IMPOSICIN AL CONSUMO

2007

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 ANLISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

ENRICO, Federico:

2.1. VENTAS DE COSAS MUEBLES

El Inc. a) del Art. 1 de la ley establece que se encuentran alcanzadas por el

impuesto: "Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del
pas efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a), b), d,), e) y f) del artculo
40, con las previsiones sealadas en el tercer prrafo de dicho artculo."

A los fines de comprender en qu casos se configura este hecho imponible resulta

indispensable analizar este inciso en forma conjunta con las disposiciones de los
Arts. 2 y -4 de la ley.

De la simple lectura del Art. 1, Inc. a), antes trascripto, podemos observar que no
todas las ventas de cosas muebles configuran un hecho imponible. En efecto, en
primer lugar debemos advertir que existe una dependencia mutua entre el acto de
venta y el sujeto que la realice para que se configure el hecho imponible, pero
tambin debemos tener en cuenta si la cosa mueble se encuentra alojada en el
pas.

Por tal motivo, y con independencia de qu se entiende por venta, cosa mueble,
etc., y a qu sujetos especficamente se refiere la ley, lo cual analizaremos con
detenimiento en las prximas lneas, podemos decir que deben cumplirse tres
requisitos indispensables para que se configure el hecho imponible en cuestin, a
saber:

- Que se trate de una Venta de Cosa Mueble, lo que una

amplia doctrina dio en llamar, "el elemento Objetivo".

- Que sea realizada por los sujetos indicados en los incisos

a), b), d), e) y f) del Art. 4 de la ley, la que se dio en llamar "el elemento
Subjetivo".

- Que la cosa mueble, objeto de la venta, se encuentre

situada o colocada en el territorio de nuestro pas al momento de la operacin,
lo que denominaremos como "la Territorialidad".

Estos tres requisitos deben verificarse en forma conjunta para que se configure el
hecho imponible. Por la sola inexistencia de uno de ellos, estaremos frente a un
acto no alcanzado por el gravamen.

Otro aspecto que conviene resaltar aqu es que si el adquirente de una cosa
mueble resulta un sujeto categorizado como exento, por as disponerlo la ley de
Impuesto al Valor Agregado, sea por una exencin subjetiva (que le cabe al sujeto)
o por una exencin objetiva (porque todas las actividades desarrolladas por l se
encuentran exentas del gravamen), no se desmorona la gravabilidad de la
operacin. Recordamos que la ley, para configurar este objeto, nada dice respecto
a la cualidad de adquirente.

Cabe entonces concluir que, de verificarse los tres elementos que configuran el
objeto, la situacin no se ver alterada por la condicin que presente el adquirente
frente al impuesto. Esto mismo fue confirmado por Cmara Nacional Federal en lo
Contencioso Administrativo, Sala IV, del 614/99, en la causa "ARHA SC", Errepar,

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Tomo II de IVA, en el que se concluy que: "La venta de camiones a los bomberos
voluntarios se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado, resultando
sujeto pasivo del mismo quien realiz la operacin del venta, en tanto la Asociacin
de Bomberos Voluntarios debe ser considerada como consumidor final....

En el mismo sentido, pero aplicable a otro tipo de hecho imponible del impuesto, lo
podemos observar en la opinin vertida por el Organismo Recaudador a travs del
Dictamen N 37/2001 DAT, del 11/6/2001, bibliotecaelectronica@afip.gov.ar.

A los fines de comprender ms acabadamente el alcance de este hecho imponible

iremos profundizando cada uno de estos requisitos. Para ello dividiremos el anlisis
de la siguiente manera y en este orden: el concepto de COSA MUEBLE, el
concepto de VENTA, el ELEMENTO SUBJETIVO y la TERRITORIALIDAD.

2.1.1. Cosa mueble

El concepto de cosa mueble no se halla definido en la ley del Impuesto al Valor

Agregado ni en nuestro Derecho Tributario. La ausencia de una definicin propia,
nos habilita a remitirnos a las normas contenidas en el Cdigo Civil.

AL respecto, su Art. 2311 dispone que: "Se llaman cosas en este Cdigo, los
objetos materiales susceptibles de tener un valor."

Asimismo, el Art. 2312 establece que: "Los objetos inmateriales susceptibles de

valor, e igualmente las cosas, se llaman bienes."

Profundizando un poco ms, el Art. 2313 refiere a que: "Las cosas son muebles e
inmuebles por su naturaleza, o por accesin o por su carcter representativo."

Y el Art. 2318 define a las cosas muebles como: "... las que pueden transportarse
de un lugar a otro, sea movindose por s mismas, sea que slo se muevan por una
fuerza externa, con excepcin de las que sean accesorias a los inmuebles."

Complementariamente, el Art. 2319 agrega que: "Son tambin muebles todas las
partes slidas o fluidas del Suelo, separadas de l, como las piedras, tierra,
metales, etc.; las construcciones asentadas en la superficie del suelo con un
carcter provisorio; los tesoros, monedas y otros objetos puestos bajo el suelo; los
materiales reunidos para la construccin de edificios mientras no estn empleados;
los que provengan de una destruccin de los edificios, aunque los propietarios
hubieran de construirlos inmediatamente con los mismos materiales; todos los
instrumentos pblicos o privados de donde constare la adquisicin de derechos
personales."

Por ltimo, podemos agregar que el Art. 2322 establece que: 'Las cosas muebles,
aunque se hallen fijadas en un edificio, conservarn su naturaleza de muebles
cuando estn adheridas al inmueble en mira de la profesin del propietario, o de
una manera temporaria.

Por otro lado, el Art. 2314 se ocupa de los inmuebles, diciendo: "Son inmuebles por
su naturaleza las cosas que se encuentran por s mismas, como el suelo y todas las
partes slidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo que est
incorporado al suelo de una manera orgnica, y todo lo que se encuentra bajo el
suelo sin el hecho del hombre."

Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente forma:

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 COSAS MUEBLES -> Objetos Materiales
COSAS
BIENES COSAS INMUEBLES

NO COSAS -> OBJETOS INMATERIALES

As, no todos los "bienes" son cosas y no todas las cosas son Cosas Muebles. Por
lo que podemos afirmar, como dijera Vlez Sarsfield, que "bienes" es el gnero y
"cosas" son la especie. De este esquema se desprende que el concepto de "Cosa
Mueble" no comprende a los inmuebles y, menos an, a los objetos inmateriales.
Por tal razn, a modo de ejemplo, la venta de una parcela de terreno no est
alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. En igual sentido, la transferencia de
acciones de un Sociedad Annima o las cuotas partes de una Sociedad de
Responsabilidad Limitada tampoco lo estn. En definitiva, la venta de bienes
inmuebles y de bienes inmateriales constituyen actos no comprendidos en el objeto
del impuesto.

Toda vez que, a travs de distintas interpretaciones, se pretenda ampliar el

concepto de "Cosa Mueble" invadiendo el campo reservado para otros conceptos o,
lo que es lo mismo, incursionando en el concepto de inmuebles, bienes u objetos
inmateriales, se estar alterando la intencin del legislador y la propia letra de la ley.

La ley en muchos de sus artculos, y tambin su reglamento, expresa el trmino

"bienes" haciendo referencia a las Cosas Muebles que son objeto del impuesto,
pero ello no significa que deba traspasarse la frontera cuya lnea demarcatoria est
claramente definida por el trmino "Cosa Mueble".

Por otro lado, Humberto Diez ("Impuesto al Valor Agregado", Errepar, Pgs.. 56 y
57) advierte, con muy buen criterio que las Cosas Muebles a las que nos referimos
pueden ser nuevas o usadas. En efecto, compartimos esta opinin ya que basta
con analizar la letra de la ley para darnos cuenta que la misma no ha hecho
distincin alguna al respecto, por lo cual ambas cualidades estn comprendidas en
el objeto del tributo. Y por si quedara alguna duda, aclara tambin, que la propia ley,
en su Art. 18, ha dispuesto un rgimen especial para aquellos sujetos habitualistas
en la compraventa de bienes usados a Consumidores Finales, a los fines de
permitirle el cmputo de un Crdito Fiscal presunto y, de esa manera, permitir
incorporar nuevamente una cosa mueble (en este caso, usada) a la cadena de
comercializacin.

De la misma forma la ley no distingue el carcter o el destino que, previo a la venta,

tenan las cosas muebles para el vendedor. Puede haber tenido el carcter de Bien
de Cambio o de Bien de Uso, lo cual no implica que deje de ser una cosa mueble
en ninguno de los dos casos. Esto lo vemos aclarado en la propia ley cuando en su
Art. 4, tercer prrafo, prescinde del carcter que tuvieran las cosas muebles para
la actividad del sujeto. Debemos notar que los sujetos mencionados en este caso
(Art. 4, Incs. a, b, d, e y f) resultan los mismos que los que conforman el elemento
subjetivo en las ventas de cosas muebles del Art. 1, Inc. a), por lo que el tercer
prrafo del Art. 4 es un complemento del hecho imponible que estamos
analizando.

Ahora bien, existe otro artculo en el Cdigo Civil que se refiere a las cosas muebles
que adquieren el carcter de inmuebles por accesin. Nos referimos al Art. 2315, el
cual expresa que: "Son inmuebles por accesin las cosas muebles que se

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encuentran realmente inmovilizadas por su adhesin fsica al suelo, con tal que esta
adhesin tenga el carcter de perpetuidad."

De ello resulta que ser inmueble por accesin aquella cosa mueble que est
adherida al suelo o a un inmueble y tal adhesin sea definitiva. En cambio si no se
verifica la perpetuidad o el carcter definitivo, seguir siendo una Cosa Mueble a
pesar de estar adherida a un inmueble. Por tal motivo, a la hora de vender un
inmueble, entendemos que resulta de fundamental importancia analizar si existen
Cosas Muebles que se hallen adheridas temporalmente al suelo o al inmueble, ya
que de ser as no estaremos frente a un inmueble por accesin sino, ms bien,
frente a un bien que sigue siendo una Cosa Mueble.

En este sentido el inciso a) de Art. 2 de la ley, en su primer prrafo, establece que

se considerar venta toda transferencia de dominio de cosas muebles realizada a
ttulo oneroso. Y considera incluida toda enajenacin que: "siendo susceptible de
tener individualidad propia, se encuentre adherida al suelo al momento de su
transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bien de cambio."

Ntese que la adhesin al suelo a que hace referencia la ley no incluye aquella que
tenga un carcter definitivo o perpetuo, ya que slo refiere a una adhesin
ocasional al momento de la transferencia. Volvemos entonces a que, si la adhesin
tiene el carcter de perpetuidad constituir inmueble por accesin, en cambio si es
ocasional y no definitiva, ser cosa mueble.

En definitiva, en caso de enajenar un inmueble, las cosas muebles adheridas a l

estarn alcanzadas por el impuesto en la medida que:

Sean susceptibles de tener individualidad propia,

No haya adquirido el carcter de inmueble por accesin, y
Tenga para el responsable de la venta el carcter de Bienes de Cambio.

Al respecto compartimos con Humberto Diez que el fin de esta norma fue
considerar dentro del objeto del impuesto a aquellas cosas muebles del sector
primario. Por ejemplo, si se transfiere una parcela de campo y la misma tiene
adherido, al momento de la venta, plantaciones que constituirn cereal cuando se
cosechen, estaremos frente a una cosa mueble que tiene individualidad propia, que
por tal motivo tiene un valor econmico, que no constituye un inmueble por
accesin y tendr para el responsable el carcter de Bien de Cambio. Al igual que
este ejemplo podr ser de aplicacin a los casos de legumbres, hortalizas y frutos
que no se encuentran cosechados al momento de la transferencia del inmueble.

2.1.2. Concepto de venta

La ley de Impuesto al Valor Agregado para definir el concepto de Venta se aparta

del Derecho Privado, otorgndole un alcance ms amplio. De esta forma crea una
definicin de venta que resulta propia y exclusiva para este tributo.

En efecto, en primer lugar podemos decir que la ley, en su Art. 2, define el alcance
del concepto de venta a travs de tres definiciones distintas, a saber:

Inciso a): La transferencia a ttulo oneroso, que importe la transmisin de dominio

de las cosas muebles.

Inciso b): La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino

a uso o consumo particular (comnmente llamados, "Autoconsumos").

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 Inciso c): La transferencia en la que intervienen los intermediarios comprando o
vendiendo a nombre propio, pero por cuenta de terceros.

Analizaremos cada una de ellas en forma separada, siguiendo el cuadro que

exponemos a continuacin:

Toda transferencia a ttulo oneroso, que importe la transmisin de dominio de

las cosas muebles.

Incluye No incluye o excluye

La venta segn el Derecho Privado.
La permuta.
La dacin en Pago.
La adjudicacin por disolucin de
Sociedades.
Los aportes sociales.
Las ventas y subastas Judiciales.
Cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin.
La incorporacin de Cosas Muebles,
de propia produccin, en locaciones,
prestaciones de servicios y realizacin
de obras, exentas o no gravadas.
La enajenacin de bienes que se
encuentren adheridos al suelo en el
momento de su transferencia, en tanto
tengan para al responsable el carcter
de Bien de Cambio.
Las Cuotas Fijas, en transferencias
reguladas a travs de medidores, que
resulten exigibles con independencia de
las efectivas entregas.
La transmisin de dominio de
cosas muebles a ttulo gratuito.
La entrega de cosas sin la
transmisin de dominio.
La expropiacin de cosas
muebles.
La reorganizacin de
Sociedades que cumplan !os
preceptos del Art. 77 de la ley de
Impuesto a las Ganancias.
Las transferencias de dominio
a hijos, nietos, etc. y/o cnyuge
(Responsables Inscriptos).
La incorporacin de Cosas
Muebles, adquiridas a terceras,
en locaciones, prestaciones de
servicios y realizacin de obras,
exentas o no gravadas.

Autoconsumos (Desafectacin de cosas mueble de la actividad gravada).

Queda incluido, cuando:

+ No signifiquen un cambio titularidad.
+ No exista transferencia de dominio.
+ No sea realizada a ttulo oneroso.

Intermediacin, comprando o vendiendo cosas muebles, a nombre propio pero por

cuenta de terceros.

2.1.2.1. Transmisin de dominio a ttulo oneroso

El primer prrafo del inciso a) del Art. 2 de la ley define como Venta a: "toda
transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visible o ideal,

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sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transmisin del
dominio de cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin por
disolucin de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier
otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiacin), incluidas la
incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones y
prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenacin de aquellos, que
siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo
al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de
bienes de cambio.

De la primera parte del prrafo podemos extraer dos requisitos indispensables: 1)

que el acto suponga la transmisin del dominio, y 2) que sea oneroso.

Ambos conceptos deben verificarse en forma conjunta, por lo que ante la ausencia
de una de ellos no se configura el concepto de venta.
De all que, si existe la transmisin de dominio de una cosa mueble pero la misma
se realiza a ttulo gratuito, no existe venta a los fines del impuesto. Tal es el caso de
una donacin, que por constituir una transferencia a ttulo gratuito no est
alcanzada por el gravamen. Cabe en este caso, como veremos ms adelante,
reintegrar el Crdito Fiscal que oportunamente hubiere sido computado, tal como lo
dispone el Art. 58 del Decreto Reglamentario.

Sin embargo, no toda entrega a ttulo gratuito debe significar un reintegro del
Crdito Fiscal. En este sentido el Dictamen N 68/82 DATJ, del 30/9/82, Errepar,
IVA, Tomo II, interpret que ello ocurrir en aquellos casos que "impliquen un
desprendimiento patrimonial definitivo que no se ver resarcido por compensacin
alguna dentro de la actividad gravada."

De la misma forma si existiera onerosidad pero no se configurara la transmisin de

dominio, tampoco existira venta en los trminos del Impuesto al Valor Agregado.
Sobre este aspecto Humberto Diez lo ha ejemplificado de una forma muy clara,
diciendo: "... tal sera la situacin ante una indemnizacin por un siniestro parcial,
en el cual no hay entrega de bienes a la compaa aseguradora ..."

En estos trminos resta analizar qu debe entenderse por la transmisin de

dominio. Al respecto el Art. 2506 del Cdigo Civil dispuso que: 'El dominio es el
derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la
accin de una persona."

En este sentido es dable interpretar que puede haber transmisin de dominio con la
entrega de la cosa, transmisin del dominio sin la entrega de la cosa y entrega de la
cosa sin la transmisin del dominio. En el primero y segundo caso se cumple con lo
requerido por la ley. En el tercer caso, en cambio, no se configurar el concepto de
venta.

Tambin, el Art. 2602 del Cdigo Civil expresa que: "La tradicin debe ser por ttulo
suficiente para transferir el dominio." Claramente, entonces, la sola entrega fctica
no constituir transmisin del dominio.

En definitiva, toda vez que no haya entrega fsica de la cosa, pero exista la
transmisin del dominio a travs de una factura, un contrato u otro medio
fehaciente, se verificar el requisito exigido por la ley.

Otro aspecto est relacionado con lo dispuesto en el Art. 2601 del Cdigo Civil, el
cual establece que: "Para que la tradicin traslativa de la posesin haga adquirir el

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dominio de la cosa que se entrega, debe ser hecha por el propietario que tenga
capacidad para enajenar, y el que reciba sea capaz de adquirir." Esto nos permite
afirmar que no podr verificarse una venta sobre un sujeto que no fue quien era
capaz de realizar la transmisin del dominio.

Con relacin a la onerosidad, debe tenerse en cuenta que tanto el Art. 450 del
Cdigo de Comercio como el Art. 1323 del Cdigo Civil requieren el pago de un
precio. De la misma forma, todas las figuras que debern asimilarse a Venta,
incluidas por el legislador en el Art. 2 de la ley, suponen una contraprestacin,
aunque la misma no sea dineraria. Por tal motivo compartimos con Rubn
Marchevsky su apreciacin, cuando dice que: ... toda transferencia se presume a
ttulo oneroso a menos que surja expresamente de la indubitable voluntad de las
partes la condicin de gratuidad."

a) Venta

Del anlisis del primer prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley surge con claridad que
el alcance que el legislador le confiri al concepto de venta, a los fines de Impuesto
al Valor Agregado, es ms amplio que el otorgado por el derecho privado, todo lo
cual lo podremos apreciar en las prximas lneas.
Si nos remitimos al Art. 1323 del Cdigo Civil, el mismo se limita a: .... cuando una
de las partes se obligue a transferir ala otra la propiedad de una cosa, y sta se
obligue a recibirla y a pagar por ella un precio cierto en dinero."

b) Permuta

Al respecto el Art. 1485 del Cdigo Civil define que la permuta: "... tendr lugar,
cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una
cosa, con tal que ste le d la propiedad de otra cosa."

Segn Aubry y Rau, la convencin por la cual las partes se prometiesen el uso de
una cosa, por el uso de otra, o servicios por otros servicios, no constituir una
permuta. Para la permutacin es necesaria la transmisin de la propiedad de un
cuerpo cierto.

Como podemos observar el instituto de la permuta slo comprende la transferencia

de dominio de las cosas entre un sujeto y otro, pero excluye los servicios y las
locaciones de uso de bienes. Al referirse slo a la transferencia de dominio de las
cosas estn comprendiendo a las cosas muebles e inmuebles, por lo que podran
presentarse las siguientes situaciones:

Situacin I

Transfiere del dominio de una Cosa Mueble

Gravada
Sujeto del Sujeto del
Impuesto Transfiere del dominio de otra Cosa Mueble Impuesto
(A) Gravada (B)

En este caso se verifican dos ventas y, en consecuencia, dos hechos imponibles,

uno en cabeza de (A) y el otro en cabeza de (B).

Situacin Il
Transfiere del dominio de una Cosa Mueble Gravada

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 Sujeto del Sujeto del
Impuesto Transfiere del dominio de un inmueble Impuesto
(A) (B)

En este caso se verifica una sola venta (la de A a B) y, en consecuencia, un solo

hecho imponible en cabeza de (A), ya que la transferencia del inmueble de B a A no
est sujeta al impuesto.

Situacin lII
Transfiere del dominio de una Cosa Mueble
Gravada
Sujeto del Sujeto del
Impuesto Transfiere del dominio de una cosa mueble exenta Impuesto
(A) (B)

En este caso se verifican dos ventas, pero al estar exenta la cosa mueble
transferida de B a A, slo tributar la transferencia que realiza A a B.

