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1. INTRODUCCIN
Estas situaciones vislumbran que resulta importante contar con una especie de gua
informativa, la cual permita en parte afrontar la falta de informacin inicial una vez que
ocurra el fallecimiento de un familiar, de all surge precisamente la elaboracin del
presente trabajo, el cual tratar las implicancias tributarias que tendr que afrontar la
sucesin indivisa posterior al fallecimiento de una persona.
2. CUNDO SE PRODUCE LA MUERTE DE UNA PERSONA NATURAL?
Desde el punto de vista legal y como lo dispone el artculo 61 del Cdigo Civil, en
oposicin al nacimiento, la muerte pone fin a la persona. Ello trae como consecuencia que
de manera automtica se extinga al sujeto de derechos, con lo que se origina sin
necesidad de documento alguno la figura de la sucesin indivisa, la cual estar
conformada por todos aquellos que se consideren herederos del fallecido, siendo
confirmados con la apertura del testamento o cuando se de por finalizado el proceso de
declaratoria de herederos.
En caso se produzca la muerte de una persona resulta necesario que esta sea sustituida,
a efectos que ocupe el lugar dejado en la titularidad de bienes y las deudas que hubiera
generado en vida, al igual que en el gobierno y administracin en general de todos los
intereses y del patrimonio sobre el cual ejerca dominio.
Estos criterios constituyen una exigencia de ndole familiar, moral, espiritual jurdico y
econmico. Es por ello que jurdicamente existe la sucesin indivisa, llamada tambin
sucesin mortis causa o sucesin despus de la muerte.
Por ello si la propiedad implica el nico estmulo eficaz para impulsar a trabajar,
para hacer infinito ese estmulo se instituy la propiedad hereditaria.3
Segn SAINZ DE BUJANDA cuando una persona muere, las relaciones jurdicas en
las que el causante era sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que
generalmente pasan a los nuevos titulares de su patrimonio. As, ocurre tambin en
materia tributaria: la posicin del causante, como sujeto pasivo, pasa a su
sucesor.5
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligaciones del causante, las
relativas a sus deudas por tributos y por sanciones, dentro de estas, segn su
naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en va
administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al
derecho penal comn. Es natural que la diversidad de soluciones encuentren
justificacin en la notoria diferencia que estas presentan6.
Con respecto a la Sucesin Indivisa, la especialista GARCA VIZCANO precisa que Son
consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se
configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisin hereditaria
posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuracin de la relacin
jurdica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del
dictado de la declaratoria de herederos o de declarado vlido el testamento.7
Sobre la Sucesin Indivisa SIFUENTES CHIPANA precisa que Este concepto, creado
por el Derecho Civil o Comn, define al proceso de transmisin del patrimonio
perteneciente a una persona natural, conformado por derechos y obligaciones,
iniciado con el fallecimiento de sta y que finaliza con la asignacin de dicho
patrimonio a sus sucesores a ttulo universal o particular8, es decir a los herederos
o legatarios, respectivamente.9
Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Sucesiones, el texto del artculo 660 del
Cdigo Civil de 1984 determina que Desde el momento de la muerte de una persona, los
bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los
sucesores.
Razones por las cuales la masa hereditaria no pudo ser repartida entre los herederos
legales:
Cabe precisar que la naturaleza de una sucesin indivisa es temporal y no tiene lmite de
tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el
cual los herederos ya determinados soliciten la divisin y particin de la masa hereditaria.
As, en tanto exista la Sucesin Indivisa los miembros que la conforman (herederos)
forman parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los bienes que
en vida le pertenecieron al la persona que falleci, los cuales sern transmitidos
posteriormente a stos cuando se produzca un proceso de divisin o particin, sea esta de
naturaleza judicial o extrajudicial. La copropiedad sealada en lneas anteriores se da a
travs del sistema de cuotas ideales o porcentajes.
Es pertinente efectuar una precisin respecto al orden sucesorio en el cual los herederos
participarn en el reparto de la masa hereditaria. Esto puede verificarse en el siguiente
esquema:
Lo antes sealado sigue el esquema del texto del artculo 816 del Cdigo Civil, el cual al
regular los Ordenes sucesorios, determina que son herederos del primer orden, los hijos y
dems descendientes; del segundo orden, los padres y dems ascendientes; del tercer
orden, el cnyuge; del cuarto, quinto y sexto rdenes, respectivamente, los parientes
colaterales del segundo, tercero y cuarto grado de consanguinidad.
