria puede hacerse en tres formas:

A) LA AUTODETERMINACIN o DETERMINACIN POR EL SUJETO

PASIVO

B) LA DETERMINACIN DE OFICIO CONFIADA A LA ADMINISTRACIN,

SIN INTERVENCIN DEL

CONTRIBUYENTE, EN SUS MODALIDADES DE BASE CIERTA, PRESUNTA

Y MIXTA.

C) LA DETERMINACIN MIXTA, EN LA CUAL COOPERAN POR UN LADO

EL CONTRIBUYENTE - o LOS

SUJETOS QUE LO SUSTITUYEN- Y POR OTRO LADO LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA [FORMA NO ACEPTADA POR NUESTRA LEGISLACIN].

Analizaremos seguidamente cada una de estas formas de determinacin y su

vinculacin a la realidad tributaria peruana.

A) LA AUTODETERMINACIN

Sobre este tema resulta vlido todo lo expuesto sobre el acto jurdico de
determinacin [vase supra III]

1. CONCEPTO Y CONCRECIN DOCUMENTAL DE DICHO ACTO

La autodeterminacin es el acto jurdico complejo, en la que el contribuyente

autode-fine su situacin jurdica a consecuencia de la aplicacin del tributo o del
goce de un beneficio.

Este acto jurdico complejo se efecta a travs de la declaracin tributaria, que

es propiamente una declaracin jurada basada en la conciencia tributaria del
contribuyente que tiene la forma establecida por la Administracin Tributaria,

La presentacin de la declaracin jurada que contiene la autodeterminacin del

sujeto pasivo podr hacerse por el medio documental tradicional(86) o a travs
de los medios que la tecnologa ms reciente pone al alcance del hombre
moderno como son los medios magnticos, el fax, la transferencia electrnica, el
internet o cualquier otro medio que en su defecto seale la Administracin
Tributaria.

Si el sujeto pasivo estuviera exonerado o le correspondiera otro beneficio o

privilegio tributario, ello no lo exime de la presentacin de la declaracin jurada
respectiva, salvo que la ley diga lo contrario, de modo expreso(87).

La autodeterminacin como forma de determinacin tributaria permite abaratar

los costos y llegar a ms contribuyentes. En nuestro pas la mayora de tributos
que conforman el sistema tributario nacional, deben ser determinados por el
propio contribuyente(88), lo que nos da una imagen de la importancia de la
autodeterminacin y de la validez de su reconocimiento como forma de
determinacin.

Efectuada la autodeterminacin en la declaracin tributaria el declarante es

responsable por lo que declar, pudiendo sin embargo, sustituir la declaracin
dentro del plazo de presentacin de la misma [Art. 88 del TUO del C.T.].

2. VIGENCIA DE LA AUTODETERMINACIN ANTE LA POLMICA SOBRE su

VALIDEZ Como ya anticipamos en otra parte de este captulo la
autodeterminacin es negada como tal por algunas legislaciones como sucede
en el caso de Uruguay y Paraguay y por lo mismo su doctrina se pronuncia en
contra de la misma. Excepcionalmente un autor como JARACH se pronuncia
contra la autodeterminacin al margen de lo que sealado por la legislacin del
pas que lo adopt: Argentina. Si bien existe legislacin que niega la
autodeterminacin tributaria existen tambin otras legislaciones que como la
peruana aceptan esta forma de determinacin. Al aceptarse esta forma de
autodeterminacin se entra en la polmica sobre su naturaleza, frente a lo cual la
doctrina o bien la considera un acto administrativo o bien un acto jurdico con
consecuencias jurdico-pblicas.

Considerando la tesis administrativa en su vertiente/oreada (vase supra lo ya

explicado) ya que de ninguna forma es aplicable la tesis administrativa en su
vertiente normal, la autodeterminacin es un acto del administrado y como tal su
accionar convierte al administrado en funcionario de hecho, de tal manera que la
autodeterminacin es un acto administrativo. Esta fundamentacin es
descalificada por la tesis del acto jurdico al precisar que los estudiosos del
Derecho Administrativo sostienen en forma predominante que la
autodeterminacin y otros "actos del administrado", en la medida que el
administrado asume "funciones pblicas", ni convierten al administrado en un
funcionario de hecho, ni tampoco, los actos que realiza son actos administrativos
en sentido tcnico jurdico(89), de tal manera que la autodeterminacin no es un
acto administrativo, ya que se estara forzando la

figura, sino que la autodeterminacin es simplemente un acto jurdico complejo

con consecuencias jurdico-pblicas, sin que ello signifique que se le tome como
acto administrativo.

