Arnobio Neto Araujo Duraes

FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO
CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO
MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA
UM ESTUDO DA EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE NO
CONTEXTO DA VISO DAS ESCOLAS EUROPIA E AMERICANA
FRENTE ABORDAGEM DA EVIDENCIAO NAS
INFORMAES CONTBEIS BRASILEIRAS
ARNBIO NETO ARAUJO DURES
SO PAULO
2003
FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO-FECAP
Presidente Honorrio FECAP - Silvio lvares Penteado Neto
Presidente do Conselho de Curadores: Horcio Berlinck Neto
Membros do Conselho:
Abram Abe Szajman
Antonio Carlos de Salles Aguiar
Ester de Figueiredo Ferraz
Flvio Fava de Moraes
Mrio Amato
Paulo Ernesto Tolle
Diretor Superintendente: Marcelo Freitas Camargo
Diretor Institucional: Jos Joaquim Boarin
Diretor Administrativo-Financeiro: Roberto Ucha Alves de Lima
Diretor Acadmico: Manuel Jos Nunes Pinto
CENTRO UNIVERSITRIO ALVARES PENTEADO

Reitor: Prof. Manuel Jos Nunes Pinto
Vice- Reitor: Prof. Luiz Fernando Mussolini Jnior
Pr-reitor de Extenso: Prof. Dr. Fbio Appolinrio
Pr-reitor de Graduao: Prof. Jaime de Souza Oliveira
Pr-reitora de Ps-graduao: Prof. Dr Maria Sylvia Macchione Saes
Coordenador do Curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica: Prof. Dr. Joo Bosco Segreti
FICHA CATALOGRFICA
Dures, Arnbio Neto Araujo
D947e Um estudo da evoluo histrica da contabilidade no contexto da viso das
escolas europia e americana frente abordagem da evidenciao nas
informaes contbeis brasileiras.
Arnbio Neto Arajo Dures- So Paulo, Unifecap, 27.03. 2003
p.163
Orientador: Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira
Dissertao (mestrado) Centro Universitrio lvares Penteado da

Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado Unifecap Mestrado em
Controladoria e Contabilidade Estratgica
1. Evidenciao 2.Disclosure 3. Escolas 4. Teoria da Contabilidade
CDD 657.09
FOLHA DE APROVAO
Membros da Comisso Julgadora da Dissertao de Mestrado de ARNBIO

NETO ARAUJO DURES, apresentada ao Centro Universitrio lvares
Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado - UNIFECAP,
em 27/03/2003.
COMISSO JULGADORA:
____________________________________
Dr. Srgio de Iudcibus
PUC So Paulo Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
____________________________________
Dr. Francisco Carlos Fernandes
Centro Universitrio lvares Penteado - UNIFECAP
____________________________________
Dr. Ansio Cndido Pereira
Centro Universitrio lvares Penteado - UNIFECAP
Professor Orientador Presidente da Banca Examinadora
UM ESTUDO DA EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE NO
CONTEXTO DA VISO DAS ESCOLAS EUROPIA E AMERICANA
FRENTE ABORDAGEM DA EVIDENCIAO NAS INFORMAES
CONTBEIS BRASILEIRAS
SO PAULO
2003
Dissertao apresentada ao Centro Universitrio lvares
Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares
Penteado UNIFECAP, como requisito parcial para a
obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e
Contabilidade Estratgica.
Orientador : Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira
SO PAULO
2003
Dissertao apresentada ao Centro Universitrio lvares
Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares
Penteado UNIFECAP, como requisito parcial para a
obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e
Contabilidade Estratgica.
Orientador : Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira
SO PAULO
2003
I
DEDICATRIA
Dedico este trabalho:
minha querida esposa Meire,
companheira de todos os
momentos.
Aos meus filhos, Pedro e Talita,
motivadores das minhas lutas
para meu crescimento
humano e profissional.
II
EPGRAFE
Buscar o futuro sem considerar o passado objetivo sem conhecimento.
Considerar o passado sem buscar o futuro conhecimento sem objetivo.
Adaptado de Ronald T. Lacone.

