Principios de justicia tributaria material

Dr. Adrin Torrealba Navas

 SUMARIO
I. Introduccin
1. Relevancia de los principios
constitucionales de justicia
tributaria materia.
2. Los distintos tipos de
principios constitucionales
tributarios.
3. El problema terminolgico.
Una propuesta de superacin.
4. Teoras sobre el alcance del
principio de capacidad
econmica.
4.1. Mero elemento de interdiccin de
la arbitrariedad, entre otros
4.2. Como derecho fundamental
II. Lmites en cuanto al objeto sobre el
que recae la tributacin
1. Conceptos bsicos.
2. La manifestacin de riqueza
econmica en la jurisprudencia
constitucional
3. La efectiva existencia de capacidad
econmica en la jur.const.
4. La disponibilidad de la renta en la
jur. const.
5. La renta neta en la jur. const.
6. Las prdidas anteriores en la jur.
const.
7. Presunciones en la jur. const.
8. Pruebas legales en la jur. const.
 SUMARIO
III. Lmites en cuanto a la
intensidad del tributo.
1. Conceptos generales
2. Mnimo exento en la jur.
const.
3. Lo sustancial de la exaccin
en la jur. const.
4. La intangibilidad del capital
en la jur. const.
5. Inconstitucionalidad de
conjuntos de normas en la jur.
const.
6. Demostracin del efecto
confiscatorio en la jur. const.
IV. La igualdad tributaria.
1. Conceptos generales.
2. La igualdad tributaria en la
jur. const.
V. Breve apunte sobre el control
desconcentrado.
1. Desaplicacin de una norma
por inconstituconal.
2. La interpretacin en clave
constitucional
3. La equiparacin judicial art.
116 CPCA
I. INTRODUCCIN
 1.Relevancia de los principios
constitucionales
El control concentrado de constitucionalidad:
accin de inconstitucionalidad, recurso de amparo,
recurso de amparo convertible, consulta judicial
de constitucionalidad, consulta legislativa (efectos
segn sea por la sustancia o por el procedimiento)
El control desconcentrado: aplicacin
administrativa y judicial de la ley
 1.Relevancia de los principios
constitucionales
El control desconcentrado: desaplicacin de la
norma inconstitucional por el Juez y por la
Administracin Tributaria (art. 8 LOPJ): certeza de
inconstitucionalidad; duda de inconstitucionalidad.
El control desconcentrado: interpretacin de la
norma jurdica segn el contexto y segn la
finalidad. Aqu se confunden el control concentrado
y el desconcentrado, pues la Sala Constitucional
tambin ha dictado sentencias interpretativas. (SC
8156-2011).
 Relevancia de los principios
constitucionales
Dos novedades:
El Cdigo Procesal Contencioso y el motivo de
casacin consistente en violacin de los principios
constitucionales, en particular los de razonabilidad
y proporcionalidad.
Nuevo art. 167 CNPT: Por medio de la tributacin
no deber sustraerse una porcin sustancial de la
riqueza del contribuyente, en tal medida que haga
nugatorio, desaliente o limite, de manera
significativa, el ejercicio de un derecho o la libertad
fundamental tutelados por la Constitucin
Poltica.
 2. Los distintos tipos de principios
constitucionales tributarios
Los que ataen al contenido de las normas
tributarias: justicia tributaria material
Los que ataen al proceso de formacin de
la norma tributaria (reserva de ley) y a la
aplicacin en el tiempo y el espacio de la
norma tributaria, as como al alcance de la
eficacia de las normas tributarias
(generalidad): justicia tributaria formal
 3.El problema terminolgico
En la doctrina y jurisprudencia, nacional y
comparadas, un uso poco riguroso de los
trminos lleva a atribuir a stos significados
distintos o polismicos. As, se suele hablar
de los principios de capacidad econmica o
contributiva, de igualdad o isonoma, de no
confiscatoriedad, pero muchas veces no
sabemos si se les atribuye significados
distintos o sinnimos.
 3.El problema terminolgico
Por ejemplo, no resulta fcil responder a la
pregunta de si el principio de capacidad
econmica es una manifestacin tributaria
del principio general de igualdad, o si se
trata de dos principios distintos; igualmente,
tampoco suele quedar claro si el principio
de no confiscatoriedad es una manifestacin
del principio de capacidad econmica o si
es un principio aparte.
 3.El problema terminolgico
Algunos autores y jurisprudencia constitucional
entienden que el principio de capacidad econmica
se limita al nivel del objeto de los tributos
(presupuesto de la imposicin), lo que significa que
lo que tal principio dispone es que los tributos deben
necesariamente establecerse en relacin con
manifestaciones de riqueza de carcter econmico,
y, en su formulacin ms sustancialista, que la
riqueza manifestada debe ser efectiva y actual.
En cambio, el principio no incidira en el mbito de
la intensidad del tributo, que quedara reservada al
principio de no confiscatoriedad.
 3.El problema terminolgico
Tampoco opera en el terreno de la distribucin de la carga
tributaria, que queda reservada al principio general de igualdad,
con la implicacin de que el legislador sera libre para escoger el
tertium comparationis con base en el cual va a construir las
categoras de igualdad y desigualdad, siendo el nivel de capacidad
econmica uno de los posible parmetros a tomar en cuenta, pero
no el nico.
El tributo respeta la igualdad siempre que el parmetro escogido
no sea discriminatorio a la luz de la propia Constitucin -
diferencias de tratamiento tributario en la diversidad de gnero, la
ideologa poltica o la condicin de nacional o extranjero- o, en
general no sea irracional o violatorio de los genricos principios
de razonabilidad y proporcionalidad.
El principio de progresividad tambin es distinto e independiente
del de capacidad econmica y, a lo sumo, es una forma
calificada del principio de igualdad.
 3.El problema terminolgico
En esta lnea, R. CALVO ORTEGA, recientemente, y sobre la
base de una interpretacin de la literalidad del artculo 31,1 de la
Constitucin espaola, distingue:
Capacidad econmica: presupuesto del tributo (de cada tributo
concreto)
Igualdad y progresividad: inspiran el sistema tributario justo y,
por tanto, no aplican a nivel de cada tributo concreto sino de los
que influyen en el sistema (comparacin entre bloques
significativos de situaciones individuales)
No confiscatoriedad: lmite a la intensidad del tributo.
Justicia tributaria: suma de todos estos componentes, ms otros:
proporcionalidad y objetividad o imparcialidad en la aplicacin
de los tributos y las sanciones; equidad en el caso concreto;
derechos y garantas de los obligados y mnimo coste para stos.
 3.El problema terminolgico
El planteamiento contrario sostiene que el principio de
capacidad econmica incide en los tres niveles,
constituyendo un verdadero derecho fundamental a
contribuir segn la capacidad econmica (Tribunal
Constitucional alemn), reconocido explcita o
implcitamente en la Constitucin de que se trate:
A) Los tributos deben tener por objeto manifestaciones
de capacidad econmica efectiva.
B) Su intensidad no debe llevar a gravar una porcin
excesiva de la capacidad econmica manifestada -se
funde as el principio con el de no confiscatoriedad.
C) Debe constituir el parmetro de comparacin para
establecer las categoras de trato igual y desigual.
 3.El problema terminolgico
Propuesta: Un enfoque conceptual
Identificar los distintos aspectos en que el legislador se ve limitado por los
principios constitucionales, independientemente del trmino que usemos
para describirlos:
A. Relacin vertical Ente pblico/contribuyente
1. Desde el punto de vista del objeto, la doctrina ms autorizada ha entendido
que los tributos deben recaer sobre manifestaciones de riqueza econmica, las
cuales deben ser efectivas y ser medida adecuadamente.