3. EFECTOS DE LA AUTODETERMINACIN^

La autodeterminacin practicada tiene efecto provisional en tanto el

contribuyente [Art. 88 del TUO del C.T] o la Administracin [Art. 61 del TUO del
C.T.] no la modifiquen.

Tiene fuerza vinculante para el contribuyente que la realiza ya que se le puede

exigir mediante la emisin de la orden de pago la cancelacin del tributo
autoliqui-dado.

Tiene fuerza vinculante para la Administracin. Por ejemplo:

- Cuando se determina la existencia de pagos en exceso por tributos sujetos a

pagos a cuenta, siendo el pago en exceso, compensable (por esta vinculacin
existente) con obligaciones futura correspondientes al mismo tributo p.ej.:
Impuesto a la Renta [TUO de la Ley dd Impuesto a la Renta, D.S. N 054-99-EF,
Art. 87]

- Cuando se determina perdidas arrastrables [TUO de la Ley del Impuesto a la

Renta, D.S. N 054-99-EF, Art. 53].

- Cuando se determina un crdito fiscal airastrable [tambin llamado saldo a

favor] para fines del IGV. [TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, Art. 25].

B) LA DETERMINACIN DE OFICIO
La determinacin de oficio es aquella que realiza la Administracin Tributaria en
los casos que por ley as le corresponda y tambin por iniciativa propia en
aquellos casos en que el sujeto pasivo omita la presentacin de la declaracin
tributaria determinativa o no proporcione la informacin necesaria para
establecer una situacin jurdica que no sea obligacin tributaria. En todo caso la
Administracin determinar de oficio por mediar denuncia de cualquier
persona(91).

La determinacin de oficio puede hacerse sobre base cierta, presunta (C.T, Art.
63) y mixta.

1. DETERMINACIN DE OFICIO SOBRE BASE CIERTA

La determinacin sobre base cierta se produce "cuando la administracin fiscal

dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho,
no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las
circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con
certeza el hecho y valores imponibles "(92>.

Nuestro Cdigo sigue tambin este mismo criterio pues estipula que en la
determinacin con base cierta se tomaran en cuenta los elementos existentes
que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de la misma [Art, 63. numeral 1 del TUO del C.TJ.

Conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la

cuanta de la misma significa jurdicamente que la Administracin Tributaria
adquiera, forme y emita un juicio exacto y real sobre todos los elementos
relativos al hecho gravado.

Para llegar a este nivel de conocimiento la Administracin Tributaria utiliza

diversos medios informativos como la declaracin jurada efectuada por el sujeto
pasivo o la investigacin y fiscalizacin, respaldadas todas ellas con pruebas
fehacientes.

En el caso de declaraciones juradas, que es el caso ms frecuente, se trata de

"declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la Administracin, lo cual
origina su rectificacin o reajuste. Las causales son mltiples y pueden
corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias: 1) errores de
clculo (numricos) en que incurriera el particular; 2) omisin de datos, que la
administracin conoce por otra va; 3) inexactitud, falsedad o error de los
elementos consignados en la declaracin; 4) errnea aplicacin de las normas
fiscales, esto es, cuando todos los datos son inobjetables en su expresin
numrica, pero el deudor ha incurrido en error de concepto o los ha computado
indebidamente (as por ejemplo, si ha efectuado deducciones improcedentes, si
ha considerado como "no imponible" lo que era gravable, etc.)"(93:i.

En relacin a la investigacin y fiscalizacin, el Cdigo Tributario entrega a la

Administracin una amplia gama de facultades, las cuales se encuentran
establecidas en el art. 62 del TUO del C.T. y que son resumidamente las
siguientes:

1. Exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros

contables y documentacin sustentatoria, los mismos que debern ser llevados
de acuerdo con las normas correspondientes. Tambin la Administracin podr
exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos
imponibles, exhibicin de documentos y correspondencia comercial relacionada
con hechos que determinen tributacin.

2. Exigir en caso que los deudores registren sus operaciones contables mediante
sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de micro-archivo la
copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas
o de los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible. De igual forma exigir la Informacin o
documentacin relacionada con el equipamiento informtico. Tambin el uso de
equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de
computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria.

3. Requerir a terceros informaciones y exhibicin de sus libros, registros,

documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia
comercial relacionada con hechos que determinan tributacin, en la forma y
condiciones solicitadas, para lo cual la Administracin deber otorgar un plazo
que no podr ser menor de tres das hbiles.
4. Solicitar la comparecencia de deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la informacin que se estime necesaria.

