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596-06/08/aa
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INDICE
INTRODUCCION..................................................................................................................3
CAPITULO I
CONTABILIDAD DEL SECTOR AGROPECUARIO
ASPECTOS GENERALES DE VALUACION Y EXPOSICION
CAPITULO II
ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN LA APLICACIN DE LOS INFORMES
Y NORMAS CONTABLES NACIONALES E INTERNACIONALES
CAPITULO III
EL CONTADOR PUBLICO COMO ASESOR IMPOSITIVO
CASO PRACTICO
Introduccion..........................................................................................................................54
Descripcion de la empresa....................................................................................................54
Modalidades de comercializacion.........................................................................................55
Riesgos propios del sector....................................................................................................55
Criterios de valuacion y exposicion adoptados....................................................................56
Informe del auditor...............................................................................................................57
Estados Contables y anexos pertinentes...............................................................................59
Informe del sindico...............................................................................................................66
CONCLUSIONES................................................................................................................68
BIBLIOGRAFIA..................................................................................................................69
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3
INTRODUCCION
CAPITULO I
21
Paillet y Paillet."Ciclo vegetativo y momento de valuacion de los bienes de las empresas agropecuarias en
el marco de la Resolucion Tecnica N 10".10 Congreso Nacional de profesionales en ciencias economicas-
Mar del Plata, 23 al 26 de Noviembre de 1994,pp. 169.
EN LA VALUACION:
El crecimiento vegetativo hace que un bien no solo adquiera valor por los
insumos necesarios para los procesos productivos, sino tambien por la sola accion
de la naturaleza de acuerdo con las propiedades biologicas de cada producto.
En tanto, el ciclo vegetativo, tiene relevancia en el momento de proceder a
la valuacion de un bien, porque la metodologia a aplicar para obtener una
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Bujanda, F. y otros."Aplicacin de valores corrientes en la agroempresa". C.P.C.E.C.F.-Area Investigacin
Contable, 1994, pp. 9.
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7
EN LA EXPOSICION:
4
Idem nota 1, pp.174.
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8
5
Cfr.: Idem nota 3.
6
Idem nota 1, pp. 171.
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9
7
Cfr.: Fernandez, Nestor."Exposicion de estados contables en empresas agropecuarias".
Articulo presentado en el 8 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Economicas, 1991.
8
Idem nota 3, pp.10.
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10
9
Cfr.: Idem nota 3.
10
Fowler Newton, Enrique. "Cuestiones contables fundamentales". Ed. Macchi, Bs. As., 2001, pp.
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valores para los activos que un ente posee o consume: valores de entrada y
valores de salida. Los primeros surgen de precios vigentes en el mercado de
factores que el ente demanda y los de salida corresponden a los precios de
realizacion para los productos que oferta el ente.
"Normalmente aquellos valores deben ser inferiores a estos ultimos (la
ganancia de la empresa esta en la intermediacion) y tratandose de una
empresa en marcha, una correcta asignacion de resultados a los periodos
contables indica que la norma general sera la de aplicar valores de entrada y
solo en casos especiales, se asignara a los activos su valor de salida". 11
Nada de esto ocurre en la actividad agropecuaria. Es mas, si un productor
pretendiese reponer un producto agricola o un animal que ha vendido,
seguramente debera pagar algo mas de lo que obtuvo por la venta (dado que
al precio debera adicionar los gastos de compra en reemplazo de la deduccion
de los de venta), porque en esencia opera siempre en el mismo mercado.
En consecuencia la ganancia de las empresas del sector no proviene de la
intermediacion, sino de la produccion, la que en este caso se concreta
mediante el crecimiento vegetativo, que como se ha visto, es la propiedad de
los activos biologicos que les permite autogenerar su crecimiento y
reproduccion.
Se trata aqu por lo tanto de reconocer como resultado de produccion al
incremento en la cantidad y/o calidad de estos activos como producto de esa
capacidad.