Por ltimo debemos agregar, segn dicen Aubry y Rau, que la obligacin accesoria
que pueda ser impuesta a una de las partes, de bonificar a la otra con la adicin de
una suma de dinero para igualar los valores de las cosas cambiadas, no
desnaturaliza la permuta, cuando la suma dada sea menor o igual al valor de la
cosa.

c) Dacin en Pago

La Dacin en Pago consiste en transferir el dominio de una cosa a cambio de la

liberacin de una deuda preexistente. Este instituto est definido en el Art. 1325 del
Cdigo Civil refirindose a que se produce: "cuando las cosas se entregan en pago
de lo que se debe, el acto tendr los mismos efectos que la compra y venta."

La Dacin en Pago parece tener una completa analoga con la Venta, sin embargo
se diferencian en el fin, ya que el que da la cosa trata slo de liberarse de la deuda
y no la entrega en calidad de vendedor. Asimismo, ntese que esta figura abarca a
todas las "cosas", por lo que slo ser de aplicacin para la ley de Impuesto al Valor
Agregado cuando la cosa en cuestin sea una cosa mueble.

A pesar de que el sujeto que recibe la cosa no lo hace en calidad de comprador

sino de acreedor de una suma de dinero, la inclusin de esta figura es correcta toda
vez que la misma se efecta a ttulo oneroso.

Podramos decir entonces que, se trata del pago en especie de una deuda
preexistente, en donde si lo que se est transfiriendo es una cosa mueble ser
considerada venta a los fines de la ley.

Un ejemplo de esta figura fue brindado por una sentencia del Tribunal Fiscal de la
Nacin, Sala B, del 9/2/99, en los autos "Empresa Provincial de la Energa de Santa
Fe", Errepar, Tomo II de IVA, en donde se discuti sobre el tratamiento que deba
otorgrsele a la energa elctrica suministrada a los empleados de la empresa y
que era soportada por sta. La empresa consideraba que se trataba de un
suministro gratuito y como tal no se cumpla el requisito de onerosidad para ser
considerado venta. Sin embargo, el Tribunal Fiscal entendi que: "La existencia de

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la relacin laboral empleador/empleado ... encuadra en la figura jurdica de "dacin
en pago; la que est expresamente alcanzada por el impuesto al valor agregado al
ser considerada como transferencia a ttulo oneroso..."

Asimismo, agreg el Tribunal que: Dicha dacin en pago queda configurada con el
suministro de energa elctrica cuya contraprestacin, si bien no es dineraria,
consiste en la puesta a disposicin de la fuerza laboral de los empleados.

d) Adjudicacin por disolucin de sociedades

Consiste en el acto por cual una sociedad transfiere, a sus socios o accionistas, la
propiedad de todos los bienes que le quedan al momento de resolverse su
disolucin.

Las causales de la disolucin societaria, previstas en el Art. 94 de la Ley N 19.550

(t.o. en 1984), pueden ser: i) por decisin de los socios, ii) por expiracin del
trmino por el cual se constituy, iii) por cumplimiento de la condicin a la que se
subordin su existencia, iv) etc.

Advertimos que el acto de adjudicacin incluye la transferencia de todo tipo de

bienes (cosas muebles, inmuebles, intangibles, etc., y hasta dinero en efectivo), por
lo que slo ser de aplicacin el Impuesto al Valor Agregado cuando el bien en
cuestin sea una cosa mueble.

Asimismo, en toda disolucin puede darse conjuntamente la cancelacin de

deudas, ya sea con terceros acreedores o con los mismos accionistas o socios. En
tal caso si se transfiere la propiedad de cosas muebles para liberarse de una deuda
estaremos en presencia de una dacin en pago.

e) Aportes sociales

Constituye el caso contrario al de la disolucin, y est dado por la constitucin de

una sociedad nueva. La naturaleza de los aportes sociales se halla definida en los
artculos que van del 38 al 53 de la Ley N 19.550 y los mismos pueden consistir en
el compromiso de aportar sumas de dinero, de transferir la propiedad de cosas
muebles, inmuebles o intangibles, de prestar servicios, etc.

Toda vez que estemos frente a un aporte en especie, constituida por una cosa
mueble situada en el pas, cuyo aportante es un sujeto del Art. 4, Inc. a), b), d), e) y
f) de la ley, estaremos frente a una venta alcanzada por el impuesto. Siendo esto
as, el socio o accionista aportante estar transfiriendo no slo la cosa mueble
objeto del aporte sino tambin el impuesto que podr ser computado como Crdito
Fiscal por la sociedad.

f) Ventas y subastas judiciales

Se trata de transmisin compulsiva, del quebrado o fallido a los acreedores, del

dominio de los bienes que an pertenecen a l, a travs de un remate o subasta
ordenada judicialmente. Esta figura debe ser analizada en forma conjunta con el
cuarto prrafo del Art. 4 de la ley, el cual expresamente dice que: Mantendrn la
condicin de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso
civil, ..., con relacin a las ventas y subastas judiciales...".

De manera que, si la subasta judicial comprende una casa mueble y el sujeto se

encuentra incluido en alguno de los incisos (a., b., d., e., o f.) del Art. 4 de la ley,

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aunque la transferencia la haga obligado (porque compulsivamente se lo exigen),
se verifica el hecho imponible del impuesto ya que la transferencia se supone
onerosa.

Sin embargo, antes de la vigencia de la Ley N 23.349 (Boletn Oficial del 25/8/86),
las ventas y subastas judiciales no estaban incluidas como sinnimo de venta y
tampoco el Art. 4 de la ley defina como sujetos del impuesto a los declarados en
quiebra o concurso civil. Esta ausencia dio lugar a litigios intrascendentes (Garay,
Juan y otros, Cmara de Apelaciones C.C. de Salta, Sala III, del 3118/83, Errepar,
Tomo II de IVA) cuyos jueces se volcaron por una tesis errnea de considerar que
como el sujeto pasivo (quebrado o concursado) no estaba expresamente definido
en la ley, no se configuraba el hecho imponible.

Pero esta ausencia en nada obstaba a que la subasta judicial de cosas muebles
propiedad de sujetos del impuesto estuviere gravada, ya que la ley slo requiere la
transferencia de dominio de la cosa mueble a ttulo oneroso, situada en el pas y
realizada por los respectivos sujetos del Art. 4, sin hacer distincin alguna de la
cualidad temporal que revistiese el sujeto en el caso de un concurso o de una
quiebra.

g) Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin

Recordemos que los casos anteriores (permuta, dacin en pago, adjudicacin por
disolucin de sociedades, aportes sociales y ventas y subastas judiciales) son
ejemplos brindados por el Inc. a) del Art. 2 para ejemplificar a "toda transferencia a
ttulo oneroso que importe la transmisin de dominio de cosas muebles".

Esto significa que si la ley agrega a "cualquier acto que conduzca al mismo fin" se
est refiriendo a todo aquel acto que cumpla con las mismas condiciones, esto es,
que exista transferencia de dominio y que la misma sea a ttulo oneroso. Esto nos
conduce a expresar que la variedad de situaciones es por dems abarcativa, por lo
que solamente podemos recurrir a algunos ejemplos.

En este sentido, Humberto Diez, se refiri al caso de la transferencia de un fondo

de comercio que incluya cosas muebles.

Tambin, Rubn Marchevsky, se refiri a los siguientes casos:

- Pago de dividendos en especie, a travs de la cesin de cosas muebles.

- Cuando un asegurado perciba una indemnizacin por el siniestro de una

cosa mueble, abandonando en beneficio de la compaa aseguradora los
bienes siniestrados. Instruccin N 201 de la DGI, del 30111/77, Errepar, Tomo
II de IVA.

- Cuando los materiales provenientes de una demolicin son cedidos como

retribucin para quien realiza el trabajo. Instruccin N 196 de la DGI, del
28/9/77, Errepar, Tomo II de IVA.

Podemos agregar, tambin, que toda vez que se realice una locacin o prestacin
servicio gravada, no gravada o exenta, que sea retribuida por el locatario o
prestatario con la transferencia de dominio de una cosa mueble al locador o
prestador, estaremos en presencia de una Venta de Cosa Mueble.

h) Expropiacin

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Esta figura se halla prevista en los artculos 2511 y 2512 del Cdigo Civil y est
referida a aquel acto por el cual se priva a un sujeto, por una causa de utilidad
pblica, de la propiedad de una cosa, a cambio de una indemnizacin justa.

Podramos decir que la mencin que hace la ley de este instituto, como un acto que
no debe ser considerado como Venta, resulta redundante. Esta aclaracin fue
incorporada por la Ley N 23.765 (Boletn Oficial del 9/11/90) a los fines de ser
coherente con las disposiciones de las Leyes N 21.499 y 21.878 (Boletn Oficial del
21/7/77 y 26/9/78, respectivamente), las que dispusieron la eximicin de impuestos
sobre todos los rubros que compongan las indemnizaciones por expropiaciones
efectuadas por el Estado Nacional, Provincias y Municipios.

Por ltimo, coincidimos con una apreciacin hecha por Ricardo Fenochietto
(Impuesto al Valor Agregado, Anlisis Econmico, Tcnico y Jurdico, Editorial La
Ley, edicin Mayo 2001): "...no tiene mayor utilidad prctica gravar las
expropiaciones, pues es el Estado el que debe efectuar el pago del impuesto para
tener que cobrarlo despus. Qu sentido tendra ello? Evidentemente ninguno. Es
algo que agregara una tarea ms a la Administracin."

i) Incorporacin de cosas muebles, de propia produccin, en los casos de

locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas

Al respecto, en relacin a la consideracin como "Venta" de la incorporacin de

cosas muebles de propia produccin en las locaciones o prestaciones de servicios
exentas o no gravadas, el ltimo prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley agrega que:

"La venta por incorporacin de bienes de propia produccin, a que se refiere el

primer prrafo de este inciso en su parte final, se considerar configurada siempre
que se incorporen a las prestaciones o locaciones, exentas o no gravadas, cosas
muebles obtenidas por quien realiza la prestacin o locacin, mediante un proceso
de elaboracin, fabricacin o transformacin, aun cuando esos procesos se
efecten en el lugar donde se realiza la prestacin o locacin y stas se lleven a
cabo en forma simultnea."

La ley contempla en este punto una de las situaciones que, al final de este captulo,
hemos denominado "Hechos Imponibles Complejos" (ver Punto 2.5).

En efecto, recordemos que denominamos "Hechos Imponibles Simples" a aquellas

manifestaciones econmicas que se verifican sin la compaa de otra
manifestacin, y denominamos "Hechos Imponibles Complejos" a aquellas donde
participan ms de una manifestacin econmica.

En los hechos imponibles simples, tales como la venta de cosa mueble o la

prestacin de un servicio, deber analizarse su inclusin o no en el objeto de
impuesto teniendo en cuenta los requisitos previstos por la ley para cada caso. De
esta forma, en el caso de una venta de cosa mueble, deber tenerse en cuenta
que:

- Se trate de una cosa mueble,

- Sea una venta en los trminos del Art. 2 de la ley,
- Que la cosa mueble se halle situada o colocada en el pas, y
- Que la venta sea realizada por alguno de los sujetos indicados en el Art. 4,
Inc. a), b), d), e) o f).

11
De verificarse todos los requisitos enunciados estaremos en presencia de una venta
de cosa mueble alcanzada por el impuesto.

Sin embargo, cuando se nos presenta un "Hecho Imponible Complejo", tal como
una prestacin de servicio que incluye la transferencia de una cosa mueble, deber
tenerse en cuenta, adicionalmente, la Teora de la Unicidad o Indivisibilidad. La
misma consiste en que la operacin principal arrastra a las accesorias, por lo que el
tratamiento impositivo que le corresponda a la principal es aplicable a lo accesorio.

El Art. 3 del Decreto Reglamentario aclara que: `A los fines de lo previsto en el

inciso a) del artculo 2 de la ley, se considerar venta la incorporacin de cosas
Muebles, de propia produccin, en los casos de locaciones, prestaciones de servi-
cios o realizacin de obras, exentas o no alcanzadas por el gravamen."

Por todo ello, toda vez que estemos en presencia de incorporaciones de cosas
muebles de propia produccin en locaciones, prestaciones de servicios u obras
exentas o no alcanzadas, habr "Venta. En consecuencia, a pesar de que la cosa
mueble de propia produccin constituye un accesorio de una operacin exenta o no
alcanzada, dicha transferencia de dominio (de la cosa mueble) est alcanzada por
el impuesto. Puede observarse que estamos en presencia de una excepcin a la
"Teora de la Unicidad" (o de la Indivisibilidad de las operaciones).

Sin embargo, el legislador nada dijo respecto a las cosas muebles (gravadas),
adquiridas a terceros, que sean incorporadas a las locaciones, prestaciones de
servicios u obras exentas o no gravadas. Debemos entender que si no lo ha hecho
es porque no ha querido para stas el mismo tratamiento previsto para los bienes
de propia produccin. En este sentido, la Sala III de la Cmara Nacional Federal en
lo Contencioso Administrativo, en los autos "Giammona S.A.", del 1/2/2000, Errepar,
Tomo II de IVA, concluy que no se encuentra alcanzada por el impuesto la
incorporacin de cosas muebles gravadas que no sean de propia produccin, si
estn indisolublemente vinculadas a una locacin o prestacin exenta.

Si la intencin del legislador hubiese sido distinta, hubiera hecho referencia a todos
los bienes (sea de propia produccin o adquiridos a terceros) que se incorporen a
locaciones, prestaciones de servicios u obras exentas o no gravadas, sin hacer
ninguna precisin a que sean bienes de propia produccin.

El ejemplo tpico, y que fuera citado por varios autores, es el caso del servicio
fnebre (exento por el punto 8 Inc. h) del Art. 7 de la ley) al que se le incorpora el
atad (cosa mueble gravada), en el caso en que ste sea fabricado por el mismo
prestador del servicio. En este caso la cosa mueble (atad) ser venta y en
consecuencia, estar gravado por el impuesto, no as la prestacin del servicio. Se
produce as una desagregacin del hecho imponible complejo, que representa un
tratamiento distinto al propuesto por la Teora de la Unicidad. En cambio, si el atad
(cosa mueble gravada) fuera adquirido a terceros, al momento de su compra estar
gravado, pero cuando se incorpore a la prestacin de servicio exenta (servicio
fnebre) seguir la suerte de este ltimo, en definitiva, todo quedar exento.

Por ltimo, no queremos dejar de comentar la oportuna reflexin hecha por Rubn
Marchevsky ("Impuesto al Valor Agregado, Anlisis Integral", Ediciones Macchi,
Pg. 31), quien expres: El hecho de extender taxativamente el alcance del tributo
a los bienes muebles de propia produccin incorporados en locaciones y
prestaciones de servicios exentos o no gravados, reconoce como fundamento el
principio terico de neutralidad del impuesto..." "Debe considerarse que, de no
haberse incorporado en la imposicin este hecho, dichos bienes hubieran quedado

12
injustificadamente fuera de la imposicin, dando lugar a un ahuecamiento de la
base del impuesto, propiciando una discriminacin, en ciertos casos, en contra de
quienes enajenan los mismos bienes a los locadores o prestadores de locaciones o
prestaciones exentas o no gravadas."

j) Bienes adheridos al suelo

El primer prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley finaliza diciendo que incluye dentro
del concepto de venta a: "...la enajenacin de aquellos, que siendo susceptibles de
tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su
transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de
cambio."

Ya expresamos que la venta de inmuebles no constituye un hecho imponible

gravado por el impuesto. Sin embargo, muchas veces este tipo de operaciones
incluye la enajenacin de cosas muebles que, teniendo individualidad propia, por
una razn exclusivamente temporal, estn adheridas al suelo al momento de su
transferencia.

Esto significa que el legislador ha considerado circunstancial tal adhesin al suelo, y

le ha dado mayor preponderancia a la consideracin de que la cosa mueble no deja
de tener individualidad propia. Por ello, al momento de la venta del inmueble, habr
que desagregar el inmueble (no gravado) de las cosas muebles adheridas a l
(gravadas).

Reiteramos lo que comentramos en la parte final del punto 2.1.1. de este Captulo.

Ntese que la adhesin al suelo a que hace referencia la ley no incluye aquella que
tenga un carcter definitivo o perpetuo, ya que slo refiere a una adhesin
ocasional al momento de la transferencia. Volvemos entonces a que, si la adhesin
tiene el carcter de perpetuidad constituir inmueble por accesin, en cambio si es
ocasional y no definitiva, ser cosa mueble.

En definitiva, en caso de enajenar un inmueble, las cosas muebles adheridas a l

estarn alcanzadas por el impuesto en la medida que:

- Sean susceptibles de tener individualidad propia,

- No haya adquirido el carcter de inmueble por accesin, y
- Tenga para el responsable de la venta el carcter de Bienes de Cambio.

Al respecto compartimos con Humberto Diez que el fin de esta norma fue
considerar dentro del objeto del impuesto a aquellas cosas muebles del sector
primario. Por ejemplo si se transfiere una parcela de campo y la misma tiene
adherido, al momento de la venta, plantaciones que constituirn cereal cuando se
cosechen, estaremos frente a una cosa mueble que tiene individualidad propia, que
por tal motivo tiene un valor econmico, que no constituye un inmueble por
accesin y tendr para el responsable el carcter de Bien de Cambio. Al igual que
este ejemplo podr ser de aplicacin a los casos de legumbres, hortalizas y frutos
que no se encuentran cosechados al momento de la transferencia del inmueble.

k) Reorganizacin de sociedades

El segundo prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley agrega que: "No se considerarn
ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones
de sociedades o fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de

13
cualquier naturaleza comprendidas en el artculo 77de la ley de impuesto a las
ganancias (t. o. 1986 y modif.). En estos supuestos, los saldos de impuestos
existentes en las empresas reorganizadas, sern computables en la o las entidades
continuadoras."

Al respecto consideramos acertada esta excepcin que hace la ley, toda vez que
guarda sintona con las disposiciones que, sobre esta materia, prev la ley de
Impuesto a las Ganancias. Ahora bien, deben cumplirse los preceptos exigidos por
esta ley para este tipo de situaciones, de lo contrario no estaremos frente a una
"Reorganizacin de Sociedades" en los trminos de dicha ley, quedando as sujeta
a las normas del Impuesto al Valor Agregado.

Recordarnos que de configurarse la "Reorganizacin de Sociedades" en los

trminos impositivos, las empresas reorganizadas podrn trasladar los saldos a
favor, ingresos a cuenta y crditos de impuesto an no computados, a favor de la o
las empresas continuadoras.

Teniendo en cuenta que el IVA es un impuesto indirecto, por lo que es

esencialmente trasladable, el legislador ha intentado aqu no ocasionar un perjuicio
financiero a las empresas reorganizadas, ya que si esta excepcin no existiera toda
transmisin de cosas muebles, provocada par esta "reorganizacin", debera ser
considerada venta, en consecuencia estara alcanzada, pero la empresa
continuadora podra computar como Crdito Fiscal el impuesto que le trasladan.

l) Transferencia de dominio a descendientes

El tercer prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley refiere a que: `Igual tratamiento que
el dispuesto en el prrafo anterior ser aplicable a los casos de transferencias a
favor de descendientes (hijos, nietos, etc. ylo cnyuges) cuando tanto el o los
cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el
impuesto."

Significa, entonces, que toda transferencia realizada por un individuo (Responsable

Inscripto en el impuesto) a sus descendientes o a su cnyuge (tambin,
Responsables Inscriptos) no ser considerada venta a los fines del impuesto.

Si esta transferencia se realizara a ttulo gratuito, no sera necesaria esta

excepcin, toda vez que el concepto de venta se verifica cuando la transmisin de
dominio se realiza a ttulo oneroso. Nos referimos al caso de donaciones
efectuadas a sus descendientes o a su cnyuge o, en el caso de fallecimiento del
individuo Responsable Inscripto, la transferencia que se materializa a travs del
trmite sucesorio.

Por tal motivo, esta excepcin solamente es aplicable al caso en que dicha
transferencia de dominio se realice a ttulo oneroso.

Ahora bien, ntese que la ley exige que el adquirente (descendiente o cnyuge) sea
Responsable Inscripto en el impuesto. Esto significa que si el adquirente no cumple
con dicha cualidad, la excepcin no ser aplicable, en consecuencia deber ser
considerada venta y estar alcanzada por el gravamen. Y esto tiene su fundamento
en el carcter traslativo del impuesto. Ntese que si el descendiente, o cnyuge, es
Responsable Inscripto, cuando venda facturar el IVA, caso contrario ser l quien
deber soportar la carga del tributo por interponerse en la cadena de
comercializacin.