2. Desde el punto de vista de la intensidad, se entiende que (a) la carga

tributaria no puede ser tan excesiva como para conculcar las posibilidades de
subsistencia del individuo o (b) como para tener alcances confiscatorios;

B. Relacin horizontal entre los contribuyentes

3. Desde el punto de vista de la distribucin de la carga tributaria, se parte de
que existe un orden de conflicto de intereses que se desarrolla dentro del
crculo de los sujetos deudores del tributo. Esto se manifiesta en la exigencia
de que las relaciones de igualdad entre los contribuyentes frente al tributo se
rijan segn criterios razonables y proporcionales.
 4. Teoras sobre el alcance del
principio de capacidad econmica
Dos teoras:
Como un criterio ms dentro de la teora de la
interdiccin de la arbitrariedad: Los principios
constitucionales como meros lmites negativos
a la arbitrariedad
-Como un derecho fundamental a contribuir
segn la capacidad econmica.
 4. Teoras sobre el alcance del
principio de capacidad econmica
En mi opinin, la segunda tesis responde
mejor a la idea de un Estado social de
Derecho, pues ofrece mayores garantas al
ciudadano frente al poder de imperio del
Estado y, a la vez, promueve una idea de la
justicia tributaria relacionada con el nivel de
riqueza de las personas, lo que est ms a
tono con lo dispuesto en el artculo 50 de la
Constitucin Poltica.
 4.1. Interdiccin de la
arbitrariedad
De acuerdo con esta teora, los principios
constitucionales nicamente limitan al
legislador en supuestos extremos de
arbitrariedad, bastando un mnimo de
razonabilidad y proporcionalidad en las
elecciones legislativas para superar el
examen de constitucionalidad.
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/ capacidad
econmica
Capacidad econmica como derecho fundamental:
-Criterio de reparto de las cargas pblicas
-Contenido esencial: mnimo exento
-Contenido que puede ceder, superando control
de proporcionalidad
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/capacidad econmica
Control de proporcionalidad:
Regla general de respeto del principio
Triple prueba de las desviaciones:
-Idoneidad de la medida para alcanzar la finalidad
-Necesidad del sacrificio (practicabilidad
administrativa; normas de equidad): regmenes
simplificados, porcentajes fijos de gastos para
asalariados.
-Ponderacin de bienes jurdicos (derecho
intimidad, secreto bancario)
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/capacidad econmica
La Sala Constitucional ha reconocido la
presencia implcita del principio de capacidad
econmica en la Constitucin Poltica:
lo fundamentalmente legtimo es que las personas
paguen impuestos en proporcin a sus posibilidades
econmicas; en otras palabras, uno de los cnones del
rgimen constitucional tributario es justamente que cada uno
contribuya para los gastos pblicos, de acuerdo con su
capacidad contributiva o econmica (SC 2197-92)
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/capacidad econmica
La Sala Constitucional ha utilizado los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad en medio de la invocacin de principios de justicia
tributaria material como la capacidad econmica y la igualdad en
muchas de sus sentencias. Incluso ha invocado la teora de los
derechos fundamentales en cuanto a que los actos restrictivos de
derechos deben pasar el triple examen de idoneidad, necesidad y
proporcionalidad, como ha sucedido en votos como el 10153-2001
(sobre el caso de una Ley de Impuesto de Patente Municipal en que el
ingreso bruto con ganancia (1.4. por mil ms 8 por mil sobre renta
lquida gravable) se le trata mejor que al ingreso bruto con prdida (5
por mil);
O el 687-96 (en relacin con un impuesto de patente que establece una
forma de clculo distinta para una sola empresa concesionaria de los
servicios de transporte remunerado de personas, considerndose que se
crea una situacin de excepcin que no llena los requisitos de
proporcionalidad ni razonabilidad.)
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/capacidad econmica
PERO: no ha entrado de lleno en el centro de la cuestin de si
considera al principio de capacidad econmica o, en general, el
bloque de justicia tributaria material- como un derecho
fundamental en s mismo, respecto del cual pueda hablarse de
actos restrictivos que requieran el triple examen enunciado.
No ha entrado a definir si puede considerarse como una regla
general el que todos los tributos deben respetar el derecho
fundamental a contribuir segn la capacidad econmica, de
modo que cualquier desviacin debe pasar por el triple anlisis
de idoneidad, necesidad y ponderacin con otros valores o
principios constitucionales.
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/capacidad econmica
Votos 854-01 y 2349-03 constituyen una
oportunidad perdida para pronunciarse sobre
el tema:
854-01: Artculo 11 a) LIGSV, descuento debe
ser consignado en la factura. Problema del
descuento por pronto pago. La Sala evade la
cuestin de si la restriccin de no permitir la
prueba con otros medios (nota de crdito) al
impedir la tributacin segn la capacidad
econmica violenta el criterio de necesidad.
 4.2.Derecho fundamental a
contribuir s/capacidad econmica
Voto 2349-03: En una lnea contraria a la anterior, entiende que
el artculo 8 m) LISR viola la capacidad econmica efectiva al
restringir los gastos de representacin y viticos al 1% de los
ingresos brutos gravables.
PERO: no se plantea el tema de si estamos ante una norma
necesaria para garantizar el control por necesidades de
practicabilidad administrativa (es imposible controlar si, por
ejemplo, una factura de restaurante respalda un almuerzo de
negocios o uno meramente amistoso).
El problema estaba en LA AUSENCIA DE UNA CLUSULA
DE EQUIDAD (Proyecto de Solidaridad tributaria).
II. LMITES EN CUANTO AL
OBJETO SOBRE EL QUE RECAE
LA TRIBUTACIN
 1.Conceptos bsicos
-Los tributos deben recaer sobre
manifestaciones efectivas y disponibles de
riqueza econmica.
-Los tributos deben gravar riqueza neta.
-Debe reconocerse la compensacin de
prdidas sufridas por el contribuyente en
perodos anteriores.
 1.Conceptos bsicos

El requisito de efectividad de la capacidad

econmica:
-Existencia efectiva de riqueza: inflacin y
mnimo imponible
-Actualidad de la riqueza
-Adecuada medicin de la capacidad econmica:
presunciones, pruebas legales (art. 11a LIGV),
regmenes simplificados y practicabilidad
administrativa.
 1.Conceptos bsicos
El gravamen sobre renta neta: su irrespeto puede llevar a
gravar riqueza inexistente (costos absorben los ingresos),
invadir el mnimo exento, tratamiento arbitrario de los
distintos contribuyentes.

Excepciones:

-Impuestos cedulares sobre renta bruta (tendencial

inexistencia de costos; gravamen en residencia)
-Consideracin de los impuestos en funcin de costo de los
servicios pblicos y otros costos sociales para el clculo de
la renta neta: legitimidad de gravar los ingresos brutos en
estos casos.
 2.La manifestacin de riqueza
econmica en la jur. const.
El derecho fundamental a contribuir segn la
capacidad econmica exige que los tributos recaigan
sobre manifestaciones de capacidad econmica. En
este punto encontramos en la jurisprudencia de la
Sala Constitucional algunas confusiones
conceptuales derivadas de extrapolar
consideraciones que podran valer en sede de
impuestos municipales como el de patentes
(actividades lucrativas) a otras hiptesis en que el
efecto es admitir gravmenes desligados de
cualquier manifestacin de capacidad econmica.
 2.La manifestacin de riqueza
econmica en la jur. const
Diferencia entre impuesto de renta y patentes:

El accionante confunde el sustento de la accin, por cuanto no se trata

de un mismo hecho generador para la imposicin de dos tributos
diferentes, la renta y el impuesto que se impugna, ya que el hecho
generador de la obligacin tributaria cuestionado lo constituye no los
ingresos de la empresa o ejercicio de la profesin, sino el ejercicio de
una actividad lucrativa en la localidad de Carrillo, Guanacaste, el
cual requiere licencia...
de existir el principio aludido -prohibicin a la doble imposicin
tributaria sobre un mismo hecho generador-no podra ser lesionado en
virtud de que el hecho generador del tributo en cuestin no lo
constituye la renta, supuesto del que parte la parte recurrente para
afirmar lesionado tal principio, sino el ejercicio de una actividad
lcita y lucrativa..." (Voto 3494-94
 2.La manifestacin de riqueza
econmica en la jur. const.
La diferencia entre el impuesto sobre la renta y el de patentes no radica en que uno
grava una manifestacin de capacidad econmica -la renta-, y el otro no.
Gravan distintas manifestaciones de capacidad econmica: el impuesto sobre la
renta, una parte de la capacidad econmica global del individuo obtenida en el
mercado, a travs de la explotacin de sus factores productivos; el impuesto sobre
patentes, grava la capacidad econmica sectorial o marginal que deriva el
contribuyente de los servicios pblicos municipales (especialmente de los
indivisibles)
Voto 2197-92:
"...La principal justificacin terica para imponer este tipo de tributo es la ya
tradicional en el mbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa
necesidad de sufragar el costo de los servicios pblicos que le particular recibe de la
Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas,
segn la nomenclatura que utiliza nuestro Cdigo Municipal, se ven altamente
beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad municipal en general,
por lo que deben contribuir con el Gobierno local..."
 2.La manifestacin de riqueza
econmica en la jur. const
La indebida extrapolacin de la expresin de que el impuesto de
patente grava la actividad lucrativa se dio en materia de
impuestos a la produccin y exportacin del caf .
Ante alegaciones relativas a la acumulacin de estos impuestos
con el impuesto sobre la renta, en los gemelos votos 7065-97 y
7066-97 la Sala manifest lo siguiente:

...Los impuestos a la produccin y a la exportacin del caf

no gravan directamente renta alguna; son tributos que
recaen sobre una actividad: sea la productiva, sea la
exportadora, y la realizacin de esa actividad es precisamente el
hecho generador de la obligacin tributaria...
 2.La manifestacin de riqueza
econmica en la jur. const
Se confunde el hecho generador de la obligacin
tributaria y el fundamento del tributo.
Si bien el primero es la actividad productiva o
exportadora, en este caso el fundamento no puede
ser el beneficio de los servicios municipales. As, se
acepta un impuesto que no GRAVE
MANIFESTACIN DE CAPACIDAD
ECONMICA ALGUNA (los ingresos brutos de
una empresa en prdida, por ejemplo).
 3.La efectiva existencia de
capacidad econmica
Voto 2349-03: Declar inconstitucional el lmite cuantitativo del 1% a
la deducibilidad de los gastos de viticos y de representacin:
en lo que al derecho tributario se refiere, la idea es gravar la
verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes, y con el
fin de establecer la renta imponible, la ley debe aceptar la
deduccin de los respectivos costos y gastos necesarios para
producirla.
el lmite establecido no constituye un mecanismo objetivo, que
pueda ser aplicado en forma indiscriminada, por cuanto procurara
mayores cargos o beneficios para unos en perjuicio de otros; y no
lograra producir un pago final igual entre todos los contribuyentes,
con lo cual, en algunos casos, se estara gravando riqueza
inexistente y a su vez, se afectara una parte sustancial de su
patrimonio.
 3.La efectiva existencia de capacidad
econmica
Lmites a la posibilidad de revaluar:
Sentencia 7177-05, la SC declar con lugar una accin en contra del numeral primero
del anexo del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

El impacto en el clculo de la renta, como consecuencia de la aplicacin de los

porcentajes fijos supone una mayor tributacin por parte de los contribuyentes al
aplicarse un gasto por depreciacin menor al que realmente le corresponde de utilizarse
una base de revaluacin fundamentada, lo que resulta lesivo del principio de la
capacidad contributiva, porque impide tomar en cuenta la real capacidad econmica a
efectos del clculo del impuesto sobre la renta..
La objecin de inconstitucionalidad en esta accin era precisamente que dicha
resolucin no permita una revaluacin de acuerdo con mtodos tcnicamente aceptables
para medir el valor efectivo de los activos depreciables, sino que estableca un
porcentaje fijo del 10% para inmuebles y del 5% para los dems.

Paradjicamente, con posterioridad la SC no considera inconstitucional la reforma legal

que impidi del todo la revaluacin de activos para efectos de depreciacin.
 3.La efectiva existencia de
capacidad econmica
En el Voto 2657-01, sobre el impuesto a los
activos, aparte de la imputacin de su
carcter confiscatorio, se consider
violatorio de la capacidad econmica por
obligar a tributar en situacin de prdida.
Crtica: la teora del costo social como
integrante del concepto constitucional de
capacidad econmica.
4.La disponibilidad de la renta en
la jurisprudencia constitucional
Problema de gravar una renta no disponible para el pago de impuestos:

K. TIPKE:
si se sustituyen elementos del inmovilizado por otros de la misma
naturaleza que desempean la misma funcin en la empresa no surge
ninguna capacidad econmica adicional, ni se produce por tanto
rendimiento alguno. Los recursos econmicos permanecen
materializados en los bienes de inversin como reservas congeladas;
tales bienes sirven al mantenimiento del capital real y no resultan
disponibles para necesidades privadas ni para el pago de los
impuestos. Este planteamiento no justificara una autntica exencin
por reinversin, sino el mero aplazamiento del gravamen hasta el
momento en que se realizara una venta sin la correspondiente
reinversin, modelo al que en lneas generales- responde el
ordenamiento alemn.
4.La disponibilidad de la renta en
la jurisprudencia constitucional
En resolucin de las 14 horas y 57 minutos del 16 de
diciembre del 2009 la Sala Constitucional conoci de
una accin en la que se invocaba la inconstitucionalidad
del artculo 8, inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta en relacin con el 6 d) Ley de Incentivos
Tursticos: gravaba la ganancia de capital que por ley
deba destinarse a la adquisicin de vehculos nuevos
para reponer la flotilla. Caso relevante para las
empresas de Rent a Car.
Por razones de las caractersticas del control de
constitucionalidad, que luego veremos, la Sala evit el
pronunciamiento de fondo.
 5.La renta neta en la
jurisprudencia constitucional
Principio del neto objetivo: el requisito del gravamen al neto ha sido a veces
reconocido en la jurisprudencia de la Sala Constitucional y a veces no.
Voto 2359-94, en referencia al artculo 8 de la Ley 7088 del 30 de noviembre de
1987, que limitaba los gastos a deducir por las empresas de casino a "al total de
los egresos representado por las fichas cambiadas", se dijo:

.....como la categora econmica de lo que son los "ingresos netos", desde el

punto de vista tcnico, no acepta ninguna otra concepcin o interpretacin, como
no sea la de la totalidad de los ingresos o ingresos brutos, menos todos los gastos
y deducciones legtimas, o bien, como lo afirma la Procuradura General de la
Repblica (...)en el sentido que los ingresos netos son "entendidos como el
beneficio lquido que se obtiene despus de efectuar todos los gastos y
liquidaciones", entonces resulta que la norma se excede al definirlos nicamente
en forma parcial, lo que hace que el prrafo transcrito en el Considerando
anterior, resulte violatorio de los principios generales y constitucionales del
Derecho Tributario...."
 5.La renta neta en la
jurisprudencia constitucional
En forma contrastante, sin embargo, en el Voto 7065-97 dijo la Sala:

...Esto no significa que otros factores diferentes de la riqueza puedan

ser considerados como indicadores de capacidad econmica, de modo
que aunque la renta neta sea la ptima representacin de la capacidad
econmica, no puede desconocerse que una actividad productiva o de
exportacin tambin puede manifestarla, aun cuando el impuesto
recaiga sobre ingresos brutos...

Estas afirmaciones son consecuencia de la mencionada extrapolacin

indebida de la jurisprudencia recada en materia de impuestos sobre
patentes, en que la Sala tambin ha reconocido la legitimidad de gravar
los ingresos brutos
 5. La renta neta en la
jurisprudencia constitucional
Asimismo, se desconoce en el Voto 2238-01:
Relativo al derogado artculo 27 LISR que
obligaba a los productores de caf a pagar cuando
menos el impuesto que resultara de la aplicacin
de un modelo objetivo de costos elaborado por el
ICAFE. La Sala desestima la argumentacin de
que este modelo objetivo de costos impide la
determinacin de la renta neta efectiva del
contribuyente.
 5.La renta neta en la
jurisprudencia constitucional
Sobre el art. 44 LISR: no se puede deducir si no se ha retenido.
Esto se traduce en la tributacin sobre una renta que NO es neta,
en un impuesto sobre la renta neta.
En el Voto 8156-2011 la SC declara inconstitucional unas
Directrices interpretativas (DN-28-03 y DN-30-03) por impedir la
deduccin del gasto una vez que se ha reparado el incumplimiento
original, entre otras cosas, porque de lo contrario se estara
estableciendo un requisito de deducibilidad (el no haber retenido a
tiempo) as como una sancin indrecta (que es la imposibilidad de
deducir si no se retuvo), lo cual incide directamente en la
capacidad econmica de los agentes de retencin.
 6.Las prdidas anteriores en la
jurisprudencia constitucional
En cuanto al corolario de que se deben reconocer las prdidas de
aos anteriores, la Sala Constitucional en alguna ocasin no lo
ha reconocido:
Accin de inconstitucionalidad contra el articulo 27 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, ya derogado, que obligaba a los
productores de caf a pagar cuando menos el impuesto que
resultara de la aplicacin de un modelo objetivo de costos
elaborado por el Instituto del Caf (ICAFE). Uno de los
argumentos de los accionantes era que, en caso de tener prdidas
de aos anteriores cuya aplicacin reducira el impuesto a pagar
por debajo del modelo del ICADE, stas no se podran aplicar.
En el Voto 2238-2001, la Sala desestim este argumento
 7.Presunciones en la
jurisprudencia constitucional
Renta neta presuntiva art. 13 LISR: Votos 5427-2002; 309-08;
3052-11:
Esta Sala comprende que, la norma no deja de plantear problemas
y cuestionamientos de relevancia constitucional, si la misma se
interpreta y aplica como una facultad absoluta e irreflexiva de la
Administracin Tributaria, que no admite discusin en contrario,
sin la observancia de los principios de realidad econmica, de
capacidad contributiva, y de igualdad como se acusa, entre otros,
pero es precisamente la obligacin del operador jurdico de no
crear artificiosamente una verdadera desigualdad material con el
contribuyente, de modo que la decisin debe estar fundamentada
acorde con los principios constitucionales de razonabilidad y
proporcionalidad, y las probanzas aportadas al expediente
respectivo.
 7.Presunciones en la
jurisprudencia constitucional
Por otra parte, la norma permite prueba directa o
indirecta en su contra, para obtener una renta mnima
anual legalmente determinada, lo cual no debe
interpretarse de aquella que resulte del clculo de las de
los 335 salarios base, sino para determinar las rentas
netas que realmente correspondan. De manera que
aunque se proporciona el clculo con los 335 salarios
base para la prestacin de servicios de forma liberal,
la administracin debe aplicar en sus clculos todos
aquellos mtodos razonables para determinarla
correctamente, sin que sea posible admitir que la
presuncin opere por la Administracin Tributaria
automtica e irreflexivamente.
 7.Presunciones en la
jurisprudencia constitucional
La Sala tambin entiende que no tiene efectos
equivalentes a una sancin impropia,
precisamente porque el contribuyente puede
probar, por mtodos directos o indirectos, la
verdadera capacidad econmica.
Crtica: la falta de nexo de normalidad entre el
hecho base y el hecho presunto (ser contador,
abogado, etc. = ganar 335 salarios base)
 8.Pruebas legales en la
jurisprudencia constitucional
La jurisprudencia constitucional no ha
reconocido este principio.
Por el contrario, en el Voto 854-01, consider
constitucional la obligacin de probar un
descuento solo mediante su consignacin en la
factura y no por otros medios fehacientes de
prueba (notas de crdito), aun cuando ello
llevase a la imposibilidad de prueba: por
definicin un descuento por pronto pago no se
puede probar en la factura.
 III. LMITES EN CUANTO A
LA INTENSIDAD DE LOS
TRIBUTOS
 1.Conceptos generales
El mnimo exento (principio del neto subjetivo): aspectos
cuantitativos y cualitativos del mnimo de subsistencia. Su
reconocimiento en la base imponible como requisito de
constitucionalidad en la jurisprudencia alemana.