De tal modo, la valuacion a valores corrientes que, como se vera mas
adelante, surge como criterio general en el Informe N 19 de la F.A.C.P.C.E. ,
genera como en todos los casos en que se adopta este criterio, un revaluo,
pero que en este caso no debe ser asignado exclusivamente a resultados por
tenencia, en tanto una parte del mismo esta originado por el crecimiento
vegetativo de los bienes revaluados.
11
Torres, Carlos."Normas de valuacion y exposicion contable para empresas agropecuarias".
XIX Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Economicas-Tucuman -1999, pp.178.
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CAPITULO II
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Cfr.: Bustinduy, M."Actividad agropecuaria.Tratamiento impositivo, previsional y contable".Ed. Aplicacin
tributaria S.A.,Bs. As., 2000.
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14
Este Informe adopta como criterio basico de valuacion para los activos
propios de la actividad agropecuaria, el de valores corrientes, agregando que
En todos los momentos del ciclo en que se encuentra el producto a valuar
debera tenerse presente que la mejor forma de obtener una representacion del
crecimiento vegetativo es por el uso de un valor de salida , para de inmediato
agregar que En consecuencia se considera que la variante que mejor se
adecua a los bienes caracteristicos de la actividad agropecuaria es la de valor
neto de realizacion (VNR).14
En este sentido, hay un reconocimiento unanime, el cual comparto, con
respecto al empleo de valores corrientes para activos especificos de la
actividad agropecuaria. En lo que respecta especificamente al empleo de
valores de salida se argumenta que los mercados de venta y de compra que se
presentan al productor agropecuario son sustancialmente la misma cosa por lo
que la valoracion a precio de mercado no significa otra cosa que la valoracion
al costo efectivo de reposicion.15
Este argumento sirve para identificar que, como ya se adelanto, los
resultados obtenidos por una empresa agropecuaria son sustancialmente
distintos de los que obtienen las empresas que actuan en otros sectores de la
economia, siendo por lo tanto muy importante la adecuada cuantificacion y
exposicion de los mismos en el estado de resultados del ente dedicado a esta
actividad.
13
Cfr.: Idem nota 12.
14
Informe N 19 del Area de Contabilidad del CECYT..
15
Cfr.: Idem nota 14, apartado B.1.
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15
Resulta aplicable para aquellos bienes que no se los pueda valuar a Valor
Neto de Realizacion, se valuaran en consecuencia a su valor de mercado
de bienes similares o equivalentes.Es decir, que se propone la aplicacin
del valor de reposicion para casos asimilables a cualquier ramo de la
actividad economica.En efecto este valor se aplica a bienes adquiridos que
se consumiran en el proceso de produccion.Del mismo modo deben valuar
su existencia de materias primas y de materiales las empresas del sector
industrial y las productoras de servicios. 16
16
Cfr.: Idem notas 12 y 14.
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16
17
Cfr.: Idem notas 12 y 14.
18
Idem nota 14.
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17
19
Cfr.: Idem notas 11 y 12.
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EN CRECIMIENTO V.I.E.P.
PLANTAS
EN PRODUCCION V.I.E.D.
PRODUCIDOS
(destinados a la venta)
ANIMALES V.N.R.
EN CRECIMIENTO (en todos los casos)
EN PRODUCCION
24
Idem nota 11.
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23
25
Cfr.: Idem nota 11.
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24
Activos Biolgicos: son animales y plantas que son controlados por la empresa
como consecuencia de un evento pasado.
26
Cfr.:International Accounting Standard I.A.S. 41 -Agriculture-.(Norma Internacional Contable N 41 emitida
por el Comit Internacional de Normas Contables, 2001 .Traduccion propia)
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II.3.a. VALUACION.
29
Cfr.: Idem notas 26 y 28.
30
Idem nota 28, pp.10.
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28
exclusivo del ente (informes internos), como para ser presentada a terceros
(estados contables basicos y complementarios).
En la elaboracion de estos ultimos informes debera seleccionar y aplicar
normas contables que concuerden con aquellas puestas en vigencia por el
Consejo Profesional de la jurisdiccion correspondiente, observando las normas de
valuacion y exposicion, como asi tambien, en caso de ser aplicables al ente en
cuestion, las nornas legales de otros organismos (por ejemplo: Inspeccion General
de Justicia, Comision Nacional de valores, Ley de Sociedades Comerciales, etc.).