14
m) Cuotas fijas par transferencias reguladas a travs de medidores

El prrafo siguiente del Inc. a) del Art. 2 agrega que: "Tratndose de transferencias
reguladas, a travs de medidores, las cuotas fijas exigibles con independencia de
las efectivas entregas tendrn el "tratamiento previsto para las ventas."

Recordamos que los servicios de luz, agua corriente y gas, que generalmente son
regulados a travs de medidores, son considerados ventas de cosas muebles y no
prestaciones de servicios. Tanto la electricidad como el agua y el gas son cosas
muebles, y si las mismas se miden con medidores se est realizando una efectiva
venta de cosa mueble. Esta observacin se confirma en la propia ley cuando, en su
Art. 5, Inc. a), incluye estas operaciones dentro del concepto de Ventas de Cosas
Muebles a los fines de determinar el momento en que se produce el nacimiento del
hecho imponible, vale decir, la obligacin de pago del impuesto.

Sin embargo, y a los fines de una simplificacin en la determinacin del impuesto, el

legislador ha querido aqu que las cuotas fijas se asimilen a ventas de cosas
muebles de manera tal que stas y el efectivo consumo de gas, luz o agua
corriente, tengan el mismo tratamiento impositivo.

2.1.2.2 Autoconsumos

Por otro lado, el Inc. b) del Art. 2 de la ley brinda otro concepto de venta
refirindose a: "la desafectacin, de cosas muebles de la actividad gravada con
destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma;"

Este inciso corre una suerte distinta al inciso a) analizado en los prrafos anteriores.
En efecto, debemos advertir que, en este caso, no se requiere el cumplimiento de
los requisitos de "transferencia de dominio" y de que sea realizado a "ttulo
oneroso".

Si el referido inciso b) del Art. 2 no existiera, la desafectacin de cosas muebles de

la actividad gravada para uso o consumo particular no estuviese alcanzada por el
impuesto, en virtud de que no existe cambio de titularidad y no se realiza a ttulo
oneroso. En consecuencia, el impuesto que hubiera sido computado como Crdito
Fiscal en su oportunidad debera ser reintegrado por no estar relacionado con una
actividad gravada.

Ahora bien, la desafectacin de cosas muebles que plantea este inciso b) no debe
significar un cambio de titularidad, por lo que no ser necesaria la emisin de
factura y, nicamente, se verificar en los siguientes casos:

- Desde una Empresa Unipersonal a su titular, o

- Desde una Sociedad de Hecho a alguna de sus Socios.

Lo que propone la ley no es de aplicacin para cuando sta se produzca desde una
Sociedad Annima a sus accionistas o desde una Sociedad de Responsabilidad
Limitada a sus socios, ya que en ambos casos existe cambio de titularidad y ser
necesaria la emisin de la factura. Si la transmisin de dominio es onerosa, ser
venta, pero si la transmisin de dominio es gratuita, no habr venta.

Por ltimo, queremos traer aqu un ejemplo, por dems interesante, que fuera
planteado por Rubn Marchevsky, a saber: "Por ejemplo, si el titular de una casa de
artculos para el hogar decide retirar de la venta dos calefactores, uno para su
domicilio y otro para colocar en el saln de ventas o en las oficinas administrativas,

15
el tratamiento sera diferente en ambos casos. En el primero estamos ante un
supuesto de venta como el comentado. En el segundo, el bien sigue estando
afectado a la actividad gravada, pero ahora como un bien de uso, lo cual no altera
en modo alguno el oportuno cmputo del crdito fiscal, como tampoco es una venta
en los trminos del artculo 2, ya que se trata, simplemente de un cambio de
destino dentro de la misma."

LA PRESTACION DE SERVICIOS EN EL IGV

SUMARIO

1. ASPECTO MATERIAL
1.1. Planteamiento del problema
1.2. La concepcin amplia
1.3. La concepcin restrictiva
1.4. El Problema de la Retribucin como Renta de Tercera Categora
1.4.1. Criterio del Tribunal Fiscal: Primera Interpretacin
1.4.2. Criterio del Tribunal Fiscal: Segunda Interpretacin
1.5. La entrega a ttulo gratuito entre empresas vinculadas
2. ASPECTO SUBJETIVO
3. ASPECTO ESPACIAL
4. ASPECTO TEMPORAL
5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARA

1. ASPECTO MATERIAL

1.1. Planteamiento del problema

La prestacin de servicios en el pas es una de las hiptesis de incidencia que

mayores discrepancias ha presentado en el mbito doctrinario, debate del cual no
est ausente la doctrina y jurisprudencia nacional. Dentro de tal marco doctrinario,
existen varias opciones tcnicas1 para conceptuar los servicios gravados con el
IGV, de las cuales nos permitimos mencionar simplemente dos de ellas, que han
polarizado a la doctrina nacional, una tendencia negativa, conforme a la cual se
entiende como servicio toda prestacin o actividad que no sea venta o entrega de
bienes (definicin residual) y otra tendencia positiva, que dependiendo de los
objetivos de poltica tributara, se extiende con mayor o menor amplitud a una serie
de actividades que engarzan dentro de la definicin de servicios acuada por el
legislador. Por consiguiente, uno de los primeros objetivos es dilucidar si el
legislador nacional se ha adherido a la tendencia negativa o positiva con relacin a
los servicios gravados con el IGV o si por el contrario, no existe consenso y
certidumbre al respecto.

El artculo 3 de la Ley del IGV, define como servicio toda accin o prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso
considerado como renta de tercera categora, aun cuando no est afecto a este
ltimo impuesto, incluyendo el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el
arrendamiento financiero. Dicha norma alude evidentemente al aspecto material de

1
Vase al respecto BALBI, Rodolfo Alberto. ASPECTOS TECNICOS LA CENTRALIZACION DEL
lVA. En: El Impuesto al Valor Agregado y su generalizacin en Amrica Latina. OEA, CIET. Buenos
Aires. 1993. Pg. 114.

16
la hiptesis de incidencia de los servicios, respecto de la cual haremos las
siguientes observaciones.

La referencia a toda accin o prestacin, nos otorga un primer argumento para

advertir el hecho que en una definicin legal desde el punto de vista obligacional se
ha utilizado un vocablo que no tiene ninguna connotacin jurdica (accin), en
contraste con el vocablo prestacin que por el contrario, s tiene una clara definicin
jurdica. La ausencia de pulcritud tcnica en la mencionada definicin, no es lo ms
criticable de la norma, sino mas bien la incertidumbre generada a partir de dicha
deficiencia tcnica. En efecto, el sustento de las tesis negativas o amplias del
concepto de servicio radica, en algunos casos, precisamente en el uso del vocablo
"accin" que alude a cualquier actividad que no sea propiamente una prestacin de
hacer, en tanto no sea una venta de bienes; en otros casos, la tesis se sustenta con
mayor asidero tcnico en el concepto jurdico de prestacin, que abarcara no slo
a las prestaciones de hacer (tpicos servicios) sino tambin a las prestaciones de no
hacer, prestaciones de tolerar y prestaciones de dar temporales, puesto que la
norma hace referencia a "prestacin" sin distingo alguno.

En este mismo orden de ideas, s inserta tambin la discusin con relacin al

criterio amplio y restrictivo de los servicios respecto de los intangibles. Para la
corriente amplia, la cesin temporal de cualquier intangible, es un supuesto
comprendido dentro de la definicin de servicios, como toda prestacin por la cual
se percibe una renta de tercera categora, aun cuando no se encuentre afecto a
este ltimo impuesto. Para la corriente restrictiva, por el contrario, la definicin de
servicios solamente abarca prestaciones de hacer y no hacer o tolerar, y
excepcionalmente las prestaciones de dar temporales mencionadas expresamente
en la norma tributaria como el arrendamiento de bienes muebles, comprendindose
dentro de este ltimo solamente a los derechos de propiedad intelectual e industrial
y similares. Es decir, para esta ltima corriente de opinin, solamente est gravada
la cesin temporal de intangibles calificados como muebles, bajo la modalidad de
arrendamiento.

1.2. La concepcin amplia

De lo expuesto en lneas precedentes, consideramos que la concepcin amplia

sustentada en la clasificacin jurdica del concepto prestacin, goza de mayor
sustento tcnico jurdico que aquella otra fundada en el vocablo "accin" sin
connotacin jurdica alguna. As, conforme a la redaccin de servicios recogida en
el artculo 3 de la Ley del IGV, la prestacin puede abarcar tres tipos: (1) Las
prestaciones de hacer (tpico caso de servicios); (2) Las prestaciones de no hacer o
tolerar y (3) Las prestaciones de dar temporales; pues las prestaciones de dar
definitivas estn comprendidas en el supuesto 1 referido a la venta de bienes
muebles. As bajo el amparo del viejo aforismo jurdico, "no se puede distinguir
donde la ley no distingue", la prestacin contenida en la Ley del IGV abarcara a
estos tres tipos de prestaciones.

Adicionalmente el legislador en la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N

821, ha sealado que la calificacin de bienes muebles a determinados intangibles
(propiedad intelectual, industrial y similares), se realiza con el propsito de brindar
un tratamiento uniforme a la cesin definitiva de dichos bienes que no se
encontraba gravada con el IGV (en tanto no eran considerados bienes muebles en
la anterior Ley del IGV, Decreto Legislativo N 775) y a la cesin temporal de
intangibles que s se encontraba gravada con el IGV, sin interesar si estos ltimos
eran bienes muebles o no, para efectos del IGV. Es decir, para el legislador antes
de la dacin de la nueva Ley del IGV, la cesin temporal de intangibles ya se

17
encontraba gravada con el IGV como servicio, en tanto su ejecucin importaba la
realizacin de cualquiera de las tres especies de prestacin mencionadas2.

1.3. La concepcin restrictiva

Por su parte, la concepcin restrictiva sustentada tambin en el concepto jurdico de

prestacin, muestra una sutil diferencia que se perfila a partir del concepto de
servicios recogido en la Ley del IGV. En efecto, la prestacin comprende conductas
de hacer, no hacer o tolerar, y conductas de dar. Ahora bien, la primera parte de la
definicin de servicios, hace alusin a la prestacin por la cual se percibe una
retribucin calificada como renta de tercera categora y la segunda incluye como
excepcin dentro del concepto de servicios, al arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles (prestaciones de dar temporales). As las cosas, la prestacin aludida en
primer trmino slo puede estar referido a las prestaciones de hacer y prestaciones
de no hacer o tolerar; ms no as a las prestaciones de dar temporales, que ms
bien estn excepcionalmente incluidas como arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles.

En este ltimo sentido, se pronunci el Tribunal Fiscal en la Resolucin Tribunal

Fiscal N 2028-4-96 de fecha 09.08.97, durante la vigencia del Decreto Legislativo
N 775 (anterior Ley del IGV), sosteniendo que la cesin en uso de intangibles se
encuentra fuera del campo de aplicacin del impuesto, puesto que, el concepto
"servicio" solamente abarca a las prestaciones de hacer y excepcionalmente a las
prestaciones de dar, que importen la cesin de bienes en uso, tales como el
arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Se seala, asimismo que los
intangibles (en esa oportunidad, todos) no son considerados bienes muebles para
efectos del IGV; de modo que, la cesin temporal de dichos bienes no califica como
un arrendamiento de bienes muebles.

En apoyo de esta tesis habra que mencionar que, no puede interpretarse que la
cesin en uso de cualquier intangible (no considerado como bien mueble), est
gravado con el IGV, puesto que tal cesin no constituye arrendamiento de bien
mueble y tampoco implica la ejecucin de prestaciones de hacer y no hacer o
tolerar y ello debido fundamentalmente a que la cesin o licencia de uso temporal
de intangibles implica la ejecucin de prestaciones de dar temporales
materializados en la entrega de documentos, soportes materiales, fsicos, etc. y no
prestaciones de hacer. Siendo ello as la cesin de un intangible no considerado
como bien mueble no califica como un servicio gravado para efectos del IGV, pues
para que ello ocurra sera necesario similar operacin a un arrendamiento de bien
mueble, en tanto la cesin temporal de intangibles importa prestaciones temporales.

1.4. El Problema de la Retribucin como Renta de Tercera Categora

Ahora bien, como sabemos la definicin de servicios recogida en la Ley, seala que
la retribucin originada como contraprestacin por los servicios, debe calificar como
renta de tercera categora, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto".
Respecto del tema en cuestin han surgido dos interpretaciones contrapuestas.

1.4.1. Criterio del Tribunal Fiscal: Primera Interpretacin

2
No obstante lo manifestado, no puede soslayarse la inclusin de la palabra accin" en la definicin
de servicios contenida en el Artculo 3 de la Ley del IGV, hecho que significa para algunos la
adopcin en nuestra legislacin impositiva de la tesis residual, aunque en forma imperfecta, segn
la cual, servicio es todo aquello que no sea venta (as lo define la legislacin espaola sobre el IVA).

18
En una primera interpretacin, se sostiene que la prestacin de servicios debe
generar como retribucin ingresos calificados como rentas de tercera categora, lo
cual significa que los prestadores del servicio, deben estar sujetos al Impuesto a la
Renta (encontrarse dentro del campo de aplicacin del mismo).

As en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 933 de fecha 19.07.94 se seala que las
entidades de auxilio mutuo y asistencia social, conforme al artculo 18 inciso d) de
la Ley del Impuesto a la Renta se encuentran en una situacin de no sujecin a sus
normas, lo cual implica que dichas entidades se encuentran fuera de la hiptesis de
incidencia (supuesto de hecho) del Impuesto a la Renta. Consecuentemente,
tratndose de una situacin de no sujecin su inafectacin al IGV e Impuesto a la
Renta opera sin necesidad de previsin normativa expresa, de modo tal que dicha
entidad no se encuentra sujeta al Impuesto a la Renta e IGV.

Las situaciones de no sujecin, denominadas en la legislacin, y doctrina nacional

como inafectaciones, aluden a hechos o circunstancias que operan de suyo -ipso
facto-, sin necesidad de requerir una disposicin legal explcita en tal sentido, por
cuanto dicha institucin por su propia naturaleza, es incompatible con la hiptesis
de incidencia prevista para determinado Impuesto, vale decir si el Impuesto a la
Renta de tercera categora grava los ingresos generados por el desarrollo de
actividades empresariales; los ingresos generados por entidades que realizan
actividades no empresariales, caso de las entidades de auxilio mutuo, no se
encuentran sujetos a dicho impuesto por estar fuera de su campo de aplicacin.

La Ley del Impuesto a la Renta vigente seala en su inciso d) artculo 18 que las
entidades de auxilio mutuo no se encuentran sujetas al Impuesto a la Renta, lo cual
significa que dichas entidades no generan rentas de tercera categora.
Consecuentemente, requirindose que el ingreso o retribucin que se obtenga
como secuela de una prestacin de servicios, constituya renta de tercera categora,
tal situacin no se configura cuando el prestador del servicio es una entidad
inafecta del Impuesto a la Renta, en cuyo caso la retribucin percibida por l, no se
considera como renta desde el punto de vista tributario y menos an como renta
imputable a algunas de las categoras.

Siendo una caracterstica esencial del aspecto material de la hiptesis de incidencia

que el ingreso o retribucin constituya renta de tercera categora; las entidades
inafectas del Impuesto a la Renta (artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta)
no satisfacen en modo alguno, sean habituales o no, la calificacin de sus ingresos
como RENTA y menos an como atribuible a la TERCERA CATEGORIA. En otras
palabras, si bien las entidades inafectas del IGV, pueden cumplir con el aspecto
subjetivo, en la medida en que sean habituales en la prestacin de servicios, estn
imposibilitadas de cumplir con una cualidad del aspecto material de la hiptesis de
incidencia, traducida en la retribucin como renta de tercera categora. Lo expuesto
en lneas precedentes, nos permite concluir que la frase "an cuando no se en-
cuentre afecto" se refiere a supuestos exonerados del Impuesto a la Renta, los
cuales como se explic en el Captulo de Exoneraciones, No sujecin e Inmunidad
de la presente obra, suponen su inclusin dentro del campo de aplicacin del
Impuesto y como consecuencia de ello, el ingreso por servicios puede ser calificado
como rentas de Tercera Categora, aunque exoneradas del Impuesto a la Renta.
Dicho en otras palabras, una entidad que genera renta de Tercera Categora y se
encuentra exonerada del Impuesto a la Renta ser sujeto del IGV cuando preste
servicios afectos con este ltimo impuesto.

1.4.2. Criterio del Tribunal Fiscal: Segunda Interpretacin

19
Una segunda interpretacin, aduce que cuando la norma del IGV exige que la
retribucin sea renta de tercera categora, no se esta sealando que dicho ingreso
sea renta de tercera categora para la persona que presta el servicio, sino tan solo
que debe tener tal naturaleza y estar incluida en la relacin de rentas del artculo
28 de la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando la entidad se encuentre
exonerada en forma subjetiva del Impuesto a la Renta; en ese sentido, puede
mencionarse la Resolucin del Tribunal Fiscal N 799-4-97 del 20.08.97 a propsito
de los servicios prestados por entidades del Sector Pblico Nacional (el mismo que
se encuentra inafecto del Impuesto a la Renta). Entendemos que esta postura es
equivocada, por cuanto las entidades del Sector Publico Nacional comprendidas en
el artculo 18 inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta, no se encuentran
exonerados subjetivamente del Impuesto a la Renta sino inafectas, situacin esta
ltima que determina que los ingresos obtenidos no puedan ser susceptibles de ser
calificados como renta gravable. Por consiguiente, si no es renta para efectos de la
Ley del Impuesto a la Renta, menos an puede calificarse como renta atribuible a
algunas de las categoras, como hemos sealado en el numeral 1.4.1. del presente
Captulo.

1.5. La entrega a ttulo gratuito entre empresas vinculadas

El artculo 3 inciso c) numeral 2) de la Ley del IGV contempla con una hiptesis
asimilada a los servicios la entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia de
propiedad (entrega en uso, usufructo, comodato) de bienes del activo fijo entre
empresas vinculadas. Mediante dicha operacin se est asimilando a la hiptesis
de incidencia bajo comentario, una `prestacin de servicios" a ttulo gratuito, con lo
cual se est gravando, aunque en un supuesto excepcional, el retiro de servicios,
tema que ser abordado con mayor detalle en el numeral 7 del presente captulo.
Es conveniente precisar que tratndose de una prestacin de servicios a ttulo
gratuito, el nico momento para el nacimiento de la obligacin tributaria es la
emisin del comprobante de pago, que conforme se aprecia en el numeral 5 del
presente captulo, slo podr efectuarse al culminarse el servicio.

Esto significa que la obligacin tributaria tratndose d este supuesto, nacer con la
culminacin del servicio, es decir con la restitucin del bien comodado, usado o
usufructuado a su propietario, oportunidad en la cual se emitir el comprobante de
pago respectivo, consignando como base imponible el valor de mercado del alquiler
que pudieran redituar tales bienes, en caso contrario se tomar un doceavo (1/12)
del valor que resulte de aplicar el seis por ciento (6%) sobre el valor de adquisicin
ajustado, en su caso.

2. ASPECTO SUBJETIVO

ntimamente vinculado con el tema abordado en numeral 1.4. del presente captulo,
se encuentra el tema de la sujecin pasiva de los entes pblicos, que ha sido objeto
de comentario en el captulo referido al aspecto subjetivo de la hiptesis de
incidencia. Slo habra que precisar al respecto, que la Ley del IGV, no contiene
ninguna norma que inafecte expresamente a las entidades del Sector Pblico
Nacional, como s lo hace la Ley del Impuesto a la Renta, en su artculo 18 inciso
a); de lo cual podemos colegir, que los entes pblicos potencialmente podran estar
sujetos al pago del IGV.

En efecto, conforme al artculo 9 de la Ley son sujetos del impuesto, aquellas

personas naturales o jurdicas (de derecho privado o de derecho pblico, la norma
no distingue) que no ejerciendo actividad empresarial sean habituales en las
operaciones comprendidas dentro del campo de aplicacin del impuesto; las

20
entidades estatales precisamente no ejercen actividades empresariales per se, pero
que duda cabe que podran realizar servicios similares a los de carcter comercial y
en tal sentido, podran calificar como habituales conforme lo seala expresamente
el artculo 4 numeral 1) del Reglamento de la Ley del IGV; sin embargo, como ya
hemos precisado, la retribucin que generaran por tales servicios nunca podra
calificarse como rentas de tercera categora, y en tal sentido, no se encontraran
gravados con el IGV. Distinto es el caso de la venta de bienes, cuyo precio no
requiere ser calificado como renta de tercera categora, sino nicamente que el
vendedor sea sujeto del IGV, situacin que perfectamente puede cumplir la entidad
pblica, en tanto sea habitual en la venta de bienes muebles.

