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    RTF del tribunal fiscal

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    N° 02256-4.2016 EXPEDIENTE N* 1490-2015 INTERESADO ‘ASUNTO. Impuesto a la Renta PROCEDENCIA Lima FECHA Lima, 4 de marzo de 2016 VISTA a apelacién interpuesta por contra las Resoluciones de Intendencia N° 0260140111437/SUNAT y 0260140111441/SUNAT de 16 de setiembre de 2014 y 0260140114867/SUNAT de 31 de octubre de 2014, emitidas por la Intendencia Lima de la ‘Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracion Tributaria - SUNAT, que declararon infundadas las reciamaciones formuladas contra las Ordenes de Pago N° 023-001-8014075, 023-001- 6081425 y 023.001-6143003 giradas por la omisi6n a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo a julio de 2014 CONSIDERANDO: Que el recurrente sostiene que segtin la Administracién, adeudaba los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y abril de 2014, incumpliendo asi uno de los requisites para modificar el coeficiente aplicable @ partir del periado mayo de 2014, lo cual no resulta correcto, toda vez que cancelé las citadas deudas oportunamente conforme se aprecia de las constancias de pago que adjunta a su escrito de apelacién, Que la Administracién sefiala que las érdenes de pago impugnadas fueron emitidas al amparo del numeral 3 del articulo 76° del Codigo Tributario, como resultado de la reliquidacién efectuada a las declaraciones juradas de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo a julio de 2014, en la cual desconocié el coeficiente aplicado por el recurrente y consider6 aplicable el 1.5% sobre los ingresos netos mensuales. Que agrega que el 8 de junio de 2014 el recurrente present6 el Formulario Virtual PDT 625 N° 0750045563, no obstante a dicha fecha adeudaba los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y abril de 2014, los cuales fueron cancelados recién el 9 de setiembre de 2014, incumpliendo as! con uno de los requisitos para modificar el coeficiente a partir del pago a cuenta del periodo mayo de 2014 Que al respecto, el numeral 3 del articulo 78° del Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, dispone que la orden de pago es el acto en virtud del cual la ‘Administracién exige al deudor tributario la cancelacion de una deuda sin necesidad de emit previamente tuna resolucién de determinacién, Io que procede, por tributos derivados de errores materiales de redaccién 0 de cdlculo en las dectaraciones, comunicaciones o documentos de pago, incluyendo el error coriginado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente, siendo que para determinar el monto de la orden de pago, la Administracién Tributaria considerara la base imponible del periodo, los saldos a favor 0 créditos deciarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos tiltimos. Que conforme el titimo parrafo del citado articulo 78°, la orden de pago en Io pertinente tendré los ‘mismos requisitos que la resolucién de determinacién, a excepcién de los motivos determinantes del reparo u observacién. Que el articulo 77° del referido cOdigo establece que la resolucién de determinacién debe ser formulada por escrito y expresard, entre otros datos: 1) el deudor tributario, 2) el tributo y el periodo al que corresponda, 3) la base imponibie, 4) la tasa, 5) la cuantia del tributo y sus intereses, 6) los motivos determinantes del reparo u observacién, cuando se rectifique la declaracién tributaria y, 7) los fundamentos y disposiciones que la amparen. Que en el presente caso, las Ordenes de Pago N* 023-001-6014075, 023-001-6081425 y 023-001- 6143003, de fojas 48, 80 y 160, fueron giradas por la omisi6n a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo a julio de 2014, por las sumas de S/.1,693.00, S/.1,677.00 y S/.1,555.00 mas intereses, respectivamente, al amparo del numeral 3 del articulo 78° de! Cédigo Tributario 'y sobre la base de la 1 ae i Dribunal Fiscal N° 02256-4.2016 informacion consignada en las declaraciones juradas presentadas mediante Formularios Virtuales POT 621 N° 791825322, 792693277 y 793551931 Que de la revision de las declaraciones juradas en referencia, de fojas 17, 53 y 97, se advierte que e! Tecurrente consignd como bases imponibles los importes de SI.256,518.00, S/,253,604.00 y '§/ 235,514.00 y como impuesto resultante las sumas de S/.2,155.00, S/-2,130.00 y S/.1,978,00', como consecuencia de aplicar el coeficiente de 0.0084, al haber modificado éste en funcién a la Declaracién de Modificacién de Porcentaje y Coeficiente presentada mediante Formulario Virtual PDT 625 N° 0750045563, de fojas 34 a 36. Que no obstante, de las resoluciones apeladas de fojas 43, 44, 78, 79, 109 y 110, se aprecia que la Administracién reliquidé los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo a julio de 2014, desconociendo la modificacién del coeficiente efectuada por el recurrente, al considerar que éste no se encontraba facultado para efectuar tal cambio, alegando que de acuerdo con la normatividad vigente los contribuyentes que deseen modificar la determinacién de sus pagos a cuenta a partir del periodo mayo, no deben tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, a la fecha en que se ejerza la opcién de aplicar el coeficiente que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril, supuesto que el recurrente no cumplia por tener deuda pendiente por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos enero y abril de 2014, y por consiguiente aplicé al ingreso neto declarado en los periodos de mayo a julio de 2014 acotados, el 1.5%, conforme el primer pérrafo del articulo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta citada, Que de lo expuesto se aprecia que en el presente caso, la Administracion emitié las Ordenes de pago impugnadas, al amparo del numeral 3) del articulo 78° del Cédigo Tributario, reliquidando los pagos a cuenta determinados por el recurrente, debido a que este no habria cumplido con los presupuestos legales requeridos para la modificacion de la determinacién o para la suspensién de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a través de la presentacién del Formulario Virtual PDT 625 Que sobre el particular se han suscitado dos interpretaciones: |_No corresponde emitir una orden de pago al amparo de! numeral 3) del articulo 78° del Cédigo ‘Tributario cuando el contribuyente no cumple los presupuestos legales establecidos para modificar la determinacién o para la suspension de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta? Ul, Corresponde emitir una orden de pago al amparo del numeral 3) del articulo 78° del Cédigo Tributario cuando el contribuyente no cumple los presupuestos legales establecidos para modificar a determinacién o para la suspension de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Que en atencién a ello mediante Acuerdo de Sala Piena contenido en el Acta de Reunion de Sala Plena N° 2018-07 de 12 de junio de 2015, este Tribunal ha adoptado el siguiente criterio: ‘No corresponde emir una ‘orden de pago al amparo del numeral 3) del articulo 78° del Codigo Tributario cuando el contribuyente 0 ‘cumple os presupuestos legales establecidos para modificar Ia determinacién o para la suspensién de [os pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes: ‘De conformidad con Jo provisto por el articulo 85* del Texto Unico Ordenado de a Ley del impuesto a fa Renta, aprobado por Decreto Supremo N* 179-2004-EF, los contibuyentes que ‘obtengan rentas de feroera categoria abonarén con cardcter de pago a cuenta dal Impuosto a la Renta que en definitive les correspond pagar, dentro de los plazos previstos por el Codigo 1 Efectuando el pago de cchos montos segin se observa de fjas 18. 54 y 98 El supvesto de la propuesta considera que se ha efectuado la presentacién de! POT 625 conforme con la normativa cotresponciente El supuesto de la propuesta considera que se ha efectuado la presentacién de! POT 625 conforme con la normativa cotresponcients VS! ee, ) Gribunal Fiscal N° 02256-4-2016 Tributario, cuotas mensuales que se determinan conforme con los sistemas indicados por dicha nonna, estos son: sistema de coeficiente y sistema de porcentaje, segun corresponda, Al respecto, antes de la moditicacién introducida por el Decreto Legisiativo N° 1120, el citado articulo prevefa los sistemas mencionados, los que eran aplicados segun lo siguiente: 1. Coeficiente: Se fijaba la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en ef ‘mes, ol cosficiente determinado en base al impuesto calculado correspondiente al ejercicio {gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Asimismo, se disponia que los pagos a cuenta de los perfodos de enero y febrero se fjarfan utiizando el coeficiente determinado en base a impuesto calculado @ ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. ». Porcentaje: Se fjaba la cuota aplicando un porcentaje del 2% a los ingresos netos obtenidos en el mes. Este sistema era aplicable para los periodos de enero y febrero en caso de no haberse obtenido impuesto calculado en ei ejercicio precedente al anterior y en el caso de los demas periods si no se habla obtenide impuesto calculado en el ejercicio anterior. As! también, este sistema era aplicable en e! caso de contnibuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio, Tras la modificacién introducida por el Decrefo Legislative N° 1120, se mantuvo este sistema (Coeficiente 0 porcentaje, el que se redujo a 1.5%) pero se agregé una diferencia. En efecto, a partir del cambio normativo, los contnbuyentes deberén hacer una comparacién entre las cuotas que resulten de calcular los pagos a cuenta segin uno u otro sistema y deberén abonar al fisco [0 que resute mayor’. En ese sentido, se pagaré por concepto de pago a cuenta, como minimo, lo que resulte de aplicar el 1.5% a los ingresos netos de! mes, sistema que se mantiene luego de la ‘modificacién introducida al citado articulo 85° por la Ley N° 29999, ‘No obstante Jo seftalado, el citado articulo ha previsto la posibilidad de modificar el coeficiente o el orcentaje* aplicable o incluso la de suspender los pagos 8 cuenta, para lo cual se disponen requisites en sus acépites ), i) y ii) y en el articulo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Asi, por ejemplo, en