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LA GESTIN EMPRESARIAL
o
Y LOS COSTOS

i
2DA. EDICIN ACTUALIZADA Y AMPLIADA

JORGE ALBERTO PERALTA

Contador Pblico UBA.
Profesor Titular Interino y Profesor Asociado Regular
Grupo Asignaturas Gestin y Costos y Sistemas de Costos
a/c de Ctedra de la FCE-UBA.
Profesor Seminario de Integracin y Aplicacin
carrera de Contador Pblico FCE - UBA.
Subsecretario Acadmico FCE - UBA.
Actuacin en empresas industriales (automotriz, petroqumica)
comerciales (concesionaria automviles).
O Gerencia de Planeamiento y Control Estratgico de Grupo Bapro.
Consultor de Empresas.
0
O

LA LEY
jif-3.

CAPITULO IV

TEORA GENERAL DEL COSTO

4.1. INTRODUCCIN

Continuando con lo brevemente esbozado en el capitulo prece-

dente acerca de nociones epistemolgicas para la construccin de una
teora, en el presente se intentar definir el alcance y contenido.de una
teora aplicable a la Contabilidad de Costos y se plantear la conve-
niencia de considerar un cuerpo organizado de conocimientos (teora),
que sirva de respaldo a la preparacin de la informacin de costos para
la Contabilidad de Gestin.

A su vez se tratar de reflejar algunas posturas en cunto a la nece-

sidad de una teora de costos general o teoras de costos particulares.

Finalmente se presentar un estudio de caso que permita aplicar lo

expuesto como teora del costo, que a su vez sirva de caso, de anlisis
para los captulos siguientes.

4.2 ANTECEDENTES DE LA TEORA DEL COSTO

4.2.1. Teora Econmica

Una Teora de Costos reconoce su origen en la Teora Econmica,

bsicamente en la Teora de la Produccin. Las distintas unidades eco-
nmicas deben obtener y combinar eficientemente los recursos-esca-
sos para obtener un resultado productivo. Por ello se habla de la Teora
,. ,~._
Pag. 83
 A. 1'fKAL'"
TEOUA GENERAL DEL COSTO
de la Produccin como relaciones dinmicas entre recursos o factores terables a pesar de que se modifiquen las cantidades producidas,
y resultados fsicos. estos factores son denominados fijos. Asimismo, existen otros facto-
res cuyas cantidades consumidas se modifican ante cambios en las
Las relaciones son esencialmente fsicas, luego monetarias. cantidades producidas y son denominados variables.

FACTORES o PROCESO RESULTADOS

7. Si se cambia la relacin cuantitativa entre los factores es probable
RECURSOS PRODUCTIVO PRODUCTIVOS que se modifique el resultado o el producto en s mismo o la canti-
PRODUCTIVOS dad obtenida.

8. Es posible a sustitucin o cambio en la relacin cuantitativa entre

Segn surge de este esquema el concepto de produccin se refiere distintos factores, con el objeto de lograr el mismo rendimiento que
a "...toda actividad econmica que tiene por objeto aumentar la capa- e! ya experimentado con e empleo de otra combinacin de facto-
cidad de los bienes para satisfacer necesidades..." Due, J. (1967) res de la misma calidad.

Los resultados productivos se obtienen como consecuencia de la 9. Es-posible maximizar el producto obtenible para cantidades de fac-
combinacin de factores, para lo cual se requiere cierta tcnica. tores dadas o disponibles.

A partir de esta premisa la teora econmica nos permite inferir las Otro concepto conocido de proceso productivo seala que "...es
siguientes proposiciones: un conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados bienes para
darles distinta utilidad a la que tenan antes del ejercicio de; aquellas,
1. La ejecucin de la funcin produccin demanda el consumo d con la adicin o sin ella, de otros que, aunque no puedan Identificarse
factores productivos. . en el producto final, son indispensables para su obtencin en trminos
tcnicos o econmicos". Osorro, O. (1992).
2. La cantidad, caractersticas, combinacin y comportamiento de los
factores productivos sern consecuencia de la adopcin de una PR OCESO PRODUCTIVO
tcnica especfica propia de cada proceso.
FACTORES O Acciones Acciones RESULTADOS
RECURSOS Acciones Acciones PRODUCTIVOS
3. La adopcin de tcnicas de produccin diferentes genera funciones PRODUCTIVOS
de produccin diferentes.' ^
4. * La combinacin de factores, definidos cualitativamente cada uno
Esta unidad econmica presenta hechos econmicos que deben
de ellos, responde a una relacin cuantitativa, entre los mismos y el
ser registrados en toda organizacin. Estos hechos pueden ser clasifi-
resultado productivo a obtener.
cados en:
5. Los factores de produccin que comprometen la tcnica de pro-
a) Hechos econmicos de transaccin: que se refieren a las transac-
duccin aplicable son los que establecen el lmite mximo de la
ciones que se realizan entre el exterior y la propia organizacin.
funcin produccin o capacidad de produccin.
Son expresados en trminos monetarios objetivos (los registra la
contabilidad patrimonial).
6. En el corto plazo, dentro del lmite establecido por la capacidad de
produccin, si se aplica en forma constante cierta tcnica, existen
b) Hechos econmicos de transformacin: se refieren a hechos inter-
ciertos factores cuyas cantidades consumidas permanecern nal-
nos a la organizacin, los cuales no presentan una expresin mo-

Pg. 84
Pg.,85
 JORGE A- PERALTA TEOR1AGENERAL DEL COSTO

netaria y objetiva por tratarse de hechos en su mayora de carcter Este tipo de teora destaca e! dinamismo en las interpelaciones de
.fsico (los registra a contabilidad de.costos). las organizaciones con el quehacer cotidiano. Un sistema abierto
presentara e siguiente esquema:
Como ya fue expresado, la teora econmica constituye el pilar fun-
damenta! para e! desarrollo de una teora de costos y dentro de sta la
teora de la produccin, la cual brinda un marco terico de referencia AMBIENTE EXTERNO
pero que debe adecuarse a la realidad de cada organizacin. Su apli-
cacin no es solamente en trminos del proceso productivo en su con-
junto, sino que debe ser considerada en cada uno de los procesos en
que puede subdividirse la actividad principal de la empresa, coinciden- FACTORES O PROCESO RESULTADOS '
te en algunos casos con centros de costos o actividades diferenciadas. RECURSOS PRODUCTIVO PRODUCTIVOS.
PRODUCTIVOS
Ms adelante en este Captulo, estos conceptos se trabajan'con mayor
grado de desarrollo.

/Algunos autores sostienen que, en trminos de la gestin empresa- RETROAL1MENTACION

rial, una Teora de Costos debera tambin sustentarse en la Teora de
la Administracin.

2. El enfoque de contingencias: Una misma tcnica no funciona igual

4.2.2. Teora de la Administracin
Como toda teora, la Teora de la Administracin :ha evolucionado
a travs del tiempo.
En tal sentido merece destacarse la Teora de ]a .Administracin
Cientfica con Taylor, le sigui luego la Teora Clsica de la Administra-
cin con Fayo! y Weber. Dentro de los principios de la.Teoria de Fayol
se encuentran, entre otros, el principio de la Divisin del Trabajo, Auto-'
ridad, Disciplina, Unidad de Mando, Centralizacin y Jerarqua, etc.
A posteriori surgi la escuela conductista cuyos principios se ba-
saban en las relaciones humanas, reforzando la teora clsica con ele-
mentos de la sociologa y la psicologa.
En las aproximaciones ms recientes se puede observar que la "teo-
:ra" moderna de la Administracin est compuesta por un conjunto de
teoras, cuyos enfoques o perspectivas son las siguientes:
1. El enfoque de los Sistemas propone abordar el estudio de las or-
ganizaciones como un todo. Se habla as de conceptos como sub-
sistemas, sinergia, sistemas abiertos y cerrados, retroalimentacin.
en todos ios casos En este enfoque se debe identificar la tcnica
que contribuya mejor para alcanzar las metas propuestas en una
situacin y momento concreto.
3. El enfoque del compromiso dinmico que plantean, ciertos autores
comq Stpner, J. Freeman, E. Glbert Jr., Q. (1996), es un enfoque di-
rigido a las. relaciones humanas y a la adaptacin inmediata de las
condiciones cambiantes con el tiempo.
En relacin a esta perspectiva surgen aspectos que consideran
y visualizan a las organizaciones como un conjunto dinmico y
entrecruzado de personas que interactan entre s, donde los ge-
rentes deben prestar atencin tanto a sus propios intereses" como
a los intereses de los otros (organizaciones e individuos). Un ejem-
plo de este enfoque lo constituye la teora de la estrategia compe-
titiva creada por Mchael Porter.
Ms all de las distintas teoras sobre la administracin, en trminos
generales, ellas son necesarias porque ayudan y guan todo proceso
decisorio permitiendo hacer ms comprensible el mbito de los nego-
cios y brindando la oportunidad de pensar las cosas de manera diferen-
te, siendo a su vez fuente de nuevas ideas. r~

4.2.3. Teora General de la Contabilidad
En este caso tambin, existe una posicin doctrinaria favorable, en
trminos de ia gestin empresarial y con el fin de contar con una base
para registrar y presupuestar los hechos econmicos mencionados pre-
viamente, una Teora de Costos debera sustentarse en la Teora de la
Contabilidad.
Para aquellos autores que consideran a la contabilidad como una
ciencia y no como una tcnica o arte, la contabilidad posee una parte
general pero luego se desdobla en distintas contabilidades particulares.
De acuerdo a esta posicin, dentro de esas contabilidades particulares
se presentan: una Patrimonial o Financiera, la de Gestin o Gerencial,
la Social, etc,
"El propsito de la Teora General de a Contabilidad es e! de pro-
veer una base para la prediccin y explicacin de hechos y comporta-
mientos contables" (1).
4.2.3.1. Principios contables como antecedente
Los principios contables primero y los marcos conceptuales des-
pus, dentro de las normas contables profesionales tal como la RT
N 16, actualmente vigente, son la vertiente normativa en la Conta-
bilidad. Constituyen reglas para la interpretacin finalista de la teora
general, a la luz de objetos concretos; conforman principios vlidos
segn objetivos dados.
La Teora Contable plante en su momento un principio fundamen-
tal que es el de Equidad, el cual da fundamento a la formulacin de los
Principios Generales que actan como patrones' de referencia para la
solucin de problemas especficos Lazzati, S.(1978)
Equidad
Es el principio o postulado bsico, fundamento para la formulacin
de principios generales. La informacin debe ser elaborada consideran-
0) CASEUA, C, op. cit, pg. 122.
Pg. 88
--TEORJA.GENERAL DEL.COSTO-
do no beneficiar a alguien en particular y tomar en cuenta los objetivos
de todos los interesados en los estados contables. Algunos principios
no constituyen conceptos elaborados por la disciplina contable sino
que estn originados fuera del proceso creativo de la misma (ente, bie-
nes econmicos, moneda de cuenta, empresa en marcha, ejercicio).
Otros principios plantean "condiciones (cualidades o requisitos) que
debe reunir a informacin contable (objetividad, prudencia, uniformi-
dad y materialidad).
Algunas consideraciones que efecta Santiago Lazzati y que se re-
lacionan con nuestra disciplina y resultan tiles a los fines del presente
libro, son las siguientes:
!
En relacin con el criterio de valuacin, Lazzati(2) opina que es me-
nester conservar los valores originales pero expresados en moneda
actual.
El concepto realizado participa del concepto devengado.
Los costos que se han consumido en la obtencin de los ingresos
del ejercido deben cargarse a os resultados del mismo. En cambio
se mantienen en re/ activo aquellos costos identificables con ingre-
sos de futuros ejercicios (principio de imputacin de costos contra
ingresos).
Mtodos de valuacin referentes al flujo de los Bienes de Cambio.
Variedad de mtodos para distribuir gastos (costos) en relacin con
ios productos. ' *'
Todo costo que no se estime recuperable a travs de. futuros ingre-
sos debe considerarse como una prdida.
Un costo para ser activado debe ser recuperable e identficable con
futuros ingresos.
Enfatiza el fenmeno de aplicar debidamente costos contra ingre-
sos.
Un costo que no se identifica con cierto ingreso, o sea que no ofre-
ce una relacin de causa-efecto con el ingreso, no puede conside-
(2} LAZZATI, S., Ensayo contable, 1978.
Pg. 89
 JORGE A. PERALTA TEORA GENERAL DEL COSTO

rarse yn 6/en, carece efe valor, no es activo; os futuros mrgenes de * Objetividad

utilidad nada tienen que ver con dicho costo.
> Realizacin
En el caso de no lograrse un aprovechamiento mnimo de la estruc-
I Prudencia
tura productiva, entonces cabe cargar os gastos fijos directamente
a resultados, con e! carcter de capacidad ociosa de planta. > Uniformidad

Se vincula con el objetivo fina! de los estados contables en cuanto a * Materialidad

brindar informacin adecuada para los diversos interesados, os cuales ) Exposicin
se pueden clasificar en dos:

a) La informacin para los usuarios internos a la empresa, la cual se

4.2.3.2. Marcos conceptuales
denomina contabilidad gerencial.

b) La informacin para los usuarios internos y externos a la empre-.
saf a cual se denomina contabilidad financiera_o patrimonial.
En cuanto a Principios Genera/es, denominados Principios Conta-
bles Generalmente Aceptados (PCGA) comprenden criterios especfi-
cos,, condiciones generales aplicables al segundo tipo de informacin.
Al respecto, Lazzat manifiesta lo siguiente:
Actan como patrones de referencia para la solucin de problemas
especficos. Los PCGA son normas o reglas que versan sobre la apli-
cacin de los principios a situaciones especiales.
os principios son- criterios que entraan una verdadera postura
respecto de problemas concretos, dependiendo de Jos. objetivos
perseguidos. Proporcionan informacin homognea y por lo tanto
comparable.
' * Ente
} Bienes econmicos
La adopcin del uso de marcos conceptuales parece haber dejado
a un lado !o impulsado por la escuela anglosajona en cuanto a la vigen-
cia de principios contables.
Brinda en forma ordenada y sistemtica, los fundamentos tcnicos
para la elaboracin de las Normas Contables Profesionales (NCP) y
para la resolucin de las situaciones que no estn expresamente pre-
vistas por stas.
Objetivo de los EECC: proveer informacin sobre el patrimonio del
ente emisor a una fecha y su evolucin econmica y financiera en el
perodo que abarcan, para facilitar la toma de decisiones econmicas.
Requisitos de la informacin contenida en los EECC
Para cumplir con su finalidad, la informacin contenida en los EECC
debe reunir los siguientes requisitos, ios que deben ser considerados en
su" conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplica-
cin del criterio profesional.

I Moneda de cuenta a) Una descripcin sinttica de los siguientes atributos, que la informa-
cin debera reunir para ser til a sus destinatarios.
_. I Empresa en marcha
Pertinencia (atingencia)
> Valuacin al costo
Contabilidad (credibilidad)
} Ejercicios
Aproximacin a la realidad
I Devengado

Pag. 90 Pgi;91
 ' - J RG P A
Esencialidad (sustancia sobre forma)
Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
Integridad
Verificablidad
Sistematicdad
Comparabidad
- Claridad (comprensibilidad)
b) Consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de
las cualidades precedentes:
Oportunidad
Equilibrio entre costos y beneficios
La contabilidad trabaja con modelos especficos que responden a
necesidades y objetivos diferentes, corno consecuencia de la combina-'
cn de los distintos usuarios, que generan que una misma realidad sea
vista o interpretada de manera diferente.
Diversos autores han sostenido y sostienen la necesidad de generar
un cambio en.el desarrollo de teoras, orientndolas a contabilidades
especficas y hacia modelos de informacin aplicables a cada tipo de
necesidades y objetivos concretos, en contra de la aceptacin de un
fin nico. Adems, el hecho de integrar los distintos segmentos o reas
contables especficas en una entidad coherente, en lugar de tener un
conjunto de convenciones, reglas y modelos espeaicqs,aislados o mal
conectados. ~r"
4.2.4. Teora de la Contabilidad de Gestin
En lnea con lo sostenido anteriormente, dentro de las teoras con-
tables menos desarrolladas formalmente se encuentra la contabilidad
de gestin, administrativa, gerencial o directiva. S bien en los ltimos
aos se han gestado numerosas tcnicas o metodologas, no lo ha sido
desde un punto de vista de la investigacin cientfica. Tal vez su enfo-
que, ms como teora descriptiva que prescriptiva, ha fomentado esta
Pg.92
TEORA GENERAL-DEL COSTO-
limitacin o sesgo. Por otro lado en la tarea que le compete en cuanto
al estudio de la vinculacin interna de los valores del ente (hechos o
fenmenos econmicos internos) se ha limitado al diseo de modelos
subordinados a un objetivo ms patrimonial que gerencial.
La contabilidad de gestin plantea su campo de accin en la asig-
nacin eficiente de los recursos, analizando las funciones de costos, de
produccin y del comportamiento de los mercados, siendo su objetivo
la maximizacin del beneficio aunque no el nico por cierto. Bajo este
objetivo esta contabilidad trata de interpretar la organizacin desde un
punto de vista tanto econmico como financiero y planificar, gestionar
y controlar la utilizacin de los recursos como as tambin los resul-
tados obtenidos de cada actividad empresaria. Es decir que persigue
interpretar la informacin relevante y oportuna para las decisiones es-
tratgicas, tcticas y funcionales como as tambin las operativas.
Ya en 1954 The Association of Certified Accountants expona que
la contabilidad de gestin poda ser definida como la que tena como
propsito especfico elaborar e interpretar la informacin para servir, a
directivos en su funcin de promover el mximo de eficiencia, formular
y coordinar los planes futuros (3).
4.3. TEORA DEL COSTO. GENERALIDADES. RELACIONES
4.3.1. Relacin de la Teora General del Costo con las otras Teoras
Contables
La Contabilidad de Costos tiene una estrecha vinculacin con la
gestin. Negarlo implica limitar la funcin de la Contabilidad a la sim-
ple informacin sobre los hechos que le conciernen.
Todo indicara que hay cierto grado de acuerdo en la existencia
de una teora para la Contabilidad de Gestin, que involucra la mayor
parte de lo construido hasta el presente en este tema. Tambin hay
consenso que se trata de una teora de tipo descriptivo.
{3} OSORIO, O., La capacidad de produccin y los costos, Buenos Aires, Ed. Macch,
1992, pg. 5.
 JORGE A. PERALTA
E! gran interrogante es si corresponde considerar una teora dife-
rente, para abarcar la Contabilidad de Costos en la Contabilidad Patri-
monial, s ello es posible conceptualmente, si resulta t, si sirve para
algn propsito.
En este ltimo aspecto no hay posicin doctrinaria uniforme. Est
en juego la aceptacin de una teora que respalde el tratamiento de los
costos en la Contabilidad Patrimonial o Financiera mediante la utiliza-
cin de la concepcin del costeo completo. Si bien las resoluciones
tcnicas vigentes incluyen el tratamiento a dispensar a los costos, no
existe todava una teora que sustente dicho tratamiento y teniendo en
cuenta que las normas contemplan de manera insuficiente la proble-
mtica de la disciplina de costos.
CONTABILIDAD CONTABILIDAD D6
PATRIMONIAL O GESTIN O
FINANCIERA
CONTABILIDAD
ADMINISTRATIVA
DECOSTOS
4.3.2. Dnde posicqnar a iaTeora de Costos? Se puede hablar de
una Teora General del Costo? ., . . ; -.-,
Al hablar de una Teora de Costos, cabra preguntarse dnde se
inserta la misma dentro de la Contabilidad General? cmo un apn-
dice de ella? Mas all de la ubicacin, lo que s se,sostiene es que se
puede hablar de una Teora de Costos, la cual debera ser prescriptiva
pero con la consideracin que, ai igual que la Teora-General Contable,
tambin le cabran teoras particulares, de acuerdo al tipo de segmen-
to cuyos fenmenos econmicos trata de interpretar. En este caso, lo
prescriptvo y descriptivo estara condicionado por las caractersticas
de las propias teoras particulares con la cual se nterrelaciona la teora
'de costos.
El hecho de pretender conocer cmo se relacionara con las otras
teoras contables puede dar lugar a criterios encontrados, tal como has-
ta ahora se plante.
Pg. 94
TEORiA G E N ERAL DEL COSTO
Por un lado se encuentran aquellos que sostienen la necesidad de
una Teora del Costo como una Teora Genera! capaz de interpretar los
hechos econmicos de manera integral. Se hace necesario, tal como
planteara el Profesor Osear Osorio hace ya ms de 20 aos, avanzar
cada vez ms en el desarrollo de una Teora General que pueda ge-
neralizar e interpretar en un conjunto coherente e interrelacionado de
conceptos las relaciones entre los factores utilizados en todo e! proceso
productivo y sus resultados.
Segn lo sustentado por este autor no se puede hablar de con-
tabilidades diferentes segn los usuarios de la informacin, sino que
plantea la unicidad para lograr comprender de manera integral a los fe-?
nmenos econmicos. Tambin l considera que la disciplina contable
ha prestado mayor atencin a los hechos relacionados con la gestin
externa que la interna, con orientacin a los estados contables (4). Es
decir que contempla a la empresa ms como'una unidad financiera
que econmica. Un enfoque no debe desplazar al otro, ya que ambos
pueden coexistir y serinterdependientes. :.
Por otro lado se encuentran otros que sostienen la existencia de
teoras particulares del costo que ayudaran a las contabilidades par-
ticulares a interpretar los hechos internos pero bajo sus propas-pres-
cripciones.
Desde este punto de vista la teora del Costo se relacionara con las
teoras contables prescriptivas particulares "y una teora particular del
costo se relacionara con la contabilidad de gestin o directiva, con
caractersticas ms descriptivas que prescriptivas. Desde este enfoque
la contabilidad de costos se sustentara tanto en las teoras econmicas
como en las teoras de la administracin y la teora de la contabilidad.
La existencia de una sola teora no puede abarcar todos los tipos de
contabilidad anteriormente expuestos, fundamentalmente en lo con-
cerniente a la Contabilidad Patrimonial y la Contabilidad de Gestin.
Son distintos los objetivos, las caractersticas de la informacin, los
usuarios, los criterios, etc.
(4) OSORIO, O., op. ciL, pg. 9.
P&!-95
 1T"]ORGE" A." PERALTA """ """ *~ " TEORA GEKERAL DEL COSTO

Ms all de una u otra posicin se cree que no est en discusin la

Anlisis y Registra ci n
clasificacin contable
Elaboracin contable necesidad de una Teora de Costos que consolide el conjunto de postu-
lados en los cuales debe fundamentarse la interpretacin de los hechos
econmicos de la realidad empresarial, bajo el cual debe operar todo
Hechos Registrad n
Contabilidad sistema de informacin contable.
econmicos Informacin - patrimonial
objetiva
y monetarios financiera
monetaria Los avances tericos a la fecha se relacionaron, como se1 expuso
puros
Contabilidad
previamente, ms con la concepcin de una Teora del Costo limitada
nacional' a la valuacin del patrimonio en el segmento de la teora contable pa^
Hechos trimonial que en otros de sus segmentos.
econmicos

\
Contabilidad
hbridos *- social
Informacin
Registracin no financiera -*- 4.3.3. Terfa del Costo en la Contabilidad Patrimonial

Hechos no monetaria Contabilidad

_ (magnitudes gerencial
econmicos
fsicos puros ffscas) Un autor reconocido como e Prof. Yardh sostiene que la Teora del
Costo debe interpretar la verdadera naturaleza de los hechos econ-
Adaptado del esquema expuesto por Cartier.E y Yardin A. (1988) micos vinculados con la generacin de los costos, su comportamiento,
sus causas y sus efectos. Debe servir de apoyo exclusivamente para el
diseo de modelos que representen lo ms fielmente posible el1 ver-
TEORA CENERAL CONTABLE dadero discurrir de los hechos econmicos y centrar solamente su
-LU preocupacin en la Contabilidad de Gestin, debiendo el modelo de
TEORAS PARTICULARES CONTABLES costeo completo, en cualquiera de sus variables, ser-excluido de una
4H- 4J- ^LL- Teora del Costo, por no responder a la realidad econmica.
CONTABILIDAD ;DE COSTOS
- - | ' | ,|' Sin embargo deberamos aceptar que los EECC se valen de determi-
CONTABILIDAD CONTABILIDAD CONTABILIDAD
nados procedimientos para calcular los costos, los cuales permiten de-
SOCIAL NACIONAL PATRIMONIAL terminar e! resultado econmico y mediante la valuacin de inventarios
- concluir el estado de situacin patrimonial, cumpliendo en este caso
TEORA DEL COSTO - con los intereses de los distintos destinatarios de los mismos (inverso-
res, proveedores, clientes, organismos de control, etc.).

TEORA ECONMICA t ... Esta posicin sostiene la necesidad de una teora prescriptiva para

respaldar la insercin de la Contabilidad de Costos en a Contabilidad
4J- Patrimonial, en cuanto a cmo deberan calcularse o determinarse los
TEORA DEL COSTO 1 TEORA DE LA ADMINISTRACIN costos.
JL
TEORA DESCRIPTIVA Algunos aspectos no debidamente considerados en la normativa o
en la elaboracin de los estados contables, son los siguientes:
CZONTABIUDAD ^ DE GESTIN
O ADMINISTRATIVA
z: Segregacin de componentes financieros en los precios de com-
pra.

Pg. 96
Pg. 97
 JORGE A. PERALTA
^* Consideracin de la capacidad ociosa y su modo correcto de
valuacin.
* Concepto de nivel de actividad normal.
Consideraciones sobre la razonable distribucin de la carga fa-
bril.
Independientemente de si la elaboracin de una teora prescriptiva
contiene enunciados racionales, resulta til el aporte de una teora que
respalde la mejor manera de concebir costos bajo la concepcin de
costeo completo.
Esta teora.prescriptiva tendra sus propios postulados,'partiendo
del concepto restringido del costo contable, segn el'cual se abona la
existencia de un costo nico o verdadero, a partir del apego a normas
contables profesionales. Un postulado 'de la misma lo constituirfa el de
racionalidad o necesidad de los factores. - - -
No se puede negar la existencia de la contabilidad de costos como
parte de la Contabilidad Patrimonial y a misma necesita, para su mayor
utilidad y contabilidad, la apoyatura de una teora que le.de el mejor
sustento posible. > '
En ltima instancia se debe perseguir alcanzar una mejora en la
calidad de la informacin. - - !
4.3.4. Teora del Costo en la Contabilidad de Gestin
* Por su parte, la Contabilidad de Gestin debeTsp.pJYr a una-teo-
ra descriptiva, cuyo postulado bsico est representado_.por el concep-
to econmico del costo. " "'." ' '
.. 4.4. TEORA DEL COSTO EN LA CONTABILIDAD
DE GESTIN
".' En referencia al estudio de una teora del costo para la contabilidad
de-gestin se divide el tratamiento de la temtica en generalidades y
contenido de la teora. Esta ltima a su vez comprende por un lado, un
. _.
Pg.98
TEORA GENERAL DEL COSTO
anlisis sobre los conceptos que se proponen incluir en la misma y por
el otro, los postulados que la conformaran.
El primer bloque de anlisis sobre contenido de conceptos se asu-
me que tiene un avance superior y por ende mayor grado de consenso
que el segundo referido a postulados.
4.4.1. Generalidades de una teora del costo para la Contabilidad de
Gestin
Como se expuso en el capitulo precedente, todo proceso de cono-
cimiento debe partir de un problema para poder construir una Teora.
De esta manera en el campo de los costos vinculados con a Contabi-
lidad de Gestin, el problema planteado seria el siguiente:
Problema:
Gestionar eficientemente los recursos escasos y necesarios en toda
actividad productiva y en cada una de las funciones y procesos pro-
ductivos que a componen,, con el objetivo de optimizar el resultado.
Dentro de esta problemtica se relacionan conceptos previamente
expuestos al referirnos a la teora econmica. Se plantea as que el
mbito de los costos es un problema esencialmente econmico ms
que contable,
Dentro del anlisis econmico, la teora de costos se alejar de !a
teora clsica de la produccin en cuanto a algunas de sus hiptesis, por
ej. "ceteribus optimus" en donde todos los recursos son "utilizados sin
desperdicio alguno, situacin sta que no siempre se da en la realidad.
Las hiptesis a plantear en l problema presentado.deben"'cbnsiderar
aspectos tales como: los diferentes comportamientos de los recursos,
la incidencia de ciertos factores que van a influir en el proceso y en el
uso de los recursos (ej.: tecnologa, uso de la capacidad, calidad de los
recursos y productos, etc.).
"Es decir que para diferentes realidades en diferentes unidades eco-
nmicas, cabra considerar funciones econmicas de produccin dife-
rentes" l51.
(5) OSORIO, O., La Teora General del costo y la contabilidad. Documentos y mono-
grafas nro. 1, IAPUCO, 1994.
Pag. 99
 JORGE A-PERALTA TEORA GEN ERAL DEL COSTO

Hiptesis: Schneder (1960) distingua un esquema de circulacin de valores

E! costo no es un concepto nico, sino que es relativo. Van a
existir tantos costos como objetivos y usuarios de informacin
existan.
El concepto de costo es un concepto esencialmente fsico y des-
pus monetario.
Solamente aquellos recursos considerados como necesarios, tan-
to desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo, son los
que deben formar parte de! costo de un objetivo productivo.
en una empresa entre el mbito externo e interno. Se refiere a un ci-
clo administrativo o comercial y un ciclo tcnico o industrial. En el
primer caso contienen hechos econmicos cuyo tratamiento contable
no requieren el uso de supuestos o interpretaciones. Por el contrario el
ciclo interno o tcnico est formado por hechos econmicos que, para
poder ser reflejados.en la contabilidad," requieren la consideracin de
ciertos supuestos o interpretaciones.
Hechos econmicos
Hechos externos Hechos externos
internos

Ya hace tiempo autores como Spranzi (1996) planteaban queja l- J

1 ' '
gica de la Teora del Costo es bsicamente funcional y no causal._ Des-
Hechos monetarios Hechos fsicos Hechos monetarios
de esta visin se podra aplicar el enfoque explicado sobre la Teora de
puros puros puros
la Administracin, segn la perspectiva de los sistemas, y analizar los
costos y los factores o variables que influyen en los mismos. mixtos (monetarios) mixtos (fsicos) mixtos (monetarios)

Por otro lado, basndose en el Postulado de Equidad, sustentado

por la Teora General .Contable, se debe brindar informacin acorde a
la necesidad de cada usuario. La vinculacin entre la Teora Contable
y la Teora del Costo es la valorizacin (monetizacin) de los distin-
tos hechos econmicos que se presenten en las distintas "actividades
econmicas. Ampliando lo definido previamente al hablar de'Teora
Econmica, en referencia a los. hechos econmicos de transaccin y
transformacin, podran ser clasificados, segn sus caractersticas, de
la siguiente manera: , - ,.
Teniendo'en cuenta la combinacin de ambos ciclos, los hechos o
fenmenos econmicos se relacionan principalmente con el concep-
to de recursos'necesarios, planteado en la problemtica mencionada
previamente y se sostiene que el concepto de costo explictado por
el Prof. Enrique Cartier es abarcativo para cualquier tipo de actividad
productiva (industrial, comercial, de servicios), de all su "consideracin
corno postulado bsico.
-.
Segn el concepto econmico: /'

Monetarios Puros Expresin objetiva y -Pago a un proveedor "costo es toda vinculacin coherente entre los objetivos producti-
Transaccin (financieros) explcita
vos y los recursos necesarios para obtenerlo"
Compra de materiales
Una parte es ob-
jetiva y explcita. Pago a! contado
Transaccin/ Hbridos o
Otra parte es . .Valuacin en inven-
Transformacin Mixtos
subjetiva tarios del material.
Distintos criterios (Ver esquema
de valuacin en pg. sgte.)
Expresin subjetiva.
Consumo
Requiere de materiales
Transformacin Fsicos Puros una "interpretacin"
m-
Pag. 10O Pag. 101
 JORGE A. PERALTA
TEORJA GENERAL DHL COSTO
PROCESO PRODUCTIVO
Considerando el criterio a adoptar, este producto puede dar como
resultado costos no absolutos. De all que el concepto de costo no es
FACTORES Acciones Acciones unvoco (relatividad del costo).
O RECURSOS r\> , \y RESULTADOS
PRODUCTIVOS' Acciones Acciones PRODUCTIVOS
La relacin entre recursos y acciones se sustenta en ei mismo con-
^ J ^ j cepto, determinando qu tipo.de recurso se va a sacrificar y dnde se
producir el sacrificio. Sin embargo, otro elemento a tener en cuenta
Vinculacin coherente entre Vinculacin sistemtica entre es lo que se ha dado en llamar la ''causa eficiente" de ese sacrificio y
acciones y recursos necesarios acciones y resultados es lo que autores como Spranzi (1966) denominaron "Factores de .In-
fluencia". Los factores de influencia son los que sern determinantes de
los costos derivados de las relaciones funcionales querse generen en
RELACIN RELACIN cada rea u unidad econmica, las que poseern su propia estructura
CAUSA-EFECTO FUNCIONAL de costos. Esto significa que los costos pueden verse-modificados por
un aumento no slo en factores como el volumen de produccin, sino
f\o de tener que conocer el costo de cada accin, es lo que que, an ante un mismo volumen se puede arribar a costos distintossi
lleva a la necesidad de adoptar un criterio homogeneizador para los algn otro factor incide en el cambio, como por ejemplo la calidad del
hechos econmicos fsicos e hbridos. recurso utilizado, o la organizacin de la produccin utilizada.

Todo recurso necesario va a ser interpretado en trminos moneta- PROCESO PRODUCTIVO

rios teniendo en cuenta sus dos partes o componentes:
Acciones \s k RESULTADOS
a) Componente fsico: Cantidad de recurso. .. Acciones ! Acciones 1 Y PRODUCTIVOS
b) Componente monetario: precio a considerar para expresar dicha ^ j
unidad fsica en una unidad monetaria.
1
PROCESO PRODUCTIVO Relaciones funcionales

FACTOR O RECURSO
ACCIONES
NECESARIO => Por lo expuesto hasta aqu se puede resumir que la Teora General
-5^. del Costo es el conjunto de principios y postulados generales relativos
a la cuantificacin y medicin de los costos, determinados a partir de
una fundamentacin econmica de los fenmenos propos de la ges-
tin empresarial"(&).
Cantidad fsica Precio

,
Depende de criterios de
racionalidad y eficiencia
Ahora bien, no se puede dejar de tener en- cuenta que en materia de
costos, donde ms se ha escrito y desarrollado en los ltimos tiempos,
es en lo relativo al campo de la tcnica.
Depende de criterios de
valuacin
(6) CAKTIER, E., / Costeo Basado en Actividades y la Teora del Costo. Costos y Ges-
tin, Revista del IAPUCO, Ao 3, Nro 11, marzo 1994, pg. 213.

Pag. 102
Pag. 103
 JORGE A. PERALTA
Toda tcnica no es ms que una herramienta para ajustar la realidad
y por io tanto una abstraccin para resolver problemas puntuales pero
nunca llega.a tener un nivel de abstraccin tal que puede alcanzar la
denominacin de superior. De ta! modo, la tcnica por si sola no es
suficiente, dado que su fortaleza crecer en la medida que se apoye
en un nivel superior. Este nivel superior, dado por una teora, debe ser
capaz de reunir el conjunto de postulados basados en fundamentos
econmicos.
Por ejemplo en los mtodos o tcnicas utilizadas en el proceso de
acumulacin y asignacin de costos, las unidades de costeo o reas en
que se decide acumular el costo, pueden adoptar distintas denomina-
ciones, segn la metodologa seleccionada:
Centros de costos o responsabilidad o reas funcionales.
* Actividades o conjunto de acciones.
A partir de allf se van desprender metodologas de costeo como el
tradicional o funcional, que trabaja con el concepto de centros de eos-"'
tos y bases razonables de distribucin y el Costeo Basado en Activida-
des (ABC) que trabaja con el concepto de actividades y de inductores
o generadores del costo.
Ambas tcnicas, sin embargo/se van a.sustentar en distintos pos-
tulados en general, pudiendo coincidir en alguno de ellos, caso el de
racionalidad o necesidad de los factores.
Por o general estos mtodos o tcnicas tratan siempre de buscar
la objetividad en el proceso de acumulacin o determinacin de los
costos. En tal caso es posible hablar de un costo;nico en trminos de
objetividad?
Muchas tcnicas caen en el error de querer mantener esta relacin
o lgica causal a lo largo de todo el anlisis del proceso productivo,
cuando en realidad se debe considerar otro criterio o postulado, dentro
de esta Teora, vinculado con relaciones funcionales. No se puede d-,
cir que la obtencin de un objetivo productivo surge como consecuen-
cia de una determinada accin, sino que ello es el resultado del trabajo
colectivo de un conjunto de acciones. La dificultad para entender lo
manifestado radica que en este punto se rompe con la objetividad y
Pg. 104
TEORA GEN ERAL DEL/COSTO
se cae en el terreno de la subjetividad. As de este modo se remite al
postulado de la relatividad de los costos. La lgica funciona! nos lleva
a comprender una vez ms que el costo es vlido nicamente para el
propsito para el que fue "interpretado". Si el fin o el objetivo cambia
se deber cambiar el costo.
4.4.2. Conceptos a ser considerados en una teora del costo
En trminos enunciativos y no taxativos, los siguientes pueden ser
los conceptos a ser considerados o tratados por la teora del costo para
la Contabilidad de Gestin:
-
I Marco referencia!, incluyendo lo relativo a necesidades humanas y
bienes y/o servicios escasos, los sistemas econmicos y su forma de
operar, el concepto econmico de produccin (creacin de valor),
concepto de proceso productivo, acciones que lo componen (in-
mediatas y mediatas) y mapeo respectivo.
^ Definicin y concepto de costo (diferenciacin entre el contable
y econmico). Concepto de valor, costo y precio. Relaciones de
eficiencia fsicas (de carcter unvoco o no unvoco). Monetizacin
de las mismas. Componentes fsicos y monetarios. Combinacin
de la composicin de cada factor de costo para llegar al costo final
y unitario total. Concepto de necesidad de los "factores y sus dos
acepciones: cuantitativa y cualitativa. Relatividad del costo.
fr Sistema de informacin segn su compatibilidad con el concepto
restringido de costo o e! concepto econmico de costo. Etapas en
cuanto a la captacin de hechos econmicos, registracin, anlisis
.. e interpretacin de la misma por distintos usuarios.
^ Clasificacin o categoras de factores o recursos: tipos existentes,
disponibilidad, consumo y prdida de potencialidad productiva (to-
tal o parcial) y distintos precios a considerar.
> Clasificaciones o categoras relativas a costos generadas por las
acciones o actividades emprendidas, segn el tipo de vinculacin
posible entre factores y objetivos (directos e indirectos) y segn el
comportamiento de los factores ante cambios en la cuanta de-los
objetivos (variables y fijos),
Pg. 105
 JORGE A. PERALTA TEORA GENERAL DEL COSTO

)"' Definicin de modelos bsicos de costeo. Combinaciones posibles
(costos resultantes y costos normalizados) y tcnicas. Combinacio-
nes.
fr Factores, alternativas de tratamiento, proceso productivo, tipo de
acciones que lo componen y resultados u objetivos.
* Fundamentos que respaldan la coherencia de las vinculaciones: re-
laciones causales y funcionales.
Nuestra percepcin nos dice que hay aqu una sucesin temporal
de dos procesos. Pero nuestro juicio encierra algo ms. No se limita a
decir solamente que un proceso sigue al otro sino que manifiesta ser
causado por !. No se trata meramente de una sucesin temporal sino
que significa un ntimo enlace, un vnculo necesario, un nexo causal. El
primer proceso es una causa; el segundo, un efecto.
No es un dato de la experiencia. Nos es imposible percibir esa nti-
ma conexin, ese lazo causal.

I Uso en decisiones: tcnicas tradicionales y nuevas tcnicas de ges- Nuestro pensamiento nos impulsa a buscar un fundamento objetivo
tin. para el nuevo proceso que observamos, a concebirle ntimamente con-
dicionado por el proceso que le precede.

4.4.3. Postulados de la Teora del Costo " ^ El concepto de causalidad se refiere a un hecho objetivo, existente
en la realidad.
'Resumiendo: dentro del anlisis de una Teora del Costo para la
- E! Prof. Cascarin en su libro Teora y Prctica de los Sistemas de
Contabilidad de Gestin los postulados a considerar, a partir del con-
Costos sostiene que el costo de todo objetivo debe determinarse en
cepto econmico de costo, seran: funcin de la relacin causa! entre el consumo de factores y dicho
objetivo. Relacin unvoca o relacin de causalidad entre consumo de
RELATIVIDAD EFICIENCIA Y factores y cada uno de los objetivos. Para que los cambios resulten
CAUSALIDAD comprensibles es necesario referirse a sus causas.

Costo es toda vinculacin coherente entre objetivos productivos La Teora_ del Costo debe perseguir el anlisis de las relaciones
y los recursos necesarios para obtenerlos funcionales entre los costos.y los denominadosfactores.de influencia,
como previamente se indic.

COMPONENTES; DETERMINACIN DEL

RESULTADO ECONMICO
Se dijo anteriormente, que es posible considerar el desarrollo de las
FSICO Y MONETARIO
acciones como la causa inmediata que explica el qu y e! dnde del
sacrificio de los recursos productivos. Sin embargp, esta correlacin
entre desarrollo de acciones y consumo de factores no explica el por-
qu del consumo o de otro modo "la causa eficiente del costo de un
4.4.3.1. Causalidad factor".
Para explicar el concepto de causalidad partimos del juicio: "el sol
La causa eficiente hay que rastrearla en los factores de influencia o
calienta la piedra". Este juicio se apoya en la experiencia. Tiene como
determinantes del costo (toda variable de la que dependen las modifi-
base una doble percepcin:
caciones que 'experimenten los costos de produccin).
1. El sol ilumina la piedra.
Los factores de influencia son Jos que condicionan la estructura de
27u Luego comprobamos, tocando sta, que se pone cada vez ms ca- Costos de una empresa. Todos los costos sern vlidos y tiles siempre
- lente. que respeten los principios de la Teora del Costo.
~
Pg. 106 Pg. 107-
 "JORGE A/PEHALTA TEORA GENERAL DEL COSTO

A modo enunciativo, se mencionan las siguientes los siguientes fac- Ausencia de una relacin causa-efecto objetiva entre el desa-
tores de influencia: rrollo de acciones y el resultado productivo, dando lugar a in-
terpretaciones subjetivas de estas relaciones con efectos en los
Capacidad Instalada. resultados obtenidos.
Funcin tcnica de la produccin.
Organizacin y programacin 4.4.3.3. Componentes fsicos y monetarios
Calidad
El costo de cierto recurso o factor especfico para la obtencin de
Tipo de factores. un determinado objetivo se expresa, en trminos monetarios, mediante
a relacin entre ia cantidad fsica insumida y el precio o valor de cada
Rendimiento de factores. unidad de factor.
.* Eficiencia de procesos.
En todo costo es posible reconocer:
Precio de factores
Filosofa empresaria. Un componente "fsico", dado por la cantidad de factor sacrifi-
cado en pos de un determinado objetivo.

4,4.3.2. Determinacin del resultado econmico
Uno de los objetivos de costos es determinar el resultado econ-
mico mediante la definicin de uno o ms mecanismos de vinculacin
vlida entre los recursos consumidos y los resultados obtenidos.
El resultado econmico surge como diferencia entre. el valor del re-
sultado productivo y el costo de los recursos consumidos. Esto implica
el anlisis de la informacin referida al comportamiento de los costos
y su relacin con los Ingresos. Para ello es menester el uso de tcnicas
apropiadas para medir si una gestin es racional, es decir si alcanza los
resultados deseados. --. -; -
La asociacin entre ingresos por un_Iado y costos por el otro, no.es
sencilla debido a distintas razones;
Complejidad de los procesos productivos.
Existencia de acciones que producen ms de un tipo de resul-
tado productivo (empresas con dos o ms productos y/o servi-
cios),
Consumo de factores que participan concorntantemente en dos
o ms procesos distintos.
Un componente "monetario" representado por e! precio unita-
rio tomado en consideracin para traducir en trminos moneta-
rios .el componente fsico correspondiente.
El producto resultante de multiplicar el componente fsico por el
componente monetario de cada factor define el costo de cada elemen-
to o recurso y la sumatoria de ellos da lugar a la obtencin del costo de
elaboracin del objeto de costo.
4.4.3,4. Relatividad del costo
De la definicin del costo desde el punto de vista econmico se
desprende que el costo no es un concepto absoluto ya que depende
de la interpretacin que se realice de las relaciones entre las acciones
que componen el proceso productivo. Cabe referirse entonces a la re-
latividad del concepto costo, el cual est condicionado por la finalidad
perseguida con su uso, considerando que existen en la empresa distin-
tos interesados en acudir al "banco de datos", segn el rea o funcin
a la cual pertenezcan.
Este postulado se identificar con la Contabilidad de Gestin, en
clara oposicin a la existencia de un "costo nico y verdadero" tal cual
surge de su uso para la contabilidad patrimonial.

IOS
Pg. 09
 JORGE A. PERALTA
4.4.3-5. Racionalidad o necesidad ce los factores
El criterio de necesidad de un factor, tambin conocido como cri-
terio de racionalidad de los factores, est vinculado al uso racional e
intensivo de los factores en un proceso productivo.
Al relacionar la cuanta del componente fsico de un determinado
factor con la accin concreta del proceso productivo, es posible hacer-
lo en general, bajo dos formas claramente diferentes y que tienen que
ver con e! concepto de "lo necesario" en su enfoque cuantitativo:
:*
5- * Cantidad normal pautada.
Cantidad real utilizada.
Tambin cabe analizar la cuestin desde el enfoque cualitativo, en
lo concerniente a cules son los factores que se consideran necesarios,
es decir, si se computan todos los utilizados en e! proceso o solamente
aquellos que tienen sensibilidad ante cambios en el volumen.
4.4.4. Teora del costo para la Contabilidad de Gestin y Teoras par-
ticulares o especficas
La teora de! costo de la Contabilidad de Gestin se nutre de las
teoras particulares especficas. --,: <-^-
Dentro de los debates sobre una teora del costo, se discute sobre
si la misma se conforma como una teora general y teoras particulares.
E! Prof. Cartier. E. sostiene que se puede admitir una teora'general y
teoras particulares. En su trabajo presentado al Congreso. N 31 del
1APUCO,. llevado' a cabo en la Provincia -de Tucumn..e Septiembre
del 2008, propone como posibles-teoras particulares jas.sguientes;
Teora de la composicin del costo.
l
Teora de la variabilidad de los costos.
Teora de la direccionalidad de los costos. . te o histrico y normalizado), segn combinacin con tcnicas puras
Teora de las categoras de los factores.
Teora de la modezacin de los costos. -
Teora de la acumulacin de [os costos.
. Pg.
TEORA G E N E R A L DEL COSTO
4.4.4.1. Con la teora de la composicin del costo se debera pre-
tender abordar, a travs de la ecuacin general del costo, los distintos
factores a considerar, entre los cuales presenta una importante par-
ticularidad la consideracin de los costos financieros, los cuales, en
general, no son activados, segn aplicacin de normas contables pro-
fesionales. Tambin, de acuerdo a las particularidades que presente un
determinado negocio, un factor de costo puede presentar distinto tipo
de comportamiento en su componente fsico y monetario.
4.4.4.2. La teora de la variabilidad de costos es"susceptible de
segregarse en el estudio de una teora abarcativa de! comportamiento
de los costos fijos (de capacidad y operativos) y otra para los costos
variables (de variabilidad proporcional y no proporcional). Ello implica
la consideracin de los costos de comportamiento mixto (semivariables
y semifijos).
4.4.4.3. La teora de la direccionalidad de los costos debera apun-
tar a explicitar lo ms claramente posible las particularidades y posibi-
lidades de asignacin de los factores a las acciones que componen el
proceso productivo y a los objetivos, poniendo nfasis en lo vinculado
con el principio de causalidad y en referencia a relaciones causales y
funcionales, donde juega un rol muy destacado el criterio de objetivi-
dad y las interpretaciones subjetivas respectivamente.
4.4.4.4. La teora de las categoras de los factores se vinculara
con las particularidades que presenta cada uno de los factores del cos-
to, por ejemplo, por su distinta naturaleza, conceptos considerados en
cada uno de ellos, factores de tratamiento individual o grupal ( tema
cuotas en carga fabril) y la medicin de la prdida de potencialidad
productiva.
4.4.4.5. La teora de la modelizacin de los costos debera descri-
bir y explicar los criterios conceptuales con que las distintas tcnicas
conocidas determinan costos y las condiciones que deberan cumplir
cada una de las combinaciones posibles- entre las concepciones de
costeo (absorcin y variable) y las bases de datos utilizadas {resultan-
(aplicaciones ortodoxas de un modelo combinado) o impuras o mixtas
(aplicaciones heterodoxas de modelos combinados).
4.4.4.6. La teora de la acumulacin de costos, debera procurar
respaldar el costeo, a partir del mapeo respectivo, segn las particulari-
Pag, 111
 JORGE A- PERALTA
dades de los procesos productivos de cada empresa, considerando las
soluciones a los problemas que se presentan, por ejemplo, con la apli-
cacin del costeo tradicional o el ABC (costeo basado en actividades),
la secuencia y las prestaciones recprocas.
4.5. TEORA DEL COSTO.EN LA CONTABILIDAD
PATRIMONIAL
4.5,1, Concepto de costo restringido
Esta teora debera -partir de considerar el alcance restringido del
concepto contable del costo, basado en la aplicacin de normas conta-
bles profesionales, lo que dar lugar a la obtencin de un costo nico,
en evidente contraposicin al concepto econmico del costo para la
Contabilidad de Gestin donde primaba !a relatividad del costo por
aplicacin de criterios que debe reflejar de la mejor manera posible la
realidad econmica.
Las normas contables profesionales actualmente, vigentes reflejan
la problemtica de costos en la RT N 16 (marco conceptual) y la RT
N 17 (desarrollo de cuestiones de aplicacin general).
4.5.2, Consideraciones sobre la Resolucin Tcnica N 16
La RT N 16 intenta brindar en forma ordenada y sistemtica, los
fundamentos tcnicos para la'elaboracin de las Normas Contables
Profesionales (NCP) y para la resolucin de las situaciones que no estn
expresamente previstas por stas.
Las definiciones contenidas en el marco conceptual de ias NCP
constituirn la base de las Resoluciones Tcnicas (RT) sobre las normas
que se dictan a partir de diciembre de 2000. ' ^l
Los EECC a los que se refiere esta RT son ios informes contables
preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite.
Se incluyen definiciones sobre las siguientes cuestiones:
Pg.112
TEORA GENERAL DEL COSTO .
- Objetivo de los EECC.
- Requisitos de la informacin en los EECC.
- Elementos de los EECC.
- Reconocimiento y medicin de los elementos de los EECC.
- Modelo contable.
- Desviaciones aceptables y significacin.
Muchos de los aspectos mencionados estn contenidos en el Cap-
tulo I de este libro.
4.5.3. Consideraciones sobre la Resolucin Tcnica N 17
En cuanto a la RT N 17 (vigente a partir de ejercicios que se Inician a
partir de! V7/2001) dej sin efecto a las RT 10, 12 y 13 de la FACPCE.
Se sintetizan los aspectos contenidos en la RT N 17 considerados
ms relevantes:
- En el punto 4 se refiere a la medicin contable en general.
- En el punto 4.2 se refiere a mediciones contables de costos.
- En el punto 4.2.1 reglas generales establecen: ;t'
4.5.3.1. Medicin original
En general, la medicin original de los bienes incorporados y de los
servicios adquiridos se practicar sobre la base de su costo.
4.5.3.2, Definicin de costo
El costo de un bien es el necesario para ponerlo en consideraciones
de ser vendido o utilizado, los que corresponda en funcin de su des-
tino. Incluye la porcin asignable de los costos de servicios externos e
internos necesarios para ello, adems de materiales o nsumos directos
-
Pg.113
 JORGE A. PERALTA
e indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o montaje.
Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases
razonables que consideren a naturaleza de! bien o servicio adquirido o
producido y a forma en que sus costos se han generado.
4.5.3.3. Modeo adoptado
Cabe aclarar que el costeo completo se refiere al costeo por absor-
cin en base de costos histricos o resultantes.
La adopcin de este modelo excluye la utilizacin del modelo de
costeo variable.
ili-
No se refiere a costeo por absorcin en base normalizada o cos-
r teo integral aunque al mencionar costos necesarios se entienden como
costos normales.
E modelo de costeo completo debe considerar como "cualidad
necesaria" de un factor la sola condicin de haber sido usado en el
1 proceso productivo donde se obtiene el objetivo costeado.
I Conversin de componentes de costos, originalmente medidos en
I una moneda extranjera, en moneda argentina.
4.5.3.4. Bienes o servicios adquiridos (punto 42.2 de'la R.T.N0 17)
El costo de un bien o servicio adquirido es 'la suma del precio que
debe pagarse por su compra al contado y de la pertinente porcin
asignable de los costos del departamento correspondiente y del control
de calidad. f eb:,..
Se contabiliza al precio contado conocido.
Si no se dispone del precio contado se lo reemplaza por el valor
actual a la fecha de adquisicin.
Pg.114
TEORJA GENERAL DEl COSTO
4.5.3.5. Bienes producidos (punto 4.2.6 de la R.T. N 17)
4.5.3.5.1. Conceptos que incluyen los bienes producidos ,
El costo de un bien producido es la suma de:
Costos de materiales e nsumos necesarios para su produccin
Costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas)
tanto variables como fijos
Los costos financieros que puedan asignrseles, segn seccin
"4.2.7. (intereses, explcitos e implcitos/ actualizaciones moneta-
rias, diferencias de cambio, etc.).
4.5.3.2. No debe incluir .
El costo de un bien producido no debe incluir la porcin de los
costos ocasionados por:
Improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los facto-
res en general
La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los
factores fijos originados en la no utilizacin de la capacidad de
planta a su "nivel de actividad normal".
Los importes correspondientes a cantidades anormales de materias
primas, mano de obra u otros costos de conversin "desperdiciados"
no participarn en la determinacin del costo y deben ser reconocidos
como resultado del perodo si cumplen con las siguientes condiciones:
Ser razonablemente determinables
Distorsionen el costo de los bienes producidos.
Se entiende que las cantidades anormales de los factores de costos
constituyen en este caso las denominadas improductividades fsicas o
ineficiencias.
En realidad, en base a lo expuesto en referencia a este acpite, se
propicia la normalizacin de! costo de produccin de un determinado
~. .,
Pg.115
 JOR-GEA. PERALTA
producto/ restando la consideracin del nivel de actividad a utilizar
para poder calcular el costo unitario correspondiente, por ejemplo,
para efectos de valuacin.
Al definir tambin la R.T. N 17 que la ociosidad debe medirse en
trminos del nivel de actividad normal, est adoptando el modelo de
costo o costeo integral, conocido como modelo completo normalizado
(costeo por absorcin en base de costos normalizados).
Segn este modelo tanto los componentes variables como fijos
tienen porciones normales pero tambin pueden presentar costos en
exceso a dicho parmetro. Tanto los variables como los fijos normales
tendrn como destino el costo de los productos mientras que los exce-
dentes irn a resultados.
4.5.3.6. Nivel de actividad normal
En cuanto al nivel de actividad normal la R.T. N 17 lo caracteriza
con los siguientes elementos:
Es el que corresponde a la produccin que" se espera alcan-
zar como promedio de varios perodos bajo las circunstancias
previstas, por debajo de la capacidad total, como un indicador
realista y no como un objetivo ideal. . .; . . . ....
* El nmero de perodos a considerar para el clculo del prome-
dio, debe basarse en el criterio profesional, considerando:
Naturaleza de los negocios del ente.
- Otras circunstancias vinculadas, entre otros: .'
Efectos cclicos de la actividad
Ciclo de vida de los productos terminados
i-ifi,
Precisin de los presupuestos
En este aspecto, gran parte de los especialistas en costos sostienen
que en su lugar se podra haber establecido lo siguiente:
La asignacin del costo de conversin fijo debe basarse en
el nivel de actividad normal.
Pg. 116
TEORA GENERAL DEL COSTO
Nivel de actividad normal es la produccin que se espera
lograr bajo circunstancias normales.
Cuando el costo-de conversin fijo es estructural, el nivel de
actividad normal a considerar es la capacidad productiva,
y se deber tener en cuenta la proporcin no utilizada por
ociosidad.
Cuando e! costo de conversin fijo es operativo, el nivel de
actividad normal a considerarse es el volumen de produc-
cin previsto o un promedio de la resultante de los ltimos
perodos.
4.5.3-7'. Costos Financieros
La R.T. N 17, se refiere a costos financieros a partir del punto 4.2.7
y establece:
4.5.3.7.1. Tratamiento preferible
Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del pe-
rodo en que se devengan
4,5.3.7.2-Tratamiento alternativo permitido
Podrn activarse costos financieros en el costo de un activo cuando
se cumplan determinadas condiciones (ver Captulo t de este libro).
4.5.3.8. Valores corrientes
La R.T. N 17 en el punto 4.3 trata la determinacin de valores
corrientes:cJe los activos destinados a la venta o a ser consumidos en
el proceso de obtencin de bienes o servicios destinados a la venta.
El resumen correspondiente a los rubros Bienes de Cambio, Bienes de
Uso y Otros Activos, puede observarse en el Captulo I.
Pg. 117
 JORGE A. PERALTA
4,5.4. Algunas propuestas posibles a las limitaciones de la normativa
.*-rcontable-
'-
El Profesor Cartier, en un trabajo presentado al Congreso de! IAPUCO
en Concordia, Provincia de Entre Ros, en el ao 1999, propone los as-
pectos que considera fundamentales a tener en cuenta para la solucin
al problema que plantea la normativa de costos en las Resoluciones
Tcnicas emitidas por la FACPCE.
La temtica siguiente podra constituir la base para construir una
teora referida a los costos en la contabilidad patrimonial'
Concepto .de costo.
Relacin esencialmente "fsica" antes que moTSetaria.
if Monetizacin del costo.
Componentes fsico y monetario de los factores del costo.
Ecuacin general del costo de un objetivo.
Consideracin sobre la "necesidad de los factores"
- *" Distincin entre "variabilidad" y "dfeccionaldad de los cos-
tos".
Diferencia entre "modelo" y "tcnica" de costeo.
Modelos de costeo: completo y variable.
Combinacin de los modelos puros.
Ei costo unitario segn los modelos puros cpmbjnados.
Costos marginales y costos medios.
4.6. CASO PRACTICO .''"'' '
Aplicacin de la Teora del Costo para la Contabilidad de Gestin
al problema planteadp.
^- Empresa: Calzados Astor Long S.A.
__
PgLliS
TEORJAGENERAL DEL COSTO
4.6.1. Objetivo
Fabricacin y comercializacin de calzado femenino de cuero. El
anlisis que se solcita efectuar es sobre el costo de produccin y de
comercializacin. La empresa posee diversas sucursales y clientes en
todo el pas, teniendo un equipo comercial con movilidad propia para
los recorridos de rutina.
4.6.2. Informacin sobre rea de produccin y rea de comerciali-
zacin
4.6.2.1. Proceso de Fabricacin: secuencia
1) Cortado y rebajado: Una vez recibido el cuero de almacenes junto
con el forro se corta el mismo con sacabocados, segn el modelo.
Luego el operario o rebaja para poder doblarlo en la horma, de
menor a mayor, quedando para el envo al departamento siguiente.
El rebajado puede ser un proceso diferente.
2) Aparado: Dicho departamento se encarga de realizar las costuras
uniendo todas las piezas pertinentes. '
3) Armado: Luego del:!corte y de! aparado se procede al armado, pro-
ceso por el cual el operario avanza eni'la confeccin del calza-
do utilizando, la horma respectiva. En este departamento se pone
el contrafuerte y la puntera, segn corresponda/previo al armado
donde se prepara e! corte.
4) Pegado de suela: El fondo es adquirido semilisto con el taco colo-
cado, dado que el proveedor lo produce de acuerdo a la exigencia
de la empresa.
El operario coloca el pegamento correspondiente y mediante un
procesQjnecnico se procede a adherir la suela.
5} Deformado: En este departamento se corta la suela a la medida de
la horma. Los "fondos" adquiridos son estndar y deben ser ade-
cuados a la horma utilizada. En este proceso se realiza un mecanis-
mo de terminacin del fondo, procediendo a su pintura.
Pg. 119
 "J U KX-t: 1 tkiA Gt'rJtiKXL' UcL'CL/i

6) Empaque: En e! departamento de empaque se limpia el zapato sa- Costo de Produccin:

cndole todas las impurezas, luego se le coloca sello, solvente y n-
mero, se saca de horma, se pinta con crema incolora, colocndole Materias Primas:
la plantilla pedida por el cliente con su marca respectiva. Dicho Cuero y forros $ 6.00
grabado es realizado en un proceso aparte. Se coloca en la caja Suela $ 2.4
correspondiente, haciendo "la tarea" para su envo al almacn de Plantillas $0.7
Contrafuertes y punteras $0.15
productos terminados. $ 0.3
Hebillas
Cajas $0.4
El departamento empaque junta los zapatos, los ata por tarea y los Semillas y lijas $ 0.1
enva al depsito. Neoprene y tintas $0.2
Tacos $ 1.00

"MAPEOS" de Procesos Total $11.25

de Produccin Mano de obra directa:

1) Cortado $ 1.00
2) Rebajado $0.50
3) Aparado $ 1.90
4) Forrar tacos y plantillas $0.60
5) Preparar plantillas y hormas $ 0.15
6) Recortar y colocar neoprene $ 0.15
7) Sacar clavos y asentar $0.15
8) Sueiero $2.85
9} Desformado $ 1.50
10) Empaque $ 1.00
11) Grabados $0.15
12) Sacar hormas y clavar tacos $0.15

Total $ 10.10

CIF fijos $3.00

CIF Variables $ 0.65
Total costo prod. unitario $25.00
(MP, MO y CF)

Tareas o mdulos: Los CIF variables corresponden a los siguientes conceptos: ._ -

12 pares compuestos por las siguientes medidas N: El 50 % de la fuerza motriz es usada por los deptos. 1 y 2 en partes
guales; 30% seguros de maquinarias correspondiente al depto. 1,2,3
en partes guales; 20% solventes usado por el depto. cortado. El depto.
produccin est compuesto del 1 al 9 y el depto. terminada son el 10
36 y 11. Los costos indirectos de fabricacin (CIF) para cada uno de los
37
deptos son:
38
39
40
Produccin $ 2200, Terminado $ 300, Comedor $ 400, y Mante-
12 nimiento $ 750.