En general, como afirma el reputado autor argentino Rodolfo Balbi, recogiendo las
conclusiones de las Sexta Directiva de la Comunidad Europea, se prefiere por
distintas opciones tcnicas, excluir de la imposicin a los servicios prestados por el
Estado, sus organismos autnomos o descentralizados, incluidos los que dan lugar
a retribuciones de carcter tributario, a menos que originen distorsiones de cierta
importancia en las condiciones de competencia"3. Este parece ser el sustento de
gravar los servicios prestados por el IPSS en el marco del Seguro Complementario
de Trabajo de Riesgo, aunque conforme a nuestra opinin, segn el rgimen legal
vigente, el servicio prestado por el IPSS califica como un servicio inafecto al IGV,
una hiptesis de no sujecin o ininclusin a las normas del mencionado impuesto.

3. ASPECTO ESPACIAL

El elemento jurisdiccional en esta hiptesis de incidencia tributaria, radica en la

ubicacin del prestador del servicio en territorio nacional, puesto que el numeral 2)
del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, ha sealado que debe entenderse
por sujeto establecido en el pas, cuando se encuentre ubicado en el territorio
nacional, sea domiciliado o no. As, el elemento jurisdiccional recogido por la norma
nacional, exige que el prestador del servicio se encuentra ubicado en territorio
peruano.

En ese orden de ideas, en la prestacin de servicios el criterio de territorialidad est

dado por la ubicacin del prestador del servicio en el territorio peruano,
independientemente de su condicin de domiciliado o no domiciliado. As
tendremos prestacin de servicios gravada cuando:
(1) Una persona natural o jurdica domiciliada, se encuentra ubicada en territorio
nacional o cuando;
(2) Una persona natural o jurdica no domiciliada, se encuentra ubicada en territorio
nacional.

Si bien es cierto, la ubicacin es bastante clara en el caso de las personas

naturales, en las que basta constatar la presencia fsica de ellas en territorio
nacional; en el caso de las personas jurdicas, el criterio mencionado es impreciso.
A este efecto, la doctrina propone diversas opciones para determinar cuando una
persona jurdica se encuentra ubicada en territorio nacional; as se menciona: "(1)
Lugar de ubicacin del bien, en el caso de prestaciones relacionadas con bienes
inmuebles; (2) Lugar donde se realiza la prestacin en funcin a las distancias
recorridas respecto del transporte internacional; lugar de ejecucin de la prestacin
para los trabajos sobre bienes corporales muebles y actividades culturales,
artsticas, deportivas, cientficas, de enseanza; (3) Lugar de radicacin del
beneficiario en el caso de los siguientes servicios prestados por sujetos
3
BALBI, Rodolfo Alberto. ASPECTOS TECNICOS DE LA GENERALIZACION DEL IVA. En: Impuesto
al Valor Agregado y su Generalizacin en Amrica Latina. OEA. CIET Buenos Aires. 1993. Pg. 120.

21
establecidos en el pas: cesin o concesin de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial, publicidad, prestaciones de asesores, ingenieros,"4etc.

A tal efecto, convenimos con quienes sostienen que la ubicacin hace alusin al
lugar de ejecucin o desarrollo de la prestacin de servicio, puesto que la
prestacin de hacer en que consiste el servicio, se exterioriza con la conducta
desplegada por el deudor en territorio nacional, lo cual slo es posible si los de-
pendientes o designados por la empresa no domiciliada, tienen presencia fsica en
territorio nacional para la ejecucin del servicio. Empero ciertamente, respecto de
los servicios que implican prestaciones de no hacer y tolerar, y prestaciones de dar
temporales (caso de la cesin temporal de intangibles), la situacin es bastante
ms compleja y es que la Ley del IGV no ha proporcionado criterio alguno en tales
circunstancias como s lo ha hecho la doctrina (por ejemplo en la cesin de
intangibles, el lugar de radicacin del beneficiario), razn por la cual tambin en
esta hiptesis nos adscribimos a la tesis de la ubicacin fsica del prestador del
servicio en territorio nacional.

4. ASPECTO TEMPORAL

Siendo el IGV un tributo de realizacin inmediata, el hecho imponible se produce

por cada prestacin de servicios efectuada; esto es, por cada servicio prestado en
el pas, nace la obligacin tributaria respectiva. Esta clasificacin del lGV como
tributo de realizacin inmediata, no debe confundirse ninguna manera con la etapa
de determinacin de la obligacin tributaria, que en el caso del IGV es de carcter
mensual. La primera alude al nacimiento de la obligacin tributaria, la misma que se
origina por la verificacin del hecho imponible en la realidad; en tanto que la
segunda alude, a la determinacin de la obligacin tributaria, que tiene como
propsito establecer el quantum o monto del impuesto respectivo; por lo que
algunos autores denominan a esta ltima como la etapa de la liquidacin del
impuesto. En suma, el IGV es un impuesto de realizacin instantnea, empero es
de determinacin o liquidacin mensual.

1. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

La Resolucin de Superintendencia N 018-97/SUNAT (09.03.97), modificado por la

Resolucin de Superintendencia N 031-97/SUNAT, Reglamento de Comprobantes
de Pago en su artculo 5 seala que en la prestacin de servicios, los
comprobantes de pago se emiten en las siguientes oportunidades:

(1) La culminacin del servicio: En este aspecto es necesario tener en

consideracin las prestaciones de servicios de ejecucin continuada (tracto
sucesivo) y las prestaciones de servicios de ejecucin instantnea. Ocurre lo
primero si la prestacin de los servicios es ininterrumpida durante determinado
lapso, caso de los servicios educativos prestados mensual, trimestral, semestral o
anualmente; ocurre lo segundo, si la prestacin se agota inmediatamente a su
ejecucin, caso de los servicios de restaurante, transporte, etc. Es importante tomar
en consideracin las ideas expuestas, por cuanto los servicios gratuitos tendrn
como nico referente para la emisin del comprobante de pago, la culminacin del
servicio, pues los dos supuestos siguientes suponen necesariamente servicios
onerosos.

4
GOMEZ SABAINI, Juan C. y ILLANES, Luis. INTRODUCCION Y SU SINTESIS. En: El Impuesto al
Valor Agregado y su Generalizacin en Amrica Latina. OEA. Centro Interamericano de Estudios
Tributarios. Buenos Aires, 1993. Pg. 21.

22
(2) La percepcin de la retribucin, total o parcial: Como se aprecia este
supuesto alude evidentemente a la prestacin de servicios a ttulo oneroso, el
mismo que no merece mayor explicacin. Respecto a la percepcin de la re-
tribucin nos remitimos a los comentarios vertidos a propsito de los contratos de
construccin, en el cual se ha precisado que por percepcin debe entenderse
conforme lo seala el artculo 3 inciso c) del Reglamento de la Ley del IGV: (i) La
fecha de pago (ii) La puesta a disposicin (iii) La fecha de vencimiento de un
documento de crdito y (iv) La fecha en que se haga efectivo un documento de
crdito.

(3) El vencimiento de los plazos fijados o convenidos: Al igual que el caso

anterior, este supuesto hace alusin a los servicios prestados a ttulo oneroso, pues
se hace referencia a los plazos fijados o convenidos para el pago de las cuotas
respectivas.

- Culminacin del servicio

- Emisin CdP - Percepcin de retribucin
- Vencimiento plazos fijados
Servicios en general
- Percepcin de retribucin

- Vencimiento de recibo
Servicios de agua, luz
y telfono
- Pago de la retribucin

Aplicacin Prctica

Una empresa celebra un contrato de transporte terrestre por el trmino de 1 ao

calendario para efectuar el transporte de mercaderas, de la Regin Selva a Lima.
Al respecto, debe precisarse que la prestacin de hacer derivada del contrato no es
de tracto sucesivo, es decir de realizacin continua e ininterrumpida en el tiempo;
sino de realizacin peridica lo cual significa que el transportista ejecuta varias
prestaciones de hacer durante un ao calendario. Por consiguiente, la emisin del
comprobante de pago respectivo debe hacerse con ocasin de la culminacin de
cada prestacin de servicio ejecutada en forma peridica.

CAPTULO III

UTILIZACIN DE SERVICIOS

SUMARIO

1, ASPECTOS TEORICOS
2. EL ASPECTO MATERIAL
2.1. El concepto de servicios
2.2. El concepto de utilizacin
2.3. Nuestra opinin
2.4. El consumo o el empleo
2.5. Los intangibles provenientes del exterior
2.6. Los servicios prestados en territorio extranjero
3. ASPECTO SUBJETIVO

23
4. ASPECTO ESPACIAL
5. NACIMIENT0 DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
5.1. El nacimiento de la obligacin tributaria y el problema con el sustento del crdito fiscal

1. ASPECTOS TEORICOS

En la mayor parte de pases latinoamericanos la utilizacin de servicios no est

sujeta a imposicin al consumo, salvo el caso peruano, chileno y mexicano. Estos
ltimos pases, en aplicacin del principio de imposicin en el pas de destino,
incluyen como una hiptesis de incidencia tributaria la utilizacin de servicios en sus
respectivos territorios, designando como sujet pasivo de Impuesto al usuario de
los mismos. Mediante la adopcin del referido principio, los mencionados -pases
pretenden armonizar determinadas actividades con la tcnica del valor agregado,
que como objetivo final busca gravar al consumidor final; es decir, se reconoce
potestad tributaria al Estado donde se produce el consumo final del servicio, quien
finalmente recaudar para s el IGV que se haya producido a lo largo de la cadena
de produccin y distribucin de bienes y servicios. No obstante ello, advirtase que
la materializacin de servicios en esta hiptesis se produce entre dos pases con
potestad tributaria soberana y consecuentemente parte del valor agregado est
gravado en el pas de origen (lugar donde se presta el servicio) y la totalidad del
valor agregado producido hasta su consumo final en el pas de destino (lugar donde
se consume el servicio).

Por ello resultara tcnicamente depurada la opcin que reconociera la restitucin

del IGV que haya gravado los valores agregados producidos en el pas de origen,
pues entendemos que bajo esta tesis la potestad tributaria ntegra del servicio
utilizado le corresponde al pas de destino. En el caso peruano, la adopcin del
principio de imposicin en el pas de destino respecto de servicios es imperfecto,
por cuanto se grava con carcter general la utilizacin de servicios cuando el Per
ocupa la posicin de pas de destino; empero, solamente se reconoce la restitucin
del IGV respecto de algunos servicios cuando el Per ocupa la posicin de pas de
origen (casos de exportacin de servicios, contemplados en el Apndice V de la Ley
del IGV). Obviamente los servicios no incluidos en la nmina de los que gozan de la
restitucin del IGV, estarn gravados con el impuesto en el pas (como prestacin
de servicios), aunque no lo estarn en el pas de destino puesto que, como
sealamos anteriormente, la mayora de pases no consideran la utilizacin de
servicios como un supuesto gravado con el IVA.

2. EL ASPECTO MATERIAL

Habra que mencionar para analizar el aspecto material de la hiptesis de

incidencia que en el mbito doctrinario, la utilizacin de servicios es una de las
opciones tcnicas escogidas por el legislador con relacin al elemento jurisdiccional
en la prestacin de servicios. Es decir, una de las opciones tcnicas para vincular
los servicios con la potestad impositiva de determinado Estado, est dada por la
utilizacin del servicio. Advirtase por consiguiente, que la utilizacin de servicios
inicialmente funge como elemento jurisdiccional de la hiptesis de incidencia
referida a los servicios. Esto significa que la utilizacin de servicios, es el aspecto
espacial de la hiptesis referida a los servicios. En tal sentido, as como la venta de
bienes supone la ubicacin de los bienes en el pas; la prestacin de servicios
supone no slo la ejecucin del mismo en el pas sino tambin su utilizacin en
determinadas circunstancias sealadas legislativamente (cuando ste es prestado
en el exterior por un sujeto no domiciliado).

24
Este sistema tambin fue empleado en el caso de la Legislacin Peruana, mediante
el Decreto Legislativo N 775, Ley del IGV vigente desde el 01.01.94 hasta el
23.04.96, en el cual se adopt como elemento jurisdiccional de la prestacin de
servicios, la utilizacin de los mismos en territorio nacional (ntese que en la
legislacin precitada el contribuyente era el prestador del servicio; es decir, el no
domiciliado). Tal situacin vara cualitativamente a partir de la expedicin de la Ley
del IGV vigente a la fecha, en la cual se considera a la utilizacin, no slo como un
parmetro para vincular la prestacin de servicios con el Poder Tributario del fisco
peruano, sino tambin como una hiptesis de incidencia distinta a la prestacin de
servicios donde el sujeto del Impuesto ya no es el prestador sino el usuario del
servicio. Ello origina que el hecho gravado por el legislador sea la utilizacin de
servicios en el pas, razn por la cual el aspecto material de la hiptesis de
incidencia est constituida bsicamente por dos elementos: (i) El concepto de
utilizacin, recogido en el artculo 2 numeral 1) inciso b) del Reglamento de la Ley
del IGV y (ii) El concepto de servicios, recogido en el artculo 3 inciso c) de la Ley
del IGV.

Lo expuesto nos permite extraer una primera conclusin, y es que actualmente la

utilizacin de servicios no slo es un elemento jurisdiccional de la hiptesis de
incidencia (como ocurra en la legislacin anterior) sino tambin una parte
integrante del aspecto material. A mayor abundamiento obsrvese que el artculo 1
de la Ley del IGV, en el inciso b) alude a la prestacin o utilizacin de servicios en el
pas, el mismo que comprende dos hiptesis de incidencia, definindose para am-
bos casos en el artculo 3 inciso c) de la Ley del IGV, el concepto de servicios.

2.1. El Concepto de Servicios

En el Captulo precedente referido a la prestacin de servicios, hemos avizorado las

dos principales opciones tcnicas para conceptuar los servicios como hiptesis de
incidencia; una tendencia negativa o indirecta, que entiende como servicio toda
prestacin o actividad que no sea venta o entrega de bienes y otra tendencia
positiva o directa, que acua expresa y directamente un concepto de servicios, que
parece ser el caso de la Legislacin Peruana, aunque por la amplitud con la que
algunos la interpretan se identifica con la tendencia negativa o amplia.

Sea que adoptemos una u otra interpretacin, s resulta importante precisar que la
retribucin percibida por el sujeto no domiciliado, debe calificar como renta de
tercera categora; aun cuando no se encuentre afecto a dicho impuesto. Esto
significa que el prestador del servicio deber calificar como una unidad empresarial,
pues de lo contrario la retribucin que ste perciba no podr ser categorizada como
renta de tercera categora5. Por consiguiente, en la utilizacin de servicios, tanto el
prestador como el usuario del servicio debern calificar como unidades
empresariales, el primero sustentado en la exigencia de la retribucin como renta
de tercera categora y el segundo, sustentado en el artculo 9 de la Ley del IGV,
que califica como sujetos del IGV a las personas naturales o jurdicas que
ejerciendo actividad empresarial realizan las operaciones comprendidas en el
artculo 1 de la precitada Ley, excluyndose nicamente al importador de bienes.

De otro lado, debemos precisar que siendo la definicin de servicios contenida en la

Ley para los efectos de la prestacin la misma que en el caso de utilizacin le

5
Es conveniente advertir sin embargo, que los sujetos no domiciliados en la utilizacin de servicios
percibirn una retribucin calificada como renta de fuente extranjera para efectos del Impuesto a la
Renta y consecuentemente ella no podr ser considerada como renta gravada, y menos an como
atribuible a una de las categoras de renta.

25
resultar tambin aplicable, en lo que resulte pertinente, el Apndice II respecto de
las exoneraciones (vase Captulo II de esta parte de la obra).

2.2. El Concepto de Utilizacin

El artculo 2 numeral 1) inciso b) del Reglamento de la Ley del IGV, seala que un
servicio es utilizado en el pas, cuando es prestado por un sujeto no domiciliado, es
consumido o empleado en territorio nacional. La redaccin de la norma vigente,
difiere de la establecida en el Reglamento derogado, en cuyo artculo 2 numeral I)
inciso b) se defina a la utilizacin de servicios, como aquel servicio que siendo
prestado por un sjeto no domiciliado, es consumido o empleado en territorio
nacional.

De la comparacin de las normas glosadas, podemos observar una sutil diferencia

de redaccin entre ambos dispositivos legales; en efecto la norma anterior inclua
dos supuestos de utilizacin: (i) Cuando el servicio prestado por un no domiciliado
es consumido en el pas y (ii) Cuando el servicio prestado por un no domiciliado es
empleado en el pas. Por su parte, el Reglamento vigente con la inaparente varia-
cin de contenido, ha querido prima facie aludir a tres supuestos distintos,
separados cada uno por el signo ortogrfico correspondiente:

a) Servicio Prestado por un Sujeto no Domiciliado: (El servicio es utilizado

cuando es prestado por un no domiciliado). En este primer supuesto, no interesara
el consumo o empleo econmico en territorio nacional, pudiendo presentarse las
situaciones siguientes: (i) el sujeto no domiciliado prestador del servicio se
encuentre establecido"6 en el pas, en cuyo caso estaremos frente a una prestacin
de servicios y (ii) El sujeto no domiciliado prestador del servicio, no se encuentra
"establecido en el pas, y el servicio no es consumido ni empleado en el territorio
nacional. Respecto de este ltimo caso debemos precisar que no se configurar
ninguna hiptesis de incidencia al no existir vinculacin con el criterio de
territorialidad adoptado por la Ley del IGV.

b) Es consumido en territorio nacional: (El servicio es utilizado cuando es

consumido en territorio nacional). El servicio consumido en territorio nacional puede
ser prestado por un sujeto domiciliado o un no domiciliado; en esta segunda
hiptesis puede ocurrir que: (i) El sujeto domiciliado o no domiciliado se encuentre
establecido" en el pas, en cuyo caso estaremos frente a una prestacin de
servicios y (ii) El sujeto domiciliado o no domiciliado no se encuentre "establecido"
en el pas, en cuyo caso de consumirse el servicio en territorio nacional, estaremos
frente a una utilizacin de servicios.

c) Es empleado en territorio nacional: (El servicio es utilizado cuando es

empleado en territorio nacional). El servicio empleado en territorio nacional puede
ser prestado por un sujeto domiciliado o un no domiciliado; en esta tercera hiptesis
se presentan las mismas alternativas que el caso precedente, de modo tal que, se
configurar la utilizacin de servicios, cuando el sujeto domiciliado o no domiciliado
no se encuentre establecido en el pas, a condicin que se realice el empleo del
servicio en territorio nacional.

As entonces, resulta que la primera hiptesis planteada devendra inaplicable, pues

no se observa que ella guarde vinculacin con el criterio de territorialidad adoptado
6
Conforme al artculo 2 numeral 2) del Reglamento de la Ley, se entiende por sujeto establecido en
el pas aquel que se encuentra ubicado en territorio nacional, sea domiciliado o no. Como podemos
advertir, si el sujeto se encuentra ubicado en territorio peruano, nos encontramos siempre frente a
una prestacin de servicios, aun cuando el sujeto sea un sujeto no domiciliado.

26
por la Ley del IGV con relacin a la hiptesis de incidencia relativa a la utilizacin de
servicios; salvo que, se le entienda relacionada con la exigencia del "consumo" o
"empleo en territorio nacional. En otras palabras, la primera hiptesis para guardar
coherencia con las normas impositivas al consumo, debe entenderse
necesariamente relacionada con el "consumo" o "empleo" en el pas del servicio
prestado por un no domiciliado. De ello colegiramos, que las dos hiptesis ltimas
quedaran reservadas para la utilizacin de servicios prestados por sujetos
domiciliados.

De lo anteriormente expuesto, arribaramos a la conclusin que el Reglamento

vigente habra introducido una modificacin substancial, en el sentido que no slo
se gravara la utilizacin de servicios prestados por sujetos no domiciliados
(hiptesis I), sino tambin la utilizacin de servicios prestados por sujetos
domiciliados (hiptesis II y III), cuando estos no se encuentran establecidos en el
pas al momento de prestar los servicios que sern consumidos o empleados en
territorio nacional.

