Paola

Costa Le nuove norme sul bilancio

Paola Costa

Le nuove norme sul bilancio

Abstract: Con il decreto legislativo n. 139 del 18.8.2015 il Governo ha dato attuazione alla
Direttiva 2013/34/UE relativa al bilancio delle societ di capitali. Le nuove disposizioni entreranno
in vigore dal 1 gennaio 2016.

La Direttiva bilanci e il Decreto di attuazione

La Direttiva 2013/34/UE, abrogando le previgenti IV e VII Direttiva (che negli anni 80 avevano
uniformato la redazione dei bilanci allinterno dellUnione Europea), nuovamente intervenuta
sulla materia, allo scopo di migliorare la portata informativa e la comparabilit dei bilanci,
rendendo pi trasparenti i rapporti commerciali fra imprese comunitarie, e avviando nel
contempo un processo di riduzione degli oneri amministrativi a carico delle piccole e medie
imprese.
Con il D.Lgs. n. 139 del 18.8.2015, relativo alla disciplina del bilancio desercizio e consolidato
delle societ di capitali, il Governo ha recepito la citata Direttiva nellordinamento nazionale.
Le nuove disposizioni troveranno applicazione nei bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi
inizio a partire dal 1 gennaio 2016. In pratica, per i soggetti con esercizio coincidente con lanno
solare, saranno interessati i bilanci chiusi al 31.12.2016.
In questo articolo si dar sinteticamente conto delle principali novit che riguardano i bilanci
desercizio, con particolare riguardo a:
composizione, principi di redazione e struttura obbligatoria;
criteri di valutazione;
bilancio abbreviato,
bilancio delle micro-imprese.

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Composizione, principi di redazione e struttura

obbligatoria del bilancio
I documenti che compongono il bilancio

Per effetto della modifica inserita nellart. 2423 del Codice civile, il bilancio risulta costituito dallo
stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa.
Viene dunque introdotto per legge un obbligo di redazione del rendiconto finanziario, in
precedenza soltanto raccomandato dallOrganismo Italiano di Contabilit. Dal rendiconto devono
risultare lammontare e la composizione delle disponibilit liquide, allinizio e alla fine
dellesercizio, ed i flussi finanziari dellesercizio derivanti dallattivit operativa, da quella di
investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni
con i soci.
Inoltre, nello stesso articolo viene aggiunto il quarto comma, che introduce il principio di
rilevanza, ossia la facolt di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e
informativa, quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione
veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dellimpresa, purch si
illustrino in Nota integrativa i criteri seguiti nel dare attuazione alla disposizione, fermi restando gli
obblighi di regolare tenuta della contabilit. Con la modifica in esame stato dato un
riconoscimento giuridico al postulato di significativit e rilevanza, gi contenuto nel Principio
contabile OIC 11, secondo il quale il bilancio di esercizio deve esporre solo i fatti e le informazioni
che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei
destinatari.

I principi di redazione del bilancio

Il postulato di bilancio della prevalenza della sostanza sulla forma (art. 2423-bis comma 1 pt. 1 del
c.c) trova ora una pi chiara formulazione. La prescrizione di valutare le voci di bilancio tenendo
conto della funzione economica dellelemento dellattivo o del passivo considerato viene sostituita
dalla seguente statuizione: la rilevazione e la presentazione delle voci effettuata tenendo conto
della sostanza delloperazione o del contratto.

Gli schemi obbligatori di bilancio

Vengono inoltre introdotte modifiche agli schemi obbligatori di bilancio.
Per quanto riguarda la struttura dello Stato patrimoniale, le principali novit riguardano:
lesclusione dalle immobilizzazioni dei costi di ricerca e pubblicit, che pertanto dovranno
essere iscritti a Conto economico, mentre rimangono capitalizzabili i costi di sviluppo;