ef acépite i), modificado por Ley N* 29999, se seftala que en el caso de los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta conforme con el sistema del porcentaje, a partir del pago a cuenta del mes de mayo, y sobre la base de los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 30 de abri, podrén aplicar a los ingresos netos del mes el coeficiente que ‘se obtenga de dividir ef monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero®. Sin embargo, se agrega que si dicho cosficiente resuitase inferior al determinado considerando el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior, se aplicard este dltimo. Asimismo, se prevé que si no existiese impuesto calculado en el mencionado estado financiero, se suspenderdn los pagos a cuenta, salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior, en cuyo caso, los contribuyentes aplicardn el coeficiente a que se refiere el itera! a) del primer parrafo del articulo 85". El-citado acépite sefala también que los contnbuyentes que hubiesen ejercido esta opci6n deberén presentar sus estados de ganancias y pérdidas al 31 de julio para determinar 0 suspender sus agos a cuenta de los meses de agosto a diciembre, conférme con lo dispuesto por el acépite ii) ‘Asimismo, se dispone que de no cumplirse esto, los contribuyentes deberan efectuar sus pagos a Elinciso a) del aticulo 54” del Reglamento de a Ley del impuesto a Ia Renta sefala al respecto que no se efectuard fa comparacién de no existirimpuestoceleulado en el elercico aneroro, en su caso, en el ejerccio precedente al anterior, siendo que en tal supuest, los contrbuyentes abonarén como pago @ cuenta del impuesto, la cuata que resute de aplcar el 1.8% a los ingresos netos obtenids en el mes. ara lo cual debe considerarse la norma que resulle aplicable en el Yerpo, El que, segun a norma reglamentara, deberd ser presentado a la SUNAT mediante una dectaracionjurada en fa forma, lugar, plazo y condiciones que esia establezca. Al respecto, vease el numeral 1) det inciso d) del aticula 54° cel ctado reglamento. Cae hy Yuibunad Fiscal N° 02256-4.2016 cuenta de acuerdo con fo previsto por el primer péirafo del articulo 85° (esto es, comparando la Cuota que resulte mayor entre la aplicacién del sistema de coeficiente o el de porcentaje) haste que presenten dicho estado financiero, ‘Ahora bien, el citado aticulo 85* dspone que pare aplicar lo previsto por los acépites 9, i) yi), Jos Contribuyentes deberdn haber presentado fa declaracién jurada anual del Impuesto a la Renta de! ejercicio anterior, de corresponder, asi como los estados de ganancias y pérdidas respectvos, en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento’. Adicionalmente, se seftla que, en e! £280 de los acépites yi), los contrbuyentes no debersn tener deuda pendiente por fos pagos @ cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, segin correspond, ala fecha que establozca ol regiamento, En cuanto @ lo previsto por el citado acépite i, punto 1.2 del numeral 1) del inciso d) del articulo 54° de la norma regiamentariat dispone que el coeficiente oblenido a partir de los estados financieros al 30 de abril se aplicaré a los pagos a cuenta de los meses de mayo a julio que no hhubieren vencido a fa fecha de presentacién de la declaracion jureda que contenga el estado de ‘ganancias y pérdides al 30 de abri, ajustado por inflacitn, de ser el caso, siempre y cuando: 1. El Contribuyente hubiera cumplido con presenter previamente la declaracion jurada anual de! impuesto que contenga el estado de ganancias y pérdidas al cierre del ejercicio gravable anterior (salvo que haya iniciado actividades en el ejercicio), y 2. Dicho coeficiente fuese superior al determinado en el estado de ganancias y pérdidas al ciere del ejerccio gravable anterior (requisito que no serd exigible en caso de haberse iniciado actividades en ol ejerccio). En este caso, si el Coeficiente resultara menor al que se determine considerando el impuesto calculado y los ingresos ‘tos del ejercicio anterior, se aplicard este timo. Asimismo, el punto 1.3 de del citado numeral 1) pprevé que de no existr puesto calculado af 30 de abri ni en el ejercicio gravable anterior, los Contnbuyentes suspenderén el abono de sus pagos a cuenta, sin peruicio de su obligacién de presentar sus declaraciones juradas mensueles? Asi también, se seffala que a efecto de aplicar lo sefalado por e! inciso d), los contribuyentes no deberén tener deuda pendiente de pago por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio a a fecha en que se ejerza la opcion de aplicar el coeficiente que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abri, Por otro fado, asi como en el caso del ejemplo mencionado (modificacion de coeficiente 0 ‘suspensi6n de pagos cuenta a partir del mes de mayo), fa norma ha previsto requisitos para la ‘modificacién del coeficiente 0 la suspensién de los pagos a cuenta a partir de los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio en el acépite ji), para lo cual también deben cumplirse requisitos exigidos por la ley y el reglamento. Cabe precisar que a diferencia de lo previsto por los citados