Ligamen del tema del mnimo exento con los efectos de la

inflacin: es claro que si la inflacin provoca que ciertas rentas
que habran de estar exentas pasen a tributar, debido a una no
adecuacin de los montos monetarios de los mnimos y
deducciones fijadas en la ley, hay violacin del requisito de
efectividad de la capacidad econmica.
 1.Conceptos generales
- Principio de no confiscatoriedad: Tributacin debe ser parcial
sobre la capacidad manifestada, sin que pueda absorber la
totalidad ni una parte sustancial de ella.
-Dos enfoques: razonabilidad caso por caso; lmite ms objetivo
(Corte argentina, Tribunal Constitucional alemn).
-La intangibilidad del capital?

El principio de no confiscatoriedad y anlisis de un conjunto de

tributos. No procede tomar en cuenta:
a. Tributos que tienen como fundamento los beneficios
particulares que se reciben de los servicios pblicos, sean
divisibles o indivisibles. (Recordar jurisprudencia impuesto de
patentes)
b. Tributos que se trasladan jurdica o econmicamente (si esta
traslacin es la finalidad del tributo)
 2.Mnimo exento en la
jurisprudencia constitucional
En cuanto al principio del neto subjetivo, la Sala ha
reconocido la relevancia constitucional del mnimo
exento. As, en el Voto 1341-93 leemos
...no desconoce la Sala la inquietud sobre el efecto que pueda
tener en el futuro el gravamen por renta aplicado a las
jubilaciones y pensiones, que si bien de acuerdo con la
normativa vigente, no aplica el impuesto a una parte de la
pensin que podramos llamar minimum minimorum, en
atencin a un criterio elemental de subsistencia, ese lmite no
escapa a los efectos de la prdida de valor adquisitivo de la
moneda, de suerte que lo que hoy, o la vigencia de la ley, es
justo, bien puede dejar de serlo en el futuro.
3.Lo sustancial de la exaccin en
la jurisprudencia constitucional
Enfoque del caso por caso:
En el Voto 320-94 se dijo:

"...como se alega que el impuesto a que se contrae esta

accin es confiscatorio, sera ste el nico argumento
posible desde el ngulo de la asociacin promovente. Pero
lo cierto es que cae por su peso que un 5% del imponible
del impuesto sobre la renta, manifiestamente no tiene tal
carcter. La nota de confiscacin la tiene un tributo que
despoje del patrimonio al contribuyente, que lo deje en
situacin ruinosa o de difcil desenvolvimiento en sus
actividades normales."
 3.Lo sustancial de la exaccin
En el Voto 5749-93 apunta la Sala:

Lo que debemos entender por parte sustancial de la propiedad o de la renta,

es algo que no puede establecerse de manera absoluta; el componente de
discrecionalidad o de razonabilidad debe valorarse en cada caso concreto, de
manera circunstancial, segn las necesidades de hecho, las exigencias de
tiempo y lugar, y la finalidad econmico-social de cada tributo. Pero s se
puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el gravamen
que exceda la capacidad econmica o financiera del contribuyente; o bien, si el
impuesto absorbe una parte sustancial de la operacin gravada, y
corresponder al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que sern
lgicamente, variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma
concreta. En el presente caso, el tope establecido por el artculo 15 inciso a) de
la Ley 5694 del 9 de junio de 1975, a juicio de la Sala no resulta confiscatorio,
ya que el gravamen no pasa del cinco por mil de ingresos de intereses y
comisiones, porcentaje que no se estima sustancial, no anula la actividad ni la
desalienta, el impuesto resulta normal y proporcionado...
 3.Lo sustancial de la exaccin
Enfoque objetivo:
En el Voto 2359-94 la Sala se muestra ms audaz al sostener, en relacin con el
impuesto a los casinos contenido en el artculo 5 de la Ley 7218 que:

"...Esto trae como consecuencia que el segundo tributo, promulgado segn la

Procuradura General de la Repblica como una manifestacin expresa del inters
del Estado en preservar el orden pblico, la moral y las buenas costumbres y para
desincentivar la proliferacin de casinos y salas de juego, tenga efectos
confiscatorios por absorber una parte sustancial de la renta producida. En efecto, a
folios 38 y siguientes del expediente, corre agregada una certificacin de la firma
KPMG Peat Marwick de Contadores Pblicos Autorizados, en la que se demuestran
los efectos de los tributos sobre la renta de la accionante en un perodo de un ao, y
puede notarse que los efectos multiplicadores del impuesto hacen que stos excedan
desorbitadamente a los ingresos, produciendo prdidas que alcanzan a casi un
cincuenta por ciento del total de los ingresos netos. De lo dicho resulta que no
solo el impuesto absorbe parte importante de la renta sino que la absorbe en su
totalidad y deja un saldo en descubierto a cargo del contribuyente, que hace que el
impuesto sea irrazonable y desproporcionado. Como este impuesto se aplica junto
con el creado con el artculo 8 de la Ley 7088, sus efectos son confiscatorios y por
ello inconstitucional el tributo."

