INFORME TRIBUTARIO En: Revista Anlisis Tributario (ISSN 2074-109X),

N 354, julio de 2017, AELE, Lima, pgs. 28 a 31.

RESTITUCIN DE
MONTOS EMBARGADOS EN
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
COACTIVA INDEBIDO Y PRESCRIPCIN
A propsito de la RTF N 1695-Q-2017
Jorge Mendoza Caldern (*)

1 PRESENTACIN(1)
El Tribunal Fiscal (TF) tiene como
funcin resolver los recursos de apela-
cin interpuestos por los contribuyen-
28 tes contra las decisiones de las Admi-
nistraciones Tributarias relacionadas
con la determinacin de la obligacin
tributaria. El TF tambin resuelve los
recursos de queja interpuestos contra
las actuaciones que vulneren los dere-
chos de los contribuyentes en materia
tributaria, en aspectos que no pueden
ser tramitados mediante el procedi-
Anlisis Tributario 354 julio 2017
Resumen
El autor hace un anlisis de los al-
cances de la Resolucin del Tribunal
Fiscal de Observancia Obligatoria N
1695-Q-2017, referida a la oposicin
de la Administracin Tributaria de
la prescripcin de la accin para so-
licitar la devolucin de los montos
embargados en un procedimiento de
cobranza coactiva indebido.
2 FUNDAMENTOS
Y EXTREMOS
NORMATIVOS DE LA
RTF N 1695-Q-2017
La RTF N 1695-Q-2017 ha sealado
como criterio de observancia obligatoria
para la Administracin Tributaria que:
Procede que la Administracin opon-
ga la prescripcin de la accin para
solicitar la devolucin de los montos
embargados e imputados a deuda
materia de una cobranza coactiva.

miento contencioso tributario, es de- La Administracin puede oponer la

cir, que no provienen de reclamacio-
nes ni apelaciones.
Las situaciones jurdicas de los contri-
buyentes que quiz generan el mayor
volumen de recursos de queja tienen
relacin directa con procedimientos
de cobranza coactiva en los que se
vulneran los derechos de los contribu-
yentes mediante la afectacin directa
de su patrimonio a travs de medidas
cautelares de diversos tipos, entre
otras, embargos en forma de retencin
de flujos dinerarios.
De ser declarados fundados tales re-
cursos de queja, tendrn como conse-
cuencia la restitucin de los derechos
vulnerados, lo que normalmente ocu-
rre con el levantamiento de los em-
bargos trabados y ejecutados por la
Administracin Tributaria, y en par-
ticular con la restitucin de las sumas
de dinero embargadas e imputadas en
las cuentas deudoras que son materia
de cobranza coactiva.
Sin embargo, la parte medular del
efecto restitutivo de derechos que tie-
prescripcin antes o despus de que
la queja sea resuelta.
ne una queja interpuesta contra un El orden cronolgico de exposicin del
procedimiento de cobranza coactiva, razonamiento del TF respecto del pri-
que se declara fundada, ha sido neu- mer prrafo citado es el siguiente:
tralizada recientemente mediante la 1. La accin para solicitar la devolu-
Resolucin del TF (RTF) N 1695-Q- cin del pago indebido prescribe a
2017, emitida con carcter de obser- los 4 aos.
vancia obligatoria para la Administra- 2. La prescripcin solo puede ser decla-
cin (en adelante, la ROO), puesto que rada a pedido del deudor tributario.
ms de un contribuyente no podra 3. La prescripcin puede oponerse en
obtener la restitucin de las sumas de cualquier estado del procedimien-
dinero embargadas e imputadas en las to administrativo o judicial.
cuentas deudoras que fueron materia 4. La prescripcin puede ser alegada
de una cobranza coactiva indebida, en va de accin o en va de excep-
como se demuestra a continuacin. cin.
_____
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario - IPDT, y de la Asociacin Fiscal Internacional - IFA (grupo peruano).
(1) Las normas del Cdigo Tributario que se mencionan en el presente texto se encuentran referidas al TUO
aprobado por D. S. N 133-2013-EF. Las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General que
se mencionan en el presente texto se encuentran referidas al TUO aprobado por D. S. N 6-2017-JUS.