5. Efectuar tomas de inventario de existencias y activos fijos o controlar su

ejecucin, efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como
practicar arqueos de caja, valores y documentos y control de ingresos.

6. Inmovilizar e incautar (esto ltimo previa autorizacin judicial) libros,

archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza que
guarden relacin con la realizacin de hechos imponibles, cuando la
Administracin presuma la existencia de evasin tributaria.

7. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo por

los deudores tributarios, as como en los medios de transporte. Si los locales
estuvieran cerrados o se tratar de domicilios particulares, ser necesario
solicitar autorizacin judicial.

8. Requerir el auxilio de la fuerza pblica para el desempeo de sus labores.

9. Solicitar informacin sobre los deudores tributarios sujetos a fiscalizacin a

las entidades del sistema bancario y financiero.

10. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando

los medios de prueba e identificacin del infractor.

11. Requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o

comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos con los
cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.

12. Solicitar a terceros informaciones tcnicas o peritajes.

13. Dictar medidas para erradicar la evasin tributaria.

14. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las

autorizaciones respectivas en funcin a los antecedentes y/o al comportamiento
tributario del contribuyente.
15. Tratndose de la SUNAT, a autorizar los libros de actas, as como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el
contribuyente deba llevar de acuerdo a ley.

Luego de ello y producto de la labor de investigacin y fiscalizacin con base en

las amplias facultades entregadas, la Administracin Tributaria emite la
Resolucin de Determinacin.

2. DETERMINACIN DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA

a) CONCEPTO Y PROYECCIN

Cuando la Administracin Tributaria no logra conocer exactamente los

elementos necesarios para llegar a una determinacin con base cierta entonces
considera hechos o circunstancias presuntivas o indiciaras legalmente
establecidas que por relacin normal con el hecho generador de la obligacin
tributaria permiten establecer la existencia de la obligacin tributaria y la cuanta
del tributo a pagar. De esta forma se construye lo que se conoce como
determinacin sobre base presunta.

Esta forma de determinacin no es obligatoria sino facultativa, ya que el

legislador tributario consider pertinente que se impulse la determinacin con
base cierta siempre que se cuente con los elementos necesarios para ello, si ello
no ocurre queda en su defecto el empleo de la determinacin sobre base
presunta, que es de uso factible en los casos establecidos por el art. 64 del TUO
del C.T., cuando:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo

en que la Administracin se lo hubiere requerido.

- Habindose acreditado que el contribuyente no cumpli con presentar la

declaracin solicitada por el Consejo Provincial procede la determinacin con
base presunta [R.T.F. N 8733 del 26- 09-73]

- No habindose presentado la declaracin jurada para la aplicacin de los

impuestos a la renta y al patrimonio, es procedente la acotacin de oficio [R.T.E
N 10467 del 28-05-75].
2. La declaracin jurada o la documentacin complementaria presentada no
se ajusta a la realidad ya que ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud o
no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existieren dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

- Procede la determinacin sobre base presunta si no se presenta

declaraciones juradas o lo hacen en forma incompleta [R.T.F. N 7877 del
07^12-72].

3. El deudor requerido en forma expresa por la Administracin, no presente o

exhiba sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad.

- Cuando el contribuyente no cumple con exhibir los libros de contabilidad y

documentos sustentatorios se justifica la acotacin de oficio con base presunta
[R.T.F. N 1396 del 21- 09-65].

- El hecho de no haber empleado el libro diario, para registrar el movimiento del

libro caja, no es causal que impida determinar la utilidad sobre base cierta, dado
que el sistema contable utilizado, si bien no es el normal, no implica la
desestimacin del balance, pues la omisin motivada no impide la verificacin
completa de las operaciones contables. En otras palabras si existan libros que
sustentaban la contabilidad no siendo factible proceder a la base presunta como
se pens ini-cialmente al desestimar el balance realizado atipicamente [R.T. F.
N 7457 del 24-8-72].

4. El deudor tributario oculte activos, ventas, ingresos, bienes, o consigne

pasivos o gastos falsos que impliquen la anulacin o reduccin de la base
imponible.

- Acreditado que el contribuyente omiti contabilizar parte de las

importaciones efectuadas, es procedente la acotacin de oficio, as como la
estimacin porcentual de la utilidad bruta y de la materia imponible [R.T.F. N
6685 del 15-12-71].

- Procede base presunta si omiti contabilzacin de compras aunque

subsane luego de iniciada la investigacin [R.T.F. N 14376 del 04-07-78].
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los
comprobantes d pago y los registros contables del deudor tributario o de
terceros.