Ntese cmo se precisa que rondar el umbral del 50% de los ingresos netos implica
violar el lmite de la no confiscatoriedad.
 4.La intangibilidad del capital en
la jurisp. constitucional
Caso impuesto de los activos (SC 2657-01)
...Es por ello que la doctrina mayoritaria, en esta materia, sostiene que la finalidad
confiscatoria de un tributo, slo resulta legtima si de algn modo deja al
contribuyente una cuota de la base imponible, razonablemente individualizada, es
decir, que permita el efectivo goce de sta (ver sentencia No. 7067-97). En el caso
de estudio, al gravar este impuesto los activos de las empresas, precisamente por su
improductividad, no se est ante los supuestos descritos, pues estas empresas se ven
obligadas a pagar el tributo precisamente porque no tienen renta, e inclusive en
algunos casos, se trata de bienes que no estn sujetos a explotacin, cercenando
efectivamente el capital de la empresa para poder ser sufragado, an en el caso de
que se trate de una base imponible de un 1% -sic, es una alcuota-, lo que lo
convierte en un impuesto confiscatorio, ya que por el principio de generalidad del
tributo, se trata de una mera sancin al ocio de los activos de las empresas, por
cuanto no en todos los casos de los contribuyentes, estos bienes estn dirigidos a la
generacin de ingresos. En este caso, no existen utilidades reales o potenciales, y
por ello se debe mantener la intangibilidad del capital, en proteccin del derecho de
propiedad....
 5.Inconstitucionalidad de un
conjunto de normas en la jur.const.
En casos como los de los casinos (SC 2359-94 y
5990-94), la Sala Constitucional ha admitido el
anlisis de constitucionalidad basada en el efecto de
un conjunto de normas
No lo ha hecho en las acciones sobre la actividad de
produccin de caf (SC 7065-97 y 7066-97) ni en el
de las pensiones del Magisterio (SC 1925-91) al no
considerar la contribucin especial de la Ley de
Pensiones del Magisterio como un tributo, pese a
aceptar que era una obligacin legal con fines
solidarios.
6. Demostracin efecto confiscatorio
de un conjunto de normas
En la jurisprudencia constitucional se ha declarado
el efecto confiscatorio de un conjunto de normas
tanto:
a. Con base en prueba contable (caso casinos)
b. Sin prueba contable (situacin
abstracta de gravamen de una empresa
en prdida, en el impuesto a los activos)
En este caso, pareciera que las mejores
posibilidades parten de la demostracin contable
del efecto confiscatorio
IV.LA IGUALDAD
TRIBUTARIA
 1.Conceptos generales
Dos aspectos del principio de igualdad:
El trmino de comparacin como punto de partida
de cualquier juicio de igualdad: la igualdad o no
slo puede determinarse en funcin de un especfico
trmino de comparacin. Por lo tanto, es un
concepto relativo. El legislador resulta vinculado si
y solo si dicho trmino est en la Constitucin
Poltica.
El deber de trato igual cuando dos situaciones
resultan iguales a la luz del trmino de comparacin
escogido: principio de coherencia del legislador
(caso del art. 61 LIR).
 1.Conceptos generales
Dos niveles en la funcin del principio de igualdad:
A) Frente al legislador: (1) ste no puede escoger el trmino
de comparacin que quiera, pues hay algunos
constitucionalmente prohibidos (por raza, religin, etc.) y
otros constitucionalmente impuestos (la capacidad
econmica, en caso de aceptar su condicin de derecho
fundamental), o, al menos, existe un deber de razonabilidad
y proporcionalidad en su escogencia; 2) ste no puede
adoptar un trmino de comparacin y al mismo tiempo tratar
diferente a quienes son iguales a la luz de ese trmino.
B) Frente al aplicador de la ley: igualdad de trato a
situaciones de hecho iguales a la luz del presupuesto de
hecho de la norma. Necesidad de motivacin consciente,
explcita y suficiente de los cambios de criterio. (igualdad en
la aplicacin de la ley).
 1.Conceptos generales
El peligro del trmino de comparacin constitucionalmente vaco:
el legislador puede crear categoras de igualdad y desigualdad,
respetando el principio de igualdad siempre que trate igual a los
de la misma categora.
Teora de las peras y las manzanas (doctrina alemana):
legitimar el trato desigual por el hecho de que dos objetos o
situaciones son en algo desiguales, sin motivar cul es la
relevancia constitucional del parmetro de igualdad escogido
por el legislador. Est bien tratar a las manzanas distinto que las
peras, porque unas son manzanas y otras peras: el problema es
que no se nos explica qu relevancia tiene esa distincin si, por
ejemplo, ambas son iguales respecto de otro criterio, como el de
que son igualmente frutas. Es obvio que si nada es igual o
desigual en todo, para comparar, hay que escoger un parmetro
de comparacin. Y el tema es si este parmetro de comparacin
debe ser, precisamente, la capacidad econmica. .
 1.Conceptos generales
El trmino de comparacin clsico en materia
tributaria: la capacidad econmica o contributiva
Contenido:
a. Mtodo para determinar el contenido
(interpretacin sistemtica de la CP)
b. Concepto de capacidad econmica no equivale a
riqueza pura y simple sino a riqueza calificada a la
luz de los distintos principios constitucionales
 1.Conceptos generales
c. Conjunto de criterios legtimos de discriminacin o
diferenciacin cuantitativa y cualitativa, para valorar si un
trato tributario favorable o desfavorable es o no legtimo,
razonable y proporcionada. Pueden obligar al trato
desigual para evitar situaciones de injusticia fiscal por
indiferenciacin de situaciones desiguales (Calvo Ortega)