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lobbligo di esposizione separata di partecipazioni, crediti e debiti, con riferimento alle c.d.
imprese sorelle o consociate, ossia imprese controllate dalla controllante;
rilevazione delle azioni proprie a diretta riduzione del patrimonio netto, mediante
iscrizione di una apposita riserva denominata Riserva negativa per azioni proprie in
portafoglio;
lintroduzione di apposite voci per gli strumenti finanziari derivati attivi e passivi;
liscrizione nel patrimonio netto della riserva per operazioni di copertura dei flussi
finanziari attesi;
leliminazione dellobbligo di iscrizione separata dellaggio e del disaggio sui prestiti fra i
ratei e i risconti;
leliminazione dei conti dordine (sostituiti dallindicazione, da fornire in Nota integrativa,
dellimporto complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passivit potenziali non
risultanti dallo Stato patrimoniale).
Lo schema di Conto Economico viene invece interessato dalle seguenti modifiche:
eliminazione delle voci relative ai proventi e agli oneri straordinari, che pertanto verranno
iscritti insieme agli ordinari, rispettivamente nelle voci A5 e B14. In Nota integrativa, in
sostituzione dellinformativa sulla composizione delle poste straordinarie, dovranno essere
indicati limporto e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entit o incidenza
eccezionali;
obbligo di esposizione separata dei proventi da imprese controllate dalla controllante;
introduzione di voci apposite per rivalutazioni e svalutazioni degli strumenti finanziari
derivati.
In conseguenza delle modifiche introdotte, alcune voci di bilancio sono state rinumerate.
Per maggior chiarezza si presentano di seguito i nuovi schemi di bilancio, in cui sono evidenziate
in rosso le voci modificate e le rinumerazioni.

STATO PATRIMONIALE ATTIVO

A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti
richiamati
non richiamati

B) Immobilizzazioni
I. Immateriali
1) Costi di impianto e di ampliamento
2) Costi di sviluppo
3) Diritti di brevetto industriale e utilizzo opere dellingegno
4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
5) Avviamento
6) Immobilizzazioni in corso e acconti
7) Altre
II. Materiali
1) Terreni e fabbricati
2) Impianti e macchinario
3) Attrezzature industriali e commerciali
4) Altri beni

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5) Immobilizzazioni in corso e acconti

III. Finanziarie
1) Partecipazioni
a) Imprese controllate
b) Imprese collegate
c) Imprese controllanti
d) Imprese sottoposte al controllo delle controllanti
d-bis) Altre imprese
Crediti (con separata indicazione degli importi esigibili entro lesercizio
2) successivo)
a) Verso imprese controllate
b) Verso imprese collegate
c) Verso imprese controllanti
d) Verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti
d-bis) Verso altri
3) Altri titoli
4) Strumenti finanziari derivati attivi

C) Attivo circolante
I. Rimanenze
1) Materie prime, sussidiarie e di consumo
2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati
3) Lavori in corso su ordinazione
4) Prodotti finiti e merci
5) Acconti
II. Crediti (con separata indicazione degli importi esigibili oltre lesercizio successivo)
1) Verso clienti
2) Verso imprese controllate
3) Verso imprese collegate
4) Verso controllanti
5) Verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti
5-bis) Crediti tributari
5-ter) Imposte anticipate
5-
quater) Verso altri
III. Attivit finanziarie
1) Partecipazioni in imprese controllate
2) Partecipazioni in imprese collegate
3) Partecipazioni in imprese controllanti
3-bis) Partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti
4) Altre partecipazioni
5) Strumenti finanziari derivati attivi
6) Altri titoli
IV. Disponibilit liquide
1) Depositi bancari e postali
2) Assegni
3) Denaro e valori in cassa

D) Ratei e Risconti attivi
Ratei attivi

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Risconti attivi
TOTALE ATTIVO


STATO PATRIMONIALE PASSIVO

A) Patrimonio n etto
I. Capitale sociale
II. Riserva da sovraprezzo delle azioni
III. Riserva di rivalutazione
IV. Riserva legale
V. Riserva statutarie
VI. Altre riserve
VII. Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi
VIII. Utili (perdite) portati a nuovo
IX. Utile (perdita) dellesercizio
X. Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio

B) Fondi per rischi e oneri
1) Fondi di trattamento di quiescenza e obblighi simili
2) Fondi per imposte
3) Strumenti finanziari derivati passivi
4) Altri

