08 Rev55 Chau-Garay

ANLISIS DE LAS REGLAS DE
PRECLUSIN DEL DERECHO A LA

PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Lourdes Chau Quispe*

Gustavo Garay Malpartida**
El anlisis fctico o fijacin de los hechos es una de las actividades

esenciales que cualquier operador jurdico debe realizar para la correcta
aplicacin de las normas jurdicas. As, para subsumir un hecho dentro
del supuesto normativo y sostener la incidencia del mandato o de la
sancin de la norma jurdica es necesario que previamente se verifique
la concrecin en la realidad del supuesto de hecho abstracto contem-
plado por dicha norma.
Esto adquiere mayor importancia en el mbito del procedimiento admi-

nistrativo tributario,1 donde principalmente se ha de discutir la proce-
dencia del cobro de un tributo, por cuanto quien realiza dicho anlisis
es un funcionario de la Administracin Pblica, quien debe cumplir sus
facultades con el objetivo primordial de garantizar la obtencin de los
* Abogada por la Pontifica Universidad Catlica del Per. Postgrado en Tributa-

cin por la misma universidad. Maestra en Administracin de Empresas por la
Universidad del Pacfico. Gerente Senior de PricewaterhouseCoopers. Ex-vocal
del Tribunal Fiscal. Profesora de ESAN y CENTRUM Catlica.
** Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Adjunto de docencia
en la facultad de derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Miem-
bro del rea Tax Consulting de PricewaterhouseCoopers Per, con experiencia
previa como asesor en el Tribunal Fiscal. Publicaciones previas en revistas y
boletines especializados en derecho tributario.
1
El procedimiento administrativo tributario puede ser concebido como el conjunto
de actos y diligencias tramitados en las entidades pblicas con competencia tri-
butaria conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca efec-
tos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o de-
rechos de los administrados con contenido tributario. Son procedimientos ad-
ministrativos tributarios el de fiscalizacin, de determinacin, de sancin, de
cobranza coactiva, contencioso y no contencioso tributario.
XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 201

Ponencia Individual
recursos pblicos ms importantes para el Estado (los tributos), que

permitirn a ste prestar servicios pblicos y satisfacer las necesidades
de la poblacin.
Este objetivo, sin embargo, en un Estado Constitucional de Derecho no

puede ser entendido como una razn para dejar de lado el cumpli-
miento de derechos constitucionales, como es el caso del derecho al
debido proceso, y en particular, uno de sus componentes: el derecho a
la prueba, que si bien no tiene un carcter absoluto, debe servir de gua
en dos sentidos.
En primer lugar, como sustento de la regulacin de todo procedimiento

administrativo, sin importar su carcter especial o el inters pblico
que subyace al mbito del derecho tributario.
En segundo lugar, el derecho al debido proceso (en su vertiente admi-

nistrativa) debe significar un parmetro esencial al momento de su
aplicacin al caso concreto por el funcionario de la Administracin Tri-
butaria o el Tribunal Fiscal.
Ahora bien, en cuanto al procedimiento contencioso tributario, la re-

gulacin nacional, especficamente los artculos 75, 125, 126, 141 y 148
del Cdigo Tributario contienen lmites temporales vinculados al ofre-
cimiento, admisin, actuacin y valoracin de los medios probatorios.
Segn la doctrina, estos lmites tendran como origen razones de orden
y conducta procedimental, de deber de colaboracin, entre otros.
A diferencia de la va administrativa, actualmente, en la controversia

tributaria en sede judicial (proceso contencioso administrativo), los
jueces admiten y actan pruebas no admitidas ni actuadas en la va
administrativa, basados en el carcter de plena jurisdiccin de dicho
proceso y en el carcter constitucional del derecho a la prueba como
parte del derecho al debido proceso.
En las directivas del relator de estas jornadas, se ha planteado la pre-

gunta relativa a si la regulacin contenida en el Cdigo Tributario sobre
medios probatorios respeta el principio del debido procedimiento ad-
ministrativo establecido en el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, lo que lleva a plantearnos la
siguiente interrogante: son inconstitucionales las reglas de preclusin
202 Revista 55 - abril 2013

Lourdes Chau Quispe / Gustavo Garay Malpartida
al derecho a la prueba en el procedimiento contencioso tributario esta-

blecidas por el Cdigo Tributario?
La presente ponencia tiene como objetivo intentar responder este

cuestionamiento, para lo cual, primero detallaremos los parmetros
constitucionales para el anlisis de la regulacin del derecho a la prue-
ba en el procedimiento contencioso tributario y, luego, evaluaremos di-
cha regulacin (en particular, la vinculada a los lmites temporales del
derecho a la prueba) tomando en cuenta lo analizado en el primer
punto.
1. BASES CONSTITUCIONALES DE LA REGULACIN DEL DE-

RECHO A LA PRUEBA EN LA CONTROVERSIA TRIBUTARIA
1.1. El derecho a la prueba como derecho fundamental
La Constitucin Poltica del Per establece en el numeral 3) de su artcu-

lo 139 que son principios y derechos de la funcin jurisdiccional, la ob-
servancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Ninguna persona
puede ser desviada de la jurisdiccin predeterminada por la ley, ni some-
tida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada
por rganos jurisdiccionales de excepcin ni por comisiones especiales
creadas al efecto, cualquiera sea su denominacin. (El subrayado es
nuestro).
Pese a que doctrinariamente no existe consenso en cuanto al mbito

de aplicacin de los derechos fundamentales al debido proceso y la tu-
tela jurisdiccional efectiva, asumimos el tratamiento otorgado por el
Tribunal Constitucional, segn el cual, la tutela jurisdiccional y el de-
bido proceso se configuran en etapas distintas del procesamiento. La
primera est destinada a asegurar el inicio y el fin del procesamiento, a
travs del acceso a la justicia y la ejecucin de la decisin; mientras
que el debido proceso est llamado a proteger el desarrollo del proce-
samiento.2
2
CASTILLO CRDOVA, Luis. El significado iusfundamental del debido pro-
ceso. En: SOSA SACIO, Juan Manuel (Coordinador). El debido proceso. Gaceta
Jurdica. Lima: 2010. Pg. 16-17. El autor precisa que pese a la concepcin di-
ferenciada del Tribunal Constitucional (sentencia recada en el Expediente

Ponencia Individual
De esta manera, el debido proceso (o derecho a un proceso justo) es

concebido como un derecho complejo que est conformado por un con-
junto de derechos destinados a asegurar que el inicio, desarrollo y conclu-
sin de un proceso o procedimiento as como las decisiones que en ellos se
emitan, sean objetiva y materialmente justas,3 y abarca: a) el derecho a
exponer los argumentos que se estimen pertinentes (derecho a ser
odo), b) el derecho a ofrecer y producir pruebas (que importa la admi-
sin, actuacin y valoracin debida de los medios probatorios) y c) el
derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho.
Este derecho tiene adicionalmente un respaldo supranacional. As, el

numeral 1 del artculo 8 de la Convencin Americana sobre Derechos
Humanos (Pacto de San Jos)4 establece que Toda persona tiene dere-
cho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable,
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido
con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin
penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y
09727-2005-PHC/TC), cuando el constituyente hace referencia como derecho

relacionado a la funcin jurisdiccional, tanto al debido proceso como a la tutela
jurisdiccional efectiva, est aludiendo a aspectos distintos y complementarios de
una misma realidad: el proceso entendido en sentido amplio. Con la expresin
debido proceso estara refirindose a la dimensin dinmica y subjetiva del pro-
ceso, mientras que con la expresin tutela procesal efectiva aludira a la dimen-
sin esttica y objetiva del mismo.
3
BUSTAMANTE ALARCN, Reynaldo. El derecho a probar como elemento esen-
cial de un proceso justo. ARA Editores. Lima: 2001. Pg. 82.
4
Segn el artculo 55 de la Constitucin Poltica, los tratados celebrados por el
Estado y en vigor forman parte del derecho nacional. Por su parte, la IV dispo-
sicin final y transitoria de la Constitucin, dispone que las normas relativas a
los derechos y a las libertades que la Constitucin reconoce se interpretan de
conformidad con la Declaracin Universal de Derechos Humanos y con los tra-
tados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el
Per, entre ellos, el Pacto de San Jos. Al respecto, en la sentencia recada en
el Expediente 0047-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional expresamente se-
ala que nuestro sistema de fuentes normativas reconoce que los tratados de de-
rechos humanos sirven para interpretar los derechos y libertades reconocidos por
la Constitucin. Por tanto, tales tratados constituyen parmetro de constitucio-
nalidad en materia de derechos y libertades. Estos tratados no solo son incorpo-
rados a nuestro derecho nacional -conforme al artculo 55 de la Constitucin-
sino que, adems, por mandato de ella misma, son incorporados a travs de la in-
tegracin o recepcin interpretativa.

obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter.
Respecto a dicha disposicin, en los fundamentos 116 y 117 de la

Sentencia del caso Barbani Duarte y otros vs. Uruguay, la Corte Intera-
mericana de Derechos Humanos5 seal:
116. El artculo 8 de la Convencin consagra los lineamientos

del debido proceso legal, el cual est compuesto de un conjunto
de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a
efectos de que las personas estn en condiciones de defender ade-
cuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado
que pueda afectarlos.
117. De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 8.1 de la Conven-

cin, en la determinacin de los derechos y obligaciones de las
personas, de orden penal, civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carcter, se deben observar las debidas garantas que aseguren,
segn el procedimiento de que se trate, el derecho al debido pro-
ceso. El incumplimiento de una de esas garantas conlleva una
violacin de dicha disposicin convencional.
()
120. El Tribunal ha desarrollado el derecho a ser odo protegido

en el artculo 8.1 de la Convencin, en el sentido general de com-
5
En las sentencias recadas en los Expedientes 5854-2005-AA/TC y 007-2007-
PI/TC, el Tribunal Constitucional ha establecido que el ejercicio interpretativo
que realice todo rgano jurisdiccional del Estado (o que desempee funciones ma-
terialmente jurisdiccionales) para determinar el contenido constitucionalmente
protegido de los derechos fundamentales, debe estar obligatoriamente informado
por las disposiciones de los tratados internacionales de derechos humanos y por la
interpretacin de las mismas realizada por los tribunales internacionales sobre de-
rechos humanos a travs de sus decisiones. Si bien la asociacin del concepto
desempee funciones materialmente jurisdiccionales con la labor de la Ad-
ministracin Tributaria o del Tribunal Fiscal puede ser cuestionada, considera-
mos correcta la aplicacin de la regla para estos rganos debido a que su acti-
vidad representa la declaracin de obligaciones de los contribuyentes en una
relacin de carcter pblico. De ah que, en la declaracin de derecho que rea-
licen dichos rganos, sobre todo el Tribunal Fiscal, deber tomar en cuenta no
slo lo establecido por el instrumento normativo internacional, sino por la ju-
risprudencia vinculada a ste.