III
AGRADECIMENTOS
Ao professor Dr. Ansio Cndido Pereira, pela orientao competente,
participativa e cuidadosa, apoio e dedicao.
Ao ilustre professor Dr. Srgio de Iudcibus pela honra de t-lo como um
dos membros da banca examinadora.
professora Dra. Nena Gerusa Cei, pela dedicao e competncia na
direo do curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica.
Agradeo aos Mestres do curso de mestrado da UNIFECAP:
Professores Doutores Ansio Cndido Pereira, Wilson Nakamura, Antnio
Robles Junior, Joo Bosco Segretti e Jos Luis de Castro Neto, que com
incentivos e dedicao proporcionaram desafios para alcanarmos o
conhecimento desejado.
IV
SUMRIO
INTRODUO....................................................................................................1
CAPITULO 1 .......................................................................................................4
1. METODODOGIA ...........................................................................................4
1.1 FORMULAO DO PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................ 4

1.2 HIPTESE ............................................................................................................. 5
1.3 OBJETIVO .............................................................................................................. 6
1.3.1 OBJETIVO GERAL ............................................................................................. 6
1.4 JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 6
1.5 METODOLOGIA ...................................................................................................... 7
1.6 DELIMITAO DA PESQUISA.................................................................................... 8
CAPTULO 2 .....................................................................................................10
2. EVOLUO DA CONTABILIDADE .............................................................10
2.1 CONTABILIDADE................................................................................................... 10
2.2 HISTRIA DA CONTABILIDADE ............................................................................... 11
2.3 ESTGIO INICIAL DA CONTABILIDADE ..................................................................... 13
2.3.1 SISTEMA DE REGISTRO................................................................................... 15
2.4 DISSEMINAO DA ESCRITA ............................................................................. 17
2.4.1 A INFLUNCIA DA IGREJA CATLICA ................................................................ 18
2.4.2 EVOLUO CULTURAL E TECNOLGICA .......................................................... 19
2.5 SISTEMA DAS PARTIDAS DOBRADAS ...................................................................... 21
2.5.1 ADAPTAO AO USO ...................................................................................... 23
2.6 A ERA DA CONTABILIDADE MODERNA .................................................................... 24
2.6.1 EVOLUO ESTRATIFICADA ............................................................................ 24
2.6.2 ESCOLA ITALIANA DO PENSAMENTO CONTBIL................................................. 25
V
CAPTULO 3 ....................................................................................................28
3. ESCOLA EUROPIA...................................................................................28
3.1 A CONTABILIDADE COMO CINCIA ......................................................................... 28

3.1.1 DEFINIES DE HIPTESE, LEI E TEORIA: ........................................................ 30
3.1.2 CINCIA, TCNICA E TECNOLOGIA ................................................................... 30
3.2 TEORIA GERAL E CINCIA CONTBIL...................................................................... 36
3.3 PERODO PR-CIENTFICO ................................................................................. 39
3.4 PERODO CIENTFICO E DOUTRINAS CONTBEIS..................................................... 39
3.5 DOUTRINAS, ESCOLAS E CORRENTES DO PENSAMENTO CONTBIL ......................... 40
3.5.1 CONTISMO ..................................................................................................... 41
3.5.2 PERSONALISMO ............................................................................................. 42
3.5.3 CONTROLISMO ............................................................................................... 47
3.5.4 NEOCONTISMO .............................................................................................. 48
3.5.5 AZIENDALISMO ............................................................................................... 50
3.5.6 PATRIMONIALISMO ......................................................................................... 54
3.5.7 MATERIALISMO .............................................................................................. 56
3.6 CLASSIFICAO DA CONTABILIDADE NO QUADRO GERAL DAS CINCIAS .................. 57
3.6.1 A CONTABILIDADE COMO CINCIA POLTICA E SOCIAL ....................................... 57
CAPTULO 4 .....................................................................................................61
4. A ESCOLA NORTE-AMERICANA...............................................................61
4.1 IMPORTANTES COLABORADORES DAS ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTBIL ....... 62