acépites i) y il), en el caso de la ‘suspension de pagos a cuenta a partir del mes de febrero, marzo, abril 0 mayo, regulada por of acépite i), ésta debe solicitarse a través de un escrito” 'y debe ser aprobada por la SUNAT ‘Sobre el particular, se precisa que en el caso del acdpite i) (referdo a la suspension de los pagos a cuenta a partir del Renta meses de febrero, marzo, abril o mayo), ia oblgacién de prosentar la declracionjureda anual del Impuesto a Gel ejrccio anterior so ser exaible cuando se solcte la suspensién a pat del pago a cuenta de marzo. Mod cada por Decreto Supremo N° 050-2013-EF, publicado el 15 de marzo de 203, En el numeral 2 del inciso €) del citado articulo se prevé que silos contibuyentes optaron por modifica su coeficiente @ Pati del mes de mayo os! optaron por suspenderios, deberdn presentar ala SUNAT la declaracon jurada que conleng. el estado de ganancias y peidiias al 31 de julo en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca, para Geterminar 0 Suspender Sus pagos a cuenta de agosto a diciembre, Se preve ademas que de no procederse de esta manera, se efectvarin los pagos a cuenta aplicando lo previsio por el prmer y segundo parrafo del umeral 2 del inci 2) de dicho aticulo hasta que se regularice Ia presentacion de a declracién jurada mencionada, [Al respecio, el aticulo 3° de la Resolucion de. Superntendencia N° 101-2013/SUNAT tefala que la soliitud se Presentard 2 través de un escrto que contendrd los caleulos que sustenten el cumpimiento de los requistos ontemplados por los Ierales bd y @. del acdpte |) del segundo parrafa del articulo 85" de la Ley del Impuesto a fa Renta, reterdos al promedio de los ratios de los cuatro timos eercicios venedos, de coresponder, alos coeficentes de (A+ Guibunad Fiscal N° 02256-4.2016 ‘mediante un acto administrativ, tras evaluarse el cumplimiento de fos requisitos establecidos para fal efecto, siendo que la suspensién seré aplicable a fos pagos a cuenta de febrero a julio que no hhubieren vencido a la fecha de notificacién del acto administrative que emita la Administracion Tributaria, ‘No obstante, una vez aprobada la suspensién descrita en el parrafo anterior, los pagos @ cuenta de Jos meses de agosto a diciembre podran suspenderse o modificarse sobre la base de los estados de ganancias y pérdidas a! 31 de julio, de forma que de no cumplirse con la presentacién de dicho estado financiero, los contribuyentes tendran que efectuer sus pagos @ cuenta conforme con lo previsto por el primer pérrafo del articulo 85° de fa ley"” hasta que aquél sea presentado, Eslo es, de optarse por fa mencionada suspension, a efecto de calcularse los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre, es necesario que se presenten fos estados financieros al 31 de julio (ya no tuna Solicitud que seré objeto de evaluacién y aprobacién, de corresponder). En relaci6n con la presentacién de la deciaracién jurada que contiene los estados financieros, cabe mencionar que mediante la Resolucién de Superintendencia N° 179-2011/SUNAT, la ‘Administracion Tributaria aprobé una versién del PDT - Formulario Virtual N° 0625 “Modifcacion {del coeficiente o porcentaje para el célculo de los pagos a cuenta de! Impuesto a la Renta’, la que fue modificada mediante 1a Resolucién de Superintendencia N° 140-2013/SUNAT, la que ademas prevé el lugar, plazo y condiciones de presentacién de la referida declaracién jurada que contenga Jos estados financieros y dispone la obligatoriedad de anotarfos en el Libro de Inventarios y Balances". ‘Ahora bien, coresponde dilucidar los efectos del incumplimiento de los requisitos previstos para optar por lo previsto por los mencionados acépites y de ser ef caso, si corresponde emitir una orden de pago al amparo del numeral 3) del articulo 78° de! Cédigo Tributario, para lo cual, es conveniente rese/iar lo dispuesto por el citado Cédigo acerca de la determinacién de la obligacién tnibutaria y la emision de érdenes de pago. £1 articulo 59° del Texto Unico Ordenado del Gédigo Tributaro, eprobedo por Decreto Supromo N* 133-2013-EF, seiala que por el acto de la determinacian de la obligacién tnbutaria: 2) El doudor inbutario ventca fa realizacién del hecho generador de Ia obligacién tributara, sefala fa base imponible y la cuantia del tnbuto y b) La Administracién Tributaria verifica la realizacién de! hecho ‘generador de la obligacién tibutaria, identifica al deudortnbutaro, sefala a base imponible y Ja ‘uantia del tnbuto. Por su parte, el articulo 61° de! citado cédigo prevé que la determinaci6n de la obligacién tributaria efectuada por e! deudor tributario esté sujeta a fiscalizacién o verificacién por la Administracion Tnibutaria, 'a que podré modificarla cuando constate la omisi6n o inexactitud en la informacién roporcionada, emitiendo la resolucién de determinacién, orden de pago 0 resolucién de mutta. los dos utimos ejercicios vencidos y al total de los pages @ cuenta de los meses anteriores al pago cuenta a part del cual se solcta a suspension, respectivamente CComparando is cvotas que resulten de caculase segin el sistema del coeficlente 0 del porcentaje y abonando la