UNA APROXIMACION AL CONCEPTO DE

TRIBUTO

*Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len

**Carmen del Pilar Robles Moreno

I Finanzas Pblicas

La sociedad tiene ciertas necesidades que deben ser atendidas por el Estado.
Por ejemplo se requiere unas Fuerzas Armadas para proteger las fronteras del
territorio nacional. Tambin es necesario un sistema de administracin de
justicia (Poder Judicial).

Todas estas actividades estatales necesitan financiamiento. El Estado requiere

obtener dinero para llevar adelante las obras y servicios pblicos. Con dinero el
Estado puede comprar materiales de guerra. Tambin con dinero el Estado
paga los sueldos de los jueces.

Cmo hace el Estado para tener dinero?

Al respecto debemos considerar que en la economa de mercado el sector

privado, compuesto por las familias y empresas, genera riqueza econmica y
obtiene ingresos.

Los trabajadores prestan sus servicios a cambio de un salario. Las empresas

ofrecen bienes y servicios a cambio de una retribucin econmica.

Parte de los ingresos que son obtenidos por las personas naturales y empresas
se transfieren al Estado, mediante el pago peridico de tributos.
Los ingresos tributarios constituyen la principal fuente de financiamiento de la
actividad estatal. En el Per, los ingresos tributarios 1 bordean el 80% de los
ingresos totales del Fisco.

Los ingresos no tributarios consisten bsicamente en el endeudamiento y la

emisin monetaria. Por ejemplo los Estados suelen recurrir a los Bonos.
Mediante este mecanismo el sector privado presta dinero al Estado.

En materia de emisin monetaria, por ejemplo se advierte que el Fisco siempre

posee cierta cantidad de billetes nuevos. Este dinero suele ser utilizado por el
Estado en el pago de una determinada parte de la deuda externa. Tambin se
recurre a este dinero para que el Estado salga al mercado a comprar cierta
cantidad de dlares con la finalidad de evitar cadas en el precio de esta
moneda extranjera.

II Tributo: concepto

Los ingresos tributarios pueden ser apreciados desde diferentes puntos de

vista.

2.1. Finanzas Pblicas

El tributo es un medio para financiar la actividad estatal.

En este sentido, y en relacin a los tributos como recursos financieros, se

seala 2 que desde el punto de vista de las finanzas pblicas, los tributos son
prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en
virtud de su imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fines
polticos, econmicos y sociales.

Esto significa que son detraimientos de parte de la riqueza individual o

particular que operan a favor del Estado, pero este detraimiento no equivale al
imperio de la arbitrariedad del Estado, ni podra el Estado en un rgimen
jurdico de convivencia civilizada que sustentare el respeto y las garantas de
los derechos individuales, forzar o apartarse de tales postulados bsicos.
Esto significa que la tributacin se encuentra sujeta a reglas de derecho, segn
lo establecido por la Constitucin y las leyes correspondientes.

En este mismo sentido, esta subordinacin tiene su fundamento en la finalidad

esencial de la tributacin que es el Bienestar General; los recursos tributarios
(sea que los tributos tengan una finalidad fiscal o extrafiscal) deben tener como
objetivo el bienestar general de la comunidad, y esto se logra cuando el Estado
financia adecuadamente su actividad de proveer y brindar los servicios pblicos
necesarios a su comunidad.

2.2 Poltica Econmica

El tributo es un medio para producir determinados impactos en la economa a

nivel de la oferta, demanda, precios, etc. Una mayor carga tributaria provoca
que las personas tengan menos ingreso disponible para sus compras
(consumos), de tal modo que puede haber una retraccin de la demanda y el
consiguiente resentimiento de la oferta empresarial de bienes y servicios.

2.3. Derecho

El concepto de tributo puede ser enfocado desde el punto de vista del Derecho
Tributario y desde la perspectiva del Derecho Constitucional. Constituyen
enfoques diferentes, pero complementarios. De este modo se logra una visin
ms enriquecedora e integral del tributo.

2.4. Concepto de tributo para el Derecho Tributario

Vamos a elaborar un concepto tcnico del tributo. Se trata de una definicin

que va a tener una finalidad instrumental. Nos explicamos: mediante el
concepto tcnico del tributo se facilita el trabajo para distinguir entre los
ingresos tributarios y los ingresos no tributarios.
Un efecto prctico de esta distincin es que -en el caso que un determinado
ingreso fiscal califica como tributo- resulta de aplicacin inmediata y exclusiva
un conjunto especial de reglas jurdicas tales como los principios
constitucionales tributarios, Cdigo Tributario, etc.

Para nosotros el tributo es la entrega de dinero por parte de ciertas personas a

favor del Estado, impuesta por ste, mediante el dispositivo legal
correspondiente, para financiar sus actividades.

Como se aprecia, el tributo tiene una serie de elementos, tal como se explica a
continuacin.

2.4.1. Conducta

La entrega de dinero que realizan las personas 3 a favor del Estado es una
actuacin. En Derecho esta conducta se conoce como prestacin. Se
entiende por prestacin la conducta que debe cumplir el sujeto de la relacin
jurdico tributaria.

Ms exactamente nos encontramos ante una prestacin de dar 4. Por regla

general se trata de una prestacin dineraria; por excepcin puede ser una
prestacin en especie.

Jorge Bravo Cucci 5 resalta que la prestacin de dar se debe llevar a cabo con
carcter definitivo. Es decir cada vez que una persona entrega cierto monto de
dinero al Fisco, se produce una transferencia de recursos para siempre. En
principio no existe la posibilidad que el Estado devuelva dicho monto a la
persona que pag 6.

En este sentido el pago anticipado del Impuesto a la Renta no califica como

tributo, toda vez que constituye un ingreso fiscal solamente provisional,
susceptible de ser devuelto por el Estado.