4.1.1 PERSONALIDADES NORTE-AMERICANAS ........................................................ 62
4.1.2 PERSONALIDADES NO BRASIL ............................................................................ 67
4.2 AS ENTIDADES DE CLASSE ................................................................................... 68
4.2.1 AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION (AAA) ................................................ 68
4.2.2 AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (AICPA).............. 69
4.3 PADRONIZAO DA CONTABILIDADE ..................................................................... 77
4.3.1 COMMITEE ON ACCOUNTING PROCEDURES .................................................... 77
4.3.2 ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD (APB) ........................................................ 78
4.3.3 FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION (FAF).................................................. 79
4.4 OS PRINCPIOS CONTBEIS .................................................................................. 81
4.4.1 BASES INICIAIS............................................................................................... 81
4.4.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA .................................................... 83
VI
4.4.3 ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD (APB) ........................................................ 84

4.4.4 FINANCIAL ACCOUNTING STANDARD BOARD (FASB) ...................................... 87
CAPTULO 5 ...................................................................................................91
5. EVIDENCIAO DAS INFORMAES CONTBEIS ................................91
5.1 EVIDENCIAO NA ESCOLA EUROPIA .................................................................. 91

5.2 EVIDENCIAO NA ESCOLA NORTE-AMERICANA .................................................. 102
5.2.1 RESOLUO 220 DO BANCO CENTRAL DO BRASIL ........................................ 104
5.2.2 CIRCULAR N 179 DO BANCO CENTRAL DO BRASIL BACEN........................ 105
5.2.3 LEI DAS SOCIEDADES ANNIMAS 6.404/76 ................................................ 108
5.3 ANLISE CONCLUSIVA DAS EVIDENCIAES ........................................................ 128
5.3.1 DUPLICATAS DESCONTADAS ......................................................................... 131
5.3.2 DEPRECIAO ACUMULADA .......................................................................... 133
5.3.3 CAPITAL A INTEGRALIZAR ............................................................................. 136
5.3.4 CONTAS DE COMPENSAO ......................................................................... 138
5.3.5 NOTAS EXPLICATIVAS .................................................................................. 139
5.3.6 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO .......................................... 140
5.3.7 A IMPORTNCIA DA LEI 6.404 ....................................................................... 148
CONCLUSO .................................................................................................155
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS................................................................158
VII
RESUMO
Esta dissertao tem por objetivo principal o estudo da evoluo

histrica da contabilidade no contexto da viso da escola europia e escola
americana, para evidenciar suas contribuies nos demonstrativos das
informaes contbeis no Brasil.
A pesquisa tem como ponto de partida o estudo da evoluo histrica

da contabilidade no contexto geral, passando do estgio inicial em que se
encontram os sistemas de registros, disseminao da escrita, s influncias
dos povos e da sociedade em geral, chegando s partidas dobradas e sua
adaptao aos usos e costumes contbeis de suas respectivas pocas.
Em seguida, so analisadas, separadamente , as escolas envolvidas na

pesquisa para compreender suas concepes tericas e seus aspectos
estruturais e metodolgicos, concomitantemente apresentao dos seus
colaboradores e respectivas correntes de pensamentos. A escola americana
tem uma corrente de pensamento direcionada a uma contabilidade financeira
que d suporte ao gerenciamento dos negcios, atravs dos seus relatrios
objetivos para tomadas de decises , ao passo que a escola europia est
mais prxima da filosofia e da cincia da contabilidade.
As concluses apontam para a escola americana como a que influenciou

diretamente o atual modelo contbil brasileiro, pelo qual se busca na
evidenciao da contabilidade, relatrios gerenciais eficazes e objetivos para a
tomada de decises e gerenciamento dos negcios envolvidos. Contudo, no
se rejeita a importncia que teve a escola europia no desenvolvimento
cientfico da contabilidade.
VIII
ABSTRACT
The main purpose of this work is to study the historical evolution of the
Accounting, within the approach of European and American schools, in order to
show clearly their contributions to the statements of accounting information in
Brazil.
The research starts with the historical evolution of the accounting in its
general context, since the basic knowledge of the registration systems, the
dissemination of the writing, the influences of the peoples and the society in
general, reaching the double entries and their adaptation to the accounting
customs and uses in each respective period of time.
After that, the involved schools are analysed separately in order to