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que

correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento SB los
requisitos de ley [conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago N
007-99/SUNAT del 24 de enero de 1999 y sus normas modificatorias].

7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la

Administracin Tributaria.

- El nmero de RUC permite a la Administracin la identificacin del

contribuyente as como el hecho que soamente documentos vlidamente
emitidos pueden sustentar los gastos de una empresa ante el Fisco. Que en el
supuesto que el nmero de RUC consignado en la factura emitida por el
proveedor sea incorrecto, la infraccin sera atribuible a ste y no al comprador
como se hizo desafortunadamente en la Resolucin de oficina Zonal N
165-4-00350 de fecha 30 de noviembre de 1995. [Exp. 586-96-Cajamarca. R.T.E
W758-1-96].

!. Sus libros y/o registros contables, manuales o comjpntarzados, no se

encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales.

'. No se exhiba libros y registros contables aduciendo la perdida, destruccin

por siniestro, asaltos y otros.

- Habindose extraviado los libros de contaMdad y documentacin

sustentatoria y al haberse detectado omisin en contabilizar las compras e
ingresos, procede la acotacin de los impuestos de oficio y estimar la utilidad
gravable [R.T.F. N 10750 del 1HJ9-75].

- An cuando la documentacin requerida jpor la Administracin hubie-

ra sido sustrada por delincuentes la fotocopia simple de la denuncia policial no

constituye prueba fehaciente que acredite la ocurrencia de dicho hecho delictivo
alegado por el recurrente como defensa para eximirse de la obligacin de
presentar la documentacin requerida [Exp. 3679-96-Lima. R.T.R N 1251-96]
por lo que resulta vlida la determinacin presunta. 10. Las normas tributarias lo
establezcan de manera expresa

Como se podr observar la determinacin sobre base presunta presupone en su

generalidad un acto ilcito intermediario, caracterizado por la inobservancia de
algn deber formal. Sin embargo, tambin se han establecido algunos casos que
no implican una infraccin como por ejemplo la no exhibicin de libros y registros
contables por prdida y robo(94).

Producido cualquiera de los supuestos para aplicar la determinacin sobre base

presunta (Art. 64) la Administracin podr practicar la determinacin en base a
presunciones legalmente establecidas.

b) LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA Y LAS PRESUNCIONES

TRIBUTARIAS

El artculo 65 del TUO del C.T. hace referencia a una serie amplia de situaciones
a las que califica de "presunciones" aplicables en la determinacin sobre base
presunta. Sin embargo, este artculo olvida definir, lo que se debe entender por
presunciones, establecer sus caractersticas, efectos y limites, vaco que debe
salvarse acudiendo a conceptos doctrinales.

En la doctrina(95) se define a las presunciones como las consecuencias legales

que se extraen de un hecho conocido y probado. Es decir que en toda
presuncin legal, como en el caso tributario, se considera como punto de partida,
un hecho sobre el cual existe certeza y que esta debidamente probado, para
extraer con inducciones y amparado por la ley, un hecho desconocido
vlidamente aceptado para aclarar el panorama impositivo.

Las presunciones se clasifican en presunciones del hombre y presunciones

legales. Las presunciones del hombre implican un medio de prueba usado por el
magistrado, quien acta libremente al respecto. Las presunciones legales son
aquellas que se instauran legalmente, esto es provienen de la ley y pueden
subdividirse en presunciones legales relativas, tambin conocidas como
presunciones juris tantum, y presunciones absolutas, tambin conocidas como
presunciones iure et de iure, ya que no admiten prueba en contrario196'.
La doctrina considera que existen diversas razones(97) que justifican que el
legislador utilice presunciones legales, entre las cuales tenemos las siguientes:

1. El hecho que en algunos casos existe impracticabilidad de toda prueba

decisiva, directa o indirecta.

2. La sola dificultad de prueba.

3. El deseo de asegurar el cumplimiento de una disposicin imperativa que

los particulares estaran tentados de soslayar por procedimientos ms o menos
ingeniosos,

4. La sancin de algo indispensable a la sociedad, como ocurre en la

presuncin de verdad que se otorga a la cosa juzgada.

A estas razones se aunan las recomendaciones establecidas en las XII Jornadas

Latinoamericanas de Derecho Tributario en las cuales se considera legtima la
tcnica legislativa que postula el uso de las presunciones entre otras razones por
la dificultades que entraa obtener pruebas directas, por la proliferacin de
comportamientos evasivos y por la simplificacin en la configuracin legislativa
de los supuestos de hecho tributario(9S).