Ponencia Individual
prender el derecho de toda persona a tener acceso al tribunal u

rgano estatal encargado de determinar sus derechos y obligacio-
nes, el cual en cierto tipo de procesos debe ejercerse de manera
oral. Asimismo, al pronunciarse sobre la observancia de las ga-
rantas del debido proceso en la investigacin de violaciones de
derechos humanos, la Corte ha indicado que implica el deber es-
tatal de garantizar que las vctimas o sus familiares tengan am-
plias posibilidades de ser odos en todas las etapas de los res-
pectivos procesos, [de manera que] puedan formular sus preten-
siones y presentar elementos probatorios y que stos sean anali-
zados de forma completa y seria por las autoridades antes de que
se resuelva sobre hechos, responsabilidades, penas y reparacio-
nes. (El subrayado es nuestro).
Como se aprecia, el debido proceso es un derecho constitucional de

carcter complejo, y tiene como uno de sus principales componentes al
derecho a la prueba.
Dado su carcter de derecho fundamental, el debido proceso y sus

componentes presentan una dimensin subjetiva y una objetiva. En el
primer caso (dimensin subjetiva), no slo protegen a las personas de
las intervenciones injustificadas y arbitrarias del Estado y de terceros,
sino que tambin facultan al ciudadano para exigir al Estado determi-
nadas prestaciones concretas a su favor o defensa; es decir, ste debe
realizar todos los actos que sean necesarios a fin de garantizar la reali-
zacin y eficacia plena de los derechos fundamentales. El carcter ob-
jetivo de dichos derechos radica, en cambio, en que ellos son elemen-
tos constitutivos y legitimadores de todo el ordenamiento jurdico, en
tanto que comportan valores materiales o instituciones sobre los cua-
les se estructura (o debe estructurarse) la sociedad democrtica y el
Estado constitucional.6 Es decir, el debido proceso sirve tanto como
garanta a favor del administrado como un parmetro que debe sus-
tentar la regulacin de todo proceso o procedimiento sin importar su
carcter.
Por su referida naturaleza de derecho fundamental, el debido proceso y

sus componentes no son de carcter absoluto. Dichos derechos pue-
6
Sentencia recada en el Expediente 3330-2004-AA/TC.

den ser limitados por el legislador en virtud al principio de libre confi-

guracin de la ley por el legislador, sin embargo, conforme ha estable-
cido el Tribunal Constitucional, dicha capacidad configuradora se en-
cuentra limitada por el contenido esencial de los derechos fundamen-
tales, de manera tal que la voluntad poltica expresada en la ley debe
desenvolverse dentro de las fronteras jurdicas de los derechos, princi-
pios y valores constitucionales.7
Si bien literalmente podra asumirse que este reconocimiento constitu-

cional del debido proceso se da slo en el mbito judicial, la jurispru-
dencia internacional y nacional ha asumido que tambin tiene presen-
cia en los procedimientos administrativos, configurndose as el de-
bido proceso en sede administrativa o debido procedimiento admi-
nistrativo.
En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia establecida por la Corte

Interamericana de Derechos Humanos, la aplicacin de las garantas del
debido proceso no slo es exigible a nivel de las diferentes instancias
que integran el Poder Judicial, sino que deben ser respetadas por todo
rgano que ejerza funciones de carcter materialmente jurisdiccional.
En ese sentido, la Corte8 ha sealado:
118. El artculo 8.1 de la Convencin no se aplica solamente a

jueces y tribunales judiciales. Las garantas que establece esta
norma deben ser observadas en los distintos procedimientos en
que los rganos estatales adoptan decisiones sobre la determina-
cin de los derechos de las personas, ya que el Estado tambin
otorga a autoridades administrativas, colegiadas o unipersonales,
la funcin de adoptar decisiones que determinan derechos.
119. Las garantas contempladas en el artculo 8.1 de la Conven-

cin son tambin aplicables al supuesto en que alguna autoridad
pblica adopte decisiones que determinen tales derechos tomando
en cuenta que no le son exigibles aquellas propias de un rgano
jurisdiccional, pero s debe cumplir con aquellas garantas desti-
nadas a asegurar que la decisin no sea arbitraria. (El subra-
7
Sentencia recada en el Expediente 1417-2005-PA/TC.
8
Caso Barbani y otros vs. Uruguay.

Ponencia Individual
yado es nuestro).
Por su parte, el Tribunal Constitucional9 ha anotado que:
() el derecho al debido proceso previsto por el artculo 139.3

de la Constitucin Poltica del Per, aplicable no slo a nivel ju-
dicial sino tambin en sede administrativa e incluso entre parti-
culares, supone el cumplimiento de todas las garantas, requisitos
y normas de orden pblico que deben observarse en las instancias
procesales de todos los procedimientos, incluidos los administra-
tivos y conflictos entre privados, a fin de que las personas estn
en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante
cualquier acto que pueda afectarlos.
El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene son in-

vocables, y, por tanto, estn garantizados, no solo en el seno de
un proceso judicial, sino tambin en el mbito del procedimiento
administrativo. As, el debido proceso administrativo supone, en
toda circunstancia, el respeto -por parte de la administracin p-
blica o privada- de todos los principios y derechos normalmente
invocables en el mbito de la jurisdiccin comn o especializada,
a los cuales se refiere el artculo 139 de la Constitucin (juez na-
tural, juez imparcial e independiente, derecho de defensa, etc.).
(El subrayado es nuestro).
Segn el mismo Tribunal: el fundamento principal por el que se habla

de un debido procedimiento administrativo encuentra sustento en el
hecho de que tanto la jurisdiccin como la Administracin estn indis-
cutiblemente vinculados a la Carta Magna.
9
Sentencia recada en el Expediente 03891-2011-PA/TC, entre otras. En el
mismo sentido, en la sentencia recada en el Expediente 08605-2005-PA/TC,
sobre la base de lo establecido previamente en la sentencia recada en el Expe-
diente 4289-2004-AA/TC, el referido Tribunal ha sealado que el debido pro-
ceso y los derechos que conforman su contenido esencial estn garantizados no
solo en el seno de un proceso judicial, sino tambin en el mbito del procedimien-
to administrativo. El debido procedimiento administrativo supone, en toda cir-
cunstancia, el respeto -por parte de la administracin pblica o privada- de todos
los principios y derechos normalmente protegidos en el mbito de la jurisdiccin
comn o especializada, a los cuales se refiere el artculo 139 de la Constitucin.

As, en el mbito del procedimiento administrativo y conforme lo esta-

blece el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG), Ley 27444, el debido procedimiento
administrativo es un derecho de carcter complejo que implica el reco-
nocimiento de principalmente tres derechos fundamentales: a) el dere-
cho a ser odo, b) el derecho a ofrecer y producir pruebas y c) el dere-
cho a una decisin fundada.10 No es de carcter absoluto, sin embargo
ninguna limitacin legal puede ser arbitraria, ya que de lo contrario
contravendra el contenido esencial de dicho derecho.
De esta manera, el derecho a la prueba o derecho de defenderse pro-

bando,11 es un derecho de carcter complejo que engloba a su vez los
siguientes derechos;12
Derecho a ofrecer los medios probatorios.
Derecho a que se admita la prueba ofrecida.
Derecho a que se acte el medio probatorio ofrecido y admitido.
Derecho a contradecir la prueba admitida (contradictorio).
Derecho a que el medio probatorio admitido, sometido al contra-
dictorio y actuado sea valorado adecuadamente y con la motivacin
debida.
1.2. La funcin constitucional del tributo como sustento de la re-

gulacin tributaria
De acuerdo con lo establecido por el articulo III del Ttulo Preliminar y

los artculos 2 y 29 de la LPAG, se entiende por procedimiento admi-
nistrativo al conjunto de actos y diligencias tramitados en las entida-
des, conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca
efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses, obli-
gaciones o derechos de los administrados; la actuacin de la Adminis-
10
CASAGNE, Juan Carlos. Derecho administrativo. T. II. Stima edicin. Abeledo-
Perrot. Buenos Aires: 2002. Pg. 530.
11
Segn definicin de Giuliano Vasalli citado por Ariano. ARIANO DEHO, Euge-
nia. Problemas del proceso civil. Jurista Editores. Lima: 2003. Pg. 177.
12
Sentencia en casacin emitida por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema
de la Repblica, recada en el Expediente 1747-2009.

Ponencia Individual
tracin a travs de los procedimientos administrativos debe servir a la

proteccin del inters general, garantizando los derechos e intereses de
los administrados con sujecin al ordenamiento constitucional y jur-
dico en general.
Ese inters pblico o inters general, en el mbito del procedimiento

administrativo tributario, hace referencia a la funcin constitucional del
tributo dentro de un Estado constitucional de derecho, como es el Es-
tado peruano. De ah que la regulacin del procedimiento tributario
debe interpretarse y aplicarse no slo a partir de la perspectiva del de-
recho al debido procedimiento, sino que tambin debe considerar en su
anlisis la relevancia del tributo como principal recurso pblico para la
satisfaccin de las necesidades sociales.
En cuanto a la funcin del tributo dentro de un Estado Constitucional,

el Tribunal Constitucional ha entendido que esta es recaudadora, en-
tendida como un medio para financiar necesidades pblicas,13 admi-
tiendo en algunos casos funciones extrafiscales. Como sustento, el
referido Tribunal ha sealado lo siguiente:
11. El Estado Social y Democrtico de Derecho se configura sobre

la base de dos aspectos bsicos:
a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus pre-
supuestos, lo que exige una relacin directa con las posibili-
dades reales y objetivas del Estado y con una participacin
activa de los ciudadanos en el quehacer estatal; y
b) La identificacin del Estado con los fines de su contenido so-
cial, de forma que pueda evaluar, con criterio prudente, tanto
los contextos que justifiquen su accionar como su abstencin,
evitando tornarse en obstculos para su desarrollo social.
12. Tales premisas son trasladables tambin al anlisis de las

controversias de carcter tributario, en cuyo caso la evaluacin
del fenmeno tributario implicar necesariamente que sea enten-
dido a partir de la evolucin de las relaciones Estado-Sociedad en
materia econmica. As, si las transformaciones del Estado han
13
Sentencia recada en el Expediente 06089-2006-PA/TC.

conllevado, a su vez, la transformacin de los roles sujeto pri-

vado - sujeto pblico e, igualmente, han determinado una mayor
asuncin de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendi-
ble que el fenmeno tributario, para mejor atender los cambios en
las necesidades sociales, tambin extienda sus alcances ms all
de la mera obligacin sustantiva al pago, e incorpore otras obli-
gaciones sucedneas, tales como obligaciones de declaracin o
autoliquidacin de tributos, de informacin en la fiscalizacin, la
responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente
por algn nexo econmico o jurdico, e, incluso, deberes de cola-
boracin con la Administracin en la lucha contra la informali-
dad y la evasin fiscal. (El subrayado es nuestro).
A partir de lo sostenido por el Tribunal Constitucional, la regulacin

tributaria tendr como finalidad primordial la recaudacin, esto signifi-
car que no slo existan reglas referidas a la obligacin de pago del tri-
buto a cargo del contribuyente, sino tambin otras que demanden de
ste su colaboracin para evitar la evasin.14
Dentro de este deber de contribucin se estaran enmarcando aquellas

conductas impuestas al contribuyente en un procedimiento adminis-
trativo para que produzca y ofrezca medios probatorios que desvirten
las imputaciones de la Administracin hasta cierta etapa de la actividad
administrativa (fiscalizacin), sancionndose como inadmisibles todos
aquellos que se presenten extemporneamente.
En el caso de la regulacin del procedimiento tributario, surge entonces

la siguiente interrogante: dicha finalidad constitucionalmente respal-
14
Pita Grandal, por ejemplo, al referirse al procedimiento de gestin tributaria (en
nuestro caso esto equivaldra al procedimiento de fiscalizacin, aunque la afir-
macin que efecta sera tambin aplicable al procedimiento contencioso) se-
ala que este procedimiento es el vehculo que posibilita la realizacin del de-
ber genrico de contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos. La Ley esta-
blece y delimita las obligaciones que nacen a cargo de los sujetos pasivos y es por
el cauce del procedimiento de gestin que se hacen efectivas. PITA GRANDAL,
Ana Mara. Los fundamentos de la prueba en el procedimiento de gestin tri-
butaria. En: GARCA NOVOA, Csar, y HOYOS JIMNEZ, Catalina (Coordina-
dores). El tributo y su aplicacin. Perspectivas para el siglo XXI (en homenaje al L
aniversario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario). Marcial Pons.
Madrid: 2008. Pg. 1423.