Pag. 2O
 J U K O h A. ! J tRALlA
TEOfUA GENERAL DEL COSTO *
/ . i FF^I'- 1310^"*^^?^^^stwwaffSswsWSfcSr
*STt3yi~-#?fx-pZt &%&&*&?'&$:?&&&
$"-\?iJ* J*-'. * RiiTtfsiijiK*;s'
ReraonliAten dido.s
'i-^iirTS^iSV*- *--*a!V*^eiv|! M etr bs >c a<3 rao o^ Seguros.
Produccin 25 50 Equipo de audio con reproductor de CD.
Terminado 20 20
Comedor 5 5
Unidades de compact disk (CS's).
Mantenimiento 1 3 Posibles multas.

E! 70% de los costos fijos indirectos corresponden al depto produc- Licencia de conductor.
cin/ divididos en partes iguales para sus 10 unidades de costeo.
Peajes. .
Se producen 1000 unidades (pares) y no existen inventarios inicia- Lavado. . . . . . .
les ni finales, vendidas en su totalidad.
Estacionamiento.
Los CIF son los realmente incurridos, tomando en cuenta la fabrica- Propinas.
cin de un calzado, utilizando cuero vaca lisa, forro 'de badana y suela .
grupo n. 'Almuerzos y cenas.
Mantenimiento general y reparaciones varias (cambio de aceite
Precio de venta: $55 IVA incluido. Condiciones 30 y 60 das. Valo-
res contado 8% de descuento. y filtro, pastillas de frenos, embrague, amortiguadores, afinacin
carburador, limpieza del radiador, alineacin y balanceo, chapa
Produccin estimada mensual: 1000 pares. y pintura, puertas, cubiertas, motor a nuevo, etc.

4.6.2:2. Comercializacin 4.6.3. Poltica de la empresa

La empresa abonar en concepto de "Viticos" toda aquella eroga-

El responsable del rea est terminando de confeccionar la actuali-
" zacin de la Norma que regula el "Rgimen de Viticos y Asignaciones
Complementarias por Comisiones de Servicios" y le solicita a U'd. el
importe que debera reconocerse a cada distribuidor comercia! de la
empresa (utilizan movilidad propia), en concepto de gastos de utiliza-
cin del auto en el cumplimiento de una comisin de servicio. En otras
palabras, quiere saber cunto se le tiene que pagar al empleado que
efecta viajes con su auto para realizar tareas laborales, ms precisa-
mente recorrer las sucursales de la empresa para capacitar, a la fuerza
de ventas y, de paso, "cerrar" alguna venta importante. Los gastos son
los siguientes: ~'i'i-
Costo del automvil.
.. . Pago de patentes.
-* Castos de combustible y lubricacin.
Pg.122
cin de fondos que afronte el empleado para atender gastos tales como
alojamiento y comidas (no se incluye movilidad), contra la presentacin
de una rendicin de gastos en la cual se adjunten los respectivos.com-
probantes de pago (Facturas, Tickets, etc.).
Para hacer frente a este tipo de gastos (vehculos), se le otorgar
a cada empleado un Anticipo de Fondos por un importe que. estar
determinado en funcin del lugar al que se dirija y del lapso que. dure
la comisin.- -..
Todo esto ya se encuentra regulado por otra Norma, por lo. que
Ud. no debera preocuparse, sabiendo que son 10 distribuidores y los
vehculos son estacionados en planta nicamente para uso comercial.
Se considera que el-valor promedio de los automviles propios de
os distribuidores comerciales es de $20.000.
Pg.123
 La compaa deprecia los autos propios por e! mtodo lineal cons-
4.6.4. Mantenimiento de los vehculos
. derando una vida til de 5 aos. Todos estos autos son "nafteros".

La jornada laboral es de 8 hs diarias (de 9 a 18hs., con una hora En lo que respecta al mantenimiento,, algunos de los datos obtenidos
para almorzar), de lunes a viernes. son los siguientes:

Generalmente los das lunes los distribuidores comerciales se que- Bimestralrnente suele hacerse el cambio de aceite, el cual en pro-
dan en la sede central dedicndose exclusivamente a concertar en- medio cuesta $30.
trevistas y reuniones para los siguientes tres das. Es decir, los lunes
"arman la agenda". Cada 15 das se llevan a cabo tareas de engrase a un costo de $12.
De martes a jueves recorren las sucursales visitando clientes actua- Se recomienda cambiar las cubiertas cada 30.000 kms. Cada una
les y potenciales.
implica una erogacin aproximada de $50..
Por ltimo, los viernes estn todo el da en'la fbrica preparando los La batera del auto suele tener una vida til de 18 meses. E-costo
informes.semanales que requiere la Gerencia Comercial.
de una nueva asciende a $50.
El costo promedio de patentes de un auto es de $ 300 anuales.
Eventualmente pueden existir roturas y averas, que van desde cam-
1 seguro de responsabilidad civil es obligatorio y cada empleado biar un amortiguador hasta hacer a nuevo el motor.
lo tiene contratado con su auto. El importe de! premio de este seguro
suele rondar los $ 240 por rnes. Conviene revisar peridicamente las pastillas de freno y el embra-
gue, a fin de minimizar los riesgos de accidentes,
Un buen equipo de audio con bandeja reproductora de CD's no
baja de $300 y la garanta cubre un plazo de 24 meses desde. la compra No hay que olvidar la alineacin y balanceo de! automvil.
del mismo. Ai momento, ninguno de los autos en consideracin cuen-
tan con este tipo de equipamiento.
4.6.5. Se pide
Existe en la empresa quien sostiene que hasta $60 por empleado y
por mes (equivalente a 3 CD's promedio) se puede erogar en" ste con- Identifiqu los siguientes aspectos y compruebe los que sea posible.
cepto, sin que eso signifique un desvo importante en e! presupuesto
del rea Comercial. Este importe no es cubierto por la empresa. 1) Componentes fsicos y monetarios.
De la experiencia surge -que el recorrido promedio.-que hace un
2) Determinacin de resultado econmico.
Distribuidor Comercial es de 50 kms. diarios/abobando en concepto
de peajes $ 2,20. " -
3) Principio de racionalidad.
Las posibles multas podran rondar los $150 bimestrales totales para
todos los vehculos. 4) Relatividad del costo.

La licencia de conductor cuesta alrededor de $100'/frene una vi- 5) Relaciones causales y funcionales.
gencia de 5 aos. '
5.1. Costeo tradicional o por deptos.
En promedio, los distribuidores suelen gastar $10 diarios en almuer-
zos abonados por la Ca.
5.2. Costeo basado en actividades.

Pag. 24 ,
Pg. 125
 TEORA GENERAL DEL COSTO
i
contables profesionales, contenidas en las Resoluciones Tcnicas, en
4.7. RESUMEN lo atinente a la temtica de costos. En este caso el problema se plantea
por errores conceptuales, limitaciones en la redaccin, imprecisiones,
En primer lugar, se ha hecho referencia a distintas teoras que pue- omisiones y falencias terminolgicas. En tal sentido, se enuncia como
den reconocerse como base u origen de una teora del costo y /o ejer- solucin los distintos conceptos que se entiende son parte integrante
cen una marcada influencia o se interrelacionan de manera relevante. de una teora del costo.
Se destaca en tai sentido la Teora de la Produccin, que forma parte
de la Teora Econmica. Algunas se vinculan ms con la Contabilidad Finalmente se acompaa el planteo de un caso prctico, el que se
de Gestin y otras con la Contabilidad Patrimonial. propone ser resuelto por los lectores, en base al conocimiento previo
adquirido y al material contenido en los Captulos III y IV del presente
A continuacin se plante si es posible hablar de una Teora .Ge- libro.
neral del Costo nica, para lo cual se entiende que una sola teora no
puede ser abarcatva de dos tipos de contabilidad tan dismiles como la
Contabilidad de Gestin.(teora descriptiva) y la Contabilidad Patrimo-
nial (teora prescrptlva o normativa), con los distintos segmentos que
conforman la Teora Contable. Adems, ambos tipos d Contabilidad O
responden a distintos objetivos, caractersticas de informacin, tipo de
usuarios, criterios o postulados, etc. A tal fin, cabe remitirse, en general,
O
a los Captulos I, I y III. 9
O
En cuanto a la Teora para la Contabilidad de Gestin supone la
existencia como problema a resolver la gestin eficaz y eficiente en el O
uso de los recursos escasos y necesarios en-toda actividad productiva, 9
en cada uno de sus procesos o actividades, con el fin de optimizar el O
resultado.
O
A partir del concepto econmico del costo se definen 95 siguien-'
tes postulados: causalidad, resultado econmico, componentes fsicos
y monetarios, relatividad del costo y racionalidad o necesidad de los
factores.

El captulo incluye una propuesta de conteTdg^general para la

teora del costo como respaldo de la Contabilidad^e Gestin y una
propuesta de teoras particulares que, de acuerdo a razones de orden
filosfico, son las que nutren a una teora general.

La teora de! costo para la Contabilidad de Gestin es una teora

descriptiva, que explica y predice en relacin con los hechos objeto
e
de estudio.
1
&
o
" La propuesta de una Teora de! Costo para la Contabilidad Patrimo-
nial persigue como objetivo brindar el debido sustento a las normas
e

Pg. 26
Pag. 127 o
*

CAPITULO V

LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD:

CONCEPTO Y MEDICIN
o
o
__. 5.1. INTRODUCCIN
*
La definicin de la capacidad con que se espera que opere una em-
presa reviste suma importancia para su gestin futura, independiente-
mente que sea factible su modificacin, transitoria o definitiva, cuando
razones econmicas o aconsejen y no exista algn tipo de condicio-
namiento tcnico.

. En realidad, con e! apoyo en estudios rigurosos de'diverso tipo, es-

pecialmente de tipo comercial, se parte de una capacidad de diseo, lo
que constituye una slida pretensin desde el primer momento que se
decide encarar la realizacin de un proyecto de inversin, no importa
el campo empresarial en que se acte, sea industrial, comercial o de
servicios. ' ,'

El tema crucial a establecer es el referido a cul ser, conceptual-

mente la capacidad instalada o a instalar.y el uso total o parcial de la
misma, que servir para analizar el "negocio a partir de su impacto,
tanto en ingresos como en costos, segn las posibilidades de producir
o prestar determinada cantidad de bienes y/o servicios y de su posterior
colocacin en el mercado.
e
o Una empresa se nstala para alcanzar una cierta capacidad, que
resulta ser la mxima produccin que puede lograr en un determinado
perodo, con los recursos o factores que oportunamente fueran defi-
nidos para concretar el objetivo, restando comprobar si en la prctica
alguna vez podr conseguir la misma.

Pg.129
 JORGE A. PERALTA
Esa mxima produccin, denominada capacidad terica, idea! o
de diseo, fue la que se proyect pensando que todo iba a resultar tal
como fue planeado originalmente. El clculo inicial est fuertemente
incidido por la demanda pronosticada, la que puede variar, en mayor o
menor medida, segn la situacin que est experimentando el merca-
do, atento al comportamiento de una serie de variables que lo afectan
favorable o desfavorablemente.
La capacidad prctica se convertir en el techo o lmite posible o
alcanzable para producir o prestar servicios con lo cual el concepto
que toma relevancia a continuacin es el de nivel de actividad, el cual
indica el grado de uso de dicha capacidad, eri sus distintas manifesta-
ciones, segn se trate del previsto, normal o real.
La "diferencia entre la capacidad prctica y el nivel de actividad
previsto y entre ste y el nivel de actividad real originar la aparicin
de-la capacidad ociosa, provocada por el desaprovechamiento de los
recursos disponibles.
Una consideracin especial merecer el concepto de nivel de ac-
tividad normal, la posibilidad de su medicin y sus consecuencias res-
pecto de otras alternativas conocidas/ como el manejo del nivel de
actividad previsto y sus efectos en el costo y determinacin de la ca-
pacidad ociosa.
El anlisis de las causas de la ociosidad, provocada por factores
.internos o externos, o ambos a la vez, que promuevan cambios favora-
bles o desfavorables, ser un elemento valioso para conocer lo ocurri-
do en la empresa y para efectuar diagnsticos que apuntalen medidas
correctivas a futuro, ,-,..
-."*""'
' Entre esas causas que inciden en la capacidad encontrarnos los re-
cursos disponibles, el tiempo de uso de los mismos, la eficiencia o
productividad tcnica y su relacin con otros conceptos corno el nivel
de absorcin de costos en la produccin, la ociosidad en-.sps distintos
tipos y el comportamiento de los costos en relacin con Ja capacidad
o el nivel de actividad. "''"*'**
"^ ?:i;
El tema debe ser tratado con sumo cuidado, teniendo en cuenta
especialmente las caractensticas que presente cada unidad'econmica
en particular, con lo cual no cabe efectuar generalizaciones que-pue-
den conducir a errores de enfoque.
Pg.130
LA CAPACIDAD Y EL N I V E L DE ACTIVIDAD...
A tal efecto se acompaarn distintos ejemplos de empresas que
operan en distintos campos y segn ellos en diversos ramos de distinta
caracterstica, lo que permitir apuntalar las afirmaciones precedente-
mente realizadas.
5.2. CAPACIDAD
5.2.1. Concepto
La capacidad de operacin de una empresa estar dada por el mxi-
mo nivel de produccicjn'o prestacin de servicio que puede alcanzar
la misma en un perodo determinado, en funcin de los recursos dis-
ponibles, expresado generalmente en cantidad de unidades o en otra
medida aceptable segn e! caso, como horas hombre u horas mquina.
Es importante que se alcance la finalidad con la plena conviccin que
ha existido un "agregado de valor".
Resulta dificultoso expresar una forma de medicin que sea abarcativa
de la capacidad de cualquier tipo de ente, por lo que ser aplicable un
anlisis particular para cada caso, teniendo en cuenta una serie de elemen-
tos de juicio, tal como el tipo de proceso y sector o la forma de facturar.
En general, la medicin de la capacidad parte de un clculo ms o
menos sofisticado, que implica considerar ciertas particularidades que
presenta el ente en cuestin. - .
Los recursos afectados a la conformacin de la capacidad se inte-
gran con los siguientes elementos, asumiendo la mayor intensidad en el
uso y la mejor combinacin posible de los mismos:
Edificios.
Instalaciones.
Maquinaria y Equipos.
Tecnologa.'
Materias Primas.
Mano de Obra.
Capital.
Servicios (energa elctrica, gas, vapor, etc.).
Pg. 131
 ;!1 1 KA.' rA"-^"
~ ,.,,, -.-V> T q> A C A p A eiDADY EL N I V E L DE ACTIVIDAD;./
La capacidad/ en cuanto al uso de los recursos disponibles, queda
'determinada bsicamente por el comportamiento de dos factores: tiem-
po de uso y eficiencia o productividad tcnica, los cuales no actan en
forma independiente .sino que se afectan recprocamente, dando lugar
incluso a que, ante el curso desfavorable que tome uno, deba buscarse
I
la compensacin con el mejoramiento del otro.
Antes de proseguir cabe aclarar que los factores fijos estructurales
generan costos fijos de capacidad, que son aquellos en que se incurre
aunque la planta no est funcionando. Tal es e! caso de las apreciacio-
nes del edificio, instalaciones, maquinarias y, equipos, pues el transcurso
de! tiempo es la principal causa de desvaloracin, y la imposibilidad de
transferir su consumo al futuro, condenan a estos recursos a su desapro7
vechamiento cuando no son utilizados ,en -la produccin. Ahora bien,
cuando se decide aprovecharlos y se proyecta el nivel de actividad, el
uso de estos bienes demanda la intervencin de factores, cuya cuanta se
vincula con el tiempo que se proyecta utilizar a los bienes de capital. Tal
es e! caso de !a contratacin de servicios intermedios, corno la conexin
de la energa elctrica, por la que se paga al proveedor del servicio un
abono mensual en funcin de la disponibilidad de fluido, dado que et1
consumo se paga por separado. Estos costos si bien se vinculan ai tiempo
de uso y a la productividad proyectada, su reduccin o interrupcin- no
derivan de la inmediata reduccin o desaparicin de! costo, tardan en
hacerlo. Por esta razn a estos costos se los denomina fijos operativos.
Cuando entonces se decide fijar un nivel de actividad previsto/ es
decir, !a no utilizacin de la totalidad de la capacidad prctica, se pue^
de afectar para ese propsito tanto el tiempo de uso de los factores
cmo la productividad. El primero de ellos, por ejemplo, trabajando un
turno menos, mientras que el segundo generalmentejmplica 'utilizar las
mquinas con una menor carga respecto de su potencial. Cualquiera
de las medidas referidas ser generadora de capacidad ociosa.
El modo de optimizar entonces el logro de la capacidad prctica
se concretar con el empleo de los recursos, durante el /pavor tiempo
posible, acompaado de una gestin que persiga alcanzar ^.eficiencia
en trminos fsicos o productividad, buscando producir ms con los
mismos recursos o igual produccin con menor afectacin ce factores
productivos.
En la medida que la empresa posea una capacidad que resulta facti- .
ble lograr tcnicamente pero que no es posible alcanzar por razones de
--- *-
Pg.132
'i'*"'c:'^:"";rt-K^1|1?X'5'1 *>'-*i<''-1-"* - ;J-iV.'~[ j^a.-ri-j3^;i^.iJ!i^j^r::7ii--^'.';:.'c^iak1.--- g^s.***
ndole comercial (demanda pronosticada que no va a cumplirse) y ello
se verifique en forma continua en el tiempo, se produce el fenmeno
conocido como sobredimensionarnento en la capacidad instalada, con
consecuencias desfavorables en la absorcin norma! de costos en los
objetos respectivos, con impacto en una mayor generacin de capaci-
dad ociosa, segn el tipo de costos fijos involucrados (costos fijos de
capacidad o de operacin).
En e! caso contrario, cuando se haya experimentado subdimensio-
namiento, es decir, que !a demanda haya superado la capacidad prcti-
ca, deber analizarse el costo de oportunidad, el que podr medirse a
partir de! efecto por ventas perdidas y buscar rpidamente la alternativa
superadora del problema (ejemplo: tomar los pedidos de centes^y de-
rivarlos a terceros). ' ' ''
- Eri empresas donde la produccin se realiza en varios procesos in-
dependientes entre s, y sus capacidades de produccin, considerando
individualmente a cada proceso estn desequilibradas, el proceso con
menor capacidad es el que condiciona a todos los dems, generndose
lo que comnmente se llama "cuello de botella".
5.2.2. Distintos tipos
Puede hacerse referencia a !a existencia de dos tipos de capaci-
dad:
5.2.2.1. Capacidad mxima, ideal, terica o de diseno ,>
La capacidad mxima implica asumir el funcionamiento pleno de la
empresa, sin limitaciones de ninguna ndole, situacin que no responde
a la realidad, al resultar inalcanzable. Basta admitir que no es posible
trabajar las 24 horas durante los 365 das del ao. Por otra parte, la ne-
cesidad de Nevar a cabo un plan de mantenimiento en una empresa de
produccin.'67'de atender ciertas regulaciones legales en las de servicio
"se convierte "un claro obstculo para alcanzar la capacidad mxima.
Sin embarg) existen empresas que se manejan hoy en da con paradas
rotativas en lugar de la clsica "parada preventiva total de planta", que
implica la detencin total de sus recursos productivos.
Cabe sealar que este tipo de capacidad es un concepto ex ante,
fijado de arranque, no posible de modificar sin efectuar nuevas inver-
Pg. 33
 JORGE A. PERALTA
sones o desinversiones. Acompaa el nacimiento de la empresa y es
inclusive anterior al inicio de actividades de la misma, habiendo forma-
do parte seguramente del plan de negocios formulado para definir a
viabilidad econmica del entonces proyecto de inversin.
Un ejemplo puede servir de marco a las dificultades prcticas que
presenta el terna de capacidad: la construccin de una planta industrial
para elaborar distintos productos petroqufmicos.
En este caso ocurri que, al momento de interesar al contratista
principal, se plante la necesidad de obtener, mediante cierta tecno-
logfa, una determinada cantidad de toneladas de productos, acordn-
dose contractualmente una variacin muy pequea, tanto en cantidad
como en. mezcla, .en ms o en rnenos,- -para acotar d alguna manera l
riesgo a que se someta la empresa contratista.
/Esta situacin se verifica, despus de transcurrido el funcionamien-
to a rgimen, que suele demandar algunos meses, perodo en el cual se
fue alcanzando paulatinamente el objetivo productivo comprometido
con alguna diferencia a favor en cuanto a las cantidades fijadas. Hay
factores en la realidad que pueden alterar lo planeado.
Adems la. depreciacin de esa planta pasaba a ser un costo hundi-
do para la posterior consideracin de los costos y precios de los distin-
tos productos a obtenerse, sin posibilidad de modificarlos y asumiendo
eventuales ineficiencias en el-costo de las plantas, por mayor incurri-
miento de costos por exceso de tiempo en su construccin, problemas
de calidad y encarecimiento de insurnos.
5.2.2.2, Capacidad prctica
La capacidad prctica reemplaza en Ja.:realidad, par.su aplicabili-
dd, al concepto de capacidad mxima, asumiendo que toma en cuen-
ta las interrupciones de orden tcnico, legal o convencional, que habi-
tualmente pueden ocurrir en el desarrollo de las actividades necesarias
para la consecucin del objetivo.
Para las empresas "en marcha" servir conocer la mxima produc-
cin alcanzada en perodos anteriores, con eventuales ajustes origina-
dos en razones de eficiencia. Esa mxima produccin alcanzada en
algn perodo anterior se convierte en un buen punto de partida para
determinar la.capacidad prctica, debiendo analizarse la existencia de'
factores limitantes.
Pag-134
LA CAPACIDAD Y EL N I V E L DE ACTIVIDAD
Por lo tanto, la capacidad prctica pasar a representar el 1'0%,
dejando slo como concepto de referencia a! vinculado con la capaci-
dad mxima.
Concretamente entonces, la capacidad estar determinada por los
recursos fsicos que se poseen, segn la tecnologa con que fueron
adquiridos y en el estado en que se encuentran de acuerdo a la vida
til transcurrida, los que pueden ser usados en" distintos perodos con^
variada intensidad. . . .
Debe considerarse que nos estamos refiriendo hasta ahora a la ca-
pacidad propia de la empresa, la cual'obviamente puede ser incremen-
'tada, va decidir el alquiler de un nuevo espacio fsico y/o mediante
la incorporacin de maquinarias e instalaciones como tambin con la
contratacin de otras empresas a travs de! mecanismo del trabajo por
encargo (a facn o tercerzacin). Ello es posible tcnicamente siendo
menester analizar su conveniencia econmica.
Capacidad mxima, ideal o de diseo Inalcanzable .
Menos; interrupciones inevitables
Capacidad prctica Alcanzable
Con la finalidad de introducir al tema siguiente, cabe recordar que
la empresa tambin deber decidir sobre, el grado de utilizacin de la
capacidad (nivel de actividad) que estimar alcanzar en un prximo
perodo, el cqal tendr corno lmite la capacidad prctica.
Distintas razones impulsarn a que la empresa opte por definir el
uso del nivel de actividad previsto (NAP) o el nivel de actividad normal
(NAN) y a comparar oportunamente el cumplimiento del mismo, una
vez conocido e! nivel efectivamente logrado, conocido como nivel de
actividad rea! (NAR).
5.3. NIVEL DE ACTIVIDAD
5.3.1. Concepto _
; Se entiende por nivel de actividad el grado de utilizacin de la capa-
cidad prctica, el que puede ser planeado (previsto o normal) y real.
 ." J&J E^FRALT"
Generalmente no se extiende ms all del horizonte temporal uti-
lizado para la elaboracin de un presupuesto, ei cual comprende un
lapso anual, desagregado mensualmente.
Existen casos de empresas monoplicas, en que la capacidad prc-
tica coincide con el nivel de actividad (norma!), a! no generarse pro-
blemas de ociosidad por falta de demanda. Todo lo que se esta en
condiciones de producir se coloca en el mercado, aunque son ms
bien casos excepcionales.
Este punto se ampliar y ejemplificar al desarrollar el concepto de
nivel de actividad normal.
5.3.2. Distintos tipos
-Existen tres clases de niveles que pueden reducirse a dos si se con-
sidera que se debe optar por el nivel de actividad previsto o .el .normal
segn el volumen que se prev o decide alcanzar:
Nivel de actividad previsto (NAP).
Nivel de actividad normal.
Nivel de actividad real.
5,3,2.1. Nivel de actividad previsto
Las expectativas de mercado constituyen el principal elemento'de
consideracin para su clculo, para !o cual resulta necesario enfatizar
que es un factor de escasa posibilidad de controlabildad.-L empresa
deber subsanar tal limitacin debiendo contar para ello con la mejor
informacin de mercado posible a los fines de efectuar uir buen pro-
nstico referido a la colocacin de productos con la mayor seguridad
posible, lo que permitir despejar de incertdumbre la .cpncrecin de
futuros ingresos. --''
Por lo tanto, el nivel de actividad previsto es aque que se espera
alcanzar en el corto plazo, fundamentado en informacin comercial
confiable.
Pg. 136
""" LA CAPACIDAD'Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD ---- -
5.3.2.2. Nivel de actividad normal
La estadstica califica como norma! al fenmeno que mas.se repite.
En los clculos se acude a una medida central, corno es la media o la
mediana.
Se considera que es aquel que la empresa espera alcanzar para
permitir satisfacer la demanda promedio para un-rns prolongado pe-
rodo que el del presupuesto, contemplando la ocurrencia de situacio-
nes cclicas o estacionales. Es una medida ms estable que el nivel de
actividad previsto, a! considerar la produccin anual como el promedio
de los ltimos anos.
Sin embargo, debe aclararse que resulta difcil generalizar este con-
cepto a.todas las empresas. Surgir en cada caso como consecuencia de
decisiones empresarias (ej: trabajar uno o dos turnos en lugar de tres).
Resulta fundamental recurrir a estadsticas de produccin de la em-
presa, donde puedan observarse los niveles alcanzados en perodos
anteriores, siempre y cuando se mantengan los recursos afectados a
determinados logros. Cuando se quiere significar algo "normal" es que
se busca recurrir a algn parmetro que pueda ayudar a establecer el
nivel. Para ello tambin habr que ver la duracin del mismo, el que
podra vincularse, por ejemplo, con el ciclo productivo.
Con este nivel de actividad quedan asociados costos en que se
debe incurrir para cumplir con la meta productiva. Son los denomina-
dos costos fijos de- operacin. Este tipo de costos ser susceptible de
modificarse si e! nivel de actividad previsto no se puede alcanzar o si
la meta logra superarse.
Una manera de verificar este concepto sera relacionarlo con el que
se us para vabilizar el proyecto de inversin. Implica analizar s en
funcin del nive! de actividad utilizado en la proyeccin econmico-
financiera, se alcanz la rentabilidad deseada. Resta observar al fina-
lizar un perodo, si el nivel de actividad real resulta asimilable a! nivel
de actividad- normal y en qu medida su cumplimiento incidi en los
resultados obtenidos.
La diferencia con el nivel de actividad previsto, en cuanto a trmi-
nos fsicos, estriba ms que nada en un aspecto vinculado con la mejor
aplicabilidad al tipo de actividad en cuestin (ms o menos estable o
inestable) y al perodo que abarca, el que en e! caso del nivel de acti-
vidad normal, est ms dirigido a involucrar plazos mayores, siempre y
cuando las distintas variables en juego lo permitan.
Pg. 137
Zl JORGE A. PERALTA
ft
La diferencia es ms relevante cuando la analizarnos desde el punto
de vista monetario. Cuando se calcula la tasa de absorcin, aplicando
e! nivel de actividad previsto, deberamos utilizar dos tasas: la tasa que
se obtiene vinculando los costos fijos de estructura con la capacidad
prctica y los costos fijos operativos con el nivel de actividad previsto,
determinando de esa manera el costo de capacidad ociosa anticipada
(ex ante) y el costo de capacidad ociosa operativa (ex post).
. En el punto sobre normas contables se profundizarn las presen-
tes consideraciones, incluyendo a posicin que las mismas adoptan al
respecto.
A continuacin se exponen distintos ejemplos con el fin de disipar
dudas que se pueden presentar en el manejo de los conceptos concer-
nientes a capacidad, nivel de actividad y otros relacionados.
.Casos de Capacidad y Nivel de Actividad
Caso N 1: Fbrica de papel
Se refiere a una fbrica de papel en e! litoral de la Provincia de
Buenos Aires.
El diseo implic las siguientes evaluaciones y decisiones ms re-
levantes: ' - .
Sector Industrial.
Prodcto/s.
Ubicacin.
Integracin. ' '
Tecnologa. " . .=
Capacidad. . ..
A las 3 primeras decisiones (Sector, Producto y Ubicacin) se hace
referencia en el primer prrafo del presente ejemplo.
Respecto de a ''Integracin", es decir, desde cual o cuales etapas
se iniciar la cadena del proceso industrial hasta obtener e! producto
Pg.138
LA CAPACIDAD Y EL N I V E L DE ACTIVIDAD
final, el diseo abarc desde la elaboracin de la pasta celulsica a
partir del material base "madera en troncos trozados".
Asimismo, .el abastecimiento del materia! primordial (madera) se
procura desde 3 fuentes alternativas concurrentes:
Establecimientos Forestales Propios plantar y mantener en
tierras propias
Adquisicin a terceros, ya trozada (elaborada).
Adquisicin de montes en pie a tercerosslo los. rboles, no
el terreno-
Los aspectos de "Tecnologa" y "Capacidad" van de la mano.
Se dispona de 3 "tecnologas" alternativas (finlandesa, alemana y
canadiense). :
Por otro lado, el material base (madera) con el que se trabajara era
tpico de la zona donde se ubicara la planta (litoral bonaerense) y en
el pas de donde provenan las tecnologas no tenan experiencias en
obtener papel con las caractersticas de las pastas que se utilizaran
(cuestiones de longitudes de fibras cortas / largas de las especies
forestales).
Las simulaciones de viabilidad tcnica y cualitativa del producto y
volmenes procesables cbn cada una de las mencionadas tecnologas,
volc la decisin a la adopcin de la finlandesa.
Finalmente, a dimensin de la planta, en trminos de volmenes
de producto, implic a realizacin de estudios de mercado.
Tales estudios giraron en torno a un segmento cautivo conformado
por el mayor demandante de! producto (entre el 60 y 75% del consu-
mo nacional) y una cartera factible de pocas decenas de clientes, con
los que se llega al 90% del mercado loca!.
'obr-rr - -
Del anlisis del prrafo anterior se desprende que no slo no se sa-
tisfara a la totalidad del mercado local a dicho momento, sino que era
probable, en" mediano o largo plazo, no-llegar a satisfacer la demanda
de la cartera cautiva, en tanto crezcan dichos negocios.
_ .
Pg. 139
 JOKGEA. PERALTA
E! "arranque" apunt a obtener 110 mil toneladas anuales de pa-
pe! (capacidad de diseo).
El encadenamiento de procesos (preparacin de la madera en tron-
cos, elaboracin de pastas y formado del papel) y servicios auxiliares
necesarios (energa, agua tratada, vapor, aire comprimido y efluentes,
entre otros) significa "balancear'1' los potenciales fsicos capacida-
des de cada uno, atendiendo a aquel objetivo final de 110 mil tone-
ladas.
Dado que el "cuello de botella"' de la cadena puede encontrarse en
cualquier punto de la misma, en la arquitectura de arranque se io ubic
en el proceso final (formacin de papel)..
Las caractersticas de la tecnologa a emplear, con procesos total-
mente automatizados y asistidos por computador, llevaron a los si-
guientes clculos:
* Producto Final sin fraccionar y embalar : papel en rollo de 70
crn. de radio, 7.5 mts. de ancho y 48.8 grs/m2.
* Formacin de Papel proceso "cuello de botella": mesa de ama-
sado y formado de pasta celulsica y secado de papel a una velocidad
de 580 metros por minuto, 24 horas al da durante 360 das al ao. Por
lo tanto, la maquinaria instalada es capaz de trabajar 24 horas al da
todo el ao (Capacidad de Diseo ideal, terica o mxima de
8760 horas mquina 24hs/da por 365 das/ao).
Cabe considerar que entre paradas tcnicas necesarias para repa-
raciones y mantenimiento preventivo y feriados de lasjiestas de fin
de ao, es factible un Nivel de Uso de la ^apacidacl.'jCapacidad
Prctica) de 8640 horas al ao, producto de trabajar r 24 hs al da
durante 360 das al ao.
* Preparacin de Madera: es el primer proceso opeYaS.gd^de la ca-
dena y en virtud de alinearse a los parmetros del phyces "Forma-
cin", se instalaron maquinarias de descortezado y aj^nrado que en
2 turnos de 8 horas son capaces de procesarautomtizdamente,
sin necesidad de labor fsica las 275 mil toneladas anuales de ma-
dera necesarias para que, luego de ser "refinadas", sean sometidas
a la "formacin" del proceso angular final.
Pag. 140
LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD...
Elaboracin de Pastas Celulsicas: el papel, a la salida de la tarea
fina! de secado que integra e! proceso de "Formacin", contiene
una humedad normal del 8% de su conformacin bruta. Por lo
tanto, el contenido neto de pasta impregnada de aditivos qumicos
es el 92% de dicho bruto. Para ei cometido de 110 mil toneladas de
papel salido al final de! proceso, son necesarias 101.2 mil toneladas
netas de pastas.
Resulta posible seguir mostrando los anlisis necesarios y ios clcu-
los pertinentes para ir determinando las caractersticas operativas para
cada uno de los dems procesos (operativos o auxiliares) que coadyu-
van a obtener el producto final objeto de la explotacin.
j
Finalmente, adems de mostrarse el grado de dependencia de las
capacidades individuales de cada uno de los restantes procesos res-
pecto del sindicado como "cuello de botella", es destacable que e! caso
bajo anlisis es claro ejemplo de una empresa que establece su "Nivel
de Actividad Planeado" a Nivel de Actividad a Capacidad Prctica,
de acuerdo con e! anlisis de mercado, en el cual se dedujo que toda la
cantidad que se puede fabricar es posible venderla y no se vende ms
porque no es posible producir mayores volmenes.
Caso N 2. Depsito de mercaderas y otros bienes: empresa de ser-
vicio.
Una SRL posee un depsito fiscal ubicado en la zona franca de
La Plata de 800 metros2 en concepto de capacidad mxima, ideal o
terica.
A! momento de la eleccin del depsito se consideraron los si-
guientes factores:
Que tuviera la menor cantidad posible de columnas para evitar la
inutilizacin de espacio explotable comercialmente.
Que su estructura fuera metlica.en lugar de estar conformada por
material.
Posibilidad de anexarle estanteras, segn el tipo de bien a ser alma-
cenado.
Pg. 141
 JORGE A. PERALTA
Definir el tipo de bien a almacenar, en cuanto a su calificacin
como normales, peligrosos, frages, etc.
El espacio perdido por columnas y pasillos redujo !a capacidad
mxima de 800 rn2 a 600 m2, ello sin tener en cuenta e! problema de
altura, debido a limitacin de los zampings (medio utilizado para faci-
litar las tareas de almacenaje) que llevaron ios 9 metros disponibles a
slo 6,5 metros. Es decir en trminos de volumen (base por altura), de
los 6.T88 m3 de capacidad mxima se pas a "3.900 m3 de capacidad
prctica, por efecto de los puntos mencionados. Cabe considerar-que
la facturacin de los servicios se lleva a cabo en funcin de m3.
Caso N 3. Transporte de pasajeros (colectivos):-empresa de servi-
cio.
' La capacidad se determina conjugando e! kilometraje total recorri-
do por todas las unidades afectadas a la prestacin del servicio, donde
influyen la longitud total del recorrido, la frecuencia o periodicidad del
servicio y a velocidad media de circulacin. Una vez conocido el cos-
to integral del pasajero transportado se estar en condiciones de dar el
paso conducente a calcular el valor del boleto.
Caso N 4. Labores agrcolas: empresa agropecuaria.
Las empresas agrcolas que prestan esta actividad lo hacen, con
fines propios o para terceros, mediante la siembra/ fumigacin, desma-
lezado, arrollado y cosecha, entre otras tareas, de productos agrcolas.
Presenta a particularidad de no ser uniforme durante todo e! ao, por
su carcter estaciona!, adems de contar con el factor climtico como
condicionante para un uso intensivo de os recursos disponibles.
5.3.2.3. Nivel de actividad real
Este concepto ser consecuencia del uso de la capacidad existente
efectivamente realizado, segn registros fehacientes de !a empresa al
respecto. Generalmente se expresa en cantidad de unidades de pro-
ducto o de servicio y la unidad de medida a utilizar ser la que se
considere ms representativa, dependiendo que se trate de una empre-
. sa industria!, rnono o poliproductora, de una empresa comercial o de
servicios.
Pg. 142
LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD...
Cabe aclarar que el nivel de actividad real no siempre es menor al
"nvei de actividad prevista. Por el contraro, puede ser mayor y en ese
caso tendr lugar la consideracin contable de un beneficio en lugar de
la capacidad ociosa operativa a que dara lugar la situacin inversa.
Distintas unidades de medida de la produccin
Las unidades de medida de la produccin son especficas para cada
actividad, pero a los efectos de orientar su eleccin se pueden delinear
las siguientes pautas:
1. Actividades que derivan en la produccin de un solo artculo. En
" este caso se puede usar, aunque no es recomendable, la unidad de
producto para efectuar las mediciones.
2. Actividades que derivan en la produccin de varios artculos. En
este caso es aconsejable recurrir a unidades que reflejen la intensi-
dad de uso de los recursos involucrados en el proceso productivo.
A cuyo efecto se debern tener en cuenta distintas circunstancias:
a. Cuando predominan tareas automatizadas. Es el caso donde la
maquinara acta con su bastante autonoma respecto de los
recursos humanos y stos concentran su labor en la supervisin
de mquinas y procesos. El recurso humano casi no interviene
en el proceso productivo. Se recomienda utilizar la hora mqui-
na como unidad de medida, durante la cual una nica mquina
opera, las horas mquinas son sumables si rinden la misma pro-
duccin durante igual lapso de operacin.
b. Cuando predominan tareas mecanizadas. Es_e! caso donde la
mquina es impulsada u operada por recursos humanos. Los
recursos humanos intervinientes tienen una calificacin tcnica
similar y eso se ve reflejado en las tarifas horarias o jornales
pagados que son tambin simares. Esta condicin hace que los
recursos humanos sean fcilmente sustitubles entre s. Se reco-
mienda utilizar la hora hombre u hora de mano de obra directa
como unidad de medida, durante la cual un nico trabajador
ejecuta sus tareas. Las horas hombres son sumables si rinden la
misma produccin durante igual lapso de trabajo.
c. Cuando predominan tareas manuales o artesanales. Es el caso
en que los recursos humanos estn diferenciados por su cali-
ficacin tcnica, y las tarifas horarias o jornales evidencian el
. ..
_ Pag. 43

JORGE A, PERALTA
valor agregado a la produccin por unidad de tiempo trabajada.
Se recomienda utilizar el costo de la mano de obra directa, re-
sultante de multiplicar las horas trabajadas por la tarifa horaria.
El costo de mano de obra directa es siempre surnabie pues est
homogeneizado por la componente monetaria del costo.
S bien stas son las unidades de medida ms usuales, su utilizacin
merece algunas consideraciones:"
1. Cuando se informa capacidad de produccin siempre deben,estar
referidas a un adjetivo peridico. Por ejemplo: 300 horas hombre
diarias o 5.000 toneladas mensuales.
2. Cuando se informa nivel de actividad prevista siempre se debe in-
dicar a qu perodo corresponden las proyecciones. Por ejemplo:
6.000 horas hombre previstas para el mes de junio.
3. Cuando se'informa nivel de actividad real siempre se debe indicar
el perodo relevado. Por ejemplo: la produccin de agosto midi
4.380 kg.
5.4. RELACIN DE LA CAPACIDAD Y EL NIVEL
DE ACTIVIDAD CON LOS COSTOS
Segn el comportamiento de os costos ante cambios en el volu-
men o Nivel de Actividad:
Costos fijos: de capacidad y operativos.
Costos variables: proporcionales y no proporcionales (crecientes
y decrecientes).
El uso de factores fijos estructurales, genera costos fijos de'capac-
dad.
El uso de factores fijos operativos genera costos fijos de operacin.
El uso de factores variables genera costos variables.
Este tema se ampliar en el captulo N 6.
Pg. 144
_ __5 -TI-
LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD .
5.5. CAPACIDAD OCIOSA
5.5.1. Concepto
Es el desaprovechamiento de los recursos productivos fijos, ya sean
de capacidad o de operacin.
Cuando hablamos de capacidad ociosa a secas nos estarnos refi-
riendo a la capacidad ociosa total, a que surge como diferencia entre
la capacidad-prctica y el nivel de actividad real o, dicho en otros
trminos.
Corno la produccin o cantidad de actividad que se podrfa haber'
alcanzado y aqulla que finalmente se logr.
5.5.2. Distintos tipos
La capacidad ociosa tota! puede desagregarse, para su mejor an-
lisis, con la posibilidad de determinar una mejor valuacin de la mis-
ma, de la siguiente manera:
Capacidad ociosa anticipada.
Capacidad ociosa operativa o resultante.
5.5.2.1. Capacidad ociosa anticipada
La capacidad ociosa anticipada ser consecuencia de la diferencia
existente entre la capacidad prctica y el nivel de actividad previsto.
La existencia de capacidad ociosa anticipada trae aparejado conta-
blemente que una porcin de los costos fijos de capacidad no pueda
ser trasladados al costo del producto, debiendo integrar conceptual-
mente e! estado de resultados.
5.5.2.2. Capacidad ociosa operativa
La capacidad ociosa operativa ser consecuencia de la diferencia
existente entre el nivel de actividad previsto y el nivel de actividad
real.
Pg. 145
 JOR.GEA, PERALTA LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD...

La existencia de capacidad ociosa operativa origina que una por-
cin de los costos fijos no forme parte de! costo del producto y se ca-
nalice tambin a! estado de resultados como una prdida.
En ciertos casos, cuando el nivel de actividad real es superior al
nivel de actividad previsto, se producir una sobreabsorcin de ciertos
costos fijos originando un beneficio de tipo ordinario, el que podrfa
exponerse en forma separada en el Estado de Resultados.
Capacidad ociosa total:
Ntese que en la determinacin de a COO debe calcularse el efec-
to de la diferencia entre AP y NAR a $ 5 pero tambin esas 50 hs
x $ 7 al no absorberse los CFC por la no realizacin de dichas horas
mquina.
E! tratamiento contable puro serfa considerado una prdida.

A continuacin se presenta un caso que permite apreciar la medicin 5.5.3. Causas de la ociosidad
de la capacidad ociosa y la importancia de la desagregacin en'"antici-
pada" y-"operativa".
Las siguientes son algunas de las posibles causas de'la capacidad
ociosa:
Caso Prctico: Valuacin capacidad ociosa.
Sobredimensionarniento de los factores fijos instalados que pue-
den afectar el largo plazo.
'Planteo:
Nivel de demanda que no ofrece perspectivas de cambio en el
Una empresa, presenta la siguiente informacin:
corto plazo.
Capacidad prctica: 400 hs. mquina
Abastecimiento de nsurnos no controlables por la empresa (flu-
Costos fijos de capacidad: $ 2.800 jo o calidad inestable).

Tasa: $ 2.800/400 hs. mquina = $ 7 p/h mquina Factores contextales que afectan la labor (polticos, sindca-
les, sociales).
Nive! de actividad previsto: 300 hs. mquina

Costos fijos de operacin: $1.500

5.5.4. Consideracin de la ociosidad segn distintas concepciones
Tasa: $ 1.500/300 hs. mquina = $ 5 p/h. mquina del costeo
NAR: 250 hs. mquina
Segn costeo por absorcin.

Solucin: .-^- Segn costeo variable.

Medicin de la capacidad ociosa:

COA = 400 hs. mquina - 300 hs. mquina = 100 hs. x $ '7 = $ 700
5.5.4.1. Segn costeo por absorcin o costeo completo

COO= 300 hs. -250 hs. =50hs. x $ 7 = $ 350 En costeo por absorcin en base de costos resultantes o incurridos
300 hs. - 250 hs. = 50 hs. x $ 5 - $ 250_ la capacidad ociosa no puede medirse por falta de parmetros (nivel de
actividad normal o capacida prctica).

.
Pag. 146 Pg. 147
 JORGE A- PERALTA
En costeo por absorcin en base de costos normalizados (costeo
integral) es posible la medicin de la capacidad ociosa al comparar
la capacidad prctica o nivel de actividad normal o previsto con el
nivel de actividad real y efectuar ia apertura en anticipada y operativa.
En este modelo de costeo se consideran computables slo los costos
necesarios, provenientes de! uso intensivo o racional de los recursos
productivos.
5.5.4.2. Segn costeo variable
En el costeo variable los costos fijos hacen a la estructura de la
actividad, razn por ia cual no son incorporados a los costos de pro-
duccin. Cabe efectuar aqu una consideracin sobre la clasificacin
de costos fijos de capacidad y operativos aunque en costeo variable no
se mide la ociosidad en trminos de esta clasificacin y su desaprove-
chamiento.
En costeo variable se relaciona la ociosidad con la contribucin
margina! total, en cuanto al clculo de io dejado de percibir por no
haber alcanzado la empresa la capacidad de produccin posible.
La capacidad ociosa se calcula en trminos de contribuciones mar-
ginales perdidas por no producir y vender. Es informacin para uso
interno (extra contable). . . . .
Resta definir si la inactividad manifestada se refiere a! nivel de acti-
vidad normal o a la capacidad prctica. La ventaja de dividir la ociosi-
dad en anticipada y operativa radica en poder conocer cunto se debi
a la decisin de fijar un determinado nivel de actividad y por otro lado
a variaciones de tiempo y/o eficiencia-durante la operacin.
5.5.5. La capacidad ociosa y las normas contables
La capacidad ociosa debe castigar el.Estado de Resultados y'no
debe formar parte, del costo del producto.
Las imprecisiones que contienen las normas contables vigentes en
relacin con este tema, privan a los usuarios de la informacin conta-
Pg. 148
ble de un elemento valioso para el anlisis micro y macroeconmico
(medicin de la eficiencia en la gestin directiva, informacin vlida
para la determinacin de precios, constituir una fuente para fortalecer
la Contabilidad Nacional, etc.).
Las normas no explicitan en general, la forma corno debe medirse
la ociosidad, cul resulta e! parmetro elegido, ni la forma adoptada
para su valuacin como tampoco si la cada de produccin obedece a
la comparacin con un perfodo anterior.
La exclusin deja capacidad ociosa en los estados contables afecta
la realidad econmica y la utilidad de la informacin, requisitos clave
a considerar en la elaboracin de la informacin contable: No que-
da expuesta como corresponde la verdadera formacin del resultado!
Tambin quedara afectado el correcto valor de inventarios, e! que apa-
recer inflado con costos que no estarn en condiciones de generar
ingresos futuros.
Correspondera exponer el costo de ociosidad con clara identifica-
cin en una cuenta de Prdida. No debera 'aparecer englobada, disi-
mulada u oculta dentro del costo de mercaderas vendidas.
En cuanto a su exposicin en el Estado de Resultados, debe definirse
si se trata de un resultado ordinario o extraordinario, atento a I anlisis
de las causas que correspondera atribuirle a'l ociosidad producida.
El quebranto por ociosidad puede considerarse extraordinario slo
en casos excepcionales, justificado en ocasiones que no haya sido po-
sible prever las causas que lo provocaron.
En referencia al Anexo "H" las normas podran considerar la incor-
poracin de una columna para mostrar la ociosidad y/o una nota para
explictar la forma de su clculo.
De un relevamento efectuado sobre 15 empresas que .cotizan en
Bolsa, solamente 2 de ellas muestran su incidencia: una empresa textil
y la otra una autopartista.
La empresa textil incluye en e! "Anexo H" la cuenta Capacidad
Ociosa Fabril imputndola a la columna de Costo de Bienes de Cam-
bio como recupero, producto de una redasificacin en Otros Ingresos
y Egresos por el mismo importe.
Pg. 149
 JURLh A. PhRAL'IA
La empresa autopartsta, detalla segn nota en EECC, como otros
gastos, Gastos por Capacidad Ociosa de Planta (Anexo F) restando de
las compras del perodo y de! costo de BC (Anexo H), reduciendo por
io tanto el Costo de Ventas.
La RT 17 establece que el costo de un bien es el necesario para
ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda
en funcin de su destino.
La medicin original de los bienes incorporados y de los servicios
adquiridos se practicar sobre la base de su costo..
En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera
costos necesarios tanto a los variables como a los fijos que intervienen
en la produccin.
En e! acpite F) "Bienes Producidos" establece que el costo de un
bien producido incluye:
a)" Los costos de los materiales e nsurnos necesarios para su p'roduc-
y cin.
b) Sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas),
" sean variables o fijos.
c) Los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con la
RT17. ' .
No debe incluir ios costos ocasionados por:
a) Improductividades fsicas o ineficiencias en e! uso de Jos factores
de la produccin en general, como consumos; anormales o desper-
dicios de materiales o mano de obra.- '''
b) La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de !os fac-
tores fijos originada en no utilizar la capacidad de planta a su nivel
de actividad normal. **
La RT 17 define el concepto de nivel de actividad normal de la" si-
guiente manera: "Es el que corresponde a la produccin que se espera
alcanzar corno promedio" de varios perodos bajo !as circunstancias
previstas, de modo que est por debajo de la capacidad.tota! y debe
considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal.
El nmero de perodos a considerar para el clculo de dicho prome-
Pg. 15O
LA CAPACIDAD Y EL N IVEL DE ACTIVIDAD...
dio debe establecerse con base en e! criterio profesional, teniendo en
cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias
vinculadas, entre otros, con los efectos cclicos de la actividad, los
ciclos de vida de los productos elaborados y la precisin de los pre-
supuestos".
5.6. RESUMEN
La capacidad, e! nivel de actividad y su incidencia en el nivel de
costos es uno de los ternas clave de la gestin ernpresaria.
En general se puede decir que es un condicionamiento estructura!
en el xito del negocio, que exige tomar decisiones de fondo para su-
perar dichas situaciones como el sobre o subdmensionamiento de las
unidades operativas con las consiguientes consecuencias en el nivel de
costos.
En otros casos se producen problemas generados por el uso de la
capacidad, que al considerarse como condicionantes circunstanciales,
producen efectos transitorios en los costos.
La capacidad ociosa, conceptualmente hablando, es una prdida.
No importa.lo que se haga contablemente, ni el esfuerzo gerencia! o
directivo por ocultarla. No es recuperable. No debera trasladarse al
precio de los productos porque es participar a los clientes de las inefi-
ciencias que aquejan a nuestra organizacin.
Sin embargo, en ciertas ocasiones, no resulta posible definir las
causas que provocan la capacidad ociosa. Resulta difcil sealar, ante
menores ventas que las previstas, si la empresa realiz los esfuerzos
comerciales necesarios para cumplir e! objetivo o tuvo una actitud de
resignacin.
En ia realidad empresaria argentina se observa que la gestin se
lleva a cabo sin una referencia clara o de cierta precisin respecto de
las posibilidades de alcanzar la mxima escala en e! aprovechamiento
de los recursos disponibles.
Este desconocimiento adquiere mayor relevancia en las empresas
comerciales o de servicios donde no se relacionan debidamente los
objetivos o resultados productivos con los factores necesarios para al-
canzarlos.
Pg. 151
*
a CAPITULO Vil
0
o GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS
0

7.1. INTRODUCCIN

En ei presente Captulo se analizarn con mayor profundidad ios

conceptos de logstica y sus departamentos o funciones anexas, par-
ticularizando en la gestin de- stocks, recorriendo para ello distintos
aspectos, vinculados con la gestin y los costos.

Se tratar de dar una dea sobre la importancia que tiene para las
empresas la consideracin de los distintos departamentos implicados
en la produccin, no como generadores de gastos sino como actores
principales en la generacin de ganancias ya que su efectividad en- la
reduccin de costos conduce directamente a un mayor rendimiento.

0 En la estructura de costos de una empresa, la materia prima y los

materiales tienen una alta incidencia, por lo que" cualquier reduccin
0 que se alcance contribuye al aumento de la productividad de los ma-
0 teriales (ver punto 6.3.2.7.1} e incidir fuertemente en el resultado de
las empresas. Interesa mantener la mejor relacin posible entre los re-
o cursos y las salidas (resultados u objetivos productivos) en activo fijo
0 y circulante, procurando que la misma se mantenga en un nivel que"
permita una gestin eficaz y eficiente.
0
0 La logstica de la empresa es un proceso crtico que busca la obten-
cin de ventajas competitivas.
0
Se ha considerado que la misma est compuesta por la Logstica de
Abastecimiento y la Logstica Comercial, abarcando cada una distintos
departamentos y funciones integradas.

Pg. 75
 JORGE A. PERALTA
La logstica de abastecimiento comprende, por un lado el departa-
mento de compras con sus funciones de: seleccin de proveedores, ne-
gociacin, tareas administrativas inherentes a la emisin de rdenes de
compra, almacenamiento y gestin de stocks. Por el otro-lado, se hace
referencia a la logstica del transporte en sus dos acepciones: el relativo
al proceso de compras y e! que se refiere al transporte de los materiales
dentro de la planta; de ah la importancia de una buena distribucin de
la planta (iay-out) que contribuya a minimizar los riesgos de roturas por
traslados a la vez que disminuya los tiempos de acarreo.
A lo largo de este captulo se desarrollarn los conceptos y frmulas
de la-logstica tradicional, que ha sido superada por la poltica de cero
inventario a partir de la implementacin de las entregas justo a tiempo-
GAT)ojustinTIME(JlT).
En cuanto a la logstica comercial ser analizada brevemente en el
Captulo NX11.
7.2. FACTORES DE COSTOS SEGN ELT1PQ DE EMPRE5A_
Los factores de costos a ser desarrollados en este captulo se re-
fieren a la Materia(s) Prima(s) o Materiales Directos y a los Materiales
Indirectos o Suministros. . __ .
El nfasis que e corresponde a este factor es generalmente muy
distinto en una empresa industria! que en una de servicios, recordando
que en el caso de unidades econmicas que tienen por objeto ac-
tividades comerciales, se compran mercaderas .para venderlas en el
mismo estado en que fueron adquiridas,, no existiendo ningn proceso
de transformacin. " usarlos en el proceso productivo.
En las empresas de tipo industrial es donde ms se manifiesta la
problemtica de este factor de costo, primer eslabn natural para ir
avanzando en las distintas etapas o estadios de! bien en cuestin^
Las empresas de servicio, por su parte, se caracterizan por no
generar inventarios, salvo'casos de excepcin, con lo cual se utiliza
materias primas y por ende no facilita en ese aspecto el manejo d-
los costos.
Pg. 176
GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS
7.3. CONSIDERACIONES SOBRE LOS FACTORES
DE COSTOS
El hecho que la materia prima se estudie en primer lugar no es
un problema de importancia, sino funcin del orden en que, por lo
general, se van presentando los distintos elementos o factores, que
conforman el costo de los productos y/o servicios, considerando
que no se trata de algo secuencial sino que se van dando en forma
simultnea.
E! comportamiento de la materia prima y en general la rnano de
obra no reviste dificultades respecto del modo de vinculacin con el
objeto de costo con el que pueden relacionarse.directamente,"favor-
ciendo la determinacin de costos de! producto.
El problema se presenta con la carga fabril (empresa industrial) u
otros costos (empresa de servicios) donde los costos qu conforman
este agrupamiento responden a relaciones indirectas, que exigen el uso
de alguna base para el prorrateo de costos cuando se trata de empresas
multiproductoras, tema que ser tratado expresamente en el Captulo
NTO.
7.4. MATERIAS PRIMAS
7.4.1. Generalidades '>
Al hablar de materiales se hace referencia a bienes tangibles que
pueden ser almacenados y que la- empresa adquiere o fabgca para
.^nj-.
Las Materias Primas o Materiales representan el ejemplo clsico de
un costo variable (variabilidad proporcional o no proporcional, segn
el caso-particular), directo y controlable, mientras que los suministros o
materiales indirectos formarn parte, como se ver en captulos poste-
riores, de los costos indirectos de fabricacin (CIF).
En todo caso ser menester analizar el comportamiento del compo-
nente fsico y del monetario.
Pg. 177
 JORGE A. PERALTA GESTIN DE LAS MATERJAS PRIMAS

7.4.2. Definicin de logfstica Resumiendo podemos definir Logstica como:

La logstica mira la empresa desde el lado'del mercado buscando

conocerrcules son las exigencias de los clientes.