understand their theorical conceptions and structural and methodological aspects,
concomitantly with the presentation of their contributors with their respective
currents of thought. The American school has its current of thought directed to a
financial accounting focusing the business management, with its reports aiming
the takings of decisions, while the European school is more involved with the
philosophy and science of the accounting.
We come to the conclusion that the American school is the one that has
brought more contribution to the evidences in the accounting information in Brazil,
with its effective and objective managerial reports, facilitating the takings of
decisions and the management of the involved business. However, we do not
neglect the importance of the European school, whit its contribution to the
scientific development of the accounting.
1
INTRODUO
Vivencia-se uma era em que a informao se consagra como um
importante recurso no contexto nacional e internacional no mundo dos
competitivos negcios empresariais e, plos grandes avanos que a tecnologia
em comunicao vem nos proporcionando, torna-se cada vez mais acentuada
a demanda por informaes confiveis e com a clarividncia que os negcios
corporativos necessitam.
Esses avanos tecnolgicos esto produzindo informaes praticamente
on-line e tm sido um dos fatores relevantes no estreitamento de incentivos
das prticas comerciais e de investimentos entre os diversos pases e naes
do mundo, direcionando, assim,a uma grande globalizao empresarial.
A contabilidade tem sido um importante instrumento na divulgao
dessas informaes ao mercado em geral, como se pode notar nos recentes
casos envolvendo as grandes companhias americanas e europias, que
tiveram problemas em suas contabilidades com prticas contbeis duvidosas e,
conseqentemente, fraudulentas, trazendo assim um enorme prejuzo ao
mercado de capitais e aos investidores de uma maneira geral.
Partindo desses pressupostos e com uma viso da evidenciao das
prticas e fatos contbeis, a presente pesquisa tem por finalidade um estudo
do conhecimento sobre a contabilidade enquanto cincia, as doutrinas que a
fundamentam, alm do seu modelo instrumental e a sua utilidade aplicada.

2
O mtodo para consecuo desses objetivos ser o estudo da
contabilidade juntamente com os princpios que possibilitaram o
desenvolvimento das tcnicas de escriturao e tratamento das informaes e
transaes comerciais, chegando aos dias atuais com vistas a uma maior
evidenciao das prticas e atos contbeis empregados no Brasil.
H de se ressaltar, todavia, que no h aqui a pretenso de se esgotar o
assunto, o que no impede que se levem maiores aprofundamentos na
pesquisa deste tema.
O trabalho da pesquisa foi dividido em cinco captulos, alm de
introduo e concluso. No primeiro captulo, est exposta a metodologia
global aplicada a esta pesquisa.
No captulo 2, apresentam-se consideraes sobre a evoluo histrica
da contabilidade, destacando-se seu estgio inicial, o sistema de registro, os
fatores desenvolvimentistas, a disseminao da escrita, a influncia dos povos
e as suas contribuies notrias para a humanidade, em todas as suas
ramificaes, especificando em cada momento da contabilidade como cincia
social.
O captulo 3 trata especificamente da evoluo histrica da escola
europia, ou seja, seu o perodo cientfico e tambm o marco inicial da
contabilidade. Objetiva-se, portanto, traar um perfil da evoluo estrutural
europia, suas consideraes contbeis relacionadas arte, cincia,
metodologia e tcnica, s doutrinas, s escolas e correntes do pensamento