Ponencia Individual
dada15 puede sustentar que se establezcan limitaciones a un procedi-

miento administrativo que en principio debera garantizar el debido
proceso?
El problema planteado ha sido materia de anlisis en distintos foros

nacionales e internacionales, as por ejemplo el profesor argentino Jos
Osvaldo Casas comentando la limitacin que en su pas existe a la pre-
sentacin de pruebas que no fueron presentadas en el procedimiento
de fiscalizacin16 y manifestando su posicin en contra de ello, seala
que sto ha sido objeto de estudio por la mejor doctrina latinoameri-
cana.17
As, refiere que en las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributa-

rio (Conclusin 8) celebradas en Mxico (1958) se determin que Los
Tribunales de lo contencioso tributario deben estar revestidos de los
poderes necesarios para establecer la verdad de los hechos y aplicar el
derecho, independientemente de lo alegado y probado por las partes.
Igualmente, relata que en las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho

Tributario celebradas en la ciudad de Buenos Aires (1964), al tratar so-
15
Segn el Tribunal Constitucional, este respaldo vendra dado por los artculos 3
y 43 de la Carta Fundamental.
16
Ley Argentina 11683 modificada por la Ley 25239 de 31.12.1999:
Artculo 166.- El recurso se interpondr por escrito ante el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACIN, dentro de los QUINCE (15) das de notificada la resolucin adminis-
trativa. Tal circunstancia deber ser comunicada por el recurrente a la DIREC-
CIN GENERAL IMPOSITIVA o a la DIRECCIN GENERAL DE ADUANAS depen-
diente de la ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS, en su caso,
dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el artculo 39.
En el recurso el apelante deber expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer la prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho. Salvo en
materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artculos
164 y 177, no se podr ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el corres-
pondiente procedimiento ante la DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA, con excep-
cin de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de
medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa. (El subrayado es
nuestro).
17
CASAS, Jos Osvaldo. El Marco Jurdico del Procedimiento Tributario. En: Al-
tamirano, Alejandro (Coord.). El Procedimiento Tributario. Editorial baco de
Rodolfo Depalma. Buenos Aires: 2003. Pg. 68.

bre la prueba en el proceso tributario, se seal Que los principios de

legalidad del impuesto y de generalidad e igualdad en la distribucin de
las cargas pblicas, deben hallar en el proceso tributario el medio apro-
piado para asegurar, en todos los casos, el cumplimiento de esos postula-
dos fundamentales de la tributacin en los pases de organizacin demo-
crtica. Que, en consecuencia, ms que la calificacin del proceso tribu-
tario, en orden a su carcter dispositivo o inquisitivo, debe atenderse a la
finalidad pblica de su institucin, para que la determinacin del tributo
se haga conforme a ley y no segn la habilidad o inactividad de las par-
tes, de modo tal que asegure a la Administracin, su derecho de recaudar
lo que se le adeuda y garantice al contribuyente su estricto y adecuado
cumplimiento de la obligacin tributaria. Que a tal efecto el proceso tri-
butario debe permitir la libre investigacin de los hechos por el juez,
acordando a ste amplias facultades e imponindole el deber de suplir la
actuacin de las partes para el esclarecimiento de la verdad, en cuanto
ello sea necesario para la verificacin del hecho imponible y determina-
cin de la obligacin tributaria. Al juez debe acordrsele la ms amplia
facultad para la verificacin del hecho imponible y de la cuanta de la
obligacin tributaria, aun en los casos que medie inactividad de los liti-
gantes durante la secuela del proceso.
Ahora bien, aun cuando por lo sealado, la doctrina pareciera incli-

narse por asumir que toda limitacin al derecho de prueba tiene vicios
de inconstitucionalidad, nosotros consideramos que no podemos afir-
mar prima facie que la regulacin contenida en nuestro Cdigo Tribu-
tario es inconstitucional; antes de ello debemos hacer el ejercicio de
buscar la constitucionalidad de la norma en virtud a una interpretacin
conforme con la Constitucin, la cual implica un sometimiento de los
jueces y los dems operadores del Derecho al sistema de valores y prin-
cipios recogidos de manera expresa o implcita en el texto constitucio-
nal.18 La Ley slo podra ser expulsada del ordenamiento jurdico
18
INDACOCHEA PREVOST, rsula. El principio de favor libertatis en la interpre-
tacin de la Ley. En: CASTILLO CRDOVA; Luis. Pautas para interpretar la
Constitucin y los derechos fundamentales. Gaceta Jurdica. Lima: 2009. Pg. 72.
De otro lado, Garca de Enterra seala que el principio de interpretacin con-
forme a la Constitucin () es una consecuencia derivada del carcter norma-
tivo de la Constitucin y de su rango supremo y est reconocido en los sistemas
que hacen de ese carcter un postulado bsico. GARCA DE ENTERRA,
Eduardo. La constitucin como norma y el tribunal constitucional. Civitas. Ma-

Ponencia Individual
cuando ninguno de sus sentidos interpretativos sea compatible con los

principios y valores constitucionales.19
En consideracin a lo anterior tenemos que la regulacin del aspecto

temporal del derecho a la prueba en el procedimiento contencioso tri-
butario debe ser interpretada de acuerdo con los principios, valores y
derechos contemplados por la Constitucin Poltica de 1993 y que de-
be excluirse toda interpretacin que sea contraria a esta ltima.
Existe, sin embargo, una particularidad, al buscar el sustento constitu-

cional de tales reglas, encontramos por un lado a un valor de rango
constitucional (funcin constitucional del tributo o, si se quiere, deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos), contra un dere-
cho del mismo rango (el derecho al debido proceso, en particular, el
derecho a la prueba).
En la medida que es imposible aplicar un criterio de jerarqua a fin de

dilucidar este conflicto, ser necesario recurrir a un anlisis de ponde-
racin. As, cualquier limitacin al ejercicio del derecho a la prueba
dentro del procedimiento tributario basada en la materia ser vlida
siempre que se trate de un mecanismo razonable y proporcional res-
pecto de los fines que se pretenden conseguir.
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional20 ha sealado lo siguiente:
Si bien la doctrina suele hacer distinciones entre el principio de

proporcionalidad y el principio de razonabilidad, como estrate-
gias para resolver conflictos de principios constitucionales y
orientar al juzgador hacia una decisin que no sea arbitraria sino
justa; puede establecerse, prima facie, una similitud entre ambos
principios, en la medida que una decisin que se adopta en el
marco de convergencia de dos principios constitucionales, cuan-
do no respeta el principio de proporcionalidad, no ser razona-
ble. En este sentido, el principio de razonabilidad parece sugerir
una valoracin respecto del resultado del razonamiento del juz-
gador expresado en su decisin, mientras que el procedimiento
drid: 1985. Pg. 95.

19
Ibdem, Pg. 83.
20
Sentencia recada en el Expediente 2192-2004-AA/TC.

para llegar a este resultado sera la aplicacin del principio de

proporcionalidad con sus tres subprincipios: de adecuacin, de
necesidad y de proporcionalidad stricto sensu o ponderacin.
De esta manera, segn el Tribunal Constitucional, deber analizarse si

la medida es adecuada o congruente con el fin legtimo que se trata de
proteger (idoneidad), si existen medios alternativos al optado por el le-
gislador que no sean gravosos o al menos lo sean de menor intensidad
(necesidad) y que el grado de realizacin del fin que se pretende alcan-
zar debe ser, por lo menos, equivalente al grado de afectacin del dere-
cho fundamental.
Es en este proceso de anlisis donde surgen dos elementos adicionales

indispensables:
1) La prueba representa parte del deber de motivacin que adems

constituye un requisito del acto administrativo que ser emitido
por la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal. Como bien
sealan Garca de Enterra y Fernndez: motivar un acto obliga a
fijar, en primer trmino, los hechos de cuya consideracin se parte y a
incluir tales hechos en el supuesto de una norma jurdica; y, en se-
gundo lugar, a razonar cmo tal norma jurdica impone la resolucin
que se adopta en la parte dispositiva del acto.21 La prueba, segn
su nocin habitual,22 sirve para establecer la verdad de uno o ms
hechos relevantes para la decisin. Entonces, ah radica la relevan-
cia de la prueba como parte de la motivacin, la actividad probato-
ria fija los hechos que sirven de base al pronunciamiento final del
procedimiento tributario.
Cuando la LPAG y el Cdigo Tributario (artculo 103) exigen que

los actos sean motivados, estn: 1) proscribiendo toda decisin arbi-
traria por parte del rgano resolutor y 2) sujetando toda decisin a
una adecuada actuacin probatoria por parte del rgano resolutor.
2) El procedimiento administrativo se rige por el principio de verdad
21
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Dere-
cho Administrativo. Tomo I. Palestra-Temis. Lima: 2006. Pg. 608.
22
TARUFFO, Michele. La prueba de los hechos. Trotta. Madrid: 2002. Pg. 89.

Ponencia Individual
material. En virtud a este principio, el rgano que dirige e impulsa

el procedimiento administrativo ha de ajustar su actuacin a la
verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y
probado por el administrado. De esta manera, el acto administra-
tivo resulta independiente a la voluntad de las partes.23 Esto ha
sido reconocido por el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG.
En resumen, el anlisis de la regulacin sobre los medios probatorios,

en especial sobre sus lmites debe efectuarse considerando los fines del
tributo (deber de contribuir) y el derecho al debido procedimiento, lo-
grando un adecuado equilibrio entre ambos, a fin que la actividad ad-
ministrativa desarrollada durante el procedimiento no sea arbitraria ni
atente contra el inters pblico. Esto significa, adems, que cualquier
otro sustento o motivo que sirva de base a algn lmite a la regulacin
de los medios de prueba en la controversia tributaria que no tenga el
carcter de principio, derecho o valor constitucional, deba ser obviado.
2. EVALUACIN DE LAS REGLAS DE PRECLUSIN EN EL PRO-

CEDIMIENTO TRIBUTARIO
2.1. La regulacin actual de la prueba en el procedimiento tributario
De acuerdo con lo establecido por el Texto nico Ordenado del Cdigo

Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF y normas mo-
dificatorias, las reglas sobre el derecho a la prueba en el procedimiento
tributario son distintas segn el tipo o etapa del procedimiento tribu-
tario que se tramite.
Desde luego, si bien existen reglas generales similares aplicables a to-

dos los procedimientos tributarios (por ejemplo, las vinculadas a los ti-
pos de medio de prueba vlidos), hay tambin normas diferentes segn
se trate de cada procedimiento: de fiscalizacin (o verificacin) y con-
tencioso tributario. Como veremos, el derecho a ofrecer medios proba-
torios y que stos sean actuados, es uno de los puntos con tratamien-
to especial y de primera vista pareciera ser que en el caso del procedi-
miento contencioso est restringido.
23
CASAGNE, Juan Carlos. Ob. Cit., Pg. 527.

En el procedimiento de fiscalizacin (y tambin en el de verificacin por

disposicin expresa del Cdigo Tributario), el derecho a la prueba se
sujeta principalmente a las siguientes reglas:
1) El rgano administrador deber impulsar de oficio el procedimiento

y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten conve-
nientes para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones nece-
sarias, es lo que se conoce como el principio de impulso de oficio
(numeral 1.3 de la Norma IV del Ttulo Preliminar de la LPAG).
2) En el procedimiento, la autoridad administrativa deber verificar ple-

namente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones (artculo
103 del Cdigo Tributario), para lo cual deber adoptar todas las
medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando
no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas, es decir deber tener como brjula la verdad ma-
terial (numeral 1.11 de la Norma IV de la LPAG).
3) En la labor fiscalizadora se deben respetar los derechos fundamen-

tales de la persona, entre ellos el derecho a la intimidad,24 al se-
creto bancario y de inviolabilidad de domicilio.
4) Como parte del debido procedimiento administrativo, debe otor-

garse la oportunidad al contribuyente para presentar su defensa y,
por tanto, de ofrecer los medios probatorios que rebatan las im-
putaciones que le formula la Administracin.
5) Los nicos medios probatorios que pueden actuarse son los docu-
24
El Tribunal Constitucional del Per ha sealado en cuanto al derecho a la inti-
midad, en la Sentencia recada en el Expediente 04168-2006-PA/TC en un proce-
so de amparo, que el requerimiento hecho por la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria (SUNAT) para que el actor, gerente general de la em-
presa fiscalizada, identifique la persona con quien efectu cierto viaje, consti-
tua una vulneracin al derecho a la intimidad, toda vez que dicha situacin re-
sultaba desproporcionada en la medida que no aportaba datos relevantes para
determinar su desbalance patrimonial, salvo que dicha persona fuese depen-
diente econmicamente de ste. Por el contrario, se valid en cuanto al reque-
rimiento de informar cuanto consumi y gast, pues ello s se relacionaba con
la determinacin de la existencia de desbalance patrimonial, configurndose co-
mo una finalidad legtima y concordante con las funciones de la SUNAT.