El cnyuge tambin es heredero en concurrencia con los herederos de los dos primeros
rdenes indicados en este artculo.
En concordancia con lo sealado anteriormente el artculo 817 del Cdigo Civil determina
la figura de la exclusin sucesoria, la cual determina que los parientes de la lnea recta
descendente excluyen a los de la ascendente.
Conforme lo determina la Norma XI del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias, las sucesiones indivisas domiciliadas en el pas se encuentran sometidas al
cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Cdigo y en las leyes y
reglamentos tributarios.
Del mismo modo, se consideran sometidas a las mismas normas aquellas sucesiones
indivisas que tengan la condicin de no domiciliadas en el pas, ello respecto de sus
patrimonios, rentas, actos o contratos que estn sujetos a tributacin en el Per. Por lo que
(i) debern constituir domicilio en el Per, o (ii) nombrar representante con domicilio en l.
Dentro de los artculos del Cdigo Tributario que estaran relacionados con la sucesin
indivisa encontramos a los siguientes:
El artculo 7 del Cdigo Tributario, que considera dentro de la definicin del deudor
tributario a aquella persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria
como contribuyente o responsable.
Tambin existe una mencin a los herederos y legatarios en el artculo 17 del referido
cdigo, al considerarlos como responsables solidarios en calidad de adquirentes de
bienes, slo hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
Finalmente, el texto del artculo 25 del Cdigo Tributario establece que la obligacin
tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirentes a titulo universal. En este
punto se observa que se mantiene el principio de la responsabilidad limitada hasta por el
lmite del valor de los bienes y derechos que ste reciba.
Cabe precisar que el artculo 661 del Cdigo Civil consigna este tipo de responsabilidad,
segn la cual el heredero responde respecto de las deudas y cargas de la herencia slo
hasta donde alcancen los bienes de sta.
Es pertinente mencionar que nicamente se transmiten a los herederos y legatarios los
bienes y derechos ms no lo correspondiente a las sanciones, dado el carcter
personalsimo de las mismas. Este criterio se encuentra establecido en el artculo 167 del
Cdigo Tributario. El artculo en mencin precisa lo siguiente: Por su naturaleza
personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por
infracciones tributarias.
La sancin constituye un concepto que tiene estrecha relacin con la infraccin, toda vez
que se trata de una especie de punicin por el hecho de vulnerar el cumplimiento de una
norma primaria que contiene un precepto de conducta.
Sea cual fuera la naturaleza de las sanciones impuestas a la persona natural que falleci,
por parte de la Administracin Tributaria, es decir administrativas o tributarias, stas se
extinguen por el solo hecho del fallecimiento. El sustento de las ideas sealadas en los
prrafos anteriores tiene como fundamento que las sanciones califican como
personalsimas ya que atienden a las calidades propias e inherentes de la persona13.
Sobre el tema es interesante leer la postura del jurista espaol CALVO ORTEGA cuando
precisar que Las sanciones tributarias no son transmisibles dado que la
imputabilidad legal necesaria en toda infraccin y, en consecuencia, en la sancin
limita sta al sujeto infractor correspondiente. No lo son evidentemente inter vivos
(donde si se quisiese hacer un planteamiento alejado del Derecho sancionatorio
jugara en ltima instancia el principio de indisponibilidad de las situaciones
subjetivas), pero tampoco mortis causa dado que la imputabilidad estudiada
anteriormente (entendida como una relacin entre hecho y sujeto) genera un vnculo
personalsimo14.
La RTF N 2329-4-96 del 25.10.96 trata sobre el mismo tema y dice lo siguiente Las
sanciones por infracciones tributarias no son transmisibles a los herederos y legatarios del
infractor, por lo que puede llevarse a cabo la sancin de cierre, en tanto ha quedado
acreditado que el inmueble donde se desarrolla el objeto de la sancin temporal es
conducido por la sucesin indivisa del infractor.