d. Criterios derivan de las normas constitucionales que

consagran derechos econmicos y sociales: entre ms
requiera un individuo conservar recursos para satisfacer
sus propios derechos, menor capacidad contributiva tendr
y viceversa.
 1.Conceptos generales
e. La igualdad o desigualdad de trato tributario debe
valorarse en funcin del nivel de afectacin de
riqueza a fines pblicos: supuestos gravados;
supuestos exentos y obligacin contributiva
alternativa (regmenes de incentivos y capacidad
econmica)
f. Criterios de discriminacin cuantitativa y
cualitativa: por la cantidad; por origen o destino de
la riqueza.
 1.Conceptos generales
g. Criterios cuantitativos: progresividad.
Ligado al conjunto de derechos econmico-
sociales que tienen como eje la satisfaccin
de ciertas necesidades objetivas
constitucionalmente tuteladas: los
contribuyentes deben atender sus
necesidades objetivas en proporcin cada
vez menor conforme aumenta el nivel de
capacidad econmica
 2.Conceptos generales
Criterios cuantitativos: no todos los tipos de
impuesto son aptos para tener una estructura
progresiva; algunos deben tenerla para
garantizar la progresividad del sistema.
Posibilidad de progresividad con tipo nico
y mnimo exento.
 2.Conceptos generales
h. Criterios de diferenciacin cualitativa:
-Criterio de necesidades
-Criterio de mritos
La aptitud para la solidaridad y, por ende, la
capacidad contributiva, aumenta o disminuye
segn que la riqueza de que se sea titular tenga
ms o menor origen meritorio, o segn que la
riqueza se destina ms o menos a satisfacer
necesidades individuales o familiares
constitucionalmente reconocidas
 1.Conceptos generales
El criterio de justicia adoptado en la conciencia
colectiva con el advenimiento del capitalismo y la
economa de mercado: a cada quien segn su
contribucin productiva, que es una forma
imperfecta del criterio de a cada quien segn sus
mritos.
Criterios de justicia del Estado social: a cada quien
segn sus necesidades bsicas, que es una forma
acotada del criterio de a cada quien segn sus
necesidades; de cada quien segn la porcin de la
cuanta de su riqueza destinada a satisfacer
necesidades bsicas.
 1.Conceptos generales
Cualitativos:
-Necesidad: deducciones por gastos
mdicos, educativos, familiares.
-Mrito: rentas de trabajo y de capital;
grande y pequea empresa; actividad
agraria e industrial; ganancias de capital;
TASA.
 1.Conceptos generales
Mrito y teora del beneficio
Las teoras del beneficio y del inters (L. V.
BERLIRI) tienen su origen en el criterio de
justicia del capitalismo de a cada quien segn
su contribucin productiva (forma imperfecta
del criterio de mritos)
Buscan que la tributacin del Estado se limite
a aquella parte de la riqueza individual que no
se obtiene por el mrito productivo, sino que
la aporta el Estado.
 1.Conceptos generales
Por silogismo:
Premisa mayor: El criterio de mrito es un
aspecto del principio de capacidad
contributiva, en el plano de la igualdad.
Premisa menor: El principio de beneficio
establece que deben gravarse las rentas no
merecidas, provenientes de la actividad estatal.
Conclusin: El principio del beneficio es un
aspecto del principio de capacidad
contributiva.
 1.Conceptos generales
El gravamen de la riqueza que no proviene del
esfuerzo productivo del contribuyente se enmarca en
el criterio de mrito del principio de capacidad
contributiva.
Esto vale para la tasa.
Confluye el criterio de necesidades como contenido
esencial del derecho fundamental a contribuir segn
la capacidad econmica, lo que justifica exenciones
respecto de la tasa que representa el 100% del
disfrute del servicio o del costo provocado.
.
 1.Conceptos generales
Tratamiento ms favorable al capital?
Globalizacin y fenmeno de deslocalizacin
de capitales
La prdida del poder tributario del Estado, lo
que obliga a una desviacin respecto del
principio de capacidad econmica, cuya
vigencia supone el poder de imperio
Necesidad del Estado de negociar para
conservar y atraer capital financiero
No hay algo de cierto en la teora de la doble
imposicin del ahorro?
 1.Conceptos generales
Uso extrafiscal del tributo
Hay contradiccin intrnseca con las exenciones?
Exenciones que se justifican por derechos econmicos y
sociales del contribuyente (mritos y necesidades)
Exenciones que se justifican por una contribucin
alternativa a fines pblicos:
a. Sociales (fundaciones, por ej.)
b. Econmicas: el problema del concepto de deber de
solidaridad: dar sin recibir nada a cambio? La exencin
por contribuir al bienestar ajeno, del menos aventajado. La
afectacin a fines solidarios es la misma (igual), cambia el
iter de la actividad financiera, pese a que exista una ventaja
material para el exonerado. Ejemplo Zona Franca.
 1.Conceptos generales
Uso extrafiscal del tributo
El concepto de tributo y los tributos
disuasorios
Concepto de costo social como un elemento
de la capacidad contributiva: ingresos-
costos de mercado-costos sociales=la
capacidad contributiva que
constitucionalmente corresponde.
 1.Conceptos generales
La coherencia o proporcionalidad respecto del
trmino de comparacin:
a. La intensidad del trato desigual debe ser
proporcional a la diferencia efectiva respecto del
trmino de comparacin
b. Los mtodos de determinacin de la base
imponible deben ser consistentes con la definicin
del hecho generador
c. Normas de Derecho tributario formal deben ser
consistentes con hecho generador y otros
elementos materiales
 1.Conceptos generales
El problema del control constitucional de las
asimilaciones arbitrarias (PALADIN) o de la
injusticia por indiferenciacin de las
situaciones desiguales (peligro de abandonar la
funcin de legislador negativo).
Se trata de la omisin del legislador en cuanto
a no hacer las distinciones de tratamiento que
debera hacer segn los principios de justicia
tributaria material.
 1.Conceptos generales
Sentencia 45/1989, del Tribunal Constitucional Espaol:
La discriminacin que apreciamos en el Fundamento Undcimo de la sentencia
209/1988 proviene, como ya entonces apuntamos, de la misma regulacin legislativa
del periodo de imposicin y devengo del impuesto. Tras fijar que el periodo en el
ao natural (artculo 23), la Ley 44/1978 excepcion de tal regla determinadas
hiptesis, entre las que se contaban, por lo que ahora importa, los casos de disolucin
o separacin matrimonial, a los que se aadieron, en la reforma que dio lugar al
nuevo artculo 24.1.b, los supuestos de nulidad matrimonial y de fallecimiento del
padre o madre solteros, o de cualquiera de los hermanos sometidos a una misma
tutela, situaciones todas ellas para las que el legislador dispuso que el periodo
impositivo finalizara al verificarse las circunstancias as previstas. Estas
excepciones a la regla de la imposicin por periodos anuales completos expresan
manifiestamente la pretensin del legislador de acomodar el periodo impositivo a
la efectiva subsistencia de la unidad familiar, pero es patente que de la ratio de tal
singularizacin no se extrajeron todas las consecuencias, pues el mismo
fundamento existente para el fraccionamiento del periodo impositivo en la
hiptesis de EXTINCIN de la unidad familiar se aprecia cuando de lo que se
trata es de la CONSTITUCIN, por matrimonio, de esa misma unidad, no siendo
discernible razn alguna que pudiera justificar la falta de previsin de tal supuesto a
efectos de reconocerle idntica trascendencia, en el articulo 24.1.b.
 1.Conceptos generales
Esta omisin legislativa constituye una discriminacin
proscrita por los artculos 14 y 31.1 de la Constitucin, pues no
puede el legislador tampoco cuando adopte una regulacin
especial o excepcional, singularizar sin fundamento entre
aquellos que, atendido el fin de la diferenciacin, se encuentra
en una posicin igual. As hemos de declararlo ahora, sin que
la constatacin de tal inconstitucionalidad determine, claro
est, anulacin alguna, pues para restablecer en este punto la
igualdad que la Constitucin impone basta con afirmar, con los
efectos inherentes a nuestra sentencia, que el articulo 24.1.b. de
la Ley 44/1978, en cuanto regla discriminatoria ex silentio, no
podr aplicarse en el futuro en los procedimientos y procesos
relativos a situaciones nacidas bajo su vigencia. (F.J. 10)
 1.Conceptos generales
En F.J. 11, la sentencia subraya el hecho de
que la inconstitucionalidad no se relaciona
necesariamente con la nulidad, de modo
que la conexin entre ambas categoras
quiebra, entre otros casos, en aquellos en
los que la razn de la inconstitucionalidad
del precepto reside, no en determinacin
textual alguna de este, sino en su omisin.
 1.Conceptos generales
Mecanismos para resolver estos problemas:
Cuando algn sentido de las palabras lo permitan, la
sentencia interpretativa.
La sentencia aditiva: en presencia de una regulacin ya
fijada por el legislador, el TC extiende esa regulacin a
todas aquellas situaciones en que existe la misma ratio.
Caso de las exenciones que no contemplan todas las
hiptesis en que subyace la misma ratio (ejemplo del
derogado art. 61 LISR): el TC declara inaplicable el
supuesto gravado a la hiptesis ausente y le extiende el
tratamiento exonerativo ya previsto en la ley
 1.Conceptos generales
-Cuando no hay un tratamiento desigual ya
previsto para ciertas hiptesis, no se puede
crear ex novo. Queda entonces la opcin de:
La censura al legislador y la fijacin de un
plazo (caso del Tribunal alemn)
Las recomendaciones al legislador
La nulidad de toda la norma (a veces puede ser
excesivo).
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
En cuanto al perfil de la igualdad tributaria, puede
decirse que, a veces sin profundizar, la Sala
Constitucional ha incursionado tanto en el tema del
trmino de comparacin legtimo o razonable para
determinar la igualdad o desigualdad en materia
tributaria, como en el de la exigencia de coherencia
o proporcionalidad en la disciplina normativa que
intenta reconocer una igualdad o una desigualdad.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
La jurisprudencia constitucional de la Sala no se ha
planteado en forma expresa el problema de si la
capacidad econmica es el nico trmino de
comparacin legtimo o si caben otros distintos.
Voto 1160-94 parece sugerir que puede haber otros,
pues admite un trato desfavorable de los moteles en
relacin con los hoteles, alegando las diferencias
relacionadas con el tipo de actividad y el fin de sta.
De este modo, la Sala prcticamente legitima un
impuesto de ordenamiento moral, desligado de
diferencias de capacidad econmica.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Principio de progresividad: la Sala Constitucional le ha dado entrada a este criterio a la luz del artculo
50 de la Constitucin, tal como resulta del Voto 1925-91, dictado ante la Consulta de constitucionalidad
legislativa sobre el proyecto de lo que es hoy la Ley 7268.
En esta sentencia, la idea de que el cunto ms que proporcionalmente debe crecer la tributacin con el
crecer de la base impositiva debe girar en torno a algn criterio de uniformidad, y de que tal criterio, en una
Constitucin que reconoce y jerarquiza necesidad objetivas, es el de que la progresividad de las alcuotas
tiene su fundamento en que los contribuyentes deben atender sus necesidad objetivas, constitucionalmente
tuteladas, en proporcin cada vez menor conforme aumenta el nivel de capacidad contributiva, parece
encontrarse implcita:

"...s se considera violatoria de los derechos sociales fundamentales, las contribuciones que del 50% se
establecen sin que medie ninguna escala intermedia entre este porcentaje y el inmediato anterior. En efecto,
la estructura de la contribucin de una escala progresiva lo que pretende es reducir la desigualdad por la va
de la distribucin de la carga y de los ingresos, entre todos los beneficiarios del sistema, obligando a
aportar en mayor medida a quien ms recibe. Pero estos efectos no se logran si no existe una razn
jurdica de relevancia para hacer saltar la escala del 9% al 50%, sin ningn paso intermedio. El
concepto de la estructura progresiva para distribuir la carga del sistema se sustituye por una norma
desproporcionada que evidentemente es discriminatoria y por ello inconstitucional."
Contradiccin del Voto 2379-96: la Sala se da por satisfecha con una ligera escala en la Ley
definitiva, con resultados similares de un salto excesivo en sta.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Diferenciacin cualitativa
En la Sentencia No. 321-95, sobre el Depsito de Golfito, los
argumentos relativos al menor desarrollo de la zona sur en
materia de infraestructura, servicios bsicos y otros pueden
subsumirse correctamente dentro del criterio de mritos (al
menos parcialmente), en el tanto las empresas que ah operan lo
hacen en situaciones econmicas ms difciles, existiendo mayor
mrito en ello, y en aras de fomentar la igualdad de
oportunidades.
Algo parecido cabe decir del Voto 3327-95 relativo a los
incentivos a la exportacin, donde de nuevo se esgrime el
carcter compensatorio de estas medidas para igualar las
oportunidades de competencia de las empresas.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Diferenciacin cualitativa
En el Voto 3328-95, sobre el artculo 12 de la Ley de Incentivos a la
Produccin Industrial la Sala invoca CORRECTAMENTE el principio de
igualdad de oportunidades, que no es otra cosa que anverso de la medalla
del criterio de a cada quien segn sus mritos, lo que slo es posible si se
da tambin dicha igualdad de oportunidades:
...los beneficios del rgimen se justifican porque la produccin industrial
nacional, contiene un alto grado de materias primas y otros insumos
importados, que deben pagar altos costos por la nacionalizacin, resulta de
absoluta lgica que los productos de origen extranjero deban ponderarse
usando el mismo parmetro, es decir, agregndole al precio cotizado, libre de
impuestos en razn de las exenciones con que cuentan los entes pblicos, los
impuestos que hubieran debido pagar por la internacin, para determinar un
valor real de comparacin y hacer posible as el principio de igualdad de
oportunidades.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Diferenciacin cualitativa
En el Voto 2359-94 se admite un trato ms agravado a los casinos,
entre otras cosas, por el mayor porcentaje de utilidad que puedan
generar, como si este criterio cuantitativo fuera apto para legitimar
tratamientos tributarios diversos a igual cuanta de riqueza. Se incurre
as en una falta de distincin entre el carcter cuantitativo o cualitativo
de la discriminacin.
Adems, se agregan otras diferencias a la manera de la teora de las
peras y las manzanas: por la naturaleza de la actividad y el tipo de
consumidores a las que se dirige: cul es la relevancia constitucional
de estos elementos para justificar un tratamiento ms agravado?
Claramente, no se explica una diferencia de capacidad econmica a
igualdad de renta respecto de otras actividades.