Ponencia Individual
mentos, la pericia, la inspeccin del rgano encargado de resolver y

las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.
Por tanto, no pueden actuarse medios probatorios distintos como
la confesin y testimoniales (salvo el caso de las manifestaciones
antes sealadas).
6) Aun cuando el Cdigo Tributario seale en su artculo 165 que en

el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administra-
das por la SUNAT, se presume la veracidad de los actos comproba-
dos por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establez-
ca mediante Decreto Supremo, sta no constituye una presuncin
jure et de jure y por consiguiente, puede ser rebatida con las prue-
bas debidas ofrecidas por los contribuyentes.
7) En el caso de una determinacin sobre base presunta, la Adminis-

tracin Tributaria est obligada a acreditar que se ha producido la
causal que la faculta a emplear uno de los mtodos que la legisla-
cin nacional prev as como los presupuestos que cada uno de es-
tos mtodos exige para la atribucin de la omisin tributaria.
8) La Administracin no puede solicitar medios probatorios de natura-

leza documental ya presentados y que se encuentran en su poder.
9) Durante el desarrollo de la fiscalizacin, los contribuyentes pueden

presentar las pruebas que estimen pertinentes para rebatir las ob-
servaciones que pudiera formular la Administracin Tributaria.
10) En los supuestos en que la Administracin Tributaria comunique a

los contribuyentes las conclusiones de la fiscalizacin realizada,
indicndoles las observaciones formuladas, stos podrn, en el
plazo otorgado por aqulla, presentar por escrito sus observaciones
a los cargos formulados, acompaando los medios probatorios que
consideren pertinentes, a efecto que la Administracin Tributaria
los merite y valore. Sin embargo, la documentacin que se pre-
sente luego de transcurrido el mencionado plazo no ser merituada
en dicho procedimiento de fiscalizacin o verificacin.
En el procedimiento contencioso tributario, el derecho a la prueba se

sujeta a las siguientes reglas:

1) El contribuyente tiene un plazo de treinta (30) das hbiles para

ofrecer pruebas y actuarlas, contados a partir de la fecha en que se
presenta la reclamacin o apelacin. Este plazo es de cuarenta y
cinco (45) das hbiles cuando se trate de la aplicacin de reglas de
precios de transferencia (artculo 125 del Cdigo Tributario).
2) Al evaluarse el asunto controvertido (artculo 127 del Cdigo Tri-

butario), son aplicables en similar medida los aspectos detallados
en los numerales (1) al (10) sobre reglas aplicables a los procedi-
mientos de fiscalizacin y verificacin.
3) Para mejor resolver, el rgano encargado podr en cualquier estado

del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesa-
rias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento
de la cuestin a resolver (artculo 126 del Cdigo Tributario).
4) Al interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, el contribuyente no

podr discutir aspectos que no impugn al reclamar y, como con-
secuencia de ello, tampoco podr ofrecer, actuar y demandar que
se valoren nuevas pruebas vinculadas a este aspecto, a no ser que,
no figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administra-
cin Tributaria, hubieran sido incorporados por sta al resolver la
reclamacin.
5) Finalmente, los artculos 141 y 148 del Cdigo Tributario estable-

cen limitaciones a la admisin y posterior actuacin en las etapas
de reclamacin y apelacin de pruebas no ofrecidas por los contri-
buyentes en los procedimientos de fiscalizacin y verificacin.
2.2. Anlisis de la adecuacin, necesidad y proporcionalidad de

las reglas de preclusin en el procedimiento contencioso tri-
butario
Segn el artculo 75 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria

antes de la emisin de la resolucin de determinacin, podr comunicar
sus conclusiones al contribuyente, para que ste presente sus observa-
ciones a los cargos formulados. Dicho precepto precisa que la docu-
mentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de
transcurrido el plazo otorgado no ser merituada en el proceso de fis-
calizacin o verificacin.

Ponencia Individual
El artculo 125 del Cdigo Tributario establece que:
Artculo 125.- MEDIOS PROBATORIOS
()
El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de

treinta (30) das hbiles, contados a partir de la fecha en que se
interpone el recurso de reclamacin o apelacin. El vencimiento
de dicho plazo no requiere declaracin expresa, no siendo necesa-
rio que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de las
pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratndose de las re-
soluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar
las pruebas ser de cuarenta y cinco (45) das hbiles. Asimis-
mo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen-
dientes, as como las resoluciones que las sustituyan, el plazo pa-
ra ofrecer y actuar las pruebas ser de cinco (5) das hbiles.
Para la presentacin de medios probatorios, el requerimiento del

rgano encargado de resolver ser formulado por escrito, otor-
gando un plazo no menor de dos (2) das hbiles. (El subrayado
es nuestro).
Con respecto al recurso de reclamacin, el artculo 141 del Cdigo Tri-

butario establece lo siguiente:
Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORNEOS
No se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el

que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria du-
rante el proceso de verificacin o fiscalizacin no hubiera sido
presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe
que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancela-
cin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria
o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9)
meses o doce (12) meses tratndose de la reclamacin de resolu-

ciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las nor-

mas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la in-
terposicin de la reclamacin.
En caso de que la Administracin declare infundada o fundada

en parte la reclamacin y el deudor tributario apele dicha resolu-
cin, ste deber mantener la vigencia de la carta fianza durante
la etapa de la apelacin por el mismo monto, plazos y perodos
sealados en el Artculo 137. La carta fianza ser ejecutada si el
Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones
sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn sal-
do a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecu-
cin de la carta fianza, ser devuelto de oficio.
Las condiciones de la carta fianza, as corno el procedimiento

para su presentacin, sern establecidas por la Administracin
Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia, o norma de
rango similar. (El subrayado es nuestro).
Por su parte el artculo 148 del mismo Cdigo normando el recurso de

apelacin dispone lo siguiente:
Artculo 148.- MEDIOS PROBATORIOS ADMISIBLES
No se admitir como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la

documentacin que habiendo sido requerida en primera instancia
no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario.
Sin embargo, dicho rgano resolutor deber admitir y actuar
aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la
omisin de su presentacin no se gener por su causa. Asimismo,
el Tribunal Fiscal deber aceptarlas cuando el deudor tributario
acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado a las
pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en
primera instancia, el cual deber encontrarse actualizado a la fe-
cha de pago.
Tampoco podr actuarse medios probatorios que no hubieran

sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso contemplado en
el Artculo 147. (El subrayado es nuestro).

Ponencia Individual
En el siguiente grfico, se pueden apreciar los principales estadios vincu-

lados al ofrecimiento y actuacin de medios probatorios:
Ofrecimiento y actuacin de medios probatorios en la controversia tributaria
Fiscalizacin 30/45 das 30/45 das
A B C D E F G
Reclamacin Apelacin Demanda

contencioso
administrativa
Requerimiento
expreso
En aplicacin de las normas citadas, las principales reglas sobre la opor-

tunidad de la prueba en el procedimiento contencioso tributario son las
siguientes:
1) Si las pruebas fueron requeridas durante la fiscalizacin (A-C) y el

contribuyente no las present, no podr ofrecerlas posteriormente
(C en adelante) salvo que se cumplan los supuestos de excepcin
que la norma prev (causas no imputables al contribuyente) o se
pague o afiance la deuda que se pretende desvirtuar con tales
pruebas. Es decir, pese a lo establecido por el artculo 125 (plazo
probatorio de 30 das), el ltimo momento para presentar las prue-
bas requeridas en la fiscalizacin es previo a C (antes de la notifica-
cin de la resolucin de determinacin que cierra la fiscalizacin).
2) Si las pruebas fueron requeridas en primera instancia (reclamacin)

y el contribuyente no las present, ya no podrn ser ofrecidas ante
el Tribunal Fiscal (E-F), salvo que la omisin hubiese sido por causa
ajena al contribuyente o se pague o afiance la deuda que se preten-
de desvirtuar con tales pruebas.
3) Las pruebas que no fueron ofrecidas en primera instancia (C-D) no

pueden ser ofrecidas ante el Tribunal Fiscal (E-F), salvo que estn
referidas a asuntos que han sido incorporados por el rgano resolu-
tor en primera instancia, en uso de su facultad de reexamen.

Segn se aprecia, las normas citadas recogen la preclusin en el mbito

probatorio del procedimiento tributario. La preclusin consiste en esen-
cia en la prdida, extincin o consumacin de una facultad procesal.25
En el caso del ofrecimiento de medios de prueba en materia tributaria,
la preclusin consiste en la prdida de la facultad para ofrecer los me-
dios probatorios requeridos expresamente por la Administracin Tribu-
taria al haber transcurrido el lapso de tiempo requerido para ello.
As, para la admisin de pruebas en el procedimiento tributario, el le-

gislador ha adoptado el principio de preclusin, esto es, un procedi-
miento tributario en el cual el proceso est articulado en diversos pe-
riodos o fases dentro de cada uno de los cuales deben cumplirse uno o
ms actos determinados, con la consecuencia de que carecen de efica-
cia aquellos actos que se cumplan fuera del periodo que les est asig-
nado.
Se han sostenido diversas razones a favor de las reglas de preclusin en

materia tributaria. Entre ellas, tenemos las siguientes:
2.2.1. Buena fe procesal y orden procesal
Tradicionalmente, las reglas de preclusin han sido asociadas a las re-

glas de conducta procedimental y buena fe para las partes, esto es,
evitar dilaciones indebidas. Por ejemplo, Devis Echandia seala que
con el principio de preclusin se persigue impedir que se sorprenda al
adversario con pruebas de ltimo momento que no alcance a contraver-
tir, o que propongan cuestiones sobre las cuales no pueda ejercitar su
25
Definicin de Chiovenda, citado por Ariano. Segn la referida autora () para
el maestro italiano la preclusin consiste en la prdida, o extincin, o consuma-
cin de una facultad procesal () deca CHIOVENDA que cualquier proceso, el
que ms el que menos, y as tambin nuestro proceso, para asegurar precisin y
rapidez en el desenvolvimiento de los actos judiciales, coloca algunos lmites para
el ejercicio de determinadas facultades procesales, con la consecuencia que ms
all de esos lmites estas facultades no se pueden ya ejercitar. He dado a esta con-
secuencia el nombre de preclusin, de un bello verbo de las fuentes que se en-
cuentra usado, justamente con el significado que pretendo, en la poena praeclusi
del derecho comn, salvo que las preclusiones de hoy se prescinde naturalmente de
la idea de pena. ARIANO DEHO, Eugenia. Problemas del proceso civil. Jurista
Editores. Lima: 2003. Pg. 53.

