Professional Documents
Culture Documents
119/2006 (123-156)
SUMARIO
1. INTRODUCCIN
123
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
En una aproximacin inicial, se constata que, de la misma forma que ocurre en Espaa,
es comn en los pases de nuestro entorno econmico la existencia de dos impuestos que se
reparten la tributacin de la renta empresarial: el impuesto sobre la renta personal (1), que
grava la renta del empresario individual persona fsica; y el impuesto sobre sociedades (2)
que grava a las entidades con personalidad jurdica. En este trabajo se van a describir las
principales caractersticas del gravamen del beneficio de las empresas en otros pases de la
Unin Europea, distinguiendo entre empresario individual y societario. El objetivo ser co
nocer la realidad internacional en esta materia para extraer alguna enseanza de cara a
un planteamiento de reforma de la imposicin empresarial en Espaa.
El mbito espacial del anlisis comprender a los catorce pases de la Unin Europea
que, junto con Espaa, formaban el grupo de los quince antes de la ampliacin a la Eu
ropa de los 25. Esta opcin se justifica porque se trata de pases ms prximos a Espaa
en grado de desarrollo econmico y con sistemas fiscales ms avanzados.
En cuanto a los aspectos objeto de anlisis se han seleccionado los considerados ms
relevantes. Por ejemplo, impuestos que gravan la renta empresarial y carcter estatal o
local de los mismos; mtodos de cuantificacin de la base imponible; tratamiento fiscal
de las ganancias de capital; criterios de compensacin de prdidas o tipos de gravamen.
La informacin tributaria que se ofrece se refiere al ltimo ao para el que ha sido posi
ble obtener informacin homognea para todos los pases, que es el periodo impositivo 2005.
El trabajo se estructura en tres apartados. En los apartados primero y segundo se
describen las caractersticas bsicas del gravamen de las rentas empresariales en los
pases de la U.E. seleccionados para el empresario individual y la sociedad, respectiva
mente. En el tercer apartado se recogen los rasgos generales de la tributacin de la ren
ta empresarial en Espaa y se comparan con Europa al objeto de detectar las diferen
cias y analogas que nos puedan proporcionar argumentos para una futura reforma.
2.1. Impuestos que gravan la renta del empresario individual (Cuadros 1 y 2).
En todos los pases analizados existe un impuesto estatal sobre la renta de las personas
fsicas que grava, entre otras, la renta del empresario individual. Pero adems, en siete de
los catorce pases se aplican impuestos locales, regionales o religiosos o alguna otra forma
de recargo sobre el impuesto estatal. En concreto, aplican impuestos o recargos de carc
ter local o regional: Alemania, Blgica, Dinamarca, Finlandia, Italia, Luxemburgo y Sue
cia; e impuestos religiosos se exigen en Alemania, Dinamarca y Finlandia.
En algunos casos estos impuestos se articulan como recargos sobre la cuota del im
puesto sobre la renta estatal. Tal es as en Alemania, para el impuesto religioso y el re
cargo de solidaridad; en Blgica e Italia para los recargos municipal y regional; y en Lu
xemburgo para el impuesto solidario. En otros casos, se establecen sobre la misma base
imponible que en el impuesto estatal se somete a tarifa progresiva, si bien suele practi
carse algn ajuste (Dinamarca, Finlandia y Suecia). Por ltimo, en Alemania, Italia y
Luxemburgo gravan slo la renta de todas o ciertas actividades econmicas calculada
segn el impuesto sobre la renta estatal con ajustes.
124
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
En cuanto a los tipos de gravamen, se aplican en todos los casos tipos fijos con inde
pendencia de la cuanta de la renta, configurando impuestos de carcter formalmente
proporcional. La nica excepcin est representada por el Impuesto empresarial muni
cipal de Alemania que aplica una tarifa progresiva. Estos tipos de gravamen suelen ser
variables segn el municipio o regin de residencia del contribuyente, aunque tal varia
bilidad no existe, por ejemplo, en el recargo de solidaridad alemn (5,5% del IR estatal),
o en el impuesto solidario de Luxemburgo (2,5% del IR estatal).
125
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
Principales caractersticas
126
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
Notas cuadro 2:
127
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
Sin embargo, este carcter sinttico del impuesto que se justifica en el plano terico,
se quiebra en la realidad de todos los pases que formalmente aplican un modelo global.
Ello es debido a que se conceden tratamientos diferenciales para ciertas rentas como,
por ejemplo, exenciones, criterios especiales de clculo o aplicacin de tipos especiales,
que hacen que en la prctica no todas las rentas sean gravadas de la misma manera,
alejndonos de un modelo global puro. En este sentido, podramos decir que no existe
una rgida separacin entre los distintos modelos, con lo que podra ser una cuestin de
grado el que un pas est clasificado en un modelo u otro.
En particular, las ganancias de capital son un tipo de renta que en todos los pases re
ciben un tratamiento fiscal especial. Los pases en que tal tratamiento especial es mas
patente, incluso desde un punto de vista jurdico, son Irlanda y Reino Unido, que apli
can un impuesto especfico sobre las ganancias de capital distinto al Impuesto general
sobre la Renta que grava las restantes rentas del contribuyente (3).
(3) En los casos de Irlanda y Reino Unido, podramos hablar de una cierta dualidad en el tra
tamiento fiscal de ganancias de capital y otras rentas. A pesar de ello los hemos incluido en el gru
128
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
po de pases que aplican un sistema global, porque en todos estos pases se aplican reglas especia
les para el gravamen de las ganancias de capital, aunque no lo articulan formalmente a travs de
un impuesto independiente sobre ganancias de capital. Adems, actualmente el trmino dual es
t reservado para aquellos pases que establecen una clara diferenciacin en el tratamiento fiscal
de rentas del trabajo y rentas de capital.
129
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
En general, las rentas de todos los tipos de actividades econmicas son gravadas
de la misma manera, aunque la forma de clculo puede ofrecer particularidades se
gn el tamao empresarial y el tipo de actividad. En concreto, las pequeas empre
sas, los profesionales y sobre todo los agricultores pueden estar sometidos a reglas
especiales.
130
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
131
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
132
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
Notas cuadro 3:
(1) Los gastos que pueden deducirse son: coste de ventas, materias primas, coste de bienes
no terminados, salarios y seguridad social.