2.4.2. Dinero
El dinero es el objeto sobre el que se centra la prestacin de dar.

Rosendo Huaman Cueva 7 seala la posibilidad que el tributo comprenda la

presencia de otros bienes (muebles o inmuebles) y tambin servicios, pero son
casos muy excepcionales.

Por ejemplo -si la ley lo permite- una persona puede transferir la propiedad de
un predio a favor del Estado, a ttulo de tributo.

En el caso de servicios, debemos recordar que la Constitucin del Per

garantiza que toda persona tiene derecho a trabajar libremente, con sujecin a
la ley 8, en este sentido el Estado se encuentra obligado a respetar este
derecho fundamental, por lo que el trabajo (servicio) debe ser prestado de
manera voluntaria.

En este sentido, puede ocurrir que una Municipalidad establezca un tributo y

autorice la posibilidad del pago a travs de servicios, siempre que el
contribuyente opte de manera voluntaria por esta alternativa.

Por lo que, en orden a lo sealado anteriormente, la Municipalidad no podra

obligar a los contribuyentes al pago del tributo en servicios, sin el
consentimiento de estos.

En suma, nosotros consideramos que al constituir los ingresos tributarios la

principal fuente de financiamiento de la actividad estatal, estos ingresos deben
estar constituidos por dinero, no obstante ello, tambin es cierto que -de
manera excepcional- el legislador puede establecer el pago de tributos en
especie o en servicios, siempre que estos puedan ser valorizables en dinero 9,
porque de otro lado se estara desnaturalizando la razn de ser de los tributos.

2.4.3. Sujetos que soportan la carga tributaria

Bsicamente se trata de las personas naturales y jurdicas. Por regla general

estos sujetos pertenecen al sector privado.

Cuando sealamos a estas personas como los sujetos que soportan la carga
tributaria, nos estamos refiriendo tanto a los sujetos pasivos en calidad de
contribuyente legal, como a los contribuyentes de facto (como se da en el caso
de los impuestos indirectos donde generalmente el impuesto se traslada al
consumidor final 10)

De modo excepcional existen ciertos sujetos del sector pblico que tambin
soportan la carga tributaria. Por ejemplo las empresas organizadas como
sociedades annimas que se constituyen con aportes del Estado (empresas
estatales).

2.4.4. Estado

El tributo es recibido por el Estado, a travs de sus rganos de gobierno como

por ejemplo el Gobierno Nacional, Gobierno Regional o Gobierno Local, o
mediante los entes pblicos a quienes se les ha dado potestad para ello.

Eduardo Sotelo Castaeda y Luis Vargas Len 11 sealan que existe una
discusin sobre la posibilidad que un pago califique como tributo cuando se
realiza a favor de una determinada entidad que no pertenece al Estado.

La doctrina predominante, que tiene autorizados voceros como Geraldo Ataliba

12, sostiene que el pago para financiar esta clase de entidades califica como
tributo, as precisa que son tributos parafiscales aquellos creados para ciertas
personas distintas del Estado y recaudados por ellas mismas. Estas personas
pueden ser pblicas o privadas siempre que tengan finalidades de utilidad
pblica.

2.4.5. Imposicin

El Estado impone la carga tributaria, sin interesar la voluntad de los sujetos que
la soportan.

De este modo se puede sealar que el pago al Fisco de cualquier impuesto,

como por ejemplo el Impuesto a la Renta, califica como tributo, en la medida
que en este caso el Estado impone a las personas naturales y jurdicas y entes
colectivos la conducta de transferir parte de sus ingresos hacia el Estado.

En cambio el prstamo de dinero que otorga un banco al Estado no califica

como tributo, toda vez que el banco -de modo voluntario- llega a un acuerdo
con el Fisco para la realizacin de esta operacin.

2.4.6. Dispositivo legal

El tributo se origina en cierto dispositivo legal, a diferencia de otros ingresos

pblicos que mas bien provienen de distintas fuentes de Derecho. Por ejemplo
el prstamo de dinero que realiza un banco a favor del Estado se origina en el
contrato y no en la ley.

Dentro de este orden de ideas, un tributo se crea (modifica o deroga) mediante

el instrumento normativo establecido por la Constitucin para el ejercicio de la
potestad tributaria, lo cual significa que el origen legal del tributo no quiere decir
cualquier dispositivo legal, sino aquel sealado por el legislador, por ejemplo
para el caso peruano, la Constitucin ha sealado que el Poder Legislativo
ejerce potestad tributaria y puede crear ciertos tributos mediante una ley; por su
parte el Poder Ejecutivo puede crear determinados tributos mediante Decreto
Legislativo 13 Decreto Supremo, segn corresponda; los Gobiernos
Regionales pueden crear ciertos tributos a travs de la Ordenanza Regional, y
los Gobiernos Locales pueden crear determinados tributos mediante la
Ordenanza Municipal 14.

Ahora bien, tiene que quedar clara la diferencia entre los elementos esenciales
del tributo (contenido esencial) y los presupuestos constitucionales, o principios
constitucionales que deben cumplirse para que un tributo sea constitucional, de
tal manera que en el tema que nos ocupa si se crea un tributo con un
instrumento normativo que no es el debido, no se estara cumpliendo con el
principio de legalidad y por lo tanto, este podra ser declarado inconstitucional
por el Tribunal Constitucional (para efectos de este trabajo TC), pero en la
medida en que contenga los elementos esenciales del tributo, estaremos ante
un tributo, ahora bien si este tributo no respeta o violenta los principios
tributarios tendr que ser declarado inconstitucional por el TC.