Ponencia Individual
defensa.26 Destaca, adems, la relacin existente entre dicho principio

y la carga de la prueba, toda vez que impone a la parte interesada en
suministrarla, la necesidad de hacerlo en la etapa pertinente del pro-
ceso y en nada afecta a quien no necesitaba aducir pruebas distintas a
las ya existentes.
Esta es la principal razn sobre la que se basa la posicin que sustenta

la existencia de reglas de preclusin en el procedimiento contencioso
tributario. El actuar dilatorio del contribuyente no puede ser premiado,
ste tuvo la posibilidad durante la fiscalizacin (primera etapa y al pa-
recer la ms importante en la formacin de la voluntad administrativa)
para presentar los medios probatorios que sustentarn la correcta de-
terminacin de la deuda, sin embargo no lo hizo. Por tanto, es casti-
gado debiendo pagar la deuda originada por el reparo vinculado a la
prueba que presentar o afianzar un monto equivalente con el corres-
pondiente costo financiero que ello implica.27
Se ha sostenido adems que con este tipo de reglas, se busca evitar

que el contribuyente incurra en la ejecucin de conductas maliciosas
como la fabricacin o adulteracin de pruebas que le liberen fraudu-
lentamente de la obligacin tributaria.28
Sin embargo, este tipo de razones no son suficientes para demostrar la

adecuacin de dichos lmites al derecho a la prueba:
1) La LPAG, aplicable a los procedimientos tributarios conforme a lo

establecido por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tri-
26
DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teora General de la Prueba Judicial. Tomo I. V.
P. de Zavala. Buenos Aires: 1970. Pg. 53.
27
Bravo y Villanueva sealan que ste sera el sustento que explica la regla esta-
blecida por el artculo 141 del Cdigo Tributario, sin embargo destacan que
() an en el caso no se pagara la deuda relacionada, en tanto la Administra-
cin Tributaria debe averiguar cul es la verdad material subyacente y no con-
formarse con la mera verdad jurdica, el referido medio probatorio debera ser ac-
tuado de oficio por la propia Administracin Tributaria. En: ROBLES MORENO,
Carmen del Pilar [et al.]. Cdigo Tributario: doctrina y comentarios, Instituto
Pacfico. Lima: 2009. Pg. 748.
28
SNCHEZ, Joy. La prueba en el procedimiento contencioso tributario. En:
BARDALES, Percy [et al.]. La prueba en el procedimiento tributario. Gaceta Jur-
dica. Lima: 2011. Pg. 53.

butario, contempla reglas especiales de buena fe procedimental.

As, el numeral 1.8 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG
establece que la autoridad administrativa, los administrados, sus
representantes o abogados y, en general, todos los partcipes del
procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales
guiados por el respeto mutuo, la colaboracin y la buena fe. La re-
ferida norma agrega que ninguna regulacin del procedimiento ad-
ministrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna
conducta contra la buena fe procesal. En ese sentido entendemos
que la propia LPAG seala en su artculo 161 que los administrados
pueden en cualquier momento del procedimiento, formular alega-
ciones, aportar los documentos u otros elementos de juicio, los
que sern analizados por la autoridad, al resolver.
Es apresurado asumir que la no presentacin de las pruebas se

debe a una actuacin de mala fe. La presentacin extempornea de
medios probatorios en muchos casos obedece simplemente a difi-
cultades en su obtencin por los contribuyentes y adems a la a
veces inflexible y poco cierta que puede ser la actuacin de los fis-
calizadores de la Administracin.
Ntese que guardarse las pruebas para presentarlas luego con

ocasin de una demanda contencioso administrativa no podra ser
el objetivo de los contribuyentes ya que ello significara un mayor
riesgo de cobro. En efecto, la deuda tributaria confirmada por una
resolucin del Tribunal Fiscal es una deuda exigible coactivamente
y dadas las limitaciones recientes establecidas para el caso de las
medidas cautelares durante el proceso contencioso administrativo,
es probable que se deba efectuar el pago de la deuda aun cuando se
plantee una demanda contenciosa. De hecho, para el contribu-
yente y, claramente, para la Administracin Tributaria o el Tribunal
Fiscal, lo esencial es que la controversia concluya o quede definida
prontamente.
De otro lado, la adulteracin o creacin de pruebas, en caso

sean detectadas, son conductas que podran tipificar como delitos
y que una vez detectadas por cualquier funcionario de la Adminis-
tracin Tributaria deben ser denunciadas por ste. Adems, ambas
conductas pueden ocurrir tambin con las pruebas presentadas

Ponencia Individual
oportunamente dentro de la fiscalizacin.
Cabe recordar que la propia LPAG presume la veracidad de los me-

dios probatorios presentados por el contribuyente, sostener que otra
norma presuma lo contrario por una razn temporal es algo que con-
traviene los propios fundamentos del procedimiento administrativo.
Por tanto, derivar consecuencias negativas a partir de tales situacio-

nes simplemente resultara contrario al derecho a la prueba.
A manera referencial debemos indicar que en Argentina la legisla-

cin establece una limitacin con rasgos similares a la peruana, en
cuanto a la presentacin de pruebas. Miguel Tesn, al comentar
dicha limitacin, seala que el fundamento que el poder ejecutivo
dio para introducirla fue que la reserva de la prueba hasta el Tribu-
nal Fiscal poda dar lugar a determinaciones de oficio susceptibles de
ser revocadas y que no se hubieran dictado de conocerse esas prue-
bas. Ante ello Tesn seala que nadie a de arriesgarse a que la Ad-
ministracin Tributaria lo intime a pagar un impuesto si puede evi-
tarlo, adems de que carece de significacin ante los principios en
juego y la necesidad de asegurar un adecuado servicio de justicia.29
Merece la pena destacar tambin en este punto que, adems, el

ocultamiento de medios probatorios para luego sorprender a la
Administracin Tributaria no genera beneficio alguno para el con-
tribuyente.
Existen varias razones que hacen que el contribuyente quiera fina-

lizar la controversia lo antes posible. (1) La duracin de la contro-
versia es sin duda el factor ms importante que buscan evitar los
contribuyentes: mantener vigente la controversia genera costos
(por ejemplo, patrocinio legal); con frecuencia, existe variacin del
personal encargado de los aspectos tributarios del contribuyente,
lo cual puede afectar determinadas estrategias de defensa o cono-
cimiento de las contingencias; en un mundo actual de constantes
adquisiciones y reestructuraciones, mantener controversias tribu-
29
TESN, Miguel. La prueba en el procedimiento tributario. En: El procedi-
miento tributario. Coordinador Alejandro Altamirano. Editorial baco de Ro-
dolfo Depalma. Buenos Aires: 2003. Pg. 289.

tarias por varios periodos no es conveniente. (2) La determinacin

de un periodo presenta efectos respecto a periodos posteriores;
permanecer con el riesgo constante de modificar la determinacin
de periodos posteriores, no es una situacin que busque normal-
mente un contribuyente.
En este punto podra sostenerse en contra lo siguiente: Qu suce-

dera si el ocultamiento del medio probatorio tuvo como objetivo
que se evitara un reparo adicional derivado del mismo medio pro-
batorio?
Veamos. (1) Este tipo de situaciones son de ocurrencia casi impro-

bable. Sostener que un reparo pueda derivarse de un medio o un
grupo de medios probatorios en principio vinculados a otro hecho a
probar, es remoto. Durante la fiscalizacin, la Administracin Tri-
butaria tiene la posibilidad de analizar claramente los principales
aspectos y situaciones vinculados a la determinacin de la obliga-
cin tributaria. Si partimos que la Administracin Tributaria ha de-
cidido optar por una determinacin sobre base cierta, en este caso
ella ya conoce los principales aspectos de la determinacin y sobre
todo aquellos que resultan reparables. (2) Podra sostenerse la
aplicacin del artculo 108 del Cdigo Tributario. (3) En el caso de
determinaciones parciales, esta observacin perdera sustento.
Por tanto, es necesario excluir del anlisis las razones de natura-

leza dilatoria u ocultamiento. Esto cobra mayor importancia cuan-
do dichos medios probatorios sern necesariamente admitidos y
actuados en la va del contencioso administrativo. Entonces, no se
trata de un argumento de principio, sino de un argumento formalis-
ta que hoy parece no ser slido.
Ntese que cuando parte de la doctrina nacional destaca que en el

procedimiento administrativo general tambin existen reglas de
preclusin, en ste la regla primordial es la verdad material, la ex-
clusin por razones dilatorias (o cualquier otra conducta procedi-
mental) debe ser probada por la Administracin, inclusive en la
LPAG expresamente se regula el recurso de reconsideracin que
procede cuando se acompaa nueva prueba instrumental.
2) La razn del procedimiento tributario es determinar de la forma

Ponencia Individual
ms cierta posible la existencia y la magnitud del hecho imponible.
El procedimiento tributario no tiene fines educativos, es una herra-

mienta que en definitiva permite concretar la capacidad contributi-
va de determinado contribuyente.30
Segn el Cdigo Tributario, en el caso de tributos autoliquidados

por el deudor tributario, como son la casi totalidad de tributos en
nuestro pas, la determinacin de la obligacin tributaria se inicia
con su declaracin, que al encontrarse sujeta a verificacin o fisca-
lizacin por la Administracin Tributaria, puede ser modificada por
sta quien luego emitir una resolucin de determinacin mediante
la cual se le dar a conocer los resultados de la verificacin o fisca-
lizacin realizada,31 esto es, finalizada la fiscalizacin, la Adminis-
tracin Tributaria comunicar los resultados del control del cum-
plimiento de las obligaciones tributarias y el monto de la deuda o
crdito tributario.
De esta manera, ese conjunto de actuaciones denominado proce-

dimiento de fiscalizacin, que en el caso de la SUNAT se inicia con
la notificacin de la carta de presentacin y el requerimiento inicial
y culmina con la notificacin del acto formal denominado resolu-
cin de determinacin, responde a una finalidad: concretar la facul-
tad de determinacin de oficio por la Administracin Tributaria.
Dada la regulacin legislativa actual, la determinacin de oficio su-
pone siempre un procedimiento de fiscalizacin previo por la Ad-
ministracin Tributaria de lo contrario no se puede sostener que la
modificacin de la determinacin efectuada por el contribuyente,
sea vlida.32
30
En el mbito del proceso civil, Ariano Deho sostiene que las preclusiones edu-
cativas o ticas en materia de alegacin y prueba consagrado por el Cdigo
Procesal Civil lesiona el derecho de defensa. ARIANO DEHO, Eugenia, Ob. Cit.,
Pgs. 59 a 66.
31
Fundamentos del acuerdo contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena del
Tribunal Fiscal 2008-36.
32
Esta afirmacin no niega la posibilidad de redeterminacin de la deuda o crdito
tributario en virtud a las facultades previstas por los artculos 108 y 127 del
Cdigo Tributario.

Dado ello, resulta evidente la necesidad de una actividad probatoria

adecuada durante el procedimiento de fiscalizacin y, luego, duran-
te el procedimiento contencioso tributario. Es as que el Cdigo Tri-
butario (principalmente su artculo 62) reconoce a la Administra-
cin Tributaria variadas facultades que incluyen el requerir a los
deudores y/o terceros la exhibicin de libros, documentos, declara-
ciones, emisin de informes sobre hechos vinculados a tributacin,
comparecer ante la autoridad fiscal, efectuar toma de inventarios e
inspecciones, inmovilizar e incautar (previa autorizacin judicial)
libros, bienes, etc., entre otras.
Los roles de la Administracin Tributaria y de los rganos resoluto-

res tributarios, desde la notificacin del primer requerimiento hasta
la emisin de la resolucin del Tribunal Fiscal, tendrn como objeti-
vo concretar la obligacin tributaria.
Por tal razn su actuacin siempre se sujetar a las siguientes reglas:

Las resoluciones deben estar debidamente motivadas (artculos
77 y 103 del Cdigo Tributario), esto es, contener las razones
de hecho y de derecho que lo sustentan (motivos determinan-
tes del reparo u observacin), generando convencimiento de la
decisin adoptada, por lo que supone la recopilacin previa de
pruebas, su anlisis y valoracin.
Corresponder a la Administracin demostrar lo que afirma, es
decir, la carga de la prueba de que respecto de un sujeto ha
acontecido la hiptesis prevista por el legislador para dar naci-
miento una obligacin tributaria, recaer en ella, sin que pueda
alegarse que por el principio de presuncin de legalidad del acto
administrativo corresponder al contribuyente demostrar lo in-
verso.
Los rganos resolutores deben llegar a la verdad material.
Por estas razones, no parece ser entonces que la preclusin vaya

en la misma senda de la funcin de los rganos antes mencionados.
3) Una situacin reiterada tanto a nivel de reclamacin como apela-

cin es que el rgano resolutor no admite la prueba por ser extem-
pornea, sin embargo se pronuncia sobre la pertinencia y mrito de