que resurte mayor. En cuanto al alcance de esta norma, su anticula 2° aispone que seré de aplicacién a todos los contibuyentes que ‘blengan rentas de tercera categoria que: 8) ‘Hubieren suspendido sus pages a cuenta a partir del pago a cuenta det mes de febrero, marzo, abril o mayo, segin ‘corresponda y deban presentar la deciaracion para continuar con la suspension o modifcar tal situacion para el feinicio de sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre, sobre la base del estado de ganancias y Bérdidas al 31 de julio, de acuerdo con fo prevsto en el tecer parafo del acdpite ) del segundo parrafo del atculo 85 de fa Ley, )_Efectuen o Suspendan sus pagas @ cuenta @ pari: del pago de pago a cventa del mes de mayo ylo de agosto, sobre la base de ios estados de ganancias y perdias al 30 de abril yal 31 de jul, segun comesponda, de acuerdo con lo previto en el acapte i) dat segundo parafo dl articulo 85" dela Ley. ©) Opten a partir del pago de pago @ cuenta del mes de agosto, por efectuaro suspender sus pagos a cuenta sobre la bbase del estado de ganancias y pérdias ai 31 de julo de acuerdo con lo previsto en el acdpte H) del segundo patrafa del article 85 de a Ley. (as 5 Pribunal Fiscal N° 02256-4.2016 En cuanto a la resoluci6n de determinacion, of articulo 76° del referido cédigo dispone que ésta es ef acto por el cual la Administracién Tnbutaria pone en conocimiento del deudor tributario ef resultado de su labor destinada a controlar e! cumplimiento de las obligaciones tnibutarias y establece la existencia del orédifo 0 de la deuda tnbutaria, El articulo 77° del mencionado cédigo prevé que la resolucién de determinacién seré formulada por escrito y expresard: 1. El deudor tributario, 2. El tibuto y el period al que corresponda, 3. La base limponible, 4. La tasa, 5. La cuantia del tributo y sus intereses, 6. Los motivos determinantes del reparo u observacién, cuando se rectifique la declaracién tributaria, 7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen y 8. El cardcter defiitvo 0 parcial del procedimiento de fiscalizacion, siendo que traténdose de un procedimiento de fiscalizacién parcial expresara, ademas, [os aspectos que han sido revisados. Por otro lado, canforme con Io previsto por el aiticulo 78* de! Cédigo Tributario, la orden de pago @ el acto en virtud del cual, la Administracién exige al deudor tributario la cancelaci6n de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente una resolucion de determinacién. Asimismo, se dispone que la orden de pago puede emitirse, entre otros supuestos", en los casos siguientes: 1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario, 2. Por anticipos 0 pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley 3. Por tributos derivados de errores materiales de redaccién o de célculo en las declaraciones, ‘comunicaciones 0 documentos de pago. Al respecto, se agrega que para doterminar el ‘monto de la orden de pago, le Administracion Tributaria considerard la base imponible del periodo, los saldos a favor 0 créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizades en estos ultimos y que para efectos de este numeral, también se considera el error oniginado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente, ‘Sobre el particular, la Cuadragésimo Segunda Disposicién Final del Cédigo Tributario precisa que fen virtud del citado numeral 3) del articulo 78°, se considera error si para efecto de los pagos @ cuenta del impuesto a la Renta se usa un coeficiente 0 porcentaje que no ha sido determinado en virtud a fa informacion deciarada por el deudor tributario en periods anteriores. En cuanto a los requisitos que deben cumplir las drdenes de pago, el citado articulo 78° dispone que en 10 pertinente, tendrén los mismos requisites formales que las resoluciones de determinacion, a excepcion de los motivos determinantes del reparo u observacion. En cuanto a la naturaleza y caracteristicas de la orden de pago, TALLeDo MazU explica que este {acto administrativo no nace de una fiscalizacién sino de la mera constatacién de una obligacién exigible y tiene como materia a una obligacién de cuya cuantia se tiene certeza. Asi, agrega e! citado autor, la orden de pago constituye el requerimiento de pago de una obligacién cierta, ‘mientras que la determinaci6n es la liquidacién e imputacién de una deude que puede ser discutida ore! contnibuyente en cuanto a su existencia y cuantia'. Sobre e particular, Nava TOLENTINO agrega que la orden de pago se genera esencialmente por tnbutos autoliquidados por el deudor tributario. En tal sentido, afirma dicho autor, este acto de la Administracién Tributaria, bajo el principio de presuncién de veracidad, considera las bases En el ands de presente informe no so incuye alos numerals 4) y 5) de atculo 78° del Céaigo Tributai, Alrespocto, véase: TaLLebo MAZU, César, Manual del Céaigo Trbulano, Tome i, Edtatal Econamia y Finanzas, 2013, p 110. aan \ Dribunal Fiscal N° 02256-4.2016 imponibles y datos consignados en la dectaracién jurada del contribuyente, y ante su falta de pago, ‘emite la orden de pago sin cuestionar el fondo de ia deciaracién hecha por