Todas estas razones explican de alguna manera la opcin de nuestro legislador

por las presunciones legales tributarias establecidas en el artculo 65 del Cdigo
Tributario.

Por otro lado debe tambin precisarse que la presuncin legal tributaria no es lo
mismo que la ficcin legal tributaria. Como ya hemos sealado las presunciones
se basan en hechos ciertos para de all, a partir de un razonamiento legal
deductivo, llegar a un hecho desconocido que se presume cierto con un grado
alto de probabilidad. Por el contrario la ficcin es una creacin normativa del
legislador, en la cual se crea una verdad jurdica distinta de la verdad real a la
cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye a ciertos hechos o
realidades sociales, efectos jurdicos que slo son posibles a partir de la
presencia de una ficcin(99).
En el Derecho positivo peruano no se reconoce a la Administracin Tributaria el
poder de crear presunciones(100). El artculo 65 del Cdigo Tributario establece
las principales presunciones legales aplicables al Sistema Tributario Nacional:

1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o

ingresos.

2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras.

3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones

gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo.

4. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes

registrados y los inventarios,

5. Presuncin de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado.

6. Presuncin de ingresos omitidos por diferencias de cuentas bancarias.

7. Presuncin de ingresos omitidos, cuando no exista relacin entre los

insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios y ventas.

Tratndose de acotaciones de oficio con base presunta el Tribunal Fiscal ha

reiterado la necesidad de que se tenga en cuenta elementos tcnicos que sirvan
de base para determinar la capacidad del contribuyente, adems de que
aquellos hechos considerados como presuntivo^ deben guardar coherencia con
la realidad econmica del contribuyente'101'.

Sin embargo, como seala TALLEDO MAZ(102) estos tipos de presunciones

no agotan los modos de determinacin de la obligacin sobre base presunta
utilizables por la Administracin, la cual puede acudir a otros medios o
procedimientos a ese fin segn las circunstancias del caso.

Entre los medios recurribles en esta circunstancia tenemos los mtodos tcnicos
indirectos provenientes de las ciencias econmicas y contables que se utilizan
en las auditoras tribu-tarias(103). En el caso de la determinacin de la renta los
principales mtodos indirectos son(lw':
1. DEPSITOS BANCARIOS

Mtodo en el cual se examinan las cuentas bancarias.

2. INCREMENTO DE CAPITAL

Mtodo en el que se examina el aumento del patrimonio

3. ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS

Es el examen de la procedencia de los aumentos en cuentas del pasivo y Capital

y disminucin de cuentas del activo.

4. UNIDADES Y VOLMENES DE COMPRA

Mtodo que consiste en el examen de los porcentajes de ganancia bruta sobre

las compras.

5. VERIFICACIN DE FUENTES EXTERIORES

Mtodo que consiste en el cruce de informacin de terceros.

6. COEFICIENTES

Mtodo que consiste en la comparacin de los porcentajes de rentabilidad con

relacin a los ingresos brutos y respecto a negocios similares. Respecto a este
mtodo es preciso recomendar lo siguientecl05):

a. Que los ndices de rentabilidad bruta o neta sobre ingresos, comprenda

negocios del mismo giro, tipo volumen, ubicacin, etc.

b. Que los negocios que sirvan como paradigma de comparacin posean las
siguientes caractersticas:

b. 1 Posean similar ubicacin b.2 Vendan los mismos artculos. b.3 Tengan
capacidad econmica parecida b.4 Que los Datos extrados sean del mismo
ejercicio gravable b,5 Que posean la misma poltica de ventas.

c. Que los casos a fiscalizar se encuentren seleccionados al azar y comprendan

un porcentaje de cada una de los diferentes actividades y niveles econmicos, a
fin lograr una amplia cobertura. 7. NDICES DE REFERENCIA
Mtodo que consiste en comparar los porcentajes de utilidad bruta con relacin a
promedios de negocios similares. Se hace esto para seleccionar contribuyentes
por debajo de los porcentajes mnimos de rentabilidad.

La formulacin de los ndices de referencia, requiere actividades econmicas

con un nmero amplio de contribuyentes, lo que dificulta su preparacin
requiriendo bastante esfuerzo humano ya que se preparan para cada ao. Con
todo y a pesar de que algunos ndices de referencia puedan ser fciles de
com-prender(106) el mtodo es bastante complejo ya que se necesita bastante
recursos humanos y entrenamiento permanente de los auditores.

8. MATERIA PRIMA-PRODUCTO

Mtodo que consiste en examinar la proporcin de los productos terminados con

relacin al consumo de materias primas.