Ponencia Individual
la prueba, esto es, la acta.
En estos casos el rgano resolutor utiliza frases como sin perjuicio

de lo anterior, a mayor abundamiento o similares.
Esto demuestra dos cosas: (1) Que para el rgano resolutor s es

necesario pronunciarse sobre la pertinencia y mrito de los medios
probatorios presentados extemporneamente, es decir, es esencial
para l, definir el aspecto controvertido, de lo contrario no le sera
necesario recurrir a este tipo de argumentos. (2) Pronunciarse so-
bre medios probatorios presentados extemporneamente no repre-
senta mayor dilacin o utilizacin de recursos por el contribuyente.
2.2.2. La fiscalizacin como etapa principal
La doctrina al comentar el artculo 141 del Cdigo Tributario, ha desta-

cado que la razn por la cual no se permite la actuacin de medios
probatorios en la etapa de reclamacin, que no fueron presentados en
la de fiscalizacin, pese a haber sido requerida por la Administracin
Tributaria, descansa en el hecho que el procedimiento tributario se ini-
cia en la fiscalizacin y es en esta etapa que el sujeto fiscalizado debe
ofrecer y actuar los medios probatorios que permitan justificar ante la
Administracin Tributaria la correcta determinacin tributaria, claro
est con la salvedad que siempre debe primar la verdad material.33
De otro lado, se ha considerado que la misma disposicin impide la

formacin de un esquema de defensa adecuado al contribuyente si se
considera que no existe norma que precise cmo se actan las pruebas
en esta etapa.34
Veamos:
1) La fiscalizacin representa una etapa en la que se manifiesta la fun-

cin de la Administracin Tributaria, sin embargo las etapas poste-
33
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Cdigo Tributario: doctrina y comentarios,
Instituto Pacfico. Lima: 2009. Pg. 748.
34
Csar Talledo y Luis Hernndez Berenguel, citados por Durn. DURN ROJO,
Luis Alberto. El derecho a probar en el procedimiento contencioso tributario.
En: Vectigalia. N 1, Vol 1. 2005. Pg. 145.

riores obedecen a un mismo objetivo, esto es, la formulacin de la

voluntad administrativa en cuanto a la determinacin de la deuda
tributaria (o si se quiere, la validacin de la determinacin efec-
tuada por el contribuyente).
La actuacin de la Administracin (Administracin Tributaria o Tri-

bunal Fiscal) controla el cumplimiento de las obligaciones tributa-
rias o la determinacin efectuada por el contribuyente. La prueba
tiene igual importancia en fiscalizacin, reclamacin y apelacin.35
2) Los recursos administrativos tienen como objetivo el control de la

legalidad de los actos de los rganos de la propia Administracin,
este control de legalidad implica sobre todo que la actuacin de la
instancia previa no haya sido arbitraria.
La actuacin de la Administracin Tributaria est sujeta a la Ley

pero con mayor razn a la Constitucin. Un procedimiento admi-
nistrativo debe garantizar los derechos del contribuyente, de ah
que debera, como regla aceptarse medios probatorios no presenta-
dos en la fiscalizacin.
Lo que debe estar proscrito es la introduccin de nuevos temas de

prueba o como el artculo 77 del Cdigo Tributario los denomina
motivos determinantes del reparo u observacin, salvo que se
trate de algn caso de nulidad.
Se define como procedimiento contencioso tributario, al procedi-

miento administrativo tramitado por los administrados en las Ad-
ministraciones Tributarias y/o Tribunal Fiscal, que tiene por objeto
cuestionar una decisin de la Administracin Tributaria con conte-
nido tributario y obtener, de parte de los rganos con competencia
resolutoria, la emisin de un acto administrativo que se pronuncie
sobre la controversia.
El diseo del procedimiento de impugnacin de los actos de la Ad-
35
Simn Acosta, citado por Pita Grandal, seala que la prueba es un instituto t-
pico del proceso que incluso puede producirse, en un concepto amplio de la
misma, dentro de las reclamaciones y recursos administrativos. PITA GRANDAL,
Ana Mara, Ob. Cit., Pg. 1423.

Ponencia Individual
ministracin Tributaria se cimienta en la autotutela administrativa,

es decir la capacidad de la Administracin para tutelar sus actos ya
sea en su versin de autotutela declarativa (es por ello que se habla
de que stos resultan una carga para el contribuyente y de un pri-
vilegio para la Administracin Tributaria), por la cual sta puede
declarar la validez de los efectos jurdicos de sus propias decisio-
nes, de autotutela ejecutiva que es la potestad de dotar de ejecu-
toriedad y ejecutividad a sus decisiones o de autotutela revisora
que es la potestad de revisar un acto o una resolucin anterior de
la autoridad administrativa que entraa un ejercicio de la potestad
de control de los actos.
En efecto, como seala Morn Urbina:
En verdad la exigencia de los recursos administrativos, y,

por ende de la recurribilidad de las decisiones de las autori-
dades est pensada como una carga para el administrado, y
un privilegio para la Administracin, que le permite el auto-
control administrativo por las autoridades superiores sobre
los subalternos. Desde la perspectiva del administrado, el sis-
tema de los recursos administrativos es una forma jurdica
para diferir el acceso a la justicia y acaso desanimar al ad-
ministrado por lo que debe tender a desacralizar el recurso
administrativo como una garanta a favor del administrado o
el ejercicio de un derecho a la doble instancia. Por ello, la
Ley como un primer paso, la consagra slo como una facul-
tad del administrado, entendiendo que la proyeccin futura
de este tema ser flexibilizar el sistema de recurso, tal como
han avanzado diversos pases, tomndolos en opciones para
los administrados, pero no causes obligatorios para sus expe-
dientes.
()
() el recurso administrativo se muestra como una institu-

cin de la Administracin, en colaboracin con el adminis-
trado, destinada a permitir autocontrolar sus decisiones y di-
rimir la controversia surgida con motivo de su propia actua-
cin. En tal virtud, la decisin que se emitir en el procedi-
miento recursal tambin se muestra imbuida del objetivo de

hacer actuante el inters pblico y no slo aplicar el Derecho

al caso concreto.36 (El subrayado es nuestro).
Sin embargo, este deber de control de legalidad de los actos adminis-

trativos, primero por la propia Administracin Tributaria y luego por el
Tribunal Fiscal, debe ser entendido en su real alcance de no slo tomar
en cuenta el cumplimiento de las obligaciones legales e inters pblico
que subyace a la funcin administrativa desplegada por los funciona-
rios sino principalmente al principio de legalidad, que incluye a la
Constitucin y la Ley, en aplicacin del artculo 38 de la Constitucin.
En esa misma lnea, si el contribuyente est obligado a transitar por la
va administrativa antes de recurrir a la va judicial, parecera ms razo-
nable que pueda ofrecer con mayor amplitud temporal medios proba-
torios y que los rganos administrativos resolutores tengan mayores
potestades en la admisin de las pruebas.
2.2.3. La verdad formal vs. la verdad material
En muchas ocasiones se ha justificado este tipo de reglas bajo el argu-

mento que la verdad es imposible de alcanzar por lo que basta con
obtener una verdad formal o verdad en el proceso.
Sin embargo, nuestro legislador ha establecido expresamente que todo

procedimiento administrativo se rige por el principio de verdad mate-
rial, objetivo que debe buscar toda Administracin Tributaria.
Basado en la verdad material, el Tribunal Fiscal en algunos casos que

han sido sometidos a su decisin, ha visto necesario actuar algunas
pruebas de oficio,37 por lo dems, conforme con el artculo 126 del C-
36
MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento
Administrativo General. Gaceta Jurdica. Lima: 2001. Pg. 444.
37
En la Resolucin 12072-1-2008 de 16 de octubre de 2008, el Tribunal Fiscal
estableci:
Que en tal sentido, al amparo del artculo 126 del Cdigo Tributario y del nu-
meral 1.11 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Admi-
nistrativo General, Ley N 27444, que define el principio de verdad material que
debe orientar la conducta de la autoridad administrativa, este Tribunal dispuso
de oficio que se efectuara una pericia grafotcnica de la firma del referido Notario
consignada en el registro de compras y en los contratos por servicios antes men-

Ponencia Individual
digo Tributario el rgano encargado de resolver puede en cualquier es-

tado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue nece-
sarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento
de a cuestin a resolver.
Ahora bien, aun cuando la aplicacin del artculo mencionado de la

mano con el principio de verdad material puede permitir arribar a una
conclusin cierta sobre los hechos controvertidos, no constituye un
arma segura para los contribuyentes desde que al ser una facultad del
rgano resolutor, nada confirma que su apreciacin sea la misma en
todos los casos.
As, es necesario resaltar lo sealado por el Tribunal Fiscal en las Re-

soluciones 03113-1-2006 y 04458-1-2009.
En la primera de ellas, el Tribunal Fiscal acept la prueba fuera del plazo

establecido debido a que:
() teniendo en cuenta que la cuestin planteada por la recu-

rrente en su recurso de ampliacin de reclamacin, se sustenta en
una prueba no susceptible de ser merituada por haber sido pre-
sentada extemporneamente, conforme fue indicado por la Ad-
ministracin Tributaria en la apelada, no resultaba posible un
pronunciamiento acerca de lo alegado, careciendo de validez la
nulidad por falta de pronunciamiento invocada por la recurrente.
()
Que si bien tal alegacin es sustentada con el Estudio Tcnico

elaborado por el Ing. Edwilde Yoplac Castromonte, el mismo que
como se ha sealado en los considerandos precedentes no procede
ser merituado en tanto fue ofrecido como prueba de manera ex-
tempornea, no existiendo certeza en cuanto a la vida til de la
plataforma de lixiviacin observada, toda vez que se comprueba
en la presente instancia que el Informe de Villanueva Len y Aso-
ciados Contadores Pblicos S.C. del 11 de setiembre de 2000 hace
referencia a que la conclusin a la que llegaron se basaba, entre
otros, en el informe sobre diseo final de la plataforma y poza,
cionados.

elaborado por Knight Pisold Consulting y atendiendo al princi-

pio de verdad material establecido por el numeral 1.11 del artcu-
lo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General (), no encontrndose debidamente motivado el
reparo de la Administracin procede, al amparo de lo dispuesto
por el artculo 129 del Cdigo Tributario, disponer que la Admi-
nistracin efecte las verificaciones necesarias a fin de establecer
si la plataforma de lixiviacin PAD 8-A fue implementada con-
forme al diseo original planteado por Knight Pisold Consulting,
o si como alega la recurrente la referida plataforma se imple-
ment en dos etapas desdoblndose es dos plataformas indepen-
dientes: PAD 8A-I y 8A-II y en uno u otro caso cul es la vida til
de dichos bienes.
De otro lado, en la Resolucin 04458-1-2009, el Tribunal seal lo si-

guiente:
Que de la copia autenticada de las mencionadas Facturas N

001-0036906, 001-0036908, 003-0008319, 003-0008344, 003-
0008294, 003-0008304, 003-0008370, 003-0008359 y 001-
0037565, de fojas 65 a 69, 73, 74, 78 y 79, se advierte que fueron
emitidas por los proveedores Tcnica Naviera y Portuaria S.A. y
Nautilius S.A., quienes consignaron como usuarios de los servi-
cios prestados a Kawasaki del Per S.A. / Kawasaki Kisen Kai-
sha, esto es, indica como usuarios de dicho servicio a dos perso-
nas, siendo que de conformidad con el numeral 1.7 del artculo 8
del Reglamento de Comprobantes de Pago, las facturas deben
emitirse a un slo adquirente o usuario.
Que en consecuencia, al no poderse determinar a quin efectiva-

mente se le prestaron los servicios portuarios de desestiba y estiba
de contenedores sustentadas a travs de las Facturas N 001-
0036906, 001-0036908, 003-0008319, 003-0008344, 003-
0008294, 003-0008304, 003-0008370, 003-0008359 y 001-
0037565, y toda vez que la recurrente durante la etapa de fiscali-
zacin no present documento probatorio alguno que acreditara
que los mencionados citados servicios constituan gastos realiza-
dos por l, a pesar de habrselo solicitado mediante el punto 1 del
Requerimiento N 00143297, se concluye que dichas operaciones
pertenecen a gastos que no le corresponden, por lo que procede