5. La prescripcin se fundamenta
en la aplicacin del principio de
seguridad jurdica que justifica la
necesidad de poner trmino a la
incertidumbre de las obligaciones
ante la inaccin de su titular por
un tiempo determinado.
6. La queja contiene una solicitud
implcita de devolucin de los
montos retenidos e imputados a
la deuda tributaria materia de co-
branza coactiva porque es la ma-
nera de reponer el estado de cosas
que exista antes de la infraccin
al procedimiento, por lo que dicha
devolucin se encuentra sujeta a
un plazo de prescripcin, que es
manifestacin del principio de se-
guridad jurdica.
7. Las normas del Cdigo Tributario
(CT) referidas a la prescripcin
del derecho a solicitar devolucin
no solo son aplicables cuando el
deudor inicia un procedimiento
no contencioso de devolucin, sino
tambin en el trmite de un proce-
dimiento de queja. Si las normas
de prescripcin del CT solo fuesen
aplicables cuando el deudor inicia
un procedimiento no contencioso,
equivaldra a sealar que la accin
para solicitar la devolucin es im-
prescriptible, lo que sera contra-
rio al principio de seguridad jur-
dica.
8. El pago de forma forzada dentro de
un procedimiento coactivo inicia-
do o seguido de manera indebida
es un pago indebido. Por tanto, el
plazo de prescripcin de la accin
para solicitar la devolucin del
monto retenido en un procedi-
miento de cobranza coactiva se ini-
cia el 1 de enero siguiente a la fecha
en que se efectu la imputacin del
monto retenido.
El razonamiento del TF respecto del
segundo prrafo citado es el siguiente:
1. El artculo 48 del CT no ha he-
cho distincin alguna en cuanto
a la etapa del procedimiento ad-
ministrativo en cuyo marco pue-
de oponerse la prescripcin ni en
cuanto al sujeto facultado para
oponerla. En tal sentido, tanto el
administrado como la Adminis-
tracin Tributaria pueden oponer
la prescripcin en cualquier etapa
del procedimiento administrativo.
2. La Administracin Tributaria debe
oponer la prescripcin durante el
trmite de un procedimiento ad-
ministrativo: mientras se tramita
la queja formulada contra el inicio
o seguimiento de una cobranza
considerada indebida o con oca-
sin del cumplimiento de la reso-
lucin que se emita en dicho pro-
cedimiento de queja.
3. El deudor tributario puede oponer
la prescripcin durante el procedi-
miento de queja (bajo ciertas con-
diciones), por tanto, al tratarse de
la misma situacin (oposicin de
la prescripcin ante un procedi-
miento coactivo), corresponde a la
Administracin Tributaria alegar
la prescripcin y al TF emitir pro-
nunciamiento antes de ordenar la
devolucin de algn monto indebi-
damente retenido e imputado a la
deuda materia de cobranza.
4. El artculo 156 del CT establece
que las resoluciones del TF sern
cumplidas por los funcionarios de
la Administracin Tributaria, bajo
responsabilidad, sin embargo ello
no puede significar la inaplicacin
del artculo 48 del CT a este caso,
puesto que dicha norma no ha he-
cho excepcin alguna, por tanto la