El profesional debera lograr que la informacion de los estados contables
brinde informacion util para la toma de decisiones y el control, referidas al
patrimonio del ente y su evolucion, los bienes de terceros en poder del ente y
ciertas contingencias.31 Con este fin, la informacion presentada debera estar
clasificada y resumida en forma adecuada, no siendo ni demasiado detallada, ni
demasiado condensada.
Ademas aplicara sus conocimientos para poder establecer y mantener
procedimientos de control internos y contables adecuados, seleccionando y
aplicando las normas contables y procurando salvaguardar los activos sociales.
Es de destacar que los responsables de los estados contables son los
administradores del ente, y no los contadores publicos que le prestan servicios de
auditoria o de teneduria de libros. 32 Sin embargo, deberan asesorar en forma
adecuada a los administradores del ente agropecuario acerca del establecimiento,
mantenimiento y operacin de su sistema contable (respetando las caracteristicas
particulares del establecimiento), incluyendo la determinacion de los criterios a
seguir en materia de valuacion de los elementos del patrimonio, medicion de
resultados y contenido y forma de los informes contables.
En el caso particular del sector agropecuario, como se ha dicho, no existe
aun una resolucion tecnica especifica para este ambito, por lo cual, sera
competencia del contador publico asesorar a la administracion acerca de la
aplicacin de las normas vigentes, rescatando, cuando lo crea conveniente,
aquellas propuestas, del Informe 19 por ejemplo, que sean aceptadas por los
organismos ante los cuales se presentaran los estados contables.
En la elaboracion de los informes contables de uso interno, por su parte,
tendra la posibilidad de aplicar todos aquellos criterios que a su entender resulten
de utilidad a los fines de obtener informacion importante para la gestion y la toma
de decisiones.
Una adecuada planificacion de la contabilidad debera incluir: la seleccin
del modelo contable a aplicar (definicion del capital a mantener, unidad de medida,
criterios de valuacion), la organizacin del plan de cuentas, la eleccion de los
medios de registracion, la metodologia de costeo aplicable, la realizacion de
presupuestos periodicos con sus correspondientes controles y deteccion de los
desvios, el desarrollo de normas de control interno, etc.
No obstante todo lo mencionado, se destaca que como profesional su
aporte no deberia restringirse unicamente al desarrollo de la denominada
"contabilidad patrimonial" sino que deberia abarcar todos aquellos aspectos del
31
Cfr.: Idem nota 10.
32
Cfr.: Idem nota 10.
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negocio que resulten trascendentes a fin de contribuir con los objetivos y las metas
del ente.
Ademas no debe olvidarse que existen para cualquier empresa
responsabilidades frente a la sociedad en que se desarrolla y como consecuencia
de ello el profesional podra encargarse, por ejemplo, del desarrollo de una
"contabilidad ambiental" dentro del ambito agricola-ganadero, la cual podria
contemplar aspectos tales como la debida utilizacion de la tierra (haciendo
hincapie en la aplicacin de las tecnicas mas adecuadas desde el punto de vista
economico por supuesto, pero fundamentalmente ambiental, evitando el uso de
quimicos nocivos, por ejemplo), el cumplimiento de normas de sanidad animal
(campaas de vacunacion, certificacion de libre de aftosa, etc.).
Para finalizar podemos destacar que para que la contribucion del contador
publico en el ente agropecuario sea de una calidad tal que haga a nuestra
profesion merecedora de reconocimiento y prestigio, es indispensable que el
contador cuente con un adecuado conocimiento de las particularidades del
negocio, como asi tambien del sector de la economia en que se desarrolla. El
contador publico debera tomar conocimiento de la estructura del ente en que
desarrolla su tarea profesional, asi como de las operaciones que realiza, las
condiciones economicas propias y las del ramo de sus actividades. Para ello, es
recomendable que actue en forma conjunta con una diversidad de profesionales
(ingenieros agronomos, veterinarios, etc.) asi como con los capataces de los
campos, que si bien pueden no ser profesionales, tienen el conocimiento del
trabajo diario que realizan.