Ponencia Individual
confirmar la apelada en este extremo.
Que por su parte, el segundo prrafo del artculo 125 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, modificado por Decreto
Legislativo N 953, precisa que el plazo para ofrecer las pruebas y
actuar las mismas ser de treinta (30) das hbiles, contados a
partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamacin o
apelacin, y que el vencimiento de dicho plazo no requiere decla-
racin expresa, no siendo necesario que la Administracin requie-
ra la actuacin de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario.
Que en tal sentido, si bien la recurrente mediante Escrito N

061519 de 26 de noviembre de 2004, present copia autenticada
de los Cheques N 09987561, 09987592, 09987596, 09987604,
09987606, 09987622 y 09987626, emitidos el 25 de noviembre y
10, 12, 13, 20 y 26 de diciembre de 2002, respectivamente, con
los que acreditara la cancelacin de los servicios portuarios pres-
tados por sus proveedores Tcnica Naviera y Portuaria S.A. y
Nautilius S.A., stos no resultaban admisibles como pruebas en la
instancia de reclamacin, al haberse presentado vencido el tr-
mino probatorio previsto en el citado artculo 125 del Cdigo
Tributario, toda vez que interpuso su reclamacin el 6 de febrero
de 2004, por lo que lo establecido por la Administracin se en-
cuentra arreglado a ley.
Como se puede advertir, en ambos casos la procedencia del reparo no

era evidente; sin embargo en ellos se concluye de forma distinta.
Adems, en el segundo caso no se analiza la posible aplicacin del
principio de verdad material, ya que como ha entendido en varias oca-
siones la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal, estamos frente
a una facultad discrecional.
El artculo 126 del Cdigo Tributario representa la manifestacin del

principio de verdad material en el procedimiento contencioso tributa-
rio. En virtud a este principio, el rgano resolutor ser a quien corres-
ponda determinar el alcance de los hechos relevantes para la solucin
del caso concreto, por ello todo rechazo debera ser motivado.

2.2.4. Mecanismos legales insuficientes para la proteccin al dere-

cho a la prueba
Se ha sostenido que tanto la regulacin del Cdigo Tributario como la

actuacin del Tribunal Fiscal han sido una garanta para el ejercicio del
derecho de defensa del contribuyente y, en ese sentido, que la regula-
cin limitativa temporal para el ofrecimiento y actuacin de pruebas no
restringe el derecho a la prueba de aqul.
Al respecto, cabe sealar lo siguiente:
1) Se dice que el artculo 141 del Cdigo Tributario slo se limitara a

los casos de medios probatorios necesariamente requeridos por la
Administracin Tributaria u omisiones que obedecieron a actos
atribuibles al contribuyente. Sin embargo, el desarrollo de la juris-
prudencia no permite establecer si se trata con exactitud de casos
en los que expresamente se solicitaron determinados documentos
o si tambin cumpliran el mismo objetivo afirmaciones genricas
por las cuales la Administracin Tributaria requiere sustentar la ob-
servacin presentando toda la documentacin vinculada al reparo.
Es ms, analizando la casustica se tiene que en la mayora de los

casos, la Administracin, en las fiscalizaciones que realiza, cuando
requiere a un contribuyente para que levante una observacin o re-
paro, emplea una frmula genrica que el contribuyente a travs de
los medios probatorios pertinentes desvirte la observacin efectua-
da, lo cual crea incertidumbre sobre los medios que debe presen-
tar; el contribuyente en muchos casos recin advertir cules eran
los medios que la Administracin esperaba recibir cuando es notifi-
cado con la Resolucin que resuelve su reclamacin, pero ser muy
tarde para el ofrecimiento de nuevas pruebas dada la regulacin del
Cdigo Tributario.
2) De acuerdo con el artculo 141 del Cdigo Tributario, el contribu-

yente tiene expedito su derecho para que se admitan las pruebas
que a pesar de haber sido solicitadas en la fiscalizacin, no fueron
presentadas, pagando la deuda o presentando carta fianza.
Al respecto, esto genera que slo aquel que tiene condiciones eco-
nmicas para cumplir con el requisito, pueda ejercitar con mayor

Ponencia Individual
amplitud su derecho de defensa, lo que no parece debera ser el

objetivo de una regulacin de un derecho fundamental.
3) Conforme con el artculo 75 del Cdigo Tributario, antes de la emi-

sin de las Resoluciones de Determinacin y de Multa, la Adminis-
tracin otorga al contribuyente una ltima oportunidad para que
presente los medios probatorios que estime pertinentes para le-
vantar las observaciones efectuadas a su determinacin, lo que
permite a cabalidad ejercer su derecho de defensa.
Al respecto, el referido artculo seala lo siguiente:
Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Ad-

ministracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin
de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si
fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones re-

feridas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria
podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indi-
cndoles expresamente las observaciones formuladas y,
cuando corresponda, las infracciones que se les imputan,
siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo
justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tribu-

taria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser
menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable
podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Admi-
nistracin Tributaria las considere, de ser el caso. La docu-
mentacin que se presente ante la Administracin Tributaria
luego de transcurrido el mencionado plazo no ser merituada
en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
En primer trmino, consideramos que a tenor de una interpretacin

literal de la ltima frase del ltimo prrafo de la norma, lo que es-
tablece es que las pruebas ofrecidas luego de vencido el plazo del
requerimiento emitido al amparo del artculo 75 y antes de la noti-
ficacin de la resolucin de determinacin, si bien no podrn ser

actuadas en fiscalizacin, s podrn serlo en el procedimiento con-

tencioso, de manera que no es correcto concluir que si las pruebas
fueron presentadas despus del vencido el plazo establecido por el
artculo 75 del Cdigo en ningn caso podrn ser valoradas por la
instancia de reclamacin o apelacin.
Pero aun con la interpretacin que planteamos, consideramos que

no est garantizado el derecho a la prueba del contribuyente por-
que no siempre se emite este tipo de requerimientos que lo alerten
de las observaciones finales y casi definitivas de la SUNAT (ntese
que la norma seala que la Administracin Tributaria podr comu-
nicar sus conclusiones) y adems porque el plazo que se otorga es
de tan slo tres (3) das, por lo que difcilmente se podrn obtener
mayores pruebas a las ya presentadas en tan corto tiempo.
4) Cabe destacar la situacin que se generara con la implementacin

de las fiscalizaciones parciales.
La reforma tributaria actual no ha previsto cul ser el efecto de las

pruebas presentadas durante la fiscalizacin definitiva sobre as-
pectos contenidos en fiscalizaciones parciales discutidas en un
contencioso tributario.
Esta regulacin podra llevar a que en la va administrativa se pre-

sente distinta apreciacin sobre determinados hechos. Por ejem-
plo, si la fehaciencia de una operacin no pudo ser probada durante
la fiscalizacin parcial pero s se presentaron documentos en la fis-
calizacin definitiva. Qu suceder si ambos procedimientos co-
incidieran en el Tribunal Fiscal? ste podra confirmar la fiscaliza-
cin parcial y revocar la fiscalizacin definitiva u otra parcial?
La ltima reforma tributaria no ha ofrecido herramientas para solu-

cionar este tema. Desde una lectura constitucional del derecho a la
prueba los documentos presentados en la fiscalizacin definitiva
deberan ser admitidos.
2.2.5. Interpretacin jurisdiccional de las limitaciones del derecho a

la prueba
Resulta interesante en este punto, citar dos sentencias que la Sala

Ponencia Individual
Constitucional y Social de la Corte Suprema de la Repblica ha emitido,

aceptando la admisin de medios probatorios extemporneos y su ac-
tuacin, principalmente porque el proceso contencioso administrativo
es de plena jurisdiccin.38
As, en la sentencia en Casacin 2081-2009-Lima, ha sealado:
Primero: La controversia en el presente caso gira alrededor de de-

terminar si al interior del proceso contencioso administrativo es
posible incorporar pruebas que no fueron ofrecidas en el procedi-
miento administrativo que es materia de cuestionamiento.
Segundo: Que el texto primigenio del artculo 27 de la Ley N

27584 - ley que regula el proceso contencioso administrativo, an-
tes de su modificatoria, sealaba: en el proceso contencioso ad-
ministrativo la actividad probatoria se restringe a las actuaciones
38
Si bien en la sentencia recada en el Expediente 1863-2004-AA/TC, el Tribunal
Constitucional ha sealado lo siguiente:
5. Este Colegiado no comparte el alegato del demandante, pues se observa del
propio requerimiento 898-97 la solicitud textual de sustento documentario de lo
requerido, lo que lgicamente no puede ser equiparado a una explicacin verbal
de los hechos; de este modo, de existir circunstancias que pudieron haber imposi-
bilitado cumplir con lo requerido dentro del plazo otorgado, era claro que en este
caso el recurrente pudo haber solicitado una ampliacin del mismo, tal como lo
hizo respecto a otros requerimientos dentro del mismo proceso de fiscalizacin,
plazos que fueran concedidos favorablemente por la SUNAT.
6. El Tribunal Constitucional no considera que los hechos descritos evidencien la
vulneracin al derecho de defensa del recurrente, toda vez que nunca estuvo en un
real estado de indefensin, puesto que pudo ejercer los medios impugnatorios en la
va administrativa, conforme consta de autos, e incluso tuvo el derecho para am-
pararse en la excepcin prevista en el artculo 141 del Cdigo Tributario, que es-
tablece que no se admitir como medio probatorio aquel que habiendo sido re-
querido durante el proceso de fiscalizacin no hubiera sido presentado salvo que
el deudor pruebe que la omisin no se gener en su causa (...); razn por la cual,
la presente accin de amparo no puede ser estimada.
No puede deducirse de la sentencia, que se haya validado la constitucionalidad
de las normas del Cdigo Tributario, en tanto que la materia de discusin en
este caso fue si durante el procedimiento de fiscalizacin se infringi el derecho
de defensa, al debido proceso y a la tutela jurisdiccional al no haberse reque-
rido al contribuyente la presentacin de medios probatorios que desvirtuasen
el incremento patrimonial que la SUNAT le atribuy.

recogidas en el procedimiento administrativo, no pudiendo incor-

porarse al proceso la probanza de hechos nuevos o no alegados
en etapa prejudicial.
Tercero: Al respecto es preciso indicar que el derecho a la prueba

ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional quien ha pre-
cisado que el derecho fundamental a la prueba tiene proteccin
constitucional, en la medida en que se trata de un contenido im-
plcito del derecho al debido proceso, reconocido en el artculo
139, inciso 3, de la Constitucin, en este sentido, una de las ga-
rantas que asisten a las partes del proceso es la de presentar los
medios probatorios necesarios que posibiliten crear conviccin en
el juzgador sobre la veracidad de sus argumentos (STC N
04831-2005-HC/TC); as tambin ha sealado el derecho consti-
tucional a probar, aunque no es autnomo, se encuentra directa-
mente orientado al derecho al debido proceso. Se constituye un
derecho bsico de los justiciables de producir la prueba relacio-
nada con los hechos que configuran su pretensin o su defensa.
Segn este derecho, las partes o un tercero legitimado en un pro-
ceso o procedimiento, tienen el derecho a producir la prueba ne-
cesaria con la finalidad de acreditar los hechos que configuran su
pretensin o defensa (fj 15). STC N 6712-2005-HC/TC.
Cuarto: Estando a lo sealado es evidente que el derecho a la

prueba tiene contenido constitucional que se encuentra implcito
en el derecho al debido proceso recogido a su vez por el artculo
139 inciso 3 de la Constitucin Poltica del Estado.
Quinto: En el proceso contencioso administrativo la necesidad de

la actividad probatoria radica en la finalidad que se le atribuye a
dicho proceso, por tanto en un proceso de plena jurisdiccin
como es el contemplado por la Ley N 27584, la prueba es indis-
pensable para probar las afirmaciones de las partes, por tanto las
partes deben tener la ms amplia posibilidad de probar sus afir-
maciones.
Sexto: Siendo as, es evidente que la restriccin contemplada por

el artculo 27 de la Ley N 27584, vulnera el derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva de las partes, pues se impide que se ofrez-
can medios probatorios a travs de los cuales se pueden probar

Ponencia Individual
las afirmaciones de las partes, vulnerando el derecho a probar.