el deudor trbutario". Asimismo, sostiene 1 citado autor, cuando la Administracién Tributaria reliquida ef monto a pagar ‘segdn lo declarado por el deudor tributario, puede advertir la existencia de errores (de redaccion 0 {de célculo) en base a las declaraciones que previamente se presentaron, Asi por ejemplo, podrian haberse cometido errores en cuanto a los saldos a favor 0 créditos declarados en perfodos anteriores, pagos a cuenta realizados en dichos perfodos 0 en cuanto a la tasa 0 alicuota aplicable, siendo que en tales casos, comesponde girar una orden de pago sin que dicha correccién implique la determinacién de una deuda no declarada ya que ello es producto de la informacion que ;proporcioné previamente el deudor tributario®. De otro lado, se entiende por determinacién al *..acto 0 conjunto de actos emanados de la administracién, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada ‘caso particular, fa configuracién del presupuesto de hecho, 1a medida de lo imponible y el alcance de la obligacién””. En tal sentido, la orden de pago canstituye un requerimiento de pago de una obligacién cierta y no tun acto de determinacién realizado al amparo del inciso b) del citado articulo 59° del Cédigo Tributario, Debido a esta caracteristica, esto es, tratarse de un acto de requerimiento y no de uno de determinacion en los términos indicados, se desprenden consecuencias como son la obligacion de efectuar el pago previo de la orden de pago como condicién para admitir a tramite su reclamacion'® y el hecho de que Ja deuda contenida en una orden de pago adquiera calidad de exigible oactivamente a partir del dia siguiente de su notificacién realizada conforme a ley, a diferencia de Ja deuda contenida en resoluciones de determinacién y de multa, la cual adquiere dicha condicion tuna vez que ha transcurrido el plazo previsto por el Cédigo Tributario para impugnar sin que el ‘deudor tributario haya presentado el recurso de impugnacién correspondiente”. Ahora bien, se considera que la naturaleza de 1a orden de pago como un acto de requerimiento de Pago y no como un acto de determinacién debe ser contemplada al analizarse las tres causales ‘mencionadas que habiltan a la Administracién Thbutaria a emir érdenes de pago. En este sentido, véase: NAVA TOLENTINO, Jost, “Andlsis do la Exigibildad y Cobranza Coactiva de la Orden de Pago" en: ‘Andlsis Tibutaio, N° 238, AELE, 2007, 9. 24 En este sentido, vease idem. En este sentido, vease: Gila FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, Vol I, Depalma, 2001, Buenos Aites, p. $37. En igual sentido, Fenseino LAPATZA explca que la acvidad de iquidacion de tebutos comprende los actos dirgisos a la determinacion del hecho imponible, de Ia base, del tpo y de a cantdad a pagar, siendo que ciehos actos pueden estar lencomendados ya sea a la Administrcion Troutaria como a los administrados. Al respect, vease: FERRERO LAPATZA, ‘Jose, Curso de Derecho Financiro Espafol, Voll, Mareal Pons, 2004, Madd, p.150, De acuerdo con el aticulo 136" col Cécigo Trbutaro, para inlerponer reciamacién contra la orden de pago es requisto actedtar el pago previo dela totalidad dela deuda tibutar'a actuaizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en {et caso establecid en el uma 3 del inci a) del articulo 119", segin el cual, cuando medien otras crcunstancias que fevidencien que la cobranza podria ser improcedente y siempre que la reciamacicn se hubieta inferpuesto dento del pazo de veinte (20) dias abies de notiicada la orden de pago, la Administracion debera admitr y resolver la reclamacién dentro de plazo de noventa (90) dias hdbles, bajo responsabilidad del Grgano competente. Agrega ia ctaca norma que en este caso se debe suspender e| procecimianto cosctve y que la suspension deberé mantenerse haste que la douda sea exipibie de conformidad con lo establecido en el aticulo 115° dol anotado codigo, ‘Sobre el particular, en ia sentencia de! Trbunal Consttucional emtida en el Expediente N* 4242-2006-PAVTC, se ha ‘sefalado que la exigencia del pago previo en ol caso de las érdenes de pago se origina en la constatacién de una ‘obligacién sobre cuya cuantla se tiene cevieza, la cual se genera por la propia deciaracion del controuyente Incliso, mediante la Resolucion del Tribunal Fiscal N" 05464-7-2007, que consttuye jursprudencia de observancia bligateria, se ha sefislado que procede fa cobranza coactiva de una orden de pago cuya reciamacién ha sido deciarada inadmisible por la Administacion, aun cuando ol deudortutaro haya interpuesto recurso de apelacion en el piazo de ley Za ra, Dribunal Fiscal N° 02256-4-2016 En efecto, segin e! numeral 1) del articulo 78" del citado cédigo, éstas pueden emitirse cuando se trate de tributes autoliquidados por e! deudor tributario, Asimismo, si bien ef referido numeral 2) Solo alude @ que pueden girarse drdenes de pago por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo @ ley, se entiende que en este caso la orden de pago también debe ser girada conforme com fo declarado por el deudor tnbutario®. Por consiguiente, en el caso de la materia a dilucidar en el presente caso, se