Administracin Tributaria puede
oponer la prescripcin al encon-
trarse abierta la etapa de cumpli-
miento de lo ordenado por el TF.
3 QU ES LA QUEJA Y
QU ES UNA SOLICITUD
DE DEVOLUCIN?
El artculo 155 del CT no define a la
queja, pero seala que esta se presenta
cuando existan actuaciones o procedi-
mientos que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en dicho C-
digo, en la Ley General de Aduanas,
su reglamento y disposiciones admi-
nistrativas en materia aduanera; as
como en las dems normas que atri-
buyan competencia al TF.
En tal sentido, reiterada jurispruden-
cia(2) del TF ha sealado que:
() la queja es un remedio procesal
que, ante la afectacin de los dere-
chos o intereses del deudor tributa-
______
(2) Al respecto, ver RTF Ns. 1618-10-2013, 09707-5-2013, entre otras.
(3) Vase las RTF Ns. 18758-8-2011, 6106-1-2002, 3788-5-2006 y 950-2-2006.
(4) Cf. los artculos 162 y 163 del CT.
INFORME TRIBUTARIO
rio por actuaciones indebidas de la
Administracin o contravencin de
las normas que inciden en la rela-
cin jurdica tributaria, permite co-
rregir las actuaciones y encauzar el
procedimiento bajo el marco de lo
establecido por las normas corres-
pondientes, por lo que no es la va
para cuestionar los actos emitidos
por aquella que son susceptibles de
serlo a travs de los procedimientos
contenciosos tributarios regulados
por el Cdigo Tributario.
Asimismo, en diversa jurispruden-
cia(3), el TF ha sealado que en el pro-
cedimiento de queja no procede anali-
zar actos que todava no han ocurrido
ni actos que ya fueron ejecutados, y
cuya correccin o reencauzamien-
to ya no pueda realizarse, as como
circunstancias futuras o imprecisas,
sino actos concretos y actuales de la
Administracin que vulneren algn
procedimiento o derecho regulado
por el Cdigo Tributario. 29
En este orden de ideas, es posible de-
finir a la queja como un mecanismo
procesal de carcter residual que pue-
de ser activado por los afectados frente
a actos administrativos o actuaciones
de la Administracin Tributaria que
no pueden ser modificados mediante
recursos de reclamacin o apelacin,
Anlisis Tributario 354 julio 2017
ni mediante solicitudes no contencio-
sas porque estos dan lugar a procedi-
mientos contenciosos tributarios.
Puede notarse tambin que la que-
ja tiene un carcter corrector o de
reencauzamiento del procedimien-
to administrativo, a condicin de que
el agravio sea actual y se mantenga
vigente, de modo que pueda ser eli-
minado mediante la restitucin de la
situacin jurdica al momento previo
al vicio procesal.
Por otro lado, la solicitud de devolu-
cin es el mecanismo procesal me-
diante el cual se ejerce el derecho de
propiedad para recuperar bienes que
se encuentran en poder de la Ad-
ministracin Tributaria; se canaliza
mediante un procedimiento no con-
tencioso tributario, y procede la re-
clamacin y la apelacin frente a la
discrepancia con lo resuelto por la Ad-
ministracin(4).
 INFORME TRIBUTARIO