2.4.7. Finalidad

El objetivo bsico del tributo es el financiamiento de la actividad inherente al

Estado (fines fiscales)

Tambin es posible que el tributo persiga otras importantes finalidades

(finalidades extrafiscales) como por ejemplo el Impuesto al Juego
Tragamoneda en la medida que busca desalentar esta clase de juegos porque
afectan la salud mental de los nios y adolescentes del pas.

2.5. Concepto de tributo para el Derecho Constitucional

2.5.1. Introduccin

Actualmente -a la luz de las modernas tendencias sobre la elaboracin del

conocimiento- existe una marcada inclinacin por la integracin de las
diferentes reas del saber (Derecho Tributario y Derecho Constitucional).
Adems se observa un vigoroso despliegue justamente del Derecho
Constitucional con relacin a todas las ramas del Derecho.

En este sentido se seala 15 que la institucin tributaria, al igual que las dems
instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser
suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva
constitucional.

Ello porque el programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las

ms concretas instituciones jurdicas, que stas, para responder a criterios de
justicia no deben estar slo al servicio de sus fines y objetivos especficos, sino
tambin al servicio de los fines y objetivos constitucionales.

De ah la necesidad de que el anlisis del programa constitucional haya de

constituir uno de los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los
estudiosos de cualquier ciencia jurdica.

Por tanto un estudio serio nos lleva necesariamente a recrear el concepto de

tributo a la luz de los nuevos alcances del Derecho Constitucional.

Dentro de este orden de ideas Marcial Rubio Correa 16 sostiene que los
principios y reglas del sistema jurdico nacional -consagrados en la
Constitucin- tambin deben ser tomados en cuenta para formular un concepto
de tributo.

Por su parte Rodolfo Spisso 17 seala que el tributo constituye el precio que
hay que pagar para sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir la
Constitucin 18, asimismo precisa que el gobierno no crea riqueza, sino que
debe promoverla, por ello, los tributos que se establezcan no deben recaer
sobre el capital sino slo sobre el gasto o la renta, ya que, de lo contrario se
transita hacia la destruccin de la nacin.

En este sentido, los capitales pueden tomarse como manifestacin de riqueza,

pero en la medida en que no existan rentas reales o potenciales, no puede
haber contribucin (tributo) constitucionalmente exigible.

De otro lado el Tribunal Constitucional Peruano ha sealado el concepto de

tributo de la siguiente forma:

El tributo se concibe como la obligacin jurdicamente pecuniaria, ex lege, que

no constituye sancin de acto ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio, una
persona pblica y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situacin por
voluntad de la ley; constituyendo sus elementos esenciales: a) su creacin por
ley; b) la obligacin pecuniaria basada en el ius imperium del Estado; y c) su
carcter coactivo, pero distinto a la sancin por acto ilcito 19.

Como podemos apreciar el TC adopta la definicin de tributo del profesor

Geraldo Ataliba 20, y en este sentido, los elementos esenciales del tributo son
los mismos que se desprenden de la propia definicin adoptada.

En efecto, el profesor Ataliba seala que los elementos del tributo son: i)
Obligacin, ii) Pecuniaria, iii) Ex lege, iv) Que no constituye sancin de acto
ilcito, v) Cuyo sujeto activo es en principio una persona pblica, y vi) Cuyo
sujeto pasivo es una persona puesta en esta situacin por la ley.

Tambin es importante sealar que el tributo tiene un contenido esencial de

corte poltico. Las reglas constitucionales que tienen que ver con el aspecto
poltico del tributo tratan sobre el Deber de Contribuir y los principios tributarios,
entre otros.

2.5.2. Deber de Contribuir

2.5.2.1. Estado Social de Derecho

Como sabemos, el Estado Social de Derecho histricamente aparece entre la

Primera y Segunda Guerra Mundial, acontecidas en la primera mitad del siglo
XX 21, como una reaccin a las desigualdades producidas como consecuencia
del capitalismo y la industrializacin. Tales fenmenos sociales, en el marco del
modelo vigente hasta entonces El Estado Liberal- haban generado que la
gran mayora de integrantes de la sociedad industrial, especialmente
trabajadores y obreros, se mantuvieran en una situacin de postergacin en el
goce de sus derechos, en un escenario de creciente opresin 22.

En ese sentido, nos interesa destacar que para el Estado Social de Derecho el
punto de partida y de llegada es la sociedad, ms que el individuo.

Con relacin al punto de partida se debe destacar que la sociedad debe

sostener la actividad estatal, va el tributo.
Dentro de esta perspectiva, Lus Durn Rojo 23 aade que otros recursos de
las Finanzas Pblicas tales como el endeudamiento y la emisin monetaria
pasan a un segundo plano.

Respecto al punto de llegada, el Estado Social de Derecho tiene como finalidad

bsica sentar las bases materiales para que toda persona (sociedad) pueda
acceder a la libertad y la igualdad.

Ello es as, porque el Estado Social de Derecho aparece en la historia como un

modelo de organizacin estatal que, partiendo de los valores clsicos del
Estado Liberal, y especficamente de la libertad individual entendida como no-
interferencia, impone al aparato estatal la funcin de promover y obtener
condiciones materiales para que los individuos ya jurdicamente iguales ante
la ley- puedan disfrutar de una libertad fctica o real 24.

Es as, que el principio del Estado Social proclamaba que la finalidad esencial
del Estado, era procurar el disfrute real y efectivo de todos los derechos
fundamentales, por el mayor nmero posible de ciudadanos 25.

Esta finalidad bsica es incluso superior a otras finalidades clsicas del antiguo
Estado Liberal como por ejemplo la Defensa Nacional (actividad de las Fuerzas
Armadas).

Como se aprecia el tributo tiene un contenido poltico de carcter instrumental;

en el sentido que el tributo es el medio para hacer posible un Estado al servicio
de la sociedad.