6. LA SUCESIN INDIVISA Y SU MENCIN EN EL TUPA DE LA SUNAT
Este procedimiento contiene los requisitos bsicos que se deben aplicar cuando una
persona obtiene su nmero de RUC ante la SUNAT. En el caso puntual de la Sucesin
Indivisa se deben cumplir otros requisitos sealados en el numeral 3 de los requisitos
especficos, que estn a cargo de la misma como:
Este procedimiento determina los cambios de persona natural (que ha fallecido) a una
sucesin indivisa. Aqu se aprecia que adems de cumplir con los requisitos generales
sealados en el TUPA para este procedimiento se deber cumplir con exhibir el original y
presentar la fotocopia simple de la partida o acta de defuncin del causante (persona
fallecida), emitida por la Municipalidad correspondiente .
Si la sucesin indivisa mantiene la misma actividad del causante, entonces solo cambiar
el tipo de contribuyente, manteniendo el mismo nmero de RUC.
El texto del artculo 983 del Cdigo Civil determina que: Por la particin permutan los
copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes que no se
le adjudique, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican.
Sobre el mismo tema al consultar a FERRERO se precisa que: La particin sucesoria
es el acto jurdico mediante el cual se pone fin al condominio de la herencia,
adjudicndosele a cada sucesor lo que le corresponde16.
Por ello, en la medida que los herederos son calificados como copropietarios de
determinados bienes que forman parte de la masa hereditaria, resulta de este modo
imposible poder materializar el porcentaje hasta que no se realice la divisin y particin,
proceso que en la sucesin indivisa puede realizarse de dos maneras:
En caso que el nmero de RUC haya sido cambiado de la persona fallecida a la Sucesin
Indivisa, sta ltima tendr vigencia temporal, en tanto no se produzca la declaratoria de
herederos. Solo cuando se determine quienes son los herederos, con las respectivas
participaciones en porcentajes (%), la Sucesin Indivisa desaparecer.
Dentro de los artculos de la Ley del Impuesto a la Renta que estaran relacionados con la
sucesin indivisa encontramos a los siguientes:
El artculo 17 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que las rentas de las sucesiones
indivisas se reputarn, para los fines del impuesto, como de una persona natural, hasta el
momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros
Pblicos el testamento.
De acuerdo a lo que establece el numeral 3 del artculo 49 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, la sucesin indivisa deber cumplir con presentar una declaracin
jurada ante la Administracin Tributaria a nombre del causante, en donde consignar el
total de las rentas percibidas o devengadas hasta la fecha de fallecimiento. Se precisa que
el plazo para presentar esta declaracin jurada es a los tres (3) meses contados a partir de
la fecha en la que el causante falleci.
Recordemos que desde el 1 de enero (que es el inicio del cmputo del ejercicio gravable)
hasta el momento en el cual una persona que genera rentas fallece (en cualquier da del
ao), existe un perodo en el cual se han generado ingresos, motivo por el cual dicho
perodo deber ser declarado ante la Administracin Tributaria. La pregunta que surge de
inmediato es quin las presentar?, ello debido a que el generador de las rentas ya
falleci. En ese caso quienes asumen la obligacin formal de cumplir con presentar la
declaracin jurada sera la sucesin indivisa.
Un ejemplo nos permitir apreciar esta situacin. Veamos el caso de los herederos de una
persona natural fallecida el 26 de enero de 2010 que regentaba una farmacia y que una
vez reunidos todos deciden continuar con el negocio de la persona fallecida, aprovechando
que la clientela del negocio est fidelizada y la ubicacin de la farmacia est cerca a dos
hospitales y a una clnica.
9.1 Sobre la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta por el ao 2009: La Sucesin
Indivisa deber presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta en el mes de
marzo o abril del ao 2010 (de acuerdo con el cronograma aprobado por la SUNAT,
tomando en cuenta el ltimo dgito de RUC de la persona fallecida, por el perodo
comprendido desde el 01.01.2009 al 31.12.2009.
Ao: 2009
Declaracin a presentar: el de la persona fallecida por el perodo 01.01.2009 al
31.12.2009
Responsable para presentar la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta: La
Sucesin indivisa.
Ao: 2010
Declaracin a presentar: el de la persona fallecida por el perodo 01.01.2010 al
26.01.2010 (fecha de fallecimiento).
Responsable para presentar la Declaracin Jurada: La Sucesin indivisa.
Ao: 2010
Declaracin a presentar: de la sucesin indivisa por el perodo 26.01.2010 en adelante.
Responsable para presentar la Declaracin Jurada: La Sucesin indivisa.