4 CONTIENE LA QUEJA
UNA SOLICITUD
todo otro mecanismo de defensa,
entonces, cmo es que contiene
una solicitud de devolucin?;
5 CONSTITUYE
INDEBIDO LA
PAGO

IMPLCITA DE 2. Y si realmente contiene una solici- IMPUTACIN DE LOS

DEVOLUCIN?
Como se ha visto en el apartado ante-
rior, la queja es un mecanismo proce-
sal de carcter residual que solo puede
ser promovida cuando no proceden la
reclamacin, la apelacin, ni las solici-
tudes no contenciosas (pues estas dan
lugar a procedimientos contenciosos
tributarios), teniendo como propsi-
to corregir o reencauzar los procedi-
mientos tributarios con el fin de elimi-
nar los vicios denunciados mediante
la restitucin de la situacin jurdica
al momento previo al vicio procesal.
En el caso del procedimiento de co-
branza coactiva, debe observarse que
las resoluciones coactivas son actos
administrativos que no son reclama-
bles ni apelables de acuerdo con el C-
30 digo Tributario.
Esta observacin es importante porque
nos conduce de inmediato a otra obser-
vacin: las solicitudes de devolucin
que pudieran presentarse para obtener
la restitucin de los montos embarga-
dos en procedimientos de cobranza
coactiva nunca tendrn xito pues la
Anlisis Tributario 354 julio 2017
tud de devolucin implcita, enton-
ces, el Tribunal Fiscal tiene una
nueva competencia no prevista le-
galmente que consiste en atender
en primera instancia solicitudes de
devolucin?
Desde luego, la queja no contiene una
solicitud de devolucin por dos razones.
La primera la ha sealado el propio
TF en slida y reiterada jurispruden-
cia: la queja procede solo en defecto,
luego de haberse excluido toda solu-
cin procesal anterior, entre otras, la
posibilidad de presentar solicitudes de
devolucin.
La segunda razn quiz sea la prin-
cipal: el efecto restitutivo de bienes y
derechos que despliega una queja de-
clarada fundada es una consecuencia
de pleno derecho, por haberse detec-
tado y suprimido un vicio en el pro-
cedimiento, lo que acarrea la nulidad
de todas las actuaciones y actos admi-
nistrativos posteriores al vicio, entre
otros, los actos administrativos de co-
branza coactiva, as como actos admi-
nistrativos de imputacin de pagos(7).
En efecto, el artculo 109 del CT san-
ciona con nulidad el acto administra-
MONTOS A LA DEUDA
TRIBUTARIA MATERIA
DE COBRANZA
COACTIVA QUE LUEGO
ES DECLARADA
INDEBIDA?
El artculo 27 del CT seala que una
forma de extincin de la obligacin
tributaria es el pago, mientras que los
artculos 29, 30 y 31 del CT sealan
que:
El pago de la deuda tributaria ser
efectuado por los deudores tri-
butarios y, en su caso, por sus re-
presentantes. Los terceros pueden
realizar el pago, salvo oposicin
motivada del deudor tributario.
El deudor tributario podr indicar
el tributo o multa y el periodo por
el cual realiza el pago.
El pago se efectuar en la forma
que sealan las normas tributarias,
sin embargo, la Administracin
Tributaria, a solicitud del deudor
tributario podr autorizar, entre
otros mecanismos, el pago me-

Administracin Tributaria justificar la

posesin y retencin de dichos montos
en los actos administrativos del proce-
dimiento de cobranza coactiva, los cua-
les se presumen vlidos mientras no se
declare su nulidad(5).
De acuerdo con lo anterior, los actos
administrativos del procedimiento de
cobranza coactiva que incurren en vi-
cios, solo pueden ser cuestionados me-
diante la queja, siempre que no haya
concluido dicho procedimiento(6), de-
nunciando los vicios detectados con el
fin de que sean suprimidos y restituida
la situacin jurdica vulnerada.
En la ROO analizada, el TF indica que
esto demuestra que existe una solici-
tud implcita de devolucin en la que-
ja contra procedimientos de cobranza
coactiva, por lo que le aplica todas las
consecuencias de las devoluciones,
entre otras, la aplicacin del plazo de
prescripcin para ejercitar la accin
de devolucin.
La posicin del TF provoca ms pre-
guntas que certezas, en particular dos:
1. Si la queja es un mecanismo proce-
sal residual, es decir, excluyente de
tivo tributario dictado prescindiendo diante dbito en cuenta corriente o
totalmente del procedimiento legal de ahorros.
establecido, o que sean contrarios a la Conforme se observa de las normas
ley o norma con rango inferior, siendo citadas, el pago es un acto que es efec-
la consecuencia natural de la nulidad tuado por los deudores tributarios, sus
retrotraer los efectos al momento pre- representantes o terceros(8), salvo opo-
vio a la existencia de la causal de nu- sicin del deudor, y no un acto realiza-
lidad, como si nunca hubiera existido do por el acreedor tributario.
el acto. Sin embargo, el CT no define en qu
Por tanto, la queja no contiene una consiste el pago, por lo que corres-
solicitud de devolucin implcita por- ponde acudir al Cdigo Civil (CC) para
que la eventual restitucin de bienes, identificar las caractersticas de este
en el caso de una queja fundada, es acto, conforme con la Norma IX del
consecuencia de haberse privado de Ttulo Preliminar del CT(9).
efectos a las actuaciones de la Admi- Al respecto, el artculo 1220 del CC
nistracin, quien ya no cuenta con t- seala que se entiende efectuado el
tulo vlido para mantener en su poder pago solo cuando se ha ejecutado n-
el patrimonio del contribuyente. tegramente la prestacin.
______
(5) TUO de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. Artculo 9.- Presuncin de
validez. Todo acto administrativo se considera vlido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada
por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn corresponda.
(6) Si el procedimiento de cobranza coactiva ha concluido, el derecho de defensa solo podra ejercerse me-
diante la interposicin del recurso de apelacin judicial previsto por el artculo 122 del Cdigo Tributario.
(7) Las causales, efectos y extensin de la nulidad de los actos administrativos se encuentran previstos en
los artculos 10, 12, 13 del TUO de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General,
y 109 del TUO del CT.
(8) Los terceros son sujetos ajenos a la relacin jurdica tributaria.
(9) De conformidad con el artculo.