De otro modo, no se explicara la modificacin realizada en la norma, a lo que cabe

aadir que una de los vacos e incoherencias advertidas con la definicin anterior
de utilizacin de servicios, era precisamente que no se gravaba con el IGV la
utilizacin de servicios prestados por sujetos domiciliados, por cuanto la norma
reglamentaria anterior supona que el servicio consumido o empleado en territorio
nacional, tena que ser prestado necesariamente por un sujeto no domiciliado para
encontrarse gravado.

2.3. Nuestra Opinin

Si revisamos las diversas disposiciones de la Ley del IGV con relacin a la hiptesis
utilizacin de servicios, todas ellas suponen la intervencin del sujeto no domiciliado
como prestador del servicio. En efecto, observamos las disposiciones siguientes
que hacen referencia expresa al sujeto no domiciliado como prestador del servicio:

Nacimiento de la Obligacin Tributaria: El artculo 4 de la Ley del IGV

seala que la obligacin tributaria se origina, en la utilizacin en el pas de
servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el
comprobante de pago en el Registro de Compra o en la fecha en que se pague
la retribucin, lo que ocurra primero; '
Contribuyentes en la Utilizacin de Servicios: El artculo 9 de la Ley del
IGV, califica como contribuyentes del impuesto a las personas naturales o
jurdicas que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados;
Sustento del Crdito Fiscal: El artculo 19 de la Ley del IGV, dispone que en
la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se
sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto y finalmente
Uso del Crdito Fiscal: El artculo 21 de la Ley del IGV seala que
tratndose de la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el
crdito fiscal podr aplicarse nicamente cuando el impuesto correspondiente
hubiere sido pagado.

Las normas glosadas nos permiten colegir que en la utilizacin de servicios

prestados por sujetos domiciliados, no est previsto el nacimiento de la obligacin
tributaria, el contribuyente del impuesto, el sustento y oportunidad para el ejercicio
del crdito fiscal, como s sucede cuando el prestador es un sujeto no domiciliado;
razones todas estas que abonan en favor de la tesis segn la cual esta hiptesis de
utilizacin deviene inaplicable. Por estas consideraciones, estimamos que la
utilizacin de servicios debe entenderse en los mismos trminos como se la

27
entenda bajo la vigencia del reglamento precedente, conforme al cual la utilizacin
de servicios necesariamente alude a una prestacin de servicios, donde la posicin
de prestador del servicio es ocupado por un sujeto no domiciliado. En todo caso, el
reglamentador debi precisar en forma detallada la definicin contemplada en la
Ley, a los efectos de evitar interpretaciones contradictorias.

2.4. El Consumo o el Empleo

La interpretacin de los vocablos "empleado" o "consumido" ha originado

divergencias en la doctrina nacional, aunque el criterio del aprovechamiento
econmico es el que cuenta con mayores adherentes.

El criterio del aprovechamiento econmico del servicio: Por utilizacin

econmica debe entenderse como tal al beneficio econmico obtenido en el
pas generado en favor del usuario por la prestacin del servicio por parte de
un sujeto no domiciliado. As bajo esta tesis el servicio prestado debe rendir
beneficios econmicos para el usuario del servicio en el Per, con lo cual se
descartara como operacin gravada a los servicios prestados por un sujeto no
domiciliado con el objeto que el usuario de los servicios obtenga beneficios
econmicos en el extranjero.
El criterio de la contabilizacin como gasto tributario: Se seala tambin
en una variante de la tesis precitada, que el aprovechamiento econmico se
verifica con la sola contabilizacin del servicio como gasto tributario, en razn
de lo cual resultara irrelevante el lugar fsico de consumo o empleo del
servicio. Esta interpretacin, sin embargo, resientela estructura de la
imposicin al consumo, que exige siempre un vnculo territorial.
El criterio del consumo fsico del Servicio: Segn esta postura el servicio
es utilizado o consumido en territorio nacional cuando el consumo fsico del
servicio se verifica en el pas. Ciertamente el asumir como vlido este criterio
restringira los servicios utilizados en territorio peruano, pues el tpico ejemplo
de utilizacin de servicios constituido por los servicios de inspeccin en puerto
de embarque, no estaran gravados con el IGV, por cuanto el consumo fsico
del referido servicio se produce en el exterior; no obstante lo cual existe un
aprovechamiento econmico por parte del usuario domiciliado, por cuanto ello
le permitir la importacin de la mercadera o activo fijo.

2.5. Los Intangibles Provenientes del Exterior

El Reglamento de la Ley del IGV en su artculo 2 numeral 1 inciso e) dispone que

en el caso de intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicar
conforme a las reglas de la utilizacin de servicios en el pas. A diferencia de los
intangibles considerados como bienes muebles, que a nuestro entender slo
comprende a una categora reducida de ellos (vase el Captulo Venta de Bienes
Muebles), la referencia de la norma parece ser omnmoda, en cuanto se refiere a
todo intangible proveniente del exterior.

Es claro que el propsito del legislador es otorgar el tratamiento de una utilizacin

de servicios a todo intangible proveniente del exterior, sean estos intangibles
materializados en un soporte fsico o no. No obstante ello habra que efectuar las
siguientes consideraciones:

a) Una parte de la doctrina nacional considera que los intangibles mencionados en

la norma son aquellos necesariamente materializados en su soporte fctico, pues el
artculo 2 numeral 1) inciso e) del Reglamento de la Ley del IGV, menciona la
posibilidad que ADUANAS liquide previamente el IGV sobre dichos intangibles, en

28
cuyo caso dicho pago se considera como anticipo del IGV que en definitiva
corresponda pagar. No obstante ello, la norma referida no supone necesariamente
que en todos los casos se tenga que practicar la liquidacin previa de ADUANAS,
pues se seala que ella proceder "en caso que" la autoridad aduanera tenga la
posibilidad de intervenir; en caso contrario, el intangible respectivo se regir
ntegramente por las reglas de la utilizacin de servicios.

b) Por otro lado, es conveniente precisar que los intangibles provenientes del
exterior son todos aquellos bienes calificados por el derecho comn como tal. Sin
embargo, al aplicarse la regla de utilizacin de servicios, es conveniente recordar
que (sea que se adopte la tesis negativa 0 indirecta de los servicios o la tesis
positiva o directa), esta nunca abarca prestaciones de dar definitivas. Por
consiguiente, los intangibles provenientes del exterior, se someten a las reglas de la
utilizacin de servicios, en tanto no importen prestaciones de dar definitivas, como
sera la cesin definitiva de una marca o nombre comercial.

2.6. Los Servicios Prestados en Territorio Extranjero

Si observamos la definicin de utilizacin de servicios proporcionada por el

Reglamento de la Ley del IGV, podremos advertir que el legislador no seala el
lugar desde donde el no domiciliado presta el servicio correspondiente. Ello permite
sostener a un sector de la doctrina nacional que la prestacin de servicios por no
domiciliados en territorio nacional califica como una utilizacin de servicios, opinin
de la cual discrepamos por las razones que se expondrn ms adelante.
Entendemos sin embargo que, dicha posicin se sustenta bsicamente en una
deficiencia tcnica de la Ley del IGV que no prev la regla de inversin del sujeto
pasivo, en la prestacin de servicios por sujetos no domiciliados, que est recogida
en el artculo 10 inciso a) de la Ley del IGV en el caso de la venta de bienes por
parte de un sujeto no domiciliado (como se sabe, en este supuesto el adquirente
tiene la calidad de responsable solidario).

Tambin abona en favor de la tesis mencionada la imprecisa definicin recogida en

la norma reglamentaria, que no permite concluir, por lo menos del tenor literal del
mismo, que el servicio tenga que ser prestado en el exterior. En este orden de
ideas, en la prestacin de servicios efectuada en territorio nacional por un no
domiciliado se produce una superposicin de hiptesis de afectacin; al calificar ella
simultneamente como prestacin de servicios y utilizacin de servicios. Sobre
dicha base, estimamos prudente interpretar que la utilizacin de servicios, es uno
de los temas tratados y estudiados a propsito del principio de imposicin en el pas
de destino, sealndose unnimemente en la doctrina que, en atencin a dicho
principio se gravan las prestaciones efectuadas desde el exterior, en funcin a
elementos jurisdiccionales correo: el uso o empleo en territorio nacional, o la
radicacin del usuario del servicio, que permiten establecer el vnculo de tales
hechos gravados con el Estado de destino.

Por consiguiente, opinamos que la prestacin de servicios efectuada en territorio

nacional, por un sujeto no domiciliado califica siempre como una hiptesis de
prestacin de servicios y no de utilizacin de servicios, puesto que los servicios son
prestados por un sujeto ubicado en territorio nacional, radicando en este aspecto el
elemento jurisdiccional que lo vincula a la prestacin de servicios; mientras que la
utilizacin de servicios est reservada para los casos en que la prestacin de
servicios se efecte desde el exterior, radicando el elemento jurisdiccional en el
consumo o empleo en territorio nacional.

3. ASPECTO SUBJETIVO

29
En el Captulo referido al aspecto subjetivo de la hiptesis de incidencia se ha
tratado con amplitud este aspecto, a cuyos comentarios nos remitimos. No obstante
ello, es conveniente precisar en la utilizacin de servicios, tanto el prestador como
el usuario del servicio debern- calificar como- unidades empresariales; el primero
sustentado en la exigencia de la retribucin como renta de tercera categora y el
segundo, sustentado en el artculo 9 de la Ley del IGV, que califica como sujetos
del IGV a las unidades empresariales, excluyndose nicamente de tal con-
sideracin al importador de bienes.

4. ASPECTO ESPACIAL

Igualmente en el Captulo referido al aspecto espacial de la hiptesis de incidencia

se ha tratado con profundidad el tema en cuestin. Baste precisar en este numeral
que el elemento jurisdiccional en la utilizacin de servicios est constituido por el
consumo o empleo en territorio nacional, configurndose por consiguiente, una
situacin bastante peculiar, pues tal caracterstica no slo constituye el elemento
jurisdiccional de la hiptesis incidencia bajo anlisis sino tambin es parte del
aspecto material de la misma, por cuya razn nos remitimos tambin a los
comentarios efectuados en los numerales 2.2., 2.3. y 2.4. del presente captulo.

5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

El artculo 4 inciso d) de la Ley del IGV, seala las oportunidades en que se

produce el nacimiento de la obligacin tributaria. A saber: (i) La fecha en que se
anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o (ii) La fecha en la que
se pague la retribucin, lo que ocurra primero. Tratndose de pagos parciales la
obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se perciba.

En cuanto a la percepcin de la retribucin, es conveniente tener en cuenta que el

mismo se produce no slo con la percepcin efectiva de la retribucin sino tambin
la puesta a disposicin e inclusive la fecha de vencimiento de un documento de
crdito. Preocupa la aparente amplitud con la cual el legislador se ha referido a los
documentos de crdito, puesto que, puede entenderse inclusive que un contrato
privado en la que conste un derecho de crdito, califica como un documento de
crdito. En efecto, conforme al artculo 233 del Cdigo Procesal vigente,
documento es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, en este caso
un derecho de crdito. No obstante ello, el simple vencimiento de los plazos
contractuales previstos en un contrato privado no puede significar razonablemente
percepcin de ingresos, porque con tal criterio estaramos haciendo referencia al
criterio de lo devengado exigible recogido en el articulo 58 de la Ley del Impuesto
a la Renta, a propsito de las ventas de bienes a plazos mayores a 1 ao.

Por ello, consideramos que los documentos de crdito deberan restringirse a

aquellos ttulos que cumplen como finalidad esencial expresar un derecho de
crdito, los cuales segn la doctrina ms calificada, se definen como los
documentos necesarios para ejercer el derecho literal y autnomo que en ellos se
menciona, pues contienen una promesa unilateral del deudor para el cumplimiento
de una obligacin pecuniaria en favor del acreedor. Estos ttulos de crdito se
denominan doctrinariamente como ttulo de pago, (cheque, letra de cambio, vale,
pagar, etc.). Por consiguiente, podemos concluir este numeral sealando que la
referencia a documentos de crdito se restringe a los ttulos de crdito, en su
modalidad de ttulo de pago, por cuanto solamente estos determinan finalmente la
percepcin de un ingreso.

30
A diferencia del Decreto Legislativo N 775, la Ley del IGV vigente precisa la
oportunidad en que nace la obligacin tributaria, pues bajo la vigencia de la norma
anterior el tema se regulaba por va reglamentaria, en el artculo 3 numeral 5) del
Decreto Supremo N 29-94-EF, lo cual transgreda el principio de legalidad previsto
en la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, entonces vigente.

5.1. El Nacimiento de la Obligacin Tributaria y el Problema con el Sustento del

Crdito Fiscal

El artculo 10 numeral 3) del Reglamento de la Ley del IGV, concerniente al

Registro de Operaciones seala que los documentos emitidos por ADUANAS y
aquellos que sustentan la utilizacin de servicios (llmese factura o "invoice) de-
bern anotarse a partir de la fecha en que se efectu el pago del impuesto. Dicha
disposicin es absolutamente incoherente, con lo dispuesto por el artculo 4 inciso
d) de la Ley del IGV, puesto que el pago por utilizacin de servicios a travs de los
formularios 182 282 presuponen la anotacin previa de la factura o invoice" en el
Registro de Compras en el perodo tributario (mes) anterior al pago del IGV (cuando
de este registro derive el nacimiento de la obligacin tributaria); razn por la cual
carece de sentido que la norma reglamentaria disponga que en la utilizacin de
servicios, los documentos que la sustenten debern anotarse a partir de la fecha en
que se efecte el pago del Impuesto. Si consideramos lo dispuesto en la norma
reglamentaria, se originara las siguientes consecuencias:

a) En cuanto al Nacimiento de la Obligacin Tributaria: De procederse conforme

seala la disposicin reglamentaria, indirectamente se habra modificado el naci-
miento de la obligacin tributaria en la utilizacin de servicios prestados por no
domiciliados, puesto que al no poder anotarse la factura o invoice" sino hasta el
pago del impuesto, el nico momento para determinar el nacimiento de la obligacin
tributaria, estara constituido por la fecha de pago de la retribucin. Esta
circunstancia resulta jurdicamente inaceptable toda vez que transgrede la norma IV
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, referido al principio de legalidad.

b) En cuanto a la Anotacin en Registros Contables: Si conforme a la

disposicin precitada, se supedita el registro de una operacin realizada y
devengada, al pago efectivo del IGV, podra originarse que an cuando el
contribuyente cancel la retribucin al sujeto no domiciliado, no pueda reflejar la
operacin realizada en su Registro de Compras; puesto que, el comprobante de
pago, recin se debe anotar en el mes en que se realiza el pago del IGV (que viene
a ser el mes siguiente). Ello originara adicionalmente que contablemente la
empresa efecte en el mes en que recepciona el comprobante de pago, slo una
provisin en el diario para reflejar el pasivo correspondiente, no reflejndose dicho
asiento en el Registro de Compras de dicho mes. Asimismo, cuando se efecte la
anotacin en su Registro de Compras, ste no deber ser trasladado al libro diario,
pues ello originara un doble asiento.

Por las incoherencias anteriormente descritas, originadas por la citada norma

reglamentaria que transgrede lo dispuesto en la Ley del IGV, consideramos que el
contribuyente que no cumpla con la disposicin reglamentaria, no incurre en la
infraccin prevista en el artculo 175 numeral 1) del Cdigo Tributario que sanciona
con multa del 120% de la UIT (Rgimen General) 30% de la UIT (Rgimen
Especial) a los contribuyente que omitan llevar los Registros Contables exigidos por
las leyes y reglamentos, en la forma y condiciones establecidos por las normas
correspondientes. A los efectos de aclarar el problema mencionado planteamos el
siguiente caso.

31
CASO PRCTICO

Una empresa domiciliada utiliza en el pas un servicio prestado en el exterior en el

mes de enero de 1998, recibiendo el comprobante de pago correspondiente en di-
cho perodo; no obstante ello, el pago del servicio se efecta en el mes de febrero
de 1998. En qu fecha se originara el nacimiento de la obligacin tributaria y en
qu fecha se debe utilizar el crdito fiscal?

Incongruencias en el nacimiento de la obligacin tributaria sobre la base del ejemplo

expuesto

Segn la Ley: En el mes de enero de 1998 puesto que la anotacin del

comprobante de pago en el Registro de Compras, se realiza en la fecha de su
recepcin.

Segn el Reglamento: En el mes de febrero 1998, puesto que en dicha

oportunidad se paga la retribucin, hecho que ocurrira antes de la anotacin del
comprobante de pago en el Registro de Compras, que no puede hacerse sino hasta
la fecha de pago del IGV: marzo 1998.

Dadas las divergencias indicadas, en sujecin al principio de jerarqua normativa

prevista en el artculo 51 de la Constitucin Poltica del Estado, lo dispuesto en la
Ley del IGV prevalece sobre el Reglamento.

Incongruencias en cuanto a la anotacin del comprobante de pago en registros de compras

(el requisito formal para el uso del crdito fiscal)

Segn la Ley: La anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras

se realiza en la fecha en que se recepciona el comprobante de pago: enero 1998.

Segn el Reglamento: La anotacin del comprobante de pago en el Registro de

Compras, se realiza en la fecha de pago del IGV por la utilizacin de servicios:
marzo 1998.

Nuevamente reiteramos que frente a las divergencias entre la Ley del IGV y su
Reglamento en aplicacin de la jerarqua normativa prevista en el artculo 51 de la
Constitucin Poltica del Estado lo dispuesto en la Ley prevalece sobre el
Reglamento. No obstante ello, a efectos de evitar consecuencias ulteriores,
sugerimos el siguiente procedimiento:

a) Puede procederse a anotar el comprobante de pago en la fecha de emisin o

recepcin, considerando el valor que consta en el mismo como base imponible y en
lo que corresponde al IGV, podra habilitarse una columna especfica con la
denominacin del "IGV por aplicar":

b) En los casos, en que no se cuente con el comprobante de pago, por usos y

costumbres internacionales, se entiende cuando menos, la existencia de algn
documento entregado al usuario del servicio, como por ejemplo, contrato, proforma,
documento de cobranza u otros; los cuales pueden anotarse bajo las mismas reglas
especificadas en el prrafo precedente.

c) En la oportunidad en que se efecte el pago del impuesto, se proceder a anotar

en dicho perodo tributario, el nmero y denominacin del formulario que acredita la
cancelacin, consignndose en la columna correspondiente al crdito fiscal, el IGV

32
que haya afectado la operacin y que puede verificarse con la columna del "IGV por
aplicar" del perodo en el cual se anot el comprobante de pago.

d) El procedimiento sugerido permite mantener inclume los supuestos de

nacimiento de la obligacin tributaria, respetndose particularmente el referido a la
anotacin del invoice en el registro de compras y a1 mismo tiempo permite al
contribuyente registrar sus operaciones en las oportunidades que correspondan.

33
 I.G.V.: CONSTRUCCIN

MONICA BENITES MENDOZA

El presente artculo establece algunos lineamientos respecto de la aplicacin del

Impuesto General a las Ventas en relacin a la actividad de la construccin, dado
las frecuentes consultas que nos hacen llegar respecto de cundo, quines y qu
operaciones se consideran afectas al pago del I.G.V.

Con un carcter meramente introductivo, sealamos en primer lugar que el I.G.V.

grava los contratos de construccin y la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de los mismos. Lo anterior significa que de no mediar contrato de
construccin, es decir en defecto de, se grava la primera venta de inmuebles.

A la inversa, ya no procede gravar la primera venta de inmuebles cuando existe de

por medio un contrato de construccin.

Lo anterior significa que cada vez que se realicen contratos de construccin, stos
sern considerados como afectos al IGV (a no ser que se contrate con el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales). Ahora bien, al
culminarse la construccin y recibir en consecuencia el adquirente su inmueble, si
luego ste lo vende ya esta operacin no se encontrara afecta, por lo que el propio
texto de la Ley seala: Se encuentra afecta "la primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos".

En consecuencia, slo si un constructor vende directamente un inmueble, slo en

ese supuesto, la venta estar gravada.

No se grava pues ambas operaciones conjuntamente, porque tcnicamente no

podran proceder ambas a la vez.