CAPITULO III
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III.2.a.CATEGORIA DE RENTA.
La Ley del Impuesto a las Ganancias 33, en su articulo 49, define como
ganancias de la tercera categoria, entre otras, a aquellas obtenidas por los
responsables incluidos en el art. 69 (Sociedades de capital) y todas las que
deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pais o de
empresas unipersonales ubicadas en este.
Segn el dictamen N 7/80 de la D.A.T.J. (D.G.I.), "empresa" significa la
organizacin industrial, comercial, agropecuaria o de cualquier otra indole que
creada para el ejercicio habitual de una actividad economica basada en la
produccion, extraccion o cambio de bienes o en la prestacion de servicios,
utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la
inversion de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencion
del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla.
De lo expuesto anteriormente surge en forma clara que el ejercicio de la
actividad agropecuaria se encuentra encuadrado dentro de la tercera categoria.
II.2.b.VALUACION DE INVENTARIOS.
33
Ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997), con las modificaciones introducidas por L. 24885, 25057,
25063 y 25239. Separatas Errepar, versin 1.8.
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parrafo de este articulo pues permitia clasificar el ganado como bien de uso o bien
de cambio.34
III.2.b.2.Tipos de establecimientos.
1. Establecimientos de cria
2. Establecimientos de invernada.
34
Cfr.: Idem nota 12.
35
Cfr.: Maino, G. Y Martinez, L."La empresa agropecuaria".Ed. Macchi, Bs. As., 1980.
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metodos utilizados por los criadores, en tanto que a la comprada para su engorde
y venta se aplicara uno de los metodos utilizados por los invernadores.
III.2.b.3.Categorias de hacienda.
III.2.b.4.Establecimientos de cria.
los ultimos tres meses del ejercicio, el que sera igual al 60% del precio
promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categoria en el plazo
mencionado.
Si no hubiese ventas o las mismas no fuesen representativas se tomara la
hacienda comprada en mayor cantidad en los ultimos tres meses, que sera
igual al 60% del precio promedio ponderado abonado por las compras de esa
categoria en ese periodo.
De no ser posible ninguno de los metodos anteriores, se tomara el 60% del
precio promedio ponderado de la hacienda mas vendida en los ultimos tres
meses en el mercado donde el ganadero opera habitualmente.
Para determinar el valor de cada categoria dentro de este punto se debera
utilizar la planilla anexa a la Ley 23.079 que hemos citado anteriormente.
2. Otras haciendas, salvo vientres: el valor para practicar el avaluo, por cabeza
y sin distincion de categorias, sera igual en cada especie al 60% del precio
promedio ponderado que en los ultimos tres meses del ejercicio surja de sus
ventas o compras o, a falta de ambas, de las operaciones registradas en el
mercado en el que acostumbra operar.
37
Cfr.: Idem nota 30.
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36
III.2.b.5.Establecimientos de invernada.
III.2.b.6.Hacienda reproductora.
38
Idem nota 30.
39
Cfr.: Idem nota 12.
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38
III.2.b.7.Establecimientos mixtos.
40
Cfr.: Idem nota 12.
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39
Esquematicamente seria:
Ex.Inicial+compras+nacimientos+/-reclasificaciones-ventas-mortandad=Ex.Final
III.2.b.8.Iniciacion de actividades.
41
Cfr.: Idem nota 12.
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40
Destacamos que toda explotacion que inicie sus actividades tendra, unica y
forzosamente, hacienda reproductora comprada, sin que ello configure un
establecimiento de invernada.
Por otro lado, resulta interesante destacar el caso de compra inicial de
animales en explotaciones nuevas, donde el campo comprado incluye hacienda.
Entendemos, que en caso de que la hacienda contenida sea de cria mientras que
el establecimiento se destinara a la invernada, deberia hacerse la distincion
cuando pueda separarse la existencia contenida en la compra al cierre del
ejercicio.
III.1.b.2.1.Productos en general.