C) Trattamento d i f ine r apporto

D) Debiti (con separata indicazione degli importi esigibili oltre lesercizio successivo)
1) Obbligazioni
2) Obbligazioni convertibili
3) Debiti verso soci per finanziamenti
4) Debiti verso banche
5) Debiti verso altri finanziatori
6) Acconti
7) Debiti verso fornitori
8) Debiti rappresentati da titoli di credito
9) Debiti verso imprese controllate
10) Debiti verso imprese collegate
11) Debiti verso imprese controllanti
11-bis) Debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti
12) Debiti tributari
13) Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale
14) Altri debiti

E) Ratei e Risconti passivi
Ratei passivi
Risconti passivi

TOTALE PASSIVO

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CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) Variazione delle rimanenze di prodotti in lavorazione e finiti
3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
Altri ricavi e
5) proventi
Ricavi e proventi diversi
Contributi in conto esercizio

B) Costi della produzione
6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) Per servizi
8) Per godimento di beni di terzi
9) Per il personale
Salari e
a) stipendi
b) Oneri sociali
c) Trattamento di fine rapporto
d) Trattamento di quiescenza e simili
e) Altri costi
10) Ammortamenti e svalutazioni
a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali
c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
d) Svalutazioni crediti e disponibilit liquide
11) Variaioni delle rimanenze di materie prime e sussidiarie
12) Accantonamento per rischi
Altri
13) accantonamenti
14) Oneri diversi di gestione

Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)

C) Proventi e oneri finanziari
15) Proventi da partecipazioni
da imprese
controllate
da imprese
collegate
da imprese controllanti
da imprese sottoposte al controllo delle controllanti
da altre imprese
16) Altri proventi finanziari
a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni
da imprese controllate
da imprese collegate
da imprese controllanti
da imprese sottoposte al controllo delle controllanti

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da altre imprese
b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni
c) da titoli iscritti nellattivo circolante
d) proventi diversi dai precedenti
da imprese controllate
da imprese collegate
da imprese controllanti
da imprese sottoposte al controllo delle controllanti
da altre imprese
17) Interessi e altri oneri finanziari
da imprese controllate
da imprese collegate
da imprese controllanti
da altre imprese
17-
bis) Utili (perdite) su cambi
Utili (perdite) su cambi realizzati
Utili (perdite) su cambi non realizzati

D) Rettifiche di valore di attivit e passivit finanziarie
18) Rivalutazioni
di
a) partecipazioni
b) di immobilizzazioni finanziarie
c) di titoli iscritti nellattivo circolante
d) di strumenti finanziari derivati
19) Svalutazioni
di
a) partecipazioni
b) di immobilizzazioni finanziarie
c) di titoli iscritti nellattivo circolante
d) di strumenti finanziari derivati

Risultato prima delle imposte (A-BCD)
20) Imposte sul reddito di competenza

21) Utile (perdita) dellesercizio

La Nota integrativa

In Nota integrativa, oltre alle modifiche conseguenti allintroduzione o soppressione di voci dal
bilancio gi segnalate sopra, vengono apportate le modifiche seguenti:
le informazioni relative alle voci di bilancio devono essere presentate secondo lordine in
cui le stesse sono indicate nello Stato patrimoniale e nel Conto economico;
vengono richieste informazioni, oltre che sui compensi, anche su anticipazioni, crediti e
garanzie concessi ad amministratori e sindaci;

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deve essere inserita la proposta allassemblea di destinazione degli utili o di copertura

delle perdite.
Inoltre, a seguito dellintroduzione del principio generale di rilevanza, sono stati eliminati, in
quanto superflui, gli incisi quando il loro ammontare sia apprezzabile, se significativa, o se
siano rilevanti riferiti allobbligo di indicare:
la composizione delle voci relative ai ratei e risconti e agli altri fondi;
la ripartizione dei ricavi per categorie di attivit e per area geografica;
le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato.
Infine lobbligo di indicazione dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dellesercizio viene
spostato dalla Relazione sulla gestione alla Nota integrativa.