Cabe precisar, como primera cuestin, qu cosa se entiende por el trmino

constructores. La propia ley del I.G.V. seala que Constructor es "cualquier persona
que construya por encargo de tercero o que se dedique en forma habitual a la venta
de inmuebles construidos totalmente por l o que hayan sido construidos en parte
por un tercero para l".

Si consideramos que constructor es aquel que celebra un contrato de construccin

(construye por encargo o que vende habitualmente inmuebles), concluimos
obviamente que de no configurarse la habitualidad la venta del inmueble no estara
gravada, al sealar as mismo la ley del Impuesto General a las Ventas que son
sujetos del impuesto las personas que no realizando actividad empresarial pero que
efecten operaciones comprendidas dentro del campo de aplicacin del impuesto,
sern considerados como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.

Al respecto el Reglamento precisa que ser la SUNAT la entidad encargada de

establecer en qu casos existe habitualidad. En este sentido, por ejemplo en la
venta de inmuebles al no establecer la ya citada ley del I.G.V. un criterio
determinante se aplica supletoriamente la ley del Impuesto a la Renta, la cual
establece que slo se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de
bienes hecha por personas naturales, en el siguiente caso:

- Tratndose de inmuebles: cuando el enajenante haya efectuado en el curso

del ejercicio, en el ejercicio precedente o en ambos, por lo menos dos (2)
compras y dos (2) ventas de inmuebles.

34
No obstante lo indicado, sin embargo, es la propia Ley citada la que indica que
constituyen rentas gravadas los siguientes ingresos cualquiera sea su
denominacin, especie o forma de pago; refirindose en este caso a los resultados
provenientes de la enajenacin de inmuebles comprendidos o no - en el Rgimen
horizontal - cuando sean adquiridos o edificados total o parcialmente para efectos
de la enajenacin.

Cabe preguntarnos sin embargo si el hecho que exista una relacin de casualidad
directa entre la construccin o edificacin y la venta, es motivo suficiente para
considerar dentro de la Ley del I.G.V., que habiendo habido intencin de vender
tambin debe entonces presumirse la habitualidad.

Nuestra posicin al respecto indica que si bien evidentemente cabe y debe

aplicarse supletoriamente la presuncin de habitualidad establecida en la ley del
Impuesto a la Renta para la venta de inmuebles, establecer asimismo que tambin
le es aplicable la consideracin de habitualidad por el solo hecho de construir con
la intencin de vender no nos parece procedente.

Debemos indicar sin embargo, que existe otra posicin vlida al respecto, la cual es
sostenida por distinguidos tributaristas quienes precisan que s cabe aplicar la
norma del Impuesto a la Renta a la ley del Impuesto General a las Ventas.

Estas son pues algunas de las varias dudas que han surgido en torno al I.G.V. en
relacin a la actividad de la construccin, por lo cual nos parece necesario que la
SUNAT emita algn pronunciamiento que establezca algunas pautas en torno a los
criterios que esta entidad toma en cuenta para determinar cundo una persona es o
no habitual.

LA DEFINICIN DEL TRMINO "CONSTRUCCIN" Y SUS EFECTOS EN EL IGV

Mario Alva Matteucci

INTRODUCCIN

El anlisis de la mayor parte de los impuestos se centra en el estudio de cuatro

elementos bsicos que forman parte de la Hiptesis de Incidencia:

- Elemento Objetivo, llamado tambin aspecto material y que consiste en la

descripcin completa y objetiva de un hecho que el legislador pretende gravar.
Siempre responde a la pregunta: Qu grava?
- Elemento Subjetivo, llamado tambin aspecto personal, ya que hace una
descripcin del sujeto que lleva a cabo el hecho objetivo que se pretende
gravar, estableciendo adems quin ser el deudor (contribuyente o
responsable) y el acreedor tributario. Responde a la pregunta: A quin grava?
- Elemento Espacial, tiene relacin con el lugar en donde el deudor tributario
debe realizar el hecho imponible. Responde a la pregunta: Dnde se grava?
- Elemento Temporal, Aqu se precisa el momento en el cual se configura la
hiptesis de incidencia prevista por el legislador. Responde a la pregunta:
Cundo se grava?

El presente artculo no pretende hacer un anlisis de los cuatro elementos descritos

anteriormente, sino que se centrar en el estudio del elemento objetivo, al estudiar
la definicin del trmino "construccin".

35
Los contratos de construccin forman parte de una de las cinco operaciones que se
encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas (Impuesto al Valor
Agregado en la doctrina y en la legislacin comparada). Tal determinacin se
encuentra considerada en el literal c) del artculo 1 - del Texto nico Ordenado de
la ley del IGV e ISC, aprobado mediante D. S. N 055-99-EF.

I. QU ENTENDEMOS POR EL TRMINO "CONSTRUCCIN"?

Al hacer una revisin del trmino "construccin" en el Diccionario de la Real

Academia Espaola, podemos apreciar que se entiende por tal a: "...la accin y
efecto de construir". Al remitirnos posteriormente al significado de la palabra
"construir", encontramos que se establece lo siguiente: "... fabricar, edificar, hacer
una nueva planta, una obra de arquitectura o ingeniera, un monumento o en gene-
ral cualquier obra pblica".7

Conforme se puede apreciar, la palabra construir necesariamente nos remite a una

actividad que busca hacer algo, incrementar lo ya existente, adherir, generar, crear,
etc.

Si nos remitimos al TUO de la ley del IGV, podremos apreciar que en su artculo 3,
en donde se establecen las definiciones, el literal d) no contiene una definicin de lo
que se debe entender por el trmino "construccin", por el contrario, slo es una
norma de referencia, ya que nos remite a las actividades clasificadas como
construccin en la Clasificacin Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las
Naciones Unidas.

El Reglamento de la ley mencionada tampoco contiene una norma que haga

referencia al significado del trmino "construccin", por lo que debemos remitirnos
necesariamente al texto contenido en el CIIU.
II. LA CLASIFICACIN INDUSTRIAL INTERNACIONAL UNIFORME (CIIU)

La Clasificacin Industrial Internacional Uniforme es una norma de referencia

elaborada por las Naciones Unidas, con la finalidad de uniformizar criterios de
clasificacin de todas las actividades econmicas a nivel mundial.

Las actividades econmicas se encuentran clasificadas en Divisiones y stas a su

vez se ramifican en otras ms detalladas. La Divisin que corresponde a la
actividad de construccin es la Divisin 45, de acuerdo a la CIIU vigente, aprobada
en 1989 y que corresponde a la tercera revisin de la misma.

Con la anterior versin de la CIIU (segunda revisin aprobada en el ao 1969), la

actividad de la construccin se encontraba clasificada en la Divisin N 5.

Peridicamente, los criterios de clasificacin de !as actividades econmicas son

evaluados, con la finalidad de mantener actualizadas las divisiones y por ende las
clasificaciones all establecidas.

Dentro de la divisin 45, encontramos la referencia sealada por el literal d) del

artculo 3 del TUO de la ley del IGV, al establecer los diferentes elementos que
permiten describir al trmino "Construccin", tal como se seala a continuacin:

DIVISION 45 : CONSTRUCCIN
7
REAL ACADEMIA ESPAOLA- "Diccionario de la Lengua Espaola". Vigsima primera edicin.
Madrid, 1992, Pg. 388

36
 GRUPO CLASE DESCRIPCION
451 4510 Preparacin del terreno.
452 4520 Construccin de edificios completos o de
partes de edificios; obras de ingeniera
civil.
453 4530 Acondicionamiento de edificios.
454 4540 Terminacin de edificios
455 4550 Alquiler de equipo de construccin o
demolicin dotado de operarios.

Al hacer una revisin en detalle de cada una de las clases que pertenecen a la
divisin 45, podremos apreciar que los significados que encontramos del trmino
"construccin" son mucho ms amplios que la propia definicin que ofrece el
Diccionario de la Real Academia Espaola.

- Clase 4510: Preparacin del terreno

Esta clase incluye algunos conceptos que parecieran entrar en contradiccin con el
significado del trmino "construccin", ya que se consideran las labores de
demolicin y el derribo de edificios y otras estructuras. Tambin se consideran
dentro de esta clase a la venta de materiales procedentes de estructuras
demolidas.

Asimismo, estn incluidas las actividades de voladura, perforacin de prueba,

terraplenamiento, nivelacin, movimiento de tierras, excavacin, drenaje y dems
actividades de preparacin del terreno.

- Clase 4520: Construccin de edificios completos y de partes de

edificios; obras de ingeniera civil

Esta clase incluye actividades corrientes y algunas actividades especiales de

empresas de construccin de edificios y estructuras de ingeniera civil. Dentro de
esta clase se incluyen actividades relacionadas con las obras nuevas, ampliaciones
y reformas.
Aqu tambin estn incluidas las actividades de construccin del tipo corrientes y
especiales. Dentro de la primera, estn consideradas "...la construccin de
viviendas, edificios de oficinas, locales de almacenes y otros edificios pblicos y de
servicios, locales agropecuarios, etc. y en la construccin de obras de ingeniera
civil, como carreteras, calles, puentes, tneles, lneas de ferrocarril, campos de
aviacin, puertos y otros proyectos de ordenamiento hdrico, sistemas de riego,
redes de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberas y lneas de transmisin
de energa elctrica, instalaciones deportivas, etc.".8

En cuanto a las segundas, stas comprenden "...la preparacin y construccin de

ciertas partes de las obras antes mencionadas y por lo general se concentran en un
aspecto comn a diferentes estructuras y requieren la utilizacin de tcnicas y
equipos especiales. Se trata de actividades tales como la hincadura de pilotes, la
cimentacin, la perforacin de pozos de agua, la ereccin de estructuras de edificio,
el hormigonado, la colocacin de mampuestos de ladrillo y de piedra, la instalacin
de andamios, la construccin de techos, etc.9

- Clase 4530: Acondicionamiento de edificios

8
MANUAL DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS. Editorial Economa y Finanzas. Lima, Pg.
273
9
Op. cit., Pg. 273.

37
Esta clase incluye a todas aquellas actividades de instalacin necesarias para
habilitar los edificios. Se pueden mencionar la instalacin de caeras, sistemas de
calefaccin y aire acondicionado, antenas, diversos sistemas de alarmas y otros
sistemas elctricos. Tambin se incluye a los sistemas de extincin de incendios
mediante aspersores, ascensores y escaleras mecnicas.

Asimismo, se consideran dentro de esta clase a los trabajos de aislamiento, de tipo

hdrico, trmico y sonoro. Los sistemas de iluminacin y sealizacin para
carreteras, ferrocarriles, aeropuertos, puertos, etc.

- Clase 4540: Terminacin de edificios

Esta clase incluye a todas aquellas actividades orientadas a la terminacin o

acabado de las obras entre las que tenemos encristalado, pintura, ornamentacin,
colocacin de pisos y maylicas, baldosas, azulejos, parquet, alfombras, papel
tapiz. Tambin se incluye pulimento de pisos, carpintera final, isonorizacin,
limpieza de fachadas, etc.

- Clase 4550: Alquiler de equipo de construccin y demolicin dotado de

operarios

Esta clase incluye "...el alquiler de maquinaria y equipo de construccin (incluso el

de camiones gra) dotados de operarios".10

Si el alquiler de la maquinaria y equipo de construccin fuera sin operarios,

entonces dicha actividad estara excluida del concepto de construccin y calificada
como alquiler de maquinaria y equipo de construccin y de ingeniera civil, dentro
de la clase 7122 del CIIU.

III. EL MUNDO DE LOS HECHOS Y EL MUNDO DEL DERECHO

Al hacer una revisin del contenido de cada clase, podemos apreciar que en la
prctica existen dos mundos paralelos, el de los hechos y el del derecho. Veamos
un caso prctico para poder comprenderlos: existe un inmueble que se va a
destruir, toda vez que tiene una antigedad que supera los 70 aos y su estado es
ruinoso; adems, sobre el terreno se va a edificar un centro comercial moderno.

Analizando el caso podemos apreciar que para el mundo de los hechos se trata de
una demolicin, sin embargo para el mundo del derecho (de acuerdo a la
reglamentacin del CIIU), esa demolicin es construccin (conforme lo establece la
definicin de la clase 4510), lo cual parecera contradictorio ya que la propia
definicin que mencionramos lneas arriba sobre el trmino construccin, inclua
acciones como el fabricar, edificar, hacer una nueva planta, una obra de
arquitectura, etc.

IV. ES LA "CONSTRUCCIN" UNA INDUSTRIA?

Cabe preguntarse si la actividad de la construccin califica como una industria, con

la finalidad de saber si le corresponde el otorgamiento de beneficios contemplados
en la ley N- 23407 - Ley General de Industrias, aprobada en el ao 1982 y todava
vigente.

10
Op. cit., Pg. 274.

38
Es justamente la Ley N 23407 la que estableci un rgimen de incentivos a
aquellas industrias que se ubiquen en las zonas de frontera o de la regin
denominada Selva.
Al respecto debemos establecer primero, el concepto de industria. Como tal se
entiende a aquel "... conjunto de operaciones materiales ejecutadas para obtener,
transformar, perfeccionar o transportar uno o varios productos naturales o
sometidos ya a otro proceso industrial preparatorio".11

A primera vista pareciera ser que la construccin s sera una industria, toda vez
que lo que se busca principalmente es la transformacin de diferentes elementos
(ladrillos, arena, clavos, madera, etc.) en algo mayor, representado por una
edificacin. Sin embargo, si hacemos un anlisis ms profundo, apreciamos que el
propio Clasificador Industrial Internacional Uniforme (CIIU) establece una divisin
exclusiva para las industrias manufactureras (Divisin 3 para la versin del CIIU
hasta 1989 e incluidas en la clase D de la Tercera Revisin del CIIU a partir de
1990).

De lo expuesto se puede mencionar que la actividad de la construccin no es igual

que la actividad industrial, por ello no podra estar incursa en los beneficios que la
propia ley General de industrias establece para las industrias ubicadas en las zonas
de frontera o de la regin denominada Selva.

CONCLUSIONES

- La Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo

no contiene una definicin del trmino "Construccin", sino una referencia al
Clasificador Industrial Internacional Uniforme (CIIU), aprobado por las Naciones
Unidas.

- El CIIU es una norma de referencia, que busca uniformizar criterios de

clasificacin de todas las actividades econmicas a nivel mundial.

- El CIIU considera dentro de la Divisin 45 a la actividad de la construccin,

estableciendo un detalle de la misma a travs de los diferentes grupos y clases
que contiene.

- Algunas clases contienen conceptos que pueden entrar en contradiccin con

el trmino construccin, como por ejemplo la clase 4510 que considera a la
demolicin dentro de la Divisin 45.

- La actividad de la construccin no forma parte del concepto industria, debido

a que el CIIU considera a la industria dentro de otra clase distinta.

- Los beneficios contenidos en la Ley General de Industrias - Ley N 23407 no

le son aplicables a la construccin.

11
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. "Diccionario Jurdico Elemental". Editorial Heliasia S-R.L.
Buenos Aires, 1982, Pg. 160.

39
TEMA 3.4 LECTURA 4: Imposicin al Consumo en el Per. David Bravo Sheen
y Walker Villanueva Gutirrez.
Estudio Caballero Bustamante
(Pg.. 235-239)

CAPTULO V
PRIMERA VENTA DE INMUEBLES REALIZADA POR EL CONSTRUCTOR

SUMARIO

1. ASPECTO MATERIAL
1.1. Definicin
1.2. Transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas
1.3. Ejemplo de venta de inmueble entre empresas vinculadas
1.4. Crtica al valor de mercado"
1.5. Venta de inmueble con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de
empresas
1.6. Resolucin, rescisin, nulidad y anulacin de contrato
1,7. Transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados
1.8. Transferencia de alcuotas entre copropietarios constructores
Fecha de inicio de construccin en el caso de primera venta y transferencia de
inmuebles entre empresas vinculadas
2. ASPECTO SUBJETIVO
2.1. Definicin de constructor
2.2. Habitualidad. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal
2.3. Inmuebles construidos o mandados a construir exclusivamente para su
enajenacin
2.4. Fusin y divisin de empresas
3. ASPECTO ESPACIAL
4. ASPECTO TEMPORAL
5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
5.1. Fecha de percepcin del ingreso
Arras de Retractacin
6. BASE IMPONIBLE
6.1. Exclusin del valor del terreno
6.2. Venta de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados

1, ASPECTO MATERIAL

1.1. Definicin

Se encuentra gravada con el Impuesto, a tenor con lo dispuesto en el Inciso d) del

Artculo 1 de la Ley del IGV, la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos. Qu debe entenderse por primera venta, adems de
lo obvio; es decir, la primera transferencia desde que el inmueble fue construido? El
legislador nos da la respuesta a esta interrogante, mientras que el reglamentador
precisa y complementa la definicin legal, aunque con algunos excesos, que en
algunos casos constituyen nuevas hiptesis de afectacin creadas ilegalmente por
va reglamentaria, como veremos ms adelante.

1.2. Transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas

Seala el Segundo Prrafo del Inciso d) del Artculo 1 de la Ley del IGV que
tambin calificar como primera, la posterior venta del inmueble que realicen las
empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido

40
directamente de ste o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo.
Para los efectos de la vinculacin econmica resultar de aplicacin el Artculo 54
de la Ley12. Agrega la norma que lo dispuesto precedentemente no ser de
aplicacin cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o
mayor al valor de mercado, entendindose por este ltimo el que normalmente se
obtiene en, las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con
terceros no vinculados, o el valor de tasacin, el que resulte mayor. Precisa el
Reglamento que la posterior venta est referida a las ventas que las empresas
vinculadas econmicamente al constructor realicen entre s y las efectuadas por
stas a terceros no vinculados.

La finalidad de gravar la posterior venta de inmuebles que realicen las empresas

vinculadas con el constructor es la de evitar las figuras elusivas que se presentaron
durante la vigencia de la anterior legislacin (Decreto Legislativo N 775) que
nicamente consideraba como operacin gravada con el IGV la primera venta
realizada por el constructor. Ello dio lugar a la creacin de empresas vinculadas a
las cuales se venda un inmueble a un precio por debajo del mercado (operacin
gravada) para posteriormente transferirlo a terceros, encontrndose esta ltima
operacin inafecta por ser la segunda venta del mismo. De esta forma el fisco
perciba una cantidad menor por concepto de IGV, pues la base imponible de la
primera venta (gravada) era inferior al de la segunda y posteriores (inafectas). Con
la norma actual, toda transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas al
constructor estar afecta al Impuesto, as como la venta a terceros no vinculados
que realicen las empresas vinculadas al constructor, salvo que la posterior venta se
haya realizado a un precio igual o mayor al de mercado, en cuyo caso solamente
sta se encontrar alcanzada con el tributo.

1.3. Ejemplo de venta de inmueble entre empresas vinculadas

Supongamos que la empresa A dedicada a la actividad de construccin de edificios,

ha construido un Chalet ubicado en el Distrito de San Borja, el cual una vez
concluido transfiere a la empresa de corretaje B por un valor de US$ 66,000
(deducido el valor actualizado del terreno) gravando dicha operacin con el
Impuesto General a las Ventas, por tratarse de la primera venta de inmueble
realizada por el constructor de la misma. Como dato adicional debe mencionarse
que A es accionista mayoritaria de B con una representacin en su capital social del
92%. Posteriormente B transfiere el referido Chalet a la empresa C por un precio de
venta de US$ 85,500 (deducido el valor actualizado del terreno), empresa en la cual
no se tiene ninguna participacin directa o indirecta. Cabe acotar que el valor que
normalmente obtiene B en sus operaciones onerosas con terceros es de US$
85,500, mientras que el valor de tasacin del inmueble es de US$ 60,000.

Empresa A Empresa B
12 (vinculada)
Se entender que existe vinculacin econmica, de conformidad con el Inciso b) del Artculo 54 de
la Ley del IGV, cuando:
- Una empresa posea ms del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una
tercera.
Ms del 30% del capital de dos o ms empresas pertenezca a una misma persona, directa o
indirectamente.
En cualesquiera de los casos anteriores; cuando la indicada proporcin de capital pertenezca a
cnyuges entre s o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
- El capital de dos o ms empresas pertenezca, en ms del 30% a so cios comunes de dichas
empresas.
- Por Reglamento se establezcan otros casos.

41
 (a) US$ 66,000
(b) US$ 85,500

Empresa C
(no vinculada)

(a) Primera venta del inmueble realizada por el constructor.

(b) Posterior venta del inmueble realizada por la empresa vinculada.