 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Diferenciacin cualitativa:
Voto 320-94: Impuesto CONAPE a los Bancos:
En opinin de esta Sala esta categorizacin que realiza la ley cuando
impone un tributo a una determinada actividad que genera utilidades y no
a otra, es razonable y legtima, en el caso concreto, porque solamente los
bancos estn autorizados para realizar determinadas actividades,
prestando servicios que podran hacer otras empresas, pero que la ley
solamente les deja a su exclusiva participacin.

Ser que la condicin de ventaja respecto de otras empresas

lo que los pone en situacin de menor mrito? No est claro,
ni tampoco lo argumenta la Sala. De nuevo hay un rasgo de
la teora de las peras y las manzanas
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Voto 1160-94 relacionado con un impuesto que grava ms fuerte las
actividades de hospedaje sistema "motel" que las de hospedaje normal:

"En el asunto en examen, al establecer la norma, dos categoras de negocios

de hospedaje de personas, de conformidad con el tipo de actividad y fin de
los mismos, no discrimina ni crea situaciones contrarias al principio en
examen, sino que, en virtud de la facultad que se le confiere al Estado para
limitar las libertades pblicas y la potestad impositiva o tributaria -artculos
121, inciso 13) y 33 constitucionales-, norma el desarrollo de una actividad
comercial, imponindole un impuesto. En este ltimo aspecto comentado, debe
aadirse que esta normativa no resulta inconstitucional por ser contrario al
principio de proporcionalidad o racionalidad, ya que establecer la
obligatoriedad de tributar a determinadas categoras de establecimiento o
negocio comercial, como lo son en este caso los moteles, lugares de citas, etc.,
es razonable para lograr un beneficio colectivo, como lo es la contribucin en
favor de la comunidad por parte de los usuarios de esos servicios.

Nuevo ejemplo de la teora de las peras y las manzanas. No se invocan

diferencias de capacidad econmica. Control tpico de la mera interdiccin de
la arbitrariedad.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Ms peras y manzanas
En los votos 4237 y 4238-97, 4788-93 (sobre el caso de agentes de
seguros) y 7168-98 (sobre profesionales autnomos) se plantea el
tema del tratamiento desigual entre trabajadores asalariados y
trabajadores autnomos. As, por ejemplo, se alegaba una
discriminacin ilegtima para los asalariados pues, en el rgimen de
impuesto sobre la renta de carcter cedular, a los asalariados se les
impide deducir gastos y, adems, se les retiene en la fuente, cosa que
no ocurre con los autnomos (los dos primeros votos). Pero, por otra
parte, los profesionales autnomos alegaban que el mnimo exento
para ellos es menor y la tarifa progresiva aplicable es mayor. En
ningn caso advierte la Sala problemas de violacin del principio de
igualdad, pero no con base en un anlisis de capacidad econmica
como parmetro de igualdad (discriminacin cualitativa), sino con la
versin de peras y manzanas del principio de igualdad.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Para ejemplificar la lnea de razonamiento de la Sala en el voto 4788-93:

...Es condicin para que sea un trato desigual admisible, que los supuestos de hecho sean, a su
vez, desiguales. Esto es, que las situaciones de hecho en que se encuentran los sujetos, sean
diferentes, sobre todo porque el principio de igualdad se viola, cuando se trata desigualmente a
los iguales...Para el caso concreto la sala estima que esta condicin no se da, porque,
evidentemente, la situacin de hecho de los agentes de seguros no son iguales a las del resto de
los funcionarios pblicos, sea tanto en lo que se refiere al desempeo de las funciones, como a la
percepcin de las comisiones, concepto econmico que es diametralmente distinto del salario,
elemento este ltimo tpico de la relacin de empleo. Al determinarse que las situaciones de
hecho no son idnticas, este criterio, como patrn hermenutico, nos hace concluir que se est
frente a una diferencia admisible.

En este razonamiento la Sala Constitucional seala diferencias entre los agentes de seguros y los
dems funcionarios pblicos, pero no nos explica por qu esas diferencias son relevantes para
justificar un trato tributario diferenciado; mucho menos si tales diferencias reflejan diferencias de
capacidad econmica de carcter cualitativo (mritos, necesidades). En los otros casos se cita la
existencia de una relacin de dependencia versus una relacin autnoma, o que el
sistema de remuneracin por comisin es muy distinto del salario, sin explicarnos qu
relevancia tiene esta distincin en trminos de igualdad tributaria y, en particular, de
capacidad econmica.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Contraste con la jurisprudencia italiana:En la
sentencia de la Corte Costituzionale No. 42 de
1980 analiz las caractersticas del trabajo
autnomo respecto del trabajo dependiente,
llegndose a la conclusin de que no existan
diferencias de capacidad econmica que
justificaran un tratamiento ms fuerte de los
autnomos respecto de los asalariados, al no
existir un componente patrimonial en gran
cantidad de casos en que se trabaja
autnomamente.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
En los votos gemelos 7065-97 y 7066-97, la Sala conoce de sendas acciones
en que productores de caf se quejan de que soportan, adems, del
impuesto sobre la renta, impuestos a la produccin y a la exportacin de
caf, sin que hayan razones de capacidad econmica que justifiquen el
tratamiento ms agravado en relacin con otro tipo de productores. La
Sala aqu alude a la diferencia entre los hechos generadores de los tributos
indicados:

...Los impuestos a la produccin y a la exportacin del caf no gravan

directamente renta alguna; son tributos que recaen sobre una actividad: sea la
productiva, sea la exportadora, y la realizacin de esa actividad es
precisamente el hecho generador de la obligacin tributaria...

De nuevo: no queda claro por qu la diversidad de hechos generadores es un

elemento que justifique el trato desigual, pues, por el contrario, el que unos
contribuyentes soporten ms hechos generadores que otros es precisamente la
situacin de trato desigual cuya legitimidad debe esclarecerse.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Control constitucional de la falta de
diferenciacin
Resolucin 18947-2009 sobre la ganancia de
capital en la venta forzosa de los autos usados
de las compaas de renta a car
Se invocaba la ausencia de distincin o
asimilacin el en art. 8 f) LISR- entre las
hiptesis en que la ganancia no debe ser
destinada a la reposicin del activo y en que s.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
La Sala niega la existencia de una situacin de
omisin, dado que no existe un mandato o exigencia
consitucional de dictar una norma de rango inferior en el
sentido referido por la accionante.
Por otra parte agrega-, tampoco puede ser objeto de
cuestionamiento por la va de la accin de
inconstitucionalidad, la interpretacin o aplicacin de
las normas, pues dicho proceso est diseado para
impugnar disposiciones de carcter general y slo
excepcionalmente, actos subjetivos de las autoridades
pblicas.
 2. Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Crtica:
Es evidente el contraste con el concepto de omisin
del Tribunal Constitucional espaol trado a colacin.
Bien caba una sentencia interpretativa, pues pudo
haber dicho: la norma del art. 8 f) no es
inconstitucional, siempre que se interprete que el
trmino enajenacin del activo se refiere a aquellos
casos en que hay efectiva realizacin de ste y no
mera sustitucin de un activo por otro. ESTE ES
EXACTAMENTE EL MECANISMO UTILIZADO
POR LA SENTENCIA 8156-2011 EN RELACIN
CON EL ART. 44 LISR Y LA RECUPERACIN DEL
GASTO DEDUCIBLE.
 2.Igualdad en la jurisprudencia
constitucional
Conclusiones: a modo de critica constructiva
La jurisprudencia de la Sala Constitucional es oscilante y a veces contradictoria.
En primer lugar, no ha definido, si la capacidad econmica es el parmetro de
comparacin en un juicio de igualdad que debe respetarse en general, y si hay una
desviacin, debe pasar por el examen de idoneidad, proporcionalidad y necesidad.
Esta metodologa no es generalmente aplicada por la Sala Constitucional.
En segundo lugar, la Sala ha acertado en diversos casos al declarar una violacin del
principio de igualdad, al no percibirse razones adecuadas para el trato desigual,
incluidas diferencias de capacidad econmica. Sin embargo, en otros casos se ha
quedado a nivel de la teora de las peras y las manzanas, invocando diferencias
fcticas de dudosa relevancia en un juicio de igualdad tributaria y, sobre todo, sin
afincarse firmemente en el criterio de capacidad econmica como eje central del
juicio de igualdad.