9 Para definir Logstica se podra recurrir a alguna de las diversas for-

mas en que sta se instrumenta.

9 En algunas empresas se encuentra dividida en logstica de abasteci-

e miento y logstica comercial.

La primera puede depender del Gerente de Produccin y abarcar

las funciones de- compras, transporte y-almacenamiento de las mate-
rias primas u otros materiales as como el seguimiento de los productos
en proceso y la provisin y almacenamiento de aquellos materiales que
Definicin de logstica
se utilizarn para mantener la estructura de la empresa, por ejemplo,
repuestos de mquinas, etc. El proceso de planeamiento, gestin y control de flujo y almacenaje
de los materiales en las distintas etapas, desde su adquisicin
La segunda reporta al Gerente Comercial y abarca las funciones hasta su entrega al cliente o canal de distribucin.
> de almacenamiento de productos terminados y su entrega directa a los
clientes o a los canales de distribucin.
De lo expuesto se deduce la importancia que la Logstica tiene
Esquematizando: dentro de las empresas, la cual variar de acuerdo a! tipo de industria
de que se trate.
Compras, transporte y almacenamien-
to de materias primas '" : En Logstica es fundamental, .adems del flujo de los materiales, la
informacin que se genera a lo largo del proceso, pues permite cono-
De abastecimiento cer en la etapa que se encuentra determinado material, permitiendo,
Compras y almacenamiento de mate- entre otras cosas, la mejor conformacin del Inventario Permanente o
rial para mantenimiento Perpetuo.
Logstica /
*
o Proveedores
Compras
o Almacenamiento productos termina-
dos
Produccin
Comercial
Entrega a clientes (directa) o canales
Flujo materiales Distribucin Flujo informacin
de distribucin (indirecta) 'J' ":'

. Stock

La Logstica tambin puede ser instrumentada como un proceso Ventas

continuo, integrando todas las funciones mencionadas. Clientes

Pag. 178 Pag. 179

 JORGE A. PERALTA'
7.4.2.1. Logstica de abastecimiento
7.4.2-.1.1. Departamento de compras
Una de las funciones de la Logstica de Abastecimiento es !a de
Compras que puede o no ser responsable a su vez del almacenamien-
to y transporte de las materias primas, aunque existen empresas en
que los Almacenes o Depsitos son responsabilidad del Gerente de
Produccin o Planta. A los efectos de este captulo se tomar como
responsable de los mismos al Departamento de Compras.
La funcin .de Abastecimiento incluye la correspondiente a Com-
pras. La diferencia entre ambas radica en que Compras slo s encarga
de las siguientes actividades:
Buscar en el mercado los productos que satisfacen las necesidades en
cuanto a calidad/costos.
Adquirirlos.
Asegurarse que son recibidos en tiempo y forma.
Gestionar .o activar e! pago de los mismos.
La funcin de Abastecimiento-es ms amplia porque adems de las
actividades mencionadas en compras comprende:
Prever las necesidades de la empresa.
Planificarlas en el tiempo (programarlas).
Expresar correctamente las especificaciones y la cantidad.
Las principales decisiones del Sector Compras son:
Dnde comprar
Cmo comprar
cumplimiento especificaciones
A quin comprar calidad
En qu condiciones comprar casto
tiempo
Pag. 80
La funcin de compras lleva a cabo !as siguientes tareas bsicas:
Seleccin de proveedores.
Negociacin.
Generacin de la orden de compra. .. .'
Transporte.
Gestin de stocks (ver punto 7.4.2.2.). .
7.4.2.2. Gestin de Stock_
7.4.2.2.1. Definicin ^_ _ . _
El stock est compuesto por la o las materias primas, los materiales
indirectos y otros elementos en general para su posterior utilizacin en
el proceso productivo, tal el caso de as empresas industriales o para
su reventa en el caso de empresas comerciales.
Tambin podran incluirse los materiales sernieiaborados (produc-
tos en proceso) y los productos terminados. : - ......
7.4.2.2.2. Codificacin .f^,- '. .
Una de las tareas fundamentales y a la cual no siempre se l'presta
la debida atencin es la "codificacin" de los materiales tanto-direc-
tos como indirectos. La codificacin permite ubicar e identifi'cr los
materiales a la vez que asegura una correcta informacin para"s se-
guimiento en el proceso productivo y la confeccin del inventario per-
manente.
Si bien no existe una "frmula" universal para la codificacin de los
materiales, cualquiera sea est, debe ser "lgica", es decir debe ser clara
e inequvoca. Muchas veces revisando los inventarios encontramos e!
mismo material con dos "cdigos" diferentes o un mismo "cdigo" para
dos materiales diferentes. Esto trae aparejado una mala informacin de
Pag. 181
 ;UKUfc A- FfcRALl'A
ios stocks y posiblemente, una asignacin errnea de costos (cuando
los costos son por "orden de trabajo'' y/o por "centro de costos").
7.4.2.2.3. Administracin de Stocks
El enfoque tradicional de la Administracin de Stocks est dado por
el conjunto de actividades de:
Planeacin, coordinacin y control relacionado
con el flujo de inventarios de la empresa.
Obviamente mantener un stock implica.un costo, el costo de alma-
cenamiento o de posesin, que no es otro que el costo de oportunidad,
que equivale bsicamente a los intereses que podran obtenerse con el
capital inmovilizado que se ha destinado a mantener dicho stock, por
ejemplo el costo de compra de la mercadera ms el alquiler de un
espacio si no se es propietario o bien costos impositivos y de mante-
nimiento por el espacio ocupado si se es propietario, a los que deben
adicionarse otros costos como seguros, transportes, costos por roturas,
obsolescencias, etc.
Hasta hace algn tiempo, las empresas solan tener exceso de
stocks para evitar paros en la produccin o evitar prdida de ventas,
Lo importante era el precio. El cambio sufrido en los mercados por la
globalzacin oblig a buscar nuevas alternativas exigiendo sobre todo
un cambio de paradigma (se busca cero inventaro). Ante la nueva po-
sicin^ tan zad a por los clientes debido a la mayor oferta de bienes/se
necesito' encontrar otras formas de competir sin perder o buscando el
aumento de la rentabilidad;
Srb'Ten el precio sigue siendo importante, !a reduccin se busca a'
travs de la mejora de los procesos, la reduccin a su mnima expre-
sin_de los stocks (inmovilizacin de capitales) y el ahorro que implica
la reduccin de los costos, haciendo ms efectivas las funciones de
compras, inspeccin y almacenamiento. - <"'
Hoy ms que nunca, el flujo de informacin adquiere una impor-
tancia significativa en cuanto permite conocer, de acuerdo a lo man1
festado en el punto 7.4.2.1.1., e Stock de materiales a cada momento y
en qu estadio del proceso se encuentran.
Pg. 82
GESTIN DE L\ MATERIAS PRIMAS
Las funciones de previsin y planificacin son imprescindibles para
ser competitivos y permanecer en el mercado.
Uno de los aspectos ms importantes de la Logstica
es la Gestin de Inventarios.
S bien no existe una nica definicin para e! manejo-de los
inventarios, podra decirse que existen ciertas tcnicas tradiciona-
les usuales para su administracin, que podramos considerar corno
vlidas y que nos dan una aproximacin para la correcta gestin de
los mismos.
7.4.2.2.3.1. Diagrama ABC ' "
Algunas de las tcncas'rns comnmente empleadas son e! Diagra-
ma ABC u 80/20.
Para aquellas empresas que tienen un stock numeroso o diversi-
dad de artculos que lo componen, el control de los mismos se hace
sumamente dificultoso. Para simplificar la tarea se utiliza el Diagrama
-~t
ABC que, a pesar de no tener una explicacin matemtica, presenta un
grado razonable d e cumplimiento en J a realidad. . . - . .
1
Segn lo que se observa en la prctica, siempre en trminos.aproxi-
mados o estimativos, el 80. % del valor del inventario corresfDpr^de al
20 % de los materiales que fsicamente se poseen, siendo stq&deno-
minados materiales tipo "A". Asimismo observamos que el 90;;=% del
valor est representado por el 35 % de los materiales, siendo cataloga-
dos como materiales tipo "A" y "B", quedando el 10% del valor.tfgstante
para lo que podramos llamar materiales tipo "C". .x ..
La: conclusin es obvia; controlando aproximadamente el 35% de
los materiales en cantidad, se tendr bajo dominio el 90 % del valor
invertido.
La pauta bsica de este diagrama indica que el 20% del inventario
fsico de materiales representa el 80% del valor de las existencias.
Pg. 183
 ABC (Pareto o Gestin diferenciada 80/20). Compras
Recepcin

Costos generados Almacenaje -^.

Costos de
adquisicin por los Dptos. Control de calidad o Laboratorio
Materiales de clase "A" 20 20% 80 80 Cuentas a pagar (s/el tratamiento o ne-
cesidad de informacin del usuario
Materiales de clase "B" 15 35% 10 90
Materiales de clase "C" 65 100 % 10 100

Seguros
Cabe aclarar que estas tcnicas han sido reemplazadas en muchos Mantenimiento
casos por la aplicacin de la tcnica "just in time".

El diagrama ABC permite determinar los artculos (A y B) en los:

que debe negociarse cada vez que se requiera su compra pues su Costos financieros
costo relativo adquiere importancia mientras que por el resto de los Espacio fsico
artculos, ios "C" puede emitirse una Orden de Compra por un pe-
rodo mayor o una Orden de Compra abierta (se limitan los gastos de
compras).
Se conoce que los stocks tienen que ser mnimos para evitar los
Quede constancia que esta clasificacin es al solo efecto de evaluar costos de almacenaje y que a la vez hay que tener una cantidad deter-
la conveniencia de realizar las compras en forma recurrente o no/ y minada que evite posibles paros en la produccin con las serias'con-
nada tiene que ver con la utilidad del materia! en el proceso produc- secuencias que puede deparar; dicha funcin es cumpida por el "Lote
tivo. Tanto es as que e! no contar en el momento oportuno con un ptimo de Compra" cuya frmula'es: -
producto que econmicamente ocupa el rango "C" puede frenar el
proceso de produccin.
2". r . c
Un ejemplo de lo antedicho son los productos especiales que uti- a .t
liza la industria grfica para el funcionamiento de'equipos, los-cuales
pueden contribuir o bien a bajar la acidez del agua o a refrigerar las
mquinas. " donde:

El diagrama ABC relaciona la cantidad de un artculo con su consu- Q = lote ptimo

mo anual y su costo unitario. . . r= costo de cada orden de compra
c = demanda anual prevista
a = costo unitario de compra de! tem o bien adquirido
7.4,2-2.3.2. Lote ptimo (cantidad a solicitar por vez) " '
P = costo de pedir
Se deben definir y diferenciar los "costos de adquisicin" y los "cos- T = Costo de posesin
tos de posesin". t = tasa de posesin de! inventario por cada peso invertido

Pag. 184 Pag. 185

 GHSTON DH LAS MATERIAS PRIMAS

Se arriba a la frmula mencionada de la siguiente manera: Costo mensual por Orden de Compra:
C o = $ 4.650 7100= $46,50.-
Costo de posesin:

2 Costo anual de compras:

Costo de pedir Co= $ 46,50 x 1.200 =s $ 55.800

Q
Costo de posesin o mantenimiento:
t.q ,3 =
2 q Intereses sobre capital 10,00 % ' -- ; -
Seguros 1,00 %
Mantenimiento de locales 0,50 % . . .
Deterioro y obsolescencia 2.50 %
t. a

Nota: mediante el uso de derivadas puede demostrarse que el valor determinado

r= $ 46,50.- . Calculando la emisin de 100 rdenes de compra $ 4650/100
coincide con e! punto mnimo de a funcin costo de posesin ms costo de pedir.
c = 10.000 unidades Presupuesto s/solicitud de sectores productivos
Ejemplo: a = $ 10,00.- Costo unitario de adquisicin

Se calcular el lote ptimo a comprar de resmas de papel carta t = 13 %

(insurnos de oficina).

Clculo estimado por 100 rdenes de Compra mensuales o sea = \t IO.QOO-46,5 = Qu

1200 rdenes anuales. V 13*10

nO
o, lo que es lo mismo:
Costos mensuales:

Sueldos y Cargas Sociales \ 2*10.000*46,5 = Qu

1 ' 0,13 * 10
(Personal compras, recepcin mercaderas, etc.) $ 4.500

Papelera $.100 El vaor del Lote ptimo ser:

Otros Gastos
Valor ote ptimo = q. a =845,80 u x $10 = $ 8458,00.-
(Correo, telefona, etc)

Por lo tanto, conociendo "qe" (lote econmico de compras) y "c",

Total $ 4.650 (demanda anual), el nmero de veces que habr que comprar ser:

Pag. 18&
Pg. 18,7
SiT
 ^

n = c / q _ = 10.000/845,80 = 11,82 veces

ndice de _ 2 CMV
Es decir que habr que comprar el lote determinado aproximada- rotacin I I -t- I F
mente cada 31 das (360/11,82= 30,46.-)
donde:

7.4.2.2.3-3. ndice de Rotacin y otros Rim: Rotacin anua! de! inventario promedio de materiales.

La tasa de rotacin indica las veces que el inventario promedio ha Cmu: Costo de materiales utilizados durante todo e! ao.
girado en el perodo.
I I: Costo del inventaro de materiales a! iniciar el ejercicio.
La cobertura media indica el tiempo que puede trabajarse sin nue-
I F: Costo del inventario, de materiales a! finalizar el ejercicio,
vos reaprovisionamientos. ' ' "

De acuerdo a la mayor o menor rotacin de los artculos, los "stocks"
pueden ser clasificados en vivientes, dormidos o muertos, ba compro-
bacin de la existencia de inventarios dormidos o muertos, conduce
al anlisis de los artculos que se encuentran fuera del mercado o son
intiles.
Como ejemplo, se tienen los siguientes datos.
Inventario de materiales ! iniciar e! ejercicio (lirn): $ 20.000,
Inventario de materiales al finalizar el ejercicio (Ifrn): $ 30.000,
Costo de materiales utilizados durante e! ejercicio (Cmu): 5 120.000.

El aniiss anterior permite actualizar los inventarios en relacin con

Aplicando !a frmula se determina la rotacin anual del inventario
la "vivacidad" eliminando todo lo que represente inmovilizaciones in-
promedio de materiales, expresado en cantidad de veces que rota el
.5 - tiles que equivale a dinero improductivo.
inventario.
A fin de determinar la rotacin del inventario general de materiales
2x120.000 120-.000 120-.000
durante.un ao es necesario determinar la cantidad de veces que se Rm =
= =4tSOveces

25.000 /
li + lf 20.000-t-30.000 20.000 + 30.000
ha repuesto en forma ntegra el inventario 'promedio, para lo cual se 2
divide el costo de los materiales utilizados por el costo del inventaro
promedio de materiales.
en $
Este inventario promedio puede establecerse efectuando un prome-
dio mensual de los saldos de la cuenta o, en forma simple, hallando el U. Mat. 400 u $50 20,000
inventario promedio segn el nivel de stock de apertura y cierre.
Compras $ 65 130.000

Esta ltima frmula se puede expresar de la siguiente manera: 2.400 u $ 62.5 150.000

I.F. Mat. 480 u $ 62.5 30.000

ndice de _ Costo materiales usados
rotacin .. .
CM utilizado 1.920 u $ 62.5 $12Tjnnn

Pag. 188 Pag. 189

31
 JUKUhA. PHKALTA
ermnicjades
M_tilg 2AQQ-U = 2,400 u = 5,45 veces
Prom Inv Mat 4QQ+480 440 u
2 7.4.2.3-1. Ciclo de materias primas
Desigual 4J3PJ3 = 5.45 veces; . 3_Q .dg_= 66 ds; 2,2 meses
880 5,45 veces
Este resultado puede expresarse diciendo que la inversin prome-
dio en materiales ha sido de 2,20 meses, conclusin a la que se llega
dividiendo los 12 meses del ao por el ndice de rotacin promedio. "
El empleo de valores monetarios para determinar la rotacin de
inventario promedio de materiales es imprescindible cuando existe ms
de un material. Tal empleo puede distorsionar los ndices por la influen-
cia de las modificaciones en los precios.
Un ndice elevado de rotacin es conveniente pero no debe aca-
rrear aumentos sustanciales en los costos de pedir, ni prdidas sustan-
ciales de ventas a raz de ia falta de inventarios.
7.4.2.2.3.4. Stock de Seguridad
El stock de seguridad es el stock que las empresas suelen tener para
evitar paros en a produccin debido a excesos en la produccin y/o
entregas fuera de tiempo acordado con los proveedores.
Tomndose el caso de una industria grfica el costo por falta de
ciertos "consumibles" no provocan un "paro" en la lnea de produc-
cin, en tanto y en cuanto el programa de produccin pueda alterarse,
en cambio ia falta de papel, o de tinta, etc. produce por ser productos
indispensables, el paro de la produccin con un alto costo hundido.
Si bien e! stock de seguridad suele ser estimado de acuerdo a \ex-
periencia, existe una frmula mediante la cual se obtiene un resultado
bastante aproximado. ' J"'
La citada frmula no ser, analizada en este libro por exceder los
objetivos del mismo.
Pg.l9O
GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS
7.4.2.3. Materias primas
Las distintas etapas y actividades necesarias para lograr que una
determinada materia prima s encuentre en condiciones de utilizacin
al momento de su requerimiento en el proceso productivo seran por
ejemplo:
Requerimiento de materias primas y determinacin de necesidad
de compra.
Proceso de compra propiamente dicha (cotizacin, orden de com-
pra, etc.).
Traslado de las materias primas.
Recepcin, control y despacho para consumo de materias primas.
Almacenaje y control de los stocks.
Cada una de estas actividades implican un costo especfico vincu-
lado con las unidades compradas de cada materia prima.
7.4.2.3.1.1. Compra de materias primas de procedencia local _
La adquisicin de materias primas comienza con el Pedido o Solici-
tud de compra.
El departamento de "Compras" recurre a su Legajo de Proveedores,
y estudia cuales de ellos" cumplen con los requisitos de la solicitud.
Anlisis de las ofertas de los proveedores de los cuales'surge el que
haya presentado la alternativa ms conveniente.
Se define !a oferta ms apropiada y el sector "Compras" emite la
.'Orden de Compra en la que se le detalla al proveedor las cualida-
des del material requerido,
Cumplido el plazo estipulado en la Orden de compra, el proveedor
procede a entregar el material en el lugar designado, acompaado
por el Remito respectivo.
Pg.
 GESTO'N'D'E"""LAS MATERIAS PRIMAS

De all, de corresponder, pasa a "Control de Calidad", donde, de no
merecer .objeciones, se emite e! Informe de Recepcin. Estos docu-
mentos son de importancia, ya que sobre la base de los mismos se
pude contabilizar la compra, constituyendo una provisin en caso
de que no se haya recibido la Factura.
Tratamiento contable de una operacin de importacin:
1) Costos originados hasta la adjudicacin de la compra, sellados, gas-
o
tos de tramitacin para la aprobacin de la DJNI, gastos bancarios,
etc.

Se recibe la factura, se verifica toda la. documentacin existente y

*
9
Anticipos Mat. Importados
s todo es correcto, en "contadura" se produce a su imputacin y
registro. a Bancos

Habindose cubierto los recaudos mencionados se emite la Orden

2)' Se recibe aviso de embarque del proveedor o del embarcador de-
de Pago, para autorizar a "tesorera" a cancelar el pasivo a la fecha
signado en la Carta de Crdito. Se debita la cuenta Materiales en
de vencimiento.
Trnsito por los anticipos del punto 1," crendose una.provisin por
el valor FOB ms aranceles consulares.
7.4.2.3-1.2. Compra de materias primas importadas
Mat. Prima en Transito

Para conocer la incidencia econmica de los costos en a com- a Anticipo Mat. Importados
pra de materia prima importada, se toma como base la condicin
a Provisin Mat. Importados
FOB.

Del valor FOB se pasa a la condicin C!F con el agregado dej Flete
y Seguro- El costo del flete est vinculado con el medio utilizado para
el transporte de los materiales,.comnmente areo o. rnarftimo, La.gua
area y e! conocimiento martimo son los documentos que certifican
e! traslado.
3) Los costos originados por el flete y el seguro se pueden debitar de
la cuenta Materiales en Trnsito, sea con cargo a la provisin men-
cionada o a Disponibilidades s se hubiese realizado el pago.
Mat. Primas en Trnsito

En cuanto al Seguro que debe constituirse para cubrir los riesgos
inherentes al transporte de la mercadera, en general, la empresa trata-
r de efectuar una cobertura contra todo riesgo calculada sobr yalor
FOB + Flete + derechos o recargos de importacin + beneficio imagi-
nario, que puede fijarse este ltimo en el orden del 10% sobre el valor
FOB y que pretende cubrir la ganancia que deja de percibir como con-
secuencia del siniestro. -.---
" a Provisin Mat. Importado
4) Con posterioridad a la apertura de la Carta de Crdito y producido
el embarque se debe registrar la deuda por el valor FOB al momen-
'to de aceptar la letra que ser exigible a los 180 das de la fecha del
embarque.

Respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) que no consTTtye

Provisin Mat. Importado
parte del costo del material, salvo excepciones debe calcularse consi-
derando el 21% sobre ClF ms el total de gravmenes Involucrados en a Carta de Crdito Banco XXX
la compra.
O
Pg. 192 Pg. 193 O
e
o
k
 I'hKALIA GESTIN DE LAS MATHFLIAS PRIMAS

Cuando los Materiales importados llegan a la Aduana: ferencias de cambio. Las posteriores actualizaciones del pasivo se im-
putarn como Diferencias de Cambio, que integrarn e! Rubro Gastos
Mat. Primas en Aduana Financieros en el Cuadro de Resultados de los Estados Contables.

a Mat. Primas en Trnsito

Caso prctico de una importacin:

Por el pago de la Renta de Aduana segn Despacho respectivo: Una empresa importa 6.000 relojes para nios, de plstico a $ 6,90.

Mat. Primas en Aduana Datos

Origen: Hong Kong
a Bancos Posicin arancelaria: 004
Fecha de arribo: 26/1 2/00
Condicin de venta; FOB
Tqtal en Kg: 1 27,84
Finalmente, nacionalizando el material con el pago anterior: Condicin de pago: 60 das no tiene derecho especfico.

Materias Primas
Valor FOB Total Baso/$ 41.400,00 6000 u X $ 6,90
Crdito Fiscal IVA
Seguro 5% s/FOB 2.070,00

a Mat. Primas en Aduana Flete 10% s/FOB 4.140,00

Valor C1F 47.610,00

(1) Derechos de importancia 23% s/CIF 1 0.950,30 CIF 47.61 O X 0,23

5) Mensualmente se deber contabilizar la revaluacin de la deuda (2) Tasa de estadstica 0,5% S/C1F 238,05 CIF 47.61 0X0,005

en moneda extranjera, debitando la cuenta Diferencias de Cambio 58.798,35

Base para el clculo de impuesto*
como cuenta integrante del rubro de Gastos Financieros.
(3) Gastos del despachante 1,5% S/FOB 621,00 41.400 X,015

Gs. Fcieros. Diferencias de cambio

COSTO TOTAL 59.419,35

a Carta de Crdito Banco XXX

Incidencia Impositiva

Se C IVA 21% 12.347,65 53.798,35X0,21

recuperan-J IVA adicional nscrip, 10% 5.879,84 58.798,35X0,10
6) A su vez la financiacin obligada por Circular del BCRA nos exige
[_ Imp. a las ganancias ' 3% 1.763,95 5.793,35 X 0,03
pactar el pago de intereses correspondientes al Banco o Proveedor
del exterior. - '" TOTAL A PAGAR 79,410,79

Cs. Fcieros. Intereses (1) El Derecho de importacin se calcula sobre el valor CIF. 1 23% es a modo de ejem-
plo, dicho porcentaje vara entre e! 10% y.el 28% de acuerdo al tipo de bien que se
a Provisin Intereses Carta de Crdito trate. En caso de ser una importacin de! Mercosur no se paga este derecho.

(2) La tasa de estadstica se calcula sobre el valor CIF, El 0,5% es a modo de ejemplo,
El Sector Almacenes elaborar un informe en el que consta la fecha dicho porcentaje vara de acuerdo al tipo de bien que se importe.
de llegada de los materiales a los depsitos en la planta. Cuando los (3) El 1,5 % es"a modo de ejemplo, siendo una aproximacin de la comisin que usual-
materiales son aprobados culmina el proceso de activacin de las d- rnentese acuerda.

Pg. 194 Pag. 195


Efecto Econmico
En el ejemplo en cuestin el efecto econmico total por importar
la mercadera es de $ 58.798,35 representando el 143,5% del valor
FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB la incidencia por
importacin es del 43,5%.
Efecto Financiero
En el ejemplo en cuestin e! efecto financiero total por importar
la mercadera es de $ 79.410,79 representando el 192,30% de! valor
FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB se debe erogar un
92,30% ms. Hay efectos impositivos que se recuperan a posterior!.
7.4.2.3.1.3. Tratamiento de otros aspectos vinculados con materia
prima
Envases
Se denomina envase al material destinado a contener o envolver las
mercaderas para facilitar su transporte y conservacin.
Una mayor proteccin puede reducir los costos de almacenamiento
al disminuir las roturas y el deterioro. De la. misma forma una mejor
manipulacin y exhibicin de los productos,, ahorra espacio y por lo
tanto reduce costos. - . -
El envasado tambin puede mejorar la imagen del producto,- brin-
dar ilustraciones de su uso, y hasta tener una orientacin promocional,
lo que llevara a acelerar la rotacin de los mismos. En este caso debe-
ra considerarse un cost comercial.
En contraposicin con el concepto de envase, se encuentra el em-
balaje, que es siempre perecedero y solo se une al material en la ltima
etapa y una vez realizada a venta. Su finalidad circunstancial es. 'a de
proteger la mercadera en el momento del transporte. En cambio e!-en-
vase acompaa al producto en forma ms prolongada, llegando/a ser a.
veces un factor primordial para su venta.
Los envases pueden ser retornables o no retornabes. En el primer
caso, junto con el contrato de compraventa coexiste uno de comodato,
Pg. 196
GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS
es decir que se entregan los envases en prstamo para el uso, y el que
los recibe tiene la obligacin de devolverlos luego de su utilizacin. En
el caso de envases no retornables, el costo de la materia prima o" mate-
rial incluir el costo del envase. -T.
7.4.2.3.1.4. Bonificaciones y Descuentos
El costo de la Materia Prima puede experimentar reducciones en su
componente monetario como consecuencia de:
Bonificaciones concedidas por el proveedor por razones de tipo
comercial. _ '
Descuentos ofrecidos por el proveedor por razones de orden finan-
ciero.
Las bonificaciones son fijadas en funcin de una escala elaborada
por el proveedor, en funcin de la cantidad comprada o por la anti-
gedad de la relacin comercial. Resulta ser un incentivo para que los
clientes operen cor-volmenes ms importantes de compras, generan-
do menores costos a los proveedores por efecto de la diferencia en el
tamao de los pedidos.
Los descuentos provienen de la decisin de afrontar la compra de
los materiales al contado en lugar de hacerlo en determinado plazo el
cual corre a partir de la fecha de recepcin de la factura cojrespon-
dente.
En ciertos casos se puede acceder a una reduccin de costos 'por
aplicacin de ambos conceptos.
7.4.2.3.1,5. Fletes ^_^____^___^______
-S puede separar su tratamiento contable o de costos, segn corres-
ponda-a la compra de un material nacional o importado.
En e! caso de un material nacional, el costo por el flete, cuando el
traslado del bien est a cargo del proveedor (en la generalidad) no que-
da identificado en la factura sino englobado en el precio. El problema
Pg. 197
 JORGE A. PERALTA
del costeo puede originarse cuando el flete debe atribuirse a dos o ms
materiales, en cuyo caso se tendrn en cuenta ciertos factores como
peso, cantidad, volumen, etc.
Si e! flete se genera por un material importado, conjuntamente con
ei seguro conformarn e] valor CIF (FOB -i- flete + seguro) siendo parte
del costo del material conjuntamente con los costos necesarios para la
nacionalizacin del mismo y el cargo por su traslado hasta la empresa
adquiriente del material.
7.4.2.3.1.6. Mermas
Algunos materiales sufren evaporzaciones y prdidas de peso por
e! solo hecho de estar depositados un perod'de tiempo prolongado.
Es aconsejable que esa disminucin de la cantidad, que no siempre
puede ser tasada con precisin, no se considere como una diferencia
de inventario.
7.4.2.3.1.7. Diferencias de inventario
Cada diferencia debe ser analzada-con el fin de determinar las cau-
sas que la originaron. Cuando se determine que no se trata de errores
contables, las diferencias se cancelarn afectando resultados mediante
la cuenta "Diferencias de inventario", ajustando los saldos segn las
fichas de existencia fsicas reales.
Las diferencias atribuibles a errores de regstracin, deben ser sub-
sanadas haciendo las debidas correcciones, llevando los saldos de las
cuentas contables a las comprobadas en el recuento fsico. Es decir, el
inventaro respetar el recuento fsico efectuado, ajustndose los regisr
tros en la medida correspondiente.
7.4.2.3.1.8. Desperdicios
Es el material vendible resultante de las operaciones prima'fs""de
produccin.
La cantidad de este tipo de material debe mantenerse bajo control
en las distintas etapas de produccin.
Pg. 198
GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS
El desperdicio puede ser:
* normal.
* extraordinario.
El desperdicio normal es aquel contenido dentro de determinado
margen de tolerancia o lmite aceptable (ejemplo: 3% sobre el mate-
rial utilizado en el proceso), segn la experiencia de la empresa y el
ramo industrial de que se trate, considerndose dentro de! costo del
producto.
Son ejemplos: el aserrn en la industria maderera, carpintera, fbri-
ca de muebles, la viruta en la industria metalrgica o los recortes de
tela en la industria textil.
El desperdicio extraordinario opera por encima del margen de to-
lerancia establecido y al ser anormal, no^formar parte del costo del
producto (no es actvable) incidiendo directamente en e! Estado de
Resultados.
En el caso que el desperdicio origine'algn ingreso por su venta, de
ah que se haya definido corno material vendible se puede vender o
no dicho ingreso ser aplicado a reducir el costo del material cuyo
tratamiento fsico dio lugar a la aparicin del mismo."
Solamente podra considerarse como Otros Ingresos cuando el des-
perdicio producido no sea de carcter habitual, como por ejemplo el
originado ante un pedido especia! efectuado por un cliente que motiv
efectuar modificaciones en la forma estndar de realizar los productos
o trabajos.
7.4.2.3.1.9. Material defectuoso
""Se refiere a todo aquel material que presenta alguna o algunas im-
perfecciones o fallas que pueden ser corregidas tcnicamente, siempre
que sea posible y conveniente econmicamente (con costos adicio-
nales), permitiendo que el producto final pueda ser vendido como de
primera calidad. Caso contrario existir una reduccin en el precio, de-
biendo venderse como producto con falla, a veces, con una conside-
Pg. 199
 JORGE A, PERALTA
rabie diferencia respecto del precio en condicin normal. Un ejemplo
clsico !o constituye la industria textil, caso las camisas.
Contablemente el mayor costo que se origina en virtud del repro-
ceso puede recaer en a orden con la cua! se identifica el material des-
echado, o puede recaer en todas las rdenes de produccin.
7.4.2.3.1.10- Material desechado
Son materiales que han experimentado imperfecciones que no son
posibles de solucionar tcnicamente y deben venderse como de segun-
da calidad:-e], los-cermicos. . . .
7.4.2.3.1.11. Valuacin
En este punto referiremos al concepto medular de la apropiacin
de dichos materiales o sea su incorporacin al proceso productivo as
como el precio o valor que el rea de Costos da a los mismos al salir
del almacn. Precisamente la contabilidad de costos comienza ser
realidad en el mismo momento en que a los citados lotes del mismo
artculo o materia prima, proceso o producto final, se i asigna su co-
rrespondiente identificacin con ficha y hoja de costo yalorizada indi-
vidual, que permita seguir su trayectoria sin la necesidad del contep o
recuento fsico para conocer consumos y stock resultantes. El inventario
permanente o perpetuo es el que logra tal sntesis y su implerhtacin haberse adjudicado el costo de material en ellos contenidos aun precio
en la empresa marca la verdadera consolidacin de la contabilidad de
costos. Deber realizarse un recuento fsico peridico para'determinar
los fallantes y efectuar los ajustes contables pertinentes..
Los mtodos ms conocidos de valuacin de material incorporado al
proceso productivo o en curso de elaboracin son: "-""'."
PEPS (PIFO) Primeras entradas, primeras salidas.
UEPS (L1FO) Ultimas entradas, primeras salidas.
Costos Promedios Ponderados (comnmente conocido como PPP).
pg. 200
GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS *
Otros mtodos utilizados ms especficamente son los siguientes, los
cuales sern abordados con mayor profundidad en la materia Sistema
de Costos. '"
Lotes identificados. ; *<
Coso estndar.
* N1FO Costo de mercado corriente o reposicin,
- W1FO Reposicin mercado futuro.
7.4.2.3.1.11.1. PEPS. Primeras entradas, primeras salidas (FIFO)
Este mtodo consiste en apropiar la materia prima a la produccin o
valorizar la mercadera terminada o semiterrninada que pasa a un pro-
ceso siguiente a los costos de la existencia ms antigua hasta terminar
la partida para continuar con la que le sigue de acuerdo a un orden
cronolgico (de lo ms antiguo a o ms nuevo).
Permite el control especfico de fas partidas en stock o en proceso
y el eficaz seguimiento de inventarios. " "'
Con precios d venta de mercado en suba la empresa tendera a
perjudicarse mpositivamente/ ya que los inventarios finales de pro-
ductos terminados que son los que enajenar, estarn subvaluados al
antiguo respecto del d venta del producto que seguramente acompa-
ara el alza genera! de la plaza.
7.4.2.3.1.11.2. UEPS. Ultimas entradas, primeras salidas (UFO)
El mtodo UEPS al igual que el anterior participa de la tcnica de-
nominada de extincin de stocks, siendo inverso al PEPS ya que con-
siste en apropiar !a materia prima a la produccin o valorizar la mer-
cadera terminada o semiterrninada que pasa a un proceso siguiente a
los costos de la existencia mas reciente hasta terminar !a partida, para
continuar con las que le siguen en sentido hacia atrs en e! tiempo.
Pg. 201
 JORGE A. PERALTA GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS ,

Con precios de venta de mercado en suba la empresa tender a
beneficiarse impositivamente, ya que los inventarios finales de produc-
tos terminados que son los que se enajenarn, estarn valuados a un
precio mas reciente con la consecuente incidencia en la determinacin
del resultado bruto de ventas.
Debe darse en primera instancia un cambio en el interior de las
empresas que abarquen la educacin de todo el personal, luego debe
darse un cambio en los procesos para finalizar incluyendo a los pro-
veedores y a los clientes:
El JIT busca "hacer bien las cosas la primera vez".

7.4.2.3.1.11.3. Costos promedios ponderados (PPP) Nos extenderemos ms sobre este punto en el Captulo XIX sobre
Nuevas Tcnicas de Gestin y la Reduccin de Costos.
Consiste en calcular inmediatamente de ingresado un material al
Caso Empresa "El Ateneo"
almacn, o un producto elaborado o semielaborado al depsito o al
nuevo proceso, el costo promedio del inventario sumando dichas uni-
La empresa "E! Ateneo" se-dedica a la fabricacin de telfonos ina-
dades y precio total a las existentes en ese momento, obteniendo el
lmbricos. Los datos suministrados son los siguientes:
promedio unitario ms reciente. Asf sean varia"? las partidas ingresadas,
ello originar seguir el procedimiento establecido obtenindose e! pro- Compra de materias primas de origen loca!: 10.000 unidades a $5,50 cada
medio nuevo por cada ingreso que haya. Este precio promedio ser el una (precio de lista, sin bonificar). Incluye IVA (21%).
que se apropie a la produccin para su venta o para continuar otros
procesos posteriores. Envase no retornable incluido en el precio.

Condicin de pago: 30 das fecha de presentacin de factura.

Este mtodo no permite el control especfico de las partidas a!.pro-
Descuento por pago al contado: 2,5% mensual.
mediar valores, haciendo perder el conocimiento de las tendencias de
los precios de compra y produccin.'Sin embargo y pese a dicho in- Escala de bonificaciones de! proveedor, vigente a la fecha1 de la operacin:
conveniente, es el ms usado en la prctica por su sencillez y facilidad 1 a 5.000 unidades -> 8%
de comprensin para quien lo opere. 5.001 a 10.000 unidades -> 12,5%
' 10.001 a 20.000 unidades -> 15%

Desperdicio normal: 200 unidades.

7.4.2.4.2. JIT (Just n Time-Justo aTiempo)
Flete a cargo del comprador, contra entrega del materia!: $0,06 por unidad.

El JIT no es un paquete de software (enlatado) sino una flosofa:qe La empresa opta por el pago al contado.
se debe ensear y para ello requiere un' cambio en la concepcin de Obs.; utilizar 2 decimales.
la empresa.
Se pide:
El JIT naci en Japn en a empresa Toyota y su objetivo es la reciuc- '.''
cin de costos mediante la disminucin de inventarios y la eliminapin 1."''Determinar el costo de la materia prima a contabilizar por la com-
de los costos que su mantenimiento ocasiona, as como la eliminacin pra.'
de los costos por defectos de produccin mediante la bsqueda He la
calidad total. 2. Efectuar la regstradn contable correspondiente (devengamiento y
pago).
Para implementarlo, e! JIT necesita el compromiso de la alta direc-
cin y de sta con e! personal. 3. Determinar el costo unitario.

Pg. 202 Pg. 203

 GESTIN DE LAS MATERIAS PRIMAS

4. Cul sena la valuacin del stock utilizando PPP conociendo que el breve resumen de algunas de las herramientas que actualmente se uti-
inventario anteriora la compra alcanzaba a2000 unidades a $3,50 lizan como ser e! Requerimiento de Planificacin de Materiales (MRP)
cada una? y el Justo a Tiempo (jIT) !a que ser analizada con mayor profundidad
en el Captulo XIX.
Solucin
Se han definido y diferenciado los conceptos de logstica de abas-
1. Costo de la materia prima a contabilizar por la compra: tecimiento y logstica comercial, a la vez que se resalt la importancia
que el flujo de informacin tiene en la administracin de los inventa-
$5,50/1,21 x 10.000 unids $45.454,55 rios.
menos bonificacin 12,5%: ($5.681.82)
Importe neto de bonificaciones $39.772,73 La logstica de Abastecimiento, adems de encargarse de prever las
menos descuento pronto pago (994.32) necesidades de la empresa, programarlas, etc., incluye las funciones
costo de materia prima $38.778,41 del Departamento de Compras con las decisiones del manejo vincula-
.ms flete $0,06 x 10000 $600,00 do con_el dnde, cmo, a quin y en que condiciones comprar.
costo total
Se hizo hincapi en la Administracin y gestin de stocks, donde se
2. Registrador! contable de la operacin de compra: hizo referencia a las distintas herramientas que la componen como el
"Lote ptimo de Compras", el Diagrama ABC (80/20) y otros indicado-
Materias primas 39.378,41 res de uso habitual como e! de rotacin de stocks, el que ser tratado
Crdito fiscal IVA 8.269,47 en el Captulo XVI.
a Proveedores 47.647,88
En el ciclo de materias primas se diferenci la compra de materias
Proveedores 47,647,88
primas locales de las importadas haciendo referencia en cada caso a la
a Bancos 47.647,88
incidencia de los costos y su tratamiento desde el punto de vista conta-
ble y de costos como especiaiizacin.

3. Determinacin del costo unitario: Asimismo se trataron otros aspectos que hacen al ciclo de Ja ma-
$39.378,41 / 10.000 unids = $3,94 por unidad teria prima y como afectan cada uno de ellos al costo de la rnis'ma, tal
e! caso de los. envases, bonificaciones y descuentos, fletes, mermas,
4. Clculo del stock a PPP: diferencias de inventario, desperdicios, material defectuoso, material
desechado y a* las distintas formas de valuacin de la, materia prima de
2.000 unids $3,5 $7.000 acuerdo a su incorporacin a! proceso productivo (Peps, Ueps o PPP).
10.000 unids $3,94 $39.400

12.000 unids $46.400 > $3,87 por unidad./-;?;'

7.4.3. Resumen materia prima

En la primera parte de este capftulo, referido al factor de costo Ma-

teria Prima se han analizado las herramientas tradicionales de admi-
nistracin y gestin de stocks y se ha realizado, al final de! punto, un

Pg.2O4 Pg. 205

o CAPITULO VIII

e MANO DE OBRA

8.1. INTRODUCCIN

En el presente captulo se analizar uno de los factores del costo:

Mano de Obra.

Se estudiar su concepto, sus componentes, su tratamiento conta-

ble y desde el punto de vista de costos.

Adicionalmente se vern conceptos complementarios de incidencia

en la productividad de este elemento.

*
8.1.1. Concepto

El elemento costo de Mano de Obra, directa o indirecta, se refiere

* al trabajo prestado en relacin de dependencia; es decir,,aqul que

vincula al trabajador con el empleador mediante la normativa, vigente
9 en materia laboral.

4 Su costo representa el trabajo realizado que contribuye a la trans-

formacin de la Materia Prima en PT.

En los ltimos aos este elemento ha sufrido transformaciones impor-

tantes en cuanto:

Incidencia relativa en la composicin del costo total: debido al

avance tecnolgico su peso relativo ha disminuido'frnte al incre-
mento de costos de la carga fabril.

Pg. 207
 MANO DE OBRA

Naturaleza del trabajo: tambin debido a! avance tecnolgico y Remunerativas

nuevos desarrollos de procesos de trabajo, la forma de trabajo y Prestaciones
las caractersticas del mismo ha experimentado alteraciones. Por Haberes No remunerativas
' ejemplo, en la industria automotriz o la construccin, gran parte de
los trabajadores han debido modificar sus competencias y pasar de Cargas sociales
la labor fsica al aprendizaje del manejo de mquinas de alta tecno-
loga.
> Remuneracin

8.1.2, Fuentes Se entiende por "remuneracin" (retribucin, salario) a la contra-

prestacin que debe percibir el trabajador cmo consecuencia del con-
El elemento Mano de Obra encuentra sus fuentes en los siguientes ele- trato de trabajo. . ,
i
mentos:
) Relacin de dependencia
Ley de Contrato de Trabajo (Ley 20.744, sus modificaciones y com-
plementarias), Es !a vinculacin de los empleados con el empleador y por la cual
se remunera el trabajo personal. Cuando se da ta! figura, e! empleador
Convenciones colectivas de trabajo (suscriptas entre los Sindicatos dispone tareas, horarios/ lugares de trabajo y el empleado pone a 'dis-
y Federaciones obreras con las Cmaras de Empresarios de cada posicin !a fuerza laboral.
sector o actividad, las que una vez homologadas por la autoridad
de .aplicacin resultan obligatorias a cada rama de !a actividad). I Importe mnimo

Leyes y decretos nacionales. La ley de contrato de trabajo establece que la remuneracin no

Jurisprudencia.
Usos y costumbres.
El clculo del costo de mano de obra no es mecnico y de aplica-
cin universal. Cada ramo de actividad tiene sus propios derechos y
obligaciones, por lo que para el clculo de los costos, ser necesario no
solamente conocer las leyes sino los convenios colectivos.
podr ser inferior al salario mnimo vital y mvil, que es la mnima retri-
' bucin que debe cobrar el trabajador por una jornada lega! de trabajo
para tener asegurada la subsistencia.
^ Sistemas de pago
Pueden ser:
Por tiempo real de trabajo: salario por hora, da (jornal), por sema-
na, quincena.

Suma fija por mes: sueldo.

8.1-3. Componentes
Las contraprestaciones debidas al trabajador o al Sistema nico de
Servicios Sociales (SUSS), se denominan genricamente "haberes". Los
mismos se clasifican en "prestaciones" (remunerativas y no remunera-
tivas) y "cargas sociales".
" Por rendimiento en el trabajo: por unidad de obra.
" Por comisin individual o colectiva: gratificacin o participacin en
las utilidades y premios en cualquiera de sus formas y modalida-
des.

Pg. 208 Pg. 209

 JORGE A, PERALTA MANO DE OBRA

La remuneracin a destajo, es decir basada nicamente en las uni-
dades o piezas a producir o vender, se encuentra prohibida por nuestra
legislacin, ya que debe cumplir con el salario mnimo vital y rnvi!.
8.1-4. Prestaciones remunerativas y no remunerativas
8.1.4.2. Prestaciones no remunerativas
Un concepto no remunerativo es aqul sobre el cual no se calculan
aportes ni contribuciones. Tampoco se toman en consideracin a efectos
de liquidar el Sueldo Anual Complementario (SAC), indemnizaciones,
vacaciones y asignaciones no remunerativas dispuestas por decreto.

8.1.4,1. Prestaciones remunerativas Las prestaciones no remunerativas pueden ser dnerarias o no.
Adcionalmente, pueden ser cargas obligatorias (Cargas Sociales) o
Se entiende por concepto remunerativo aqul ,que est sujeto a voluntarias (Beneficios Sociales).
Aportes (personales) y Contribuciones (patronales).

> Remuneracin bruta

No genera aportes nt contribuciones.
Es el importe total acordado entre el trabajador y el empleador No se consideran para la liquidacin del Sueldo Anual Complementario
como contraprestacin a la labor. (SAQ, indemnizaciones o vacaciones.
Dinerarias o no dnerarias.
Aportes personales
Se.los conoce comnmente como "deducciones" o ''retenciones"
8.1.5, Prestaciones remunerativas y no remunerativas - ejemplos
que se practican sobre el salario del trabajador.

^ Remuneracin neta ^
Bsico. Asignaciones familiares
Es la. remuneracin bruta menos los aportes a cargo del .trabajador.
Adicionales (presentismo, antige- Indemnizacin por antigedad.
dad, ttulo, puntualidad, etc.).
Pftv
| Contribuciones - Gratificaciones habituales. Indemnizacin por despido sustitutv de
Participacin en las utilidades. p reaviso
Tambin son denominadas como "Contribuciones patronales" o
Feriados. Indemnizacin por vacaciones no gozadas.
"cargas sociales" propiamente dichas. Corresponden al valor adicional
- Horas extras. Indemnizacin por accidente
que est a cargo del empleador que se adicionan a la remuneracin
Licencias. Comedor de la empresa.
(por ejemplo, feriados pagos, vacaciones, aguinaldo, etc.) o que se des-
Participacin en ganancias. Ropa de trabajo.
tinan al aporte a distintos entes (por ejemplo, aportes jublatenos, ajas
Premios. Reintegros por viticos.
cajas de subsidios familiares, etc.). ' . . .
Propinas. Tickets 0).
SAC. Reintegros gastos automotor.
- Vacaciones gozadas. ".:

Comisiones.
Remuneracin bruta Contribuciones
tcencias legales pagas
Menos: (cargas sociales o aportes patronales)
Reintegro de gastos (viticos).
Aportes
0) Para los tickets alimentarios la ley fija una contribucin patronal de tipo especial
Remuneracin neta
I del 14%, destinado a! fnanciamiento del sistema de asignaciones familiares.

i
 MANO DE OBRA

La normativa bsica est dada por la Ley de Contrato de Trabajo y

sus modificaciones, y los Convenios Colectivos, los cuales surgen de
Las Asignaciones Familiares, segn la Ley 24.714, se instituyen con alcance nacional un acuerdo entre ios trabajadores y empleadores, con homologacin
y obligatorio. La ANSES abona directamente las asignaciones por nacimiento, del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. :
adopcin y por matrimonio, mientras que el resto est a cargo de los empleadores.

Las cargas de familia que debe abonar el empleador no constituyen un costo Las cargas sociales estn conformadas por:
adicional para ste, ya que siempre se debe ingresar este concepto, tenga empleados
con familiares a cargo o no.
Las contribuciones patronales (erogables al mes siguiente de su de-
En el caso que se abonen cargas de familia, stas se compensan del SUSS, es decir se vengamiento).
descuentan automticamente de la correspondiente liquidacin, en lo que respecta
a los concepto, de Jubilacin, FNE (Fondo Nacional de Empleo) y Asignaciones
Familiares.
Otros conceptos que generalmente dan lugar a a constitucin de:

Las prestaciones que se establecen son las siguientes: / provisiones (cargos ciertos, que no.dependen de-un hecho alea-
"torio)/por ejemplo, el SAC, el cual es erogabe en perodos se-
Asignacin por hijo.
mestrales), o:
Asignacin por hijo con discapacidad.
S previsiones (cargos de alta probabilidad de ocurrencia y'de
Asignacin prenatal.
clculo estimativo), por ejemplo licencias, indemnizaciones,
Asignacin por ayuda escolar anual para la educacin polmodal. que se abonarn si se produce el hecho contingente.

Asignacin por maternidad.

Las cargas sociales pueden ser agrupadas de la siguiente manera:
Asignacin por nacimiento.
Aportes peridicos establecidos por Ley (Jubilaciones, Ley 19.032,
Asignacin por adopcin.
Obra Social, asignaciones familiares).
Asignacin por. matrimonio.
Aportes -no peridicos establecidos por Ley (SAC). . .
Quedan excluidos de las prestaciones de esta Ley, los trabajadores que perciban
una remuneracin mnima establecida y actualizada por ANSES peridicamente, con
excepcin de asignaciones por maternidad y por hijos con discapacidad.' Retribuciones al personal por tiempos no trabajados (licencias, fe-
riados, etc.).

Los objetivos de! anlisis de las cargas sociales son los siguientes:
8.1.6. Cargas sociales
Correcta registracn de las cargas sociales.

8.1.6.1. Concepto y objetivo Conocer relacin cargas sociales / remuneraciones.

Comprende todas aquellas erogaciones y cargos que obligatoria- Mejorar la presupuestacin y control.
mente debe realizar el empleador por la utilizacin de personal en
relacin de dependencia, segn exigencias originadas en las Leyes o Profundizar sobre el grado de controlabilidad y variabilidad de los
Conventos Colectivos. distintos componentes de as cargas sociales.

r
Pg.212 Pg. 213"
 JORGE A. PERALTA
MANO DE OBRA
Facilitar la toma de decisiones.

Normalizar el comportamiento de los costos. Directas

Con relacin a la unidad de costeo
Apoyo en la elaboracin del costo estndar. Indirectas

8,1.6,2. Clasificacin Cargos ciertos (provisiones)

Con relacin a la naturaleza
Cargos estimados (previsiones)
8.1,6,2,1. En relacin con la unidad de costeo pueden ser:

Directas (de acuerdo a las leyes)

Directas: es posible' identificarlas' inequvocamente con la unidad Con relacin a su origen
de costeo o de costo. Derivadas (por tiempos no trabajados)

, Indirectas: Sera necesario un prorrateo para su asignacin a la un-

dad de costo. Un mismo elemento puede ser directo e indirecto
segn quien lo haya asignado (operario directo o indirecto). 8.1.6.3. Composicin de las cargas sociales

Las cargas sociales incluyen dos tipos de componentes: las contri-

8.1.6.2.2. De acuerdo a la naturaleza de las cuentas como contra- buciones patronales y otros conceptos cuyo clculo no proviene de un
partida se pueden clasificar en:
porcentaje sobre las remuneraciones. . _ :

Cargos ciertos (provisiones), como son los feriados y e[ aguinaldo.

8.1.6.4. Aportes patronales
Cargos estadsticos o estimativos (previsiones), como, por ejemplo,
las Ucencias (por vacaciones, por estudio) y el preaviso. Son las denominadas "cargas sociales directas" y provienen de la
legislacin laboral.

8.1.6.2.3. En funcin a su origen se pueden clasificar en:
Directas: son aqullas que surgen de las leyes laborales, tales corno
Jubilacin, Obra Social, Asignaciones familiares, FNE, 1NSSJP, ART.
Son porcentajes sobre las remuneraciones, cuyo destino es el R-
. gimen Nacional de Seguridad Social o Sistema nico de Seguridad
Social (SUSS).
* Derivadas: tambin denominadas accesorias, son aqullas que re-
Representan un porcentaje que se calcula sobre la suma de !ps con-
ceptos remunerativos que percibe cada empleado. ,.
El artculo 2 del Decreto N 814/2001 /-"modificatorias estable-
ce que las alcuotas correspondientes a !os Subsistemas de Seguridad
Social regidos por las Leyes 19.032 (INSSJP), 24.013 (Fondo Nacional
de Empleo), 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones),
y 24.714 (Rgimen de Asignaciones Familiares) sern los siguientes, a
partir de considerar dos grupos de empleadores:
. ,!' '

sultan exigibles por tiempos no trabajados. Afectan no solamente
la mano de obra directa o'indirecta sino tambin a otras cargas
sociales incorporadas estimativamente.
,
Pg.214
1) 21% para ios empleadores cuya actividad principal sea la locacin
y prestacin de servicios con excepcin de los comprendidos en las
Leyes 23.551, 23.660, 23.661 y 24.467.
Pg. 215
 JUK.UfA.~

2) 17% para los restantes empleadores no incluidos en e! inciso ante- Los aportes de los trabajadores se calculan sobre los conceptos re-
rior. Asimismo ser de aplicacin-a.las entidades y organismos com- nerativos que recibe cada trabajador y son las siguientes:
prendidos-en el artculo 1 de la Ley 22.016 y sus modificatorias.
Jubilacin: 11.00%
La Contribucin patronal con destino a la Obra Social es del 6%, el INSSJP 3.00%
que debe adicionarse a los porcentajes mencionados precedentemen- Obra Social 3.00%
te, segn corresponda su aplicacin en cada caso particular, totalizan-
do un 27% y 23% respectivamente, segn el siguiente detalle:

1. Para empresas de servicios con facturacin anual neta de IVA ma-

8.1,6.5. Otros conceptos de cargas sociales
yor a $ 48.000.000.
Comprende todos aquellos cargos y/o erogaciones obligatorias para
el empleador, que se identifican mediante la constitucin de provisio-
Jubilacin ley 24.241
nes o previsiones, segn el caso. ' ;
INSSJP ley 19.032
Licencias.
Asignaciones familiares Feriados.
Fondo Nac. Empleo ley 24.013 Aportes peridicos. - , .

Subtota! Otros pagos por tiempos no trabajados.

Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (ART) y Seguro de Vida Obliga-
Obra Social
torio. ;
Total Seguro colectivo de vida obligatorio (Dto. N 1567/74).
Indemnizaciones por antigedad.
2. Para aquellas empresas cuya actividad es primaria o industrial o
que perteneciendo a! sector de los servicios, tienen una facturacin
anual neta inferior a $ 48.000.000 (las de inc. B): El Seguro de Riesgo de Trabajo est regido por la Ley N 24.557, sancionada 'para
la prevencin de ios riesgos y a reparacin de los danos derivados del trabaj. En
realidad, reemplaza los cargos anteriores que cubrfan la contingencia por accidentes
Jubilacin !ey 24.241 y enfermedad es''en razn de la relacin laboral.
Los empleadores determinarn e ingresarn la cuota mensual con destino a la ART.
INSSJP ley 19.032
El monto a ingresar resulta de sumar:
Asignaciones Filares. Ley 24.714 El porcentaje acordado con la ART, aplicable sobre la masa salarial.
- Surge de multiplicar la suma fija dispuesta por la ART por el total de dichos
Fondo Nac. Empleo ley 24.013 trabaf adores.

Subtotal . " Los montos que fije cada aseguradora depender de la actividad de que se trate, no
pudiendo exceder del que haya autorizado la Superintendencia, en su calidad de
organismo de control.
Obra Social
La determinacin e ingreso por el concepto de ART se lleva a cabo travs del SU5S
Total junto con la liquidacin de Aportes y Contribuciones yren algunos casos todo e!
monto puede ser fijo.

Pag. 216 Rg. 217

 MANO DE OBRA
8.1.6,6. Tabla de incidencia de cargas sociales
En la presente registracin contable se utiliz la Provisin para el
Como se mencion en prrafos anteriores uno de los objetivos de SAC ya que es un cargo cierto, y la Previsin para aquellos cargos in-
anlisis de las Cargas Sociales (directas y derivadas) es la normalizacin ciertos o basados en clculos estadsticos.
de los costos, es por ello que se desarrolla un ejemplo sobre la confec-
cin de la Tabla de Incidencia.
8.1.6.6.2. Ejemplo con previsin por despido

8.1.6.6.1. Ejemplo bsico (empresa industria!) Sueldo Bruto 100.00

Licencias Varias 10% . 10.00
Para e desarrollo de a misma se utiliza la alcuota de 17%'en los Base para clculo de Aguinaldo .110.00
Aportes Patronales. SAC "' 8.33% '' 9.16
Sueldo Bruto Remuneracin sujeto a Contribuciones 119.16 " j
100.00 jj
(1) Licencias Varias Aportes Patronales 17.00% 20.25 '
10% 10.00 H
Base para clculo de Aguinaldo Obra "Social 6.00% 7. 15
110.00 '8
SAC ART 5.00% 5.96"
8.33% 9.16 I
Remuneracin sujeto a Aportes Total 152,52
119.16- J
Previsin despido 2% sobre Bruto 2.00 -
Aportes Patronales
17.00% 20.25' . ' al Total Incidencia 154.52
Obra Social
6.00%
(2) ART 7- ^5 H
1,80% 1, 80 11 En este caso la incidencia sera de un 54.52%.
Total
148,36 'm
Menos sueldo bruto
(100,00) U La Previsin por despidos se ubica en !a parte inferior de la tabla
Incidencia Cargas Sociales debido a que la misma por ser un concepto no remunerativo rio le co-
rresponden Aportes Patronales,
La incidencia de las Cargas Sociales ndica que el empleador debe
pagar un 48,36% ms sobre los sueldos brutos.
8.1.6.6.3. Otros casos prcticos
(1) El porcentaje del 10% es a modo de ejemplo? ."

(2) La tasa del 1,8% en la ART es a modo de ejemplo, ya que sta no es fija en todos los 8.1.6.6.3.1. Caso N 1
casos.

En un centro fabril, se devengaron $ 3.000 (Bsico), en concepto de

Registracin Contable
MO afectada a la produccin.
Sueldos y Jornales
100.00
Cargas Sociales Los porcentajes para el clculo de las cargas sociales son los siguientes:
48.36
a Sueldos a pagar Provisin Sueldo Anual Complementario 8.33% "
83.00
a Aportes Patronales y Ret. a pagar 07+6+17+1,8) Previsin Licencias Varias 10.00%
41.80
a Provisin SAC Previsin Despido ' 2.00%
(9,16*1,23) 11.26-
a Previsin Licencias '00 * 1,23)
Aportes Patronales ' ' > 20.00%
12.30
Retenciones al personal: 13.00%

Pg.28
Pag. 219
Se pide: 8.1.6.6.3.2. Caso N 2

1) Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales el En un centro fabril, se devengaron $ 3.000 (bruto), en concepto de
costo total de MO. mano de obra afectada ala produccin, dentro de los que se hallan in-
.cluidas 5 horas extras a! 50% por errores de manufactura, siendo stas
2) Jornalizar las nicas horas anormales (extraordinarias) realizadas en el perodo.