(2) No se aplica este rgimen simplificado cuando resulta obligatorio aplicar estimacin di
recta; cuando se recibe renta de entidades en atribucin de rentas; o cuando slo ocasio
nalmente se realizan actividades empresariales y profesionales.
133
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
La regla general es que las ganancias de capital derivadas de elementos afectos se inclu
yen en la renta empresarial y se gravan como renta ordinaria, si bien es cierto que en todos
los casos existe alguna especialidad relacionada con el clculo o sometimiento a gravamen
de las ganancias de capital. Los tres pases que constituyen una clara excepcin a esta regla
general son Francia, Irlanda y Reino Unido. En Francia, las ganancias de capital de las pe
queas empresas estn, en general, exentas, no siendo deducibles las prdidas de capital.
Para las dems empresas se distingue entre ganancias a largo y corto plazo, segn su perio
do de generacin sea o no mayor a 2 aos. Las primeras son gravadas a un tipo reducido del
16 por 100 que, sumado a la contribucin especial a la Seguridad Social del 11 por 100, da
lugar a un tipo efectivo del 27 por 100. Las ganancias a corto plazo son gravadas como ren
ta ordinaria, aunque existe la posibilidad de distribuirlas en un periodo de 3 aos.
134
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
En Irlanda y Reino Unido, las ganancias de capital de activos empresariales son grava
das por el Impuesto sobre Ganancias de Capital y no por el Impuesto sobre la Renta,
con lo que les afectan las reglas generales del Impuesto sobre Ganancias de Capital. As,
por ejemplo, gozan de determinadas exenciones y disfrutan de un mecanismo corrector de
la inflacin en forma de indiciacin en Irlanda y en forma de reduccin escalonada de la
ganancia en funcin del periodo de tenencia del activo en Reino Unido. En cuanto a los ti
pos de gravamen, en Irlanda se aplica un tipo fijo general del 20 por 100, y en Reino Uni
do se acumulan con la renta y se gravan segn el Impuesto sobre la Renta.
Tambin resulta bastante general en todos los pases analizados, que las ganancias deri
vadas de la transmisin del patrimonio empresarial o de una rama de actividad, o las deri
vadas del cese o liquidacin total o parcial del negocio estn sometidas a alguna forma de
tratamiento especial. Tal tratamiento puede articularse a travs de tipos reducidos de gra
vamen, como ocurre por ejemplo en Alemania, Austria, Blgica, Grecia y Luxemburgo; a
travs de determinadas reducciones o exenciones (por ejemplo, en Alemania, Austria, Fin
landia, Holanda, Irlanda y Luxemburgo), o mediante una periodificacin del gravamen de
la ganancia en varios aos (ej. Austria y Holanda). En algunos casos, la aplicacin de estas
ventajas fiscales exige que el empresario tenga una cierta edad prxima a la jubilacin o la
condicin de discapacitado, o que un descendiente contine el ejercicio de la actividad.
En algunos pases existe alguna forma de incentivo a la reinversin. Concretamente
en pases como Alemania, Austria, Blgica, Francia y Reino Unido, se emplea la frmu
la del diferimiento, segn la cual se deduce la ganancia de capital del valor de adquisi
cin del activo en que se materializa la reinversin. En Portugal, en cambio, se permite
la exencin. Hay variantes entre pases en cuanto a las caractersticas de los activos
transmitidos y adquiridos, y respecto al plazo de reinversin que puede ser previo o pos
terior a la transmisin y que oscila entre uno y tres aos.
De entre los pases analizados, existen cuatro en que las prdidas de una categora ge
neradas en un periodo no pueden ser compensadas con rentas positivas de otras categor
as del mismo periodo. Se trata de Blgica, Finlandia, Holanda y Suecia. Esta regla gene
ral admite, sin embargo, alguna excepcin. Por ejemplo, en Finlandia, el contribuyente
puede solicitar que las prdidas de una actividad econmica sean deducibles de la renta
del capital del mismo ao; en Finlandia y Suecia, las rentas negativas del capital pueden
ser deducidas indirectamente de la renta ganada a travs de una reduccin del impuesto
a pagar por esta ltima categora de renta; en Holanda, para las prdidas de una partici
pacin de control se puede solicitar un crdito a deducir de la cuota de la renta del traba
jo o de actividades econmicas.
En los dems pases la regla general es que las prdidas de la actividad econmica se
pueden compensar con rentas positivas de otras fuentes. Esta regla admite numerosas
excepciones. As, hay algunas prdidas que no se pueden deducir; y otras que slo pue
den deducirse de rentas de la misma fuente. Esta ltima restriccin afecta particular
mente a las disminuciones de patrimonio. Por ejemplo, en Irlanda y Reino Unido slo
pueden compensarse con ganancias patrimoniales del periodo. Cualquier exceso se tras
lada hacia delante sin lmite para ser compensadas con plusvalas de periodos futuros.
En Francia, se distingue entre minusvalas a corto y largo plazo. Las primeras son de
ducibles de los beneficios empresariales del ejercicio o de los 5 aos siguientes; las se
gundas slo se compensan con ganancias de capital a largo plazo del ejercicio o de los 10
aos siguientes. En Portugal las minusvalas derivadas de la transmisin de inmuebles
o ttulos slo se compensan con plusvalas de inmuebles o ttulos del ejercicio o de los
cinco y dos aos siguientes, respectivamente.
135
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
Notas cuadro 4:
(1) Existe un lmite cuantitativo de 1 milln cada ao. La prdida en exceso se com
pensa con hasta el 60% de la renta neta restante.
(2) Existe un lmite cuantitativo de 511.500 y alguna restriccin adicional.
(3) Existe un lmite cuantitativo del 75% del beneficio de cada ao. El exceso puede ser
trasladado hacia delante indefinidamente.
No est permitida para prdidas de actividades econmicas calculadas segn el m
todo de caja (salvo si se trata de prdidas generadas en los 3 primeros aos), o cuan
do no se lleva adecuada contabilidad.
(4) Slo se permite la compensacin con rentas de la misma fuente.
(5) Compensables con beneficios de la misma actividad.
(6) Slo aplicable a prdidas generadas en los ltimos 12 meses de la actividad.
(7) No permitida cuando para el clculo del rendimiento de la actividad econmica se
aplica el mtodo contable simplificado basado en el criterio de caja.