Por tanto, la decisin de la sala suprema de limitar la actividad
probatoria de la parte actora a las actuaciones recogidas en la
va administrativa, infringe su derecho constitucional, motivo por
el cual su agravio resulta fundado, ms an si con la modificato-
ria del citado dispositivo legal por el Decreto Legislativo N 1067
se contempla la posibilidad de que en caso se produzcan nuevos
hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos con
posterioridad al inicio del proceso, se podrn acompaar los res-
pectivos medios probatorios.
De otro lado, la Sentencia en Casacin 3412-2008-Lima ha resuelto:
Octavo: Al respecto, cabe precisar en primer lugar que el proceso

contencioso administrativo diseado por la Ley N 27584 concibe
a este proceso como uno de plena jurisdiccin en el que los jueces
no estn restringidos a slo verificar la validez o nulidad del acto
administrativo sin entrar al fondo del asunto, sino que tienen el
deber de proteger y satisfacer a plenitud los derechos e intereses
de los que se consideren afectados por una actuacin administra-
tiva, garantizando con ello el derecho a la tutela judicial efectiva
de los justiciables, acorde con lo dispuesto en el artculo 1 de la
Ley N 27584 en cuanto establece como finalidad del proceso
contencioso administrativo el control jurdico por el Poder Judi-
cial de las actuaciones de la Administracin Pblica sujetas al
derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e inte-
reses de los administrados.
Noveno: De esta manera, en un proceso contencioso administra-

tivo de plena jurisdiccin, como lo es el nuestro, para efectos de
garantizar la finalidad de dicho proceso, los administrados deben
poder hacer uso de todos los elementos que conforma el derecho a
la tutela judicial efectiva, entre los que destaca el derecho a la
prueba, que consiste en aquel derecho fundamental, expresin del
derecho de defensa, a travs del cual se permite a los justiciables
el derecho a ofrecer, a que se admitan, acten y valoren debida-
mente los medios probatorios ofrecidos, a fin de poder formar
conviccin en el Juez sobre los hechos que sustentan su pretensin
o defensa, marco dentro del cual debe interpretarse y aplicarse lo
dispuesto en el artculo 27 de la Ley N 27584 que regula la acti-

vidad probatoria en el proceso contencioso administrativo.
Dcimo: El artculo 27 de la Ley N 27584, en su texto primigenio,

aplicable al presente caso por razn de temporalidad, estableca
que: En el proceso contencioso administrativo la actividad pro-
batoria se restringe a las actuaciones recogidas en el procedi-
miento administrativo, no pudiendo incorporarse al proceso la
probanza de hechos nuevos o no alegados en la etapa prejudi-
cial. De esta manera, acorde con el derecho a la tutela judicial
efectiva y la finalidad de un proceso de plena jurisdiccin, lo que
se prohiba con esta norma no era tanto el ofrecimiento de medios
probatorios nuevos, sino la probanza de hechos nuevos en sede
judicial, esto es, fundamentos fcticos no alegados durante la
etapa administrativa, siendo en consecuencia perfectamente po-
sible que un medio probatorio no actuado en el expediente admi-
nistrativo tenga como objeto corroborar un hecho discutido al in-
terior del procedimiento administrativo.
Dcimo Primero: Por lo expuesto en el considerando anterior debe

rechazarse la argumentacin de los recurrentes respecto a la in-
corporacin y valoracin al interior de este proceso contencioso
administrativo de los informes de carcter general, elaborados
por Universidades que se pronunciaron respecto a la idoneidad de
los Estados de Flujos de Efectivos para dar cuenta contablemente
sobre los financiamientos obtenidos y las inversiones realizadas
en expansin de activos durante un periodo contable, conforme lo
establecido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
Decreto Legislativo N 774.
Dcimo Segundo: En consecuencia, la causal de contravencin de

las normas que garantizan el derecho a un debido proceso por
haberse merituado pruebas no admitidas en la va administra-
tiva, consistentes en los informes elaborados por universidades
debe ser declarada infundada por los fundamentos precedentes
que interpretan sistemticamente las normas de la Ley N 27584
(artculo 27) sobre actividad probatoria en un proceso conten-
cioso administrativo diseado como de plena jurisdiccin cuya
finalidad y principios sealados en los artculos 1 y 2 de dicha
Ley concordante con las disposiciones del Cdigo Procesal Civil
previstas en los artculos 188 y 234 determinan que no se ha in-

Ponencia Individual
corporado la probanza de hechos nuevos o no alegados en la

etapa prejudicial como se advierte del expediente administrativo
y de la resolucin de vista; por lo que, al no existir contravencin
al artculo 27 de la Ley N 27584, estando a que las Entidades re-
currentes no han acreditado la afectacin de su derecho al debido
proceso, los recursos de casacin propuestos devienen en infun-
dados de conformidad con lo dispuesto en el artculo 397 del C-
digo Procesal Civil.39
Cmo inciden estas sentencias en el tema objeto de anlisis? Lo se-

alado por la Corte Suprema solo es aplicable en la va judicial? Bas-
tara un argumento de competencias para diferenciar el tratamiento de
las pruebas extemporneas dentro de un procedimiento contencioso
tributario y en un proceso judicial contencioso administrativo?
La controversia tributaria es la misma desde que se origina, sin impor-

tar si nos encontramos en la va judicial o administrativa. En ambos
casos se trata de garantizar los derechos del administrado y los intere-
ses protegidos por la Administracin Tributaria. El control de legalidad
de los actos tiene el mismo alcance en ambos casos. Es cierto que el
proceso contencioso administrativo implica el ejercicio de la funcin
jurisdiccional, pero tambin es cierto que en esencia la labor del rgano
resolutor tiene un mismo objetivo.
Validar que un medio probatorio presentado de forma extempornea

no sea admitido durante el proceso contencioso administrativo pero s
en el proceso judicial contencioso tributario significara, adems, des-
conocer uno de los objetivos que sustentan el establecimiento de los
lmites contemplados por los artculos 125, 141 y 148 del Cdigo Tri-
butario.
En efecto, como hemos indicado en prrafos anteriores, se alega que

dichas normas del Cdigo Tributario tienen el propsito de evitar que
39
Inclusive, la regulacin actual (artculo 30) es cuestionable al desconocer su na-
turaleza de proceso de plena jurisdiccin, como seala Priori, quien refiere que
esta norma sigue concibiendo un proceso contencioso-administrativo, que al me-
nos, en materia probatoria requiere ser un calco de aquello que se produjo en sede
administrativa. PRIORI POSADA, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso
Contencioso Administrativo. Cuarta Edicin. Ara Editores. Lima: 2009. Pg. 219.

se destinen recursos de forma ineficiente y que la controversia quede

definida en la fiscalizacin. Sin embargo, no aceptar en la va adminis-
trativa la documentacin presentada, generar que el contribuyente
vaya a un contencioso en la va judicial y por tanto la Administracin
deber destinar recursos para la defensa del Estado, cuando la contro-
versia bien pudo quedar solucionada de forma definitiva en la va admi-
nistrativa.
Finalmente, ntese que el argumento de la Sala de Derecho Constitu-

cional y Social es la concepcin del derecho de prueba, de manera que
es plenamente aplicable en el procedimiento administrativo.
REFLEXIN FINAL
Luego del desarrollo efectuado en el presente artculo, percibimos que

las medidas limitativas al derecho de prueba no son adecuadas, nece-
sarias ni proporcionales respecto de los fines que pretenden conseguir
y, como vimos, es difcil demostrar que la recaudacin se ver afectada
con la eliminacin de los lmites temporales al derecho de prueba.
Es posible que el contexto que el legislador evalu cuando estas nor-

mas se introdujeron por primera vez en nuestro ordenamiento jurdico
pudiera justificarlo, pero la concepcin sobre la relacin jurdica tribu-
taria, la controversia tributaria y los principios, derechos y valores
constitucionales que les sirven de base han evolucionado y lo que debe
hoy buscarse es aplicar las reglas sustantivas y adjetivas logrando
siempre un equilibrio adecuado con los parmetros constitucionales.
Lamentablemente, este equilibrio -creemos- no se logra al aplicar los

lmites a la admisibilidad y actuacin de medios probatorios ofrecidos
luego de la fiscalizacin.
Lima, agosto de 2012.


08 Rev55 Chau-Garay

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ANLISIS DE LAS REGLAS DE

PRECLUSIN DEL DERECHO A LA

Lourdes Chau Quispe*

El anlisis fctico o fijacin de los hechos es una de las actividades

Esto adquiere mayor importancia en el mbito del procedimiento admi-

* Abogada por la Pontifica Universidad Catlica del Per. Postgrado en Tributa-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 201

recursos pblicos ms importantes para el Estado (los tributos), que

Este objetivo, sin embargo, en un Estado Constitucional de Derecho no

En primer lugar, como sustento de la regulacin de todo procedimiento

En segundo lugar, el derecho al debido proceso (en su vertiente admi-

Ahora bien, en cuanto al procedimiento contencioso tributario, la re-

A diferencia de la va administrativa, actualmente, en la controversia

En las directivas del relator de estas jornadas, se ha planteado la pre-

202 Revista 55 - abril 2013

al derecho a la prueba en el procedimiento contencioso tributario esta-

La presente ponencia tiene como objetivo intentar responder este

1. BASES CONSTITUCIONALES DE LA REGULACIN DEL DE-

1.1. El derecho a la prueba como derecho fundamental

La Constitucin Poltica del Per establece en el numeral 3) de su artcu-

Pese a que doctrinariamente no existe consenso en cuanto al mbito

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 203

De esta manera, el debido proceso (o derecho a un proceso justo) es

Este derecho tiene adicionalmente un respaldo supranacional. As, el

09727-2005-PHC/TC), cuando el constituyente hace referencia como derecho

204 Revista 55 - abril 2013

obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter.

Respecto a dicha disposicin, en los fundamentos 116 y 117 de la

116. El artculo 8 de la Convencin consagra los lineamientos

117. De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 8.1 de la Conven-

120. El Tribunal ha desarrollado el derecho a ser odo protegido

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 205

prender el derecho de toda persona a tener acceso al tribunal u

Como se aprecia, el debido proceso es un derecho constitucional de

Dado su carcter de derecho fundamental, el debido proceso y sus

Por su referida naturaleza de derecho fundamental, el debido proceso y

206 Revista 55 - abril 2013

den ser limitados por el legislador en virtud al principio de libre confi-

Si bien literalmente podra asumirse que este reconocimiento constitu-

En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia establecida por la Corte

118. El artculo 8.1 de la Convencin no se aplica solamente a

119. Las garantas contempladas en el artculo 8.1 de la Conven-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 207

Por su parte, el Tribunal Constitucional9 ha anotado que:

() el derecho al debido proceso previsto por el artculo 139.3

El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene son in-

Segn el mismo Tribunal: el fundamento principal por el que se habla

208 Revista 55 - abril 2013

As, en el mbito del procedimiento administrativo y conforme lo esta-

De esta manera, el derecho a la prueba o derecho de defenderse pro-

1.2. La funcin constitucional del tributo como sustento de la re-

De acuerdo con lo establecido por el articulo III del Ttulo Preliminar y

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 209

tracin a travs de los procedimientos administrativos debe servir a la

Ese inters pblico o inters general, en el mbito del procedimiento

En cuanto a la funcin del tributo dentro de un Estado Constitucional,

11. El Estado Social y Democrtico de Derecho se configura sobre

12. Tales premisas son trasladables tambin al anlisis de las

210 Revista 55 - abril 2013

conllevado, a su vez, la transformacin de los roles sujeto pri-

A partir de lo sostenido por el Tribunal Constitucional, la regulacin

Dentro de este deber de contribucin se estaran enmarcando aquellas

En el caso de la regulacin del procedimiento tributario, surge entonces

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 211