En este sentido si por ejemplo el Estado crea una suerte de impuesto con el
objetivo de financiar un aumento de sueldos para los profesores de los colegios
estatales, en el contexto de una deficiente calidad del servicio educativo a los
alumnos; entonces para efectos constitucionales- no existe tributo toda vez
que nos encontramos ante una captacin de ingresos que va a satisfacer el
inters del Estado (aparato burocrtico) y no de la sociedad.
Por su parte, el Tribunal Constitucional del Per seala la necesidad de tomar
como punto de partida el concepto de Estado Social de Derecho para
desarrollar temas tributarios, (como el concepto de tributo, por ejemplo).

En este orden de ideas podemos apreciar como el Tribunal Constitucional

Peruano ha establecido cual es la funcin del tributo en el Estado Social y
Democrtico de Derecho.

As, desde la STC 0008-2003-AI/TC en adelante, cuando el trasfondo de una

controversia gira en torno a la intervencin estatal en la vida econmica de los
particulares, el TC ha procedido a fundamentar sus decisiones partiendo de los
fines inherentes de Estado (Estado Social y Democrtico de Derecho), y,
particularmente, desde los principios rectores que inspiran nuestro rgimen
econmico, dentro del cual, evidentemente, tambin se integra el rgimen
tributario.

As ha sealado en la sentencia recada en el expediente 06089-2006-PA/TC,

que -de un anlisis conjunto de los artculos 3 y 43 de la Ley Fundamental- el
Estado Peruano, definido por la Constitucin de 1993, presenta las
caractersticas bsicas del Estado Social y Democrtico de Derecho, al ser un
Estado que se ubica como opcin intermedia entre los fines que por su propia
naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social.

Ello implica que nuestro Estado Constitucional de acuerdo con tales

caractersticas, no obvia los principios y derechos bsicos del Estado de
Derecho tales como la libertad, la seguridad, la propiedad y la igualdad ante la
ley, sino que pretende conseguir su mayor efectividad, dotndolos de una base
y un contenido material, a partir del supuesto de que individuo y sociedad no
son categoras aisladas y contradictorias, sino dos trminos en implicacin
recproca.

En este mismo orden de ideas el TC ha sealado que siendo la funcin

principal del tributo la recaudadora, puede admitirse que en circunstancias
excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales,
esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudacin,
cuestin que, indiscutiblemente, no debe ser bice para quedar exenta de la
observancia de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria
26.

Tambin ha precisado el TC que En un Estado social y democrtico de

Derecho, el diseo de la poltica tributaria es un mbito reservado al legislador,
en el que goza, dentro de los lmites establecidos en la Constitucin, de un
amplio margen de libertad que deriva de su posicin constitucional y, en ltima
instancia, de su especfica legitimidad democrtica 27.

De otro lado, la Constitucin de 1979 estableca en su artculo 77 que todos

tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar
equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los
servicios pblicos.

El Estado social (en el modelo peruano) en la Constitucin de 1979 se

caracteriza por ser un Estado que pretende cubrir las necesidades bsicas de
la poblacin y adems redistribuir la riqueza de manera democrtica.

El Actual Estado social de Derecho se distingue y diferencia del Estado liberal

clsico de la larga poca oligrquica del pas y del Estado de la poca del
Gobierno Militar.

En este sentido, podemos apreciar como el modelo de la Constitucin de 1979

busc recuperar como objetivo fundamental del Estado al hombre como
individuo, como persona y ser social.

Por su parte y an cuando la Constitucin de 1993 (Constitucin vigente) no lo

ha sealado de manera expresa, el deber de contribuir lo tienen todos los
ciudadanos, tal como se ha establecido por el TC 28.
2.5.2.2. Principio de solidaridad

Marcial Rubio 29 explica que a partir de la concepcin del Estado Social de

Derecho, consagrado en el art. 43 de la Constitucin- se desarrolla el principio
de solidaridad.

En virtud del principio de solidaridad la sociedad debe financiar la actividad

estatal para que sta pueda atender las demandas sociales, sobretodo de los
sectores ms pobres de la poblacin.

En efecto Luis Durn Rojo 30 afirma que el principio de solidaridad supone la

existencia de un inters colectivo en la recaudacin de los ingresos pblicos.

Por su parte, el Tribunal Constitucional del Per 31 seala que el principio de

solidaridad sirve para explicar el concepto de tributo.

En este mismo orden de ideas el TC seala que La solidaridad permite admitir

una mayor flexibilidad y adaptacin de la figura impositiva a las necesidades
sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno
a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el
cumplimiento de deberes 32.

El tributo viene a ser un medio para que la sociedad a travs del

financiamiento de la actividad estatal- tome protagonismo en la mejora de la
calidad de vida, sobretodo de los sectores pobres.

En este sentido si el Estado crea un tributo para financiar al Gobierno Nacional

y resulta que en la respectiva ley no se encuentran comprendidos todos los que
pueden colaborar con el Fisco; entonces para efectos constitucionales- no
existe tributo en la medida que ciertos sectores sociales quedan excludos de
esta responsabilidad econmica.

Supongamos el caso de un Impuesto a las Apuestas que grava solamente las

apuestas con motivo de eventos hpicos (carrera de caballos) y no grava las
apuestas con motivo de otros eventos como por ejemplo los eventos
futbolsticos (polla del ftbol).