Criteri di valutazione
Le principali novit in materia di valutazioni riguardano le immobilizzazioni immateriali.
Oltre al divieto di capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicit, vengono modificati i criteri di
ammortamento, stabilendo che i costi di sviluppo e lavviamento devono essere ammortizzati
secondo la loro vita utile. Quando la vita utile non sia stimabile in modo attendibile, il periodo di
ammortamento non pu superare, rispettivamente, i cinque e i dieci anni. In nota integrativa
occorre fornire una spiegazione del periodo di ammortamento dellavviamento.
Inoltre, una volta che lavviamento sia stato svalutato per perdite durevoli di valore, non
possibile procedere al ripristino del valore iniziale al venir meno dei motivi della rettifica.
Resta invariato il periodo di ammortamento dei costi di impianto e ampliamento, che non pu
superare i cinque anni.
Vengono poi recepiti nuovi criteri di valutazione per le attivit e passivit finanziarie.
In particolare, viene introdotto il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile, per la
valutazione delle immobilizzazioni rappresentate da titoli, nonch per i crediti e i debiti e laggio e
disaggio sui prestiti. La norma impone anche di tenere conto del fattore temporale - il che implica
la necessit di attualizzare i crediti e i debiti che allatto delliscrizione iniziale non siano produttivi
di interesse - e, per quanto riguarda i crediti, del presumibile valore di realizzo.
Con riferimento agli strumenti finanziari derivati, viene introdotto il criterio di valutazione al
fair value, determinato con riferimento:
al valore di mercato, per gli strumenti finanziari per i quali sia possibile individuare
facilmente un mercato attivo;
al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati (ossia dai
principi contabili internazionali adottati dallUnione europea), per gli strumenti per i quali
non sia facilmente individuabile un mercato attivo.
Il fair value non determinato se lapplicazione dei suddetti criteri non d un risultato
attendibile.
Altra modifica riguarda le poste in valuta. Viene infatti stabilito che la valutazione al tasso di
cambio alla chiusura dellesercizio riguarda solo le attivit e passivit monetarie, mentre quelle

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non monetarie restano iscritte al cambio vigente al momento del loro acquisto.
Infine stata soppressa la norma che prevedeva la facolt di mantenere liscrizione allattivo
delle attrezzature e delle scorte di materie prime a un valore costante, quando siano
continuamente rinnovate e complessivamente di scarsa rilevanza (art. 2426 c. 1 n. 12 c.c.). Tale
facolt ora ammessa in base al principio generale di rilevanza, che ha reso ridondante la norma
specifica, ora abrogata.

Bilancio abbreviato
Le societ ammesse alla redazione del bilancio in forma abbreviata, per effetto delle modifiche
introdotte nell'art. 2435-bis c.c.:
sono esonerate dallobbligo di redazione del rendiconto finanziario;
non hanno pi lobbligo di detrarre in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni
dalle immobilizzazioni;
presentano una Nota integrativa, le cui informazioni sono ulteriormente ridotte rispetto al
passato;
hanno facolt, in luogo dellapplicazione del criterio del costo ammortizzato, di iscrivere i
titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore
nominale.

Bilancio delle micro-imprese

Al fine di ridurre gli oneri amministrativi connessi alla redazione del bilancio, il nuovo art. 2435-ter
c.c. dispone significative semplificazioni a favore delle micro-imprese, ossia delle societ che nel
primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei
seguenti limiti:
totale dellattivo dello Stato patrimoniale: 175.000 euro;
ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
dipendenti occupati in media durante lesercizio: 5 unit.
Le micro-imprese redigono il bilancio secondo gli schemi e i criteri di valutazione previsti
dallarticolo 2435-bis. Inoltre non applicano le disposizioni relative agli strumenti finanziari derivati
e sono esonerate dalla redazione:
del rendiconto finanziario;
della nota integrativa, purch in calce allo Stato patrimoniale risultino le informazioni
relative agli impegni, alle garanzie e alle passivit potenziali, nonch ai rapporti economici
con gli amministratori e i sindaci;
della relazione sulla gestione: purch in calce allo Stato patrimoniale risultino le

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informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dellarticolo 2428 c.c.

Le micro-imprese devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma
ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti sopra
indicati.

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