En el caso planteado, la posterior venta que realiza la empresa vinculada con el

constructor (operacin b), no se encontrar gravada con el Impuesto General a las
Ventas, toda vez que la transferencia se est realizando al valor de mercado, lo cual
deber demostrarse ante un eventual requerimiento por parte de la Administracin
Tributaria. Una forma de demostracin sera a travs de los comprobantes de pago
emitidos por ventas de inmuebles a terceros.

1.4.Crtica al "valor de mercado"

De otro lado, si bien no puede negarse que la disposicin legal bajo comentario
acab con las prcticas elusivas, consideramos que definir "valor de mercado"
como sinnimo de 'valor de operaciones con terceros o valor de tasacin, el mayor
no constituye una alternativa con suficiente sustento tcnico, atendiendo al hecho
que el IGV grava el consumo, el mismo que debe ser medido sobre una base real,
que tenga como parmetro el comportamiento del contribuyente con terceros no
vinculados, resultando innecesaria la referencia a la tasacin. Este es el criterio
recogido en la legislacin sobre el Impuesto a la Renta, en relacin a la enajenacin
de existencias (el valor de tasacin slo es utilizado en caso de venta de bienes del
activo fijo). La distorsin de aplicar el criterio "valor de operaciones con terceros o
valor de tasacin, el mayor; puede observarse en el siguiente ejemplo:
Supongamos que para la empresa A el valor de venta de un inmueble de
determinadas caractersticas a terceros no vinculados es de US$ 70,000 (excluido
el valor arancelario del terreno); siendo su valor de tasacin de US$ 80,000
(excluido el valor arancelario del terreno). Por aplicacin del criterio antes indicado,
si dicha empresa transfiere el inmueble a la empresa B con la cual tiene vinculacin
econmica (a US$ 70,000 ms IGV), sta ltima tendr que transferirlo a US$
80,000, a los efectos de no gravar la operacin con IGV an cuando dicha empresa
venda normalmente a terceros vinculados un inmueble similar a US$ 75,000
(excluido el arancelario del terreno). Lo lgico sera que la empresa B no pueda
transferirlo por menos de US$ 75,000, pues ese es el valor de sus transacciones
con sujetos no vinculados. La norma, sin embargo, la obliga a encarecer el bien
materia de transferencia en US$ 5,000.

1.5. Venta de inmueble con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de

empresas

De otro lado, el ltimo prrafo del inciso d) del artculo 1 de la Ley del IGV dispone
que tambin se considera primera venta la que se efecte con posterioridad a la
reorganizacin o traspaso de empresas. Ello, porque la transferencia de bienes que
se realicen como consecuencia de la reorganizacin y traspaso de empresas no
est gravada con el Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el Inciso c) del
Artculo 2 de Ley. Qu sucedera si una empresa dedicada a la construccin es
absorbida y como consecuencia de ello transfiere a la absorbente inmuebles? Si
estos ltimos son transferidos por la absorbente a terceros se entender que para
efectos del IGV recin se est produciendo la primera venta de los mismos

42
encontrndose gravada la operacin con el IGV. De lo contrario, si no se hubiera
establecido esta disposicin legal, la transferencia de los inmuebles a terceros se
tratara de la segunda venta, constituyendo una operacin inafecta, a pesar que
primer transferente fue un constructor.

Fusin Implicancia
Tributaria

Empresa Empresa B Se considera

Constructora A (Absorbente) primera venta
(Absorbida) Transfiere los para efectos
Transfiere los inmuebles a C del IGV
inmuebles a B

1.6. Resolucin, rescisin, nulidad y anulacin de contrato

Por su parte, el Segundo Prrafo del Inciso d) del Numeral 1 del Artculo 2 del
Reglamento de la Ley del IGV seala que se considera primera venta la realizada
con posterioridad a la resolucin, rescisin, nulidad o anulacin de la venta
gravada.

Sobre el particular, la norma reglamentaria no hace ms que corroborar una

consecuencia lgica, pues si el contrato de la primera venta del inmueble queda
rescindido, resuelto, nulo o anulable (y no confirmado), la posterior venta ser en
realidad la primera, pues producida las situaciones antes indicadas la primera
transferencia carece de efectos jurdicos. As, de conformidad con el Artculo 1370
del Cdigo Civil, por la rescisin se deja sin efecto un contrato por causal existente
al momento de celebrarlo. Por su parte, de conformidad con el Artculo 1371, la
resolucin deja sin efecto un contrato vlido por causal sobreviniente a su
celebracin. Las causales de nulidad y anulabilidad se encuentran contempladas en
los Artculos 219 y 221 del Cdigo Civil.13

13
Artculo 219 del Cdigo Civil.
El acto jurdico es nulo:
- Cuando falta la manifestacin de voluntad del agente.
- Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz, salvo lo dispuesto en el
artculo 1358.
- Cuando su objeto sea fsica o jurdicamente imposible o cuando sea indeterminables.
- Cuando su fin sea ilcito.
- Cuando adolezca de simulacin absoluta.
- Cuando no revista la forma prescrita bajo sancin de nulidad.
- Cuando la Ley lo declara nulo.
- En el caso del Artculo V del Ttulo Preliminar (contrario a las leyes que interesan al orden
pblico o a las buenas costumbres), salvo que la Ley establezca sancin diversa.

Artculo 221 del Cdigo Civil.

El acto jurdico es anulable:
- Por incapacidad relativa del agente.
- Por vicio resultante del error, dolo, violencia o intimidacin.
- Por simulacin, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho de tercero.
- Cuando la Ley lo declara anulable.

43
 El Contrato de La Venta
Compra-Venta con del
Empresa A
B se resuelve, se Inmueble a
(Constructora)
rescinde, es C Califica
vende un
declarado nulo o como
inmueble a B
anulable (No Primera
Confirmado) Venta

1.7. Transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados

Agrega el Cuarto Prrafo del Inciso d) del Numeral 1 del Artculo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV que tratndose de inmuebles en los que se efecten trabajos de
ampliacin, la venta de la misma se encontrar gravada con el Impuesto, aun
cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor
de la ampliacin, considerndose para tal efecto como ampliacin, toda rea nueva
construida. Adicionalmente se indica que tambin se encuentra gravada la venta de
inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelacin o
restauracin, por el valor de los mismos.

Al respecto, debemos sealar que si bien la norma tributaria ha definido

expresamente la ampliacin, no lo ha hecho respecto de la remodelacin y la
restauracin. En tal sentido, consideramos que resultar de aplicacin el concepto
de remodelacin contemplado en el Reglamento para el otorgamiento de Licencia
de Construccin, Control y Conformidad de Obra, aprobado por Decreto Supremo
N 25-94-MTC (07.12.94), el mismo que seala en su Articulo 2 que por tal se
entender la modificacin total o parcial de una edificacin existente, sin aumentar
el rea construida. En dicho Reglamento, sin embargo, no se define la restauracin,
no obstante, consideramos que dicho concepto es perfectamente asimilable al de
refaccin, el mismo que s se encuentra definido en el Reglamento precitado como
la reparacin de una edificacin daada, mejorando o renovando sus instalaciones,
equipamiento y/o elementos constructivos sin alterar la estructura ni el uso de la
edificacin14.

Por su parte, como podemos apreciar de la lectura de la norma reglamentaria

precitada, se trata en estos casos no de la primera venta de un inmueble, sino de la
venta de un inmueble ampliado, remodelado o restaurado, independientemente que
se trate de la primera transferencia. Si bien no puede negarse que la ampliacin,
remodelacin o restauracin constituyen un valor agregado, ste no puede
asimilarse a la hiptesis de afectacin primera venta de inmuebles; razn por la
cual, consideramos que por va reglamentaria se ha introducido una nueva hiptesis
de incidencia (venta de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados),
lesionando con ello el Principio de Legalidad contenido en el Artculo 74 de la
Constitucin Poltica del Estado y la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, pues esta nueva hiptesis solamente puede ser establecida por Ley.

1.8. Transferencia de alcuotas entre copropietarios constructores

Finalmente el Reglamento de la Ley del IGV seala en el Ultimo Prrafo del Inciso
d) del Numeral 1 de su Artculo 2 que no constituye primera venta para efectos del
Impuesto, la transferencia de las alcuotas entre copropietarios constructores.

14
De acuerdo con la definicin de la Real Academia Espaola, restaurar es reparar, renovar o volver
a poner una cosa en aquel estado o estimacin que antes tena. Por su parle, el Diccionario de la
Real Academia define a la refaccin como compostura o reparacin de lo estropeado.

44
Es comn que las personas naturales o jurdicas que construyen en forma conjunta
varios inmuebles, de los cuales son copropietarios, se transfieran mutuamente sus
cuotas ideales de copropiedad, a los efectos de adjudicarse uno o varios de los
inmuebles construidos. Civilmente, esta figura recibe el nombre de Particin, la
misma que a tenor con la norma reglamentaria se encuentra inafecta del IGV.
Entendemos sin embargo, que al margen de lo dispuesto en la norma reglamenta-
ria, la inafectacin antes indicada fluye de la, propia naturaleza de este acto
jurdico; por lo tanto, se trata en realidad de un supuesto de no sujecin que opera
de suyo, sin necesidad que una norma lo seale en forma expresa.

En efecto, el Artculo 983 del Cdigo Civil establece que por la Particin permutan
los copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes que no
se le adjudiquen, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican.
Siendo la Particin una permuta de derechos entre los copropietarios, a los efectos
de adjudicarse cada uno de ellos uno o ms bienes en su integridad, extinguiendo
de esta forma el rgimen de copropiedad, en el caso que nos ocupa estaremos
frente a la cesin definitiva de derechos sobre bienes inmuebles. Ahora bien, el
Inciso a) del Artculo 1 de la Ley del IGV, dispone que se encuentra gravada con el
Impuesto la venta en el pas de bienes muebles, entendidos como tal, entre otros,
los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, as como los derechos
referentes a los mismos. Si bien no cabe duda que un inmueble es un bien corporal,
no califica como bien mueble para efectos del IGV, pues no puede ser trasladado
de un lugar a otro. Siguiendo este razonamiento, la, transferencia de derechos
referidos a inmuebles, como el que se presenta en el caso de la Particin, no
califica como una operacin gravada con el IGV.

Ejemplo:

A y B son copropietarios en un 50% de los inmuebles 1 y 2. A los efectos que cada

uno tenga el 100% de un inmueble A transfiere a B su alcuota (50%) en el inmueble
1 y B transfiere su alcuota (50%) en el inmueble 2 a A. As:

Inmueble 1 Inmueble 2
100% 100%
(B) (A)

Esta transferencia de alcuotas entre copropietarios est inafecta, pues se trata de

la transferencia de derechos sobre bienes inmuebles.

1.9. Fecha de inicio de construccin en el caso de primera venta y transferencia de

inmuebles entre empresas vinculadas

Por ltimo, respecto del aspecto material debe tenerse presente lo siguiente: De
conformidad con el Artculo 1 del Decreto Supremo N 088-96-EF (12.09.96), para
que resulte aplicable el IGV, la construccin del inmueble cuya primera venta se va
a realizar, debe haberse iniciado a partir del 10 de agosto de 1991. Asimismo,
seala el Artculo 2 de la norma precitada, respecto de las transferencias que

45
realicen las empresas vinculadas con el constructor, estarn gravadas con el IGV
slo tratndose de inmuebles cuya construccin se haya iniciado a partir del 24 de
abril de 1996. Agrega la norma que para determinar el inicio de la construccin, se
considerar la fecha de otorgamiento de la Licencia de Construccin, salvo que el
contribuyente acredite fehacientemente fecha distinta, mediante actos o
documentos que en forma conjunta puedan demostrar que la construccin se inici
antes del 24 de abril de 1996, entre otros, la de autorizacin del Libro de Planillas o
la del otorgamiento de la Licencia de Demolicin. Esta ltima acreditar el inicio de
la construccin, siempre que se haya obtenido la licencia Provisional de
Construccin. Consideramos que estos mismos criterios debern observarse para
determinar si la construccin se inici antes del 10 de agosto de 1991, para los
efectos de la aplicacin del Artculo 1 del Decreto Supremo N 088-96-EF, an
cuando la norma no lo seale en forma expresa, en aplicacin de la Norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

2. ASPECTO SUBJETIVO

2.1. Definicin de constructor

Seala el Inciso d) del Artculo 1 de la Ley del IGV que se encuentra gravada la
primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Por su
parte, el Inciso e) del Artculo 3 de la Ley define qu debe entenderse por
constructor, sealando que calificar como tal cualquier persona que se dedique en
forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan
sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efecto, se
entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando
este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los
componentes del valor agregado de la construccin.

2.2. Habitualidad. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

Por su parte, el Quinto Prrafo del Numeral 1 del Artculo 4 del Reglamento de la
Ley del IGV dispone que tratndose de lo dispuesto en el Inciso e) del Artculo 3 de
la Ley, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta, cuando
menos de dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar
el Impuesto a partir de la segunda transferencia del inmueble.

Ejemplo:

Una persona que no se dedica a la construccin manda a edificar un inmueble y lo

vende en julio de 1998. Posteriormente en enero de 1999 vende un segundo inmue-
ble:

Al haber transcurrido siete meses entre la primera y segunda ventas se encuentra

dentro del supuesto de habitualidad consecuentemente, la segunda transferencia
(de enero de 1999) estar gravada con el IGV.

46
De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender
que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.

Ejemplo:

Si una persona vende simultneamente dos inmuebles por US$ 50,000 y el otro por
US$ 60,000, se entender que la primera transferencia fue la de menor valor y por
lo tanto estar inafecta, debiendo aplicarse el IGV sobre el valor del inmueble de
mayor valor, esto es, US$ 60,000 (excluido el valor arancelario del terreno).

Se discute a nivel acadmico si la primera venta de un inmueble realizada por una

empresa que no califica como constructor, de acuerdo a la definicin contemplada
en el inciso e) del Artculo 3 de la Ley, se encuentra gravada con el IGV, en el
entendido que se trata de una entidad que realiza actividad empresarial y para la
cual resultara irrelevante la habitualidad. Por ejemplo, una empresa dedicada a la
fabricacin y venta de artculos para el hogar decide vender uno de sus locales en
1998, el mismo que fue mandado a construir por ella en 1996 y fue utilizado durante
todo este tiempo como activo fijo. La operacin deber estar gravada, tratndose
de la primera transferencia del inmueble de: el mismo fue construido, en 1996?

Al respecto, consideramos que si bien no puede negarse la actividad empresarial

de la entidad que realiza la primera transferencia del inmueble, sta no califica
como "constructor" para efectos de la aplicacin del Impuesto, pues tal aptitud se
encuentra establecida en el propio texto legal, sin hacer discriminacin respecto de
la calidad del sujeto (empresario o no empresario). Dicho en otras palabras, para
opere la hiptesis de afectacin materia de anlisis la norma tributaria exige que el
sujeto, sea cual fuere, califique como habitual en dicha actividad, sealndose para
ello en el Reglamento los parmetros de habitualidad. En el caso planteado, la
empresa no deber gravar con IGV la transferencia de uno de sus locales, a pesar
de tratarse de la primera venta, pues no califica legalmente como constructor. Este
es tambin el parecer del Tribunal Fiscal, el mismo que a travs de la Resolucin N
434-4-97 (25.04.97), tratndose de la transferencia de un inmueble realizado por
una empresa de transporte de carga ha sealado que "si bien (la recurrente) realiz
la primera venta de un inmueble, no califica como sujeto para efectos del IGV por
dicha actividad pues es una empresa dedicada al transporte de carga no rene los
requisitos para ser considerada como constructor, ya que no se dedica en forma
habitual a la venta de inmuebles construidos total o parcialmente por ella, ni
construye para terceros".

2.3. Inmuebles construidos o mandados a construir exclusivamente para su

enajenacin

Tratndose de inmuebles que hubieran sido construidos o mandados a construir

exclusivamente para su enajenacin, no operar la habitualidad y en consecuencia
su transferencia se encontrar gravada con el IGV, aun cuando el sujeto no se
dedique a la construccin, o no realice actividad empresarial (ltimo prrafo del
Numeral 1 del Artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV).

2.4. Fusin y divisin de empresas

Con relacin al aspecto subjetivo de la hiptesis de afectacin en comentario, el

Numeral 4 del Artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV establece que en caso
de fusin, la calidad de constructor alcanza a la empresa absorbente o que se
constituye como consecuencia de esta operacin. En caso de divisin de

47
empresas, la calidad de constructor alcanza a la empresa a la cual se adjudique el
inmueble construido. Como sealramos en el ejemplo planteado al comentar el
aspecto material, si la empresa A que se dedica a la construccin en forma habitual
es absorbida y como consecuencia de ello transfiere dentro de sus activos bienes
inmuebles a la empresa B que no se dedica a la construccin, y dichos inmuebles
son transferidos a terceros, se entender para efectos del IGV que recin se est
produciendo la primera venta, recayendo la calidad de constructor en la empresa B.
De no ser as, la operacin no se encontrara gravada, pues al no dedicarse a la
construccin, B tendra que ser habitual para que la venta de los inmuebles trans-
feridos como consecuencia de la absorcin de A, estuviera alcanzada con el
Impuesto, situacin que ya no es necesaria, en aplicacin de la disposicin
reglamentaria bajo comentario.

3. ASPECTO ESPACIAL

Tal como lo dispone el Inciso d) del Artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV,
constituye operacin gravada la primera venta de inmuebles ubicados en el
territorio nacional que realicen los constructores de los mismos. En tal sentido, res-
pecto de qu debe entenderse por "territorio nacional" a los efectos de determinar el
lugar de ubicacin del inmueble, vase el Numeral referente al aspecto espacial en
la venta de bienes muebles, con la precisin sealada en el caso de los contratos
de construccin, en lo que resulte aplicable.

4, ASPECTO TEMPORAL

Siendo un tributo de realizacin inmediata, el hecho imponible se verificar.

respecto de cada una de las primeras ventas celebradas en un mes determinado.
No debe confundirse este aspecto con la liquidacin o determinacin del Impuesto,
que es siempre de carcter mensual.

5, NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

5.1. Fecha de percepcin del ingreso

De conformidad con el Inciso f) del Artculo 4 de la Ley del IGV, en la primera venta
de inmuebles, la Obligacin Tributaria nace en la fecha de percepcin del ingreso,
por el monto que se perciba, sea parcial o total. Respecto de qu debe entenderse
por fecha de percepcin del ingreso (fecha, de pago o puesta a disposicin de la
contraprestacin pactada, o la fecha de vencimiento o aqulla en la que se haga
efectivo un documento de crdito), vase nuestros comentarios sobre el Inciso c)
del Artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV en el Numeral 5 del captulo
referido a los Contratos de Construccin.

Por su parte, el Tercer Prrafo del Numeral 3 del Artculo 3 del Reglamento de la
Ley del IGV seala que en el caso de Pagos Parciales en la primera venta de
inmuebles, la Obligacin Tributaria nacer en el momento y por el monto que se
percibe, inclusive cuando se le denomine Arras de Retractacin, siempre que stas
superen el 20% del valor total del inmueble, estando tambin gravadas las Arras
Confirmatorias (estas ltimas, entendemos, slo cuando se imputan al crdito).

5.2. Arras de Retractacin

Respecto de las Arras de Retractacin reiteramos nuestro comentario en el sentido

que en este extremo el Reglamento de la Ley del IGV contempla tambin una
nueva hiptesis de incidencia tributaria, consistente en gravar la sola entrega de

48
Arras de Retractacin en la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos, cuando stas superan un monto determinado (20%
del valor total del inmueble). Esto es tan cierto, que el Numeral 3 del Artculo 7 del
Reglamento de la Ley del IGV dispone que tratndose de la primera venta de
inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a
celebrar el contrato definitivo, se podr deducir del Impuesto Bruto el
correspondiente al valor de las Arras de Retractacin gravadas y Arras
Confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitucin; con lo cual
se confirma que el reglamentador ha creado esta hiptesis de afectacin contra
legem, pues no corresponde a un supuesto legal sobre el cual debe precipitarse el
tributo. Consecuentemente, debemos concluir como lo hicimos en el Captulo
anterior, que por va reglamentaria se est creando un supuesto de afectacin
distinto a los sealados en el Artculo 1 de la Ley del IGV, contraviniendo
expresamente el Principio de Legalidad contemplado en el Inciso a) de la Norma IV
del Cdigo Tributario.