2.5.2.3. Deber de Contribuir

Del principio de solidaridad se desprende el Deber de Contribuir. Luis Durn

Rojo 33 seala que el Deber de Contribuir puede consistir en:

a) La prestacin de dar una suma de dinero al Fisco (tributo) y el cumplimiento

de los consiguientes deberes formales tales como la entrega de comprobantes
de pago, tenencia de Libros de Contabilidad, Declaraciones Juradas, etc.; y,

b) El deber de colaboracin en cuya virtud los ciudadanos deben apoyar el

trabajo de fiscalizacin que realiza la Administracin Tributaria, adems los
ciudadanos deben suministrar la informacin sobre terceros cuando lo requiera
la Administracin Tributaria y, finalmente, los ciudadanos deben apoyar la
actividad de recaudacin por parte de la Administracin Tributaria (retencin,
percepcin y detraccin de tributos, etc.)

Por su parte el TC seala en la sentencia recada en el expediente 06089-

2006-PA/TC que En este tipo de Estado 34 el ciudadano ya no tiene
exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido segn el concepto de
libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de
colaboracin con la Administracin, los cuales se convertirn en verdaderas
obligaciones jurdicas. En otras palabras, la transformacin de los fines del
Estado determinar que se pase de un deber de contribuir, basado
fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir
basado en el principio de solidaridad

Como se aprecia, el tributo viene a ser una parte del Deber de Contribuir.
Desde esta perspectiva el tributo consiste en aquella relacin jurdico-
constitucional que se entabla entre la sociedad y el Estado y consiste en el
deber que tenemos todos los miembros de la sociedad para apoyar
econmicamente la actividad fiscal siempre que sta vaya dirigida a la atencin
de las necesidades humanas.

Es importante resaltar que la referida relacin jurdico-constitucional consiste

en cierto deber y no una obligacin. El deber tiene un contenido
fundamentalmente poltico, mientras que la obligacin posee un contenido
predominantemente econmico.

Con relacin al contenido poltico del deber, hay que partir de la consideracin
de que la sociedad es el soporte del Estado. En otras palabras, solo si la
sociedad colabora, el Estado marcha o acta. Si la sociedad no colabora por
ejemplo evadiendo el pago de tributos - el Estado se diluye.

Tambin es interesante resaltar que en el concepto constitucional de tributo el

objetivo de ste tiene que ver con la satisfaccin de las necesidades sociales.
Es decir la finalidad del tributo se encuentra vinculada a la sociedad.

En cambio en el concepto tcnico de tributo ocurre que las finalidades de ste

pueden ser fiscales (el tributo financia la actividad fiscal) o extrafiscales (el
tributo persigue ciertos impactos en la economa). En otras palabras las
finalidades del tributo aparecen vinculadas a las Finanzas Pblicas y el
mercado.

2.5.2.4. Per: Constitucin de 1993

Con relacin a la actual Constitucin de 1993, hay que sealar que no existe
una referencia expresa al Deber de Contribuir. A su turno el Tribunal
Constitucional del Per 35 considera que el Deber de Contribuir es un principio
implcito en nuestra Constitucin.

De otro lado, como hemos podido apreciar, es debido a la labor del Tribunal
Constitucional del Per que se ha introducido en nuestro sistema jurdico el
concepto del Deber de Contribuir.
Es as que en nuestro pas recin han comenzado los esfuerzos para
replantear los conceptos bsicos del Derecho Tributario desde una perspectiva
constitucional, tal como viene sucediendo con el concepto de tributo.

2.5.3. Principios tributarios

2.5.3.1. Distribucin de la riqueza

Ha sealado el TC que La existencia del Estado presupone que los servicios y

los bienes pblicos deben ser costeados por sus habitantes, de acuerdo con el
principio de legalidad, el que debe, a su vez, considerar la capacidad
econmica de las personas 36.

En este sentido, para el Estado Social de Derecho es muy importante el tributo

en la medida que facilita la distribucin de la riqueza (los ricos deben
desprenderse de una porcin de su patrimonio para ser transferido sobretodo
hacia los sectores sociales pobres).

As precisa el TC que el principio de igualdad, en materia tributaria, se

encuentra ntimamente vinculado a la capacidad contributiva, garantizando que
la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad econmica de
los contribuyentes 37.

Por esta razn el punto de partida es que el tributo debe recaer solamente
sobre los sujetos que poseen riqueza econmica, a efectos de que se pueda
llevar a cabo la referida distribucin de la riqueza.

En este sentido los sujetos que poseen un mnimo nivel de riqueza deben
tributar, mientras que los sujetos que no alcanzan dicho mnimo no tienen que
tributar.

En este sentido, es que dentro de la estructura del tributo se tiene que

contemplar elementos que exterioricen capacidad econmica mnima para
tributar, nos referimos a la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva, tambin conocida como capacidad econmica de la

obligacin tributaria, es la potencialidad econmica, material o real que tiene un
sujeto para encontrarse en condiciones de enfrentar la carga o el pago de
determinado tributo, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta.

Por ejemplo una suerte de impuesto a la soltera no es tributo para efectos

constitucionales, en la medida que en la base de esta exaccin econmica se
encuentra una situacin civil y no un determinado nivel de riqueza econmica.

2.5.3.2. Parmetros constitucionales

Existe un conjunto de reglas conocidas como principios constitucionales

tributarios. Csar Landa Arroyo 38 seala que una de las finalidades de estos
principios es lograr que la actividad estatal encargada del diseo del tributo
otorgue a ste un contenido lo mas racional posible. Esta posicin ha sido
recogida por el Tribunal Constitucional 39.

Entre estos principios se encuentran: capacidad contributiva (aptitud econmica

para soportar la carga tributaria), igualdad (quienes poseen mayor riqueza
deben soportar mas carga tributaria), no confiscatoriedad (la carga tributaria no
puede llevar a una considerable disminucin de la riqueza de las personas) etc.

Por ejemplo, tratndose del Impuesto a la Renta para las personas naturales, la
consideracin del principio de igualdad lleva a plantear que a los sectores
sociales de ingresos medios les correspondera aplicar una tasa reducida como
por ejemplo del 15%.