(8) Compensacin de prdidas de actividades econmicas slo con rentas de la misma
fuente.
(9) Compensacin slo con rentas de la actividad econmica.
(10) Slo aplicable a:
Prdidas de los ltimos 12 meses de la actividad. Compensables con beneficios del
mismo negocio.
Prdidas de los 4 primeros aos de la actividad. Compensables con cualquier tipo de
renta.
(11) Compensables con rentas de la misma fuente, salvo para prdidas de actividades
empresariales en que el contribuyente es activo, que son deducibles de cualquier
fuente de renta empresarial o del trabajo, con el lmite de 10.873 durante los 5
aos iniciales de la actividad.
136
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
137
Cuadro 5. Tipos de gravamen sobre rentas de actividades econmicas de empresarios individuales. Tarifa estatal ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
138
Notas cuadro 5:
(1) Para el periodo impositivo 2006, los tipos mnimo y mximo eran de 16 y 45%, respectivamente.
(2) Estas son las caractersticas de la tarifa que se aplica en el Impuesto Nacional sobre la renta a la renta personal y a la renta del capital. La renta de acciones es
gravada por el Impuesto sobre la renta de acciones segn una tarifa progresiva distinta con dos tramos, siendo el tipo marginal mnimo del 28% y el tipo marginal
mximo, aplicable a partir de 43.300 , del 43%. La renta de sociedades extranjeras controladas es gravada a un tipo fijo del 30%.
Respecto de las rentas de actividades econmicas, los beneficios retenidos en el negocio no son gravados por el Impuesto sobre la Renta, ni estn sujetos a contri
buciones a la Seguridad Social, sino que sufren un gravamen provisional del 30%. Cuando se distribuyen se someten al Impuesto sobre la Renta con un crdito fis
cal del 30% previamente pagado.
(3) Las deducciones que se tienen en cuenta en cada tramo son distintas.
(4) Estas son las caractersticas de la tarifa progresiva que se aplica sobre la renta ganada (rendimiento del trabajo y la parte de rendimiento de actividades econmi
cas que no es renta del capital). La renta del capital (que incluye una estimacin de la renta del capital empleado en el negocio) se grava al tipo fijo del 28%.
(5) Estas son las caractersticas de la tarifa progresiva que se aplica sobre la renta de la primera categora (renta del trabajo, de actividades econmicas y de la vivien
da habitual). La renta de la segunda categora (ganancias de capital y otras rentas derivadas de participaciones de control) se grava a un tipo fijo del 25%; y la ren
ta del ahorro a un tipo fijo del 30%.
En los dos primeros tramos de la tarifa progresiva, los tipos constan de dos elementos:
1) Impuesto sobre la renta (1,8% en el primer tramo y 9,3595% en el segundo tramo).
2) Cotizaciones a la Seguridad Social (32,6% en ambos tramos).
Por tanto, las rentas del primer y segundo tramo son gravadas a los tipos del 34,4% y del 41,95%.
(6) Adems, la renta por encima de 100.000 est gravada por un recargo de solidaridad del 4%.
(7) Estas son las caractersticas de la tarifa progresiva que se aplica sobre la renta del trabajo y la parte de la renta de actividades econmicas que no es renta del ca
pital. La renta del capital se grava a un tipo fijo del 30%.
Los beneficios retenidos en la actividad econmica constituyen una reserva que tributa al tipo fijo del 28%. Cuando se distribuyen se someten al impuesto sobre la
renta, teniendo en cuenta el 28% pagado previamente.
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
Notas cuadro 6:
139
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
(4) Para una mayor ampliacin de los aspectos o pases objeto de anlisis se puede consultar
por ejemplo, PAREDES, R. (2002) y SANZ, J. F. Y OTROS (2004).
(5) Aplicable en Blgica, Francia, Grecia, Irlanda, Luxemburgo, Portugal y Reino Unido. V.
apartado 3.5 relativo a los tipos de gravamen.
140
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
rada (6), las reservas por inversin libres de impuestos (7), las deducciones en base im
ponible por inversin (8), y los crditos fiscales (9).
En todos los pases analizados, el Impuesto sobre la renta de sociedades tiene carc
ter estatal si bien, en algunos casos, junto al impuesto estatal se aplican impuestos lo
cales o regionales y otros impuestos sobre la renta de la sociedad.
141
Cuadro 8. Otros impuestos sobre la renta de la sociedad. Principales caractersticas ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
142
Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.
Notas cuadro 8:
(1) Este impuesto es aplicable a todas las empresas alemanas, independientemente de su forma legal, y es deducible como gasto del impuesto sobre la renta estatal.
(2) Teniendo en cuenta que es deducible de su propia base y del IS estatal.
(3) Ser eliminado en 2006.
(4) Aplicable a grandes empresas (volumen de ventas > 7.630.000 ).
(5) Calculado sobre la parte del IS que exceda de 763.000 .
(6) Este impuesto no es deducible del IS estatal.
(7) Las autoridades regionales pueden variar el tipo hasta 1%.
(8) Este impuesto es aplicable a actividades empresariales desarrolladas por empresarios individuales y sociedades. No se aplica a profesionales y agricultores. Es de
ducible como gasto del impuesto sobre la renta estatal.
(9) Teniendo en cuenta que es deducible de su propia base y del IS estatal.
(10) Establecido opcionalmente por los municipios a las sociedades localizadas dentro de su jurisdiccin.
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
Italia es el nico pas que aplica un impuesto de carcter regional, y son tres los pa
ses que aplican impuestos locales sobre la renta empresarial: Alemania, Luxemburgo y
Portugal, si bien, en el caso de Portugal, ms que de un impuesto propiamente dicho se
trata de un recargo sobre la cuota del IS estatal que exigen algunos municipios. Ade
ms, en cuatro pases se exige algn tipo de recargo del impuesto estatal: Alemania,
Blgica, Francia y Luxemburgo.
En cuanto a la base imponible de estas figuras tributarias, en Alemania y Luxembur
go, a efectos del Impuesto empresarial municipal, se parte de la base imponible del IS
estatal efectuando en ella ajustes positivos y negativos. En Italia el Impuesto regional
sobre Actividades Productivas grava el valor aadido generado en una determinada re
gin. En los dems casos, la base imponible es la cuota del IS estatal.