Resolucin: Valor de la hora normal $ 10.

1. Tabla de Incidencia Los porcentajes para e clculo de las cargas sociales son los si-
guientes:
Bsico. . , 3.000,00
Provisin Sueldo Anual Complementario 8.33%
Licencias Varas 10,00% : 300,00 -
Previsin para Ucencias Varias 10.00%
Base SAC 3.300,00
SAC 8,33% 274,89 Previsin Despido 2.00%
Base aportes patronales 3.574,89 Aportes Patronales 20.00%
Aportes patronales 20,00% 714,98 Retenciones al personal: 13.00%
Total 4.289,87
Previsin despido 2,00% 60,00 " Se pide:
Total Tabla 4.349,87
Incidencia 45,00% 1) Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales .el
costo total de MO.
2. Jornalizacin 2) Determinar el costo de MO imputada al proceso productivo y lo
Sueldos y Jornales
imputado a Resultados.
3.000,00
Cargas Sociales 1.349,87
Resolucin
a Sueldos y Jornales a pagar 2.610,00
a Retenciones a Pagar 390,00
1. Tabla de Incidencia
a Cargas Sociales a Pagar 600,00
a Previsiones 420,00 Bsico 3.000,00
a Provisiones 329,87 ' Licencias Varias 10,00%' 300,00
Base SAC 3.300,00
SAC 8,33% 274,89
Explicacin: 3.574,89
Base aportes patronales
Aportes patronales 20,00% 714,98
Previsiones: ncluye-lcencias con sus Aportes Patronales y la Previ- 4.289,87
Total
sin para despido.
Previsin despido 2,00% 60,00
Total Tabla 4.349,87
Provisiones: incluye el SAC con sus respectivos Aportes Patrona-
les. Incidencia 45,00%

Pg. 220 Pag. 221

 MANO DE OBRA
2. Imputacin del costo
Diferencia de planes en obras sociales abonadas por el empleador.
Horas anormales.
Reintegro de gastos por medicamentos.
,Son 5 horas, la hora normal se cotiza a $ 10, s se pagan al 50% la Gastos mdicos y odontolgicos, previa presentacin de compro-
hora extra se cotiza $ 15. . . ,'
bantes.
Entonces: 5 horas a $ 15 c/u '= $ 75. Vales de almuerzo {por dfa efectivamente trabajado).
Quedar:
Vales alimentarios y canasta otorgados por empresas habilitadas:
lmite para personal de convenio: 20% y fuera de convenio: 10%.
Imputada al Proc. Productivo $ 2.925,00
Cargas Sociales ' $1.315,95 Reintegro gastos de guardera hasta 6 aos con comprobantes de
imputado a Resultados $ 75,00 gastos.
Cargas Sociales $ 33,92
Cursos de capacitacin, con otorgamiento o pago debidamente do-
Total devengado bruto $ 3.000,00 cumentado.
Cargas Sociales $ 1.349,97
Provisin ropa de trabajo y elementos vinculados con la indumen-
taria, para uso exclusivo en el desempeo de las tareas.
8.1.7. Beneficios sociales
Provisin de tiles escolares y guardapolvos.
8.1.7.1. Concepto . Pago de gastos de sepelio de familiares a cargo del trabajador con
comprobante.'
La ley 24.700/96 estableci taxativamente cules son los conceptos
que gozan de la cualidad de constituir beneficios sociales. Incluye las
erogaciones que la empresa otorga al personal en relacin de depen- Son aquellos destinados a atender parcial o totaimente la provisin o a la G'ompra
dencia por propia voluntad del empleador. de los productos que integran la canasta familiar. En la actualidad estos vales estn
destinados a la compra de distintos productos que se encuentran a la venta en
cualquier nrpemnercado.
. Dichas erogaciones tienen como finalidad mejorar las condiciones
El artculo 1 03 bis de la LCT otorga a estos vales la caracterstica de beneficio social,
de trabajo y nivel de vida. Cabe aclarar que sobre estos conceptos no es decir que son considerados no remunerativos, no dinerario,-no acumuables y no
se deben efectuar aportes personales ni contribuciones patronales. pueden ser sustituidos por dinero.
El tope mximo que se puede entregar a un trabajador con estos vales es el 20%
de la remuneracin bruta de aquellos trabajadores que se encuentran dentro
8.1.7.2. Elementos componentes de a convencin colectiva de trabajo, y de un 10% de aquellos considerados
jerrquicos. V.'
'" -. : ;-
A pesar de ser considerado un concepto no remunerativo, es decir que no forma parte
Los beneficios sociales contemplados taxativamente en la ley son los para el clculo de Aportes y Contribuciones, el mismo genera un aporte obligatorio
siguientes: del 14% cuyo destino es el fnanciamento del sistema de asignaciones familiares.
De acuerdo a lo definido en el ArL N" 121 de la ley, no deben considerarse en el
Servicio de comedor empresa. clculo del SAC.

Pg.222
Pag, 223

Los vales de almuerzo tienen como finalidad posibilitar la alimentacin del
trabajador durante la jornada de trabajo. Es un beneficio social y es considerado no
remunerativo, no acumulable ni susttuible en dinero. Por tratarse de un beneficio
social e! empleador no podr retirarlo unilateralmente, debiendo contar con el
consentimiento del trabajador en virtud de tratarse de un derecho adquirido por el
mismo.
Este vale no debe ser tenido en cuenta para el clculo del SAC ni para el clculo.de
la liquidacin de indemnizacin por despido. El tope mximo fijado para este tipo
de vales es de $15 por da hbil por persona.
Como se trata de un concepto no remunerativo no ntegra la base para el clculo de
Aportes y Contribuciones y tampoco genera el ingreso de una suma adicional como
est previsto en lo concerniente a los Vales de Alimentos.
Cabe aclarar que a travs de La Ley 26.341 - Vales de almuerzo,
alimentarios y de canasta de alimentos se derogan los incisos b) y c) del
artculo 103 bis de la Ley 20.744 y el artculo 4 de la Ley 24.700.
Eh ese sentido, las prestaciones comprendidas en los incisos dero-
gados del artculo 103 bis de la Ley 20.744 que los empleadores venan
otorgando, adquieren carcter remuneratorio de manera escalonada y
progresiva, a todos los efectos legales y convencionales, a razn de un
diez por ciento (10%) de su valor pecuniario por cada bimestre calen-
dario a partir de febrero de 2008.
El. porcentaje remanente deber continuar abonndose, pudiendo
conservar transitoriamente su carcter no remunerativo hasta su incor-
poracin a la remuneracin, conforme con lo dispuesto en el prrafo
precedente.
De todas formas, cabe destacar que hay convenios colectivos que
contemplan el pago en efectivo de"., corniola, refrigerios y otros. Son
conceptos no remunerativos (beneficios sociales) por los cuales no se
realizan aportes y contribuciones.
8.1.8. Tratamiento contable
Las remuneraciones (cuenta Sueldos y Jornales) y las Cargas Socia-
les (cuenta Cargas Sociales) constituyen el costo de la mano de obra, o
costo salarial. Como tal, puede desagregarse en costo de la Mano de
,.
Pg.224
1 MANO 'DE OBRA.
obra directa (MOD) y costo de la Mano de obra indirecta (MOI), ambas
incluyendo las cargas sociales correspondientes.
Costo de MOD se denomina al trabajo manual o de operacin, por medio del cual se
realiza la transformacin de las materias primas en productos terminados, dentificable
directamente con la unidad de costo o producto. MOI, en tanto, no permite la identifi-
cacin directa con la unidad de costo o producto. -
Las cargas sociales, por aplicacin del criterio de "lo accesorio
sigue la suerte de lo principal" sern imputadas en funcin del tipo
de Mano de obra que se trate, segn pueda'ser afectada directamente
al producto o no, a un departamento o centro de costo, etc. (relacin
del costo con la unidad de costeo o costo, tambin denominada ob-
jeto de costo) o que se impute directamente al cuadro de resultados
por conformar un 'gasto del perodo, sean gastos administrativos o
comerciales.
En caso de tratarse de una empresa industrial formar parte del
costo, en la cuenta Productos en Proceso o Productos Terminados, el
cual se convertir en gasto, a partir del apareamiento de todos los sa-
crificios econmicos necesarios para posibilitar el ingreso por la venta
de las unidades producidas, integrando la cuenta Costo de Mercaderas
Vendidas. .
Si son sueldos, jornales y cargas sociales de personal afectado a a
funcin administrativa o de comercializacin, ser considerado-gasto y
enviado directamente al Estado de Resultados. ' f
En caso de.tratarse de una empresa comercial o de servicios, los
Sueldos y Cargas Sociales sern imputados, segn el cas, como Costo
de Mercaderas Vendidas o Costo de Servicios Prestados o tambin
como Gastos Administrativos o Comerciales, de acuerdo al rea a la
que est afectado o pueda ser identificado el personal en cuestin.
Respecto de los Beneficios Sociales, correspondera considerarlos
como costo de la mano de obra directa (MOD) o mano de obra indi-
recta (MOI), dependiendo de la desagregacin que haya instrumentado
la empresa en su Plan de Cuentas, o cargarlo directamente en el estado
de resultados (puede resultar ms prctico pero se pierde precisin en
la informacin con las consecuencias conocidas).
Pg. 225

8,1.8.1. Productividad
La Productividad se define como la relacin existente entre la pro-
duccin obtenida y la cantidad de nsumos utilizada para alcanzarla. Es
. decir que ser mayor cuando sean menores los insumos y permanezca
constante la produccin o se incremente a produccin permanecien-
do constante los insumos.
- La Productividad es sinnimo de eficiencia s la produccin se rela-
ciona con las horas efectivamente trabajadas (horas productivas). Caso
contrario; influye un factor adicional que est dado por ei aprovecha-
miento del tiempo. Las causas que generan ia brecha entre horas de
presencia y horas productivas obedecen a.'varios., factores d orden
interno y externo:
Las causas de tipo interno pueden originarse en el trabajador (au-
sencias, permisos pagos/ cuestiones grerniaies, accidentes) o e em-
pleador (estado de instalaciones y equipos, lay out de planta, falta
de MP, problemas con la financiacin, etc.).
" Las causas de tipo externo pueden aparecer como consecuencia
de cortes de energa de red externa, paros de transporte, falta de
demanda del producto, etc.
La mejora de Productividad trae aparejada una reduccin de cos-
tos, ya que redunda en el mejor.uso de los recursos disponibles.
E! anlisis de la Productividad puede ser global (con relacin 'a la
empresa en su conjunto) o parcial (atinente a un elemento particular).
Se har referencia a la productividad parcial, bsicamente a la vincula-
da con el factor Mano de obra.
La Productividad puede expresarse, segn el acceso y conveniencia d
datos a relacionar, en trminos:
Ffsicos (productividad tcnica).
Monetarios (productividad econmica).
.,-.' j ;'.
La Productividad mejora generalmente como consecuencia de !a
instrumentacin de polticas de calidad, acompaando los avances que,
por distintas vas, se van logrando en cuanto a procesos y sistemas.
Pag. 226
MANO DE OBRA
Pero como todo.sistema socio-tcnico e! anlisis y la mplernenta-
cin, de planes de mejora'de productividad debe asociarse al diseo
sistmic d la gestin del desempeo y, por ende, al estudio del com-
portaTnito humano. En-este sentido, para lograr mejoras de producti-
vidad .'pueden otorgarse premios grupales o individuales (remuneracin
variable, incentivos o un porcentaje fijo como adicional al bsico de
convenio). Para tal fin resulta fundamental la adecuada medicin de la
productividad, 'la- que debe estar alineada con el cumplimiento de los
, ;- s?.-" -'-V-*/,. .
objetivos ofizariizacionales.
'..-" .j^.-vr-1-. "
8.1.8.2. Determinacin de las horas de trabajo
~^ . 3
- - r-^"v\v"
* Gada vez.ms las empresas incluyen en sus sistemas de informacin
la' eydfSiOTVdel ndice de productividad, que permita identificar los
tiemjDos*'.improductivos, aislndolos de acuerdo al criterio de necesi-
dad de los factores y de esta manera estar posibilitado de alcanzar las
"horas de trabajo efectivo" partiendo de las horas de presencia en la
empresa.- .
desagregacin "de conceptos es necesaria para los estudios de
productividad y un adecuado anlisis de costos.
Determinacin:
menos:"' . Horas de presencia en la empresa (o sector)
: Tiempos perdidos por distintas causas
'-Horas netas disponibles para produccin
8.1.8.3. Clculo de la improductividad
En los perodos que han demandado mayor tiempo unitario de ela-
boracin, o sea en los que la relacin de las horas de presencia activa
es mayor que la cantidad de unidades producidas, subsiste dentro del
concepto de "horas de presencia activa" n'cierto porcentaje de im-
productividad.
Para que el factor Mano de Obra se comporte como un costo de
tipo proporcional debe depurarse de ineficiencias (ociosidades o tern-
_ ,
Pg. 227

pos perdidos) buscando que aparezca, perodo tras perodo, en trmi-
nos normalizados, derivando a resultados las diferencias por los con-
ceptos mencionados. Las causas que motivaron las improductividades
debern ser analizadas y debidamente corregidas.
8.1,8.4. Rgimen de pasantas educativas
Se entiende por pasanta la extensin orgnica del sistema educati-
vo en el mbito de empresas u organismo pblicos o privados, en los
cuales los alumnos realizarn residencias programadas u otras formas
de practicas supervisadas relacionadas con su formacin y especializa-
cin, bajo la-organizacin y control de las unidades educativas que lo
integran y a la que aqullos pertenecen,.,segn convenios al respecto.
Actualmente la Ley N 26.427 de fecha 26 de noviembre de 2008
crea el Sistema de Pasantas Educativas,-destinado a los;estudiantes
de la Educacin Superior (Captulo'V, Ley 26.206), la Educacin Per-
manente de Jvenes y Adultos (Captulo IX, Ley 26.206) y de la'For-
macin Profesional (Captulo III, Ley 26.058), en todos los casos para
personas mayores de 18 aos a cumplirse en empresas y organismos
pblicos, o empresas privadas con personera jurdica, con.excepcin
de ias empresas deservicios eventuales, aun cuando adopten la forma
de cooperativas.
En ese entendimiento, una "pasanta educativa" se refiere al conjun-
to de actividades formativas que realicen los estudiantes en empresas
y organismos pblicos, o empresas privadas con personera jurdica,
sustantivamente relacionado con a propuesta curricularde los estudios
cursados en unidades educativas, que se reconoce como experiencia
de alto, valor pedaggico, sin carcter obligatorio.
E! sistema de pasantas tiene como objetivo, entre otros, generar
mecanismos fluidos de conexin entre la produccin y la educacin,
a los efectos de nteractuar recprocamente entre los objetivos de los
contenidos educativos y los procesos tecnolgicos y productivos.
Por otro lado, vale mencionar que este rgimen de pasantas no
origina ningn tipo de-relacin laboral entre el pasante y la empresa u
organizacin en la que stas se desarrollan. Esta figura no podr ser uti-
lizada para cubrir vacantes o creacin de empleo nuevo ni para reem-
plazar a! personal de las empresas y organismos pblicos o prvadoS-
Pg. 228
: MAN"DbBRA SV-
La duracin y la carga horaria de las pasantas educativas ser por un
plazo mrnimo de DOS (2) meses y mximo de DOCE (12) meses, con
una carga horaria semanal de hasta VEINTE (20) horas. Cumplido el pla-
zo mximo establecido, una vacante de pasanta educativa puede reno-
varse a favor del mismo pasante, por hasta SEIS (6) meses adicionales.
Como contraprestacin !os pasantes reciben una suma de dinero
en carcter no remunerativo en calidad de asignacin estmulo, que
se calcular sobre el salario bsico del convenio colectivo aplicable a
la empresa, y que ser proporcional a la carga horaria de la pasanta.
En caso de haber ms de un convenio aplicable, se tomar en cuenta
el ms favorable para el pasante. Para el caso de actividades que no
cuenten con convenio colectivo, se aplicar para el clculo de la asig-,
nacin estmulo,..el salario mnimo, vital y mvil, en forma proporcional
a la carga horaria de la pasanta. . .
Asimismo, los pasantes reciben, conforme a las caractersticas de
las actividades'que realjcen, todos los beneficios regulares y licencias'
que se acuerden' al personal, segn se especifique en la reglamenta-'
cin. Asimismo se debe otorgar al pasante una cobertura de salud, '
cuyas prestaciones sern las previstas en la Ley 23.660, Ley de Obras
Sociales. "'
Por su parte, el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social
ejercer el contralor del cumplimiento de la presente ley en relacin con
las empresas y organismos para que no se alteren sus objetivos. En caso
de incumplimiento por parte de la empresa de alguno de los requisitos b
caractersticas'que tipifican esta relacin especial, la pasanta educativa
perder l carcter de tal y ser considerada contrato laboral por tiempo
indeterminado.,En dicho caso, regirn todas las sanciones e indemniza-
ciones que correspondan para la relacin laboral no registrada.
Las empresas y organismos tendrn un cupo mximo de pasantes,
que el Ministerio de Trabajo, Empleo y Segundad Social fijar a travs
de la reglamentacin correspondiente, cupo que ser proporcional a!
tamao de la empresa y a la cantidad de tutores que la misma asigne.
8.1.8.5. Horas extras ^
La ley 24.241 en su artculo 6 incluye a las horas extras como pres-
tacin remunerativa y se refiere a las horas de trabajo prestadas en
exceso de la jornada habitual.
pg.229
 JORGE A- PERALTA

Existen dos tipos de horas extras:

Las que se prestan durante los das hbiles de trabajo, una vez ago-
tada la jornada de labor habitual y norma!, y su costo es el 50%
ms que el valor de la hora normal y habitual.

Las que se prestan durante das francos, sbados despus de las

13 horas, domingos o feriados, debiendo abonarse en este caso el
100% ms que la hora normal y habitual.

Debe mediar 12 horas entre .que el trabajador deja "su labor y se

reintegra nuevamente. ':'

Los convenios colectivos reglamentan la prestacin de horas ex-

tras-

8.1.9. Resumen mano de obra

En la primera parte del captulo se enfatiza en los conceptos remu-

nerativos y no remunerativos, las cargas sociales y los beneficios socia-
les voluntarios. Se considera que el buen manejo de estos conceptos
-permitir determinar y registrar correctamente el costo laboral, segn la
informacin que necesite el empresario: sueldo promedio, sueldos ms
cargas sociales, costo laboral total, incluyendo otros gastos- en perso-
nal (beneficios sociales voluntarios). Esto permite llegar al costo laboral
total por hora efectivamente trabajada, segn los registros correspon-
dientes. Estas situaciones se pretende dejarlas esclarecidas en casos
prcticos desarrollados al efecto.

Por otra parte se hace una referencia bsica al tratamiento que me-
recen la productividad y las improductividades e ineficiencias, que son
consideradas con mayor amplitud en otros captulos, las. pasantas y las
horas extras. , '

Pg.23O
 CAPITULO X

OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS.

ENFOQUES DE COSTOS Y DE GESTIN

' . 10.1. INTRODUCCIN

Continuando con el -estudio de los factores de costos, 'iniciado en

el captulo anterior con los materiales y la mano de obra, corresponde
incursonar en el anlisis de los denominados otros costos, comnmente
conocidos como carga fabril cuando se trata de empresas industriales. Se
ha adoptado tal denominacin ya que no sera correcto referirse a carga
fabril, por no ser aplicable a empresas comerciales o de servicio.

En la primera parte se avanza en !a consideracin de los distintos

componentes clasificados, segn subgrupos, como materiales indirec-
tos, mano de obra indirecta y el resto de los otros costos.

A esta altura resulta oportuno hacer referencia a la departamenta-

lizacin o "centralizacin", segmentacin por centros de costos; y
particularizando en la necesidad o no de su existencia, de los centros
de servicios directos o paraproductivos, para el funcionamiento o su
carcter mixto o prescindible de los departamentos productivos.

El prximo problema que se plantea es definir el mecanismo para

lograr vincular, asignar o apropiar los costos a un objeto de costeo.

La definicin del mecanismo de asignacin'trae aparejada la consi-

deracin de la etapa primara, momento en el cual cabr decidir por su
vinculacin corno propia de cada centro o inclinarse por la creacin de
un centro de costos ficticio. Comienza a aparecer la necesidad de asig-
nar prorrata o distribucin mediante el uso de alguna base razonable.

Pag. 243
 T E'kXLt A'"'"' - ^^..^-^^..^ -gs-^s: [ND USTRJAS Y SERVICIOS,."."

Durante una etapa intermedia de vinculacin se tratarn de esta-
blecer los vnculos entre centros prestadores de servicios y usuarios
de los mismos. Esta situacin se analiza tambin desde la ptica del
costeo basado en actividades (ABC), que intenta vincular directamente
los costos de los centros de servicios con el objeto de costeo.
En la etapa intermedia o de asignacin secundaria, la existencia de
prestaciones mutuas entre departamentos de servicio exige definir si se
adopta el criterio de prestaciones recprocas entre los centros de servi-
cios o no recprocas, en cuyo caso deber fijarse el ordenamiento se-
gn pautas vlidas, para decidir cual distribuir primero, segundo, etc.
Una vez concretada la tarea anterior, se desarrolla la etapa final de
vinculacin, en la cual los costos quedaron concentrados en los de-
partamentos productivos, desde donde se intentar relacionarlos con
los productos o servicios finales ofrecidos a terceros. Esta etapa estar
fuertemente influenciada segn se haya recurrido o no a la etapa in-
termedia.
Es importante establecer criterios de peso respecto de la problem-
tica en cuestin, en cuanto a la responsabilidad de los costos que se
reciban o absorban en cada centro, la consideracin de bases mixtas
teniendo en cuenta las caractersticas tcnicas de la prestacin en las
cuales se basa el comportamiento de los costos (variables y fijos). -
Por lo tanto, son asociados, imputados y/o absorbidos a los res-
pectivos centros (de concentracin o de recoleccin) de costos, con
el objeto de ser asignados.finalmente a la produccin o prestacin,
mediante alguna base de distribucin o prorrateo.
Los rasgos caractersticos de estos conceptos y partidas de costos
son que no agrupan a las Materias Primas de un Producto o Materiales
Directos a un Servicio y a la Mano de Obra Directa a un Producto o
Servicio. "
En los entes industriales se conviene mayoritariamente denominar-
los "Carga(s) Fabril(es)" y en los de servicios no hay aceptacin genera-
lizada de un trmino en particular. ' t
Genricamente comprenden:
Materiales Indirectos (a productos/servicios).'
Mano de Obra Indirecta (a productos/servicios).
Todos los dems conceptos que no pueden medirse directa e in-
equvocamente por unidad de producto o prestacin:
I Depreciaciones.

El presente captulo concluye analizando e! proceso ms conveniente > Impuestos, tasas y otras cargas fiscales.
para establecer la tasa o cuota de aplicacin naciendo hincapi en las
> Seguros. . .,'
variaciones capacidad y presupuesto y el tratamiento contable respecti-
vo, incluyendo los efectos ocasionados por la capacidad ociosa. . I Mantenijnento de maquinarias, instalaciones, edificios.

I etc.

Esta naturaleza de costos no slo se incurre en las reas funcionales

10.2.CARACTERSTICAS Y CLASIFICACIN
Son los costos en que necesita incurrir un departamento, centro de
costos o puesto de trabajo para desarrollar su tarea o funcin.
Salvo excepciones, es dificultosa su vinculacin o apropiacin espe-
cfica o directa a una unidad de costos u objeto de costeo final (unidad
de producto, orden de fabricacin o de prestacin de servicio, etc.).--
. ^
Pag. 244
productivas o de operacin de los entes sino tambin en las de Comer-
cializacin, Administracin y Finanzas.
10.2.1. Materiales indirectos
Est.dicho que la relacin "indirecta" (respecto de), por resultar de
una imposibilidad de medir y/o vincular inequvocamente una parti-
Pg. 245
 JORGE A-PERALTA
da o concepto de costos (respecto de), implica recurrir a una base de
prorrateo o distribucin en tanto no se trate de monoproducto. o
monoservico para .cumplir de forma razonable con la vinculacin
(indirecta). ' "
Sin embargo, por cuestiones de economa administrativa respecto
de la utilidad o valor agregado de la informacin o mayor precisin,
ocurren casos que siendo -posible una vinculacin directa, se elige
voluntariamente efectuarla por va indirecta.
Por lo tanto, los materiales indirectos en casos de "multiproduc-
tos" o "multiservicios"-pueden tener2 raigambres distintas;
10.2.1.1. Indirectos propiamente dichos
Son indirectos tpicos, por naturaleza y no por eleccin voluntaria
de la administracin o mplementacin del sistema de costos.
Por ejemplo: lubricantes para maquinarias y equipos de tornera,
artculos para la limpieza de instalaciones quirrgicas, repuestos para
maquinarias agrcolas, entre otros.
10.2.1.2. Indirectos administrativos (o contables)
Es posible ms all de la dificultad medirlos por unidad- de
objetivo, porque forman parte de l o participan de manera que es
posible efectuar una relacin (de insumo/producto) entre ambas mag-
nitudes (la riqueza o los recursos consumidos y la" actividad realizada o
produccin computable).
Sin embargo, por su escasa: relevancia no amerita medicin espec-
fica compleja o no, sino incluirla en la prorrata o distribucin que
fuera apropiada.
Por ejemplo; adhesivo que normalmente se emplea en el ensamble
de piezas de muebles, tinta de los sellos que se incluyen para determi-
nadas indicaciones en un producto, alcohol para atencin de pacientes
e hgienizacin del mdico en consultorios, entre otros.
Pg.246
OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS.... .
10.2.2. Mano de obra indirecta
Tradiconalmente, antes de la proliferacin o rnasificacin eje- los
procesos altamente automatizados, robotizados o asistidos por compu-
tador, era generalizada la mano de obra o labor "fsica" que transforma-
ba o manipulaba el producto"directamente"con propias manos o
ayudada por herramientas o mquinas-herramienta. Por ejemplo; ama-
sar el pan, tapar aerosoles, pintar en la terminacin de automviles.
Por otro lado, se puede identificartanto antes como ahora; una
clase de labor no vinculable en forma directa con el. producto o servi-
cio. ' j
-Hay labor fsica que no tiene el vnculo indicado en el prrafo an-
teriorlimpieza, mantenimiento, acarreo y otros auxiliares a las tareas
"directas" y adems, de tipo "intelectual" supervisora o gerenqa-
dora-. "- : -
Actualmente, hasta aquella que tradicionalmente se clasificaba
como directa, dados !QS adelantos en computacin y robtica con au-
sencia de manipulacin fsica directa o a travs de herramientas por
parte de un trabajador, en numerosos casos de configuracin de activi-
dades y procesos, ha pasado a vincularse con el objetivo fina! a costear
unidad o lote d producto o servicio a travs de los_ mecanismos
de vinculacin indirecta distribuida 6'prorrateada* en un'todo "cmo
"Costos de .Conversin".
Por lo tanto., de acuerdo al nivel de aplicacin tecnolgica del caso
que se trate, encontraremos o no el tratamiento por separado de cierta
mano de obra "directa" y de otros costos o cargas.
10.2.3, El resto de los Otros Costos
Se trata de numerosos conceptos o partidas, que no representan
materiales n labor en relacin d.ejdependencia, como por ejemplo:
' Fuerza motriz (energa elctrica para maquinarias).
Depreciaciones.
O '
Pag. 247
."""'
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1-*''-;-. JOK" / P'E'ffi
^, . . .
Servicios de Mantenimiento y Reparaciones. Estos centros de servicios directos o para productivos se pueden
ejemplificar como sigue: si en una fbrica una Caldera no funciona,
Asesoramientos. los usuarios del vapor o calor que este centro de servicios genera no
podrn funcionar. Lo mismo en un Hospital si no hay servicio de Es-
Seguros.
terilizacin (sea propio o tercereado), pues los centros corno Ciruga,
Otros servicios de terceros. Odontologa, Guardia o Consultorios Externos no estaran en condicio-
nes de funcionar. "
Cargas Fiscales.
Una interrupcin en la prestacin provoca imposibilidad de funcio-
nar al centro usuario del servicio, es decr, afectan a.la concrecin de
la actividad o negocio objeto del ente.
10.3. UNIDADES FUNCIONALES AUXILIARES
Incluso, el nivel de actividad de estos centros auxiliares se ven afee- .
O DE SERVICIOS
tados por aquellos niveles a alcanzar o alcanzados'por-ios usuarios,
sean productivos u operativos u otros de servicios.
Son Departamentos, Centros de Costos o Puestos o Unidades de
Hay otros centros de servicios de ios que puede prescindir un ente
Tareas o Trabajos Homogneas que incurren en el consumo de mate-
y no es afectado el desempeo de sus habilidades o competencias es-
riales, remuneraciones y otras cargas y servicios al personal que ocu-
pecficas o bien no perturba de forma inmediata al negocio o actividad
pan y otros costos diversos.
principal.
Por ejemplo: en empresas industrales se pueden citar los Alma-
Estos centros de servicios generales se pueden ejemplificar citando
cenes de Materiales, Mantenimiento, Programacin y Control de la
al comedor de un ente'industrial dortde concurren los operarios o el
Produccin, Calderas, Control de Calidad y en empresas de servicios
rea de administracin en un taller mecnico para reparar automvi-
Esterilizacin, Farmacia, Lavandera, Comedor, Enfermera, Secretara
Acadmica, Decanato, Anlisis de Riesgo Crediticio. les.

En estos casos, una interrupcin en el funcionamiento del servicio

Generan o producen un servicio que los dems sectores (como
clientes internos), emplean, ya sea porque lo necesitan para-funcionar1 no interrumpe.el de los centros operativos o eje sustantivo del nego-
o porque est a disposicin para beneficiarse voluntariamente. cio. '

Una "centralizacin" saludable segmentacin por centros de

costos debe contemplar una unidad .de registro para recolectar los
costos por cada uno de los centros de servicios, permitiendo, si se pre-
fiere, conocer los costos de cada centro peridicamente.
Incluso, concentrados los costos al cierre de un perodo de anlisis
generalmente cada mes, se est en condiciones de asignarlos a
un objeto final de costo producto, servicio o transferirlos a otro cen-
tro. .;- ...,.
.10.4 TCNICAS DE VINCULACIN CON LAS.UNIDADES
FINALES DE COSTO
Implica emplear un mecanismo a travs del cual se logre vincular,
asignar o apropiar los costos a un objeto de costeo.
10.4.1. Etapa Inicial de vinculacin __

Respecto de la imprescindibilidad (o no) de los centros de servicios Todo esquema "centralizado" implica realizar una apropiacin o
o auxiliares, unos lo son porque sin ellos hay centros operativos o pro-
asignacin "primaria".
ductivos u otros de servicios que no pueden funcionar.
:
Pg. 249
Pg. 248

Esta "Etapa Primaria" es ia vinculacin (asignacin) de ias partidas
de costos en su estado natural (materiales, labor y dems) a ios distintos
centros de costos.
Sean centros de costos operativos, productivos o de servicios, se les
vinculan cargos que incurren cada uno.
En el diseo representativo del flujo de costos se resuelve si algunos
casos de costos comunes a rns de un centro se hacen por prorrata en
esta instancia primara o se recurre al artificio de un centro de costos
abstracto o ficticio y en otra etapa posterior se concreta el destino de-
finitivo de dichos conceptos comunes.
A un centro se le denomina abstracto o ficticio porque no se trata
de un segmento funcional, de un puesto de trabajo o grupo de tareas
homogneas'funconalmente, sino de un recipiente de cargos con un
origen o factor en comn.
Por ejemplo, depreciaciones o alquileres de inmuebles que com-
parten diferentes reas de actividad y otros cargos que le son relativos
(tasas municipales, seguros de incendio, mantenimiento y conserva-
cin, honorarios y/o remuneraciones por vigilancia y seguridad, etc.).
Si e diseo o implementacin no se inclin por un centro de costos
ficticio, al finalizar la etapa primaria, los centros tendrn vinculados
costos propios que se les asignaron directamente y otros conceptos
comunes a 2 ms, que se les asignaron por prorrata o distribucin.
Prorratear o distribuir implica recurrir a una base de asignacin re-
presentativa de la naturaleza de la partida de costos que se trate.
La base mencionada se .expresar en una unidad de medida, tangi-
ble o intangible, convenida o consensuada con los responsables impli-
cados, que se entiende indicador sustantivo y razonable de lo que se
busca medir.
10.4.1.1. Distribucin de costos comunes a ms de un centro
Cuando se trata de partidas o conceptos de costos que incurren en
comn 2 ms centros usuarios o consumidores, una alternativa, fue
Pg. 25O
OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...
dicho, es prorratear o distribuir mediante alguna base o indicio que
manifieste adecuadamente las porciones asignables a cada usuario.
Debe evitarse caer en parmetros simplistas pero, sin embargo,
no pueden dejar de citarse las ms tradicionales y universales bases
de distribucin horas hombre, superficie ocupada, horas mquina,
volmenes o valores consumidos, asegurados o producidos, personal
atendido o controlado u ocupado, entre otrashasta las ms reciente-
mente sugeridas al amparo de ios poderosos medios de procesamiento
y almacenaje de datos e informacin y otras aplicaciones generalizadas
de las tecnologas modernas, tanto de operacin como de medicin
y control (desde hace unos 15 aos) horas de vehculo, vales de
almacenes, rdenes de compra/ horas o tareas de control o servicio
especficas, entre otras.
El mencionado adelanto en los medios y volmenes de procesa-
miento de datos, trajo aparejada la posibilidad de acopiar en tiempo
real magnitudes para emplear corno bases de prorrateo, rns variadas
y adecuadas.
Desde esta consideracin se torna injusta la calificacin que enton-
ces recibieron las "bases tradicionales", puesto que las posibilidades de
contar con rangos ms variados y precisos de unidades de actividad y
prestacin eran mucho menores. Por ejemplo: llega la factura con el
cargo por consumo de energa elctrica para fuerza motriz de maqui-
narias.
En e! diseo representativo del flujo de costos se decidi alocarlo a
cada consumidor en esta etapa primaria.
Cuando es as, es comn que se emplee, o bien alguna base "real"
porque hay medidores colocados a la entrada de cada punto consu-
midor, lo que es poco probable o una base "terica" en funcin
de ia potencia instalada en cada punto consumidor por las horas de
funcionamiento se calcula la participacin de cada consumidor y en
dicha proporcin se prorratea Ja_ factura.
Otro ejemplo tpico es si para apropiar un alquiler de inmueble
no se recurre a un centro ficticio y se prorratea directamente entre los
usuarios de dicho inmueble.
Pg. 351

La base lgica va a ser la superficie ocupada por cada uno de ellos,
de tipo "rea!".
El detalle de los "espacios comunes" ser ignorado para armar la
matriz "base 100" con la cuai se calcular la proporcin de cada usua-
rio, para asignarle el cargo que se busca prorratear. . .
10.4.2.Etapa intermedia de vinculacin
Sucede esta etapa cuando se adopta o recurre a un criterio que, de-
rivado del control por responsable o por centros de responsabilidad, se
sustenta en que la razn de existir de los centros de servicios es brindar
los mismos a los operativos o productivos.
Es consecuencia de la modelzacin -elegida voluntariamente, en
principio que representa el flujo de estos "otros costos".
En esta etapa se tratan de establecer los vnculos entre centros pres-
tadores de servicios y usuarios de los mismos.
Una vez concluida la "recoleccin o etapa inicial de vinculacin"
de los costos en su manifestacin primaria natural,'los costos que se
concentran en los centros de servicios, a travs de alguna base razo-
nable, son reasignados entre los mismos que hubieren prestaciones y
concentrados finalmente entre los productivos u operativos.
La "base razonable" es la manifestacin de la unidad de actividad
o prestacin que realiza e! centro a reasignar, es decir, la unidad de
medida del servicio que consumen o demandan los usuarios.
10.4,2.1. Prestaciones recprocas _
"T
Suele ocurrir que haya prestacionjprmutuas entre centros de servi-
cios. Por ejemplo: personal de enfefrnera que almuerza en el comedor
de fbrica y viceversa, personal del comedor es asistido por la enfer-
mera.
i ' -
La figura o esquema de distribucin^ genera! para esta etapa inter-
media (comnmente denominada secundaria) es que se "transfieren,
agotan, vacan o cierran" los costos de los centros transferentes o pres-
tadores con cargo a los receptores o usuarios.
Pag. 252
^s
Cuando se presentan situaciones de prestaciones recprocas, e! es-
quema de r transfiriendo los costos requiere que se resuelva la cuestin
de reciprocidad, ya que el "agotamiento o cierre" de unos centros de
costos con cargo a otro u-otros no se terminar, porque la transferencia
por mutua prestacin obliga a una reasignacin continua, quedando la
figura de centros de costos "siempre abiertos", "
Una respuesta es utilizar ecuaciones de 2 incgnitas.
Por ejemplo: el Centro "A" recibe 10% de los servicios del Centro
"B", que a su vez, recibe un 5% del Centro "A".
Por lo tanto, Centro "A" es igual a sus propios costos rns 10% de,
un "X" (primera incgnita) por "B" en s ms 5% que ste recibe de'
"A" y el Centro "B" se expresara como el resultado de sus propios
costos ms un 5% de un "X" (segunda Incgnita) por "A" en s ms
10% que ste recibe de "B".
Obsrvese este esquema en empresas con unas 2 decenas de cen-
tros y que entre ellos, 6 7 se relacionen as.
Se acompaa el desarrollo de un caso aplicando el esquema de
prestaciones recprocas.
Distribucin general de los costos presupuestados Mtodo: Base de
distribucin recproca.
Se ha analizado el caso de una explotacin hotelera dedicada a la
gastronoma y al alojamiento de turistas.
Sus centros^acumuladores de costos son:
Alojamiento
Gastronoma
Administracin
Limpieza y Lavandera
Los sectores Administracin y Limpieza y Lavandera realizan tareas
de soporte y apoyo a las reas Alojamiento y Gastronoma, quienes llevan
adelante el core business de la empresa.
El detalle de los centros de costos es el siguiente:
Pg.253
 SERVICIOS;;'.'- "' -v,^
Relevamiento del centro Habitaciones
CA $300.000 + 5% CLL
Costos mensuales: $340.000
CA $300.000 + 5% ($60.000 + 10% CA)
Dispone de 100 habitaciones
CA $300.000 + 0.05 ($60.000 + 0.10 CA)
Ocupa un rea de 10.000 m2
CA $300.000 + 0.05 $60.000 + 0.05 0.10 CA
Hay 100 personas afectadas al sector
Realizando pasaje de trminos:
Relevamiento del centro Gastronoma
Costos mensuales: $400.250
Dispone de 80 mesas CA - 0.005 CA = $300.000 + 0.05 $60.000
0.995 CA = $303.000
Ocupa un rea de 510 m3
CA - $303.000/0.995
Hay 120 personas afectadas al sector
CA - $304.522,61
Relevamiento del centro Limpieza y Lavandera
Costos mensuales: $ 60.000 Sobre este importe, el 10% se lo transferir al centro.Lmpiezay
Ocupa un rea de 200 m2 Lavandera ($30.452,26), con lo cual el costo neto del centro Adminis-
tracin es $ 274.070,35.
Hay 5 personas afectadas al sector

Reevamiento del centro Administracin Paso 2 .

Costos mensuales: $300.000
Ocupa un rea de 400 m2 Se determina e! nuevo monto de! centro Limpieza y Lavandera
Hay 15 personas afectadas al sector " (CLL)

Del anlisis de los registros, se observa que: CLL = $60.000+ 10%CA

CLL = $60.000 +10% ($300.000+ 5% CLL)
el 5% de los costos del centro Limpieza y Lavandera surgen por pres- CLL = $60.000 + 0.10 ($300.000 + 0.05 CLL)
tar servicios al centro Administracin, CLL = $60.000 + 0.10 $300.000 + 0.100.05 CLL

el 10% de los costos del centro Administracin representan tareas rea- Realizando pasaje de trminos: f>
lizadas al centro Limpieza y Lavandera,
CLL - 0.0'05 CLL = $60.000 + 0.10 $300.000
es decir que los Sectores Generales realizan prestaciones recpro- 0.995 CLL $90.000
cas entre s. CLL $90.000/0.995
CLL $90.452,26
Para realizar la Asignacin Secundaria de ios costos (transferir los
t! costos de sectores generales a sectores finales), es preciso determinar
F' Sobre este importe, el 5%'se lo transferir al centro Administracin
los costos depurados de los centros Administracin y Limpieza y La-
vandera: ($4.522,61), con lo cual el costo neto del centro Limpieza y Lavandera-
es $ 85.929,65.
Faso 1
Analizando el nuevo escenario de contraprestaciones recprocas:
Se determina el nuevo monto del centro Administracin (CA) Si se aplican nuevamente las frmulas de los Pasos 1 y 2, se tiene:
- >
Pg. 254
. ; ,
Pag. 255
 CA $300.000 + 5% CLL Ei esquema de "Prestaciones no Recprocas" es una alternativa al
CA $300.000 + 5% $90.452,26 esquema de ecuaciones anterior.
CA $300.000+ $4.522,61
CA $304.522,61 Busca simplificar la cuestin de reciprocidad a travs de un orden
dado de distribucin de los centros de servicios que minimice las im-
CLL $60.000 + 10% CA precisiones causadas por'renunciar a las ecuaciones con 2 incgnitas.
CLL .$60.000 -i- 10% $304.522,61
CLL $60.000+-$30.452,26 El ordenamiento indicado para priorizar la distribucin de unos cen-
CLL $90.452,26 tros respecto de otros, es el que sigue:
1- Iniciar la distribucin por aquel Centro de Costos de Servicios que
Distribucin general de los costos presupuestados Mtodo base tenga mayor cantidad de usuarios, es decir, que preste servicios a
recproca mayor nmero de centros de costos restantes, sean stos operativos
o auxiliares.
Sucesivamente, continuar con los dems_ centros d servicios eri
orden decreciente a su nmero de usuarios.

Asignacin Esta metodologa hace que las imprecisiones por no calcular con
Primaria 1.100.250 340.000 400.250 60.000 300.000 ecuaciones las prestaciones recprocas sean menos distorsiona-
Asignacin das.
Intermedia:

- Adm. a LLav. 30.452,26 (30.452,26)

Dichas imprecisiones o distorsiones resultarn de las situaciones en
que un centro ya distribuido y por lo tanto inhibido como receptor
- LLav. 3 Adm. (4.522,67} 4.522,61
de costos, debe ser ignorado en caso que al efecto de distribuirse
Subtotal 1.100.250 340.000 400.250 85.929,65 274.070,35 otro centro de costos de servicio, ste sea prestador'de servicios a
Distribucin aqul, es decir, el receptor ya inhibido no formar parte de la matriz
Secundaria:
de distribucin del nuevo centro a asignar.
- cierre Adm.* 109.628,14 164.442,21 (274.070,35)
Por lo general, los primeros en transferirse son los de servicios ge-
- cierre LLav.* 81.759,90 4.169,75 (35.929,65)
nerales o indirectos a !a produccin, no por una regla en particular
Tofal 1.100.250 531.388,04 568.861,96
sino porque comnmente prestan servicios a todos los dems cen-
tros (comedor, enfermera, control de personal, por citar algunos
* Analizando los registros, se observa que ei ,60% de los costos depurados casos).
de Administracin corresponden al centro Gastronoma y el 40% restante, a
Habitaciones. 2- En caso que haya 2 ms centros de servicios que tengan la mis-
** En e! caso del centro Limpieza y Lavandera, emple una tasa proporcio-
nal a los m2. '
ma cantidad de usuarios'f'empatan"), sea al iniciar la distribucin
o bien en algn caso posterior a aquel inicial, es recomendable
Por lo que se aprecia, si bien brinda cierta ganancia de precisin, transferir en primer trmino aquel que tenga menos prestadores, es
resulta engorroso en funcin de los sucesivos clculos que implica y decir, que reciba servicios de menor nmero de centros restantes.
la ganancia de razonabilidad puede no aportar ms utilidad a la in-
formacin que si se utilizara otro esquema, llamado "Prestaciones No 3- S no es posible "desempatar" por los recursos anteriores, es acon-
Recprocas". sejable priorizar la distribucin de aquel centro de costos que a
-_ ,_-.. , . . . ,*
Pg.256 Pg. 257

. . . . ..
dicho momento, haya acumulado mayor monto de costos respecto
del o de los otro/s "empatados".
'AI finalizar las distribuciones de todos los centros de servicios, re-
sultar que los "Otros Cosos" se concentraron totalmente entre los
distintos Centros de Costos Operativos o Productivos, desde los cuales
se buscar vincularlos con los productos o servicios finales ofrecidos a
terceros (desarrollo de la etapa final de vinculacin).
1 0,4.2,2. Criterios y bases de asignacin de los centros de servicios
Uno de los criterios de peso es que los receptores o usuarios se
"hagan responsables" de ios costos (reciban o absorban) de los centros
prestadores en la proporcin o medida efectivamente recibida o usu-
fructuada.
La aplicacin de este criterio lleva implcita la consideracin que el
comportamiento de los costos asignados de un centro a otro es varia-
ble para el receptor o usuario, independientemente de la Concepcin
de Costeo adoptada.
Por ejemplo: la asignacin del costo del Centro de Servicios "Cal-
deras" implica transferir, en el mbito de la Concepcin del Costeo
Variable, costos de comportamiento variable respecto de la actividad
de este centro prestador.
A su vez, como el receptor o usuario recibe proporcionalmente a
a cantidad de servicio consumido, tambin respecto a ste es de clase
variable.
Sin embargo, adoptado el Costeo Completo, el centro "Calderas"
acumular costos de ambos comportamientos, fijos (como depreciacio-
nes, seguros, remuneraciones y sus cargas sociales) y variables (como
combustibles, aditivos), que sern transferidos a los usuarios.
Los costos recibidos por los usuarios sern variables y en su caso,
todo concepto de ociosidad (anticipada y operativa) ser calculado en
cabeza del prestador (Calderas).
Otro criterio relevante se sustenta en la consideracin de bases rnix-
tas, es decir, compuestas en funcin a las caractersticas tcnicas de !a
Pg.25S
. . i - _ . _ -,-,. .
-OTROS COSTOS.'INDUSTRJAS Y SERVICIOS.:.'_
prestacin que dan raigambre a! tipo de comportamiento de los costos
que demanda el cumplimiento del servicio. Por lo tanto, este criterio es
aplicable en el mbito del Costeo Completo.
En este caso, los costos del prestador se segregan en variables y
fijos y se proceden a distribuir por separado.
Por ejemplo: los fijos de capacidad de "Calderas", como deprecia-
ciones y seguros, se distribuyen en funcin a la proporcin que cada
usuario tene disponible de la capacidad o estructura instalada, inde-
pendientemente del servicio efectivamente demandado en el perodo
que se. analiza. Los fijos de operacin, como remuneraciones, en fun-
cin de la actividad planeada y los variables fluctuarn segn e! nivel
de actividad real y por lo tanto, se distribuirn siempre por el servicio
efectivamente planeado o prestado, respectivamente.
Ampliando, supngase una caldera instalada capaz de generar
10.000 toneladas de vapor, porque, en el largo plazo, el centro opera-
tivo de "Vaporizado" podra tener una demanda terica (mxima) de
6.500 tn. y el otro centro operativo usuario "Secado" 3.500 tn. En este
caso, los fijos de capacidad o estructura de "Calderas" se distribuirn
65% a "Vaporizado" y 35% a "Secado", siendo estos usuarios "causan-
tes" de la potencia instalada en "Calderas",.quienes se harn cargo de
la ociosidad (tanto anticipada como operativa) que en el criterio' ante-
rior se imput en cabeza del prestador.
Por otro lado, si la Actividad Prevista es de 9.000 tn., porque f Vapo-
rizado" demandar, segn la actividad planeada 6.000 tn. y "Secado"
3.000 tn., los-fjos de operacin necesarios en "Calderas" para generar
las 9.000 tn., se distribuirn 2/3 a "Vaporizado" y, 1/3 a "Secado" y en
cabeza de stos se mostrar la ociosidad operativa.; - . .
Finalizando con el ejemplo, asmase que" la Generacin 'Real fue
de 8.900 tn. y que "Vaporizado" demand 6.052 tn. (68%) y "Secado"
2.848 tn. (32%). Los costos variables para operar las calderas, como
combustibles y aditivos, sern prorrateados en los porcentajes indica-
dos a cada usuario. -.-h-.
Resta hacer notar, en virtud de los valores ejemplificados, que "Vapo-
rizado" responder por una ociosidad anticipada equivalente a 500 tn. y.
una sobreutilzacin operativa (signo favorable) equivalente a 52 tn.
Pg. 259
 RA.V>JUKUtA;
.vFRv<
En tanto que "Secado", se har cargo de una Capacidad Ociosa
Anticipada por el equivalente a 500 tn. y una Capacidad Ociosa Ope-
rativa equivalente a 152 tn. (signo desfavorable).
10.4.3. Etapa final de los mecanismos de vinculacin
Es la culminacin del proceso de apropiacin. Se atribuyen los
Otros Costos a las Unidades Finales objeto "de costeo/ sean productos
o servicios.
Esta etapa es fuertemente incidida por haberse recurrido o no a-la
etapa intermedia.
De haberse recurrido al esquema que los servicios son demanda-
dos por los centros usuarios y no por los productos o servicios ofreci-
dos, prestados o comercializados por un ente, en el que-procede una
etapa intermedia de vinculacin, la etapa final es un 3er. paso en el
que se asignan los otros costos, totalmente concentrados en los centros
operativos o productivos, a los productos o servicios.
Esta vinculacin, salvo que se trate de monoproducto o monoservi-
co, se efecta a travs de algn parmetro de actividad y- la magnitud dad de medida de actividad.
del mismo dedicado a cada objetivo de costos (lnea de producto o
servicio, lote de productos u orden de trabajo, proyecto, etc.). .
Por ejemplo: horas de mquina de coser a los tapados, a los pan-,
talones y a las camisas.
Si no se ha recurrido a la vinculacin intermedia citada, el esque-
ma se sustenta en que los objetivos finales de costos demandan que"se
realicen actividades para su concrecin y !as actividades son las que
consumen los otros costos.
10.4.3.1. Vinculacin segn el esquema con etapa intermedia
. _ _ _ _ . . .
Bajo este esquema, habindose llegado a la atribucin'o concen-
tracin de todos los Otros Costos en los Centros-Operativos o Pro-
ductivos, se procede a apropiarlos o .vincularlos con los volmenes'
producidos o servicios prestados.
Pg. 260
^^
Por lo tanto, se analizan las unidades de actividad representativas
de dichos centros productivos/operativos y se calculan as magnitudes
que para un perodo dado se dedican a las distintas clases, lneas, lotes
o familias de productos o servicios.
Ejemplos: se miden las horas de "Quirfano" dedicadas a las dis-
tintas categoras de intervenciones, quirrgicas: alta, mediana y;'baja
complejidad.
Supngase 5 salas que pueden utilizarse 20 horas netas al da, 25.5
das al mes. Resultarn 2550 "horas/quirfano" al mes de actividad.
Otros ejemplos: las horas docentes aplicadas a las distintas carreras
de grado y postgrado, las horas dedicadas a la auditora de un balance
de empresa/cliente.
Asimismo, se calcula la tasa o cuota'de' absorcin de costos por
unidad de actividad, resultando de! cociente entre un numerador que
es ei Total de los Otros Costos concentrados en un centrorecomen-
dndose como mnimo segregados por comportamiento: variables, fi-
jos de operacin y fijos de capacidad o estructuray un denominador
que es el Total del Nivel de Actividad medido en la mencionada uni-
Por ejemplo: $153.000.- concentrados en "Quirfano" divididas
por las 2550 horas disponibles, arroja $60 por 1 "hora/quirfano".
Se asigna a cada producto o servicio, finalmente, e! producto de
valorizar el volumen de actividad dedicado por la tasa o cuota de
absorcin.
Por ejemplo: si una intervencin de apendicitis, de mediana com-
plejidad, implica emplear 3 horas un quirfano, los Otros Costos vin-
culables a una intervencin de dicha clase sern $180 (las horas a
$60 c/u). ' . -
Pg. 261
 JORGE A. PERALTA
Este esquema, derivado del denominado "Costeo Basado en las
Actividades'' arriba a la etapa fna! de vinculacin directamente desde
la etapa inicial, es decir, vincula los Otros Costos con el Objeto Final
de Costos en 2 etapas,
El Costeo Basado en las Actividades, o Costeo ABC,, se apoya en
e! concepto que los costos" son incurridos por las actividades para e!
caso, centros de costos de produccin y de servicios- y que las activi-
dades son as demandadas por los productos o servicios, es decir, se
trata de costos "departamentales o funcionales" y no de "producto"
Debido a ello, busca vincular, sin pasos intermedios, toda tarea con
.cada producto o servicio, as sean tareas productivas.u operativas o de
servicios.
Por [o tanto, no procede bajo este esquema la etapa que vincula
los centros de servicios con los operativos.
Es de destacar que la estructura conceptual en que se sustenta este
mecanismo se refiere a "Actividades", que son ms abarcadoras y dis-
tintas.a los Centros de Costos.
Una actividad est compuesta por una cadena o serie de tareas,
heterogneas y que en conjunto representan un segmento de valor del
ente o negocio, comprendiendo comnmente no slo ms*d una ta- so al cierre de un perodo: Cules proporciones del costo de gestin
rea sino ms de un centro de costos, en los trminos que define el
criterio "por responsables".
El esquema tiene una corta historia hasta el presente, con origen en
la segunda mitad de la dcada de los 80 del siglo XX y se ha analizado
en abundancia.
Su utilidad y potencia como herramienta de control de la gestin
es ponderable e indiscutible. . .:.
- ' - i
En cuanto a su aplicacin comOiherramienta de costeo en el m-
bito contable, muestra 2 limitaciones de destacar: .
cuando algunos centros de servicios se intenta vincularlos directa-
mente con distintas lneas de productos o servicios y,
. ._ *
Pg. 262
OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...
cuando se. trata de manufacturas con existencias de productos.en
proceso al cierre de un perodo y sobre todo, la incidencia d los
grados de avance.
Por ejemplo: en un Hospital un centro de servicios por excelencia
es "Esterilizacin".
Si se desea vincular el costo de este centro con cada una de las
categoras de intervenciones quirrgicas (alta, mediana y baja comple-
jidad), no se puede establecer por va directa entre todos los elementos
esterilizados y las intervenciones, porque los conductores de costos
de "Esterilizacin" unidad de medida de su actividad no pueden,
asignarse especficamente por cada tipo de intervencin. ' i
Tal vez se pueda especular en tal sentido al momento de planear las
actividades, cuando se hace un presupuesto anual, pero es ms dificul-
toso cuando se lo hace con los costos resultantes o incurridos. -
Se superan estos obstculos de vinculacin recurriendo a la rea-,
cin con el centro operativo "Quirfano" o el tiempo de actuacin de
los mdicos mano de obra directa para el caso en cada tipo de
intervencin y en base a alguna de estas relaciones, realizar e! vnculo
de "Esterilizacin" con las mismas.
Un ejemplo de obstculo para una industria con stocks en proce-
de una orden de compra de materiales directos es asignable a un 50%
de avance en telares de una textil, al 60% de avance en urdido y al
80% de cosido y terminacin?
Independientemente de los obstculos sealados, se procede a
apropiar los Otros Costos con los volmenes producidos o servicios
prestados.
En consecuencia, al igual-que en el criterio anterior, se analizan las
unidades de actividad representativas de los centros productivos/ope-
rativos y de servicios y se calculan las magnitudes que para un perodo
dado se dedican a las distntas-eJses, lneas o familias de productos o
servicios.
Por ejemplo: si el sector de "Compras" es el centro de servicios que
desea vincularse con 2 lneas de productos, "Desodorantes" y "Cremas
Pg. 263
 .. .. . ,., . . . ,. .-. _ _ _ _ -
*<*>M3t-+fr>tt-jfmv*T*-*'*~'** ""*- '-> ---*- '-" " .'-'-"' - ,'.^'A. * /:- j \'
'.r OTROS XHOSTOS. INDUSTRIAS Y SERVlClbS'.T.

de Afeitar", se recabar la cantidad de rdenes de compras que de- Asimismo, como en el otro criterio, se calcula la tasa o cuota de
mand e abastecimiento para cada lnea. absorcin de costos por unidad de actividad.

Por ejemplo: $39.000.- concentrado en "Compras" divididas por

Por supuesto, entre los rubros que gestiona el sector, estar el de
las 195 rdenes de compra de actividad, arroja $200 por la gestin de
cartuchos de tinta y resmas para las PC de las distintas reas de la em-
1 "orden de compra".
presa.
Se asigna a cada producto o servicio, finalmente, el producto de
Aqu es donde hay que desdoblar la utilidad del "Costeo ABC". valorizar el volumen de actividad dedicado por la tasa o cuota de
absorcin.
Un foco de anlisis/control es puesto en "Compras" y los benefi-
ciarios de su dedicacin. Asimismo, los beneficiarios analizan a cali- Por ejemplo: siguiendo con las opciones del caso de desodorantes
dad y a que costo les es brindado el servicio de comprar os insumes y cremas de afeitar, implica que e! 60% de los costos de "Compras"'o
bien 117 rdenes de compras se vincularn a desodorantes, es decir,
que necesitan para funcionar.
$23.400.- {117 rdenes a un costo de gestin de $200 c/u o el 60% de
$39.000.-), ' " '
Por otro lado estar el foco puesto en el costeo. En este caso, por
una razn de practicidad, deber prescindirse al conformase la base de
prorrateo de "Compras" a cada lnea,'de la incidencia de las rdenes
de compras que no sean especficas par las lneas.

Por lo tanto, la base estar conformada por las rdenes que son
identificables directamente con las lneas.