En cambio a los sectores sociales de ingresos altos habra que asignarles una
tasa del 15% para un primer tramo de sus ingresos y, luego, podra aplicarse
una tasa del 30% para un segundo tramo en general.

Si el Estado crea un Impuesto a la Renta para las personas naturales con la

tasa nica del 30% para todos los casos, resulta que para efectos
constitucionales- no nos encontramos ante un tributo, en la medida que los
sectores sociales de ingresos medios van a soportar una carga tributaria mayor
que la razonable, en relacin con sus ingresos.

2.5.4. Aportes del concepto constitucional de tributo.

Tal como hemos sealado, advertimos que el concepto de tributo se vincula

con temas polticos ms generales tales como el Estado Social de Derecho,
principio de solidaridad y el Deber de Contribuir.

Adems a partir del concepto constitucional de tributo se puede entender el

concepto tcnico de tributo.

En efecto tomando como punto de partida las ideas sobre el Estado Social de
Derecho, principio de solidaridad y deber de contribuir, se puede comprender la
presencia de los elementos que aparecen en el concepto tcnico de tributo.

En este sentido las necesidades sociales que deben ser atendidas por el
Estado explican la potestad de ste para imponer cargas tributarias que
financien su actividad.

Esta imposicin es realizada por el Fisco a travs de un dispositivo legal. Los

miembros de la sociedad, tanto personas naturales como empresas, soportan
estas cargas entregando al Estado una determinada suma de dinero.

2.6. Dinmica de la visin tcnica y constitucional

Una visin del tributo desde el punto de vista tcnico y constitucional ayuda a
comprender importantes efectos prcticos.

Si un tributo cumple con las reglas constitucionales del Deber de Contribuir y

con los principios tributarios; entonces goza de validez para el Derecho y es
capaz de producir efectos positivos dentro del sistema jurdico.
Entre los efectos positivos se encuentra la posibilidad del nacimiento de la
obligacin tributaria en casos concretos, la eventualidad de la cobranza
coactiva de la obligacin tributaria por parte de la Administracin Tributaria, etc.

En cambio un tributo que no respeta los parmetros constitucionales no es

vlido, de tal manera que no va a ser capaz de generar efectos positivos dentro
del sistema jurdico.

Mas bien se generan efectos negativos, tales como el advenimiento del

proceso de inconstitucionalidad de la ley con el objetivo de expulsar la carga
tributaria del sistema jurdico, etc.

Es as como podemos llegar a sostener que un ingreso fiscal puede calificar

como tributo desde un punto de vista tcnico, sin embargo bien podra carecer
de validez constitucional.

Supongamos el siguiente ejemplo: el Estado, mediante una ley, crea un

Impuesto a la Renta del 80% sobre las utilidades de las empresas. Desde el
punto de vista tcnico nos encontramos ante un tributo; toda vez que se trata
de una prestacin que consiste en la entrega de una suma de dinero a favor del
Estado, por parte de los agentes econmicos que generan utilidades.

Esta carga econmica ha sido impuesta por el Estado, mediante un dispositivo

legal, con el objetivo de financiar la actividad fiscal.

Sin embargo desde la perspectiva constitucional- se trata de un tributo

finalmente invlido, por cuanto se est violando el principio de no
confiscatoriedad, segn el cual la carga tributaria no puede provocar la
privacin de una parte significativa de la riqueza de las personas.

Eduardo Sotelo Castaeda y Luis Vargas Len 40 sealan que en este caso el
tributo existe desde un punto de vista tcnico, sin embargo carece de validez
(constitucional), de tal manera que no va a ser capaz de generar efectos
jurdicos positivos.

2.7. Modelo de Cdigo Tributario Para Amrica Latina - OEA/BID 41

Para efectos de este trabajo nos referimos al Modelo de Cdigo Tributario Para
Amrica Latina como MCTAL.

El art. 13 del MCTAL seala que Tributos son las prestaciones en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines

Esta norma se inspira en el concepto tcnico de tributo. En efecto se considera

al tributo como una prestacin de dar cierta suma de dinero a favor del Estado.

El concepto adoptado por el MCTAL no hace expresa referencia a las personas

que soportan la carga tributaria. Tampoco se establece la necesidad de la
existencia de un dispositivo legal.

Es interesante anotar que en la exposicin de motivos del MCTAL se seala

que, aunque autorizadas opiniones aconsejan excluir de los cdigos las
definiciones, para que la doctrina y la jurisprudencia elaboren libremente los
conceptos, la Comisin estim que en el caso particular del MCTAL destinado a
homogeneizar instituciones y principios, y que, por lo tanto, tiene cierto carcter
formativo, era conveniente incluir las definiciones.

Asimismo seala el MCTAL que el artculo 13 da el concepto de tributo, que es

lo genrico. Se especifica que debe corresponder a prestaciones de dinero,
porque si bien hay algunas prestaciones en especie, ellas son muy
excepcionales en el Estado moderno, por tal razn, la doctrina, casi
uniformemente, identifica los tributos con prestaciones pecuniarias 42.

2.8, Modelo de Cdigo Tributario - CIAT 43

Para efectos de este trabajo nos referimos al Modelo de Cdigo Tributario

-CIAT como CT-CIAT

El art. 9 de este CT-CIAT precisa que Los tributos son las prestaciones en
dinero que el Estado exige, en razn de una determinada manifestacin de
capacidad econmica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto de obtener recursos para financiar el gasto pblico o para el
cumplimiento de otros fines de inters general

Aqui tambin se aprecia un concepto tcnico del tributo en la parte que se hace
referencia a la prestacin de dinero.