considera que debe hhacerse una diferencia entre la existencia de errores materiales de redaccién o de céiiculo en fas eclaraciones presentadas por el deudor tnbutario, lo que incluye el uso de un coeficiente o orcentaje que no ha sido determinado en virtud a fa informacién declarada por éste en perfodos anteriores y el incumplimiento de los presupuestos legales requeridos para efectuar la modificacién en la determinacion o suspensién de los pagos @ cuenta, En tal sentido, en el primer caso, si la Administracién Tributaria detectase que el coeficiente o porcentaje utiizado por el deudor tributario ha sido establecido en forma errénea ya que no se derivan de las declaraciones anteriores presentadas por éste, estaré facultada para emitir una ‘orden de pago al amparo de fo previsto por ef numeral 3) del articulo 78" de! Cédigo Thbutario. Asi por ejemplo, si conforme con lo declarado por el deudor tributario en el ejercicio precedente, no existié impuesto calculado en dicho ejercicio, corresponderé aplicar a los ingresos nefos (mensuales) del ejercicio siguiente el porcentaje de 1.5%, de forma que si se aplica un porcentajo distinto, 1a Administracién podré girar una orden de pago segdn lo seftalado por el numeral 3) del citado articulo 78". Lo mismo sucederé, por ejemplo, si e! coeficiente aplicado en base a la informacién del ejercicio correspondiente se calculé con un error matemético. Como se aprecia, estas ejemplos se enmarcan en fo que se entiende por errores materiales o de Célculo 0 en el uso de coeficientes 0 porcentajes, consideréndose a efecto de girar la orden de ‘Pago la informacién previamente deciarada por of deudor tributario, Unicos supuestos en los que conforme a ley, es posible girar una orden de pago al amparo de! numeral 3) del articulo 78° del Cédigo Tributario dado que conforme con su naturaleza, ésta constituye un acto de requerimiento de pago que se sustenta en fo declarado por éste En lal sentido, estos casos difieren del incumplimiento de los presupuestos legales establecidos para la modificacién de coeficientes 0 porcentajes” o para la suspensién de los pagos a cuenta, en fos que fa Administracién Thbutaria deberé verticar si se han cumplido o no dichos presupuestos y de ser el caso, determinar la obligacién tributaria al amparo del articulo 59° del Codigo Tributario y girar una resolucién de determinacién en la que se expliquen los motives determinantes del reparo, ‘modificéndose asi lo deciarado por el deudor tributario, esto es, los ejemplos descnites difieren de restar efectos a la declaracién presentada a través del Formulario PDT 625 por Is inobservancia de los requisitos establecidos en la Ley de! Impuesto a la Renta y su Reglamento. En efecto, si del resultado de dicha venficacién se desprende que la determinacion realizada por el deudor tnbutario no es la que corresponde porque no se cumplié algin presupuesto legal establecid, 1a determinacion que haga la Administracion no se sustentaré en errores materiales de redaccién 0 de célculo en la declaracion, ni en el uso de coeficientes 0 porcentajes que no se deriven de lo previamente declarado, sino que ésta consistiré en objetar lo declarado por aquél, ‘sobre fa base de cuestionar el cumplimiento de los requisitos para, por ejemplo, modificar ef Coeficiente aplicable. En este sentido, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N" 17065-9-2070, N’ 4649-5-2012, N° 5660-8-20'2, N° 16877-3- 2012, N° 21925-12012 y N° 8334-2-2013, entre alas, se ha eefalado que i bien el numeral 2) del ariculo 78" del Cdigo Trbutario, se encuentra reerido en forma expresa a los pagos a cuenta, no deja de sustentarse en lo autoiquidago por ol contrbuyente, ertero que fesponde al hecho que ta orden de pago debe contener una deuda respecto de la cual exste certeza de su existencia€ import, y es por elo que la Administracion no require emit una Fesolueén de determinacion Para lo cual cebe consicerarse la norma que resuteaplicabe en el tiempo, 8 GT * | \ ) Gribunad Hiseal N° 02256-4.2016 Como se advierte, en este ditimo caso, no se eslé ante un mero requerimiento de una obligacién Cierta sino ante un acto de determinacién que puede ser materia de impugnacién, ya que lejos de girarse un valor conforme con fas declaraciones de! deudor tributario, justamente se estaria ‘desconociendo lo declarado por éste tras verficarse el incumplimiento de requisitos previstos para a modifcacién de coeficientes 0 porcentajes 0 para la suspensién de los pagos a cuenta del Impuesto a fa Renta, siendo que en tales casos, el deudor puede impugnar los resultados de Io verificade por a Administracién en relacién con el cumplimiento de los referidos presupuestos legals. Por consiguiente, ante of incumplimiento de dichos requisites, si la Administracin objeta lo declarado por el deudor tnbutario, corresponderé emitir una resolucién de determinacién al amparo de los articulos 76° y 77” de! Cédigo Tributario, seftalindose los motivos determinantes del reparo y no una orden de pago girada segin el numeral 3) del articulo 78" del citado cédigo pues como se ha mencionado, una orden de pago, por su naturaleza, no se