TEMA 3.5 LECTURA 1: Imposicin al Consumo en el Per. David Bravo Sheen

y Walker Villanueva Gutirrez.
Estudio Caballero Bustamante
(Pg.. 243-246)

CAPTULO VI

IMPORTACION DE BIENES

SUMARIO

1. ASPECTO MATERIAL
1.1: Definicin de importacin
1.2. Importacin de intangibles
1.3. Casos excepcionales
1.4. Importaciones no gravadas
1.5. Operaciones no consideradas importacin
2. ASPECTO SUBJETIVO
2.1. Definicin de importador
3. ASPECTO ESPACIAL
4. ASPECTO TEMPORAL
5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
6. BASE IMPONIBLE
6.1. Valor CIF
6.2. Derechos Arancelarios y Sobretasa Arancelaria
6.3. Exclusin de Derechos Compensatorios y Antidumping
6.4. Exclusin de los gastos de financiamiento
6.5. Liquidacin del Impuesto
6.6. Tipo de Cambio aplicable

1. ASPECTO MATERIAL

1.1. Definicin de importacin

Tal como lo dispone el Inciso e) del Artculo 1 de la Ley del IGV, se encuentra
gravada con el Impuesto la importacin de bienes. La Ley del IGV no contempla
una definicin de importacin, razn por la cual debemos remitirnos a la norma
especial, que en el presente caso es la Ley General de Aduanas, Decreto

49
Legislativo N 809. As, el Primer Prrafo del Artculo 52 de la Ley precitada define
a la importacin como el rgimen aduanero que permite el ingreso legal de
mercancas provenientes del exterior para ser destinadas al consumo. Agrega el
Segundo Prrafo de la Ley antes mencionada que las mercancas extranjeras se
considerarn nacionalizadas cuando queden expeditas para su levante, momento
en que culmina el despacho de importacin. Como podemos observar, tres son las
caractersticas bsicas que configuran una importacin: i) La procedencia de la
mercanca (del exterior); ii) El destino de la misma (uso o consumo en territorio
nacional) y iii) La forma de internacin al pas (ingreso legal).

1.2. Importacin de intangibles

Se seala que en la hiptesis de afectacin importacin, el legislador no hace

distincin entre bienes tangibles o intangibles; por lo tanto, hipotticamente sera
factible la "importacin" de estos ltimos. Esta afirmacin tiene como fundamento la
disposicin contenida en el Inciso e) del Numeral 1 del Artculo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV, segn el cual, tratndose del caso de bienes intangibles
provenientes del exterior, el Impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de
utilizacin de servicios en el pas. Agrega la norma que en estos casos, cuando
ADUANAS hubiere efectuado la liquidacin y el cobro del Impuesto, ste se
considerar como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda.

No obstante, para otra corriente de opinin, la Ley del IGV en ese sentido es
cuestionable, bajo el entendimiento que las normas aduaneras no estn referidas a
la importacin de intangibles, sino siempre a la de bienes muebles (en su acepcin
de corporales, denominadas en la Ley General de Aduanas "mercancas"); razn
por la cual, bajo esta tesis, la norma precitada devendra en inaplicable por
contener un imposible jurdico. Abona en favor de dicha posicin la definicin de
mercancas contenida en el Glosario de Trminos de la Ley General de Aduanas.
Segn el Glosario precitado, stas constituyen bienes que pueden ser objeto de
regmenes, operaciones y destinos aduaneros. Tal es el caso de la admisin
temporal, importacin temporal, depsito, trnsito, trasbordo, reposicin en
franquicia, reembarque, entre otros. Como puede observarse, estos regmenes y
operaciones aduaneras son impensables en el caso de intangibles, pues stos
simplemente no "transitan" por territorio aduanero.

De admitir la primera posicin, tendramos que aceptar que el concepto tributario de

importacin resulta ser ms amplio que el de la legislacin aduanera.

1.3. Casos excepcionales

Lo cierto es que en la prctica se presentan situaciones excepcionales en las

cuales determinados intangibles pueden ser materia de conocimiento por parte de
la Autoridad Aduanera, y por lo tanto ser "importados". Por ejemplo, cuando se
remiten del exterior paquetes informticos "enlatados" (llmese programas de
computacin destinados al consumo masivo), se les aplica el tratamiento tributario
que corresponde a la importacin de cualquier bien mueble. Puede tambin
importarse paquetes informticos "a medida"; en cuyo caso, los tributos a la
importacin recaen solamente sobre el soporte magntico (diskettes, CDs),
correspondiendo el tratamiento tributario de la cesin de derechos o licencias al de
una utilizacin de servicios. Y finalmente, tenemos el caso del software que viene
incorporado en una mquina, cuyo valor se entender comprendido dentro del valor
de esta ltima, correspondiendo el tratamiento tributario aplicable a la importacin
de un bien mueble, al igual que en la importacin de "paquetes enlatados". Este es
el criterio asumido por la Autoridad Aduanera en nuestro pas, tal como se colige de

50
la lectura de la Directiva N 7-D-05-97-ADUANAS/INTA aprobada por Resolucin de
Intendencia N 001551.

1.4. Importaciones no gravadas

De otro lado, debe tenerse en consideracin que la importacin de determinados

bienes no se encuentra gravada con el Impuesto. Tal es el caso de la importacin
de los bienes contenidos en el Apndice I de la Ley del IGV, por encontrarse
exonerados, as como la de los bienes destinados al consumo en la Regin Selva,
especificados y totalmente liberados en el Arancel Comn anexo al Protocolo
Modificatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano Colombiano de 1938
y los bienes contenidos en el Apndice del Decreto Ley N 21503, siempre que el
importador cumpla con los requisitos exigidos por el artculo 46 de la Ley del IGV
(ver el Captulo referido a la Regin Selva). Adicionalmente, no estn gravados con
el IGV, por inafectas, las importaciones de bienes donados a entidades religiosas, la
de bienes de uso personal y menaje de casa, y la de bienes adquiridos con fondos
donados (al respecto vase el Captulo referido a la exoneracin, no sujecin e
inmunidad en el IGV, en la presente obra).

1.5. Operaciones no consideradas importacin

Por su parte, no se considera importacin para efectos tributarios los regmenes

aduaneros conocidos como Importacin Temporal para reexportacin en el mismo
estado (Artculo 63 de la Ley General de Aduanas) ni la Admisin Temporal para
perfeccionamiento activo (Artculo 70 de la Ley General de Aduanas), pues si bien
ambos suponen el ingreso de mercancas al territorio nacional, dicha operacin se
efecta con la suspensin de los derechos arancelarios y dems impuestos
aplicables a la importacin, dentro de los cuales se encuentra el IGV. Tampoco
constituirn importacin las provisiones de a bordo (rancho de naves), ni el ingreso
a territorio nacional de mercanca en trnsito, pues en ambos casos no se trata de
mercancas ingresadas a territorio nacional para su uso o consumo en el mismo.

Igualmente, por aplicacin de las disposiciones del Decreto Supremo N 112-97-EF,

Texto nico Ordenado de las normas que regulan el tratamiento tributario en los
CETICOS, el ingreso de mercancas provenientes del exterior a dichos centros,
considerados Zona, Primaria Aduanera, y desembarcadas por los puertos de IIo,
Matarani o Paita no estn afectas al pago del IGV, as como a los dems tributos
que gravan la importacin. Si dichas mercancas ingresan al resto del pas, estarn
sujetas a la tributacin comn que afecta a las importaciones.

2. ASPECTO SUBJETIVO

2.1. Definicin de importador

El Inciso f) del Artculo 9 de la Ley del IGV seala que en la importacin son
sujetos del Impuesto las personas naturales o jurdicas que importen bienes
afectos. Complementando esta disposicin, el Inciso e) del Numeral 1 del Artculo
2 del Reglamento de la Ley del IGV establece que se encuentra gravada con el
Impuesto la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Por su
parte, el Cuarto Prrafo del Numeral 1 del Artculo 4 del Reglamento precitado,
dispone que en los casos de importacin, no se requiere de habitualidad o actividad
empresarial para ser sujeto del Impuesto. Como se desprende de las normas
glosadas, toda persona que importe bienes afectos es contribuyente del Impuesto,
resultando irrelevante su condicin o actividad. Resulta importante en este aspecto
sealar asimismo que de conformidad con el Artculo 11 de la Ley General de

51
Aduanas, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras, son
contribuyentes los dueos o consignatarios (persona natural o jurdica a cuyo
nombre viene manifestada la mercanca o que la adquiere por endoso),
designndose a los Agentes de Aduanas (o sus representantes legales si son
personas jurdicas) como responsables solidarios con sus comitentes por los
adeudos que se formulen como consecuencia de los actos aduaneros en que hayan
participado.

3. ASPECTO ESPACIAL

La importacin se verifica cuando el sujeto solicita a la Autoridad Aduanera la

nacionalizacin de la mercanca para su uso consumo en territorio nacional. No
debe olvidarse que la imposicin al consumo tiene necesariamente un vnculo
territorial con el Estado que la aplica. Consecuentemente, no se producir el hecho
imponible si el ingreso al pas de la mercanca no tiene por finalidad su uso o
consumo en el mismo. Tal es el caso de determinados regmenes suspensivos
(trnsito, trasbordo), temporales (importacin temporal) de perfeccionamiento
(admisin temporal), operaciones aduaneras (reembarque), destinos aduaneros
especiales o de excepcin (rancho o provisiones de a bordo). No obstante, debe
sealarse que en determinadas circunstancias puede desnaturalizarse la naturaleza
jurdica del ingreso de mercancas al territorio nacional bajo los regmenes,
operaciones o destinos aduaneros antes indicados, procedindose a la importacin
definitiva de la misma, en cuyo caso se aplicarn las normas tributarias.

4. ASPECTO TEMPORAL

Siendo un tributo de realizacin inmediata, el hecho imponible se verificar respecto

de cada importacin realizada en un mes determinado.

5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

De conformidad con el Inciso g) del Artculo 4 de la Ley del IGV, en la importacin

de bienes, la Obligacin Tributaria nace en la fecha en que se solicita su despacho
a consumo. De acuerdo al Glosario de la Ley General de Aduanas se entiende por
Despacho el cumplimiento de las formalidades aduaneras necesarias para, entre
otros, importar las mercancas. Por su parte, el Artculo 79 del Reglamento de la
Ley General de Aduanas dispone que la importacin ser solicitada ante la
Autoridad Aduanera por el despachador de aduana, mediante la Declaracin nica
de Importacin, naciendo la Obligacin Tributaria, tal como lo dispone el Inciso a)
del Artculo 12 de la Ley Aduanera en la fecha de numeracin de la Declaracin.
Consecuentemente, siendo la numeracin de la Declaracin nica de Importacin
el acto formal que da inicio a la solicitud del despacho a consumo, ser la fecha en
que suceda dicho acto en la que nazca la Obligacin Tributaria respecto del IGV.

6. BASE IMPONIBLE

6.1 Valor CIF

De conformidad con el Inciso c) del Artculo 13 de del IGV, tratndose de

importaciones, la Base Imponible constituye el valor CIF aduanero determinado con
arreglo a la legislacin pertinente, ms los derechos e impuestos que afecten la
importacin, con excepcin del IGV.

El trmino CIF (del ingls "Cost, Insurance and Freight: Costo Seguro y Flete) es
una clusula ampliamente utilizada en los contratos de compraventa internacional,

52
el mismo que se encuentra definido en las Clusulas Comerciales Internacionales
(Incoterms) aprobadas por la Cmara de Comercio Internacional de Pars. En dicho
documento se establece que el trmino CIF implica que el vendedor pagar los
gastos y el flete necesarios para hacer llegar la mercanca al lugar de destino,
adems del Seguro Martimo de cobertura de riesgos de prdida o dao de la
mercanca durante el transporte. Por su parte, el comprador paga el precio segn lo
dispuesto en el contrato de compra venta y asume todos los riesgos de prdida o
dao de la mercanca desde el momento en que este haya sobrepasado la borda
del buque en el puerto de desembarque.

De conformidad con el Numeral 6 (denominado Tase Imponible') del Instructivo

contenido en la Resolucin de Superintendencia de ADUANAS N 002610
(08.12.95) que aprueba el formato "Declaracin nica de Importacin", se establece
que se deber consignar en primer lugar el valor FOB de las mercancas (el valor
de transaccin y los gastos hasta colocarlas a bordo de la unidad de transporte).
Adicionalmente, se sealar el Flete que corresponda desde el puerto de embarque
hasta el puerto de destino, y finalmente el Seguro entendido como el valor de las
primas de seguro de las mercancas, o de los valores establecidos segn la tabla
de seguros vigente (en los casos que la mercanca no haya sido asegurada). De
esta forma se declarar para efectos de la liquidacin del impuesto el valor CIF de
las mercancas.

6.2. Derechos Arancelarios y Sobretasa Arancelaria

Una vez determinado el valor CIF, a los efectos de establecer la Base Imponible del
IGV en la importacin, se aplicar sobre dicho valor los Derechos Arancelarios Ad
Valorem CIF, con una Tasa Flat del 12% y por excepcin del 20%, de conformidad
con lo dispuesto en el Decreto Supremo N 100-93-EF, modificado por Decreto
Supremo N 035-97-EF Posteriormente, se determinarn los Derechos Especficos
Variables, contenidos en el Decreto Supremo N 114-93-EF y la Resolucin de
Superintendencia de ADUANAS N 00316 del 26.12.97, los mismos que tambin
constituyen Derechos Arancelarios, tal como lo dispone el Decreto Ley N 26140.
Dichos Derechos Especficos se aplican a determinados productos alimenticios e
insumos (leche en polvo, mantequilla deshidratada, arroz, maz amarillo, sorgo,
entre otros), en funcin a su valor FOB y por tonelada mtrica Asimismo, de ser el
caso, se aplicar sobre la mercanca la Sobretasa Arancelaria, la misma que es del
5% del Ad Valorem CIF (los bienes afectos a esta sobretasa se encuentran
especificados en el Decreto Supremo N 035-97-EF). Posteriormente se
determinar el Impuesto Selectivo al Consumo, si lo hubiera Como puede observar-
se, la Base Imponible del IGV en la importacin se encuentra comprendida por los
siguientes conceptos:

CIF + AD VALOREM + DEV + SA + ISC

= Base Imponible del IGV

6.3 Exclusin de Derechos Compensatorios y Antidumping

Ntese al respecto que en la Base Imponible del IGV de las importaciones no se

incluye los Derechos Compensatorios y Antidumping temporales o definitivos sobre
el valor FOB declarado que impone la Comisin de Dumping y Subsidios del
INDECOPI a la importacin de determinados productos, pues estos no tienen la
naturaleza jurdica de Derechos Arancelarios, sino que responden a la necesidad de
proteger a la industria nacional de la competencia desleal con ocasin del ingreso al
pas de mercancas provenientes del exterior por debajo de su precio usual.

53
6.4 Exclusin de los gastos de financiamiento

Mediante Resolucin N 002610-95-ADUANAS (08.12.95) se aprob no solamente

el formato del documento aduanero Declaracin nica de Importacin (DUI), sino
tambin su respectiva Cartilla de Instrucciones. Pues bien, en el Numeral 8 del
Instructivo del "Anexo B" de la DUI, referente a la Declaracin del valor en Aduana
se establece el procedimiento para el clculo del valor en Aduana total de las
mercancas amparadas en una factura comercial, de acuerdo al mtodo del valor de
transaccin.

Segn el numeral 8.1. del Instructivo, en la Casilla 8.1.1 de la DUI denominado

"Precio segn Factura" se sealar el importe de la mercanca a importar, de
acuerdo al trmino de entrega en que se ha efectuado la transaccin (en el caso
planteado, trmino CIF). Ahora bien, una vez determinado el precio segn factura,
se procede a realizar las Adiciones y Deducciones. Las primeras son los importes a
cargo del comprador tales como comisiones, envases y embalajes, entre otros.
Respecto de las segundas, el Instructivo se refiere a importes que son asumidos
por el importador despus de la importacin, siempre que estn incluidos en la
factura y siempre que se distingan del precio pagado o por pagar (numeral 8.3 del
Instructivo). Ejemplo de estas deducciones son los gastos de entrega posteriores a
la importacin (transporte, etc.), asistencia tcnica, armado, montaje, instalacin,
mantenimiento, entre otros. Respecto de los intereses de financiamiento
devengados, estos calificarn como deduccin (Casilla 8.3.2 de la DUI) siempre
que se distingan del precio pagado o por pagar de la mercanca en la
documentacin comercial. Al respecto, ntese que a diferencia de la regla general
contemplada en el numeral 8.3 del Instructivo, que exige que las deducciones se
distingan del precio y estn incluidas en la factura, tratndose de intereses de
financiamiento su deduccin estar permitida si se acredita su distincin en la
documentacin comercial, trmino que entendemos resulta ms amplio que el de
factura, y en el cual podemos incluir a las Notas de Dbito, pues stas constituyen
documentos de uso difundido en la prctica comercial.

Consecuentemente, los intereses por financiamiento consignados en una Nota de

Dbito emitida por el proveedor del exterior con fecha posterior a la emisin de la
factura, no formar parte de la base Imponible del IGV en la importacin de bienes.

Dicho criterio ha sido corroborado por la propia SUNAT, a travs del Oficio 283-96-
I2-0000 absolviendo una consulta formulada por Sociedad Nacional de Industrias
(SNI).

6.5. Liquidacin del Impuesto

El Artculo 32 de la Ley del IGV dispone que el Impuesto que afecta a las
importaciones ser liquidado por ADUANAS en el mismo documento en que se
determine los derechos aduaneros y ser pagado conjuntamente con estos. Con
relacin al documento a que hace referencia la norma, debe entenderse la
Declaracin nica de Importacin.

6.6. Tipo de cambio aplicable

De otro lado, el problema prctico que se presenta al momento de determinar el

quantum debiteur respecto del IGV en las importaciones es el relacionado con el
Tipo de Cambio aplicable, pues de conformidad con el Artculo 15 del Reglamento
de la Ley General de Aduanas, los derechos arancelarios y dems tributos (el IGV
entre ellos) sern expresados en dlares de los Estados Unidos de Amrica, y su

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cancelacin slo se har en moneda nacional al tipo de cambio venta de la fecha
de pago.

Dicha norma es concordante con lo dispuesto en el Primer Prrafo del Numeral 17

del Artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, el mismo que precisa que
tratndose del IGV en operaciones de importacin, se considerar el Tipo de Cam-
bio promedio ponderado Venta publicado en la fecha de pago del Tributo. Durante
la vigencia del anterior Reglamento de la Ley del IGV exista una diferencia con las
normas aduaneras, pues se sealaba que deba aplicarse el Tipo de Cambio venta
publicado en la fecha de nacimiento de la Obligacin Tributaria; es decir en la fecha
de solicitud de despacho a consumo (fecha de numeracin de la Declaracin nica
de Importacin), la misma que no coincida necesariamente con la fecha de
cancelacin de la deuda tributaria aduanera.

Ahora bien, la Ley General de Aduanas establece en el Tercer Prrafo de su

Artculo 12 que se aplicar el Tipo de Cambio vigente a la fecha de cancelacin.
No obstante, somos del entendimiento que el aplicable ser el Tipo de Cambio
publicado el da de cancelacin, ante la imposibilidad de determinar el Tipo de
Cambio vigente, pues dicho Tipo de Cambio se publica recin al da siguiente por la
Superintendencia de Banca y Seguros. Por su parte, como ya se ha mencionado, el
Reglamento de la Ley General de Aduanas ha establecido que la cancelacin de la
deuda tributaria aduanera slo se har en moneda nacional al Tipo de Cambio
venta de la fecha de pago. Como podemos advertir, la norma reglamentaria ha
omitido referirse al Tipo de Cambio "publicado" o "vigente", omisin que ha sido
corregida con la promulgacin de la Resolucin de Intendencia Nacional N 001971
(28.07.97), que aprob el Manual de Cobranzas Administrativas de ADUANAS, la
misma que en el Numeral 4.4 de su Ttulo IV seala expresamente que para los
adeudos expresados en Dlares de los Estados Unidos, se utilizar el Tipo de
Cambio promedio ponderado venta, publicado el da de pago por la Superintenden-
cia de Banca y Seguros. Respecto de los valores expresados en otras monedas
extranjeras, el Tercer Prrafo del Artculo 15 del Reglamento de la Ley General de
Aduanas dispone que se convertirn previamente a Dlares Norteamericanos, de
acuerdo a los factores de conversin que oportunamente publique ADUANAS.

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