El articulado de la Ley del IGV que guarda relacin con la sucesin indivisa encontramos a
los siguientes:
El contenido del artculo 9 de la Ley del IGV, el cual determina como sujetos del
impuesto, entre otros, a la Sucesin Indivisa siempre que esta:
a) Efecten ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de
produccin y distribucin.
b) Presten en el pas servicios afectos.
c) Utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados.
d) Ejecuten contratos de construccin afectos.
e) Efecten ventas afectas de bienes inmuebles.
f) Importen bienes afectos.
Pese a ello, es preciso sealar que si la Sucesin Indivisa ejerce actividad empresarial y
adems realiza operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto
General a las Ventas, ser considerada como sujeto afecto en tanto sean habituales en
dichas operaciones.
De conformidad con lo dispuesto en el texto del artculo 1 del Decreto Ley N 25632,
norma que aprob la Ley de Comprobantes de Pago, se precisa que se encuentran
obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieren bienes, en
propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige an
cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta.
Al respecto, recomendamos dar de baja los comprobantes de pago en los que figure como
titular la persona que falleci y solicitar una nueva autorizacin para la impresin de los
mismos mencionando el nombre de la sucesin indivisa, ya que no existe una base legal
expresa que permita mantener los comprobantes con el nombre del contribuyente fallecido
en el caso de una Sucesin Indivisa.
Dentro del texto de la Ley de Tributacin Municipal, cuyo Texto nico Ordenado fue
aprobado por el Decreto Supremo N 156-2004-EF y normas modificatorias, no existe una
mencin de carcter expreso con respecto a la Sucesin Indivisa. Aunque es preciso
sealar que mientras la Sucesin Indivisa mantenga tal situacin puede ser considerada
contribuyente para distintos impuestos regulados en dicha norma.
A manera de ejemplo, se puede mencionar que la Sucesin Indivisa puede ser propietaria
de diferentes inmuebles y al haberse producido la muerte del causante existen herederos
de por medio, respecto de los cuales se han transferido los bienes a su favor, por
consiguiente si existen impuestos municipales que gravan la propiedad de bienes
inmuebles que son de propiedad de la Sucesin Indivisa, sta se encontrar obligada al
pago de los mismos.
Con este prembulo verificaremos que suceder con los distintos tributos municipales
contenidos en la Ley de Tributacin Municipal:
En el caso de la existencia de predios que fueron adquiridos por el causante en vida, estos
califican como bienes que pasan a formar parte de la masa hereditaria que ser repartida
entre sus herederos forzosos.
En este orden de ideas, la sucesin indivisa deber cumplir con presentar ante la
Municipalidad respectiva donde se encuentren ubicados los referidos inmuebles una
declaracin jurada, en ella se efectuar la comunicacin del fallecimiento del causante,
adjuntando el certificado de defuncin o la partida de defuncin. Del mismo modo, deber
cumplir con efectuar una declaracin en los formularios fsicos que la Municipalidad le
proporciona21, para efectos de registrar los predios a nombre de la Sucesin Indivisa, la
cual ser contribuyente mientras no exista declaratoria de herederos.
Es por ello que en una Sucesin Indivisa formada por los herederos del causante no se
encontrar obligada a cumplir con pagar el Impuesto de Alcabala, respecto de los predios
que le fueron transferidos luego del fallecimiento del causante.
Los Arbitrios Municipales que las distintas municipalidades en el pas cobran son por la
prestacin o mantenimiento de servicios pblicos prestados al propietario22 de los
inmuebles, ya sea de manera efectiva e individualizada o de manera potencial23.
Los predios que ahora pertenecen a la sucesin indivisa se encuentran afectos al pago de
los Arbitrios Municipales, a partir del mes siguiente de producido el fallecimiento del titular
o si la Municipalidad respectiva lo considera, de acuerdo a la normatividad que apruebe, a
partir del trimestre siguiente .
12.5 La incidencia de cobranza coactiva de tributos que fueron generados luego del
fallecimiento del contribuyente:
Sobre este tema resulta importante revisar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
momento de resolver una queja. All se seal que no proceda cobrar coactivamente
deudas de Licencia de Funcionamiento, Arbitrios e Impuesto Predial por los aos 1999 a
2003, cuando en realidad el contribuyente haba fallecido en el ao 1992. Debiendo en
todo caso emitirse nuevos valores y resoluciones de ejecucin coactiva y notificrselas a
los sucesores25.
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