Para redondear el ejemplo, suponiendo que "Compras" gestion

20 O,C. para desodorantes, 20 O.C. para cremas y 10 O.C. para libre-
ra, a nivel de control se informara que "Compras", dedic 40% de sus
costos a desodorantes, otro tanto igual a cremas y 20% a artculos'de
librera. ;
S. i
A efectos de emplear el Costeo ABC para darle costo a los des-
odorantes y a las cremas, se asignara el 50% de los costos de "Com-
pras" a cada lnea.
Obsrvese que resulta que se asignan por igual los costos de "Com-
pras" dedicados a librera a cada lnea y que si las proporciones entre
desodorantes y cremas hubiera resultado 60/40, en las mismas propor-
ciones los costos reconocibles por gestionar librera se hubieran apro-
piado a las lneas de productos. " !'1?/ '"'
En el ejemplo expuesto est solapada una etapa intermedia, que en
sus conceptos y argumentos esenciales e! Costeo ABC no reconoce.
Pg.264
10.4.4. Costos histricos y predeterminados
Es conclusin vlida que el rubro de los "Otros Costos" poseen.2
caractersticas'relevantes:
Heterogeneidad
Albergan la mayora de los conceptos de costos de comportamien-
to fijo de un ente
La "heterogeneidad" causa__que deba recurrirse a un factor, con-
ductor o unidad comn aglutinante que exprese la capacidad o mida el
uso de la misma, es decir, el nivel'de actividad del segmento funcional
en cuestin.
As es que toda asignacin de los costos de un centro, sea a otro u
otros centros como entre distintas lneas o presentaciones de productos
1
Pg.,265
 JORGE A. PERALTA
o servicios, se hace en base a una tasa o cuota por unidad de medida
de actividad.
Fueron ejemplificadas tasas o cuotas por hora/quirfano, metro
cuadrado, hora de costura, etc.
El contenido de "conceptos de costos fijos" conlleva que a la luz
de! concepto de costos normales y anormales, se recurra a parmetros
que permitan aislar dicha consideracin en los costos de productos o
servicios.
Fueron ejemplificados casos de capacidad ociosa, anticipada y
operativa y sobre utilizacin.
Esta ltima cuestin de normalidad, sumada a la utilidad informativa
y practicidad administrativa que se observar en el uso de presupues-
tos para los otros costos, favorecen el empleo de "predeterminados"
o por lo menos, no presupuestar pero recurrir a algn parmetro de
normalidad o costos necesarios que permita algn grado de deteccin
de costos anormales.
1 0.4.4.1. Empleo de costos histricos
Sometiendo e anlisis de costos a a recomendacin de segregar
las anormalidades, el empleo de costos ya incurridos es posible abor-
darlo desde 2 enfoques:
Costos resultantes
m * Costos necesarios
a) Costos histricos resultantes
Implica que la operacin de los mecanismos y herramientas des-
crptos en el desarrollo previo de estexapftulo, es aplicada a cantida-
des y valores ya incurridos, sin ser: sometidos a comparaciones con
parmetros que den una medida de los-costos necesarios.
La secuencia del desarro.Ilo._de las tareas consistir en recopilar
y registrar los costos durante el transcurso del perodo que se trate
*
Pg. 266
OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...
(etapa primaria) y proceder a la distribucin y asignacin (en 2 etapas
subsiguientes o en una sola, segn criterio adoptado, como fuera ex-
puesto) una vez finalizado el perodo por el cual se desean conocer y
analizar los costos, ' -*-""
El principal aspecto negativo de este criterio es que en la medida
que el Nivel de Actividad Real alcanzado difiera del nivel al que podra
operar el ente, los Costos Fijos incidirn en el clculo de costos unita-
rios, provocando fluctuaciones de perodo a perodo.
Por ejemplo: una empresa conforma una estructura (maquinarias,
capataces y jefes de fbrica) que le permite alcanzar una actividad de
10.000 horas hombre (hh). : ' '
Recolectada la informacin de costos de un mes dado, los fijos re-
sultan en $100.000.- y e! nivel de actividad fue de 8.000 hh.
La tasa o cuota por Ihh resulta en $12,50 ($100.000 / SOOOhh). -
Si una unidad de producto es procesada en 2hh en el centro que se
analiza, al aplicrseleja cuota sern $25,00 de otros costos por unidad
(2hh x $12,50/hh). ' ' -
Al mes siguiente, la recopilacin de costos muestra nuevamente
$100.000 de fijos y una actividad real de 7812.5 hh." Al calcularse la tasa
o cuota, arroja $12,80/hh.
Por lo tanto, a una unidad de producto fabricada este mes s' impu-
tarn $25,60,cuando a una fabricada el mes anterior se !e imputaron
$25,00.
Los 60 centavos representan un aumento en el costo imputado a
una unidad del 2,4%, que obedece al uso de distintos grados de ca-
pacidad y no a una variacin del costo en trminos reales de cuanto
cuesta fabricarla.
De un mes al otro, el producto sigue siendo el mismo y'tan slo
se ha imputado a su cargo Capacidad Ociosa, que es una cuestin de!
centro de costos y no del producto. ~. .-
Es por lo expuesto que se recomienda someter a parmetros o nor-
malizar la medicin de los Otros Costos. - O
O
Pg-267 O
o
 . . , - -
'' " nTRc" -; ;vm I ^ T R I A S Y
b) Costos histricos necesarios
Con el propsito de evitar el ocultamiento de costos anormales y
analizar con distorsiones costos y resultados, sobretodo por lnea de
productos o servicios, es posible un recurso mnimo de aislar ociosi-
dades.
Poder contar con un parmetro en cuanto a la Capacidad Instalada
o alguna referencia de Nivel de Actividad, permite realizar anlisis que
aislen los efectos de las ociosidades.
Por ejemplo: continuando con el caso anterior, la tasa de fijos ser
O de $10,00 por hh ($100.000 dividido por 10.000 hh).
O Por lo tanto, en ambos meses el costo fijo imputable a una unidad
de producto es $20,00 (2 hh a $10,00 e/u).
. El costo absorbido o aplicado es $80.000 en el mes de 8,000 hh de
actividad (S.OOOhh por $10 c/u) y $78.125 para el de 7812.5 hh.
. En cada mes se observa una diferencia por costos fijos no absorbi-
dos (capacidad ociosa) entre los $100.000 y los absorbidos.
La Capacidad Ociosa para el primero de los meses es $20,000 y
* para e! otro mes $21.875.-
10.4.4.2. Empleo de costos predeterminados
Tcnicamente, por la naturaleza y comportamiento de los 'otros
costos, es de lo ms recomendable emplear costos presupuestados.
A travs de un presupuesto es posible no slo predecir y controlar,
sino normalizar, en el sentido de poseer parmetros de deteccin o neu-
tralizacin de anormalidades y fluctuaciones distorsivas o inapropiadas
en ciertos renglones del costo, sobretodo' de comportamiento fijo.
Implica determinar a priori, eFfJjfSa^ centro de costos, ios niveles
de actividad a capacidad prctica yplneado-nOrmal o previsto}:
En base a dichos niveles-de actividad, realizar un presupuest'de
los costos necesarios y pertinentes,
Pg.2S
INDUSTRIAS Y SERVICIOS.'.-.'
Se apunta a disponer con la mayor precisin posible, del monto de
los "Otros Costos" antes de conocer los incurridos o resultantes.
En esa direccin, es" relevante proceder a departamentalizar o
centrolizar e! ente, aunque sea tericamente.
Otro recaudo significativo, de grado indispensable, tanto para'pre-
supuestar como para analizar, es segregar o clasificar los costos por
comportamiento.
Poseyendo los importes presupuestados y los niveles de actividad,
es posible calcular una cuota o tasa de aplicacin o absorcin de
dichos costos por unidad de actividad (monto presupuestado dividido
por cantidad de actividad). En trminos administrativos, implica reco-
lectar datos de costos y operar las tcnicas y herramientas de distribu-
cin ya vistas.
En una primera instancia, el proceso de presupuestar tiene ,la in-
tencin de aplicar, absorber o asignar los Otros Costos a los produc-
tos o servicios, a travs de su paso por los centros.
Desde los Centros Productivos u Operativos, en caso de adoptarse
el criterio de pasaje por una etapa intermedia de distribucin o des-
de los centros.operativos y auxiliares si se aplica el criterio sin dicha
etapa.
Toda predeterminacin, aunque en grado parcial porque.es
slo la predeterminacin de uno de los factores del costo-^ como
la presente, conlleva realizar una comparacin a posterior! entre lo
aplicado segn lo planeado y lo resultante.
La diferencia entre lo aplicado y lo resultante puede obedecer a
distintas causas: presupuestacin defectuosa, nivel de actividad real
distinto al presupuestado, gasto o economa, tiempo ocioso o sobre-
tiempo, estaconadad (compensable a lo largo de un perodo), etc.
La comparacin referida arrojar una diferencia o variacin (sobre-
aplicacinabsorbido o aplicado superior al monto de costos resul-
tantes o subaplicacin costos aplicados menores a los resultan-
tes) que es posible al menos descomponerla en 2 causas, para luego
ser sometida a una revisin ms analtica en sus componentes:
Pg. 269

rrjc*--- "El-ernpleo d'a* mayor departa menta hzacion, pgsible y la cJete.rrn^
nacin de las respectivas cuotas, si bien causa mayores costos admi-
nistrativos y de procesamiento de datos e informacin, brindan mayor
precisin y razonablidad en los anlisis y apoyo al proceso decisorio.
Asimismo, el empleo de tasas para los centros de. servicios es fun-
damental, tanto en la distribucin intermedia o secundaria de la conta-'
bidad por responsable como en la asignacin final del costeo basado
en las actividades.
5. Relaciones entre "comportamientos de los costos" compo-
nente fsico y "niveles de actividad";
Costos Fijos de Capacidad: su manifestacin se vincula con el
Nivel de Actividad a Capacidad Prctica.
Costos Fijos de Operacin: se vinculan al Nivel de Actividad
Planeado (Presupuestado).
Costos Variables: se generan en la medida del nivel planeado.
O Variacin Capacidad
Varias partes de lo desarrollado hasta aqu, en el captulo, hacen re-
ferencia y muestran recursos para detectar, aislar y medir en relacin de
los costos fijos, el grado de aprovechamiento o desaprovechamiento
de la capacidad instalada y disponible.
La determinacin de la Variacin Capacidad (sobreutlizacin o
Capacidad Ociosa, segn sea el desvo) en el mbito de la predetermi-
nacin de los Otros Costos persigue el mismo propsito.
En este caso, se efecta un presupuesto de los costos fijos y se cal-
cula una cuota o tasa de aplicacin (o absorcin).
Es recomendable segregar en Fjos de Capacidad (o Estructura) y
Fijos de Operacin.
Por lo visto, en la Etapa de Presupuestacin, en tanto el Nivel de
Actividad Planeado, sea Normal estable a largo plazo o Previsto
coyuntural, vigente en e! corto plazo, no ms de 1 ao, se dife-
rencie del de Capacidad Prctica, implica la decisin el efecto que de
los Fijos de Capacidad se desaprovechar una porcin denominada
*
Pg. 272
OTROS COSfOSJ'INDDSTRJAS'YSERyqiOS,..-.
"Capacidad Ociosa Anticipada" (e! costo fijo de capacidad equivalen-
te entre el Nivel de Actividad a Capacidad Prctica y el Planeado),
Esta variacin en el uso de capacidad generalmente es negativa o a
lo sumo nula, nunca con signo favorable o de sobreutlizacin. De ser
as, est siendo mal evaluado dicho Nivel de Capacidad Prctica.
Por otro lado, a posteriori, cuando se analiza lo actuado y se lo
compara con lo planeado, es posible detectar la porcin sobre o subu-
tilizada del grado de uso planeado de capacidad.
En este caso, se miden los Costos Fijos de Capacidad y de Opera-
cin desaprovechados Capacidad Ociosa Operativa o sobreapl-
cados sobr.eutlizacin de la capacidad respecto de lo planeacjo;.
Esta variacin en el uso de capacidad puede ser desfavorable o ne-
gativasubutilizacin o favorable o positiva sobreutlizacin.
Por ejemplo: siguiendo con los datos que se vienen utilizando (una
estructura que permite alcanzar una'a'ctividad mensual Nivel de Ac-
tividad a Capacidad Prctica de 10.000 horas hombre) y con un'
Presupuesto de Costos Fijos de Capacidad de $105.000, de Fijos de
Operacin para un Nivel de Actividad Normal Planeado de 9.000 hh
por $63.000 y Variables por $45.000,-
Finalzado el mes bajo anlisis, recolectada la informacin de cos-
tos, los fijos de capacidad resultan en $100.000.-, ios de operacin
$65.000, los variables $46.000 y el nivel de actividad fue de 8.800 hh.
Analizando y comparando:
Cuota de Fijos de Capacidad $10,50/hh ($105.000 dividido
lO.OOOhh) . . - .
Cuota de Fijos de Operacin $7,00/hh ($63.000 dividido
9.000hh)
Cuota de Variables $5,00/hh {$45.000 dividido 9.000hh)
Cuota Total de Aplicacin $22,50/hh
Capacidad Ociosa Anticipada $10.500 ("I.OOOhh del Nivel Pla-
neado por debajo del de Capacidad Prctica a razn de $10,50/
hh de Costos Fijos de Capacidad)
*
Pg. 273

J'O'KG E te P ERA LTA
- Costos Fijos de Capacidad Aplicados $92.400 (8.800hh por
$10,50/hh)
Costos Fijos de Operacin Aplicados $61.600 (8.800hh por
.$7,00/hh)
* Capacidad Ociosa Operativa $3.500 (200hh del Nivel de Ac-
tividad Real menor al Nivel Planeado a razn de $17,50/hh de
Fijos de Capacidad y de Operacin)
La Capacidad Ociosa Anticipada de $10.500 se interpreta como
la porcin de Costos Fijos de Capacidad que se ha decidido a prio-
ri (planeado) desaprovechar, por cuestiones controlables o no para e!
ente. Para el ejemplo/ $105.000 son el devengamieno que provocar
la estructura instalada y $94.500 a absorber es lo que establece el pre-
supuesto para 9.000hh.
La Capacidad Ociosa Operativa de $3.500 es la porcin de Cos-
tos Fijos de Capacidad por $94.500 que no se ha aprovechado en a
operacin real (9.000hh planeadas contra 8.800hh reales alcanzadas)/
absorbindose $92.400 y tambin/ la porcin no aplicada de Costos
Fijos de Operacin por $63.000 presupuestados y por $61.600 absor-
bidos o aplicados al nive real de actividad.
En el mbito contable, toda Variacin Capacidad Ociosa se imputa
a los resultados del perodo en e! cual se genera. El propsito de segre-
gara es evitar su cmputo en el valor de los activos.
Por otro lado/ de producirse sobreutilizacin de a capacidad, porque
la actividad real super las expectativas planeadas para el corto plazo,
no es conveniente contablemente computar un resultado positivo.
Tratamiento de la Variacin Capacidad en el mbito contable
Ms all que la predeterminacin de !os Otros Costos no es pura,
porque el componente monetario de los costos presupuestados es fi-
nalmente ajustado a rea!, los valores de las ociosidades se imputan a
resultados.
En cuanto a los casos de "sobreutilizacin", que puede darse si
la actividad real alcanzada supera al nivel previsto o normal presu-
Pg. 274
OTR&SfC0STS;-IN-DUSTRAS Y SERVICIOS
puestado, se puede tratar corno menor costo o bien como resultado
positivo.
II) Variacin Presupuesto
Su determinacin apunta al control del gasto.
En un "arnbiente presupuestario", a posteriori de un perodo de
operacin, se controla el exceso o defecto en "el gasto.
Se verifica el nivel de cumplimiento de los permisos otorgados a
!os centros de costos en las pautas presupuestarias. '' -
El abordaje bsico de la medicin del cumplimiento se puede rea-
lizar con 2 enfoques: -
Presupuesto Rgido . .
Presupuesto. Flexible
Presupuesto Rgido
El presupuesto contra el cual se coteja lo efectivamente actuado
"real", es el originalmente planeado. .. -
Este criterio de comparacin entre presupuestado e incurrido no
contempla e! efecto que fiene.sobre los costos variables, un diferente
nivel de actividad real respecto del planeado. . - , - . .
El .efecto .mencionado, en trminos de."permiso.de_gasto", es una
limitante. Si .el nivel real alcanzado es mayor.a[ planeado, :el;monto _<de!;
presupuesto de costos variables debiera variar y acomodarse a .dicho
nivel.
Por ejemplo: el presupuesto original de los ejemplos que se vie-
nen desarrollando arroja $213.000 ($15.000-de fijos de estructura,
$63.000 de fijos de operacin y $45.000 de variables).
Los incurridos fueron $211.000 ($100.000 de fijos de estructura,
$65.000 de fijos de operacin y $46.000 de variables.
Por lo tanto, la Variacin Presupuesto resulta de $2.000 "favora-
bles" (resultante menor a! presupuesto). Conformado por $5.000 "favo-
.
Pg. 275
 "/O i^Cf " r E HXU'I A"
ffiffi^^aawMss^^
-^ "" ---'O^([WJ~)WSTRJAS"Y-5ERVlClOS.;.'t^J : .

rables"-en. los-de^estructuca/ $-2.0.00cIsfavbrbis" en los ae'bpera-

j.i'*** ."-'** .'*- --< -n->^- ; ' * f" La reasignacin mencionada es producto de no ser pura la prede-
cin y $1.000 "desfavorables" en !os variables.
terminacin, como se ha indicado en prrafos previos.
Presupuesto Flexible
Realizada la aplicacin de la cuota al volumen real, obteniendo
as los costos aplicados o absorbidos, recolectados los costos resultan-
El enfoque del control contempla adaptar los "Costos Variables
tes y comparadas ambas magnitudes de costos, la porcin correspon-
autorizados" en funcin del diferente nivel real alcanzado respecto del
diente a la sobre o subaplcacin por razones de exceso-o defecto de
nivel de actividad originalmente planeado o presupuestado.
los incurridos o resultantes respecto del presupuesto, se imputar a
los productos o servicios vendidos, los productos terminados y/o los
Es producto de un reposicionamiento.-retroactivo al momento en
productos en proceso al cierre del perodo de anlisis.
que se elabor el presupuesto original o normal, recalculando los cos-
tos variables.
En tanto la relevancia q precisin con que se han presupuestado
los costos lo amerite, la Variacin Presupuesto puede ser imputada
Consiste en rehacer e! presupuesto ajustndolo al nivel de acti- a resultados (positivos o negativos) o bien refundida en el costo de
vidad real y as comparar los otros costos resultantes con el nivel de
ventas (menos aconsejable).
costos que arroja el presupuesto ajustado al nivel real.

El ajuste del presupuesto se manifiesta en el rengln de los varia-

bles, ya que son los costos que fluctuarn "fsicamente" ante yariaco-
nes de! nivel de actividad, los fijos no lo harn, salvo excepcionales
alteraciones de lo planeado en los fijos de operacin.

Por ejemplo: con los datos de los ejemplos previos, los Otros Cos-
tos Variables Presupuestados para un Nivel de 8.800hh nivel real
alcanzado serfan $44.000 8.800hh por una cuota de $5/hh ,
los fijos te capacidad $105.000 y de operacin $63.000, es decir, un
Presupuestado Ajustado al Nivel Real Total de $212.000.-
'
Comparando los $212.000 de la nueva versin del presupuesto con
los $211.000 resultantes, la Variacin Presupuesto es de $1.000 "fa-
vorables". Conformado por $5.000 "favorables" en los de estructura,
$2.000 "desfavorables" en los de operacin y $2.000 "desfavorables"
en los variables aqu radica la diferencia con el anlisis del criterio
anterior .

Tratamiento de la Variacin Presupuesto en el mbito Contable

Primariamente, procede su reasignacn [levando los valores apli-

cados o absorbidos en el objeto de costo final a los valores resultantes
obviamente, neto de lo. ocioso o sobreabsorbdo de capacidad .

Pg. 276
Pg. 277
 OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...
JOROBA. PERALTA
"Sectores~FaIes: ~**" 1 Montaje
10.5. CASOS PRCTICOS 2 Armado

Sectores Intermedios: 1 Torneado

' Esquema del sistema de costos, control y apoyo a la torna de deci-
2 Planeamiento de la Produccin
siones:

Sectores de Servicios: 1 Direccin

Proveedores de
pautas y datos 2 Administracin

Monetarios Relevamiento dei Centro "Montaje"

Base Sus dependencias ocupan: 250 m2 '

Base histrica
predeterminada
Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:
Materiales Directos: $ 25.000
Fsicos
Labor Directa: "- $ 48.000
Entradas Otras Labores: $ 25.000
de datos Otros Costos: $ 17.000
Total: t $ 115.000
Parmetros
Criterios de costeo Proceso Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas hombre directas":
de control
3000

Salidas de Dicha actividad se planea dedicada como sigue:

informacin
Materiales
Obra 1: 1500 hs. $ 10.000
Cliente 2: 650 hs. $ 8.750
Valuacin para Cliente 3: 850 hs. $ 6.250
Torna de,
determinacin de Control-operativo
decisiones
costos y result. Las personas ocupadas por el rea son: 20 (dotacin fija entre profesionales,
tcnicos y auxiliares).

10,5.1. Caso de aplicacin prctica N 1. Metalrgica Relevamiento del Centro "Armado"

Sus dependencias ocupan: 200 m2

Se ha relevado la Estructura de una empresa de Armado y Monta-
je, resultando los centros que acumulan los costos, corno se ndica a Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:
continuacin:
. -
Pg. 279
Pg. 278
 A. FtKAlA "" jj?* .^LPTEQ5-CP.STQ-UR.VST'RJAS Y SERVICIOS... -_.
jes' Drp'ctos
rf Aterales" Directas*:"
Relevamiento del Centro "planeamiento y Programacin de la
Labor Directa: $56.000
produccin"
Otras Labores: $ 25.000
Otros Costos: S 23.000 Sus dependencias ocupan: 120 m2
Total: $ 174.000
Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por:
Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas de labor direc-
ta": 4000.
Materiales Directos Diversos: $ 37.500

Dicha actividad se planea dedicada como'sgue: Labor Tcnica: $ 8.800

Otras Labores: $ 1.800:

Materiales
Otros Costos: 7.500
Cliente 2: 2000 hs. $ 35.000
Cliente 3: 850 hs. $ 28.000 Total: $ 55.600

Otros clientes: 1150 hs. $ 7.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas planeamiento": 400
Las personas ocupadas por el rea son: 30 (dotacin fija entre profesionales,
tcnicos y auxiliares). Los destinatarios de las prestaciones son:

Montaje: 50%
Relevamiento del centro "Torneado"
Armado: 20%
Sus dependencias ocupan: 80 m2 30%
Torneado:

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Las personas ocupadas por el rea son: 3

Materiales Directos: $ 75.000

Labor Torneros:
Relevamiento de! Centro "Administracin"
$ 12.000

Otras Labores: $ 3.000 Sus dependencias ocupan: 100 m2

m- Otros Costos: S 15.000

De! presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por:

I Total: $105.000

Los costos'responden a una Actividad Planeada de "Horas de torneros": 600

Remuneraciones:.

Otros Costos:

Los destinatarios de las prestaciones son: Total:

Materiales Su tarea se reparte como sigue:

Obra 1: 2000 hs. $ 35.000
Montaje: 40%
Cliente 2: 850 hs. $ 28.000
Armado: 30%
Cliente 3: 1150 hs. $ 7.000
Torneado: 20 %
Otros clientes: 135 hs. $ 30.000
Planeamiento de la produccin: 10%
Las personas ocupadas por el rea son: 4 (entre tcnicos y auxiliares).
Las personas ocupadas por el rea son: 6

Pag. 280
Pag. 28
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Sinopsis de datos estructurales y presupuestados relevados por centro decostos

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MaterialesDiversos. 37.500 37.500 o
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H
Labor 8.800 8.800 O

OtrasRemuneraciones 129.800 25.000 25.000 3.000 1.800 30.000 45.000 Z

O
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OtrosCostos 73.500 17.000 23.000 15.000 7.500 6.000 5.QOO L<1
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2
Total 249.600 42.000 48.000 18,000 55.600 36.000 50.000

Superficie Ocupada 800 250 200 120 100 50

PersonalOcupado personas 67 20 30

o
NiveldeActividad hh 3.000 4.000 600 400

Direccin 100,0 .40,0 25,0 15,0 10,0 10,0

Administracin 100,0 40,0 30,0 20,0 10,,0

Planeamiento 100,Q 50,0 20,0 30,0

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 Administracin 16.400 12.300 8.200 4.100 -41.000

Planeamiento 32.350 12.940 19.410 - 64.700

Costos IndirectosAsignados: 68.750 37.740 35.110

Total 249.600 110.750 48.0.00 53.110

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 ftKALIA
OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...._-

_^ ,,,1 Q.S^.^Caso de aplicacin p.rjCticj&N?j2j;Clm_ca._' "' ' J

Relevamiento del centro "Consultorios Externos"

Se ha relevado la Estructura de una Clnica, resultando los centros Se hallan instalados 12 consultorios.
que acumulan los costos, como se indica a continuacin:
Los mismos y sus dependencias ocupan: 200 m2
Sectores Finales: 1 Ciruga
Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por:
2 Consultorios Externos

Materiales: $ 58.8pO_
Sectores Intermedios: 1 Laboratorio

2 Esterilizacin Labor Mdica: $ 74.880

Otras Labores:' $ 6.000

Sectores de Servicios: 1 Direccin
Otros Costos: $ 49,900. ' T
2 Administracin
TotaJ: " $189.480

Relevamento del centro "Ciruga"" Los costas responden a una Actividad Planeada de "Consultas": 76800

Se hallan instalados 5 quirfanos. Las personas ocupadas por el rea son: 30 (entre profesionales, y auxiliares).

Los mismos y sus dependencias ocupan: 250 m2

Relevamiento del centro "Laboratorio"
Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:
Los mismos y sus dependencias ocupan: 80 m2
Materiales: $ 235.000

Labor Mdica:. $ 374.000 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

' Otras Labores: $ 60.000 $ 75-000

Materiales: .
Otros Costos: $ 199.200
Labor Mdica:
Total: $ 868.800 $ 10.000
.Otras Labores:

Los costos responden a una Actividad Planeada d "hs. / quirfanos"; 2400 Otros Costos: 15-000

Total: $ 100.000
Dicha actividad se planea dedicada como sigue:

Alta Complejidad: 1200 hs. (por ej. cardiovascular = 10 hs. promedio). Los costos responden a una Actividad Planeada de "anlisis": 50000

Mediana: _ 700 hs. {por ej. gastroenterolgca = 5 hs. promedio). Dicha actividad se planea dedicada como sigue:

Baja: 500 hs. (por ej. menores = 2,5 hs. promedio). Alta Complejidad: 10.000 anlisis = 400 hs. laboratorio/mes

Mediana: 15.000 anlisis = 250 hs. laboratorio/mes

Las personas ocupadas por e! rea son: 20 (dotacin fija entre profesionales,
y auxiliares). Ba;a; 25.000 anlisis = 150 hs. laboratorio/mes

_ *
- Pag. 286 Pag. 287
 JOROBA. PERALTA
^
./:.,.Los destinatarios de las prestadones^o^f;1 *"' V l r '' t '

Ciruga 480 Hs. Laboratorio/Mes Ciruga 40 %

Consultorios Externos 200 Hs. Laboratorio/Mes Consultorios Externos "30 %
Laboratorio 120 Hs. Laboratorio/Mes Laboratorio 20 %

Esterilizacin '10 %
Las personas ocupadas por el rea son: 4 (entre profesionales, tcnicos y
auxiliares). , . ' -
Las personas ocupadas por el rea son: 6

Relevamiento del centro^Esterilizacin" ; :

Relevamiento del centro ''Direccin"
Sus dependencias ocupan: 120 n2 ''

Del. presupuesto para 2006 se desprenden Costos .Mensuales por: Sus dependencias ocupan: 50 rr2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Materiales: $ 37.500

Labor Mdica: Remuneraciones: 5 45.000

Otras Labores: $ 6.000
Otros Costos: 5 5.0.0.0.
Otros Costos: . S 7.500
Total: $ 50.000
Total: $51.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "horas esterilizacin": 240 Su tarea se reparte como sigue:

Ciruga 40 %
Los destinatarios de las prestaciones son:
Consultorios Externos 25 %
Ciruga . . 50 % .
Laboratorio 15 %
Consultorios Externos 20 %
Esterilizacin 10 %
Laboratorio 30 %
Administracin 10 %

Las personas ocupadas por el rea son: 3

Las personas ocupadas por el rea son: 4

Relevamiento del centro "Administracin"

Sus dependencias ocupan: 100 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

(Ver cuadro
Remuneraciones: $ 20.000 en pg. sigte.)

Otros Costos:

Total; $26.000

Pag. 289
Pag. 283
 Nivel de Actividad prestacin 2.400 76,800 BOO 240

Direccin 100,0 40,0 25,0 15,0 10,0 10,0

Administracin 100,0 40,0 30,0 20,0 10,0

Esterilizacin 100,0 50,0 20,0 30,0

Laboratorio Hs. Laboratorio BOO 480 200 120

Laboratorio 100,0 60,0 25,0 15,0

Distribucinypresupuestadosrelevadosporcentro.de
costos

,,i*

*iS Lo
Materiales Directos- 406.500 235.200 58.800 75.000 37.500

Labor Mdica 449.200 374.400 '74.

1s
jjlg
Otras Remuneraciones 147.000 60.000 6.OO 10.000 6,000 20.000 45.000
I2
Jo
Otros Costos 282.500 199.200 49.800 15.000 7.500 6.0QO 5.000 1 !C
t-i
H
Total Asignacin Primaria 1.285.280 868.800 189.480 100.000 51.000 26.000 50.000 2
>
tn
K
Asignacin a Sectores Finales:

20.000 12.500 7.500 5.000 5.000 - 50.000

Direccin

Administracin % 12.400 9.300 6.200 3.100 -31.000

Esterilizacin 29,550 11.820 17.730 - 59.100

7B.B58 32.858 -131.430 19.715

Laboratorio

140.808 66.478 19.715

Costos Indirectos Asignados:

1.285.280 1.009.608 255.950 19.715

Total $

e e e e e oe
 JORGE A. PERALTA

'Demostracin del clculo de costos normal promedio de "Ih./qui-

rfano"

Materiales Directos 235.200/ 2.400 hs. de uso 98,00

Labor. Mdica $374.400/2.400 hs. 156,00

Otras Remuneraciones $ 60.000/5.400 hs. 25,00

Otros Costos Directos $ 199^200/2.400 hs. 83,00

Subtotal Costos Directos 362,00

Costos Indirectos Recibidos $ 140.808/2.400 hs. 58,67

Costo Horario Promedio Total 420,67

Costo promedio por intervencin:

Intervencin de Alta
10 hs. uso promedio x $ 420,67/ h = $ 4;207
Complejidad:

Intervencin de Mediana
5 hs. uso promedio x $ 420,677 h = $2.103
Complejidad:

Intervencin de Baja
2,5 hs. uso promedio x $ 420,67/ h = $ 1.052 C
Complejidad: OJ
U
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(Ver cuadro
en pg. sigte.)

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OJ
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Pg. 293
Pag. 292
 Direccin /o 19.892 12.433 7.460 4.973 4.973 -49.730

Administracin % 12.341 9.256 6.171 3.085 - 30.853

Esterilizacin % 28.104 .11.242 16.862 -56.208

Laboratorio 3v773 37.513 r. 125.043 18.756

Costos indirectosAsignados: 129.110 .70.444 18,756

Total$ 1.205.504 949.215 237.533 18.756:

Reporte general analtico

del
control
presupuestario

co * e *
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oe oo oeo o 9
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Generales 65,000 65.000 11.000 10.610 390 76.000 75610 390 0,5

Total
Central 406.500 372.489 34.011 449.280 421.574 27,706 147.000 144.700 2.300 282.500 266.741 15.759 1,285,280 1205504 79776 6,2
 OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...
Relevamiento "Habitaciones"' Los costos responden a una Actividad Planeada de "horas de servicio": 1500

Se dispone de 100 habitaciones. Las personas ocupadas por el rea son: 10 *

9

' Las mismas y sus dependencias ocupan: 10.000 m2

Relevamiento "Centro de negocios"1
Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:
Sus dependencias ocupan: 300 m2
Labor: $ 198.000
Otros Costos: S 300.000
Total: $ 498.000 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Los costos son para una Actividad Planeada de "dfa'/habitacin": 3000 Materiales: $ 5.000
Labor: $ 6.000
Las personas ocupadas por el rea son: 100 Otros Costos: $ 9.000

Relevamiento "Alimentos y Bebidas"

Total: ' $20.000 e
/
Los costos responden a una Actividad Planeada de "da/habitacin": 3000 9
Se hallan instaladas 4 unidades entre bar y restaurantes.
9
Los mismos y sus dependencias ocupan: 2000 m2 Las personas ocupadas por el rea son: 4 9
Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por:
9
Relevamiento "Lavandera" 9
Materiales: $ 100.000
9
Labor: $ 200.000 Sus dependencias ocupan: 200 m2
Otros Costos; 104.250 9
Total: $ 404.250 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: 9
Los costos responden a una Actividad Planeada de "cubiertos": 6250 9
Materiales: $ 20.000
Remuneraciones: $ 15.000 9
Las personas ocupadas por el rea son: 125
Otros Costos: S 25.000 9
Relevamiento "Spa"
Total: $ 60.000 9
9
Los mismos y sus dependencias ocupan: 500 m2 Su tarea se reparte como sigue:
e 9
Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por: Habitaciones: 40 % 9
Alimentos y Bebidas: 30%
Materiales: $ 10.000 Spa: , 20%
9
Labor: $ 70.000 Centro de Negocios: 10% 9
Otros Costos: S 20.000 9
Total: $ 100.000 Las personas ocupadas por el rea son: 8 9
9
Pag. 298
299
 JORGE A. PERALTA OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS.

-Relevamiento 'Administrado ri ffsl

Sus dependencias ocupan: 400 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costo_s mensuales por

Remuneraciones: $ 100.000
Otros Costos: t 200.000
Total: $ 300.000

Su tarea se reparte como sigue:

Habitaciones: 40 %
Alimentos y Bebidas: 25 % o
o
o
Spa: 15 %
Centro de Negocios: 10 %
Lavandera 10 %

Las personas ocupadas por el rea son: 15

(Ver cuadro -;
en pg. sigte.)

o
ra
-a

O
o

Pg. 3OO
 CentrodeNegocios 59:000 -59.000
Spa 163.000 -163.000
Costos Indirectos
Asignados '378.000 '102.000

Tota! 1.382.250 876.000 506.250

(TU
J
O

* o oo o e
 Administracin 100,0 40 25 15 10 10

Lavandera 100,0 40 30 20 10

Ceniro de Negocios 100,0 100

Spa 100,0 100

Distribucin generalde loscostos

reales
O
H
S<s>
O
o
Materiales Directos 126.150 95.000 9.500 4.650 17.000 o 1/1
H
O
Otras Remuneraciones 545.700 178.200 180.000 66.500 6.000 15.000 100.000.

Otros Costos 642.093 285.000 109.463 18.400 8.730 22.500 198.000'

Total Asignacin Primaria 1.313.943 463.200 384.463 94.400 19.380 54.500 298.000

Asignacin aSectoresFinales:

Administracin' o/
/o 119.200 74.500 44.700 29.800 29.800 -298.000

Lavandera 33.720 25.290 16.860 8.430 - 84.300

Centro de Negocias 57.610 -57.610

Spa o/
/o 155.960 -155960

Costos Indirectos Asignados: '3 66.490' '.99.790

Total ' $ /' 1:313.943 11
,'*'
 Lavandera 20.000 17.000 3000 15.000 15,000 25.000 22.500 2.500 60.000 54,500 5,500

ArJmlnlsIr, 100.000 100.000 200.000 196.000 2.000 300.000 -298.000 2.000

Sectore
Generales 20.000 17.000 3.000 115.000 ns.ooo 225,000 220.500 4.500 360.000 352.500 7.500

Total
General 135.000 126.150 8.850 589.000 545.700 43,300 656.250 642.093 16.157 1.382.250 1.313.943 68,307

Mrti&^

Reporte general sintticodelcontrolpresupuestario

n
o
Cxi
n
'? O
'< Z
I o
Sectores
Finales 100.000 95.000 5.000 398,000 358.200 39.800 404,250 394.463 9.787 902.250 047.fi63 54.587

Sectores
Intermedios 15.000 14.150 850 76.000 72.500 3,500 29,000 27.130 1.870 120.000 113.700 6.220

Sectores
20.000 17.000 3.000 115.000 115.000 225.000 210.500 4.500 "360.000 352.500 7.SGO
Generales

Total
135.000 126.150 8.850 569.000 545.700 43.300 658.250 642.093 16.157 1.382.250 1.313.943 68.307
General

TJ
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ee ooeeooooQdo
V' " '' V'"""""'*"*"*"**]OR.GEX"ERALTA """"'" s'-"" "'' ' '" ---'- OTROS COSTOS. IN DUSTIUAS Y SERVICIOS...
f r n, nf..; w ^ . . - . - . - . . .
Demostracin'del clculo del'usrci'cpcid"c d'"Airnntos y Be- b) la gestin econmica, financiera y patrimonial.
\
bidas''
c) las regstraciones contables.

2. Control Externo de Entes Reguladores y Empresas.

Nivel de Actividad Planeado Cubiertos 6.250
a) emitir opinin sobre el cumplimiento de-las normas vigentes.
Nive! de Actividad Real Cubiertos 6.500

Sobre Utilizacin Capacidad Cubiertos 250 b) la gestin econmica, financiera-y patrimonial.

Costos Fijos Planeados Unitarios Asumido "Total menos materiales" 5 65,00 c) las regstraciones contables.
Costo Sobre Utilizacin (favorable) 16.250
as' 3. Control Externo del Sector Financiero. '

a). emitir opinin sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

10.5.4. Caso de aplicacin prctica N 4. Organismo Administracin
Pblica b) la gestin econmica, financiera y patrimonial.

c) las registraciones contables.

Caso de aplicacin de asignacin de costos por centros de costos en
un organismo del sector pblico nacional 4. Control Externo de la Deuda Pblica.

El caso se desarrolla tomando como ejemplo un Organismo de a) emitir opinin sobre e! cumplimiento de las normas vigentes.
Control del Sector Pblico Nacional.
b) la gestin econmica financiera y patrimonial.
Se analizar la asignacin de los costos de dicho Organismo. Este
se encuentra dividido en 6 Departamentos, .4 productivos y dos de ser- c) las registraciones contables.
vicios, los mismos estn definidos' en unidades de costeo; es decir que
constituyen centros de costos a los fines de agrupar los-costos, medir-
5. Apoyo Administrativo Logfstico.
los, evaluarlos y tomar las decisiones que s crean necesarias.
a) coordinacin de tareas de todos los sectores para elaboracin
Pasos papa determjnar los costos del organismo objeto de anlisis
del proyecto del presupuesto anual.

b) efectuar registraciones contables y de ejecucin presupuesta-

7 0.5.4.1 . Identificar y definir los centros de costos rias. * " '

Como se mencion precedentemente y de acuerdo a la estructura
presupuestaria del Organismo se trabaja sobre seis departamentos,
ellos son:
1. Control Externo del Sector Pblico No Financiero.
a) emitir opinin sobre el cumplimiento de !as normas vigentes.
c} mantener actualizado los legajos de personal y ejercer la super-
visin de normas estatutarias y escalafonarias.
d) gestionar las adquisiciones de bienes y servicios. .
e) garantizar la provisin de servicios generales a todos los secto-
res.

Pg. 308 . 309

 -- JORGES
Objetivo: prestar servicios al resto de departamentos de ia Organi-
zacin.
6. Direccin Superior.
a) impartir directivas a la estructura gerencial de supervisin y eje-
cucin del organismo respecto de objetivos de corto, mediano
y largo plazo.
b) elaborar lneamientos para la planificacin de las distintas acti-
vidades.
c) elaborar normas de auditora.
d) definir necesidades de equipamiento de sistemas informtico y
asesorar en la materia.
e) desarrollar las relaciones institucionales de la entidad.
f) prestar asesoramiento lega! y tcnico a las mximas autoridades
y a los distintos sectores del organismo.
g) gestionar la contratacin de servicios de auditora y mantener
actualizado el registro de auditores y ^consultores externos.
h) definir necesidades de capacitacin del personal de! organis-
mo.
) coordinar labor de prensa y difusin de la entidad.
j ) ejercer control interno d e ! organismo. . . .
Objetivo: presta servicios a toda la Organizacin.
1'0.5.4.2. Identificar principales componentes de costos
Para cada una de los departamentos se identifican los siguientes
componentes de! costo:
Mano de Obra.
. Sueldos, Contribuciones sociales, Otros gastos sociales, Indemniza-
ciones, etc. Incluye los servicios prestados por el persona! contratado.
Pg. 310
YSERVI'CIOS:.:
Costos de adquisicin de suministros y bienes de consumo.
Material tcnico, papelera, tiles, insumes informticos, etc.
Costos de servicios exteriores. ..
Reparaciones y conservacin, energa elctrica, telfono, etc.
Costos por amortizaciones de bienes de uso.
Inmuebles, mobiliarios, .instalaciones,, etc. .
10.5.4.3. Asignacin de costos
Una vez determinados los componentes del costo de acuerdo a lo
enunciado en el punto anterior, stos se deben asignar a cada centro.-
Aqullos costos que puedan identificarse inequvocamente con un
centro especfico se atribuyen directamente al centro/en cambio-para
aquellos que sean indirectos a dichos centros, se los debe distribuir a
travs de una base de prorrateo, la que deber ser la rns razonable.y
lgica posible.-
Lo que define el carcter diferencial que separa a los costos directos
de los indirectos es la facilidad o conveniencia de su vinculacin preci-
sa con una unidad'de costeo. En este aspecto es importante analizar la
controlabildad de estos costos para cada uno de los centros.
Para poder atribuir los costos a cada centro habr que determinar
la relacin insumo producto de cada elemento o componente del cos-
to, es decir; por ejemplo la cantidad de horas hombre que insume el
centro de costos 1 y cual es e! costo de esa hora. As proceder con
todos los elementos del costo y para todos los centros, vinculando de
esta manera unidad de costeo y costo, relacionando los componentes
fsicos y monetarios.
En la medida que se puedan asignar ms costos en forma directa a
cada centro y menos a travs de prorrateo, el costo final de cada centro
ser ms preciso.
Pg. 311

Ejemplo de costos indirectos lo constituyen: gastos en personal des-
tinados a la supervisin, comn para todos los centros, energa elctri-
ca, amortizacin de edificios, bienes de consumo comunes, papelera,
etc. Estos tipos de costos que son comunes para todos los centros se
los deber asignar en forma proporcional a su utilizacin u ocupacin,
segn se trate.
10.5.4.4. Identificacin de bases de prorrateo
-OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS.
4. dividir cada componente de! costo por la totalidad de la base y
multiplicar por lo que corresponda de esa base para cada centro de
costos.
Una vez efectuada a asignacin de costos a los seis departamentos
se distribuyen los costos de os departamentos de servicios haca los
productivos, con el objetivo que la totalidad de los costos de los orga-
nismos queden agrupados en estos ltimos.

De esta manera se estar en condiciones de llevar adelante dife-

Se utilizarn en los casos que los costos no se puedan identificar rentes anlisis respecto de los costos incurridos por los departamentos
inequvocamente a un centro de costos y en consecuencia se deba productivos; se podrn analizar desvos entre lo presupuestado y los
recurrir al prorrateo.
resultados realmente obtenidos.
Las bases de prorrateo a utilizar sern las ms adecuadas para cada
Asimismo, se est en condiciones de poder'evaluar la gestin del
componente del costo.
organismo y comparar los costos unitarios por producto y el precio que
ese mismo producto se podra obtener en el mbito privado.
Como ejemplo se pueden mencionar las siguientes:
Tambin ser importante el anlisis del comportamiento de los cos-
tos, su clasificacin en directos e indirectos con relacin a la unidad
Mano de Obra personal ocupado de costeo y poder determinar en qu medida cules de esos costos
Costos de adquisicin de suministros y bienes
pueden ser considerados controlables o no para cada* uno de los de-
puestos de trabajo
partamentos.
Costos de servicios exteriores
Energa elctrica medidores
Telfonos lneas 10.5.4.5. Resolucin del caso prctico
Reparaciones equipamiento
Costos de amortizaciones costo bien de uso
10.5.4.5.1. Premisa

La asignacin de los costos indirectos se realizar de a siguiente
manera:
1. agrupar-todos aquellos componentes del costo que no puedan ser
identificados inequvocamente con un centro de costos,
2. determinar la vinculacin entre los centros de costos y los costos
indirectos.
3. determinar las bases de prorrateo ms adecuadas y la proporcin
atribuble de cada centro.
El caso que se plantea se refiere a un perodo mensual, !os impor-
tes que se asignan no son reales sino que han' sido previstos para su
resolucin.
La metodologa que se emplea est basada en e! enunciado terico
anteriormente desarrollado. . ,.
Los costos incurridos por ei Organismo tuvieron como resultado a
emisin de cinco dictmenes o informes correspondientes a distintos
Organismo del Sector Pblico.

Pg.312 Pg. 313

 SERVICIOS...

10.5.4.5.2. Datos del Organismo

Utiliza 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 das al mes, costo
horario $ 15.

Los centros de costos definidos son los distintos Departamentos del Adems se cuenta con 3 empleados de jerarqua comunes a todos
Organismo; stos son: los centros que trabajan 8 horas diarias.durante 20 das al mes con un
costo de $ 20 la hora. " " "
1. "Control Externo del Sector Pblico No Financiero".

2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas".- 10.5.4.5-3.2. Suministros y bienes de consumo

3. "Control Externo del Sector Financiero".

Centro "1": $ 4.000 mensuales.

4. ''Control Externo de la Deuda Pblica7'. Centro "2": $ 4.000 mensuales.

5. "Apoyo Administrativo Logstico". Centro "3": $ 4.000 mensuales. . -

6. "Direccin Superior". Centro "4": $ 4.000 mensuales.

Comunes a los centros 1, 2,3 y 4: $ 2000 (proporcional a c-ada uno)

10.5-4.5.3. Costos del Organismo
Centro "5": $ 5.000 mensuales.

10.5.4.5.3.1. Mano de obra Centro "6": $ 5.500 mensuales. . ' '

Los centros 1, 2, 3 y 4 utilizan 5 hombres c/u que trabajan 8 horas Comunes a los centros 5 y 6: $ 1.000 (proporcional a cada uno).
diarias, 20 das al mes. El costo horario es de $12.
Comunes a todos los centros $ 1.800 (proporcional a cada uno).
Para estos cuatro centros hay 3 coordinadores que trabajan 8 horas
dianas 20 das al mes.
10.5.4.5.3.3. Costos de servicios exteriores
El costo de la hora_es de $ 15.
Costos de reparaciones $ 500 por centro.
El centro 5 utiliza 7 hombres durante 8 horas dianas 20 das al mes,
costo horario $ 12. Telfono.

Este centro tiene 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 das al mes, Centro 1; $ 1.500 (2 lneas).
costo horario $ 15.
Centro 2; $ 1.300 (2 lneas).
E! centro 6 utiliza 8 hombres durante 8 horas diarias 20 das al mes,
Centro 3: $ 1.500(2 lneas).
costo horario $ 12.

Pg. 315
Pag. 314
 ''' '.' .'' ?.> ' '
Centro 4: $ 1.400 (2 lneas). 10.5,4.5.3.5. Otras consideraciones

Centro 5: $ 1.800(3 lneas).

Dadas las caractersticas del Organismo en cuestin y consideran-
Centro 6: $ 1.900 (3 lneas). do que las tareas de control que lleva adelante cuenta con una fuerte
incidencia de gastos en personal en su estructura de costos, se entiende
Comunes: $ 2.000 (2 lneas). que la capacidad del mismo est definida en horas hombre.
Otros $ 1.500, se divide en partes iguales para cada centro. De acuerdo con estos, lincamientos la capacidad de cada uno de ios
centros productivos, alcanza la suma de 800 hs. /hombre mensuales.
10.5.4.5.3,4. Amortizaciones
Con esta capacidad definida para ios centros de costos productivos/
considerando la tarea que lleva adelante cada uno de ellos se planifica
Los centros "1", "2", "3" y "4" utilizan 6 PC cada uno y 2 impresoras que los mismos estaran en condiciones de poder alcanzar los siguien-
cada uno. tes objetivos en el perodo mensual bajo anlisis.
El centro "5" utiliza 8 PC y 3 impresoras.
1. "Control Externo del Sector Pblico No Financiero": control de 5 or-
El centro "6" utiliza 9 PC y 3 impresoras. ganismos, lo que se ver 'plasmado en !a emisin de 5 informes, uno
por cada organismo.
Valor de cada PC $ 1.500 y de las impresoras $ 2.000.
2. "Control Externo db Entes Reguladores y Empresas": control de 3
El edificio del organismo esta valuado en $ 800.000 y ocupa 200 m2: Entes Reguladores y 3 Empresas, lo que se ver plasmado en la
emisin de 6 Informes entre ambos tipo de organismos.
Centro "1" ocupa 20 m2.
3.. "Control Externo del Sector Financiero": control de 6 organismos,
Centro "2" ocupa 20 rn2. lo que se ver plasmado en la emisin de 6 informes, uno por, cada
organismo. ''
Centro "3" ocupa 15 m2.
4. "Control Externo de la Deuda Pblica": emisin de 10 informes re-
Centro "4" ocupa 25 m2.
lacionados con la deuda pblica.
-Centro "5" ocupa 35 m2. '

Centro "6" ocupa 45 m2. 10.5.4.6. Asignacin de Costos

Espacios libres 40 m2: (la amortizacin se divide entre todos los cen-
tros). Directos

Vida til de edificios 50 aos. 1) Mano de Obra

Vida til PC e impresoras 3 aos. Centro "1"; 5 hombres x 8 horas x 20 das = 800 horas
La totalidad de los costos del perodo-ascendieron a $ 138.320. 800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9.600

,
. 316 ' T Pag. 317
 0
JUKUh A. FfRALTA
'

Centro "2": 5 hombres x 8 horas x 20 das = 800 horas
3) Costos de servicios exteriores 9
800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9.600
Costos por reparaciones
Centro "3": 5 hombres x 8 horas x 20 das = 800 horas
Centro "1": $500
800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9.600
Centro "2": $500
Centro "3": $500
Centro "4": 5 hombres x 8 horas x 20 das = 800 horas
800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9.600 Centro "4": $500
Centro "5": $500 , .
9
Centro "5": 7 hombres x 8 horas x 20 das'^ 1.120 horas Centro "6": $500
0
1.120 horas x $ 12 (la hora) = $ 13.440
Telfonos e
Coordinador: 1 hombre x 8 horas x 20 das = 160 horas o
160 horas $ 15 = $ 2.400
Centro "1": $ 1.500 (2 lneas)
o
Total centro 5: $ 15.840
Centro "2": $ 1.300 (2 lneas)
o
Centro "3": $ 1.500 (2 lneas) o
Centro "6": 8 hombres x 8 horas x 20 das = 1.280 horas Centro "4": $ 1.400 (2 lneas) e
1280 horas x $ 12 (la hora) = $ 15.360 Centro "5": $ 1.800 (3-lneas) o
Coordinador: T hombre x 8 horas x 20 das = 160 horas Centro "6": $ 1.900 (3 lneas) . o
160 horas $ 15 = $2.400.. o
4) Depreciaciones '"'
Total centro 6: $ 17.760
PC
2) Suministros y bienes de consumo
_ , Los centros 1, 2,3 'y.4 poseen 6 PC cada uno; s procede a'signar
Centro"!": $4.000 l a depreciacin a cada centro. . . . .

Centro "2": $ 4.000 $ 1 . 5 0 0 X 6 = 9.000

Centro "3": $ 4.000 9.000 / 3 aos = $ 3.000 por ao

Centro "4": $ 4.000 $ 3.000 / 12= $ 250 para cada centro (1, 2,3 y 4).

Centro "5": $ 5.000 Centro "5": 8 PC = $ 1.500 X 8 = 12.000

Centro "6": $ 5;500 12.000 / 3 aos = $ 4.000 por ao
O
$ 4.000 / 12= $ 333.33 (para centro 5)

-Pgr318 ' " nr-.* r " - -~ ;Tif 1 ~ " - ;'t a f -J<ist ~

Pag. 319 ^
0
9
^^fy--'x;,^-^r^tAV<' 'ij^G3<^^^\^2^3^^^^f^^J^^^^ t3tr,v .Ct-jffi.i'Z iftSflS^^ "
Centro "6": 9 PC = $ 1.500 X 9 = 13.500 Costos indirectos
'13.500 / 3 aos = $ 4.500 por ao Mano de obra
$ 4.500 / 12='$ 375 (para centro 6)
Hay 3 coordinadores comunes para los Centros 1, 2, 3 y 4.
Impresoras 3 hombres x 8 horas x 20 das = 480 horas
ST
Los Centros 1, 2, 3 y 4 poseen 2 impresoras cada.uno, entonces se 480 horas x $ 15 la hora = $ 7.200
asigna la amortizacin a cada centro.
$2.000 x 2 = $ 4.000 Base de prorrateo: personal ocupado

$ 4 . 0 0 0 / 3 = $ 1.333,33 Luego: $ 7.200 horas / 20 hombres = $ 360 por hombre i

$ 360 x 5 hombres: $ 1.800 por Centro para cada.centro (1, 2, 3, 4)
$ 1.333,33 / 12 meses = $ 111.11 para cada centro (1, 2, 3, 4)
Jerrquicos: 3 hombres
Centro "5"
3 hombres x 8 horas X 20 das - 480 horas
Tiene 3 impresoras: $ 2.000 x 3 = $ 6.000
480 horas x $ 20 la hora = $ 9.600
$ 6.000/3-32.000
$ 2.000 / 12 = $ 166.67 (para centro 5} Base de prorrateo^personal ocupado
Luego: $ 9.600/40 hombres = $ 240 por hombre
Centro "6"
Para los centros 1, 2, 3 y 4
Tiene 3 impresoras: $ 2.000 x 3 = $ 6.000
$ 6.000/3 = $2.000 i $ 240 x 23 hombres: $ 5.520
$ 5.520 / 4 = $ 1.380 para cada centro (1, 2, 3,4)
5 2.000 / 12 = $ 166.67 (para centro 6)

De la asignacin de los costos directos por centro de costos se ob- Centro "5'^
tendra una primera distribucin. $ 2 4 0 x 8 = $ 1.920

Centro "6" -
Costos de
Personal 9.600 9.600 9.600 9.600 15.840 17.760 $ 2 4 0 X 9 = $2.160
Costos de
adquisicin
de suministros Suministros y bienes de consumo
y bienes 4.000 4.000 4.000 4.000 5.000 5.500
Costos de
Costos $ 2.000 comunes para los centros 1, 2, 3 y 4.
servicios
exteriores 2.000 1.800 2300 2.400
2.000 1.900 Base de prorrateo: puestos de trabajo
Costos de
depreciaciones 361 361 361 361 500 541 Luego: $ 2.000 / 4 = $ 500 por centro (1, 2, 3, 4)
TotaJes 15.961 15.761 15.961 15.861 23.640 26.201 (3 coordinadores para los 4 centros)

Pag. 32O Pg. 321

 PERALTA. OTROS COSTOS, INDUSTRIAS Y SERVICIOS.
Costos: $ 1.000 son comunes para los centros 5 y 6. Centro "2": 6.67 x 20 = $ 133.40
Idntica base de prorrateo que la anterior. $ 133.40 + $ 44.47 - $ 177.87
Luego: $ 1.000/2 = $ 500 por centro (5 y 6)
Centro "3": 6.67 x 15 = $ 100.05
Cosos $ 1.800 comunes a todos.
$ 100.05 + $ 44.47 = $ 144.52
Que ser $ 1.800/6 = $ 300 para cada centro
-Centro "4": 6.67 x 25 - $ 166.75
Cosos de servicios exteriores $ 166.75 -i- $ 44.47 = $ 211.22

Telfonos:
Centro "5": 6.67 x 35 - $ 233.45
$ 1.500/6-$250 $ 233.45 + $ 44.47 = $ 277.92

Depreciaciones Centro "6": 6.67 x 45 - $ 300.15

$ 300.15 + $ 44.47 - $ 344.62
Se debe prorratear la amortizacin del edificio entre la totalidad de
los centros de costos incluyendo los espacios libres.
De la asignacin de los costos indirectos por centro, suri ;e el si-
Base de prorrateo: m2 ocupados
guente cuadro.
Luego:

$ 800.000 / 50 aos = $ 16.000

Cosos de
Personal 3.180 3.180 3.180 3.180 1.920 2.160
$ 16.000 / 12 = 1.333.33
Costos de
adquisicin
$ 1.333.33 / 200 m2 '= $ 6.67 ' - de suministros
y bienes 800 800 800 800 800 800
Costos de
Espacios Ubres: 6.67 x 40= $ 266.80 servicios
exteriores 333 333 333 333 333 333
$ 266.80 / 6 = $ 44.47 (se divide por los 6 centros). Costos de
depreciaciones 178 178 145 211 278 345

A cada centro se le suma la parte correspondiente de ios espacios Totales 4.491 4.491 4.4S8 4.524 3.331 3.638
libres.

Centro "1": 6.67 x 20 = $ 133.40

A continuacin deben sumarse los costos directos y los indirectos
$ 133.40 + $ 44.47 = $ 177.87 y as queda determinada la totalidad de los costos por cada centro de
costos.
.. . . - . _(
- --Pag. 322 " ' ' -^^-""
Pag. 323
 .. .ir^o^E ^x^^A^-^^w^-ri=[NDUSTpJ5tS Y ^RVirins '- ' .^araotsr -
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teTKM&gSf S"3W**SfiSi -ISWTW'SiSWKS ^sJV^Si^ itsi^'SM&K* 10.5.4.7.1. Indicadores de cumplimiento

jg Gen trojel <,Centfo,-2? feinPg& Centro.-'*, fCentro-51
WWW(f*J ! 1 ^rt.?>.irSi fe>, ttvjw-^' iS

Saldo inicio 20.452 20.252 '20.419 20.385 26.971

Costos del centro 6

El centro 1 alcanz el 80% de sus objetivos.
5.968 5.968 5.968 5.968 S.96S
Total 26.420 26,220 26.387 26.353 32.939 138.319
El centro 2 alcanz el 83% de sus objetivos. ..
Seguidamente se asignan los costos del centro 5:
El centro 3 logr el 67% de sus objetivos.
$8&&i8*%&$&
pate ntro-TiS*
S&"'W8*3S!N ' s
Mi^^t*^
SliECfe nfegi^^p
Ssi^ffMwV.'K >S s^V^.-fiS**^
-T*-*i**' ^Wilii
El centro 4 cumpli los mismos en su totalidad.
Saldo inicio 26.420 26.220 26.387 26.353

Costos del centro 5 8.235 8.235 8.235 8.235

Para completar este anlisis, se deber evaluar, para aquellos 'de-i
Total 34.655 34.455 34.622 34.588 138.320 partamentos que no pudieron alcanzar los resultados deseados, cuales
fueron las causas que no permitieron alcanzar los objetivos. Podr ser
En esta ltima instancia, la totalidad de los costos del Organismo tanto .una falla en - el proceso de planeamiento o bien una utilizacin
quedaron asignados a sus cuatro centros productivos. ineficiente de los recursos productivos que derivan en tiempos ociosos
e inciden en el incumplimiento de objetivos.
1 0.5.4.7. Control de gestin
Por el contrario, se podra estar en presencia de factores externos que
impiden obtener resultados deseados que son no controlables para el
Luego de asignar la totalidad de los costos del organismo a los de-
departamento en cuestin, como ejemplo de ello se puede mencionar la
partamentos productivos y de acuerdo a los resultados obtenidos por
desafectacin temporaria, por decisiones polticas, de recursos de mano
cada uno de ellos, habr que llevar adelante el correspondiente control
de obra para ser afectada a otras tareas.
presupuestario. . . '

Resultados:
10.5.4.7.2. Anlisis de ociosidad
1. "Control Externo del Sector Pblico No Financiero": emiti 4.infor-
mes de Organismos Pblicos del Sector No Financiero. Asimismo, en lo que se refiere a la capacidad de cada uno de los
departamentos, podra determinarse si se est en presencia de algn
2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas": emiti 5 infor- tipo de ociosidad, esto en la medida que sea posible niedir en horas
mes relacionados con Entes Reguladores y Empresas. el tiempo aproximado que dedica el personal a las distintas ta.reas de
control que debe llevar adelante cada sector involucrado. Esto podra
3. ''Control Externo del Sector Financiero": emiti 4 informes sobre llevarse a la prctica a travs de planillas de asignacin de horas hom-
Organismo del Sector Financiero. bre por tarea.

4. "Control Externo de la Deuda Pblica": emiti 10 informes relacio-

nados con deuda pblica. 1 0.5.5. Identificacin de los costos con la unidad de costeo

En consecuencia y considerando los objetivos que se haban defi- Siguiendo con e! anlisis de los costos incurridos por cada uno de
nido para cada uno de los departamentos productivos se pueden esta- los departamentos podemos determinar la direccionalidad de estos res-
blecer como indicadores de cumplimiento lo siguiente: pecto de cada centro.
^ . _. , .. , * " .' - - -- -- - i.-''

Pg, 324 Pg. 325

 JOR.Ce A. I>EKAfcT>--VTPT ""' '- -" " '. &$^'
JORGE A. PERALTA-4 OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS .

..10.5.5.1. Los costos directos de los centros productivos son los si- 4. "Control Externo de la Deuda Pblica".
;guientes
Costos directos: ' . 15.861
Centro 1 $15.961
Costos indirectos: 18.728
Centro 2 $15.761
Centro 3 $15.961 Costos Totales del Centro: 34.589
Centro 4 $15.861
De este anlisis se puede observar la gran incidencia que tienen los
A su vez, estos centros de costos reciben por prorrateo determi- costos indirectos con respecto al total de los costos incurridos por cada
nados costos que no pueden ser atribuidos en forma directa, es decir departamento; esta incidencia es de aprox. el 54%.
los costos indirectos; estos son Costos de Coordinadores, Suministros,
Gastos de servicios exteriores y amortizaciones.
10.5.5.2. Determinacin de costos unitarios por informe
Seguidamente tambin recibirn por distribucin aquellos costos
de los centros denominados de servicios; como son los de los depar-
Como consecuencia del grado de cumplimiento de los objetivos
tamentos de "Apoyo Administrativo y Logfstico" y los de la "Direccin
alcanzados por cada uno de los departamentos productivos y los cos-
Superior".
tos incurridos por estos se puede determinar el- costo unitario de os
Como resultado de la distribucin total de los costos del organismo productos especficos de cada uno de los departamentos, es decir los
entre los departamentos productivos se desprende la siguiente asig- informes, esta relacin muestra los siguientes resultados:
nacin:
1. "Control Externo del Sector Pblico No Financiero": emiti 4 infor-
1. "Control Externo del Sector Pblico No Financiero" mes a un costo total resultante de $ 34.656, es decir que tuvo un
costo unitario de-$ 8.664 por informe,
Costos directos: 15.961
2. "Control Entes Reguladores y Empresas Privatizadas" emiti 5 infor-
Costos indirectos: 18.695
mes a un costo total resultante de $ 34.456, es decir que tuvo un
Costos Totales del Centro: 34.656 costo unitario de $ 6.891,20 por informe.

2. "Control Entes Reguladores y Empresas" 3. "Control Externo de! Sector Pblico Financiero": emiti'4 informes
a un costo tota! resultante de $ 34.623, es decir que tuvo un costo
Costos directos: 15.761 unitario de $ 8.655,75 por informe.
Costos indirectos: . 18.695
4. "Control Externo de la Deuda Pblica": emiti 10 informes' a. un
Costos Totales del Centro: 34.456
" costo total resultante de $ 34.589, es decir que tuvo un costo unita-
rio de $ 3.458,90 por informe.
3. "Control externo del Sector Pblico Financiero".
Estos resultados obtenidos d costo por informe por s solo no reve-
Costos directos: lan mucho, a los fines de evaluar si los costos incurridos por este Orga-
nismo Pblico en sus tareas de control son razonables para la materia
Costos indirectos:
que trata, habr que comparar estos costos unitarios por informe con
"'"' Costos Totales del Centro: algn parmetro representativo, e! cual podra ser el precio que cobra-
____ _
Pg.326 Pg. 327

JORGE A- PERALTA . ^~
ra una consultora privada para realizar idntica tarea y con el mismo
grado de eficiencia.
Este tipo de anlisis nos permitir obtener una aproximacin a los
fines de determinar cules de los departamentos estn asignando re-
cursos de un modo razonable y cules estaran por encima de un costo
medio.
No obstante ello, dicho anlisis no "debera terminar en esta ins-
tancia, toda vez que el costo total de cada uno de los centros est
conformado por costos directos e indirectos, es decir que cada uno de
los departamentos contiene costos controlables (los directos) y costos
no controlables, estos ltimos los recibe por la va del prorrateo (los
indirectos).
Entonces, aquellos costos que tengan la caracterstica de contro-
lables para un departamento, sern de su exclusiva responsabilidad y
cada uno de ios sectores deber realizar las evaluaciones necesarias
a los fines de determinar si esos costos incurridos son los necesarios
para alcanzar sus objetivos o se est en presencia de inefciencias que
podran ser evitables.
Por otro lado, y con respecto a los costos no controlables, si bien
en principio parecera que al venir por distribucin hay muy poco por
hacer por parte del departamento que los recibe, debera existir en el
organismo un comit de debate u opinin a los fines de poder discutir
si la cuanta de los costos que recibe cada centro en forma indirecta son
razonables o, complementando ese anlisis, evaluando si para la distri-
bucin de esos costos se han utilizado bases de prorrateo adecuadas.
10.5.6. Conclusiones
El presente caso prctico tiene por objetivo analizar la asignacin
, de los costos incurridos por cada uno de los departamentos producti-
vos del Organismo en cuestin.
Asimismo, tiene como finalidad permitir evaluar si los costos in-
curridos fueron los necesarios'de acuerdo a las tareas desarrolladas,
incentivando la bsqueda de parmetros significativos que permitan
verificar la razonabilidad de dichos costos.
".I
*
Pag. 328
S^^r*w:ii^^.y;Mi;^
OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS .
Por otro lado, y a los efectos de lograr .una gestin caracterizada por
|a' eficiencia debera analizarse el presupuesto asignado al organismo
y determinar si el mismo es e! adecuado a los efectos de alcanzar los
objetivos definidos en la etapa de! planeamiento. En el caso que ste
se hubiera realizado en forma correcta, se buscarn las causas d los
desvos por el lado de las ineficiencias o factores no controlables por
los departamentos productivos.
Tambin vale destacar que, considerando que los organismos p-
blicos deben esforzarse en administrar eficientemente los recursos de
la comunidad, es importante analizar que la tarea de este tipo de orga-
nismos de control pueda contribuir con algn tipo de'valor agregado a
travs de sus informes o dictmenes. Para ello se deber evaluar el grado
de cumplimiento, por parte de los entes sometidos a control, de las ob-
servaciones y recomendacin realizadas y en los plazos establecidos.
En ese entendimiento, y en a medida que las mencionadas obser-
vaciones y recomendaciones sean aclaradas y tenidas en cuenta en
gestiones futuras, los informes efectuados habrn tenido un rol impor-
tante en el funcionamiento de los organismos pblicos. De lo contrario
los recursos afectados a esas tareas estaran generando improductivi-
dades, ..
. Para terminar con el caso planteado, es importante dejar en claro
que el anlisis de los costos-y e! control'de la gestin no se agota con
todo lo aqu expuesto, sino que se podran plantear otros tantos indica-
dores que muestren e! desempeo de la ejecucin del presupuesto de
un organisrno'"pblco y la utilizacin de sus recursos.
Por ltimo, consideramos que lo expuesto en el caso prctico'sirve
como punto de partida para que el alumno contine en el anlisis y lo
profundice l mismo con las diferentes tcnicas que pueda aportar el
presente libro.
_ 10.6. RESUMEN _
Los otros costos presentan como rasgo distintivo su carcter indi-
recto al objeto final del costo, no agrupando a las materias primas y a
la mano de obra directa a un producto o servicio.
Pg. 329

j U K O t A,
La relacin indirecta de los materiales, por resultar de una imposi-
;^: bilidad de medir y/o vincular inequvocamente una partida o concepto
..SE de costos/implica recurrir a una base de prorrateo o distribucin, en
tanto no se trate de monoproducto o monoservcio, para cumplir de
forma razonable con a vinculacin (indirecta).
En cuanto a la mano de obra, abarcativa de la labor fsica e intelec-
tual, tradicionalrnente clasificada como directa en los entes industria-
les, en razn de los adelantos producidos en computacin y rebotica,
ha pasado a relacionarse con e objeto final a costear a travs de-los
mecanismos de vinculacin indirecta distribuida en un todo como cos-
tos de conversin.
El agolpamiento de los. otros costos restantes incluye una serie de
conceptos, de orden heterogneo, que no se tratan por separado, entre
los cuales se destacan por su incidencia, segn el tipo de empresa,
la fuerza motriz, las depreciaciones, los costos de mantenimiento, y
seguros e impuestos relacionados con el rea fabril en las empresas
industriales y sin pertenencia especfica en las de servicio.
Dei estudio de los centros de servicio se concluye que pueden ser
-. directos o para productivos, mixtos (presta servicios a oros centros y
adems generan un servicio facturable a terceros) y centros de servicio
de los que un ente puede prescindir por distintas razones, entre los
cuales cabe destacar el hecho que no interrumpen el funcionamiento
de los departamentos productivos.
Los mecanismos de asignacin comprenden la asignacin primaria
respecto de la problemtica que surge en la etapa inicial entre optar
por llevar a cabo una asignacin a prorratear a cada centro productivo
o de servicio, o crear un centro abstracto o ficticio por la existencia
de costos comunes, se resuelve s se concreta e! destino definitivo de
dichos conceptos comunes.
En a etapa intermedia se tratan de establecer los vnculos entre
centros prestadores de servicios y los usuarios de los mismos.
La aplicacin del costeo basado en actividades, segn los casos,
puede originar menos distorsiones que el uso de los mecanismos tra-
dicionales.
Es importante a esta altura convenir el'concepto que encierra "base
:;--razonable"
como manifestacin de la unidad de actividad o prestacin
__; -; . " '
Pag. 330
A:
OTR.OS COSTOS. INDUSTRIAS Y SERVICIOS...
que realiza el centro a reasignar, es decir, la unidad de medida del ser-
vicio que consumen o demandan los usuarios.
Otro terna a resolver, en caso de recurrirse a una etapa intermedia
d vinculacin, es s se utiliza e! criterio de prestaciones recprocas o
no recprocas, donde este ltimo constituye una alternativa a! esquema
'de'ecuaciones que demanda el uso de prestaciones recprocas entre
los centros de servicios.
Se definen criterios y bases de asignacin de los centros de servi-
cios en cuanto a la responsabilidad o controlablidad porlos costos, su
comportamiento (segn concepcin costeo completo o variable), las
bases mixtas, aplicable en el mbito del costeo, completo, segn su
composicin en funcin a las caractersticas tcnicas de la prestacin
que dan sustento a! tipo de comportamiento de los costos que genera,
la demanda del servicio.
En la etapa final de los mecanismos de vinculacin, de haberse re-
currido a! esquema que los servicios son demandados por los centros
usuarios y no por los productos o servicios ofrecidos, prestados o co-
mercializados por un ente, se asignan los otros costos, ahora totalmen-
te concentrados en los departamentos productivos, a los productos o
servicios. S no se recurri a la vinculacin intermedia, son os objetos
finales de costos los que demandan la realizacin de actividades para
su concrecin, siendo las mismas las destnataras del consumo de los
otros costos.
El esquema de vinculacin sin etapa intermedia (esquema del cos-
teo basado en actividades) relaciona directamente los otros costos des-
de la etapa inicial hasta el objeto final reduciendo las etapas a sola-
mente dos. Elimina la etapa que vincula los centros de servicios con
los operativos.
Se ponderan las ventajas de la aplicacin del esquema ABC pero
tambin se muestran algunas limitaciones.
En la parte final de! captulo se analiza el empleo de costos histri-
cos y predeterminados, enfatundose en la identificacin de ociosida-
des, recurriendo al uso de ciertos parmetros de normalidad o costos
necesarios, que habilita para mejorar el anlisis mediante la variacin
capacidad y presupuesto.
Pag. 33
 CAPITULO XI

9 MODELOS DE COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS

e
o
. 11.1. INTRODUCCIN

Conocer y reconocer los mecanismos de costeo apropiados para

cada tipo de empresa y actividad, debe considerarse requisito inelu-
dible para encuadrarlo en el sistema de informacin de una organiza-
cin, .

En pos de dicho objetivo/ se estructuran las caractersticas que todo

Sistema de Costos debe poseer, para poder considerarse como tal.

En tanto se encuentran en el abordaje de ciertas problemticas de

la disciplina, corrientes alternativas mutuamente excluyentes, pregen-
tndose al lector las ms destacables.

El tratamiento de las corrientes alternativas de abordaje menciona-

das en el prrafo precedente, en ningn caso representar inclinacio-
nes de preferencia o desestimacin, sino un aporte a la utilidad que
unas y otras brindan.

11.2. NOCIN DE SISTEMA DE COSTOS

Los rasgos caractersticos de una recoleccin sistemtica adecuada

de informacin sobre los Costos de un ente se pueden definir como los
siguientes:

Analtica: porque enfoca a la empresa segmentndola en grandes

reas o departamentos funcionales bsicos. A stas se las secciona

*r--r Pag. 333

 en Centros de Costos y a su vez en Operaciones o Tareas bsicas ri&
inventarios fsicos (recuentos) peridicos, excepto los de stocks en
ms pequeas, segn el objetivo de anlisis y el nimo en e! alcan- proceso en el caso de empresas industriales.
ce del control.
Perodo de Corte de Recoleccin de Datos para Generar Informa-
Por ejemplo: un pilar tpico en el diseo de recoleccin de datos cin: normalmente es e! mes, para detectar en tiempo adecuado
y generacin de informacin, para un Sistema Contable que tenga anomalas o inefdencias y corregirlas o ms rpidamente posible.
integrado el Ciclo de Costos, es el Plan de Cuentas.
Bsqueda de Bases de Asignacin y/o Mdulos de Aplicacin de
El Plan de Cuentas buscar reflejar las partidas del costo de acuer-
Costos Comunes, Indirectos y de los Centros de Servicios.
do a su concepto originario o factor por cada rea de responsabi-
lidad, que en adelante se llamar asiduamente como "Centros, de
Establecimiento del Volumen de Produccin Planeado (Prctico, .
Costos"por caso: Centro de Costos "Ciruga" / Partidas o "Sub-
Normal o Previsto) para pararnetrizar costos normales, ociosidades, f
cuentas" de Costos: "Honorarios Mdicos" "Sueldos de Profe-
etc.
sionales" "Sueldos de Auxiliares Paramdicos" "Drogas y Medica-
mentos" "Descartadles" "Depreciaciones Mesas de Quirfanos"
Clasificar las Partidas o Rubros de acuerdo al modo como mani-
etc.:-
fiestan su comportamiento los Costos por su Variabilidad (Variables; -
Fijos).
Predictiva: es comn trabajar con costos predeterminados, adems
de recolectar los hechos ya ocurridos histrica.
Idea Permanente: sea implcita como explcitamente, de la Minimi-
Ejemplo: calcular e! costo que deber resultar en el futuro rela- zacn o Reduccin-^Sistemtica, en lo posiblede los Costos.
tivamente "cercano" fabricar un auto. A posterior!, comparar los
costos resultantes con la prediccin predeterminacin, obser-
var los desvos y analizar sus causas, para corregir, premiar, castigar,
etc., segn sea el modelo de evaluacin de la gestin en el ente.

Se relevan Magnitudes Fsicas (unidades, cantidades).

Por ejemplo: adems del inters en conocer el valor de! consumo

de anestsicos, se desea conocer la cantidad. Incluso, dicho valor
de! consumo se calcula a partir de valorizar la cantidad de unidades
consumidas al costo por unidad respectiva.
*#&
&S:S2&&ftg3a&*;2i&Ssete&'&
Centra su mbito de atencin en las operaciones internas de la em-
presa (por ejemplo: produccin, administracin, comercializacin).

Refleja la combinacin de una serie de elementos (materiales, la- 7-1 ^!g^;^aS*iiC-fS!ffS3sSS3^^^!E

bor y otros) que origina productos y/o servicios distintos de los que
iniciaron el proceso o prestacin.
^^f^l^s*^^*^^-^**
Determina e! costo de los materiales consumidos, de los produc-
tos/servicios vendidos y de las existencias sin necesidad de hacer

Pg.334 Pg. 335

 Por lo antedicho, la Recoleccin Planificada,-Sistemtica y Organi- |
zada de los Costos requiere nominar partidas (como se ha dicho, por
ejemplo: en un Plan de Cuentas) que permitan: -
Individualizar los costos de cada centro (o sector) por Naturaleza
0 Factor (materiales, labor, depreciaciones, servicios de terceros,
etc.}-
Segregar por Variabilidad'(de comportamiento variable, fijo u otro
mixto).
Organizar el reflejo de los inventarios de Productos Terminados, y
los Vendidos y/o Servicios Prestados, por Lnea o Familia de Pro-
ductos/Servicios.
Disear e Irnplernentar ia confeccin y circulacin de documenta-
cin respaldatoria para:
1 Consumos de Materiales (vales de consumo).
* Empleo de Mano de Obra (partes1 que registren su utilizacin).
I Transferencias de Productos Semielaborados o Semiprocesados |
entre los Centros Operativos o Productivos (empresas industria-
les).
I Prestaciones de Servicios (clientes internos y externos).
> Transferencias de Productos Terminados de Fbrica al Depsito
respectivo .(empresas industriales). - con los ingresos, de dicho costo completo.
11.2.1. Costo computable
En el plano doctrinario de la disciplina en general, se entiende .rel- 'L
vante poder determinar los Costos tanto "Resultantes" corri 'desagre-
gados en "Necesarios o Normales y Anormales".
Por ejemplo: suponiendo que para amasar una pizza, de acuerdo a
las caractersticas que fueron definidas para la misma espesor, di-
metro, etc., el requerimiento es de 200 gramos de harinarelacin
Pg.336
"insumo/producto", incluido lo que queda en los dedos y atabla de
amasado desperdicios "normales".
Por lo tanto, continuando con la suposicin, con 1 bolsa de 20kg
de harina se deben obtener 100 bollos amasados, es decir, a 5 bollos
porcada Ikg.
Se procede al amasado de los 20kg de harina y se cuentan al final
de la tarea 98 bollos.
A! analizar estos datos, el equivalente a.400 gramos de harina2
bollos a 200 gramos cada uno debe excluirse del clculo del costo.
computabie por unidad.
El costo normal "necesario" computable para el lote de los 98
bollos es de 19,6 Kg. de harina y los 400 gramos son "costo anormal"
-el equivalente a 2 bollos no obtenidos. ' . . '
En trminos de la Contabilidad Financiera (o tradicional) para ela- ,
borar Estados Contables segn eyes y normas profesionales vigentes
la valuacin contable patrimonial se conviene que debe ser al "Costo
Necesario". _
Las Normas Profesionales vigentes en la Argentina al 2006, prescri-
ben el Modelo Contable a utilizar en cuanto al Capital a Mantener, la
Unidad de Medida y los Criterios de Valuacin.
As es que para Valuacin, prescriben el Costeo Completo (llamado
tambin "por Absorcin"), es decir, computar los costos de compor-
tamiento variable y fijo, para asignar a los productos / servicios y una
consecuente Exposicin de Resultados; mostrando el." apareamiento
Pag. 337
 JORGE A- PERALTA ""
.,11.2.1.1. Proposiciones generales ms acostumbradas
Que todos los elementos materiales que consuman los centros ope-
rativos o productivos, de.servicios y comerciales, susceptibles de
poder cuantificarse en alguna unidad de medida conteo o medi-
cin fsica o terica, se valen a valor de reposicincontado
de fin de cada perodo frecuencia preferible no mayor al mes.
Las horas hombre trabajadas por el personal en un perodo, deben
valuarse a los salarios vigentes al final del perodo y as tambin las
Cargas Sociales pertinentes (contribuciones patronales, obra social,
aguinaldo, vacaciones, etc.).
11.2.2. Funciones posibles de la determinacin del costo
Valuar Inventarios.
Controlar la Eficiencia de las Operaciones (por ejemplo: descubrir/
detectar costos excesivos o anormales).
Ayudar al Planeamiento y Control de Gestin (por ejemplo: formu-
lar presupuestos anuales).
Facilitar la Torna de Decisiones (por ejemplo: cual producto deja
ms ganancia o menos).
Servir de Base para Fijar Precios de Venta.
11.2.3. Costo del Sistema de Costos
Llevar adelante un Sistema representa costos (personal con mayor
o menor grado de profesionalizacin/especialzacin, sistemas,. equ-_
pamiento,.etc.) y, por ms perfecto razonable que sea, hay que
equilibrar dicho costo con la utilidad de la informacin que brinda.
Habr que adecuar la envergadura del Sistema de Costos segn el
tamao y las pretensiones de la empresaque puede ser un cliente si
se habla como consultores.
Pg. 338
MODELOS DE COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS
11.2.3.1. Grados de integracin
Al mplementar un Sistema de Costos, se define en que nivel o gra-
do debe ser integrado con el Sistema Contable Central.
Existen 3 grados o niveles de Integracin: "
11.2.3.1.1. Nulo (clculo extracontable)
Se opera el ciclo del costo en un subsistema individual e indepen-,
diente, sin conexin u operacin inserta en el sistema central. ' i
Las salidas de datos e informacin alimentarn al sistema contable
general y al cuerpo de informes de gestin.
En general son operados de esta forma en PyMEs, por la errnea
creencia que rnplementarlos y operarlos con una insercin de modo
completo no conviene econmicamente costo del costo, porque1
de la misma manera sencilla que se pretende en la arquitectura corno
subsistema aislado, puede precederse para su insercin al sistema prin-
cipal o general.
11.2.3.1.2. Subsidiario (las transacciones se procesan en un subsiste-
ma anexo especfico de costos desde el cual se transfieren, con cierta
sntesis al Sistema Contable Central)
Es una va qle solucin parcial al nivel de insercin nulo.
Adolece de falta de consistencia analtica en cuanto a !a conforma-
cin de los datos e-informaciones, dado que llegan al sistema central
en forma compacta o sinttica.
En la medida que se desee realizar un anlisis, el desagregado de
datos no se encontrar en el sistema general, sno que deber recurrirse
al subsistema.
11.2.3.1.3. Completo (ias transacciones inherentes se procesan por el
Subsistema Contable de Costos enraizado plenamente en el Sistema
Contable Central)
Es 180 la inversa del anterior.
Pg. 339
 En las grandes empresas estn rnplementados para operar de esta
manera,
El grado completo de insercin, por lo que se ha expuesto, va ms
al del tamao de la empresa.
La cuestin de tamao se relaciona a las precisiones de desagrega-
cin y determinacin y niveles tcnicos de mplementacn y opera-
cin, que son las causantes de la relacin "costo del costo".
Sea que dicha insercin est a .nivel integral o slo a nivel simple
para ciertos clculos y anlisis , la existencia de un Sistema de
Costos necesita contar con un Sistema Contable General con un -grado
de detalle que permita obtener ciertos datos bsicos, para confeccionar
la informacin sobre costos a analizar.
AI solo efecto de citar rasgos-esenciales, se puede comentar que:
11.2.3.1.3.1. Simples
Este modo de insercin completo resulta cuando slo se pretende
analizar extracontablemente, de acuerdo a los datos brindados por la
Contabilidad Patrimonial y Financiera.
Ser suficiente un nivel adecuado de detalle de cuentas'representa-
tivas de los costos y gastos.
Conviene la segregacin de las cuentas por Variabilidad (partidas
fijas y partidas variables) y que reflejen ordenadamente el flujo de cos-
tos histricos.
11.2.3.1.3.2. Integrales
Este modo de insercin se dar si se piensa en un Sistema de Costos
y Resultados que permita obtener peridicamente la Valuacin de Pro-
ductos y los Resultados, incluso, por Producto o Lnea de Productos.
Los recaudos y caractersticas principales de estos sistemas comple-
tos o integrales sern:
Pg. 34O
."| I- El Ciclo Contable General contar con cuentas para acumular im-
putaciones por cada Centro de Costos (C.C.) o Centro de Lucro
(segn sea la Poltica de Gestin y Control).
II- El Ciclo Contable General slo reflejar movimientos de las cuentas
colectoras de imputaciones originales de costos y gastos (por ejem-
plo: por C.C.) y de las Cuentas de Resumen Final (por ejemplos:
Costo de Ventas, Productos en Proceso, Productos Terminados).
III- El Ciclo Contable de Costos ser un subsistema del General o Cen-
tral, que reflejar los movimientos propios del Costo de Productos,
derivado de las Redistribuciones, Asignaciones y Transferencias de
los Costos por Centro y desglosando los Resultados, si correspon-
diere, por Centro de Lucro, Lnea de Productos o Unidad de Nego-
cio o Servicio. v. <
11.3. CARACTERSTICAS DE LOS SISTEMAS DE COSTOS
11.3.1. Modalidades segn la configuracin de la actividad
Algunos puntos a considerar "para la eleccin de un sistema de cos-
tos son: .
Tipo de Mercado que abastece la empresa. '.
Naturaleza de sus Procesos Fabriles o de Prestacin de Servicios.
Grado de Complejidad de las etapas de elaboracin o prestacin.
.Surtido o Variedad de Productos/Servicios que fabrica/presta.
Modalidad de la Produccin: si trabaja porque hay pedidos espe-
ciales de los clientes o se almacenan productos para la venta.
Segn el Tipo o Modalidad de Produccin, la Caracterstica del Sis-
tema de Costos en cuanto a la forma o Mecanismo de Concentracin
de los Costos puede ser:
Pag. 341
 JORGE SISTEMAS DE

1 1 .3.1 .1 . Modalidad por Ordenes La oferta de la empresa se anticipa a la demanda -del cliente.
Se enfatiza en la acumulacin de costos durante un perfodo y por
:- "Se emplea cuando se prestan servicios puntuales e identificables
centros de trabajo (o tareas homogneas o departamentos o centros
por cliente o trabajo o lote o se fabrica sobre pedidos especiales de los
de costos), para luego asignarlos a los productos o servicios mediante
clientes.
prorrateos o distribuciones.
Generalmente, no se almacenan Productos Terminados.
Cada perodo de medicin de los costos -generalmente el mes- se
La demanda (de los clientes) suele anticiparse a la oferta (de la .em- determina un mismo o un solo costo promedio por unidad de
presa). producto.
S el cliente no pde, la empresa no trabaja. La unidad final de costo u objetivo del costo es la unidad de pro-
ducto/servicio.
Se calcula el costo de cada orden, que deben diferenciarse entre s.
Esta configuracin, grficamente se puede describir como.sigue:
.Suponiendo e! .caso de construir buques pesqueros, que siendo dis-
tintos o no entre s, depende su construccin del pedido que haga un
cuente, no siendo corriente que se "almacenen" buques.

El sistema reflejar minuciosamente todas las operaciones que se

efecten para construir cada uno de los buques.

Interesar conocer el costo individualmente o por lote de unida-

des en otros tipos de productos segn se encarg en cada pedido
o por los distintos clientes. La unidad final u objetivo de costo es el
trabajo, servicio, producto o lote de productos. 11.3.1.3. Comparacin de rasgos sustanciales

Esta configuracin/ grficamente se puede describir como sigue:

Se emplea cuando se prestan servicios .Se emplea en casos .de produccin o
o fabrican bienes sobre solicitudes es- prestacin repetitiva y diversificada,
peciales de los clientes. que en general, mantienen estables
sus caractersticas y configuraciones.
La demanda suele anticiparse a la La oferta se anticipa a la demanda
oferta Atendiendo con frecuencia 3 merca-
Generalmente no se almacenan pro- dos de consumo masivo, se almace-
ductos elaborados en los depsitos. nan productos elaborados.
Se determina el costo de cada pedido En cada perfodo de costeo se determi-
11.3.1.2. Modalidad por Procesos ("orden" de prestacin o fabricacin). na un costo unitario nico promedio,
vlido para todas las unidades produ-
La produccin, generalmente, es repetitiva y diversificada. cidas del. mismo producto.
El nfasis de la concentracin fina! de Se enfatiza en la acumulacin o la
Los productos pueden ser varios y distintos, pero se producen los los costos apunta a un lote o unidad concentracin de los costos por cada
mismos tipos de productos por un largo perodo de tiempo, especfica de produccin o presta- centro de costos o etapa de! proceso,
cin. . ' para 'proceder luego a asignarlos a los
Los bienes son fabricados para su almacenamiento y vena. productos.

a-K*~:*^_ f

Pag. 343
11.3.1.3.1. Procesos de integracin
Son la clase de operaciones de manufactura ms comunes y ms
conocidas por el comn de la gente.
Se trata de configuraciones a travs de las cuales se fabrica un pro-
ducto integrando diversos componentes al cabo de determinada serie
de tareas.-
Por ejemplo: todo tipo de construccin o armado.
11.3.1.3.2. Procesos de desintegracin
Si bien no-son casos desconocidos por la sociedad, no se trata de ^
la lgica de "integracin".
n
Implica someter a un material base o nico a determinada rutina o .1
conversin que separa ese todo nico en diversos derivados.
Por ejemplo: faena en frigorficos, craqueados en refineras, separa-
ciones o descomposiciones qumicas o fsicas.
su modalidad de comercializacin y/o caractersticas intrnsecas de!
proceso/producto, les es ms conveniente adoptar la concentracin
por rdenes de fabricacin o prestacin e incluso, por decisin vo-
luntaria. Un ejemplo muy comn es e! de los laboratorios medici-
nales.
11.3.2. Momento en que se establecen o determinan los cos'tos
Podemos encontrar, bsicamente, determinacin histrica o prede-
terminada.
..'.. ,
Caso destacable por su singularidad en cuanto a la caracterstica
temporal, es el de Costeo Normalizado, como se 'intentar demostrar
ms adelante. . -
11.3.2.1. Determinacin de Costos en Base Histrica
Tambin llamado resultante.

Primero se consume y fabrica o presta el servicio y luego, se determi-

11,3.1.4- Excepciones nan los costos de acuerdo a lo efectivamente consumido (incurrido).

Las 2 modalidades son excluyentes para darle el costo a un produc-

to o lote de productos.

Sin embargo, pueden darse casos de excepcin en empresas que:

Sea necesario emplear los 2 sistemas para distintas lneas de activi- Inicio del Perodo Fin de! Perodo
dad. Por ejemplos: automviles fabricados en serie y adems, otros,
fuera de serie, slo por pedido de clientes. t
Momento de clculo
de los costos
Incluso, casos de empresas (por ejemplo: Acero) que adems de
calcular el costo de su producto concentrando por procesos, necesita
conocer el costo de mantenimiento de importantes maquinarias, con- 11.3.2.2. Determinacin de Costos en Base Predeterminada
centrando dichos costos por rdenes de trabajo.
Se revierte el orden enunciado para ''Histrica".
* Hay empresas que elaboran por procesos -o prestan servicios
masivamente y podran concentrar de acuerdo a ello, pero por Los costos se calculan antes de consumir y producir.

Pg.344
 MODELOS D COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS

Estos clculos previos se materializan, administrativamente, en la -| 11.3.2.2.1. Estimados ' __

disposicin de una "Hoja de Costos" por unidad o lote de producto o
servicio. Consiste en previsiones de nsumos materiales, mano de obra y
otros, tanto en cantidades como valores,-hecha a partir de clculos
Por ejemplo: tcnicos realizados por los responsables de produccin u operacin.

Para el componente fsico, los clculos se basan en el buen juicio

^XS^s^.'^*?w^!iyi7 segn experiencias anteriores.
^D escn
Sstes** paonl. poriM
^"w-'&rskvps Cosfo/AJn ta g,
'i-1 - --' - .>' 'f^KffJ!
-Elemento/^pfe
=S^-:F fimnfo'^Ji&X
sft^!:s#>sSSH&3!l En cuanto al componente monetario, se calcula una evolucin es-
M Prima T 0.250 1.00 0.25 perada de precios. - . "'
M Prima "II" grs 10.00 0.01 0.10
' Son costos esperados probables para obtener un producto .o prestar
M Obra Directa
Centro de Costos 1
hh 0.01 9.00 0.90 un servicio."
M Obra Directa A efectos de la operacin, permite planificar el abastecimiento y
hh 0.02 10.00 0.20
Centro de Costos 2
los procesos durante el perodo por el cual se calculan y tendrn vi-
C Fabril C.C. 1 0.01 20.00 0.20 gencia. . {
C Fabril C.C. 2 hh 0.02 50.00 1.00
En cuanto a su utilidad para costear y controlar, permite minimizar
Total Costo Unitario 2.65 o eliminar parte.rp'e las oscilaciones o fluctuaciones del cost, sobre
todo la incidencia de los de comportamiento fijo.
Se abordan de esta manera los costos con diversos objetivos como
Adems/permite generar informacin oportuna, dada la antelacin
normalizarlos, adelantar los clculos y el conocimiento de resultados,
del- clculo y velocidad administrativa con la que pueden calcularse
apoyar procesos de toma de decisiones ms oportunamente, fijar y
costos totales de venas y aparearlos con los ingresos.
medir eficiencias y adconalrnente, otras finalidades y ventajas.
En el'mbito contable, si bien la predeterminacin es integral (com-
Segn la rigurosidad y nivel tcnico, la predeterminacin puede
ponentes fsico y monetario del costo), no es pura, porque se comple-
considerarse de distinto grado: . -*:.
menta con [a base resultante.
Estimados.
Una vez finalizado el costeo de la actividad del perodo al estima-
Estndar. do, se llevan los saldos a os valores segn resultantes, dependiendo de
la envergadura y naturaleza de los desvos o variaciones.
No tienen entidad o jerarqua tcnica como para medir eficiencias y
servir de parmetro para perseguir reduccin; sistemtica de los costos.

t
Momento de clculo
Inicio del
Pe ro do
Fn del
Perodo
4
11.3.2.2.2. Estndar

de los costos Momento de clculo Se predeterminan los componentes, fsicos y monetarios es inte-
de los Desvos gral , de acuerdo con los mtodos de uso ms eficientes posibles de
(recoleccin de los costos resultantes)

Pg. 347
Pag. 346
 T^5 f" * **""
-operacin, segn los medios que se disponen, tanto humanos como
tecnolgicos. / --> -
Se basan en estudios tcnico-profesionales, abarcando especifica-
ciones completas de cada producto u operacin, por cada uno d sus
componentes y etapas o tareas.
Son costos que se deben alcanzar es predeterminacin pura,
dada su rigurosidad de clculo, adems de fijar parmetros de eficien-
cia y, generalmente, de reduccin de. costos.
No son estimaciones, pronsticos ni presupuestos, sino los costos
que deberfan ser.
11.3.2.3. Caso singular: Normalizados
Implican la parametrizacin del componente fsico de! costo.
No se fija parmetro de normalidad o aceptabilidad alguna respecto
del componente monetario de los costoscostos unitarios de recurso
o factor(costos unitarios de adquisicin de los materiales, costo por
hora hombre, etc.). Excepto que se prevean o provoquen fluctuaciones
infrecuentes por probable escasez, restricciones, errores de abasteci-
miento, etc.
Los parmetros de normalidad de! componente fsico son clculos
basados en experiencias comprobadas anteriormente, combinadas con
las caractersticas tcnicas disponibles en la actualidad, en tanto se ha-
yan modificado las habilidades de uso que previamente se hacan de
as mismas.
Se analizan y seleccionan de acuerdo a las mejores y ms razona-
bles performances o rendimientos alcanzados histricamente, cantida-
des, magnitudes o niveles por cada elemento del costo, que se pasan
a considerar aceptables (normales o necesarias) para computar como
costo del producto o la prestacin.
S bien permite las mismas finalidades, que el Costeo Estimado .
aislar fluctuaciones anormales del costo computable, detectar anor-
malidades y obtener informacin oportuna, en el mbito contable,
. . . f
Pg. 348
las porciones de desvos respecto a estos parmetros normales son
imputados a resultados, evitando que se activen.
Asimismo, tiene las mismas limitaciones -no miden eficiencia en
las actuaciones operativas -y no persiguen la reduccin de costos.
Momento de Clculo
de te Deivoj
coleccin de lea codea
res ul ta o)
La singularidad sealada radica, analizando y observando los con-
ceptos precedentes, en que el uso de Normalizados no resulta en un
clculo de costos unitarios, plasmados en una hoja de costos til en
trminos administrativos, sino disponer de parmetros con los que so-
meter bajo anlisis a los Costos Resultantes incurridos en el perodo de
medicin.
No se determina a priori un costo unitario y sin embargo, se poseen
magnitudes fsicas de referencia antes de operar un perodo dado.
11,3.2.3.1. Normalizados como costos predeterminados
Si se desea enfocarlo corno un Criterio de Predeterminacin, a favor
se puecfe sostener que un parmetro es un dato previo a incurrir en los
costos resultantes que sern comparados con e! mismo.
En trminos comparados, podra asimilarse a una poltica presu-
puestaria de gastos, en la que se fija como "tech", para determinado
ao, el gasto del ao previo, sin dejar de ser por ello un presupuesto.
TI.3.2.3.2. Normalizados como costos histricos
En el nimo de enfocarlo como un Criterio de Determinacin His-
trica/ un argurnento.es que son patrones calculados a partir de Costos
Pg-349

"incurridos y que su empleo para comparaciones y deteccin de anor-
malidades se realiza al final de cada perodo aunque tambin esto
ocurre con estimados y estndar.
En trminos comparados, podra asimilarse a la misma poltica pre-
supuestara indicada en la postura anterior, dado que ser aceptable el
mencionado "techo", en tanto se entienda una previsin de actividad
similar entre ambos perodos.
Ello implica, procediendo a un desdoblamiento del esquema, .que
se predetermina un nivel de actividad y luego se valida corno par-
metro (normalizado) una actuacin de un perodo previo (histrica y
resultante)/ abonando la idea de "raz histrica" de los normalizados.
Por ltimo, en la medida que se vayan alcanzando sostenidamente
mejores performances, se generan nuevos patrones normalizados, des-
estimando los previos.
11.3.2.4. Sintetizando
(Con enfoque de los Normalizados como Predeterminados).
11.3,3. Concepciones de costeo
Se entiende por Concepcin de Costeo al criterio utilizado en ia
consideracin y formacin de los costos para valuar productos y servi-
cios y exponer resultados.
Pg.-35O-
UL DE
A la luz de consideraciones y cmputo respecto de los Costos Fijos,
es que aparecen 2 alternativas y para muchos autores, 2 corrientes:
Costeo Completo o por Absorcin.
Costeo Variable. .,
11.3.3.1. Costeo completo o por absorcin
Esta alternativa o corriente conceptual propone que los costos com-
putables para asignar a la produccin (productos y/o servicios) son to-
dos, independientemente de su comportamiento ante fluctuaciones en
el Nivel de Actividad.
Por lo tanto, independientemente del comportamiento variable o
fijo, ambas clases de costos se computan para calcular los costos tota-
les y/o unitarios de un producto o servicio.
Es la concepcin adoptada por las Normas Contables Profesionales
en la Argentina.
11.3.3.2. Costeo variable
Considera que los Costos Fijos, al generarse o devengarse;'por el
transcurso dej tiempo, independientemente que haya actividad o no,
se deben considerar resultados del perodo, razn por la cual no se
consideran activables o computables como costo de productos y/o ser-
vicios.
Por consiguiente, esta alternativa toma para valuar productos y ser-
vicios slo los costos de comportamiento variable.
Asimismo, aquellos que recomiendan, prefieren o se inclinan por
esta concepcin, enfatizan en la posibilidad que brinda de mostrar ios
resultados con un enfoque marginalista, es decir, mostrar un resultado
parcial del apareamiento entre ingresos y costos variables a todo
nivel de la empresa, fabriles y no fabriles, conocido con la denomi-
nacin de "Contribucin Marginal".
Pg. 351
^^^^^^^^^^^^-^^ ^S':1^ '~?rttfi %ISTMAS'IE- COSTOS
Es e! modelo empleado por excelencia en la generacin de nfor-^ 11,3.3,3.1- Exposicin tpica a costeo complet o por absorcin
macin para la torna de decisiones. -
Ventas +

Costo de Produccin de los Productos Vendidos -

11.3.3.3. Exposicin de los resultados
Resultado Bruto
Gastos Operativos:
Se mencionan diferencias en la exposicin y medicin tpica
de los resultados de cada concepcin, De Comercializacin ' ' -
De Administracin -
En las empresas de servicios, que no se trata de casos de almacena- i& Otros Resultados Diversos -ociosidades, etc.- +/-
miento de productos terminados o con existencias en proceso al cierre =
Resultado Neto Operativo l
de cada perodo, habr diferencias en la exposicin de resultados de-
bido a la concepcin adoptada y;no as en la cuanta medicin , .Gastos Financieros (No Operativos) +/-
dado que todos los costos fijos se imputan en el perodo sean com- Resultado Neto (antes del Impuesto a las Ganancias) =
putables u ociosos .
Impuesto a las Ganancias - '
Resultado Neto Final =
Como ejemplos: escuelas, hospitales, empresas de vigilancia, pelu-
queras, bancos, seguros.

En las empresas con procesos industriales, las diferencias entre los 11.3.3.3.2. Exposicin tpica a costeo variable
volmenes de produccin y los volmenes de ventas y a su vez, las
fluctuaciones en los stocks terminados y en proceso al inicio y cierre Ventas +
en cada perodo, provocarn diferencias tambin en la medicin de los
resultados. Costo Variable de Produccin de los Productos Vendidos -

Costo Variable de las Ventas del Perodo -No Fabril- -

Esto es provocado por la retencin o descarga en distintas 'medidas Contribucin Marginal =

de los costos fijos computados "activados" en el cost de los in- Gastos Operativos Fijos -totales del perodo-:
ventarios.
De Produccin -

Como ejemplos: fbricas automotrices, fbricas de celulares, explo- De Comercializacin -

taciones forestales, fbricas de galletitas. De Administracin -

Otros Resultados Diversos +/-

Como un aporte, para quienes plantean estas alternativas como co- Resultado Neto Operativo s
rrientes de pensamiento irreconciliables, aparece la alternativa poco
difundida de exponer los resultados con el esquema del Costeo Va- Gastos Financieros (No Operativos) +/-
riable, imputando los costos fijos hasta el nivel de lo vendido no Resultado Neto (antes del Impuesto a las Ganancias) =
tomndolos como del perodo sino del producto/servicio y tambin, Impuesto a las Ganancias -
la bondad del Costeo Completo en cuanto a la medicin y exposicin
de ociosidades. Resultado Neto Final =

Pag. 353
 -' " i ---.CI
J U KU h A, P t KA LTA:"~rTT MODELOS D" COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS

1:1.3.3.3,3. Exposicin alternativa

a-^C, - ~ 11.3.4. Modelos de costeo

Se denominan as a las combinaciones de "Concepcin de Costeo

Ventas . +
y Base Temporal de Datos". '
Costo Variable de Produccin de ios Productos Vendidos
Costo Variable de las Ventas del Perodo -No Fabril- - Por un. lado, se adopta una alternativa en cuanto al cmputo de
los costos de acuerdo a su comportamiento, formacin y exposicin
Contribucin Marginal ="
Concepcin y por el otro, en cuanto al momento Base Tempo-
Gastos Operativos Fijos: . ral y nivel de actividad computable al que deben asignarse dichos
De Produccin proporcionales a lo vendido- - costos.
De Comercializacin -totales del perodo- - .
De Administracin -totales del perodq- - '
Otros Resultados Diversos -ociosidades, etc.- */- Histrica Absorcin

Resultado Neto Operativo = Predeterminada:

Castos Financieros (No Operativos) +/- Estimados

Resultado Neto (antes del Impuesto a las Ganancias) = Normalizados

Impuesto a las Ganancias - Estndar Variable

Resultado Neto Final =
Por ejemplos: Absorcin Resultante, Absorcin Estndar, Variable
Resultante/ Variable Normalizada y as sucesivamente^ todas las com-
11.3.3.3-4. Diferencias sustantivas entre las concepciones de coste binaciones posibles.

11.3.4.1. Modelo absorcin resultante

Considera que los Costos de Compor-
tamiento Fijo son imputables a los pro-
ductos o servicios para su valuacin. Esta
diferencia con el Costeo Variable implica
diferencias en la valuacin.
Las Normas Contables Profesionales en
la Argentina adoptan esta concepcin."
La forma acostumbrada de exposicin de
los resultados muestra un primer subtotal
producto de aparear a los ingresos por
ventas los costos completos relativos al
volumen" que dichas ventas representan.
Se denomina "Resultado Bruto".
- Pag. 354
Considera que los Costos Fijos no son im-
putables a productos o servicios sino al
perodo en que se devengan o generan.
Significa una diferencia en la valuacin
de bienes y servicios con el Costeo Com-
pleto.
Las Normas Contables Profesionales en la
Argentina no adhieren a esta concepcin.
La forma acostumbrada de exposicin de
los resultados muestra un primer subtotal
producto de aparear a los ingresos por
ventas todos los costos variables opera-
tivos relativos al volumen vendido, tanto
de produccin como de distribucin..Se
denomina "Contribucin Marginal".
Este modelo implica computar tanto los costos variables como los
fijos para asignar al objetivo final de cost {producto o servicio).
En cuanto al momento en que se calculan a posterior! de trabajar
o producir, primero se incurren los costos y se calculan el volumen
computable de produccin y el nivel de actividad.
Con aquellas informaciones disponibles (monto de los .costos ya in-
curridos y volumen efectivamente procesado industria o prestado
--servicio-) se est en condiciones de calcular costos unitarios.
Por ejemplo: de la recoleccin de datos de un mes dado, surgen
$10.000 de costos variables, $20.000 de costos fijos, 1.500 horas/qu- 4
e
Pg. 355 o
 ^v-'e::^LV.i:.v& .Ii^lL^4^fe^^
. - -.-__ -_ . ~tStPF' " " ''. "'"^i-1. ;- ~-c **=
n. r-c -..-VT-'-.
rfano dedicadas a intervenciones quirrgicas y 300 pacientes interve-
nidos.
Para el modelo en cuestin, cada 1 hora de quirfano se reconoce
un costo de $20 ($30.000 de Costos Totales dividido por las 1.500
horas).
Por otro lado, s se desea conocer un costo promedio por paciente,
arrojar $100 (los $30.000 divididos por 30.0 pacientes).
11.3.4,2. Modelo absorcin estimado
Este modelo tambin implica computar los costos variables y. los
fijos para asignar a! objetivo final de costo (producto o servicio).
En cuanto al momento en que se calculan a priori (antes) de tra-
bajar o producir, primero se estiman los volmenes de produccin,
niveles de actividad y los costos que irn a ncurrirse en consecuencia
y asfse calculan los costos unitarios.
A posterori, una vez que finaliza un perodo de actividad dado, se
calcula el volumen computable de produccin real y el nivel de activi-
dad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estimados.
Asimismo, se relevan los costos totales resultantes, se comparan
con los totales de aquellos estimados y se obtienen los desvos. "
Los desvos o variaciones se prorratean entre los distintos estadios
de los productos al cierre.de perodo bajo anlisis (en proceso, termi-
nados almacenados y vendidos), en tanto no se trate de anormalidades.
Estas, en lo posible, se aislan e imputan siempre a resultados. "
Por ejemplo: de la estimacin de costos de un ao dado, surgen
$119,040 de costos variables, $251.100 de costos fijos y 18.600 horas/
quirfano dedicadas a intervenciones quirrgicas para 3.500 pacientes
a ser intervenidos.
Para el modelo en cuestin, cada 1 hora de quirfano se reconoce
un costo de $19.90 ($370;140 de Costos Totales dividido por las 8.600
horas).
,-Pg. 356
D^cbsTEO Y SISTEMAS DE'C'STY 1111U-_.-
Por otro lado, s se desea conocer un costo promedio por paciente,
arrojar $105.75 (los $370.140 dividido por 3.500 pacientes).
Comparando los valores estimados con los resultantes obtenidos en
el acpite anterior, se tiene: -
Para 1.500 hs/qurfano a $19.90 estimados por hora, el total de
costos estimados ronda los $29.850, contra $30.000 resultantes.
La actividad planeada arroja al mes 1.550 horas que, contra 1.500
- alcanzadas realmente, indican una capacidad ociosa de 50 hs que
a $13.50 la hora ($251.100 fijos divididos por 18.600 hs), dan un
valor a imputar a resultados de $675.
Por lo tanto, la variacin de $150 "negativos" entre $29.850 estima-
dos y $30.000 resultantes, netos de $675 imputables a inactividad,
lleva a $525 por debajo : a favor los costos resultantes respecto
de los estimados. , .
En e! mbito contable, a efectos del costeo, los $525 sern redistri-
buidos entre los saldos en proceso, terminados y vendidos o bien, en
la medida que pueda reconocerse alguna otra anormalidad o escasa
significatividad, a resultados.
11.3.4,3. Modelo absorcin normalizado . .
Tambin reconocido como "Costeo Integral".
Tiene las mismas caractersticas que e! modelo inmediato .anterior
desarrollado en cuanto al cmputo de los costos por comportamiento
ymomento'en que se calculan, no as en lo respectivo al componente
monetario, ya que el presente modelo no lo predetermina.
Tambin, a posterior!, se calcula el volumen computable de1 pro-
duccin real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos
unitarios normales cantidad de componente fsico norma! valorizado
por el componente monetario incurrido.
La excepcin sucede en los "Otros Costos" (por ejemplo: llama-
dos "Carga Fabril" en la industria), que es comn presupuestar inte-
gralmente.
Pag. 357

-~ En un proceso de costeo, a los costos totales normales produc-
Ycn real valorizada a componente fsico norma! a valor incurrido en e!
"'perodo se los compara con los totales resultantes cantidad incu-
rrida valorizada al monetario incurrido'y se obtienen los desvos.
Dichos desvos, siempre quesean desfavorables-costos resultantes
mayores a los costos normales-, se los imputa a resultados.
Cuando un desvo o variacin es "positiva"resultantes menores
a normales y en tanto se compruebe su recurrencia y factibilidad,
pasa a ser el nuevo parmetro normalizado con el que se compararn.
los resultantes futuros.
En el mbito contable, los desvos o variaciones; no se prorratean
entre los distintos estadios de los productos al cierre del perodo, como
sucede en los estimados.
Por ejemplo: repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de
acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 18.600 horas/qui-
rfano dedicadas a intervenciones quirrgicas para 3.500 pacientes a
ser intervenidos.
Para el modelo en cuestin, cada 1 paciente se reconocen 5,31
horas/quirfano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes).
Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se
tiene:
Los costos fijos fueron $20.000 resultantes para una actividad de
1500 hs. y un nivel planeado de 1550 hs, es decir $12,90 por hora.
Si 50 hs fueron, inactivas, surge una ociosidad de $645 50 hs.
a $12,90 cada una. Por "lo tanto, son considerables $19.355 de
costos fijos y $10.000 de VariablesCostosjTotaies por $29,355,
para la actividad real alcanzada e imputable a los 300 pacientes
atendidos.
Para 1.500 hs./qurfano normalmente se intervendran 282.25 pa-
cientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, hubo mejor
eficiencia equivalente a 17.75 pacientes/mes.
Por lo tanto, el nuevo parmetro es de 5 horas por paciente, con-
virtindose en una medida sustentable en e! futuro, en lugar de las
,'* 5.31 horas por paciente que se vena reconociendo.
Pg.358
GKX3E A. PFRMTA" "-'.^.'.sv-*" - A : -- - ; ' ' ' . - ' ; ' . ' ' . , _ ,-."T.
' MODELO? DE-COSTEO'Y SISTEMAS DFCOSTOS
El nuevo Costo Normal por paciente es de $97.85 ($29.355 divididos
por los 300 pacientes), cuando e! "resultante" del primer modelo
ejemplo fue de $100 y el "normal" anterior a este nuevo vigente de
$103.92 ($29.355 dividido 1500 horas por 5.31 hs. cada paciente).
Por lo tanto, la variacin "positiva" es de $1.820, entre $29.355 re-
sultantes y $31.175 normales anterior (300 pacientes a $103.92
por paciente). El "ahorro" radic en las 0.31 horas/quirfano menos
por paciente un caso de mejor rendimiento, si se quiere.
Es de observar que, entre los $31.175 de costos normales totales y
los costos resultantes totales de $30.000, hay $1.175 de-variacin',
compuesto por causas como: $645 desfavorable por ociosidad y
$1.820 favorable por "rendimiento" p eficiencia.
11.3.4.4. Modelo absorcin estndar
Este modelo tiene las mismas caractersticas que los modelos pre-
determinados previos^en cuanto al cmputo de los costos por compor-
tamiento y momento en que se calculan.
Se diferencia de aquellos en que es integral porque se predetermi-
nan tanto el componente fsico como el monetario y adems, es puro,
pues refleja el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvo respecto
del estndar es considerado anormal y se imputa a resultados-
Tambin, a posterior!, se calcula el volumen computable de pro-
duccin real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los"costos
unitarios estndar cantidad de componente fsico estndar valoriza-
. do por el componente monetario estndar,
En un proceso de costeo, a los costos'totales estndar para la pro-
duccin rea! -produccin rea del perodo valorizada a componente
fsico estndar a su valor unitario estndar se,los compara con los
totales resultantes cantidad incurrida valorizada al monetario incurri-
do- y se obtienen los desvos.
Dichos desvos, en el mbito contable, son imputables a resultados
de acuerdo a la esencia conceptual del modelo, a pesar que hay
opiniones que ponen a disposicin alternativas de tratamiento- a los
desvos o variaciones diferimento, prorrateo, etc..
Pg. 359
 "."' ','.'" "..J^RGE A..PERALTA. .^g-tf ... t . . . ..
Por ejemplo: repitiendo datos de modelos anteriores, el ahora "pre-
supuesto estndar de produccin" planeado, establece 18.600 horas/
quirfano dedicadas a intervenciones quirrgicas para 3.500 pacientes
a ser intervenidos.
Se establecen que los costos para esa actividad debern ser $119.040
de costos variables y $251.100 de costos fijos.
Para el modelo en cuestin, cada 1 hora de quirfano se reconoce
hasta un costo de'$19.90 ($370.140 de Costos Totales dividido por las
18.600 horas).
Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente,
arrojar $105.75 ($370.140 dividido por 3.500 pacientes).
La especificacin indica que cada 1 paciente s reconocen hasta
5.31 horas/quirfano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes).
Comparando los valores estndar con los resultantes obtenidos/ se
tiene:
Los Costos Totales (estndar) para 300 pacientes de operacin real'
deben ser $31.725 (300 pacientes a $105.75 cada uno).
Los Costos Totales Resultantes fueron $30.000, es decir, se incurrie-
ron $1.725 de menores costos respecto del estndar. '
Dichos $1.725 son un resultado positivo desvo o variacin total
favorable.
Asimismo, se analizarn las causas de dichos desvos, ya.que bsi-
camente, habr diferencias tanto entre las cantidades componen-
te fsico por cada unidad de prestacin como tambin los costos
unitarios componente monetario de cada factor empleado en
las mismas.
11.3.4.5. Modelo variable resultante
Este modelo implica computar slo los costos variables para asignar
al objetivo final de costo (producto o servicio).
~- f*/:>MQRELpS;DE.:COS.TEO V SISTEMAS DFCOST.OS::- -- - ' 4^^g '-'-'''
Primero se incurren os costos y se calculan el volumen computable
de produccin y el nivel de actividad.
Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya in-
curridos y volumen efectivamente procesado industria o prestado
servicio) se est en. condiciones de calcular costos unitarios."
Por ejemplo: de los datos empleados para el ejemplo de Absorcin
Resultante, se consideran por separado $10.000 de costos variables y
$20.000 de costos fijos. . .
Para e! modelo en cuestin, cada 1 hora de quirfano se reconoce
un costo de $6.67 ($10.000 de Costos Variables dividido por las 1.500
horas).
Por otro lado, si se desea conocer un' costo promedio por paciente,
arrojar $33.33 (los $10:000 divididos por 300 pacientes).
Se observa entre los 2 modelos una diferencia de $13.33 por hora
menos en el actual, pprque los $20.000 fijos no se computan en este
clculo ($20.000 dividido 1.500 hs. resultan en los $13.33 Ja hora de
diferencia). . '
Los mismo por paciente, s se dividen los $20.000 fijos por los 300
pacientes, se obtienen los $66.67 de diferencia por cada uno entre
ambos modelos.
11.3.4.6. Modelo variable estimado
Este modelo tambin implica slo computar los costos variables
para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio).
Se calculan antes de trabajar o producir.
Una vez finalizado el perodo de actividad se aplican los costos
variables unitarios estimados a los volmenes reales producidos o pres-
tados.
Asimismo, se relevan los costos totales variables resultantes, se com-
paran con los totales de aquellos estimados y se obtienen los desvos.
Pg. 361

, JORGE A- PERALTA... ;,-.,,;.- ~~ ." "'
v : I C T C . H * A c rit r .-\ fr- c ' - ' - "'-'
En el mbito contable, los desvos o variaciones se tratan igual que
-en el modelo a absorcin estimado.
Por ejemplo: de la estimacin de costos de un ao dado, surgen
$119.040 de costos variables y 18.600 horas/quirfano dedicadas a in-
tervenciones quirrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos.
Cada 1 hora de quirfano se reconoce un costo de $6.40 ($119.040
de Costos Variables dividido por las 18.600 horas).
El costo promedio por paciente arrojar $34.01 (los $119.040 divi-
dido por 3.500 pacientes).
Comparando los valores estimados con los resultantes, se tiene:
Para 300 pacientes a $34.01 estimados c/u, el total de estimados
ronda los $10.203, contra $10.000 resultantes.
En esta oportunidad, tornado en estado puro, no se analiza inciden-
cia alguna de la diferencia entre la actividad planeada al rnes.de
1.550 horas y 1.500 alcanzadas realmente, aunque objetable y de
preferencia que se analice igualmente.
Por lo tanto, la variacin de $203 "favorables (positivos)" entre es-
, timados y resultantes, en e! mbito contable y a efectos del costeo,
sern redistribuidos, salvo excepcin.
Analizando ms, el costo resultante por 1 hora fue de $6.66...
($10.000 dividido 1500 hs.) y el estimado fue de $6.40. Por lo tanto,
cada una de las 1500 hs. trabajadas fue 26.66... centavos ms cara,
es decir, un total desfavorable en componente monetario de $400.
Por otro lado, el resultante por paciente fue de 5 hs contra un esti-
mado de 5.31 y pico... hs.
Totalizando por los 300 pacientes, el ahorro de tiempo menor
consumo de componente fsicofue de poco ms de 94 hs que, va-
lorizadas a $6.40, arroja $603 favorables (as se llega al neto.de $203
favorables o positivos).
Los Costos Fijos Resultantes, en el mbito contable, se imputan-por
,;.& completo a resultados. . : '
Pg. 362T
iafis' Jg~ - -
> . -';-,-"~r "'.; --'.-e-,
= .~4\\ V.tV-VU'tiEC&S" DE GOST-EO Y SISTEMAS' DE "COSTOS ' ' : " ' "^ ""'''"
11.3.4.7. Modelo variable normalizado
Este modelo tiene las mismas caractersticas que el modelo inme-
diato anterior desarrollado, excepto, en lo respectivo al componente
monetario, ya que el presente modelo no lo predetermina.
Tambin, a posterior!, se calcula el volumen computable de pro-
duccin real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos
unitarios normales cantidad de componente fsico variable normal
valorizado por el componente monetario incurrido.
La excepcin tambin sucede en la Carga Fabril, que si bien se pre-
supuesta integralmente, ser por la parte de los costos variables.
En un proceso de costeo, a los costos totales variables normales
produccin real valorizada a componente fsico variable normal a
valor incurrido en e! perodo se los compara con los totales variables
resultantes -cantidad incurrida valorizada al monetario incurrido y
se obtienen los desvos.
Dichos desvos, siempre que sean desfavorables costos resultan-
tes mayores a los costos normales, se los imputa a resultados.
Cuando un desvo o variacin es "positiva", se ha dicho que, en
tanto se compruebe su recurrenca y factibilidad, pasa a ser e! nuevo
parmetro normalizado con que comparar los resultantes futuros.
Por ejemplo: repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de
acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 18.600 horas/qui-
rfano dedicadas a intervenciones quirrgicas para 3.500 pacientes a
ser intervenidos.
Para e! modelo en cuestin, cada 1 paciente se reconocen 5.31
horas/quirfano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes).
Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se
tiene;
Para 1.500 hs./qurfano normalmente se intervendran 282.25 pa-
. cientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, 17.75 pacientes
ms eficientes en el mes.
Pg. 363

JORGE A-PERALTA
Por lo tanto, el nuevo parmetro es de 5 horas por paciente si esta
media es sustentable en el futuro, en lugar de las 5.31 horas por
paciente que se vena reconociendo.
El nuevo Costo Variable Normal por paciente es de $33,33...
($10.000 divididos por los 300 pacientes), cuando el "normal" an-
terior a este nuevo vigente de $35.40 ($10.000 dividido 1500 horas
por 5.31 hs. cada paciente -lo normal hubiera sido atender 282.5
pacientes}.
Por lo tanto, la variacin "positiva" es de $620, entre $10.000 re-
sultantes y $10.620 normales anterior (300 pacientes a $35.40
c/u). El "ahorro" radic en las 0.31 horas/quirfano menos por pa-
ciente un caso de mejor rendimiento, si se quiere,
11.3.4.8. Modelo variable estndar
Este modelo tiene las mismas caractersticas que los modelos pre-
determinados previos, en cuanto al cmputo de los costos por compor-
tamiento y momento en que se calculan.
Es integral porque se predeterminan tanto el componente fsico
como e! monetario y puro, porque son el costo que debe ser y por lo
tanto, todo desvo respecto del estndar es considerado anormal y se
imputa a resultados.
Tambin, se calculan al cierre de un perodo el volumen computa-
ble de produccin real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican
los costos unitarios variables estndar.
En un proceso de costeo, a los costos totales variables estndar
para la produccin real produccin real del perodo valorizada a
componente fsico variable estndar a su valor unitario estndar se
los compara con los resutantes'y se obtienen los desvos.
Dichos desvos, en el mbito contable, son imputables resultados u
otros destinos, segn opiniones alternativas de tratamiento.
Por ejemplo: repitiendo datos de modelos anteriores, el ahora "pre-
supuesto estndar de produccin".planeado, establece 18.600 horas/
Pg. 364
-^>^"+y5^;V.r-';:
^(>*+,*;-' .
MODELOS DE COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS _
-
quirfano dedicadas a intervenciones quirrgicas para 3.500 pacientes
a ser ntervendos.
i Se establecen que los costos para esa actividad debern ser $119.040
: de costos variables, '''
Para el modelo en cuestin, cada 1 hora de quirfano se reconoce
hasta un costo de $6.40.
Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por pacie/ite,
arrojar $34,01.
m
m La especificacin ndica.que cada 1 paciente se reconocen hasta
5,31... horas/quirfano.
Comparando los valores estndar con los resultantes obtenidos, se
tiene:
Los Costos Variables Totales (estndar) para 300 pacientes interve-
nidos deben ser $10.203 (300 pacientes a $34,01 cada uno).
Los Costos Totales Variables Resultantes fueron $10.000, es decir,
se incurrieron $203 de menores costos respecto del estndar.
Dichos $203 son un resultado positivo desvo o variacin-total
favorable.
Asimismo, se analizarn las causas de dichos desvos, ya que b-
sicamente, habr diferencias tanto entre las cantidades compo-
nente fsico: 1500 hs. resultantes contra 1594 hs. establecidas es-
tndar por cada unidad de prestacin como tambin los costos
unitarios componente monetario: $6,66... por hora resultante
versus $6.40 estndar por hora. de cada factor empleado en las
mismas.
11.3.5. Mtodos de valuacin del flujo de costos
Estos mtodos comnmente no se incluyen en los desarrollos de las
caractersticas de todo sistema de costos.
Pag. 365
 .JORGEA..-RERALTA ., -n-.;n..;rM'oDrL'SrDE'COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS1 -^

Sin embargo, al momento de implementar un sistema en el mbito 11.3.5.2. Criterios de valores corrientes
contable -para costear, por ejemplo , es necesario definir cual se
aplicar. m Se pueden clasificar en:

Tradicionalmente se los reconoca como "Mtodos para Valuacin Valores de "Entrada": Costos de reposicin o reproduccin.
de Salidas", ampliamente desarrollados tanto por la bibliografa de con-
tabilidad patrimonial general como la dedicada a la contabilidad de los Valores de "Salida": Valores netos de realizacin.
materiales y costeo de procesos industriales.