En este orden de ideas y normas, re-
sulta claro que el pago de la deuda
tributaria consiste en el acto de ejecu-
cin integral de la prestacin tributa-
ria, que es efectuado por los deudores
tributarios, sus representantes o ter-
ceros, salvo oposicin del deudor.
Respecto del pago indebido, el CT
tampoco contiene una definicin, por
lo que corresponde observar que el
artculo 1267 del CC dispone que el
que por error de hecho o de derecho
entrega a otro algn bien o cantidad
en pago, puede exigir la restitucin de
quien la recibi.
En consecuencia, el pago indebido en
materia tributaria tiene las siguientes
caractersticas:
Es un acto efectuado por los deu-
dores tributarios, sus represen-
tantes o terceros (salvo oposicin
del deudor), y no un acto realizado
por el acreedor tributario, que por
error de hecho o de derecho entre-
gan a la Administracin Tributaria
algn bien o cantidad en pago.
Es un acto que da lugar a que se
pueda exigir la restitucin de quien
recibi la prestacin indebida.
De otro lado, la facultad de cobro que
tiene la Administracin Tributaria la
autoriza a efectuar diversas acciones
de autotutela del crdito tributario,
entre otras, a iniciar el procedimiento
de cobranza coactiva y disponer medi-
das cautelares sobre el patrimonio del
deudor tributario.
Una medida tpica de cobranza coac-
tiva es el embargo en forma de reten-
cin, que consiste en el mandato a
terceros para que entreguen a la Ad-
ministracin Tributaria las sumas de
dinero que posean respecto del deu-
dor tributario. Recibidas las sumas de
dinero, el ejecutor coactivo procede a
imputarlas en las cuentas deudoras
del deudor, de acuerdo con el orden
de imputacin del CT, con el fin de ex-
tinguir tales deudas.
Como resulta claro, todas las accio-
nes de cobranza coactiva y de impu-
tacin de montos a cuentas deudoras
se manifiestan y ejecutan mediante
actos administrativos expresos, que
eventualmente deben ser notificados
a los terceros retenedores, y posterior-
mente al deudor tributario ejecutado.
En tal sentido, las imputaciones de
montos embargados a cuentas deudo-
ras son tambin actos administrativos
que, como es natural, se encuentran
sometidos a control de legalidad me-
diante la queja, y eventualmente me-
diante un proceso judicial.
En consecuencia, cuando el procedi-
miento de cobranza coactiva es decla-
rado indebido por el TF en un pro-
cedimiento de queja, todo lo actuado
desde el acto viciado resulta nulo de
pleno derecho, y por tanto se retro-
traen los efectos como si no hubieran
existido tales actos, lo que natural-
mente implica restituir las sumas de
dinero embargadas e imputadas a las
cuentas deudoras.
Por tanto, no constituye pago indebi-
do la imputacin de los montos a la
deuda tributaria materia de cobranza
coactiva que luego es declarada inde-
bida, sino un acto administrativo nulo
de pleno derecho, cuya consecuencia
es su supresin y retroaccin de efec-
tos, es decir, la restitucin de tales
montos al deudor tributario.
6 CONCLUSIN:
CUESTIONES
PENDIENTES Y
FINALES