Los tipos de gravamen de estos impuestos sobre la renta de la sociedad son, en todos
los casos, tipos fijos con independencia de la cuanta de la renta, si bien los tipos de los
impuestos locales y regionales son variables segn el municipio o regin.
143
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
la inflacin. As, por ejemplo, la posibilidad de correccin del efecto de la inflacin suele
restringirse en el sentido de que el mecanismo de indiciacin no puede convertir un in
cremento de patrimonio en una disminucin o aumentar la disminucin patrimonial.
b) Tipos impositivos
La regla general es que la mayor parte de los pases comunitarios grava las ganan
cias de capital a los tipos impositivos ordinarios del IS sin otorgar ningn tipo de trata
miento diferencial para los incrementos de patrimonio a corto y largo plazo. Como ex
cepciones, han de destacarse los tipos especficos para ciertas ganancias de capital que
se aplican en Italia (10), el tipo fijo del 20 por 100 en Irlanda, y sobre todo el caso de
Francia que ha sido tradicionalmente la principal excepcin a la regla general.
En Francia ha existido una drstica distincin entre ganancias de capital a corto y a
largo plazo, siendo stas ltimas gravadas a tipos especiales ms reducidos que la renta
ordinaria. Sin embargo, con las reformas de los ltimos aos, aunque ciertas ganancias
de capital a largo plazo siguen sometidas a un tipo especial (ej. participaciones en socie
dades de capital-riesgo: tipo reducido del 15 por 100), se ha restringido drsticamente la
aplicacin del tipo reducido y la mayora de las ganancias de capital son tratadas como
renta ordinaria.
c) Exencin o diferimiento de plusvalas.
Todos los pases de la U.E. seleccionados incluyen en el IS alguna frmula de exen
cin y/o diferimiento de plusvalas.
Entre los casos de exencin podemos destacar el que afecta a la plusvalas genera
das por la venta de ciertos ttulos, bajo determinadas condiciones: acciones de otras
entidades residentes (Alemania); inversiones en entidades no residentes (Alemania,
Austria); acciones mantenidas ms de un nmero de aos (3 en Dinamarca); acciones
que constituyen una participacin de control (Holanda o Finlandia); ttulos pblicos
(Irlanda y Reino Unido); determinadas participaciones (Luxemburgo); determinados
paquetes de acciones en caso de reinversin (Portugal); o acciones de entidades vin
culadas (Suecia).
El supuesto ms habitual que da lugar al diferimiento de las plusvalas es el que sur
ge tras la transmisin de determinados activos, cuando tiene lugar la reinversin en un
plazo determinado. En otros trminos, los incrementos de patrimonio generados por la
transmisin de ciertos activos pueden no gravarse si se reinvierte en unos plazos y cum
pliendo unas condiciones determinadas. Se trata de un diferimiento y no de una exen
cin ya que, en la mayor parte de los casos, esas plusvalas se deducen de la base amor
tizable del activo. As, el beneficio fiscal derivado de la ausencia de gravamen de la plus
vala se ver compensado con menores deducciones por amortizacin en periodos si
guientes, difiriendo a estos periodos el pago de impuestos.
Los requisitos concretos que deben cumplirse para poder aplicar este incentivo var
an por pases, si bien suele exigirse que tanto el activo transmitido como aqul en que se
materializa la reinversin sean activos fijos. En algunos pases es aplicable a transmi
siones tanto voluntarias como involuntarias (Alemania, Blgica, Holanda o Luxembur
go). En algunas ocasiones se exige que el elemento transmitido haya estado en la em
(10) En Italia se aplican los tipos ordinarios del IS con excepciones como las que afectan a las
ganancias de capital derivadas de la transmisin de determinadas participaciones en entidades
vinculadas, o las derivadas de la transmisin de un negocio posedo durante al menos 3 aos, que
tributan al tipo fijo del 19 por 100.
144
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
presa durante un periodo determinado (ej. Alemania, seis aos; Austria, siete aos para
activos mobiliarios y quince para inmuebles; Blgica, ms de cinco aos y Luxemburgo,
3 aos). El plazo para efectuar la reinversin oscila entre un ao en Dinamarca y cuatro
aos en Alemania, aunque pueden permitirse plazos ms amplios para ciertas categor
as de activos reinvertidos. Adems se permite la reinversin en periodos anteriores a la
venta en pases como Alemania, Dinamarca, Portugal y Reino Unido (un ao) o Blgica
(dos aos).
Entre los dems supuestos que dan lugar al diferimiento de la plusvala merece espe
cial mencin la adaptacin de la normativa interna de los Estados miembros a la Direc
tiva de 1990 relativa al rgimen fiscal comn de fusiones, escisiones, aportaciones de ac
tivos y canjes de acciones. Esta Directiva establece un rgimen de diferimiento para
plusvalas generadas en este tipo de procesos, condicionado a que la sociedad beneficia
ria calcule las nuevas amortizaciones y las variaciones patrimoniales relativas a los ele
mentos de activo y de pasivo transferidos, en las mismas condiciones en que lo habran
realizado la o las sociedades transmitentes si no se hubiese llevado a cabo la operacin
en cuestin.
Todos los pases analizados incluyen alguna clasula que permite la compensacin
de las bases imponibles negativas de un ao con las bases positivas de los aos ante
riores o siguientes. Sin embargo, suelen establecerse restricciones a la compensacin
en caso de cambio de propiedad de la sociedad y reglas especiales aplicables a procesos
de fusin o reorganizacin empresarial. Adems, en ciertos casos, las reglas generales
de compensacin no son aplicables a un componente de la renta, las disminuciones pa
trimoniales.
Segn se muestra en el cuadro 9, la compensacin de las prdidas de un periodo con
los beneficios de aos futuros est permitida en todos los pases. En cuanto al plazo pa
ra la compensacin, son ya diez los pases que no establecen lmite temporal (Alemania,
Austria, Blgica, Dinamarca, Francia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y
Suecia). Entre los que fijan un periodo limitado, el plazo es de 5 ejercicios en Grecia e
Italia, 6 en Portugal y 10 en Finlandia. Ha de destacarse adems que existe coinciden
cia en no admitir la inclusin de intereses para ajustar las prdidas en funcin del tiem
po transcurrido hasta su compensacin.