La definicin adoptada por el CT-CIAT bajo comentario, a semejanza del

MCTAL, no hace expresa referencia a las personas que soportan la carga
tributaria. Tampoco se establece la necesidad de la existencia de un dispositivo
legal.

A diferencia del MCTAL, el CT-CIAT alude a la manifestacin de capacidad

econmica. Ciertamente se trata de la riqueza econmica que poseen los
sujetos que soportan la carga tributaria. El concepto de tributo que propone el
CT-CIAT nos parece ms avanzado que el concepto de tributo planteado por el
MCTAL, en la medida que introduce un principio propio del Derecho
Constitucional.

Otra diferencia con el MCTAL es que el CT-CIAT se refiere a los fines fiscales y
extrafiscales del tributo. La finalidad fiscal significa que el tributo procura
financiar la actividad del Estado. En cambio la finalidad extrafiscal hace
referencia a que el tributo puede perseguir otros objetivos.

En este mismo orden de ideas, hacemos referencia al comentario del CT-CIAT

del artculo 9, cuando precisa que la definicin de tributo adoptada por este
artculo 9 se encuadra en la consagrada tradicionalmente por la doctrina y por
diversos Cdigos Tributarios, apenas en ella se explicita la finalidad de financiar
el gasto pblico del Estado, como forma de poner de manifiesto la naturaleza
eminentemente financiera del tributo, sin que con ello se desconozca la
posibilidad de utilizar, aunque excepcionalmente, la tributacin como medio
para coadyuvar la concrecin de objetivos extra-fiscales 44.

2.9. Ley General Tributaria de Espaa (LGTE) Ley 58/2003

El art. 2 de esta Ley seala que Los tributos son los ingresos pblicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una administracin pblica
como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.

Los tributos adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para
el sostenimiento de los gastos pblicos podrn servir como instrumentos de la
poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines
contenidos en la Constitucin

Estas reglas desarrollan un concepto tcnico del tributo en la medida que

hacen referencia a las prestaciones pecuniarias.

En este sentido cuando se seala que el tributo es un ingreso pblico, hay que
tener presente que se consideran ingresos pblicos a las sumas de dinero que
el Estado y los dems entes pblicos perciben y pueden emplear en el logro de
sus fines 45.

Aqu hay que tener presente que el calificativo de pblico se refiere al titular del
ingreso, ya que o se trata del Estado o de un ente pblico. Esto significa que el
ingreso pblico es tal debido a que constituye un ingreso obtenido por un ente
pblico.

Cuando la ley espaola seala que el tributo es una consecuencia de la

realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir,
quiere decir que en la ley se describe el hecho generador del Deber de
Contribuir y si un determinado caso concreto cumple con la indicada
descripcin legal se produce el inmediato nacimiento del tributo.
Tambin es interesante advertir la presencia del deber de contribuir que es una
categora propia del Derecho Constitucional. En este caso se resalta el aspecto
poltico y no econmico del tributo (capacidad contributiva). Esto significa que
aunque la definicin de tributo no lo mencione expresamente, el tributo
responde al principio de capacidad contributiva.

En este sentido, es importarte tener presente lo que seala el artculo 31.3 de

la Constitucin Espaola (CE) cuando prescribe que todos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningn caso tendr alcance confiscatorio.

2.10. Cdigo Tributario del Per

Nuestro Cdigo Tributario no incluye un concepto de tributo. Teniendo en

cuenta que el Estado constantemente va creando ingresos tributarios e
ingresos no tributarios (canon, regala minera, etc.); consideramos necesario
que el Cdigo Tributario ofrezca un concepto de tributo.

De esta manera las Autoridades y los agentes econmicos podran saber con
mayor precisin si se encuentran frente a un ingreso tributario o no.

Adems, habra mayor seguridad jurdica y certeza sobre los marcos legales
aplicables (principios tributarios, Cdigo Tributario, etc.), de tal manera que se
evitaran controversias interpretativas.

III Conclusiones

1.- El tributo es un fenmeno que se presta para diferentes conceptos,

dependiendo del punto de vista de las finanzas pblicas, poltica econmica y
derecho.
2.- Desde el punto de vista jurdico y sobre todo a la luz del constitucionalismo
moderno, el concepto de tributo debe contemplar necesariamente aspectos
tcnicos y constitucionales.

3.- Es difcil encontrar un dispositivo legal que plasme una definicin perfecta
de tributo, sin embargo los modelos de Cdigo Tributario en Amrica Latina, as
como el Cdigo Tributario de un determinado pas recogen muchos de los
aspectos esenciales del concepto de tributo.