En tercer lugar, la Sala parece haber llevado a un callejn sin salida el control de
constitucionalidad de las injusticias por indiferenciacin de situaciones desiguales.
V.BREVE APUNTE SOBRE EL
CONTROL DESCONCENTRADO
1.Desaplicacin de una norma por
inconstitucional (art. 8 LOPJ):

Debe basarse en jurisprudencia previa de la Sala

Constitucional (certeza de constitucionalidad), o el
juez debe elevar la consulta judicial de
constitucionalidad a la SC.
Un ejemplo: La propia Administracin Tributaria
(Oficio No. 876 del 31 de julio del 2000) ha desaplicado
el art. 9 LISR en cuanto entiende no deducibles los
gastos incurridos en el extranjero, con fundamento
en la jurisprudencia constitucional sobre casinos.
 1. Desaplicacin de una norma
por inconstitucional
Resolucin DGT-R-039-2011: Considerandos
11 y 12, invoca el art. 8 LOPJ y su
interpretacin por la SC y desaplica el artculo
32 LISR para el caso de las pensiones del ROP
que se retiran en un solo tracto y que no llegan
al 10% de la pensin del rgimen bsico,
argumentando que, de lo contrario, se generara
una vulneracin del principio constitucional de
capacidad econmica.
 2.Interpretacin en clave
constitucional
Art. 138 d) del Cdigo Procesal Contencioso
Administrativo (principios constitucionales
como motivo de casacin) y 8 LOPJ: puede
haber interpretacin en clase constitucional
siempre que sta est dentro de uno de los
sentidos posibles de las palabras de la norma,
de lo contrario podra haber integracin
analgica (proscrita para crear hechos
generadores o exenciones por el art. 6 CNPT.
 2.Interpetacin en clave
constitucional
Un ejemplo: Aparece en la canasta bsica IGSV:
Atn en conserva, enlatado
Pregunta: est incluido el atn en conserva en envase de plstico
con precinto de lata?
La frase admite, cuando menos, dos significados: el calificativo
enlatado aparece separado por una coma, que es, de acuerdo con el
Diccionario de la Real Academia, un signo ortogrfico que sirve para
indicar la divisin de las frases o miembros ms cortos de la oracin o
del perodo
Primer significado, la coma podra tener un sentido agregativo, en
el sentido de que para que se d la exencin el atn tendra que ser,
primero, en conserva y, segundo, enlatado. Es decir, que tenga ambas
caractersticas. Sera como decir los ojos eran grandes, brillantes.

Cabran, a su vez, dos variantes: a) que se trate de un enlatado total; b)

que baste un enlatado parcial.
 2.Interpretacin en clave
constitucional
En un segundo significado, la coma tendra un sentido puramente
aclaratorio de la categora central exenta, el atn en conserva, en
contraposicin con el atn fresco indicado en otra parte de la lista.

De este modo, el calificativo enlatado aparece como una aclaracin

para el lector mediante un vocablo de uso ms cotidiano en nuestro pas.
Para el comn de los costarricenses, al atn en conserva siempre se le ha
conocido como atn en lata o lata de atn. Sin embargo, por su
carcter aclaratorio, no forma parte del ncleo dispositivo de la norma:
es decir, lo exento es el atn en conserva, aclarndose que se es el
comnmente conocido atn en lata. Si por desarrollo posterior de la
tcnica, el atn en conserva puede venir en otro tipo de envase, ello no
alterara el ncleo central exento. Esto sera como decir Aeropuerto
Juan Santamara, El Coco: no se trata de dos aeropuertos, sino del
mismo, en que El Coco constituye una aclaracin que en algn
momento fue necesaria dado el nombre anterior del aeropuerto.
 2.Interpretacin en clave
constitucional
Diferenciar el tratamiento tributario del atn
en conserva en lata del tratamiento del
mismo atn en conserva de envase plstico
con precinto de lata, claramente roza con el
principio de igualdad tributaria.
Al permitir las palabras usadas la
interpretacin del trato paritario, sta es la
que debe prevalecer (as DGT-663-2011).
 2.Interpretacin en clave
constitucional
El art. 11 a) LIGSV, condiciona la deduccin
del descuento del precio a que se consigne en
la factura.
La Administracin y los tribunales resolvieron
que no proceda consignarlo en una nota de
crdito.
Parece que, aqu s, las palabras impiden la
interpretacin respetuosa de la Constitucin y
solo la Sala Constitucional poda resolver el
problema (no lo hizo)
 2.Interpretacin en clave
constitucional
Cuestin abierta: podra significar el art. 8
CPCA la posibilidad de aplicacin directa
de los principios constitucionales, aun
contra la letra expresa de la ley?
La tesis de Calvo Ortega en Espaa.
La implicacin es demasiado fuerte, al
desconcentrar completamente el control de
constitucionalidad.
 3.La equiparacin judicial art.
116 CPCA
TCA, Seccin V, No. 13-2013 reconoce que :su finalidad se
orienta, adems de la celeridad y economa procesal, a la
igualdad de trato para aquellos que discuten sobre una misma
conducta o relacin jurdica administrativa. A fin de cuentas y
como exigencia elemental de los principios constitucionales de
justicia pronta y cumplida, certeza jurdica e igualdad, si esa
conducta o relacin jurdica administrativa ya ha sido
reconocida en forma favorable y firme por la propia
Administracin, carece de sentido que se niegue el mismo
tratamiento a otros supuestos que estn en igualdad de
condiciones, en consideracin que, conforme al numeral 4 de la
Ley General de la Administracin Pblica, esa igualdad de trato
constituye uno de los principios fundamentales del servicio
pblico
 3.La equiparacin judicial art.
116 CPCA
Algunas resoluciones recientes, sin embargo, vienen negando la equiparacin bajo la afirmacin
de que las circunstancias en uno y otro caso no son idnticas, confundiendo igualdad con
identidad.
No se profundiza as en el proceso de identificacin de cul es el trmino de comparacin
relevante entre las situaciones, para definir si las circunstancias respecto de ese trmino son
iguales o no; descartando la alusin a diferencias irrelevantes. Tampoco se profundiza cul es la
ratio de un determinado tratamiento jurdico a quienes se encuentran en la situacin relevante para
efectos de la comparacin.
Un ejemplo:
Caso A: El beneficiario INMEDIATO de una renta de INTERESES es residente en Estados
Unidos; los beneficiarios LTIMOS son residentes fuera de Estados Unidos---Segn la AT,
aplicaba la exencin art. 61 LISR (aplicable a los contribuyentes del impuesto de remesas
residentes en Estados Unidos, segn la interpretacin oficial).
Caso B: El beneficiario INMEDIATO de una renta de DIVIDENDOS es residente en Estados
Unidos; el beneficiario ltimo residente fuera de Estados Unidos----Segn la AT NO aplica la
exencin del art. 61 LISR.

Para negar la equiparacin NO ES VLIDO argumentar que las situaciones no son idnticas pues
en el Caso A lo que se reciben son INTERESES y en el B DIVIDENDOS, cuando el punto
jurdico en discordia es si el SUJETO QUE RESIDE EN ESTADOS UNIDOS DEBE SER EL
BENEFICIARIO INMEDIATO O EL BENEFICIARIO LTIMO, siendo IRRELEVANTE
para el tratamiento tributario si se trata de intereses o dividendos, pues ambos tipos de renta
estaban exonerados en el artculo 61.
 MUCHAS GRACIAS
Adrin Torrealba
(atorrealba@fayca.com)