Un anlisis de las reformas llevadas a cabo en los ltimos aos muestra una ten
dencia, aunque lenta, a aumentar los plazos de compensacin de prdidas hacia de
lante. As ciertos pases que establecan un lmite temporal, como Alemania, Austria,
Blgica, Dinamarca, Francia, Holanda y Luxemburgo, lo han eliminado en la ltima
dcada.
En cuanto a la compensacin de prdidas de un periodo con los beneficios de aos an
teriores, los pases suelen imponer mayores restricciones. En concreto, tal compensa
cin no est permitida en nueve de los catorce pases analizados. En los pases en que
est admitida (Alemania, Francia, Holanda, Irlanda y Reino Unido), el plazo fijado est
comprendido entre el ao anterior para Alemania, Irlanda y Reino Unido, y los tres aos
anteriores en Francia y Holanda.
En la ltima dcada no han variado los pases que permiten este sistema de compen
sacin. En cuanto al plazo, ha de destacarse como hecho significativo que en Alemania y
Reino Unido se ha reducido (de dos a un ejercicio en Alemania y de tres a un ejercicio en
Reino Unido).
145
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
Notas cuadro 9:
(1) Desde 2004, la compensacin de prdidas hacia delante est limitada a un milln de
euros. La prdida en exceso puede ser compensada con hasta el 60% dela renta neta
que exceda de este lmite.
(2) Compensacin opcional sometida a un lmite cuantitativo de 511.500 . No permitida
en el impuesto empresarial local.
(3) Desde 2001, las prdidas del periodo corriente o del anterior slo pueden ser compen
sadas con el 75% de la renta del ao corriente. El exceso puede ser trasladado hacia
delante indefinidamente.
(4) La compensacin no da derecho a devolucin, sino a un crdito fiscal que se compen
sa en los 5 aos siguientes. El exceso no compensado es reembolsado en el sexto ao.
(5) Se aplican reglas muy prolijas que exigen la compensacin con rentas del mismo tipo.
(6) En casos especiales el plazo se ampla a tres ejercicios.
(7) Se exige la compensacin con la renta del mismo tipo.
146
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
Los tipos nominales de gravamen sobre la renta de la sociedad que se aplican en 2005
en los pases de la U.E. seleccionados estn recogidos en el cuadro 10. Se incluyen en l
el tipo impositivo general aplicable en el impuesto estatal y una cuantificacin del tipo
impositivo global que recae sobre la renta de la sociedad integrando el efecto de las dis
tintas figuras impositivas que gravan la renta empresarial: impuesto estatal y otros im
puestos sobre la renta de la sociedad. Se han calculado tambin, tanto para el tipo de
gravamen estatal como para el global, los valores mnimo, mximo y medio.
El impuesto sobre sociedades estatal es bsicamente un impuesto de naturaleza propor
cional en que, en general, no se establecen tipos de gravamen diferenciales segn el desti
no (distribucin o reservas) del beneficio empresarial. Todos los pases gravan a un tipo
fijo toda la renta de la sociedad, independientemente de su cuanta. La nica excepcin
es Holanda donde, si bien en el pasado existieron periodos con tipos fijos e incluso con
tarifas regresivas, en la actualidad existe una tarifa progresiva con dos tramos, es decir,
un primer tramo de renta es gravada a un tipo reducido del 27 por 100, aplicndose des
pus el 31,5 por 100. Esta progresividad, lejos de constituir una herramienta de redis
tribucin de renta como ocurre en el impuesto sobre la renta personal, puede justificar
se como una poltica de apoyo a las PYMES. En este sentido, ha de destacarse que exis
ten un grupo de pases que aplican una tarifa progresiva especfica para las PYME. En
Blgica es una tarifa con tres tramos, y en Francia, Luxemburgo y Reino Unido son ta
rifas con dos tramos. El tipo especfico para PYMES se instrumenta en otros casos a tra
vs de un tipo fijo aplicable a la totalidad de la renta (Irlanda y Portugal).
Respecto del nivel alcanzado por los tipos de gravamen, comentaremos en primer lu
gar los niveles del IS estatal y a continuacin el importe de los tipos impositivos globa
les despus de tener en cuenta los impuestos locales y regionales, y los recargos.
El tipo impositivo nominal del IS estatal alcanza un valor medio en los pases de la U.E.
analizados del 27,45 por 100. Los valores mnimos o, en todo caso inferiores a la media se
alcanzan en Irlanda (12,5%), Luxemburgo (22%), Alemania, Austria y Portugal (25%), y
Finlandia (26%). Los tipos ms altos los presentan Francia (33,3%), Blgica e Italia (33%),
Grecia (32%), Holanda (31,5%), Reino Unido (30%), y Dinamarca y Suecia (28%).
La consideracin conjunta del IS estatal, de los impuestos locales y regionales sobre
la renta de la sociedad y de los recargos sobre la cuota del impuesto estatal, resulta im
prescindible para conocer la carga fiscal global que en trminos nominales soporta la
renta de la sociedad. El tipo impositivo global medio en los pases de la U.E. se sita en
el 29,78 por 100. Irlanda, Austria, Portugal y Finlandia siguen integrando el grupo de
pases con los tipos ms bajos. Sin embargo, Alemania, que tiene un tipo estatal relati
vamente bajo (25%), al considerar el impuesto municipal y el recargo de solidaridad, se
transforma en el pas con el tipo global ms alto (41,38%). Algo similar, aunque en mu
cho menor grado, le ocurre a Luxemburgo.
147
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
148
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
(9) Entre los tipos impositivos especiales ha de destacarse por su generalidad el tipo re
ducido del 10% aplicable desde 1981 a determinadas actividades manufactureras y
otras no manufactureras desarrolladas en Irlanda. Existe un acuerdo con la U.E.
para seguir aplicando este tipo reducido hasta 31.12.02, en general, y hasta fechas
posteriores para determinadas actividades.
(10) Este tipo global se ha calculado bajo el supuesto de que el impuesto regional tiene la
base imponible del IS estatal.
(11) Para las sociedades con una BI < 15.000 se aplica una tarifa progresiva con dos
tramos (20% hasta 10.000 y 26% sobre el exceso).
(12) Este tipo global se ha calculado bajo el supuesto de que el impuesto local tiene la BI
del IS estatal y un tipo efectivo del 7,5%.