En as empresas de servicio/ no es relevante su consideracin, dado 11.3.6. Resumen '

que normalmente no deben resolver sobre existencias de almacenes
aunque hay casos que s, en proceso o terminadas.

Se encuentran 2 grupos:

1) Los Mtodos Tradicionales.

2} Criterios de Valores Corrientes.

11.3.5.1. Mtodos tradicionales

Son los ms antiguos, por caso:

a) Por Diferencia de Inventario:

A Iras. Compras.

A ltimas compras.
11.3.6.1. Flujo genrico de costos
b) Inventario Permanente:

. PEPS.

UEPS.
>F^^ff^3?^\x3R&-M-\>.?s*&~*'* j;^,-^n;

PPP.

V Combinaciones entre ellos o con otros.

. ^_ .^_____
Pg. 366 Pg. 367
 . JORGE A. PERALTAD- . " . - . <: .'M'ODELO'S'b COSTEO Y SISTEMAS DE COSTOS-
, - 1 , , . t S i " . \.\ ' - : ^ < - , . ;_

11.3,6.2. Caractersticas de todo sistema de costos imputando los costos fijos hasta e! nivel de o vendido, no considern-
dolos como gasto de! perodo sino de! producto y/o servicio y tambin
-'cS
Cualquiera de las combinaciones "horizontales" posibles del cua- .$ la amplitud del costeo completo en cuanto a la medicin y exposicin
dro que sigue conforma un "Sistema de Costos", de omitirse una de de ociosidades.
ellas, el "sistema" no funciona.
A continuacin se definen los modelos como las combinaciones-de
una concepcin de costeo, completo o variable, con la base temporal
de datos, a que puede estar dada por los costos resultantes, estimados,
normalizados (costeo integral) y estndar.

Un modelo de costeo, al combinarlo con una de las modalidades

segn la configuracin de la actividad, dar fugar, conceptualmntej
hablando, a la conformacin de un sistema de costos.

Por ltimo, se incluye como caracterstica necesaria, la definicin

del mtodo de valuacin del flujo, indicndose la posibilidad de incli-
narse por ios tradicionales o sobre la base de valores corrientes.
11.4. RESUMEN

El capftulo comienza proporcionando una nocin de !os Sistemas

de Costos, modalidades segn la configuracin de !a actividad r-
denes y procesos momento en que se establece o determinan los
costos resultante, a base predeterminada, estimados y estndar y
ei caso singular representado por los costos normalizados donde ge-
neralmente se parametriza el componente fsico del costo, siendo que
el uso de normalizados no resulta en un clculo de costos unitarios
sino disponer de medidas con los que analizar los costos resultantes
del perodo en cuestin. No se determina a pror un costo unitario y
sin embargo, se dispone de magnitudes fsicas de referencia, antes de
operar un perodo dado.

Si se desea enfocarlo como un criterio de predeterminacin, se

puede sostener a favor de! mismo que un parmetro es un dato previo
a incurrir en !os costos resultantes con los cuales sern finalmente com-
parados. En el caso de enfocarlo como un criterio de determinacin
histrica, el argumento a utilizar es que se trata de factores calculados
a partir de costos incurridos.

El desarrollo del captulo prosigue con e! tratamiento del costeo

completo o por absorcin y el costeo variable, dando difusin a la al-
ternativa de exponer los resultados con el esquema del costeo variable,

Pg. 368 " V """ ' ':~^' Pg. 369
 CAPiTULOXIl

GASTOS DE COMERCIALIZACIN

12.1. INTRODUCCIN

Para referirse a los Gastos de Comercializacin resulta til, a modo

de introduccin, definir algunas cuestiones importantes que nos ayu-
darn a comprender en su real magnitud aquello que os determina y
sus elementos vinculados.

fft En principio, podramos definir como Funcin Comercial a "toda

actividad ejercida por un ente o sujeto, cuyo objetivo sea e! de colocar
sus bienes o servicios al alcance del consumidor buscando satisfacer
sus necesidades".

Esta definicin, interpretada en. un sentido ampo, nos lleva a consi-

derar en lneas'generales, todas las actividades que se desarrollan entre
la salida de fabrica dei producto, pasando por e! almacenaje, venta y
entrega, hasta los procesos posteriores a la misma como por ejemplo,
los servicios de atencin al consumidor o tambin llamados de post-
venta, que actualmente forman parte incuestionable de cualquier pro-
grama de calidad total.

Ahora bien, pasemos a desmenuzar nuestra definicin para com-

prender cada tramo de la misma.

En primer lugar, cuando hablamos de "toda actividad ejercida por

un ente o sujeto", nos referimos a toda accin, intencionada o no, di-
recta (ej. venta) o indirecta (ej. publicidad), que tiene por objeto el he-
cho de hacer llegar al consumidor nuestros bienes o servicios.

Pg. 371
-^^. "JORGE A.'PERALTA
En segundo lugar, al hablar del "objetivo de colocar los bienes o
servicios", aparece e! elemento crucial y determinante de esta relacin,
el consumidor.
Por qu afirmamos que el consumidor es vital? Por la simple ra2n
de tratarse del actor que detenta el poder de decisin en la compra y
por tanto quien dar sentido a la esencia de esta funcin comercial. Es
por ello, que toda accin que se realice dentro del rango de esta ultima,
debe ser siempre enfocada al consumidor/se trate de un tema logstco,
netamente comercial o de servicio al cliente.
El foco en el consumidor, nos diferenciar de nuestra competencia
y ser la fuente de nuestra ventaja competitiva.
Ahora bien, que significa enfocarnos en el consumidor? Esto es, n
ms ni menos que centrarnos en el hecho que el consumidor al buscar
un talen o servicio, busca en realidad satisfacer una necesidad.
Dicho de esta manera parecerfa sencillo, pero no lo es.
Simplemente, pensemos en lo siguiente, visualizando a! consumidor
como una persona, un ser humano y no como una unidad econmica
abstracta, entenderemos esto. '
Las distintas necesidades pueden ir desde lo rnas bsico corno por
ejemplo, comer, vestirse o viajar, hasta algo tan complejo, intimo y casi
indescifrable como buscar la autorrealizacin.
Adems de los distintos niveles de necesidades a cubrir, pensemos
en el hecho que un consumidor puede tener un comportamiento di-
ferente ante una misma necesidad frente a diferentes circunstancias,
que pueden ir desde su edad (a medida que uno crece valora y busca
diferente la satisfaccin de comer, vestirse, etc.), el lugar donde vive, su
nive! de ingresos, su cultura y formacin, etc., etc.
Tambin influyen en la bsqueda de satisfaccin elementos rela-
cionados con el exterior del sujeto, como pueden ser por ejemplo, la
publicidad o los mecanismos de induccin a la demanda, entre otros.-
Finalmente, al querer descubrir como satisfacer al consumidor, nos
encontrarnos con una matriz enorme, que a su vez, no permanece
:
quieta ni un segundo, cambia a cada momento, lo que agranda an
ms el desafo.
Aclarados estos temas/para terminar de redondear la definicin, a
necesidad de enfocarnos en el consumidor, nos lleva a pensar que la
funcin comercial va mas all de simplemente vender y distribuirlos
bienes o servicios, sino que implica cuestiones tanto prematuras a la
existencia del producto, como por ejemplo la investigacin y desarro-
llo, como posteriores a a venta, como ya hemos mencionado antes.
12.2. ALCANCE SEGN LOS DISTINTOS
TIPOS DE ORGANIZACIN
Pese a ios procesos reduccin de personal y la incorporacin de,
tecnologa en las organizaciones, la incidencia del rea comercia! en
los costos totales de las empresas sigue creciendo y el impacto de la,
productividad y eficiencia de ese costo, es cada vez ms relevante para
los resultados de stas.*.
Actualmente la mayorade las empresas realizan:fuertes inversiones
con e! afn de mejorar sus niveles de eficiencia en casi todos los sec-
tores. Los esfuerzos no slo se centran en-invertir en estructura, sino
tambin en la modificacin de los procesos mediante la aplicacin de
nuevas tcnicas de reduccin de costos,
Si bien, como ya hemos dicho, la funcin comercia! es clave, en
la actualidad las empresas tienden a concentrar los esfuerzos en las
actividades que agregan valor, y tercerizar o dejar en manos de otra
empresa, aquellas que no dan la posibilidad de diferenciarnos de la
competencia. El caso ms comn es la logstica y distribucin, que en
la gran mayora de empresas se trata de una actividad tercerizada, que
no slo implica la entrega de los productos, -sino que muchas veces
incluye el almacenamiento, la gestin de stocks, i facturacin, y desde
luego el armado y entrega de pedidos.
Tambin, se tercerizan actividades como por ejemplo, los centros
de atencin al consumidor o cali centers, la investigacin de mercado,
la implementacin de promociones, etc.
Cada empresario evala en su caso, qu actividades son crticas
(agregan valor) y cuales no, en cuyo caso podran cederse a otro que
Pg. 373
 JOKCEA. PERALTA
lo haga ms eficientemente a cambio de una tarifa menor a nuestro
costo.
Este es e! primer anlisis que debe hacerse para definir la estructura,
que luego servir como el esqueleto que articular los planes de cuenta
que formarn parte de la contabilidad del ente.
Entonces, es la estructura elegida lo que debera definir nuestro
plan de cuentas del rea comercia!.
Definir la estructura no es tarea sencilla, va a depender de si se trata
de una empresa de bienes o una de servicios, de la competencia, de
si es un mercado nuevo, de los recursos que dispongamos, etc. Todo
ello confluir de la elaboracin del plan comercial/ es decir, que quiero
vender, a quienes, a que precios y donde lo har.
Este ltimo punto constituye un elemento clave en la visin de las
empresas actualmente. La tendencia es alinear, tanto estructuras como
procesos, en funcin de los canales de venta. Se busca profesionalizar
mediante la especialzacn en el conocimiento de los medios que uti-
liza el consumidor para obtener lo que quiere, es decir, adonde va a
comprar cada cosa.
Pero para entender mejor el proceso completo que nos ayudar a
definir con mayor precisin como "armar de cero" e! esqueleto de la
funcin comercial, en el siguiente punto se detallarn Jos pasos nece-
sarios.
12.3. EL PROCESO DE DEFINICIN
DE LA FUNCIN COMERCIAL
El ejecutivo comercial debe desplegar un plan comercial para abas-
tecer con xito a un grupo dado.
Podemos decir que la gerencia tiene 3 tareas bsicas:
"I) Establecer un plan comercial.
2} Dirigir la ejecucin de este plan.
3) Valorar, analizar y controlar el programa total.
. :
Pg.374 " ~"-? ~ - - - * - - -
GASTOS DE COMERCIALIZACIN >_
Planeamiento
Control -* Ejecucin
El diagrama muestra la interpelacin de estas 3 tareas bsicas:
La interrelacin de las tareas de planeamiento y control es extrema-
damente importante, ya que la retroalimentacin de la informacin a
menudo lleva a realizar cambios en el plan general o incluso a un plan
totalmente nuevo.
1) El desarrollo de este tema tiene un nteres fundamental ya que sin
un pian bsico perfectamente definido, no hay guas para la ejecu-
cin y escasa base para e! control.
2) Solamente despus que la estrategia bsica se ha desarrollado pue-
de la gerencia abocarse a la irnplementadn de esa estrategia (se-
leccin de personal, salarios, seleccin de distribuidores, tasas de
comisin, etc.). - :
3) El control es muy importante, ya que provee la retroalimentacin
que conduce al cambio o a nuevas estrategias comerciales. Aqu
las reas de procesamiento electrnico de datos, investigacin de
mercado y contabilidad son las herramientas ms frecuentemente
usadas por el Gerente Comercial.
Todos los trabajos de comercializacin requieren planeamiento y
control. Al comienzo, puede parecer que este tipo de tareas se rejacio-
nan exclusivamente con la alta gerencia de las compaas grandes. Sin
embargo, esto-.no es verdad: an el ms pequeo granjero, comercian-
te, minorista o mayorista debe planear su estrategia.
De todo lo expuesto precedentemente surge la importancia de pre-
parar informacin para decidir racionalmente en el rea de comercia-
lizacin.
12.3.1. Desarrollo de un plan comercial "
El plan comercial consta de tres etapas:
La definicin del objetivo de mercado: la seleccin del grupo de
consumidores (llamado "mercado meta o target rnarket") a! cual la
compaa desea recurrir.
Pg. 375
 La definicin de cual ser la estrategia competitiva a adoptar.
El desarrollo de una mezcla comercial o "marketing mix": la elec-
cin de herramientas que ia compaa intenta combinar a fin de
lograr la satisfaccin de ese mercado meta.
Estos dos ltimos puntos definen,, en lneas generales, lo que cono-
cemos como e! "posidonamiento" de la empresa, o dicho de otra ma-
nera, el lugar del mercado desde el cual nuestra empresa / producto,
buscara satisfacer a su mercado meta.
12.3.1.1. Definicin del objetivo de mercado
Esta tarea implica el anlisis detallado de ios consumidores poten-
ciales a la luz de las posibilidades y objetivos de la compaa. El vasto
mercado para una categora de producto puede estar compuesto de un
considerable nmero de submercados diferentes.
Todo este proceso de visualzacin del mercado separado en gru-
pos homogneos se denomina "segmentacin".
Como vemos, la segmentacin del mercado tiene como finalidad
definir cual va a ser'nuestro mercado meta, cua! es el segmento de
consumidores al cual nuestro producto / servicio, creemos va a cubrir
sus necesidades. Al segmentar nos apartarnos del concepto de merca-
do de masas, para enfocarnos en un grupo especifico de consumidores
con necesidades homogneas, a los cuales buscaremos satisfacer con
un producto a medida. Al segmentar en mayor profundidad, nos con-1
centraremos en un grupo aun ms pequeo y con necesidades mucho
mas especificas. A esto llamamos "nicho" de mercado.
Generalmente se puede segmentar al mercado de consumo en cua-
tro niveles:
Geogrfico: Dividir el mercado en zonas geogrficas (zona, regin,
estado, continente). Sin embargo, tambin puede hacerse por la varia-
ble climtica (reas templadas, tropicales, etc.).
Demogrfico: Por caractersticas demogrficas .especificas, como
poblacin, numero de hogares o numero de personas por franja de
edad, sexo o raza.
Pg. 376
Socioeconmico: Alguna de as variables que se toman en este
caso son: ocupacin, educacin, ingreso, clase social.
Psicogrfico: Se consideran variables del campo de la psicologa,
como las necesidades, la motivacin de compra, el estilo de vida, va-
lores, gustos e intereses.
Una vez definido nuestro mercado objetivo, el siguiente paso en la
elaboracin del plan comercial ser definir la "Estrategia Competitiva".
12.3.1.2. La estrategia competitiva '
En pocas palabras, es lo que nos permitir definir cual ser nuestra
ventaja competitiva frente al resto de los competidores presentes en el
mercado.
Para ello podemos basarnos en el modelo propuesto por Michael
Porter que plantea las siguientes posibilidades:
Liderazgo en costos: consiste en mantenerse competitivo a travs
de aventajar a la competencia en materia de costos. La ventaja en cos-
tos puede ser reflejada en precios ms bajos o puede ser aprovechada
para reinvertir el ingreso adicional en el negocio.
Diferenciacin: Esta es la estrategia ms usuaj cuando se presenta
la necesidad de diversificar la oferta de productos servicios. Consiste
en crear un valor sobre e! producto ofrecido para que ste sea'perci-
bido en el mercado como nico. Puede tratarse de diseo, imagen de
marca, tecnologa, servicio al cliente.
Enfoque: En la actualidad, sta es la estrategia ms frecuente para la'
creacin de nuevos negocios. Reconoce que hay una gran cantidad de
oportunidades en e! mercado para una oferta de productos y servicios
especializada. El desarrollo de una estrategia de foco implica la identi-
ficacin de un nicho de mercado que an no ha sido explotado.
Liderazgo en Costos
Enfoque Diferenciacin
Pag. 377
 I Jl- t ( XJA-STUS DE (JUM.EK.CIAUZAC1ON
12.3.1.3. Desarrollo de una mezcla comercial o "marketing mix" 12.3.2.1. Producto

El consumidor es de excepcional importancia en la seleccin de

ia estrategia. Cuando ios consumidores objetivo han sido elegidos y En esta seccin consideraremos los problemas del desarrollo del
producto o servicio que la compafa selecciona para ofrecer a los con-
tarnbin se tiene clara la estrategia competitiva, la gerencia de comer-
sumidores objetivo.
cializacin puede combinar todas las herramientas bajo su control en
un esfuerzo por dar en el blanco.
El desarrollo de un producto cubre problemas como los menciona-
Aun cuando el consumidor sea cuidadosamente analizado, el de- dos abajo, que obviamente no son todos, sino los ms comunes:
sarrollo de una buena estrategia no es una tarea simple. E! nmero de
estrategias posibles, es decir la mezcla comercial, es infinita. El pro- 1) Seleccin de un producto o lnea de productos. -.
- duco puede tener muchos gustos, olores y apariencias diferentes. El
2) Adicin o supresin de artculos a una lnea de productos. *
envase puede ser de diversos tamaos, colores o materiales, las marcas
de fbrica y las marcas .registradas ser cambiadas; los medios de publi- 3) Marcas y submarcas.
cidad usados pueden ser peridicos, revistas, Internet, radio, televisin,
etc.; ios canales de venta a ser utilizados pueden ser una fuerza de 4) Envases y tamaos.
ventas'propia o diversas clases de mayoristas y uno o ms vendedores
o distribuidores asignados a un rea para obtener mayor cobertura de 5) Estandarizacin y tipificacin. .
mercado. Pueden aplicarse muchos precios diferentes; descuentos por 6) Legislacin Vigente.
pronto pago. Los mrgenes pueden ser diferentes entre clientes o ca-
nales; por ejemplo, la cobertura de la fuerza de ventas puede variar de V

una localidad a otra. - - .

Para cada una de estas variables de comercializacin hay muchos
posibles valores o variaciones. As, el nmero de posibles mezclas co-
merciales es muy grande y no hay duda de que esos gerentes cometen
algunos errores en la seleccin de una mezcla efectiva. ' ' : '"
12.3.2. El modelo de las 4 p
12.3.2.2. Plaza
Dentro de esta categora, ios principales problemas son dnde,
cundo y por quin las mercaderas y servicios deben ser ofrecidos
para la venta. Bajo e! ttulo de '"Plaza'.' sern considerados todos los
problemas, funciones e instituciones implicados en alcanzarle! pro-
ducto adecuado al consumidor objetivo, esto se conoce tambin como
"canales de distribucin". Algunos de ellos pueden ser:

La gerencia comercial continuamente enfrentados mismos tipos'de - Distribuidores. '

problemas: anlisis del consumidor y anlisis del producto, plaza (cana-
les de distribucin), promocin y precio. En vista de esto, usaremos una Fuerza de venta directa.
estructura que hace nfasis en la importancia de! consumidor y luego
reduce las principales variables a cuatro: Cadenas de supermercados.

Producto p p Comercios minoristas. - -

Plaza < . ^~~""r^-^ '^~^ Almacenes mayoristas.

Promocin . ,? C >^ Internet.
Precio P "
Telemarketng o Televenta.

-Pag. 378
Pg. 379
 |jigg-; .;.-,.-J^^,-.^^-?^ =!---?^^rtjsj.^ij.(^~ jj,-i^'-j^i:'KC^TALr2^CjT^'N^'i''r'iL.!r'i"''"~r-"~,-rg^-'-g
12.3.2.3. Promocin
12-3.3. La tarea del rea comercial

Esto se relaciona con cualquier mtodo que comunique al consu-

midor objetivo acerca del producto adecuado que ser vendido en
e! cana! apropiado ai precio conveniente. En esta categora, todos los
problemas de promocin de ventas, publicidad y desarrollo, entrena-
miento y utilizacin de una fuerza de ventas deben ser cubiertos.
Puede haber distintos medios de promocin (por Ej. los puntos de
venta, los medios de comunicacin, etc.), diferentes estrategias (comu-
nicacin masiva o selectiva) y diferentes recursos (anuncios, material
para los puntos de venta, etc.)
Actualmente en las empresas existe un "rea comercial" que agru-
pa el conjunto de responsabilidades y funciones generales de la comer-
cializacin.
La complejidad del mercado requiere mayor especiazacin, corno
ya vimos. En empresas de mediana a gran envergadura, el rea co-
mercial suele definirse en tres sectores independientes que interactan
tanto para la definicin del plan comercial, como para su efectiva m-
piementacin.

El objetivo fundamental de "este punto es-fa comunicacin de los Nexo entre

valores de nuestra marca y productos a los consumidores elegidos. Marketing y Ventas

12.3.2.4. Precio Marketing Trade Marketing Ventas

El gerente comercial todava debe decidir sobre e precio del pro- Es quien mejor
ducto que sea el adecuado para ios consumidores y rentable para la Es quien mejor Es quien mejor conoce los
conoce al conoce los canales
compaa, siempre en el contexto que el precio generalmente no lo clientes que
define la empresa, sino el mercado. consumidor. de distribucin. venden a los
consumidores

El rea de precio considerar "todos los problemas para decidir usar

Generalmente Generalmente
cierta agresividad en el precio como una parte de la mezcla comer-
cial. define productos define plaza y
y precios. promociones.

La naturaleza de la competencia en los mercados tiene alguna re- Marketing Trade M. Ventas participa
lacin sobre este problema, como la tienen las prcticas comerciales desarrolla desarrolla planes en e! diseo de
existentes tales corno mrgenes, descuentos y plazos de venta. productos y para colocarlos en estos planes y os
marcas. canales y clientes. - mplementa.
Consumidor

Estos tres actores Marketing (Mercad oteen i a), Trade Marketing

El consumidor, no es parte integrante de la mezcla comercial, sino
que es el punto focal de todos los esfuerzos de comercializacin. Por
esa razn, de acuerdo con el concepto comercial, el consumidor debe
ser el centro de todos los esfuerzos de la empresa.
Pag. 3SO
(Marketing de ios canales de ventas) y Ventas, son los principales de la
funcin comercializacin, quienes materializan la venta propiamente
del bien o servicio que se trate, pero no hay que dejar de lado que tan
importante como ello, lo son las actividades vinculadas en paralelo, es
decir, Logstica y Distribucin, Servicios al cliente, administracin de
ventas y las restantes unidades de servicio que cierran el proceso de la
comercializacin como ya hemos visto.

Pg. 381

Finalmente, una ultima consideracin importante, es saber que
idealmente, hay un plan que es el mejor, pero an un buen plan debe
ser modificado a medida que cambia la conducta del consumidor, la
de los competidores y otras variables incontrolables por la empresa.
i
12.4. ANLISIS CONTABLE Y EXTRACONTABLE DE
LOS COSTOS DE LA FUNCIN COMERCIAL
Hemos hablado algo en puntos anteriores acerca de la necesidad1
de buscar la eficiencia del costo comercial.
Al analizar el presupuesto del rea comercial, lo primero que se
observa es que el mismo se lleva una parte significativa del total del
gasto. Pese a esto, la bsqueda sistemtica de eficiencia en el rea est
an lejos de ser una realidad.
Ai observar la incidencia del costo comercial sobr el costo total,
en general, se aprecia que no ha disminuido, mas bien sino han au-
mentado.
Surgen entonces muchas preguntas.
Cmo se explica ese aumento con menos personal que en aos
anteriores? Cmo puede aumentar el gasto comercial si incorporamos
computadoras y tecnologas que permiten operar de manera infinita- .
mente ms rpida y eficiente que antes?
Las respuestas a estn preguntas pueden variar de una empresa a
otra, pero si dudas, en todos los casos se repetirn los mismos motivos.
La frase "cada vez cuesta mas vender en este entorno competitivo",.
se traduce claramente en unos pocos factores que afectan en comn a
la mayora de las empresas:
Proceso de concentracin de las empresas
Competidores ms grandes
La tecnologa y la productividad a! alcance de todos
Oferta mayor a -la demanda
Pg. 382
^". -^^.>*-.r* ^"'^*~
_
^r^*~ iT i ^'^*"Vr: * '-?'--i?_:i~:r--Ov- >*'.!- j,->;-i - ---^r"!""1 -'---'- -:L-'-^-I>'
GASTOS DE COMERCIALIZACIN
Vale decir que, no gastamos en nuestra empresa, sino en in-
versin en nuestros clientes para que compren y vendan nuestros
productos.
Lo cierto es que a la hora de mirar la eficiencia concreta de deter-
minados costos y ver qu vaor aportaron realmente, resulta complica-
do a veces llegar a una cifra.
Sin embargo, cada vez se pone mayor foco en el anlisis contable y
extracontable del gasto comercial.
i
Fundamentalmente este utimo es que nos proporciona informan
cin para evaluar la eficiencia de nuestra gestin..
Diferentes herramientas que pueden ir desde algo bsico como un
indicador de desempeo (KP, es decir Key Performance Indicador que
significa indicador clave de desempeo), pasando por un estado de
resultados por lnea de producto, canal de ventas o cliente, hasta llegar,
a un tablero de comando comercial.
En cada caso se deben cumplimentar fases o etapas, que definimos
como las siguientes:
Clasificacin
Asignacin de Costos " '
Contabilizacn
Estudios y Anlisis Especiales
Planeamiento y Control :v';*
Para las tres primeras etapas, se agrupan los" costos de comerciali-
zacin segn la o las clasificaciones adoptadas. -'
El siguiente punto consiste en realizar estudios para cumplimentar
la etapa o fase de diagnstico.
Ei ltimo aspecto est relacionado con e! conocimiento de los cos-
tos proyectados de comercializacin y la comparacin con los reales
a fines del control- y de la evaluacin de actuacin de sectores de la
empresa.
Pag. 383
. tAV. .'-i . ' . ; i M h t ' i & t ivi.'-ic"-.^
12.4.1, La logstica comercial 12-4.3. Clasificacin

A esta altura sera conveniente realizar una aclaracin acerca del
trmino "Logstica", reiteradamente utilizado.
Se trata en este caso de la Logstica Comercial, que forma parte de
lo que hoy se denomina en las empresas como Supply Chain o "cade-
na de abastecimiento".
Esta cadena de abastecimiento se inicia con los procesos de abas-
tecimiento de materias primas (Logstica Productiva o de Fabrica), con-
tinuando con el manejo interno de los almacenes y depsitos de pro-
ductos terminados, hasta la distribucin desde los mismos hacia otros
centros de distribucin o clientes, siendo estas ultimas dos actividades,.
parte de la Logstica Comercial.
Para un ptimo beneficio de una empresa que fabrica y comercia-
liza una cantidad de productos de distintas caractersticas tcnicas y
fsicas, es necesario conocer el ingreso que genera dicha comercializa-
cin y los respectivos costos que se producen. Para ello es necesario
agrupar os desembolsos del rea comercial en base de criterios espe-
cficos.
En realidad, el problema no se limita a tratar de conocer la ren-
tabilidad de cada lnea, sino que es menester determinar tambin los
resultados analizados desde e! punto de vista de la zonas o territorios
donde se comercializa el producto, los distintos medios por los cuales
se realiza su comerciazacin-y segn la magnitud de. los pedidos.
Podramos clasificar los costos de comercializacin del modo, si-
guiente:

12.4.2. **iCosto o gasto

u
comercial?
12.4.3.1. Segn la naturaleza de la erogacin
Desde el punto de vista contable, podramos aclarar una cuestin
ms, Cundo una erogacin es considerada un costo de comercializa- Esta clasificacin se complementa con la clasificacin por funcin
cin y cundo es considerado un gasto de comercializacin? y, entre ambas, lustran acerca del monto y clase del -gasto en que ha
incurrido cada funcin. Los desembolsos por naturaleza se renen en
Tal como hemos visto anteriormente, y teniendo en cuenta el prin- grandes grupos como ios que detallamos a continuacin junto a sus
cipio de necesidad al que hace referencia la Teora General del Costo, correspondientes aperturas: - J
en principio debemos referirnos a todos aquellos que revisten el ca-
rcter de costo normal, mientras que la diferencia en exceso con este Gastos de_Personal.
ultimo concepto debiera integrar los resultados del perodo.
^Sueldos.
Se consideran costos activables los que estn vinculados con cam- Jornales.
paas de publicidad, como tambin los importes destinados a tareas de
investigacin (ya sea de mercados como de nuevos productos). Estas sss Comisiones. -;-:
tareas se llevan a cabo con la finalidad de que los resultados que se
Premios. r.--
obtengan sirvan en trminos econmicos a la empresa en el futuro. Por
lo tanto decimos que seran activabies todos aquellos costos de comer- Cargas Sociales.
cializacin normales capaces de generar ingresos en el futuro.
A.R.T.
No hay que olvidar que si esa capacidad de generar ingresos en el
futuro desaparece, debemos reconocer inmediatamente corno prdida Gratificaciones al Personal.
a toda erogacin oportunamente activada. Beneficios especiales.

.Pg.,.384 Pag-385
 -..-..- ^GASTOS DE COMERCIALIZACIN i_^-
9
Gastos Oficina Comercial. Auspicio de Eventos.
O
"" Castos Mantenimiento. Gastos de produccin de piezas publicitarias. e
B Depreciaciones. Honorarios de Agencia de Publicidad.
o
Comunicaciones. Gastos de Produccin de comerciales.

Impuestos. Diseo de materiales.

Gastos de Viticos y Movilidad. Impuestos. .;

t
Viajes. Gastos de Trade Marketing.

Estadas. , Planes de Fidelzacin para los clientes.

Gastos de Representacin. Publicidad y Promocin en Punto de compra (Material POP- o

Point of Purchase). o
m Alquiler de Vehculos.
Marquesinas, v.
o
Compensacin por Utilizacin Vehculos Empleados.
o
Calcos.
Seguros y Patentes.
Carteles.
o
Combustible. o
Letreros luminosos.
Gastos de Publicidad.
Materiales de uso en e comercio (Mesas, sillas, sombrillas, ce-
Publicidad (Institucional y/o de los productos). niceros, etc.). J 1

Publicidad Televisiva. Gastos de Marketing.

Publicidad en Cana! Abierto. Investigacin de Mercado. : /.

Publicidad en Televisin por Cable. Estudios del Consumidor,

Publicidad en Medios Grficos, diarios, revistas. Estudios de la Marca.

Publicidad en Radios. Realizacin de Eventos.

o
Publicidad en Internet. Promociones a consumidor.
o
o
Pg. 386 Pg. 387
o
 Gastos de Almacenaje y Expedicin.
Software de ruteo de entregas.
- Alquileres de Depsitos. m Gastos Emisin y recepcin sistema EDI (Pedidos va Internet).
Materiales de Embalaje.
Prdidas por ma! manejo de stock. ..
Seguros de Existencias, Gastos de Administracin de Ventas.
Seguros sobre Riesgos de Transporte. Papelera y tiles.

Bonificaciones Comerciales a clientes (Condiciones comerciales). Insumes de Computacin.

Descuentos por volumen de compra. Alquileres.

Descuentos por exclusividad de venta de nuestros productos. L Honorarios a Terceros.

Descuentos por escalas de volumen. Gastos Financieros de Venta.

Aportes sin contrapresacin (Canon). Descuentos por pronto pago.

L Z-.

Descuentos por ofertas. Otros Gastos.

Descuentos por corto vencimiento u obsolescencia. Servicio de Atencin al Cliente (O 800).

Descuentos por fin de temporada. CRM (Customer Relationshp Management). -

Gastos de Logstica y Distribucin. Maing. ''

m Revistas'^informativas.
. Fletes.
Obsequios.
Gastos ocasionados porearjiin o flota propia.
Servicio post-venta. (" ./-;
Penalizaciones de Clientes por falta de entrega.
Otros. "" -{ \a uno se desglosa
Penalizacin de Clientes por bajo nivel de servicio.

Bonificaciones a clientes por entrega centralizada.

Bonificaciones por compras de lote ptimo.
- Seguros de mercadera en trnsito.
permite estudiar los cargos por grandes conceptos y slo cuando s-
tos muestran desvos llamativos respecto del presupuesto, se acude a
su desagregacin para analizar causas y adoptar medidas correctivas.
Los parmetros para ello lo fija cada empresa, segn el criterio de sus
directivos.

Pg.388
Pag. 389

JORGE A PERALTA
La extensin mencionada facilita realizar las tareas para las cuales
es til que cada concepto ampare elementos que tengan gual compor-
tamiento ante oscilaciones del nivel de actividad (comportamiento de
gastos fijos y variables).
Ventajas de la clasificacin segn la naturaleza de la erogacin
3=5?*
Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial..
Reducir los costos mediante el control de rendimiento de algunos
rubros.
Detectar las causas de las'desviaciones entre las cifras presupuesta-
das y reales.
Clasificar los desembolsos por tipo de variabilidad.
Imputar con mayor precisin las erogaciones funcionales a los. otros
tipos de clasificacin.
Mensurar los gastos incremntales que se originan corno conse-
cuencia de la creacin de nuevas lneas de productos, agencias o
canales. .
Efectuar estudios econmicos.
12.4.3.2. Segn el producto o lnea de producto con el que se rela-
ciona la erogacin
El anlisis de los costos de comercializacin por productos es qui-
zs la forma ms usual y frecuente en el estudio de este tipo de costos
no fabriles. Se asignan os costos de comercializacin a los diferentes
productos o servicios que brinda la empresa. La asignacin de los cos-
tos de comercializacin, segn el tipo de empresa, podrfa hacerse:
Por producto.
Por lneas de productos.
En este ltimo caso, se agruparn aquellos productos de similar
peso' y constitucin fsica, con condiciones de elaboracin y comer-
. . + - ----- -. --
Pg. 39O
(S.LJ A- l'tKAl.'i.'V
GASTO5 DE COMERCIALIZACIN
cializacin semejantes. Las lneas de productos son una especie de
centros de resultados, puesto que tienen costos e ingresos propios y se
comercializan bajo la responsabilidad de un funcionario.
Como norma general es conveniente que la clasificacin sea razo-
nablemente extensa para poder detectar mejor ios grupos de artculos
de baja rentabilidad. Pero tampoco se debe caer en extremos, ya que
no es conveniente una distribucin a demasiados productos o lneas
de productos, pues la tarea de costeo posiblemente encarecera de-
masiado. - - - - '
i
Para aprovechar los beneficios que otorga, es aconsejable incluir en
cada lnea slo los productos de primera calidad que se comercialicen,
excluyendo todo gasto comercial que pueda tergiversar los resultados.
Ciertos costos, como los de investigacin de mercados, desarrollo
de nuevos productos o estimacin de demanda, suelen ser de difcil
asignacin debido a qu generalmente responden a proyectos de in-
vestigacin plurianuales, lo que debe tenerse en cuenta al calcular la
distribucin. Por ello, un monto proyectado de ventas de cada lnea de
productos para los prximos perodos podra ser mejor base de asigna-
cin que las ventas actuales. ' '
Ventajas de la clasificacin segn el producto ,o [inca de producto
con el que se relaciona la erogacin.
Permite:
Asignar racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados
. internos por lnea de productos.
Conocer cul es el momento ms adecuado para alterar los^p/ecios
o las condiciones de venta, realizar campaas de promocinV.etc. t
Determinar el porcentaje de gastos de comercializacin que deben
computarse a efectos de ajustar precios tentativos de venta.
Analizar las ventajas econmicas de un plan de publicidad.
Detectar aquellos sectores donde el esfuerzo comercial debe ser
ms sostenido.
Pag. 391

Conocer la utilidad neta por lneas de productos, lo que dara lugar
a decidir cules de ellas deben impulsarse.
Hacer programas de reduccin de costos, diferenciados por pro-
ductos.
Comparar resultados reales con presupuestados, lo que brindara
un adecuado grado de control sobre cada lnea de productos.
Establecer incentivos para, vendedores.
Establecer polticas diferenciales de fijacin de precios o de condi-
ciones de venta.
Realizar campaas de publicidad por producto.
Hacer estudios de factibiidad de eliminacin de un producto.
Modificar la calidad de los productos.
12.4.3.3, Segn el territorio, zona o agencia de venta
Dicha divisin de los gastos de comercializacin facilita conocer
la rentabilidad que brindan las distintas regiones del pas. Se pue.de
asimilar a cada sector con un centro de resultados pues cada zona
tiene ingresos y costos propios que operan bajo la supervisin de un
funcionario.
Puesto que las empresas suelen comercializar sus productos ajos
mismos'precios en todas sus zonas (stos varan como consecuencia
de las modificaciones otorgadas por la importancia de los pedidos) y
que S.LIS costos no se vean afectados por factores ajenos, es fcil com-
prender la influencia que los gastos comerciales tienen en el anlisis de
rentabilidad de las distintas regiones. . -
Ventajas de la clasificacin segn el territorio, zona o agencia de
venta.
Contribuye a detectar regiones no lucrativas: Por ejemplo/ hay jefes
de agencia que se despreocupan del control de los desembolsos y
. : 0f*
Pag. 392
GASTOS DE COMERCIALIZACIN *
otorgan continuamente condiciones especiales a los clientes para
aumentar as el monto de ventas.
Permite dirigir los esfuerzos comerciales haca lugares geogrficos
ms rentables o promisorios: Los anlisis de los desembolsos y las
actividades de cada zona lustran sobre cursos de accin alternati-
vos que pueden conducir al reajuste de los lmites, a la supresin de
una regin o a un cambio en los canales de comercializacin. ..
Conocer que contribucin realizan los vendedores individuales a
las ganancias de cada zona: formulando estado de resultados por
zona, es factible con poco trabajo adicional, desglosarlos por ven-
dedor.
12.4.3.4. Segn el canal de comercializacin
Segn el canal o va de comercializacin de ios productos, se asig-
nan la totalidad de los^costos de comercializacin. El objetivo de esta
clasificacin es el de hallar el canal de comercializacin que 'brinde el
mximo beneficio. En la seleccin de. canales hay que considerar una
serie de factores tales como la dispersin geogrfica de los clientes,
capacidad potencial de las ventas, la regularidad y frecuencia de las
compras. Tambin se exige una rigurosa vigilancia del monto de los
pedidos, para verificar s un cliente est ubicado en uno de ellos, si
realiza religiosamente compras de importancia acorde con su' cate-
gora y no efecte maniobras que puedan afectar las utilidades del
fabricante.
Son dos los factores que inciden en la rentabilidad de los canales y
ellos estn estrechamente relacionados entre s:
i ;'
Los precios de venta como consecuencia de distintas modficacio-
;r*n
nes.
Los gastos de distribucin.
Los canales con menor poder de compra soportan precios mayores
y dan lugar a desembolsos comerciales ms elevados; una racional
asignacin de estas erogaciones a cada canal ayuda a seleccionar los
ms remunerativos. -
Pag. 393
 JORGE A, PERALTA - iSi^i.' GASTOS DE COMERCIALIZACIN'
Entre los factores a considerar, encontramos los siguientes: est bastante lejos todava el punto de saturacin de este canal;
'"i como desventaja, todava existe cierta desconfianza por parte
Si existe o no un canal tfpico de comercializacin usado por los de algunos consumidores sobre la seguridad en el manejo de os
competidores de la industria fondos.

La situacin econmica o financiera de la empresa, que pueda o no

influir para montar su propio canal de venta
Las caractersticas del producto, que influye de manera decisiva. Es
evidente que no es io mismo evaluar la conveniencia de un propio
canal de distribuidores para un producto que se vende todo el ao
que otro tfpicamente estacional, como podra ser la venta de hela-
dos.
La amplitud de la zona de venta del producto, que puede influir en
la eleccin de distribuidores por rea, en vez de un solo distribui-
dor,
El estudio de costo y rentabilidad de cada uno de los canales de
comercializacin.
12.4.3.5. Segn la ruta de entrega del pedido
Segn la ruta elegida para la entrega de los pedidos, puede ser ne-
cesaria esta clasificacin a los fines de evaluar la conveniencia de usar
preferentemente cualquiera de ellas. Es de utilidad fundamentalmente
en'aquellos casos'en que la venta se canaliza en diferentes rutas o l-
neas de. entrega y preferentemente con movilidad propia.
Son costos relevantes:
Depreciacin de las unidades.
Sueldos y cargas sociales de los transportistas. .

Posibles canales de comercializacin: Reparaciones y mantenimiento de las unidades.

Con .sus propios vendedores directamente al pblico. Seguros. . . .

A travs de mayoristas. . Combustibles y lubricantes. ' ,

A travs de intermediarios a comisin.
Comisiones de venta.
Estableciendo su propio negocio minorista.
Costo de garaje.
Mediante concesionarios de venta. . . .
Impuestos. : . ""''"
Comercio telefnico (cali centers, telemarketers), ya sea en actitud iTlr-' *

pasiva (recibiendo llamados de potenciales consumidores) o en ac-

titud activa (efectuando llamados a potenciales clientes). 12.4.3.6. Segn el tipo de cliente

Comercio electrnico (Pgina Web, E-Mailing). Vale hacer una acla- Esta clasificacin est dirigida a diferenciar los costos de comer-
racin sobre este tema: la gran ventaja que posee este medio es cializacin por tipos de clientes. Ejemplos:.supermercados, kioscos o
que los costos asociados son nfimos en relacin a los canales de farmacias, s la venta es de artculos de perfumera; Clientes Grandes,
comercializacin ms tradicionales; como oportunidad, vemos que Medianos o Pequeos; Distribuidores, Mayoristas o Minoristas.

Pg.'394 Pg. 395

 u^^^SSSTsr^"^
- JORGE A. PERALTA
12.4.3.7 Segn e! medio de pago
Mediante esta clasificacin diferenciamos los costos de comercia-
lizacin segn el conducto de pago elegido por el cliente. Posibles
conductos de pago seran, por ejemplo, pago al contado, pago con
cheques diferidos, descuento de haberes, medios electrnicos de pago,
como ser tarjetas de crdito, de compra, dbito automtico en cuenta
bancara, dbito a travs de terminales de cajeros automticos, etc.
12.4.3.8. Otras formas posibles
12.4.3.8.1. Segn el tamao del pedido
Esta clasificacin seala cul es e! costo de manejar pedidos de
diversos tamaos, lo cual ayuda a decidir hasta qu punto determinado
volumen de compras merece ser atendido por un fabricante. El incre-
mento de as utilidades no siempre se logra mediante mayores canti-
dades de operaciones o de aumento de precios; a veces esta meta se
alcanza produciendo la actividad pero encauzando inteligentemente
el esfuerzo comercial. Una buena informacin al respecto ros brin-
dar elementos como para resolver la aceptacin o no de ciertos pe-
didos, la posibilidad de fijar precios diferenciales o descuentos-segn
el tamao del mismo, o tratar de reducir los costos de aquellas ventas
no lucrativas."
Los costos relevantes, generalmente son los de preparacin y entre-
ga de pedidos y los de gestin de cobranzas.
Posibles soluciones ante la evidencia de un pedido antieconmico,
podran ser las siguientes;
1) Simplificar los procesos de comercializacin, implantar rutinas es-
pecales, establecer unidades mmimas de venta y reduciendo la asi-
duidad de las visitas de los vendedores a esos clientes.
2) Ofreciendo incentivos a los vendedores que ms se destaquen en
evitar as ventas de pequea envergadura.
. 3) Pasando los encargues producidos a clientes mayoristas.
Pg. 396,
'":^~~"---^^^^^--fStsfuS^l^^^
4) Aplicando recargos especiales mediante precios diferenciales.
5) Enviar la mercadera sin facturar, cargando directamente el importe
en la cuenta corriente.de! cuente.
6) Ofrecer importantes descuentos por cantidad solicitada.
7) Habilitar depsitos o agencias de venta especiales para la atencin
de pequeos pedidos.
8) Exigir ei pago de contado para todas aquellas ventas que no supe-
ren un mfnimo establecido. [
9) Eliminar visitas de vendedores a clientes que -generalmente .hacen
pedidos no lucrativos.
10) Adecuar un empaque diferente y menos costoso para los pedidos
antieconmicos.
Las clasificaciones rnencionadas no son las nicas que pueden exis-
tir, sino que son las ms frecuentes y. por lo general, ias ms tiles.
Como conclusin debemos recordar siempre que cualquier clasifica-
cin debe estar siempre dirigida a. !a concrecin de! objetivo primordial
de la contabilidad de costos, que es, sin dudas, el anlisis, el control, la
agilidad y la justeza en la toma de decisiones.
12.5. BASES DE DISTRIBUCIN DE COSTOS INDIRECTOS
El anlisis de los costos de comercializacin pueden ser parte de
una funcin de contabilidad continua y rutinaria, o el estudio estadfsti-
co practicado peridicamente. El anlisis por naturaleza y funcin debe
ser contable; los dems son generalmente extracontables.
En definitiva, podfamos decir que los desembolsos comerciales se
agrupan en base a criterios especficos que permitan comparar los m-
todos de comercializacin en vigencia con otras alternativas, proba-
blemente ms rentables, y detectar en qu sectores las operaciones
se realizan antieconmicamente. Se debe tener en cuenta que dichas
clasificaciones son slo algunas de las que pueden practicarse, debido
a que cada empresa debe identificar aquellas que ms le convenga a
sus intereses.
Pg. 397
 o
COMERCIALE'ZACION m-
-JUKUh A. FhKAa.TA-.-r-
K' ) A-l ' ' ' ' ' 1 -' --- -*"
o
Corno es de suponer, no todas las partidas son fcilmente dentifi-
cables y asignables a las distintas clasificaciones que la empresa haya
12.5.2. Anlisis por territorio
o
determinado a fin de acumular sus costos de comercializacin. Como
Bases de distribucin de costos indirectos entre zonas o territorios:

sabemos, son muy pocas las partidas que pueden ser asignadas direc- 9
tamente a una lnea de producto, a un determinado territorio de venta,
o a cierto canal de distribucin. Debido a esto, se hace vital un trabajo
de prorrateo de aquellas erogaciones que afectan a ms de una de las

Personal Monto de ventas en cada territorio.
clasificaciones bajo anlisis. A fin de obtener informacin precisa y
Movilidad y Viticos -* Asignacin directa.
til para la toma de decisiones, deben buscarse bases de distribucin
de gastos que sean racionales y se ajusten a la realidad econmica. A Publicidad en cada territorio Asignacin directa. *
continuacin veremos algunas de las bases de distribucin de gastos Publicidad institucional o general o Territorios beneficiados. Si son revistas, circula-
que han de emplearse en funcin a las distintas clasificaciones de los promocin de ventas cin. S es radio y TV, nmero de aparatos o
costos de comercializacin. poblacin en cada zona. S son muestras, mon- O.
to de ventas. e
Comunicaciones Monto de ventas.'
Nmero de pedidos. " - o
12.5.1: Anlisis por productos
Gastos administrativos y generales Nmero de pedidos. o
Bases de distribucin de costos indirectos entre Ifneas de productos:
Monto de ventas.
o
Castos financieros por descuento en Monto de ventas al contado.
venta al contado
-
o
Gastos de crdito y cobranzas Monto de ventas a crdito. o
Personal Directa, de ser posible.
Indirecta: valor de venta del producto o monto de
Almacenamiento y depsito Asignacin directa. . o
ventas de cada producto. Seguros Monto de ventas. o
Movilidad y Viticos Monto de venta de cada producto.
Vendedores asignados a cada producto.
o
Publicidad y promocin de Directamente al producto anunciado. 12.5.3. Anlisis por ruta de entrega
o
ventas De ser publicidad institucional, valor de ventas de
cada producto o monto de ventas.
Muestras' Costo especfico de las muestras de cada producto. En caso de costos que beneficien a dos o ms rutas de entrega/ la
base de prorrateo podra ser/ segn la conveniencia:
Comunicaciones Monto de venta "de cada producto o nmero de
pedidos de venta.
Gastos administrativos y Valor de venta de cada producto. Kilmetros recorridos en cada ruta. --
generales Nmero de pedidos de venta.
Monto de ventas de cada producto. Monto de ventas de cada ruta. '
Gastos financieros por descuentos Monto de ventas al contado de cada producto.
en ventas al contado
Almacenamiento y depsito

Seguros
Costo de la existencia o stock de cada producto.
Espacio ocupado.
Costo de la existencia o stock de cada producto.
Unidades vendidas en cada ruta. -

Por supuesto, los dos ltimos sern para aquellos costos de comer-
cializacin variables que se relacionen con la carga y la descarga, y la
I
O
Costo de transporte Peso de artculos vendidos. primera con los costos relacionados con el recorrido en s.
j

pg, 398 Pg. 399
0
%r. ..-..^.i.:....-:.-._;.- . "jtjK'GJ: y -^KALiA v X-.--i; -,^ :',-.'."' '"' -'''"' ' " ' "O X""

12.5.4. Anlisis por canales de comercializacin Organigrama tpico de empresa industrial y comercial mediana

Los costos rara vez pueden asignarse directamente y casi en su tota-

lidad deben ser distribuidos. Algunas de las bases podran ser:

* Monto de ventas por cada canal."

Unidades vendidas por cada canal.

12.5.5. Anlisis por nmero de vendedores

Suele ser un problema comn en la administracin de un negocio

evaluar el nmero ptimo de personas afectadas a la venta.

Para determinar el tamao de la seccin ventas debiera trabajarse

con ingresos y costos incremntales, de tal modo de obtener la utilidad
o la prdida ncremental o marginal ante la adicin de una persona ms
afectada a ia venta.
Ubicados en este contexto, veamos luego la consigna.
12.5.6. Anlisis por funcin y naturaleza ;
Una empresa elabora dos productos. Desea conocer cuales son los
gastos de comercializacin de cada uno de esos productos.
En cuanto al anlisis por naturaleza de erogacin, esto es, por con- -|
cepto de la misma, bien puede combinarse con el anlisis por funcin,
ello es inclusive muy conveniente para la tarea de presupuesto y cor | A continuacin se detallan los datos de un perodo dado:
rol posterior de los gastos reales.

Cada suBcuenta siempre lleva el mismo cdigo sin interesar la fun-

Ventas 75.000 130.000 205.000
cin a la cual est afectada.
Vendedores
Supervisores de Venta O O

Costo unitario de Produccin $ 6,00 $ 18,00

72.6. CASO PRACTICO
Clientes SO 150 200

Facturas Emitidas 120 180 300

12.6.1. Ejercicio prctico sobre costos de la funcin comercial
A su vez, cada producto est dividido en dos zonas, "CAPITAL y
Partiendo de una estructura clsica para una empresa mediana, po GBA".
demos encontrar la siguiente configuracin:

Pg.;4OO Pg. 401

 Cabe sealar, que estos datos perfectamente podran tratarse de da-
tos presupuestados, de manera de intentar obtener costos comerciales
Ventas en unidades 1.000 500 500 600 2.600 en base predeterminada.
Ventas en pesos $ 50.000 $ 25.000 $ 59.091 $ 70.909 $ 205.000
Precio de venta $ 50 $50 $ 118 $ 118
12.6.2. Solucin
Vendedores Buscamos hallar un costo unitario d comercializacin de cada pro-
Facturas emitidas 90 30 80 100 300 ducto, de manera similar a que hicimos con el costo de produccin.
Clientes ponzoa 30 20 100 50 200
Para ello, lo que debemos hacer es distribuir racionalmente entre
Devoluciones $50 $200 100 $ 400 $ 750
cada articulo, la totalidad de los cargos. "
Incobrables $ 150 $0 $300 $ 100 $550
Para resolver la problemtica planteada, lo primero que debemos
Si calculamos las participaciones de ventas, en la primera fila, tene-
hacer es definir cul es la base de distribucin de cada uno. Es decir,
mos lo que pesa cada producto y regin sobre e! total.
de que maneta repartiremos el costo entre los productos y-"regiones de
En la segunda, la participacin, tomando cada regin en forma in- manera equitativa. . .
dependiente.
En este caso, definimos las sealadas en el siguiente cuadr. En -los
"A" puntos siguientes de este capitulo, se podrn mas ejemplos de tipos de
Capital CBA _Capital_ CBA bases d e distribucin. - " ' ,
67 % 33 % 45 % " 55 % ^&M^^^^^^f^-''f^f'fft^^^^S^^^
^^^^^.Bal^ggsDistgbiJcion^^^^^
Luego, de los registros contables se obtuvieron los siguientes datos Devoluciones de producto Directa
de costos incurridos en el perodo: Comisiones a vendedores Facturacin A y B
Sueldos Cantidad defendedores
^^?*sVij"ci 1 3 ci o n iSi^lv^
Sueldo de Supervisores Cantidad de vendedores
Produccin Devoluciones de producto $ 750
Gastos Promocin y Publicidad de la marca Facturacin A y B
Persona! Comisiones a vendedores $ 2.400
Publicidad Producto "A" Facturacin A . . - .
Personal Sueldos -- -- -$ 9.000
Publicidad Producto "8" Facturacin B ''
Personal Sueldo de Supervisores 5 6.000
Servicio de Postventa Facturacin A y B
Markting Gastos Promocin y. Publicidad de la marca $ 3.700
Deudores Incobrables* Directa ' . .
Marketing Publicidad Producto- "A" $ 1.500
Marketing Publicidad Producto "B" S 1.200 Fletes por Ventas Volumen transportado / vendido
Marketing Servicio de Postventa $ 1.950 Gastos de Almacenamiento PT Costo unitario y volumen de ventas
Finanzas Deudores Incobrables* $ 550 Gastos Almacenamiento MP y Embalajes Costo unitario y volumen de ventas
Distribucin Fletes por Ventas $ 9.000 Bonificaciones a clientes Capital Fed. Facturacin A y B Capital
Distribucin Castos de Almacenamiento PT $ 3.600 Bonificaciones entrega camin completo "B" Facturacin B
Distribucin Gastos Almacenamiento MP y Embalajes $ 2.100 Gastos de Venta Facturacin A y B
Distribucin Bonificaciones a clientes Capital Fed. $ 2.500 Bonificaciones por volumen producto "A" Facturacin A
Distribucin Bonificaciones entrega camin completo "B" $ 900 Gastos Administracin Ventas Facturas emitidas
Comercializacin Gastos de Venta $ 4.500 Gastos jurdicos Facturacin A y B
Comercializacin Bonificaciones por volumen producto "A" $ 3.200
Administracin Gastos Administracin Ventas $ 6.000 Una vez determinadas las bases, lo que queda es simplemente el
Administracin Gastos Jurdicos $' 530 clculo para asignar la parte correspondiente de cada costo a cada
$ 59.380 producto y regin. Cuestin que veremos en el siguiente cuadro:

Pg. 4O2 Pg. 4O3

 ~ ' """""wr-:^^" - -- K - ' -'
ffi "
' "'GASTOS DP. COMFF.CIALI7A.CION ^ "^

S
pT Corno hemos visto, en !a ltima columna, se agrega una clasifica-
_OJ _Q
H| cin de los costos en base a su variabilidad. Esto puede ser de-gran
:

'^ L
5 1

i
u. i-
i 3
| 1 :|-
III utilidad para diversos tipos de anlisis, por ejemplo, ampliacin o re-
Q
tu ISR
wT5i3 Hl duccin de las estructuras, anlisis de mrgenes de contribucin, etc.
:^!fllf
~
Aseguramiento de|
la|calidad A continuacin, mostraremos diferentes tipos de informacin que el
fH empresario puede disponer al realizar el anlisis extracontable de los

i
c e c c
i
MI oo no -O
1|-'
Comercial costos comerciales. - "
m.
B
c; .S i
'SJ o Comercial
S Q 5
c i "E H El primero, muestra solamente cuanto insume cada producto para
5Monlo de'VenlasJ
.H m. ser vendido en cada regin.
1
'fio aa
Monto de Venias
c pro- c a o

o
ducto A
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1
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Fieles por venias o o 10 O o o 50.000 25.000 205.000
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1^. Hi Ventas totales en $ 59.091 70.909
-

ir 1 ce
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H Costo Total de ventas 17.214 7.334 18.420 15.912 59.380
I

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E! siguiente muestra el pese; del costo reflejado como porcentaje
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Facturacin A y' B d a a o a o cu a
j| .sobre el precio de venta.
o a a ^i r-
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Bonificaciones enlrega cam H Valores Relativos
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Venta con par S- m

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3
facturacin A
5 5 o 3--
1 S P^JgiBjg^
2 Facturas emiti 42 B--
Admtnistr.g % costo/ Precio de venta 34 % 31 % 31 % 22 %
3
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ru 3 S

1
d
o
-a 5
U W. En este otro caso, se puede ver la incidencia de los costos fijos y
3 Q
U W variables en cada uno de los artculos en sus regiones.
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3
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J 5 : 5 IH a ai c
5 5 Unitario 8,5 7,6
u u ifi
12,7 10,0 , 9,5
i O
j L S
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= -o
J
| % / Costo Total 50% 49% 34% 38% 42 %
5 5
a "a c
"u ';^^^
o 1= Total Fijos 8.665 4.033
5
a
-a 3 2
12.081 9.911 34.690
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3 ij D o 3 3
Q LJ U -E u5 U S D U U o ft j. Unitario 8,7 8,1 ' 24,2 16,5 13,3
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-^B | %/ Coso Total 50% 51 % 66% 62% 58 %

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-~3v*?
g. 404 --
I
B Pag. 405
 JORGE A. PERALTA GASTOS DE COMERCIALIZACIN

-Y en este ltimo, podernos ver cuanto representa cada funcin que ble es de vital importancia en e! suministro de informacin para la toma
requiere la comercializacin, para, por ejemplo, comparar ese valor de decisiones, ms vital an en esta funcin de la empresa.
contra la prestacin de ese servicio por un tercero.
Se habl acerca de la logstica comercial, su importancia y contexto
;S?fs$&jiBgfgg en el escenario competitivo actual, para finalmente desplegar diferen-
3&f:f<fS<vije5 yS8Z&%m* tes posibilidades para la realizacin de anlisis extra contables de la
issaSsUss,- 4iH&&P
Administracin 1.929 665 1.753 2.183 6.530 funcin comercia!, como as tambin algunas de las bases "de distribu-
Unitario 1,9 1,3 3,5 3,6 2,5
cin para una asignacin racional de costos.
% / Costo Total 11 % 8% 10 % T4 % 11 %-
Comercia! 7.300 3.575 8.956 5.820 25.650 .
AI final del captulo, se desarroll un caso prctico utilizando todos
Unitario 7,3 7,1 17,9 9,7
los puntos explicados. ' ,
9,9
%/ Costo Total 42 .% 46 % 49% 37% - 43 %
Marketng
Unitario
1.902 951 1.612 1.934 6.400 o
% / Costo Tota! 11 %
1,9 1,9
12 %
3,2
9%
3,2
12 %
2,5
11 %
9
Logstica y Distribucin 5.557- 2.206 5.437 4.900 18.100 9
Unitario 5,6
% / Costo Total
4,4 10,9 8,2 -. 7,0 9
32 % 28 % 30% 31 % 30 %
Aseguramiento Calidad 526 438 662 1.075 2.700
9
Unitario 0,5 0,9 1,3 1,8- 1,0 9
% / Costo Total 3 % 6% 4% 7% 5 % 9
9
Mediante el anlisis, tomaremos los datos necesarios para evaluar
una decisin determinada. 9
Vafe decir, que este tipo de anlisis se torna vita! para cualquier tipo
de empresa, en el marco de la toma de decisiones.