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41
III.1.b.2.2.Sementeras.
42
Idem nota 30.
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42
Todo otro gasto que se realice con un fin distinto al de la siembra no sera
considerado inversion en sementeras (por ejemplo si se realiza con el fin de
introducir una mejora en el campo para un arrendamiento o venta posterior). 43
III.3.1.SUJETOS.
III.3.2.EXENCIONES.
Se eximen del impuesto de esta ley, a traves del articulo 3 inc. j) , los bienes
del activo gravado en el pais cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo a las
normas de valuacion de la misma ley, sea igual o inferior a $200.000.-.Una vez
superada esta suma queda alcanzado por el gravamen la totalidad del activo.
Sin embargo, no es de aplicacin lo dispuesto en el parrafo anterior, segn lo
dispone el articulo incorporado a continuacion del articulo 12, respecto de los
bienes inmuebles que revistan el carcter de bienes de cambio o que no se
encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial,
agricola, ganadera, minera, forestal o de prestacion de servicios inherentes a la
actividad del sujeto pasivo.
En el articulo incorporado a continuacion del articulo 13 del decreto
reglamentario, se aclara que tambien se encuentran fuera de la exencion
dispuesta por el articilo 3 inc. j) los inmuebles que revistan el carcter de bienes de
cambio o aquellos que resulten integramente amortizables para la determinacion
del impuesto a las ganancias.
43
Cfr.: Idem nota 12.
44
Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, L. 25.063, modificada por L.25.123 (B.O. 28/7/1999) y por L.
25.239 (B.O. 31/12/1999). Separatas Errepar- versin 1.5.
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43
III.3.4.TOPE DE VALUACION.
III.3.5.BIENES NO COMPUTABLES.
45
Cfr.: Idem nota 12.
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45
III.3.6.TASA.
III.3.7.PAGO A CUENTA.
III.4.1. Introduccion.
Este impuesto alcanza, entre otras, a todas las ventas de cosas muebles
realizadas en el pais, siempre que sean concretadas por los sujetos enumerados
en forma taxativa en el articulo 4 de la ley.
Como los productos primarios son considerados como bienes muebles o
semovientes, puede concluirse que las ventas realizadas por este sector estan
alcanzadas por el impuesto al valor agregado.
Cabe aclarar que determinadas actividades pueden estar incluidas dentro
de lo que la ley define como objeto del impuesto, pero luego ser eximidas de la
imposicion dentro del mismo texto legal. Esto es lo que ocurria anteriormente con
la actividad antes de la generalizacion del impuesto al valor agregado que antes
comentaramos.
49
Cfr.: Idem nota 12.
50
Idem nota 12, pp.45.
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49
51
Ley del impuesto al valor agregado, L.23349 (t.o. 1997 y modif.). Separatas Errepar-version 1.7.
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50
III.4.5.1.Ventas a termino.
III.4.5.2.Exportaciones.
III.4.5.3.Capitalizacion de hacienda.
55
Idem nota 54, pp. 440.
56
Idem nota 54, pp. 442.
57
Idem nota 54, pp. 445.
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53
III.4.8.Alicuotas diferenciales.
CASO PRACTICO
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54
Introduccion.
Descripcion de la empresa.
Modalidades de comercializacion.
Parte del riesgo climatico (por posibles lluvias, granizo, heladas tardias,
sequias, etc.) ha sido cubierto por la empresa mediante la contratacion de
seguros para granizos y heladas. Segn la informacion suministrada por el
contador de la empresa, si bien en condiciones ideales deberia asegurarse un
valor estimado de rendimiento por hectarea, generalmente las compaias
aseguradores del ramo solo cubren el costo de produccion.
CONCLUSIONES
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Maino, G.H. y Martinez, L.A."La empresa agropecuaria". Ed. Macchi,Bs. As, 1980.
Ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997), con las modificaciones introducidas
por L. 24885, 25057, 25063 y 25239. Separatas Errepar, versin 1.8.
Ley del impuesto al valor agregado, L.23349 (t.o. 1997 y modif.). Separatas
Errepar- version 1.7.
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