(13) Las PYMES que hacen declaracin por el rgimen simplificado y, bajo ciertas condiciones,
las que son gravadas por el mtodo directo, estn sometidas a un tipo reducido del 20%.
(14) El clculo del impuesto es distinto segn el importe de base imponible:
. BI > 2.175.555 : Tipo general del 30%.
. BI < 435.111 : Tipo reducido del 19%.
. 435.111 < BI < 2.175.555 . Se aplica una deduccin en cuota (marginal relief). A
efectos prcticos, el impuesto se calcula al tipo del 30% y despus, si no hay dividen
dos exentos (franked investment income), el clculo del impuesto a pagar deriva de
gravar al 19% los primeros 435.111 y al 32,5% el exceso hasta 2.175.555 .
Por otro lado, a partir de 31.3.2004, los beneficios de las PYME distribuidos a accionistas
no societarios tributan a un tipo del 19%.
149
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
Despus de Alemania, Italia, con un 37,25 por 100, es el segundo pas con el tipo glo
bal ms alto, seguido de Blgica y Francia con tipos en torno al 34%, y de Grecia y Ho
landa con tipos del 31,5%.
Por ltimo, para ilustrar el que ha sido el principal rasgo en la evolucin del IS en los
ltimos quince aos, se ha construido el cuadro 11. En l se muestra el tipo impositivo
del IS estatal en los pases seleccionados de la U.E. en los aos 1989, 1995, 2001, 2004 y
2005, as como la diferencia de tipos en los aos extremos del periodo analizado.
Los datos por pases muestran una muy clara tendencia a la reduccin de los tipos no
minales en todos los pases. En efecto, la columna expresiva de la diferencia entre los ti
pos de 2005 y 1989 presenta signo negativo en la mayor parte de los pases, destacando
las grandes reducciones en el tipo impositivo nominal en pases como Alemania, Dina
marca, Irlanda y Suecia. Slo se observan un signo positivo en Finlandia, si bien se tra
ta de un incremento de un solo punto y adems el nivel de partida al comienzo de la d
cada era relativamente bajo. En Grecia, el signo positivo para los beneficios distribuidos
se explica por el cambio del sistema de correccin de la doble imposicin de dividendos,
sustituyendo el sistema de deduccin por un sistema de exencin del dividendo en el ni
vel del socio.
La disminucin del tipo impositivo del IS estatal se observa, para el conjunto de los
pases analizados, a travs del anlisis de la evolucin descendente de la media, tanto
para beneficios no distribuidos como para dividendos.
150
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
en la normativa general del IS, con ms o menos especialidades. En el IS, la base impo
nible se determina por estimacin directa a partir del resultado contable (saldo de la
cuenta de prdidas y ganancias) corregido por ajustes extracontables, positivos y nega
tivos, que tienen su origen en las diferencias entre los criterios contables y los fiscales
para el cmputo de ingresos y gastos. Los contribuyentes del IRPF que no estn obliga
dos a la llevanza de contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio, deben aplicar los cri
terios fiscales contenidos en la normativa del IS a las anotaciones registrales de ingre
sos y gastos que consten en sus libros registro.
Las especialidades respecto del rgimen general del IS son distintas en los distintos
regmenes y responden a distintas matizaciones. As en el rgimen de Empresas de Re
ducida Dimensin del IS existen una serie de beneficios fiscales para incentivar a las
PYMES que son tambin aplicables a empresarios individuales. En los regmenes de es
timacin directa del IRPF se trata, en general, de adaptar determinados ingresos y gas
tos a la naturaleza de persona fsica del perceptor de la renta y, en particular, en la mo
dalidad simplificada, se trata adems de simplificar los clculos de amortizaciones y
provisiones.
El rgimen de estimacin objetiva es el nico que, como regla general, prescinde de
los flujos reales de ingresos y gastos producidos en el desarrollo de la actividad econ
mica. En su lugar, se aplican determinados indicadores objetivos que representan las
caractersticas estructurales bsicas de cada sector de actividad y que realizan una esti
macin o aproximacin, ms o menos precisa, a la renta empresarial real. Su aplicacin
est restringida a actividades empresariales, no profesionales, que no superen una de
terminada dimensin. A estos efectos el Ministerio de Hacienda ofrece una amplia rela
cin de actividades empresariales a las que es aplicable.
Tambin en Europa, el mtodo general de clculo de la renta empresarial es la esti
macin directa segn la modalidad de Renta neta, basada en la cuenta de prdidas y
ganancias, si bien en algunos pases (Alemania, Austria, Luxemburgo), se aplica la mo
dalidad de Comparacin de patrimonios netos, que se basa en el balance de situacin.
Respecto de la posibilidad de aplicar mtodos objetivos de clculo de la base imponible
no existe en el IS, con carcter general. En el IRPF, en cambio, son aplicables en ocho de
los catorce pases analizados, si bien, en comparacin con Espaa, hay que destacar lo
restringido de su mbito de aplicacin.
Como en Espaa, se trata de mtodos restringidos a pequeas empresas y de carcter
optativo, de tal modo que el contribuyente siempre tiene derecho al mtodo de estima
cin directa. Sin embargo, en los casos en que proporcionan un clculo global de la ren
ta empresarial, existen importantes limitaciones al tipo de actividad de la empresa.
Salvo en los casos de Grecia y Portugal, en que son de aplicacin ms general a activi
dades comerciales y empresariales, en los dems casos son aplicables slo a ciertas acti
vidades de carcter fundamentalmente agrcola (Alemania, Francia, Irlanda e Italia).
En Espaa, las ganancias y prdidas patrimoniales de elementos afectos se entien
den incluidas en el clculo general de la renta gravable de la actividad econmica a efec
tos del IS; sin embargo, en el IRPF no se incluyen en el clculo de los rendimientos de la
actividad econmica, sino que tributan en el apartado de ganancias y prdidas patrimo
niales en un intento del legislador de equiparar el tratamiento fiscal de las variaciones
patrimoniales de la totalidad de bienes cuya titularidad corresponde a la persona fsica
estn o no afectos a actividades econmicas.