3
contbil. Busca-se, desse modo, tornar evidente a contribuio de cada
representante dessa corrente para a sua formao.
No captulo 4, tambm de forma a reconhecer a evoluo histrica,
estuda-se a linha de pensamento da escola americana, suas principais
entidades de classe, os estudos iniciais dos princpios contbeis geralmente
aceitos conduzidos principalmente pelas associaes profissionais, os objetivos
da contabilidade financeira e sua preocupao com as informaes aos seus
usurios.
O captulo 5 procede a uma anlise da histria da contabilidade,
traando um paralelo entre as contribuies para uma maior evidenciao das
demonstraes contbeis praticadas pela escola europia e pela escola
americana.
As consideraes finais buscam delinear as concluses e justificativas a
que se chegou no desenvolvimento dos captulos. A idia bsica consiste em
demonstrar, atravs da evoluo histrica das duas doutrinas de pensamentos,
qual delas influenciou diretamente o modelo contbil praticado atualmente no
Brasil, pelo qual se busca a evidenciao das demonstraes contbeis.

4
CAPITULO 1
1. METODODOGIA
1.1 Formulao do problema de pesquisa
Segundo Severino ( 2001:75 ), ... antes da elaborao do trabalho,
preciso ter uma idia clara do problema a ser resolvido, da dvida a ser
superada. Assim, tendo em vista as consideraes desse autor a respeito do
problema a ser tratado em uma dissertao de mestrado, delimitou-se a
conjuntura atual por que passa o cenrio contbil mundial e tambm
brasileiro, a qual exige uma preocupao com o acompanhamento mais rgido
das normas e prticas contbeis que esto sendo praticadas.
Uma das premissas necessrias para que se possa acompanhar o
desenvolvimento e a aplicabilidade dessas normas e prticas contbeis est
voltada preciso e clareza com que as informaes so apresentadas
e/ou divulgadas.
Considerou-se, portanto, que o termo evidenciao deve compreender o
entendimento do processo de comunicao e sua relao com os objetivos da
contabilidade, implicando relacionar dados com fatos contbeis, produzindo
uma reunio lgica de fatos reportados e tratados como uma informao til.
5
O problema da pesquisa foi apresentado conforme formulao a seguir.
Tomando como premissa a preocupao com as informaes aos
usurios da contabilidade e frente s contribuies deixadas pela escola
europia e pela escola americana de contabilidade, investiga-se qual
delas mais influenciou o modelo contbil atualmente praticado no Brasil,
sobretudo na evidenciao das demonstraes contbeis, facilitando-se,
assim, a tomada de decises por parte dos seus usurios.
1.2 Hiptese
Vasconcelos ( 2002 : 36 ) ensina-nos que a principal resposta provvel,
suposta e provisria para o problema apresentado a hiptese que, neste
trabalho, pode ser assim definida:
Se o modelo americano, dentro de princpios preestabelecidos,
conseguir mensurar e evidenciar a variao patrimonial existente numa
determinada companhia, num determinado perodo e, conseqentemente,
se conseguir prover no s os seus administradores e gestores de
relatrios gerenciais para tomadas de decises inerentes gesto do
negcio, mas tambm munir os diversos usurios da contabilidade de
informaes necessrias aos seus objetivos, ento provvel que seria
essa a corrente de pensamento que influenciou diretamente o modelo
contbil brasileiro.
6
1.3 Objetivo
1.3.1 Objetivo geral
Enquanto para Lakatos (1992: 102), o objetivo geral da pesquisa deve
estar ligado a uma viso global e abrangente do tema e, para Vasconcelos
(2002: 37), o alvo ou fim que o pesquisador quer atingir. Assim, motivado
pelos ltimos envolvimentos de empresas europias e americanas em fraudes
contbeis, esta pesquisa tem como objetivo comparar qual das escolas mais
influenciou o modelo contbil praticado atualmente no Brasil, modelo este que
procurou apresentar uma maior evidenciao nas demonstraes contbeis.
1.4 Justificativa
A motivao do presente estudo foi despertada pela onda dos
escndalos que se constata na atualidade nos Estados Unidos e na Europa,
envolvendo fraudes contbeis em diversas empresas, consideradas entre as
maiores em seus seguimentos, e que foram devidamente auditadas e tiveram
seus relatrios disponibilizados e divulgados ao pblico em geral, no tendo
sido levantadas quaisquer suspeitas sobre suas demonstraes contbeis
apresentadas.
Exemplificando, cita-se o caso da gigantesca empresa americana de
telecomunicaes, WorldCom, que lanou US$ 3,6 bilhes em investimentos,