Este mtodo ha sido aplicado con bastante xito en nuestro medio, como ocurri
en el caso de la harina de pescado, donde se estableci la cantidad de toneladas
de anchoveta necesaria para la produccin de una tonelada de harina o en la
industria del algodn donde se ha determinado la proporcin de "acude" de
algodn en rama para obtener un quintal de algodn limpio o en la industria de
chompas de lana donde se ha determinado la proporcin de lana necesaria para
la confeccin de una

: chompa de tamao promedio. Por tal xito se seala<!07) que este mtodo
es prctico y adecuado a nuestra realidad.

Como se observa existe una amplia variedad de mtodos frente a los cuales la
Ley del Impuesto a la Renta [TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N
054-99-EF] considera razonable que la SUNAT aplique alguno de ellos para los
efectos de la determinacin sobre base presunta, regulando esta situacin
expresamente en el artculo 93 de dicha Ley. Entre los mtodos que esta ley
menciona encontramos:

a. COEFICIENTES

A tal fin servirn especialmente como elementos determinantes: el capital

invertido en la explotacin; el volumen de las transacciones y rentas de otros
ejercicios gravables; el monto de las compraventas efectuadas; las existencias
de mercaderas o productos; el monto de los depsitos bancarios; el rendimiento
normal del negocio o explotacin de empresas similares; los salarios, alquileres
del negocio y otros gastos generales.

b. SIGNOS EXTERIORES DE RIQUEZA

Como el alquiler de la casa-habitacin; el valor estimado de la habitacin y de las

fincas de recreo o esparcimiento que posee la persona natural; los vehculos,
embarcaciones, caballerizas de lujo; el nmero de servidores, viajes al exterior,
clubes sociales; gastos en educacin; obras de arte, etc.;

c. VARIACIONES o INCREMENTOS PATRIMONIALES

Se analiza las variaciones e incrementos patrimoniales del contribuyente y

cualquier otro elemento de juicio que obre en poder de la SUNAT o que obtenga
de terceros. El Reglamento establecer el mtodo de evaluacin aplicable a
dichos elementos.

Respecto a este mtodo se ha sealado que para justificar el incremento

patrimonial de modo que se destruya la presuncin debe demostrarse que no
deviene de renta imponible. Ello ocurre generalmente cuando se prueba que en
el ao acotado se ha tenido capacidad de ahorro o que se ha tenido otros
ingresos no afec-tos(108).

Al respecto existe la siguiente jurisprudencia:

-Se consider incremento patrimonial el aporte y las entregas en cuenta

corriente realizadas por el contribuyente a una empresa [R.T.R N 7205 del
07-06-72]. -El contribuyente, un extranjero que quera regresar a su pas
definitivamente, solicit la compra de dlares por S/. 1 '500,000 en 1971. Se
acot el impuesto deduciendo de esa suma el dinero depositado en libretas de
ahorro, el precio de venta de muebles y enseres y el monto de sus beneficios
sociales. El contribuyente demostr poseer capacidad de ahorro, probando que
por los aos 1968,1969 y 1970 haba declarado rentas por 96,900, 118,000 y
120,000; y al demostrar que la entidad para la que trabajaba le proporcionaba
gratuitamente alimentacin y le cobraba S/. 500.00 mensuales por el alquiler de
un departamento. Prob tambin con un inventario de su caja de seguridad
bancaria realizado en 1970 que en ella tena un documento que evidenciaba un
crdito a su favor por 7,900 dlares. Manifest que esa deuda le haba sido
pagada en soles. Se ordeno deducir de la materia imponible el equivalente en
soles de esa suma. No se le exigi probar que el crdito haba sido
efectivamente pagado en moneda nacional [R.T.F. N 27-11-72].

d. RELACIN INSUMO-PRODUCTO TERMINADO

Para este efecto se consideran las adquisiciones de materia prima y auxiliares,

envases, suministros diversos, entre otros, determinados mediante unidades de
medida y utilizados en la elaboracin de los productos terminados.

3. DETERMINACIN DE OFICIO SOBRE BASE MIXTA

Es aquella que se efecta parcialmente sobre base cierta y parcialmente sobre

base presunta.

Consideramos que esta posibilidad existe en nuestro medio siempre que los
elementos presuntos utilizados se encuentren debidamente previstos en la ley.

Para granear esta situacin en la prctica tributaria es posible utilizar cualquiera

de las presunciones establecidas en el artculo 65 del TUO del Cdigo Tributario.
Si utilizamos por ejemplo la presuncin del inciso 1 (presuncin de venas o
ingresos por omisiones en el registro de ventas o ingresos) debemos acudir al
artculo 66 para develar su contenido, el cual seala lo siguiente:

Art. 66.- Cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de los doce (12)
meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro (4)
meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al
diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar
las ventas o ingresos declarados o registrados'en los meses restantes, en el
porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones
halladas.

Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado en el prrafo anterior, a los

contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones, siempre
que en los meses comprendidos e el requerimiento, se constaten omisiones en
cuatro meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o
mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses.

Para efectos del impuesto a la renta, el incremento y las omisiones halladas se

consideraran renta neta de cada ejercicio comprendido en el requerimiento y
para efecto de los impuestos General a las ventas y Selectivo al consumo de ser
el caso, se incrementar la base imponible declarada o registrada de cada uno
de los meses comprendidos en el requerimiento, conforme al procedimiento
sealado en el presente artculo.

No proceder la deduccin del costo computable para efecto del Impuesto a la

renta."

Considerando esta normativa la Administracin Tributaria empieza a fiscalizar

una empresa "X" por todo un perodo gravable respecto al impuesto a la renta a
su cargo.

La Administracin comprueba as que en los meses de enero febrero y marzo el

contribuyente ha consignado exactamente el monto de sus ventas o ingresos
que ascienden a S/ 30,000.00. Luego examina los meses de abril, mayo, junio y
julio y observa que el monto de sus ventas registradas es de S/ 40.000.00,
detectando la administracin omisiones por S/. 8,000.00, es decir por el 20%.

Utilizando la norma presuntiva el total de ingresos por los meses de agosto a

diciembre, que ascienden S/. 50,000.00 y respecto de los cuales no se ha
detectado ninguna omisin, se incrementaran en el 20%, es decir ascendern a
S/. 60.000.00.

De esta manera los S/. 18.000.00 (omisiones: S/ 8,000.00 ms incrementos

presuntivos es igual a S/. 10,000.00) se considerar renta adicional, de donde se
tiene que para la determinacin del Impuesto a la Renta, la Administracin se ha
vlido tanto de resultados ciertos (la renta de todo el ao ms las omisiones
detectadas por los meses de abril a julio) como de resultados presuntivos (por
los meses de agosto a diciembre)(109).

En la doctrina espaola la determinacin sobre base mixta es materia de la

tcnica denominada Forfait. En principio esta tcnica intermedia se sirve de
datos que ha de proporcionar el propio contribuyente y que se encuentran en sus
documentos, registros y libros contables, etc., utilizando simultneamente
presunciones legales010). En la doctrina francesa el sentido del sistema de
determinacin de alzada o forfait es diferente. De acuerdo a MEHL el forfai (que
etimolgicamente significa prix fait) es un contrato a precio fijado con
anterioridad, renunciando las partes (el fisco y el contribuyente) a una
valorizacin precisa, menciona este autor como ejemplo las ventas a tanto
alzado (venta de futuros de cosechas, etc.), mercados de trabajo a forfait, etc.
Por tanto presenta todas las caractersticas de un contrato aleatorio, pero no es
un contrato, aunque mantiene el concepto de aproximacin, de azar*111*.

4. EFECTOS DE LA DETERMINACIN DE OFICIO

Una vez firme la determinacin de oficio define la situacin jurdica del

contribuyente respecto del tributo y, en su caso, del perodo o perodos
considerados. Interrumpe la prescripcin una vez notificada [Art. 45, literal "a" del
TUO del C.T.j. Permite que la Administracin pueda cubrirse adoptando medidas
cautelares previas cuando se determina la existencia de una obligacin tributaria
[Art. 56 del TUO del C.T.].

Permite que el obligado pueda defenderse impugnndola en el plazo de ley [Art.

135 del TUO del C.T.] sea o no que establezca la existencia de una obligacin
tributaria [concepto omnicomprensivo de determinacin].

C) DETERMINACIN MIXTA

Es aquella en la cual el sujeto pasivo y la Administracin Tributaria cooperan

entre s para convenir la liquidacin a la que estar sujeto el contribuyente
obligado.

En nuestro medio esta forma de determinacin no es viable ya que no es factible

contrato alguno sobre materia tributaria012).

En otros pases como en Guatemala, esto si es factible, ya que el Art. 103 del
Cdigo Tributario Guatemalteco establece que la determinacin de la obligacin
tributaria, se puede dar cuando "ambos coordinadamente" (Sujeto Pasivo y
Administracin Tributaria) declaran la existencia de la obligacin tributaria,
calculan la base imponible y su cuanta, o bien declaran la inexistencia, exencin
o inexigibilidad de la misma(113).