NOTAS:
* Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y
de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
** Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del
Per y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1. Entendidas como las percepciones que obtiene el Gobierno Nacional por las
imposiciones fiscales que en forma unilateral y obligatoria fija el Estado a las
personas, conforme a la ley para el financiamiento del gasto pblico. Su
carcter tributario atiende a la naturaleza unilateral y coercitiva de los
impuestos, gravando las diversas fuentes generadoras de ingresos.
2. VILLEGAS Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9
Edicin, Editorial Astrea, Buenos Aires 2005. pg. 77.
3. Como venimos realizando un estudio introductorio del fenmeno tributario
utilizamos el trmino personas para facilitar la comprensin del concepto de
tributo. En rigor deberamos utilizar la expresin sujeto por cuanto tambin
ciertos patrimonios an cuando carecen de personera jurdica- pueden
quedar comprometidos al cumplimiento de una prestacin dineraria a favor del
Fisco. As puede ocurrir con la masa hereditaria que para efectos del
Impuesto a la Renta- puede llegar a ser un sujeto del Impuesto a la Renta.
4. Hacemos esta aclaracin ya que como sabemos las prestaciones pueden
ser de dar, hacer y no hacer.
5. Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Palestra,
2003, pag. 81.
6. En el entendido que sea el propio Estado quien de manera unilateral
devuelva la cantidad de dinero. Ello no obsta que por ejemplo mediante un
proceso de inconstitucionalidad, en el cual el Tribunal Constitucional seale la
devolucin del monto recaudado por concepto de tributo, el Estado debe
cumplir con ello.
7. Huaman Cueva, Rosendo.- Cdigo Tributario Comentado. Lima, jurista
Editores, 2007, pag. 26.
8. Art.2 numeral 15 de la Constitucin Peruana de 1993.
9.As lo seal por ejemplo el Segundo Cdigo Tributario peruano, aprobado
por D.L. 25859 (1.12.1992), cuando precis que mediante Decreto Supremo se
podr disponer el pago de tributos en especie, los mismos que sern valuados,
segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.
10. El tercer prrafo del artculo 38 de la llamada Ley del IGV (cuyo Texto nico
Ordenado-TUO- fue aprobado por el D.S.055-99-EF de fecha 15.04.1999)
seala que El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los
arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construccin, estn
obligados a aceptar el traslado del Impuesto
11. Sotelo Castaeda, Eduardo y Vargas Len, Luis.- En torno a la definicin de
tributo: un vistazo a sus elementos esenciales. Lima Revista Ius Et Vritas, No
17, 1998, pag 302.
12. Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano
de Derecho Tributario, 1987, pag. 215-216.
13. Siempre que se le haya delegado facultades para ello.
14. Art. 200 Constitucin Peruana 1993.
15. SPISSO Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires,
Ediciones Depalma 1991. Pg.3.
16. Rubio Correa, Marcial.- El concepto de tributo y de reserva legal tributaria
para el Tribunal Constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, pag. 97.
17. SPISSO Rodolfo, Ob. Cit., pg.14-15.
18. Este mismo autor ensaya una definicin jurdica del Tributo (pgina 40) y
precisa que se puede definir al tributo como una prestacin obligatoria
comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio,
que da lugar a relaciones de derecho pblico.
19. STC recada en el Expediente No Exp 3303-2003-AA/TC.
20. ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de
Derecho Tributario. 1987. Pg. 37.
21. PEREZ LUO, Antonio Enrique. Derechos humanos, Estado de Derecho y
Constitucin. Sexta edicin. Madrid: TECNOS, 1999, pp. 220-229.
22. FORSTHOFF, Ernst. Sociedad industrial y Administracin Pblica. Escuela
Nacional de Administracin Pblica. Madrid, 1967, pp. 14-106
23. Durn Rojo, Luis.- Alcances del Deber de Contribuir. En: Revista Anlisis
Tributario, Lima, Agosto del 2005, pag. 13.
24. ALEXY, Robert. Teora de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 1997, p. 486.
25. CARMONA CUENCA, Encarnacin. El Estado Social de Derecho en la
Constitucin, pp. 73-74.
26. STC recada en el Expediente 06089-2006-PA/TC.
27. STC recada en el Expediente No 004-2004-AI/TC.
28. STC recada en el Expediente No 004-2004-AI/TC.
29. Rubio Correa, Marcial.- El concepto de tributo y de reserva legal tributaria
para el Tribunal Constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, pag. 99.
30. Durn Rojo, Luis.Los Deberes de Colaboracin Tributaria:un Enfoque
Constitucional. En: Revista Vectigalia, Lima, Ao No 2, No 2, Octubre del 2006,
pag. 28.
31. STC recada en el Expediente No 004-2004-AI/TC fundamento 9. A tal
propsito coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le
es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una
manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado
implcitamente en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado
Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin). Se trata, pues, de reglas de
orden pblico tributario, orientadas a finalidades plenamente legtimas, cuales
son contribuir, de un lado, a la deteccin de aquellas personas que, dada su
carencia de compromiso social, rehyen la potestad tributaria del Estado, y, de
otro, a la promocin del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en
el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin),
mediante la contribucin equitativa al gasto social.
32. STC recada en el Expediente 89-2006-PA/TC
33. Durn Rojo, Luis.- Los Deberes de Colaboracin Tributaria: un Enfoque
Constitucional. En: Revista Vectigalia, Lima, Ao No 2, Octubre del 2006, pag.
30.
34. Refirindose al Estado Social y Democrtico de Derecho.
35. STC recada en el Exp. 0004-2004-AI-TC y otros acumulados sobre accin
de inconstitucionalidad interpuesta por diversos colegios profesionales contra
varios artculos del Decreto Legislativo 939 y otros dispositivos legislativos.
36. STC recada en el Exp. 0001-2004-AI-TC y otros acumulados
37. STC recada en el Exp. 0001-2004-AI-TC y otros acumulados
38. Landa Arroyo, Csar.- Los principios tributarios en la Constitucin de 1993.
Una perspectiva constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, pag. 49.
39. Sentencia recada en el Expediente No 2302-2003-AA/TC.
40. Sotelo Castaeda, Eduardo y Vargas Len, Luis.- En torno a la definicin
de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales. Lima Revista Ius Et Vritas,
No 17. pag 298 y 299.
41. Elaborado por el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID de 1965.
42. MCTAL, Reforma Tributaria para Amrica Latina, Modelo de Cdigo
Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID. Unin
Panamericana, Secretaria General, Organizacin de los Estados Americanos
Washington, D.C. 1967. pg. 18.
43. Elaborado por el Centro Interamericano de Administradores Tributarios-
CIAT de 1997.
44. Modelo de Cdigo Tributario del CIAT. Edicin abril 1997, Panam, pg. 23.
45. FERREIRO LAPATZA, JJ. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Vol. I
Madrid, Marcial Pons, 2005 pg. 155.