'12.7. RESUMEN

En e! presente captulo se comenz repasando el concepto de co-

mercializacin, estableciendo una definicin de la funcin comercial.

Luego se desarroll cmo se define la Funcin comercial en las

empresas, cules son los elementos que la componen y cules son las
pautas para la planificacin, ejecucin y control de las actividades del
rea comercial. Seguidamente se expusieron cules son las razones y 0
necesidades para e! anlisis, dejando claro que la actividad extra conta- 9
__ -- ^ :----. -- - 9
Pag. 406 - " Pag. 407 9
 CAPITULO Xll

COSTOS FINANCIEROS

ft
13.1. INTRODUCCIN
* - Si bien tradicionaimente ei gasto financiero, ha sido considerado
una consecuencia de la financiacin de operaciones crediticias, y ex-
cluido de los rubros que conforman el costo de los productos, con el
avance de la contabilidad gerencial o de gestin, se ha brindado la
importancia que realmente tiene !a incidencia de! factor financiero, en
cuanto a su medicin en el costo productivo y en relacin con el resto
de los factores.

Aunque no se manifieste una uniformidad metodolgica en la esti-

macin o medicin de los costos financieros en cuanto a la magnitud
de !o que representan dentro de la estructura de costos de los produc-
tos, se analiza en este captulo, la consideracin del mismo como un
elemento de costo ms, a ser activado o tenido en cuenta dejitro de!
costo del producto en su porcin pertinente.

4) Para ello, se analiza el tratamiento brindado por la contabilidad de

e gestin, diferencindolo de la doctrn-de la contabilidad tradicional,
reconociendo como causa generadora del costo financiero, a ios ac-
o tivos a ser mantenidos en el tiempo, a travs de la determinacin no
solo del inters sobre el capital ajeno, sino tambin la de! inters del
capital propio. ' .

Se brinda entonces, una herramienta ms, que permita tener en

cuenta el reconocimiento de estos costos generados tanto por las ope-
raciones de financiacin de terceros como por los surgidos corno con-
secuencias de los activos inmovilizados y mantenidos por el capital
invertido por los propios dueos o socios.

Pag. 4O9
 JORGE A. PERALTA
13.2. CONCEPTO
En una empresa pueden distinguirse las funciones de produccin,
de comercializacin y administracin y de financiacin que revisten
nteres en cuanto al conocimiento de os costos que cada una de ellas
genera, la funcin productiva surge claramente, en atencin a que con-
siste en la transformacin de bienes preexistentes en otros bienes que
adoptan distintas formas, a travs de !a incorporacin de valor agrega-
do, mientras que la comercial consiste en lograr la colocacin de esos
bienes transformados en el mercado.
La funcin financiera, reviste un carcter independiente de las an-
teriores y comprende las acciones tendientes a proveer a la empresa,
de los fondos necesarios para desarrollar !as funciones productivas y
comerciales mencionadas precedentemente.
Para desarrollar las funciones mencionadas en primer trmino, cual-
quier ente debe contar con activos, cuya tenencia no es gratuita, y su
costo es el de su mantenimiento.
La categora de costo o gasto no es propia del tipo de cargo, sino
del momento en que se considera. As como se mencionan los cargos
de produccin, comerciales y administrativos, tambin nos encentra^
mos con los cargos financieros.
En realidad, conceptualmente hablando, todos los cargos, en su
origen son costos.
Mientras que los comerciales y administrativos tienden a adquirir
rpidamente la categora de gastos, los de la funcin productiva y. los
de la financiera asociadas a la misma, para la contabilidad de gestin,
permanecen en la caegorfa de costos, en la medida que mantengan
su capacidad de generar ingresos futuros, aunque tradicionalmente,
slo se consideraba como tales, a los de la funcin productiva.
El costo financiero es entonces, el sacrificio de recursos o e! es-
fuerzo econmico realizado para mantener activos necesarios en el
tiempo, que permitan el logro de los objetivos fijados.
Pg. 410
COSTOS FINANCIEROS
13.3. ENFOQUES SEGN CONTABILIDAD TRADICIONAL
Y CONTABILIDAD DE GESTIN
Histricamente, la gestin financiera fue tratada como la actividad
desarrollada con fines de obtencin de capital de terceros, con genera-
cin de intereses por aplicacin de una tasa determinada, a pagar como
contraprestacin, los que seran considerados como el costo financiero
(ms propiamente gastos financieros). Adoptando esta concepcin, la
contabilidad tradicional lo ha desvinculado y mostrado fuera de los
conceptos operativos de la actividad.
t
Para la contabilidad de costos, el concepto se fundamenta.e.n que
el capital es uno de los factores necesarios"para la produccin, y por lo
tanto su costo forma parte de la actividad. .
La contabilidad patrimonial o financiera, tradicionalmente consi-
dera el inters hacia terceros, por la gestin de la obtencin de capital
ajeno, como gasto financiero imputndolo directamente a resultados,
exponindolo en ePestado correspondiente, fuera del resultado ope-
rativo o de explotacin.
Es decir que considera los intereses generados en forma explcita
debitados como tales y/o los intereses implcitos por descontar los car-
gados en las compras a plazo, debiendo excluirse del precio de compra
a fin de que los bienes ingresen al patrimonio a su precio de contado^
Costo del capital ajeno Costo financiero total
Cabe aclarar que las normas contables reconocen una segregacin
en forma parcial,, hoy-a travs de la RT 17, en atencin a que, como
tratamiento preferible, indica que. los cargos financieros deben ser re-
conocidos como gastos de! perodo que se devengan, pero alternati-
vamente establece que podrn activarse cuando se cumplen ciertas
condiciones, permitiendo la activacin de costos financieros en "casos
de construccin o producciones con proceso con tiempo de duracin
prolongado.
La posicin que adopta la Contabilidad de Costos o contabilidad
de gestin, s basa en la realidad econmica, con un criterio ms am-
plio, dado que considera los "costos de mantenimiento de activos en el
Pg- 411
 ... . .- --.----.. - - -. . -.- . :.=.:?",:: ^^iVrt^;'1^^

"J tS' A." PERALTA

AGOSTOS FINANCIEROS

tempo"_o costo-financiero en forma integral, independientemente de la ~~ 13.4. COMPONENTES Y DETERMINACIN

'fuente 'Je financiacin. Es decir que considera que el costo financiero DEL COSTO FINANCIERO
se origina en los activos financiados, por lo que tiene en cuenta no so-
lamente el capital ajeno sino que tambin considera el capital propio. A ios efectos de determinar el costo financiero, se deben tener en
Para ello se basa en que al no coincidir los momentos de incorporacin cuenta los elementos que los forman, constituido por componentes
y consumo de activos, (coincidentes con el nacimiento y la expiracin fsicos y monetarios, tales como se describen seguidamente:
de costos), se requiere del esfuerzo de conservar activos en el tiempo,
para lo cual !a empresa tiene que disponer o utilizar recursos financie- A- Componentes fsicos: . .'
ros, que cualquiera fuera su origen, representa un costo con posibilida-
des de utilizacin diversa, (costo de oportunidad). 1) Tiempo de Mantenimiento de Activos. ' .

Por lo tanto, la posicin sostenida desde el punto de vista de los
contadores de costos, no slo tiene en cuenta el inters que se'genera
-como pasivo hacia terceros corno costo por el capital invertido por es-
tos a travs de la generacin de crditos a su favor, sino que reconoce
adems, el costo del capital invertido por el dueo de la empresa o
accionistas, corno un inters generado a su favor, independientemente
de los resultados generados por las funciones productivas y comercia-
les de la empresa.
Costo capital ajeno + costo capital propio = costo financiero total
De esta manera, los capitales que se inviertan o se aporten para la
financiacin de! patrimonio total o activo de la empresa,-darn origen a
los intereses a ser considerados, los cuales constituirn el costo de todo
el capital utilizado, es decir el de terceros (como se ha considerado
tradicionalmente) y el propio. Dicho costo de capital o costo financiero
deber ser tenido en cuenta para cualquier tipo de anlisis de gestin,
cargndose a la funcin productiva y comercia!, con -imputacin al
costo de los productos y'a resultados segn corresponda, pudiendo
considerarse tambin contablemente, realizando luego los ajustes acor-
des a los requerimientos de las normas contables vigentes al momento
de la exposicin del estado patrimonial y de resultados.
2) Valor del Activo mantenido o a mantener en el tiempo.
B- Componente monetario: .
1) Precio del dinero o Tasa de inters.
Por cada concepto cabe entender lo siguiente: .
A-1) El tiempo de^mantenimiento de los activos, difiere segn se
trate de una empresa que desarrolla una actividad comercial de la que
realiza una actividad industrial. En el primer caso, (grfico A.I.T.) espe-
cficamente en el rubro bienes de cambio, nos encontramos con mer-
caderfas de reventa, que debera permanecer en existencia un tiempo
mnimo hasta su comercializacin, En el ciclo productivo de una em-
presa industrial, (grfico A.1.2.) su composicin est dada por el aprovi-
sionamiento en los almacenes de materiales, el proceso de elaboracin
de productos'-y el almacenamiento de los mismos para su venta. En sn-
tesis, en este caso los tiempos que interesan son' los de rotacin en los
almacenes de MP y PT, la duracin de! proceso productivo y e! plazo
de cobro de las facturas de venta de los productos.
* Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa
comercial.
(i) CN) OH)

El costo se explcita contablemente en la fuente de fmandamiento
(Pasivo y/o Patrimonio Neto) pero tiene por causa a los activos
financiados (recursos seleccionados para operar).
A.1.1.
!) Tiempo destinado a la compra de mercaderas para su venta.
11} Tiempo de inmovilizacin desde la incorporacin al activo hasta su venta.
l!l) Plazo desde su venta hasta el cobro efectivo de las facturas emitidas.

Pg. 412 .-413

 ..-JORGE A. PERALTA ~.
Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa
Industrial.
(ni) (IV)
A.1.2.
I) Tiempo destinado a la compra de materiales para su procesamiento.
II) Tiempo de almacenamiento hasta ser consumido en el proceso productivo.
III) Tiempo que demanda ei proceso de transformacin en productos elaborados.
IV)TIempo de almacenamiento de productos terminados para su venta.
V) Plazo desde su.vena hasta el cobro efectivo de las facturas emitidas.
A-2) El valor financiado, se calcula en cada una de las etapas del
ciclo de vida, en funcin al valor de contado de los mismos. Esto es,
el costo que representa cada rubro, en cada una de las funciones. Para
_el clculo del costo financiero, es necesario conocer la masa de activo
utilizada en el transcurso de un perodo, abrira por cada funcin y
.^aplicarle una tasa de inters que contemple la mezcla de capital propio
^y ajeno.
B-1) El precio del dinero, para el caso de activos no monetarios
(bienes de cambio y bienes de uso) surge de la determinacin de la tasa
de inters real, a travs de la aplicacin de la siguiente frmula:
1 + ti
donde:
TR = tasa real deflaconada.
TN = tasa nomina!.
t = tasa de inflacin (contenida en TN).
Cuando se trata de activos monetarios, !a tasa a aplicar es la nomi-
nal.
En consecuencia, el costo financiero es equivalente a la incidencia de la tasa
de inters, nominal o real, sobre los activos monetarios o no monetarios,
segn el caso, durante el tiempo que permanezca en la empresa.
pg. 414
COSTOS FINANCIEROS
Con respecto a las comisiones, impuestos y otros gastos vinculados
con las operaciones financieras, como as tambin las diferencias de
cambio, cuando dichas operaciones se realicen en moneda extranjera,
(V) tambin sern consideradas corno integrantes del componente mone-
tario del costo financiero.
13.5. AFECTACIN DEL CARGO FINANCIERO
A COSTO Y/O RESULTADOS
1
En cuanto a a consideracin de! carcter de costo que reviste1 el
inters sobre el capital propio, la contabilidad patrimonial lo considera
un costo no erogable, cuya medicin no resulta razonablemente obje-
tiva, por lo que entiende que se trata de un costo implcito o imputado,
que carece de documentacin de respaldo.'
Con el esquema de la contabilidad tradicional, !a contabilzacin de
los intereses devengados hacia terceros (asumiendo que fueran $ 50 en
l perodo) en el perodo sera corno sigue:
Intereses haca terceros 50
a Intereses a pagar 50
Segn el enfoque de la contabilidad de Gestin, basado erf acerca-
miento al principio de la realidad econmica y a la posibilidad de me-
dicin de! costo de capital a travs de la aplicacin de una tasa, a efec-
tos de su comprensin, debera contabilizarse lo siguiente (asumiendo
que la aplicacin de la tasa pasiva de inters que paga el Banco Nacin
para depsitos a plazo fijo sobre el activo financiado con capital propio
fuera $ 70 en el perodo):
Costos financieros 120
a Intereses hacia terceros 50
a Intereses sobr el capital propio 70
Ahora bien, abriendo el costo financiero entre lo que corresponde
a la funcin productiva y a la funcin comercial en base al activo bruto
Pg. 415
 , ..
empleado de cada una (suponiendo que tal clculo arrojara $ 80 para
la produccin y $ 40 para la comercializacin), el asiento anterior sena
el siguiente:
COSTOS FINANCIEROS
cuentas de materia! (de comercializacin), Productos Terminados, Cr-
ditos por ventas, Bienes de Uso {de comercializacin) y la proporcin
de Disponibilidades afectada a comercializacin.

Costos financieros 120

Costo financiero de produccin
Costo financiero de comercializacin
Si existieran activos innecesarios o anormales por la no utilizacin
de todo su potencial productivo, la proporcin de costo financiero'que
80 irrogaran los mismos, debera cargarse a resultados en concepto de
capacidad ociosa o de resultados anormales o extraordinarios.
40

a Intereses hacia terceros S^^yssSi-i3?ag

50 fJi&SS!SElP

a Intereses sobre el capital propio

Activos Financiados '
70
Disponibilidades X X
Ctas. a cobrar/crditos por ventas X

En este esquema, e! costo financiero a cargar a las funciones pro- Materiales de produccin _ X

ductivas -y comerciales, se calculara utilizando la tasa que debera Materiales de comercializacin X

contemplar la mezcla del capital de terceros y del capital propio que Productos en Proceso X
financiaron el Activo. Bienes de Uso de produccin X
Bienes de Uso de comercializacin X
El costo mencionado ser el convenido con los terceros, incluyendo Productos Terminados X
los explcitos (facturados como tales) o implcitos (por clculo de des- Activos inutilizados X
cuento) cargados en las compras a plazo y el que surja por aplicacin
de la tasa que los propietarios hubieran obtenido o podido obtener co- De existir varios productos o lneas de producto, el activo promedio
locando su capital a inters (Costo de oportunidad) respectivamente. empleado puede incluso abrirse por cada una, teniendo en cuenta que
Ello es posible a partir del conocimiento de la masa de Activo uti- habr activos directos de cada lnea e indirectos de todas ellas. En los
lizada (Capital empleado) durante un perodo, abierta por la funcin a casos de los indirectos, debern atribuirse a las lneas de producto, a
que corresponde. travs de una base general apropiada, pudiendo por ejemplo utilizarse
ei promedio d lo que surja de la atribucin realizada por los dems
La aplicacin de esta alternativa permitira obtener ciertas ventajas activos.
a^ saber, como contar con informacin ms precisa para la determina-
cin de rentabilidad por producto, mejorar la exposicin de los costos,
profundizar el conocimiento de ios resultados financieros, contar con . Activos Financiados
mayor posibilidad de normalizar los costos financieros. Disponibilidades
Bienes de Cambio
El activo promedio mantenido en el perodo correspondiente a la Bienes de Uso
funcin productiva est formado bsicamente por el promedio de'los
saldos de las cuentas de materiales (de produccin), Productos en Pro- El Activo promedio empleado durante un perodo anual, puede es-
ceso, Bienes de Uso (de produccin) y Disponibilidades (por la propor- tablecerse a partir de la informacin contable disponible. En el caso de
cin afectada a produccin).
tratarse de! ejercicio anual, puede lograrse determinando el promedio
El Activo promedio mantenido en el perodo correspondiente a la entre los doce meses; de no existir cierres mensuales, a travs del pro-
funcin comercial, est formado por el promedio de ios saldos de las medio de los saldos de inicio y cierre, opcin que tambin se aplicar,
en el caso de determinar los cargos en forma mensual.

Pag. 416
Pg. 417

- JORGE A^PERALTA"-
Exposicin
Ei costo financiero de la produccin absorbido en e! costo de los
productos, formara parte de su costo tota! en inventario y afectara al
resultado en e! momento de su venta, mientras que el costo financiero
de la comercializacin sera un cargo directo al resultado del perodo.
1 inters sobre el capital propio sera un resultado positivo en el Estado
de Resultados, despus del Resultado Neto de la empresa sumando al
mismo para alcanzar el Resultado Neto de los propietarios, como se
refleja a continuacin:
Ventas
Menos: Costo de producto vendido (incluyendo e! costo financiero productivo)
Menos: Gastos comerciales (incluyendo el costo financiero comercial)
Resultado Neto de la actividad (Rdo. de la empresa}
Ms: Inters sobre capital propio
Resultado Neto empresario
Una variante al criterio expuesto es la presentada en el XXVIII Con-
greso de! Instituto Argentino de Profesores de Costos realizado en la
Provincia de Mendoza en Setiembre de 2005, por los Profesores de
la Universidad de Rosario, Osear Bottaro y Rubn Visconti. La' misma
consiste en separar del resultado econmico de la actividad desarro-
llada, el resultado financiero de los capitales propio y de terceros real-
mente empleados.
Con relacin al criterio expuesto en este captulo esta variante im-
plica:
a) Considerar el cmputo como costo financiero de la actividad. A tal
fin se aplicar la tasa de costo de oportunidad de! capital propio a
todo el activo empleado. Por lo tanto, no considerarlo slo sobre el
activo financiado por el capital propio y tomar la tasa real deven-
gada para la parte de! activo financiada por capital de terceros.
b) Utilizar como contrapartida positiva una cuenta de Resultados Fi-
nancieros.
g. 418
A. 1-';KA1_!A
A. rhKAriTV"
COSTOS FINANCIEROS
c) Cargar el costo financiero real devengado hacia terceros como d-
bito a la cuenta de Resultados Financieros.
En el supuesto caso de aplicar esta variante, e! esquema expositivo
de los resultados se presentara as:
Venas
Menos: Costo de producto vendido (incluyendo el costo financiero productivo)
Gastos comerciales (incluyendo el costo financiero de comercializacin)
Menos:
A) Resultado de la actividad
Inters sobre e! capital propio
Menos: Intereses devengados hacia terceros
B) Resultado financiero
C) Resultado total (A + B)
Esta alternativa, sin que vare el resultado total, nos permite cono-
cer:
1) El resultado de la actividad industrial o comercial -propiamente di-
m cha incluyendo el factor uso del capital segn el criterio de costo
de oportunidad (como si fuera financiada .ntegramente con capital
propio);
2) El resultado de la actividad financiera propiamente dicha, que sur-
gir de to'rhar el inters dei capital propio sobre todo el activo, dis-
minuido por el costo real del capital ajeno utilizado.
Cabe destacar, que en el caso extremo de haberse financiado nte-
gramente con capital de terceros y ser la tasa real superior a la tomada
corno costo de oportunidad el resultado financiero estara mostrando
una prdida, indicativa de !a conveniencia de utilizar capital propio.
Esa prdida, sin embargo, no significa que el uso de capital ajeno-haya
sido necesariamente negativo si resulta que la tasa de retorno de la
actividad industrial o.comercial es mayor que la tasa real pagada por el
capital de terceros (efecto "leverage").
Todo lo hasta aqu expuesto, se orienta a la forma de exponer la
problemtica del costo financiero en los estados de resultados, esto es,
se trata de una cuestin contable "ex post".
Pg. 419
 "CdSTO'S VlMANCIEROS " -^
'"' JORGE A/PERALTA
Resultados financieros generados por inmovilizacin de activos:
En lo que respecta a la gestin propiamente dicha, dentro de las
funciones del contador de costos, se encuentra la del clculo preven- rv&
'Ka'-S

tivo. Por ejemplo la implicancia de presupuestar una orden de trabajo.

Por lo tanto, adems de establecer la cantidad de material directo/de M. Prima Coso unitario MP Rotacin stock MP Real
tiempo de utilizacin de! factor humano y la aplicacin de cuotas pre- P. Terminado Costo unitario PT Rotacin stock PT Real
determinadas de carga fabril, se requerir presupuestar e! costo finan- Prom. del periodo Real
Bienes de uso Valor residual act.
ciero de la funcin productiva, lo cual adquiere mayor importancia si
la ejecucin de la orden se extiende en el tiempo.
Para permitir una adecuada comprensin del tema desarrollado, se
Siguiendo las pautas expuestas en el presente trabajo ser .necesario presenta a continuacin, dos casos prcticos. El primero de ellos com-
calcular el activo a financiar que demandar mantener la ejecucin y prende la atribucin del costo financiero a las funciones productivas
entrega de la orden, aplicando la tasa de inters correspondiente en y comerciales en funcin al capital empleado. En el segundo caso, se
funcin de los importes de activo a mantener y del tiempo de mante- parte de los datos correspondientes al costo unitario por cada uno de
-nimiento- respectivo. sus factores.

13.7. CASOS PRCTICOS ^

13.6. CONSIDERACIN DEL COSTO FINANCIERO
EN COSTOS UNITARIOS
13.7.1. Caso Mika Pita! .
Finalmente, es importante tener en cuenta que existe otra forma de
calcular los costos financieros, cuando se decide trabajar directamente Una empresa industrial presenta la siguiente informacin respecto
con costos unitarios para asignar este tipo de costos por producto o l- del capital empleado en su actividad, para el ltimo mes.
nea de producto. Para ello debe contarse con ios datos correspondien-
tes a cada uno de los factores o componentes por Ifnea de producto. En Estado patrimonial promedio de un perodo determinado
este caso se puede atribuir e! costo financiero en funcin al tiempo de
mantenimiento, teniendo en cuenta la rotacin de inventarios de mate- Funcin -.^ Productiva Comercial
ria prima, materiales directos y de productos terminados y la duracin Producto Producto Producto Producto Comunes Total $
Concepto
Z
del proceso productivo para los productos en curso de elaboracin y X Z X

en funcin al costo de materiales directos y de produccin, de bienes Activo

de uso, con aplicacin de a tasa de inters real, determinada de la Disponibilidades 1,800 .1.800
forma que se expone en el presente trabajo. Se debe tener en cuenta Crditos 600 . 1.000 800 2.400
que si se trata de activos y pasivos monetarios, la tasa a utilizarse como
Bienes de Cambio 2.000 1.000 2.800 1.800 7.600
financamento de clientes y a proveedores, es la nomina!.
Bienes de Uso 8.000 8.000
En atencin a ello, los costos o ahorros de todos los componentes (de fbrica)

con los efectos financieros a considerar, se muestran en el siguiente TOTAL 2.600 1.000 3.800 2.600 9.800 19.800

detalle: Deudas a 3ros. 10.000

Resultados financieros generados por activos y pasivos monetarios:

Con respecto a los niveles de actividad productiva, se cuenta con
Financiamiento a clientes Precio de venta x tasa nominal costo
la siguiente informacin en Horas de MOD:
Financamiento a proveedores Precio de compra x tasa nominal = costo

Pg. 421
 -..U-V 1OJ i-i-
Lnea de producto X = 500 (Hs. Nivel de Actividad Real) Costos Financieros
Lnea de producto Y = 300 {Hs. Nivel de Actividad Real)
Horas no utilizadas = 200
N. Act. Cap. prctica = 1.000 (NACP) Solucin: Caso Mka Pital

Tasas a) Determinacin de! capital empleado

Inters nominal mensual: 12%

Tasa de Inflacin mensual: 9%

Crditos (1) 600 1.000 800 2.400

Inters promedio devengado hacia 3ros. en el perodo: 2.000 1.000 2.800 1.800 7.600
Bienes de Cambio (2)
Bienes de Uso (3) 4.000 2.400 1.600
Real $ 400 i
Subila! 6.600 3.400 1.600 3.800 2.600 18.000,
Sobreprecio por inflacin $1.000
Disponibilidades (4) 660 340 160 380 260 1.800
7-260 3.740 1.760 4.180 2.860 T9.BOO
Teniendo en cuenta el capital empleado, se desea establecer;
(1) y (2) Asignados.
a) El costo financiero a absorber en costos (3) Proporcin NAR s/NACP
(4) Base resto de activos.
b) Imputar costos financieros a resultado
b) Tasa Real y Sobreprecio por inflacin
c) La jornazacin respectiva.
Nominal ( 1 + 0.12 X _ -j = 3 7523%
d) Exponer comparativamente e! cuadro de resultados propuesto se- Inflacin ( 1 + 0,09 ) ' .
gn la contabilidad de gestin y el de Ja contabilidad tradicional, Tasa Nominal -Tasa real = Sobreprecio por inflacin
asumiendo los siguientes saldos finales del perodo: 12,0000% - 2,7523% = 9,2477%

Costo de Productos Vendidos $ 72.000 ' - . c) Total costo financiero a cargar

Gs. Comerciales y Administrativos $ 16.000

Ventas . $ 97.000
Hacia 3ros. (4) 400 1.000 1.400
sADpUa! propio (5) 270 906 1.176
Notas aclaratorias:
670 1.906 2.576
1) Se considera que la existencia final de Bienes de Cambio es igual a
cero.
(4) S/Enuncado
(5) (Activo - Deudas) x tasas= Capital propio x tasas
2) El importe correspondiente al rubro Bienes de Uso se deber atri-
buir en funcin al NACP.
Cap. Propio 19.800 - 10.000 = 9.800
3) El importe del rubro Disponibilidades se distribuir entre las funcio-
nes, teniendo en cuenta la proporcin de afectacin del resto del 9.800 x 2,7523% = 270
capital empleado, incluyendo los Bienes de'uso. 9.800 x 9,2477% = 906 TOTAL 1.176

Pg, 422
Pg. 423
 ,:~:CSTOS.FINANCIEROS ~

d) Costo financiero a absorber Conclusin:

(6) Inters Real x Cap Emp Un. prod / Capital Empleado total =
670 x 7.260 / 19.800 = 246 De la exposicin comparativa de los cuadros de resultados surge
670x3.740/19.800 = 127 que, segn la contabilidad de gestin, el costo financiero afectado a la
Inters Real x Cap Emp ocioso / Capital Empleado total =
funcin de produccin, ha sido activado y luego considerado dentro
(7) 670 x 1.760 / 19.800 = 60 del costo de ventas, contrariamente a lo que considera ia contabilidad
tradicional, que lo muestra fuera del resultado operativo. Luego, al ser
(8) Inters Real x Cap Emp Lin.func.com. / Capital Empleado total
670 x 4.180 / 19.800 = 141
incluido el inters del capital propio en el costo financiero, se permite
670x2.860/19.800= 97 establecer en el primer caso, la composicin de! resultado entre el ge-
nerado por la actividad y el obtenido por el empresario, a! aplicar una
(6) Lnea Pr.X 246 (8) Func.comerc. Pr X . 141 tasa inters representativa del costo de oportunidad.
Lnea Pr. Z 127 Fue. corriere. Pr Z 97 Total $
(7) Cap-ociosa 60 R.E.I. 1.906 2.S76

13.7.2. Caso Uno x Uno

e) Jornalizacin
La empresa Uno x Uno presenta la siguiente informacin de cada
D H uno de los dos productos que elabora y comercializa:
Costo Financiero nominal 2.576
a Intereses a pagar 1.400 Costo financiero linea Pr. x 246
Costos unitarios
a Inters s/Cap.Propio 1.176 Costo financiero linea Pr. z 127

Costo Financiero 670 Capacidad Ociosa 60 X Z

R.E.l. S/deudas 1.000 Funcin Comercial Pr. x 141 Materia prima 40 30
Sobreprecio por inflacin 906 Funcin Comercial Pr. z 97 Mano de obra directa 8 12
a Inters s/Cap.Propio 2.576 a Costo financiero 670 4 6
Cargas sociales (Aportes y Contr)
Fuerza motriz 12 8
f) Exposicin. Cuadros de Resultados Depreciaciones
T
.1
Seguros 10
Contabilidad de gestin Contabilidad patrimonial
. 74 67
Ventas ' 97.000 Ventas 97.000
Costo vas. (72.372) (9) Costo de ventas (72.000) Precio venta unitario 100 75'
Rdo," Bruto ; 24.628 Resultado Bruto 25.000 Gs. comerciales ambos productos 3% s/venta.
Gs. Com. yAdm ' (16.238) (10) Gs. Com. y Adm (1 6.000)

Resultado Actividad 8.39O Resultado operativo 9.000 Otros datos:

R.E.l. . (1.906)
Materia prima ' 1 2
Inters sobre Cap.Propio 1.176 Resultado financiero (1.400)

Resultado Cap. Ociosa (60) Plazo financiacin 30 dfas 45 das

Resultado empresario 7.600 Resultado Neto 7.600 Indfce de rotacin de stocks 3 meses 1,5 mes

(9) Costo prod + Cs. financ. fue, prod X + Cs. financ. fue, prod Z Mano de obra directa:
72.000 + 246 + 127 = 72.372

{10} Gs. fue com + Cs. financ. fue. com. X + Cs. financ. fue. com. Z Los jornales directos se pagan por quincena los das 15 y los das
16.000 + 141 -)- 97 = 16.238 30 de cada mes.

r?g. 424 Pag. 425

 ' - - . , , . ,v -,-.^-_.-^T^.^,^^ _ COSTOS-FINANCIEROS--
Cargas Sociales: * inmovilizacin de bienes de cambio
* inmovilizacin de bienes de uso
...-.Las retenciones al personal y contribuciones patronales de carcter * financiamiento de ventas
previsional, se ingresan los das 15 del mes siguiente ai de devenga-
rniento de la M.O.D. 3) Determinar la rentabilidad por producto.

Fuerza motriz Solucin Caso Uno x Uno

Los pagos de las facturas se realizan el da 20 del mes posterior al a) Determinacin de la tasa de inters real
de su uso.
1 +Tasa nominal . . - _ ( 1 +14% } _ -] =3
Seguros 1 -i-Tasa de inflacin ( 1 4- 10% )

Se abonan por adelantado el -da" 1 de cada mes. b) Costos financiero unitario

Bienes de Uso Prod.X Prod.Z
* Financiamiento de MP e nsumos

Capital x Razn x Tiempo / Unid de tiempo

M.P. 1 40 x 14%x30- 5,60

180.000 30 6.000 3.000 2,00 30 das
96.000 43 2.000 2.000 1,00 ^-

M.P. 2 30 x 14%x45 _ 6,30

30 das
Ventas
M.O.D. (se asume que la M.O.D. se mantiene uniforme en los perodos quincenales)

Prod X 8 x 14% x 7,5= 0,28

45 das 30 das
90 das
10 das 15 das 0,42
Prod Z 12 x 14% x 7.5 =
(*) Das rotacin stock 3'0 das

Cargas Sociales
Tasas
Prod X 4 x 14%x30 _ 0,56
Tasa nominal de inters mensual 14%- Tasa de inflacin mensual 10%
30 das

0,84
ProdZ 6 x 14% x 30 =
Se solcita:
30 das

1) Determinacin de la tasa de inters real Fza. Motriz

Prod X 12 x 14%x35 _ 1,96

2) Costo financiero unitario de los productos X y Z, detallando:
30 das
* costo de financiamiento de MP
* costo de financiamiento de otros insumos Prod Z 8*14%x35 =
1,31
* costo de financiamiento de PT 30 das
 COSTOS FINANCIEROS.

Seguros
CONCLUSIN: AI comparar la incidencia del costo financiero en ambos pro-
Prod X 8 x 14%x14 = -0,52 ductos, surge que en el producto X, la misma es ms significativa, debido al
30 das comportamiento de los componentes fi'sicos, ya que por un lado, e! plazo de
financiacin a! cliente es mayor y por otro el perodo de rotacin es ms largo
Prod Z 10 x 14% x 14 = -0,65 (atenuado por el mayor tiempo financiado de la MP Z).
30 das

* Inmovilizacin de Bienes de Cambio

M.P. 1 4Q_x 3_,_64% x 90 = -4,36 13.8. RESUMEN

30 dfas
El enfoque de la contabilidad tradicional, se basa en que las causas
M.P. 2 3Q'x3.64%x45 = -1,64 de los costos financieros est dada por el importe del pasivo, plazos
30 das y tasa,de inters. No ofrece un mecanismo apto para el proceso deci-
Prod X 74 x 3,64% x 90 =
sorio, limitndose solamente a registrar los intereses devengados hacia
-8,07
30 das terceros. La verdadera causa es la necesidad de financiar activos, re-
sultando el pasivo una consecuencia de ello y la tasa el precio pagado ,
Prod Z 6 7 x 3 . 6 4 % x 15 = -1,22 por el recurso capital.
30 das
La causa de los costos financieros reside en la inmovilizacin de
* Inmovilizacin de Bienes de Uso activos netos. <.
Prpd X 180.000 x 3.64% x 30 = -2,18 Crditos por ventas
30 dfas x 3000 unid Ms: Bienes de cambio

ProdZ 96.000x3,64% x 30 = -1,75 Menos: Deuda comercial

30 das x 2000 unid Capital de trabajo " "" .

* Financiamiento de ventas Ms: 'Bienes dgJJso.

Activos Netos

ProdX lOOx 14%x45 = -21,00

30 das
No puede dejar de considerarse que el1 costo de capital propio es
ProdZ 75 x 1 4 % x l O = -3,50 una fuente de financiacin a veces mucho ms importante que la pro-
30 das veniente del endeudamiento y que es un costo necesario, que ayuda a
-27,74 0,11
completar y enriquecer el anlisis del proceso decisorio.

La metodologa que se expone en este trabajo, es superadora de las

c) Rentabilidad por Unidad Precio de venta unit. 100,00 75,00 limitaciones que contiene la propuesta tradicional, al considerar el cos-
Cs. Comerciales -3,00 -2,25 to de mantener los distintos activos en e! tiempo y analizar su impacto
Costo prod. unit. -74,00 -67,00 separadamente, segn el rubro que se trate.
Costo financiero -27,74 0,11
Resultado -4,74 5,86
4i
Pg.42fi a.
Pg. 429
 CAPITULO XIV

GASTOS ADMINISTRATIVOS

14.1. INTRODUCCIN

E! tratamiento de los gastos administrativos es un terna escasamente'

abordado en la bibliografa e incluso apenas considerado en el desa-'
rrollo del programa de la materia Gestin y Costos. De ah el dedicarle
un captulo, debida cuenta que generalmente tiene una incidencia im-
portante en la estructura- de costos de las empresas, en la formacin
de precios y genera una fuerte tentacin al momento de decidir los
directivos de la empresa un recorte de gastos.

En la primera parte del captulo se busca caracterizar este tipo de

gasto para avanzar luego en un organigrama tipo y el plan d cuentas
que contiene ios distintos conceptos que normalmente conforma/i el
costo de sta funcin. Esto se dirige a conocer los costos por rea de
responsabilidad/'brindando herramientas que puedan facilitar tanto las
decisiones vinculadas con la tercerizacin de tareas o la- eficientzaci
o eliminacin de otras y para lo cual se necesita contar .con informa-
cin completa y confiable.

La aplicacin de nuevas tcnicas de gestin en los ltimos aos (ca-

lidad, reingeniera, etc.) ha conducido a gastos de reorganizacin que
ha exigido en ciertos casos su diferimiento en un nmero.determinado
de ejercicios para no afectar drsticamente los resultados del perodo
en que ha sido llevado a cabo los distintos procesos.

En la ltima parte se hace referencia a su tratamiento "en los estados

contables, segn detall en anexo "H", considerando la apertura de

cuentas contemplada por las empresas, lo que slo permite efectuar un
anlisis por la naturaleza de! gasto.
___ 14.2. CONCEPTO
Comprende los esfuerzos econmicos incurridos en la actividad de
administracin, direccin, representacin /gestin contable, institucio-
nal y legal.
Se entiende por administrar toda accin vinculada con gobernar, f
regir, cuidar.
Es una de las funciones de la empresa de la cual interesa conocer
su costo. Hay tareas de tipo administrativo que se llevan a cabo en la
rbita productiva y comercial. .
En general suele ser un. concepto receptor.de los costos y gastos
que no corresponde imputar a las' otras funciones y que terminan for-
mando parte de sta.
. 14.3. CONSIDERACIONES SOBRE SI SETRATA
PE UN COSTO O GAST
Es considerado un gasto del perodo, al igual que la mayor parte
de los gastos de comercializacin. Se imputa directamente al Estado
de Resultados, partindose del hecho que es aplicable inmediatar-
mente contra los ingresos en el perodo en que se devenga, con in-
dependencia del momento de su pago o no, dentro del perodo en
cuestin.
Se supone que en la mayora" de los conceptos que integran los
gastos administrativos, los cargos correspondientes no son suscepti-
bles, por su naturaleza, de permanecer un tiempo en e! activo para
su posterior remisin al Estado de Resultados al vincularlos con los
ingresos generados a partir de los esfuerzos econmicos efectua-
dos.
... Pg. 432
GASTOS ADMINISTRATIVOS.
14.4. CARGOS ACT1VABLES. CASO DE LOS GASTOS
DE ORGANIZACIN Y REORGANIZACIN
Los gastos de administracin no reconocen prcticamente concep-
tos que puedan primero activarse para luego recin tratarse como gas-
tos del perodo. La excepcin la ha constituido los Gastos de Organiza-
cin, originados por los gastos de constitucin al comenzar la actividad
empresarial, amortizndose en tres o cinco ejercicios.
Ms adelante se pueden generar Gastos de Reorganizacin, los que
tambin podran ser susceptibles de.ser activados, por ejemplo er> el
rubro Otros Activos, para despus pasar a formar parte del Estado de 1
Resultados.
14.5. ORGANIGRAMA DE UNA GERENCIA
ADMINISTRATIVA. VARIANTES SEGN DISTINTAS
ACTIVIDADES. CIRCUITOS ADMINISTRATIVOS
?..
Los gastos administrativos tendrn que ver seguramente con la
estructura definida en la empresa para cumplir con la funcin inhe-
rente a tan importante tarea de apoyo, siendo que representa un claro
ejemplo de departamento de servicio a las restantes reas en que se
crey conveniente "segmentar la compaa para su mejor desenvol-
vimiento. . ' " . i
La gerenciar"adminstrativa depende normalmente de la Gerencia
General y puede estar conformada por un Departamento Administrati-
vo y otro Contable (Contadura).
Segn e! tipo de empresa y su importancia, dentro del rea admi-
nistrativa de una PYME podemos encontrar sectores tales como liqui-
dacin de sueldos, compras, facturacin, cuentas a pagar e incluso
tesorera (si no existe una Gerencia de Finanzas).
En el Departamento de Contadura se ubicaran sectores relacio-
nados.con imputaciones y registros, inventarios (de corresponder bie-
nes de cambio y/o bienes de uso)/ sistemas, costos, presupuestos y
.balances.
Pg. 433
 o
JORGE A. PERALTA GASTOS ADMINISTRATIVOS

La buena organizacin de! rea administrativo-contable posibilitar Organigrama tipo:

realizar un anlisis de gastos por cada uno de los sectores menciona-
dos, favoreciendo el proceso de control en los mismos corno- asf tam- Gerencia
Auditora
bin- posibilitando una presupuestacin ms refinada, al ser llevada a Genera!
cabo porcada uno de los responsables.
_. ., , Gerencia Gerencia Gerencia
e
KKHH . . . ., Finanzas , .. Sistemas
Es posible tambin efectuar un anlisis interesante medante la uti-. Comercial Administrativa Produccin
lizacin de la tcnica ABC (costeo basado en actividades), para lo cual
Lq. Sueldos
ser necesario definir procesos y actividades con el fin de estar en con-
diciones de mejorarlos, tercerizarlos o eliminarlos si no agregan valor
a la organizacin. Pago a prov.
1

En .este punt es/importante definir cmo se Nevaran a cabo estas Ctas. a pagar o
tareas para ambas alternativas mencionadas, las cuales no resultan ex-
cluyentes. Costos y e
presupuestos o
Para ello, en el primer caso se debern efectuar asignaciones prima- Facturacin 0
rias y secundarias y encontrar bases razonables para su adjudicacin a
-Hos distintos productos para llegar a la rentabilidad neta que arroja cada
Impuestos
"uno de ellos (pensarnos en una empresa poliproductora).
Seguros
En e! segundo caso ser necesario definir claramente cules son
los procesos o actividades que interesa conocer y realizar el segui-
a
miento. Cabe sealar que el organigrama puede variar segn se trate de una 9
empresa industrial, comercial o de servicios. Por ejemplo, en una em-
La funcin de administracin est conformada por gastos que pue- presa de servicios se puede agregar el rea de Compras, la cual puede
den ser elevados, de comportamiento fijo, con peso relativo preocu- tener otro tipo de dependencia en una empresa industrial.
pante en la estructura de costos de la empresa y que en funcin de Si e! organigrama contemplara una Gerencia administrativo-finan-
e
lo dicho puede hacerle perder cornpetitividad. En general, no se la
vincula con la capacidad o un nivel de actividad para estar en condi-
ciera podran considerarse como dos actividades muy genricas, des- e
agregadas a su vez en dos funciones o subactividades denominadas
ciones de determinar si contiene costos excedentes o por el contrario funcin administrativa y funcin financiera.
es una estructura tan nfima que no puede brindar e! debido soporte al"
proceso decisorio. -

14.6. PLAN DE CUENTAS DE LOS GASTOS

El objetivo de esta funcin empresarial debera estar dirigido a la
ADMINISTRATIVOS. MANUAL DE CUENTAS
obtencin de informacin til y oportuna para lo cual el equipo in-
formtico y los programas tendrn que estar a la altura de las circuns-
tancias para procesar gilmente el cmulo de datos que" diariamente
alimenta las demandas cada vez mayores de los distintos usuarios de la 1100 Bsico, indemnizaciones, gratifi-
organizacin {rea comercial, financiera, produccin, etc.).
Sueldos, presentismo, etc.
caciones, presentismo, etc. o
Pg. 434. Pg. 435
 "^"GASTOS ADMINISTRATIVOS' ""&8B&^i^''-"

Stjio deo3*3y 14.7. DETALLE DE LOS GASTOS ADMINISTRATIVOS

?J .XfeTfc^fiK^i^tSf

1200 Cargas Sociales SAC, Otras Provisiones, Otras SEGN ANEXO "H" DE LOS EECC
Previsiones
1300 Servicios Soc. Voluntarios Comedor, guardera, capacita- Este detalle no obedece a ningn ordenamiento especial y simple-
cin (interna, externa) mente hace una enumeracin sinttica (con diversos agrupamietos)'en
Servicios varios
orden a la naturaleza de los gastos.
1400 Agua, gas, luz, etc.
1500 Gastos de limpieza
Honorarios Jwrtii n fs tra i vo sR
1600 Auditora externa, abogados, ase- ?*Srt!isp;(C-^3~St-e
soramento impositivo, etc. Retribucin Administradores, Directores y X

1700 Pasantas, becas, etc. Comisin Fiscalizadora '

Honorarios y Retribuciones por Servicios X
1800 Retribucin Directores y Sndicos
Sueldos, Jornales x
1900 Viticos y Movilidad Local y exterior
Contribuciones Sociales X
2000 Gastos de Representacin Local y exterior
Otros Beneficios al personal X X .
2001 Ayuda a la comunidad Hospitales, establecimientos edu-
Gastos de Publicidad y Propaganda X
cativos, otros.
Alquileres Impuestos, tasas y Contribuciones X
2002 Oficinas, msica funcional, cen-
tral telefnica, cocheras Ingresos Brutos <- . X

2003 Vigilancia Amortizaciones Bienes de Uso X -

2004 impuestos, tasas y contribuciones Mantenimiento (Servicios contratados de X

mantenimiento)
2005 Gastos computacin
Consumo de Servicios (electricidad y gas) .. x . - -
2006 Depreciacin Oficinas, mobiliario
de oficina, Equipos de computacin Servicios diversos ' X: X " -

2007 Papelera y tiles oficina Fletes x '"'

Gastos de Entrega'- X
2008 Comunicaciones
Seguros X
2009 Suscripciones
Alquileres (Inmuebles y Equipos) x
2010 Seguros
Comisiones " X
2011 Otros gastos Comunicaciones x .
Movilidad y viticos X

Limpieza y Mantenimiento X
El manual de cuentas deber explicar los conceptos que significa- Servicio de Vigilancia
rn cargos o dbitos a cada una de las'cuentas, evitando problemas
Servicio Sistematizacin de datos (Servicio de X
de imputacin y por ende consecuencias no deseadas en los estados Informtica
contables, con inconvenientes en el anlisis de gastos, bsicamente
Otros X
por dificultades en Ja. comparabi.lidad.entre perodos o con e! presu-
puesto. Regalas

Pg! ~43e *' Pg. 437

 ,, JORGE.,A,
14.8. TRATAMIENTO CONTABLE. FORMA
DE REGISTRACION (INCURRIDOS,
'' NORMALIZADOS O ESTNDAR) "
La contabiiizacin de este tipo de gastos considera la posibilidad de
otorgarle a los gastos administrativos los siguientes tratamientos:
En base de gastos incurridos.
En base de costos normalizados (tanto a nive! de gastos y nivel d
actividad). . citacin) o del uso o consumo dado a determinados bienes (gastos de
En.base de costo estndar (para e! caso que se incluya su predeter-' J
miacin). " . ' ! "
14.9. PRESUPUESTAQON DE LOS GASTOS
ADMINISTRATIVOS , . '.-
i cios (cargo fijo por e! abono y el resto variable), gastos de computacin,
La presupuestacn de estos gastos se hace generalmente en base
de! comportamiento observado por los mismos en el perodo inme-:
diato anterior ms el eventual ajuste que considere modificaciones o.
nuevas contrataciones segn informacin proporcionada por la alta di-
reccin. Se puede completar con su proyeccin por cada uno de los
responsables de los djstintos centros de costos, quienes son los que en'
ltima instancia tendrn que aportar las explicaciones por los desvos-
producidos en sus respectivas reas o sectores en cada perodo.
14.10. CONTROL DE GASTOS. FORMAS POSIBLES
DE REDUCCIN
Una forma usualmente utilizada por las empresas como control glo-
bal es fijar un determinado porcentaje mximo del ingreso sobre ventas
que deber cumplimentar la cuenta Gastos de Administracin durante
el horizonte temporal que abarque el presupuesto. A partir de ese lmite
la empresa efectuar el detalle de gastos para conocer qu conceptos
o cuentas generan diferencias, en las cuales debern concentrarse los
responsables para dar as explicaciones de! caso y proponer o adoptar
las medidas correctivas necesarias.
Pg. 438
ADMINISTRATIVOS:-^
14.11. ANLISIS DLOS GASTOS ADMINISTRATIVOS
APLICANDO LAS DISTINTAS CLASIFICACIONES CONOCIDAS
Los gastos administrativos son indirectos al producto pero algunos
resultan ser directos a los distintos centros de costos, segn la apertura
decidida por la empresa. ' . <-... -
Ciertos gastos son prorrateados a los distintos centros en funcin
de alguna base lgica y razonable, corno metros cuadrados (vigilancia,
| ABL, gastos de limpieza) o del nmero de personal ( gastos de capa-
computacin, fotocopiadora, papelera, etc.). -
Y^
En cuanto a si se trata de componentes fijos o variables/ puede
decirse que en genera! la gran mayora presentan comportamientos de
tipo fijo, aunque en otros conceptos que conforman los gastos admi-.
nistrativos, dependiendo muchas veces del tipo de empresa, es dable
observar la presencia de partes fijas y variables, por ejemplo en serv-,
comunicaciones, etc. Ror otra parte algunos de esos gastos se asimilan
a costos fijos de capacidad y otros a costos fijos operativos.
A esta altura'es interesante tener en cuenta el efecto que puede pro-
vocar la aplicacin del outsourdng (tercerizacn) cuando la empresa,
ai decidir al respecto, avanza en un proceso de variabilizacih'de los
costos o gastos (conversin de costos fijos en variables, ej.: liquidacin de
sueldos,-limpieza, etc.) para mejorar la estructura de sus costos y asegu-
rar la consecucin del o los objetivos oportunamente establecidos.
En todo caso ser necesario contar con informacin estadstica su-
'i ficiente para relacionar los gastos con determinados parmetros como
las ventas.
Si pretendemos analizar los gastos administrativos en relacin con
e! grado o nivel de controlabilidad de los mismos, se-puede sealar que
para ejercer una influencia significativa sobre los gastos administrativos
ser menester evitar cualquier.tipo de exceso en la utilizacin de los
mismos, a partir de respetar los niveles aprobados por concepto en el
presupuesto, sin cambiar el importe de cada partida porque en esa se
ha gastado menos y se puede mantener las pautas de gastos sobre el
total de los gastos de la funcin administrativa.
Pg. 439

En caso de desvos, bsicamente por razones de omisin presu-
puestaria, urgencia o aparicin de situaciones que no eran previsibles,
se atendern las mismas buscando la manera de generar ahorros en
otros conceptos para lo cual tambin tendr que considerarse que la
buena gestin no debe prescindir de la realizacin de ciertos esfuerzos
sin afectar, a veces de forma preocupante, el norma! funcionamiento
de la Compaa.
Algunos de !os factores a contemplar para que los gastos administra-
tivos se comporten a un nivel norma! son los siguientes:
Tener persona! que no cumpla tareas o funciones tiles o necesarias
o que no tenga el perfil adecuado, lo que se traduce en problemas
de administracin tanto en lo inherente a evaluacin de desempeo
o de seleccin de personal.
Que el nivel salarial no responda a valores de mercado, por exceso
o por defecto.
Considerar a la capacitacin como gasto y no como inversin.
Convenios o contratos que contengan sobreprecios, denunciando
- fallas en las instancias adoptadas para alcanzar precios razonables
(concursos, valores de referencia, atencin a modalidades vigentes
anteriorrnente, carencia de capacidad para negociar o renegociar
los mismos, etc.).
No evaluar convenientemente los asesoramientos solicitados, ha-
ciendo caso omiso de la relacin costo-benefcio, presente en cual-
quier decisin ernpresaria. . -
Falta de adopcin de los controles necesarios en temas sensibles
como comunicaciones, gastos de computacin, fotocopiadora y
otros servicios, que a veces, equivocadamente, se desprecian-por
considerarlos no significativos.
Ser muy importante la evaluacin por la alta direccin si la Ge-
rencia administrativa est cumpliendo acabadamente con las funciones
encomendadas y esto se trasunta no solamente internamente sino que
tambin es percibido satisfactoriamente por los clientes corno un valor
agregado en los-productos y/o servicios que les ofrecemos.
Pag.' 440 - J'"
GASTO SADMl NISTRAT VO S~~
Para ello, entre otras cosas, habr que tener en cuenta la calidad del
sistema de informacin, el cumplimiento de aspectos legales, los pagos
en trmino y otros de orden cualitativo corno la confidencialidad en el
manejo de lo que incumbe al rea en cuestin.
14.12. ANLISIS POR NATURALEZA DEL GASTO
Y POR FUNCIONES. CONTABILIDAD POR REA
DE RESPONSABILIDAD
Siguiendo el Plan de cuentas transcripto en e! punto 14.6., ser inte-'
resante avanzar en el costo de cada una de las'funciones definidas para
mejorar el anlisis de los gastos administrativos y posibilitar tambin
facilitar el proceso decisorio.
Para ello habr que asignar una determinada base por funcin, qu
tenga que ver con el esfuerzo que llevan a cabo las mismas, como can-
tidad de facturas, de sueldos liquidados, de cuentas de clientes activas,
de rdenes de pago, etc.
14.13. ASIGNACIN DE GASTOS ADMINISTRATIVOS
POR PRODUCTO O LINEA DE PRODUCTO
En este punto es particularmente importante considerar si los gastos
administrativos son susceptibles de ser repartidos entre dos o ms pro-
ductos o al noTormar parte de costos fijos especficos, tratarlos como
costos fijos generales que restan del resultado global y no de! corres-
pondiente a cada producto o servicio, segn el caso.
14.14. CASOS ESPECIALES
14.14.1 - Tercerizacin
En los ltimos tiempos las empresas han decido tercerizar distintas
funciones correspondientes a una Gerencia Administrativa. A tal efecto
podemos mencionar liquidacin de sueldos, vigilancia, limpieza, siste-
mas, etc.
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 .J(JH,Ub:A--EERALTA
Este punto ser ampliado en ei Captulo N 19 sobre Nuevas Tcni-
cas de Gestin. . - " a cabo la reestructuracin, mediante:
14.14.2. Reestructuraciones
Al respecto, las normas contables, en el punto 5 de la RT Na 18, ex-
presa que debe reconocerse un pasivo en contrapartida en el resultado
del ejercicio cuando, a la fecha de los EECC:
a) Se ha decidido un cambio del alcance de la actividad del ente o de
la manera de llevarla a cabo, que incluye uno o ms de los siguien-
tes aspectos:
1. La reestructuracin organizativa del ente, con eliminacin de ni-
veles gerenciales o una disminucin importante de la cantidad
de personal.
2. la discontinuacin de las actividades productivas o comerciales
llevadas a cabo en'determinados lugares.
3. ia eliminacin de Ifneas de productos.
4. la cancelacin unilateral de contratos importantes.
b) Se ha elaborado un programa detallado de reestructuracin que '
identifica:
1. las actividades afectadas (por ejemplo, las lneas de negocios-
que van a ser vendidas o liquidadas).
2. las principales- localidades afectadas (por ejemplo, los pases o
regiones donde efecta actividades que sern discontinuadas o
trasladadas).
3', el nmero aproximado de empleados que recibirn compensa-
ciones por la finalizacin de sus servicios, as como los lugares
donde trabajan y sus funciones.
4. los desembolsos a efectuar.
5. el monto de la mplementacin del plan.
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c) Se. ha creado a terceros la expectativa vlida de que el ente llevar
1. el comienzo de su mplementacin o,
2. el anuncio de sus aspectos principales a las personas afectadas
(por ej: clientes, proveedores, empleados o sindicatos).
d) El programa de reestructuracin se implernentar corno sea posible
y se completar en un lapso tal que haga .improbable la introduc-
cin de cambios significativos al plan.
14.15. RESUMEN
A lo largo de este captulo se ha precisado el alcance de la funcin
administrativa, el comportamiento de los conceptos de gastos que la
integran, su incidencia en los resultados y los casos excepcionales en
que pueden ser activados.
Se plante un organigrama tipo, concentrando el anlisis en la con-
formacin de la Gerencia Administrativa y los distintos sectores que
la integran, el plan de cuentas, el detalle que se inserta en los estados
contables en eKanexo "F" y las distintas formas posibles de encarar su
tratamiento, Contable, destacando la normalizacin o estandarizacin
de los mismos para mejorar el control de los gastos, eliminando la por-
cin que se considera innecesaria.
Finalmente se hizo referencia a casos especales, relacionados-con
'la aplicacin de nuevas tcnicas de gestin, de-mucha.utilizacin en
ios ltimos aos, donde as empresas optaron por ceder funciones o ta-
reas que antes las manejaba como propias (te/cerizacin) y e! impacto
de la aplicacin de nuevas tcnicas en las empresas como la reingenie-
ra y la gestin de calidad, las que trajeron aparejado, especialmente la
primera, fuertes reestructuraciones en las organizaciones.
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