La principal implicacin se refiere al tipo de gravamen. En particular, las ganancias
de patrimonio generadas en ms de un ao, se gravan separadamente del resto de la
renta a un tipo fijo del 15 por 100, distinto en general del tipo que grava al resto de la
renta empresarial segn la tarifa progresiva del IRPF y distinto del tipo general del IS
151
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
del 35 por 100 que gravara las plusvalas obtenidas por personas jurdicas. Parece, por
tanto, que en esta materia existe una ventaja relativa para el empresario individual, si
bien, para tratar de aproximar el gravamen efectivo de la plusvala en ambos impues
tos, existe una deduccin en la cuota del IS por reinversin de beneficios extraordina
rios (11).
En cuanto a la forma de clculo, existe la posibilidad de actualizar el valor neto con
table como mecanismo corrector del efecto de la inflacin, aunque exclusivamente para
el caso de inmuebles.
En Europa, la regla general, no slo en el IS, sino tambin en el IRPF, es que las ga
nancias de capital se integran con el resto de la renta y se gravan segn los tipos que
afectan al resto de la renta. No obstante, en todos los pases, aunque se aplique esta re
gla general, existe alguna especialidad relacionada con el clculo o sometimiento a gra
vamen de las ganancias de capital. Por ejemplo, los ajustes por inflacin, si bien son
muy poco frecuentes, el sometimiento de ciertas plusvalas a tipos especiales, o la apli
cacin de incentivos como la exencin o el diferimiento de determinadas plusvalas.
Hay tres pases que constituyen excepciones a esta regla general. Se trata de Francia,
en que sigue existiendo la tradicional distincin entre ganancias de capital a corto y lar
go plazo, aunque se ha suavizado en los ltimos aos; e Irlanda y Reino Unido, en que
existe un impuesto especfico sobre ganancias de capital distinto al impuesto sobre la
renta.
En cuanto a la compensacin de prdidas, en Espaa existen diferencias muy nota
bles entre los criterios aplicados en los dos impuestos que gravan la renta empresarial.
Como primera diferencia destaca la posibilidad de compensacin de prdidas patrimo
niales, para las que no existen reglas especiales en el IS, mientras que en el IRPF se dis
tinguen claramente de los rendimientos ordinarios a efectos de compensacin, incluso
con criterios distintos segn el periodo de generacin de la minusvala sea mayor o no a
un ao. Estas reglas especiales del IRPF representan, en la prctica, restricciones a la
posibilidad de compensacin.
En relacin a los plazos, se observan importantes diferencias a favor, tambin, de los
contribuyentes del IS. Frente al plazo general de compensacin de 15 aos que existe en
el IS, el plazo en IRPF, tanto para los rendimientos negativos como para los distintos ti
pos de minusvalas, es de 4 aos.
En Europa la compensacin de prdidas de un periodo con beneficios de aos futu
ros est permitida en todos los pases, tanto en IRPF como en IS. Sin embargo, a di
ferencia de Espaa, los plazos de compensacin son prcticamente coincidentes en los
dos impuestos con la nica excepcin de Francia, que no limita el plazo en el IS y lo
fija en 5 aos en IRPF. Actualmente, son ya diez (9 para prdidas de empresarios in
dividuales en el IRPF) de los catorce pases analizados, los que no establecen ningn
lmite temporal.
La compensacin de prdidas de un periodo con beneficios de aos anteriores, que no
existe en Espaa, presenta mayores restricciones en Europa. En concreto, no est per
mitida en nueve (diez para prdidas de empresarios individuales) de los catorce pases,
152
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
coincidiendo los pases que no admiten tal compensacin en ninguno de los dos impues
tos con la nica excepcin de Francia.
Respecto de las disminuciones de patrimonio, en general, son tratadas como prdidas
ordinarias, aunque con mltiples excepciones tanto en IRPF como en IS, y particular
mente para tres pases: Francia, Irlanda y Reino Unido.
De entre los aspectos de la normativa fiscal objeto de anlisis, hay uno en el que se
han detectado mayores diferencias entre el IRPF y el IS, tanto en Espaa como en Eu
ropa. Se trata de los tipos nominales a los que se grava la renta empresarial. Este es un
aspecto de fundamental importancia, no slo por su mayor visibilidad para el contribu
yente, sino por la gran influencia que tienen los tipos nominales en la tributacin efecti
va soportada por las empresas, y por la potencial incidencia en la decisin del empresa
rio de constituirse o no con forma jurdica societaria.
En Espaa, la diferencia esencial deriva del carcter proporcional del IS frente a la
progresividad del IRPF. En el rgimen general del IS se aplica un tipo fijo del 35 por 100,
si bien las empresas de reducida dimensin gozan, como incentivo fiscal, de un primer
tramo de base gravada a un tipo reducido del 30 por 100. El que la aplicacin de estos ti
pos fijos resulte o no ventajosa respecto de la tarifa progresiva del IRPF, depender de
cul sea el tramo de la tarifa en que se site el empresario individual. A la vista de la ta
rifa aplicable a 2005, se observa que, si bien en el cuarto tramo (base liquidable de 26.316
) se alcanza un tipo marginal mximo del 37 por 100, slo en el ltimo tramo (para ba
ses liquidables superiores a 45.900 ), se alcanza un tipo medio en torno al 30 por 100.
Por tanto, slo los empresarios cuya renta global supere los 45.000 pueden estar some
tidos a un tipo nominal ms alto que el que les correspondera si adoptasen la forma so
cietaria. Para una mayor ilustracin a este respecto, supongamos una entidad que puede
ser calificada como empresa de reducida dimensin y que obtiene una base imponible
igual al umbral para el que se permite aplicar el tipo reducido del 30 por 100 en el IS
(120.202,41 en 2005). Si esta empresa careciese de forma societaria tributara por IRPF
segn la tarifa progresiva. El tipo medio resultante de llevar esta renta a la tarifa sera
del 39,2 por 100, frente al 30 por 100 en el IS. Para bases imponibles superiores, el tipo
medio en el IRPF se aproximara al tipo marginal mximo del 45 por 100, mientras que
en el IS nunca podra superar el 35 por 100. Un indicador que suele utilizarse para valo
rar el fallo de neutralidad es la diferencia ente el tipo mximo del IS (35%) y el tipo mar
ginal mximo del IRPF (45%), que en Espaa es de 10 puntos porcentuales.