puede sustentar en una determinacién de la Administracion Tributaria que desconozca lo declarado por aquél. incluso, en ‘caso de cometerse un error en la determinacién del coeficiente o porcentaje utlzado, sélo podria girarse una orden de pago si la Administracién determina el que corresponda en base a lo previamente declarado pero no podra hacerfo desconociendo dichas declaraciones. En tal sentido, si ante el incumplimiento de los presupuestos legales establecides para la modificaci6n de coeficientes 0 porcentajes® 0 para la suspension de pagos a cuenta, [a ‘Administraci6n Tributaria girase una orden de pago al amparo del numeral 3) del articulo 78" del Céaigo Tributario, corresponders deciarar la nulidad de dicho valor al amparo de lo previsto por ef numeral 2) del articulo 109° del citado cédigo, segin ef cual, son nulos los actos de la ‘Administracién cuando han sido dictados prescindiendo totalmente de! procedimiento legal ‘establecido. Por tanto, se concluye que no corresponde emit una orden de pago al amparo del numeral 3) del articulo 78° del Cédigo Tributario cuando el contnibuyente no cumple los presupuestos legales establecides para modificar la determinacion o para la suspension de los pagos a cuenta dol Impuesto a la Renta." Que ef mencionado critero tiene carécter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido con el Acta de Reunién de Sala Plena N° 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, sobre la base de ia cual se emite la presente resolucién. Que el primer parrafo del articulo 154" det Cédigo Tributario, modificado por Ley N° 30264, dispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con caracter general el sentido de rnormas tributarias, las emitidas en virtud del articulo 102", las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas, asi como las emitidas por los Resolutores - Secretarios de Atencién de Quejas por asuntos materia de su competencia, constitirdn jurisprudencia de observancia obligatoria para los Srganos de la Administracién, mientras dicha interpretacién no sea modificada por el mismo Tribunal, por via reglamentaria 0 por Ley. En este caso, en la resolucién correspondiente el Tribunal Fiscal seftalara ‘que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondra la publicacién de su texto en el diario oficial Que segin el Acuerdo que consta en el Acta de Reunién de Sala Plena N° 2015-07 de 12 de Junio de 2015, el criterio adoptado se ajusta a fo previsto por el articulo 154° del Cédigo Tributario, por lo que Corresponde que se emita una resolucion de observancia obligatoria, disponiéndose su publicacién en el diario oficial "El Peruano". % Considerandose lo precisado en ta nota anterior b FF as hy Gut habunad Fiscal N° 02256.4.2016 Que teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, en el caso de autos no correspondia que la Administracién emitiera érdenes de pago al amparo del numeral 3 del articulo 78° del Cédigo Tributario sino resoluciones de determinacién, las que de conformidad con Io establecido por el articulo 77° del Cédigo Tributario debian contener los motivos determinantes del reparo u abservacién, requisito que no se cumplié al emitirse los valores impugnados, Que ahora bien, estando a fo expuesto, corresponde determinar si procede declarar la nulidad de un acto administrativo girado como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2) 6 3) del articulo 78°, emitido en aquéllos supuestos en los que debié emitise una resolucion de determinacion, como sucede en el caso de autos. Que sobre el particular se han planteado dos posiciones: |. Procede declarar la nulidad del acto administrative emitido como orden de pago, amparado en los, numerales 1), 2) 6 3) del articulo 78° del Cédigo Tributario, en aquellos supuestos en los que debid ‘emitirse una resolucién de determinacion, II.No procede dectarar fa nulidad del acto administrativo emitido como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2) 6 3) del articulo 78° Cédigo Tributario, en aquellos supuestos en los que debid ‘emitirse una resolucin de determinacion, cuando fue convalidado en instancia de reclamacién. Que en atencién a ello mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunién de Sala Plena N* 2016-03 de 8 de febrero de 2016, se ha adoptado el siguiente criterio: “Procede declarar la nulidad del acto ‘administrative emitido como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2) 6 3) del articulo 78" del ‘Cédigo Tributario, en aquellos supuestes en los que debi6 emitrse una resolucion de determinaciOn.” Que et referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes "Como se ha sefialado en los fundamentos de! citado Acuerdo de Sala Plena N* 2015-07, cconforme con su naturaleza, la orden de pago™ es un acto administrative que se genera esencialmente por tributos autoliquidados por el deudor tnbutario, a partir de una mera cconstatacién de una abligacién exigible, esto es, no es propio ni es finalidad de una orden de pago ccontener una determinacién de la Administracién que desconozca lo previamente declarado por ef

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