V. RESOLUCIN DE DETERMINACIN

La Resolucin de Determinacin es el acto por el cual la Administracin

Tributaria comunica al deudor tributario el resultado de su labor fiscalizadora o
verificadora estableciendo formalmente la situacin jurdica de un sujeto a
consecuencia de la aplicacin del tributo o del goce de un beneficio.

Debe sealarse que si la complejidad del caso lo amerita, previamente a la

Resolucin de determinacin, puede la Administracin Tributaria comunicar sus
conclusiones a los sujetos pasivos-fiscalizados, pudiendo estos
sujetos-fiscalizados presentar un escrito fundamentado, manifestando su
conformidad o disconformidad a los cargos formulados, estando la
Administracin facultada a considerarlos de ser el caso (Art. 75 del TUO del
C.T.].

La Resolucin de determinacin ser realizada por escrito y como ya hemos

sealado

en otra parte de esta obra podr contener en su totalidad o en parte dependiendo

si determina o no una obligacin tributaria:

1. El deudor Tributario.

2. El Tributo y el Perodo al que corresponda

3. La Base Imponible

4. La Tasa

5. La cuanta del tributo y sus intereses

6. Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique

la declaracin tributaria.

Uno los requisitos ms importantes establecidos en este artculo es el inciso

primero ya que se trata de un requisito sine qua non, es decir sin el cual no tiene
sentido formular la resolucin de determinacin ya que desconoceramos a
quien va dirigida dicha determinacin. Sin embargo, existen ciertas excepciones
a este requisito taxativo por ejemplo cuando la determinacin se formula con el
nombre del causante por obligaciones a su cargo y es notificada a los herederos,
atendiendo a que la transmisin de la obligacin se opera al fallecimiento de
aquel o por ejemplo, cuando la determinacin contiene el nombre del
representado pero se entrega en el domicilio fiscal del representante, cuando
aquel no es ubicado, ya que existe responsabilidad solidaria entre el
representado y el representante014).

Luego de notificada la Resolucin de determinacin, la Administracin esta

impedida de reabrir la determinacin, salvo en lo siguientes casos [TUO del C.T.
Art. 108]:

1. Cuando stos se encuentren sometidos a medios impgnatenos ante otros

rganos, siempre que se trate de aclarar o rectificar errores materiales, como los
de redaccin o clculo, con conocimiento de los interesados;

2. Cuando se detecten los hechos contemplados en los numerales 1 y 2 del

artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la
Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,

3. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias

posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de
errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.

La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias

posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el
procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos,
segn corresponda"

Adems de estos supuestos procede reabrir la determinacin cuando ha sido

impugnada en ejercicio de la facultad de reexmen que el artculo 137 [TUO del
C.T. del 19-08-99. D.S. 135-99-EF] acuerda al rgano de resolucin.

VI. ORDEN DE PAGO

La orden de pago (antes giro provisional) es el acto formal por el cual la

Administracin Tributaria exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda
tributaria sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin
[TUO del C.T. Art. 78].

La orden de pago no nace de una fiscalizacin sino de la mera constatacin de

una obligacin exigible de cuya cuanta existe certeza. Por ello la doctrina seala
que la orden de pago es el requerimiento de pago de una obligacin cierta,
mientras que la determinacin es la liquidacin cuyo resultado puede ser
discutido por el contribuyente en cuanto a su existencia y cuanta.

El artculo 78 del TUO del Cdigo Tributario seala los casos en los que procede
la utilizacin de la orden de pago y son los siguientes:

1. Por tributos autoliquidados por el deudor, es decir en el caso de la

autodeterminacin.

2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.

En este caso jurisprudencialmente se ha sealado que si la orden de pago es

notificada despus de la presentacin de la declaracin jurada, o del vencimiento
del plazo destinado a ese fin, slo cabe referirse a los intereses por los pagos a
cuenta omitidos(115).

3. Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en

las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el
monto de la orden de pago, la Administracin considerar la base imponible.

4. Tratndose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su

obliga-

cin o que habiendo declarado no efectuaron la determinacin de la misma, por

uno o ms o perodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la
declaracin y determinacin omitidas y abonen los tributos correspondientes,
dentro de un trmino de tres das hbiles de acuerdo al procedimiento
establecido en el artculo 79, sin perjuicio que la Administracin Tribuaria pueda
optar por practicarles una de-terminacin de oficio.

5. Cuando la Administracin Tributaria realice una verificacin de los libros y

registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
Debe sealarse que la orden de pago tiene los mismos requisitos formales que la
resolucin de determinacin a excepcin de los motivos determinantes del
reparo u observacin.