La queja no contiene una solicitud de
devolucin implcita porque la even-
tual restitucin de bienes, en el caso
de una queja fundada, es consecuen-
cia de haberse privado de efectos a
las actuaciones de la Administracin,
quien ya no cuenta con ttulo vlido
para mantener en su poder el patri-
monio del contribuyente.
Asimismo, no constituye pago inde-
bido la imputacin que realiza la Ad-
ministracin Tributaria de los montos
a la deuda tributaria materia de co-
branza coactiva que luego es declarada
indebida, sino un acto administrativo
nulo de pleno derecho, cuya conse-
cuencia es su supresin y retroaccin
de efectos, es decir, la restitucin de
tales montos al deudor tributario. Por
tanto, la Administracin Tributaria no
puede oponer la prescripcin de la ac-
cin para solicitar la devolucin por-
que dicha accin no ha sido ejercida.
La Resolucin N 1695-Q-2017 provo-
ca ms preguntas incluso si se aceptan
como vlidas sus premisas, como por
INFORME TRIBUTARIO
ejemplo: Es la prescripcin el nico
mecanismo que garantiza el Princi-
pio de Seguridad Jurdica en el caso
concreto de los procedimientos de
cobranza coactiva? Si la respuesta es
positiva, como afirma el TF, entonces,
cul es la funcin del recurso de ape-
lacin judicial previsto por el artculo
122 del CT?
Debe notarse que existen lmites pro-
cesales expresos para cuestionar las
actuaciones de procedimientos coac-
tivos, y por tanto para obtener la res-
titucin de los montos embargados,
como el indicado recurso de apelacin
judicial que impone un plazo de veinte
(20) das hbiles de notificada la reso-
lucin que pone fin al procedimiento
de cobranza coactiva. Por tanto, el or-
denamiento tributario s ha previsto
mecanismos procesales para mante-
ner vigente el principio de seguridad
jurdica.
Asimismo, cabe preguntarse: Existe
un plazo de prescripcin de la accin 31
para promover quejas contra cobran-
zas coactivas que tengan como con-
secuencia la devolucin del monto
retenido? Si a pesar de todo lo expues-
to la respuesta es positiva, entonces,
cundo se inicia este plazo? Se inicia
cuando el ejecutor coactivo ejecut su
mandato de imputacin de montos a
Anlisis Tributario 354 julio 2017
las cuentas deudoras?
Esta ltima pregunta es particular-
mente importante, porque el TF no
explica cmo es que se podra iniciar
un plazo de prescripcin respecto de
actos del ejecutor coactivo que se pre-
sumen vlidos, y por tanto, vlidos los
pagos, por mandato expreso del ar-
tculo 9 del TUO de la Ley N 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo
General; sobre todo teniendo en cuen-
ta que uno de los trminos de inicio de
los plazos de prescripcin toma como
referencia el momento en que devie-
ne indebido un pago, lo que en el
caso examinado solo podra ocurrir
cuando el TF declara indebido el pro-
cedimiento de cobranza coactiva.
En tal sentido, parece innecesario, por
lo menos a primera vista, crear nuevos
supuestos de prescripcin como el re-
gulado por la resolucin comentada,
o inicios anticipados de los plazos de
prescripcin.