En Europa, el IS estatal se aplica en todos los casos a tipos fijos con la nica excep
cin de Holanda, que aplica una tarifa progresiva con dos tramos. En varios pases, ade
ms, existen tipos especficos para PYMES instrumentados a travs de una tarifa pro
gresiva con dos o tres tramos (Blgica, Francia, Luxemburgo y Reino Unido), o a travs
de tipos fijos (Irlanda y Portugal). Adicionalmente, en seis de los catorce pases analiza
dos, existe algn tipo de impuesto local o regional sobre la renta o algn recargo sobre la
cuota del IS estatal. Se trata en todos los casos de tipos fijos.
El empresario sometido a IRPF es gravado por la tarifa progresiva del impuesto esta
tal y por los tipos, siempre fijos salvo en el caso de Alemania, de los impuestos locales,
regionales o religiosos, que existen en siete de los catorce pases.
Por tanto, tambin en Europa, los tipos del IS son generalmente tipos fijos, frente a
los tipos del empresario individual que dependen del tramo de renta en que se site el
contribuyente. Para su comparacin, podemos suponer que el empresario individual se
sita en el ltimo tramo de renta, de modo que est sometido al tipo marginal mximo
de la tarifa. La diferencia entre este tipo marginal mximo de la tarifa de IRPF y el tipo
impositivo del IS podra interpretarse como un indicador del incentivo que puede tener
el empresario individual a adoptar la forma jurdica societaria.
153
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
154
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa
pecial porque la parte de la renta de la actividad econmica que es calificada como renta
del capital, no se grava segn la tarifa progresiva, sino que soporta unos tipos fijos del 28
por 100 en Finlandia y del 30 por 100 en Suecia, que resultan estar muy prximos, aun
que algo por encima a los establecidos a efectos del IS (26% en Finlandia y 28% en Suecia).
En resumen, la comparacin de los tipos de gravamen a los que est sometido el em
presario segn tribute en IRPF o en IS es por s sola un elemento suficiente para dedu
cir la falta de neutralidad del sistema fiscal en la eleccin de la forma jurdica de la em
presa que caracteriza a los pases de la U.E. objeto de anlisis. La diferencia de 10 pun
tos del sistema espaol se sita bastante por debajo de la diferencia media en los pases
de la U.E. analizados, siendo de las ms bajas.
En relacin a los tipos de gravamen, otra cuestin de inters es la comparacin del ni
vel de los tipos de gravamen en Espaa con los tipos de otros pases de la U.E. Para el
caso del IS, el cuadro 10 muestra que el tipo general espaol del 35 por 100 se encuen
tra en torno a 5 puntos por encima del tipo global medio en los pases analizados que es
de 29,78 por 100 incluyendo los impuestos locales. Este tipo sera an ms bajo si se
consideraran los nuevos pases que han pasado a formar parte de la U.E. de los 25.
La comparacin de tipos en IRPF es algo ms compleja, pues habra que considerar
los tipos marginales mnimos y mximos de las tarifas y los niveles de renta a los que se
aplican los tipos de los distintos tramos. Si nos fijamos en el tipo marginal mximo, el ti
po espaol del 45 por 100 se encuentra algo por debajo del tipo mximo en los pases
analizados que es de 47,68 por 100 (v. cuadro 6).
En resumen, si atendemos a las caractersticas generales de la tributacin de la ren
ta empresarial en Espaa y las comparamos con las de los pases de la U.E. ms prxi
mos en grado de desarrollo econmico, se observa una coincidencia en la estructura ge
neral de tributacin. Por un lado, existe coincidencia en que la forma jurdica es un fac
tor clave que influye en el impuesto aplicable. Existe un impuesto de carcter propor
cional que grava la renta de las sociedades; y un impuesto progresivo que grava la ren
ta del empresario individual. Por otro lado, existe tambin coincidencia en que la di
mensin empresarial es un factor influyente, bien por la va de incentivo, bien por la de
simplificacin del esquema de tributacin de las empresas.
No obstante, en el plano estructural, el sistema espaol, al igual que el de la mayor
parte de los pases objeto de anlisis, se distancia de dos pases: Finlandia y Suecia. En
estos casos, el impuesto dual aplicado sobre la renta personal determina que una parte
de la renta de la actividad econmica del empresario individual (aqulla que es califica
da como renta del capital), tributa segn tipos fijos prximos a los tipos societarios, y no
segn la tarifa progresiva general.
Ms all de la coincidencia en la estructura general del sistema espaol de tributa
cin de la renta empresarial con la europea, se han detectado diferencias particulares
que afectan a aspectos tales como: la mayor generalidad de la aplicacin de los mtodos
objetivos en el IRPF espaol (salvo Grecia y Portugal); los criterios ms restrictivos de
compensacin de prdidas y las diferencias entre los dos impuestos empresariales; y el
mayor nivel del tipo de gravamen societario.
BIBLIOGRAFA
155
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006
DURAN CABR, J. M. (2001): Un estudio del impuesto dual sobre la renta aplicado al ca
so espaol, Hacienda Pblica Espaola, 2001 (monografa).
GAGO RODRIGUEZ, A. y PICOS SANCHEZ, F. (2003): Experiencias recientes de reforma fis
cal en algunos pases de la Unin Europea, Cuadernos de Informacin Econmica, 174.
INTERNATIONAL BUREAU OF FISCAL DOCUMENTATION (IBFD) (2006): Guides to European
Taxation.
MORENO MORENO, M. C. y PAREDES GMEZ, R. (2000): Los determinantes de la capaci
dad de pago en el Impuesto sobre la Renta Personal: un estudio a travs de la legislacin
comparada en los pases de la Unin Europea, Crnica Tributaria, n. 94.
PAREDES GMEZ, R. (2002): El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situa
cin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima dcada, Documentos de traba
jo, Instituto de Estudios Fiscales, n 26/2002.
PAREDES GMEZ, R. (2006): Principales condicionantes del gravamen del beneficio de la
PYME en otros pases de la Unin Europea, Documento de trabajo n 2/2006, Instituto
de Estudios Fiscales.
SANZ SANZ, J. F.; ROMERO JORDN, D.; LVAREZ GARCA, S.; CHOCARRO GARBAYO, G. y UBA
GO MARTNEZ, Y. (2004): El Impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: Un
anlisis comparado de las principales partidas, Documentos de Trabajo, Instituto de
Estudios Fiscales n 22/2004.
156