7
valor este que na realidade deveria ter sido contabilizado como despesa. Essa
transao teve como conseqncia uma melhora significante em seu resultado.
Outro exemplo de escndalo foi o da tambm americana e maior
operadora mundial de energia, a Enron, que ocultou perdas e emprstimos
com parceiros que eram supostamente independentes, mas que na realidade
eram garantidos pela companhia. Esse tipo de manobra teve como objetivo a
no divulgao de passivos contingentes.
Este estudo justifica-se, tambm, pelo fato de o Brasil demonstrar
preocupao com a demonstrao das prticas e atos contbeis e as
informaes que chegam para os usurios da contabilidade. Nesse sentido,
tramita atualmente no Congresso Nacional o Projeto de Lei n 3.741
apresentado pela Comisso de Economia, Indstria e Comrcio que, dentre
outras alteraes na atual legislao societria, prope tambm que as
companhias abertas, alm das demonstraes contbeis atualmente exigidas,
divulguem a demonstrao do valor adicionado, pretendendo assim uma maior
transparncia nas informaes contbeis.
1.5 Metodologia
A metodologia adotada para responder questo da pesquisa utilizou-se
de um referencial terico, pois, conforme Lakatos (1992: 44), a finalidade deste
colocar o pesquisador em contato direto com tudo aquilo que foi escrito sobre
8
determinado assunto, com o objetivo de permitir ao cientista o reforo paralelo
na anlise de suas pesquisas ou manipulao de suas informaes.
No tocante aos objetivos deste trabalho, as pesquisas realizadas so
exploratrias, com a finalidade de proporcionar um aprofundamento na
discusso do tema to em evidncia na atualidade. Assim, o tipo de
delineamento utilizado neste estudo valeu-se das fontes em livros de leitura
corrente, impresses diversas (jornais, boletins informativos de empresas, etc.),
entrevistas, congressos, frum de debate, publicaes peridicas, cadernos de
estudo FIPECAFI, Rede Mundial de Computadores Internet e Boletim IOB
Informaes Objetivas.
Pretende-se, com o tema escolhido, proceder a uma reflexo sobre a
evoluo da evidenciao contbil no Brasil, apresentando as escolas do
pensamento contbil e quo importantes foram no desenvolvimento do avano
contbil brasileiro.
1.6 Delimitao da pesquisa
A pesquisa tem como ponto de partida a evoluo histrica da
contabilidade e seus principais colaboradores, evidenciando os primeiros
passos rumo prtica da contabilidade.

9
Foi historicizada a evoluo das duas maiores correntes do pensamento
contbil, a escola europia e a escola americana, por se entender que so as
duas correntes de pensamento que influenciaram direta ou indiretamente os
modelos contbeis praticados no Brasil.

10
CAPTULO 2
2. EVOLUO DA CONTABILIDADE
2.1 Contabilidade
Segundo vivncia-se em nosso cotidiano, notadamente os usurios da
cincia contbil, todo um sistema de registro colocado disposio para que
sejam produzidas informaes sobre as movimentaes patrimoniais
decorrentes das transaes de natureza mercantil.
Os registros de qualquer natureza seguem tcnicas adequadas para
cada funo qual se destinam. O texto pode registrar uma ocorrncia
biolgica, a expresso cronolgica que retrata um perodo de observao, a
acumulao de valores que determinam o montante de um investimento, etc.
Os indivduos dispem de tcnicas que melhor se enquadram ao tratamento
das informaes segundo a finalidade que se est buscando.
A organizao dos conjuntos de informaes difere no que diz respeito
ao registro qualitativo de atributos caractersticos de um evento, ou
quantitativos, quando tal registro trata de expresso numrica.
A contabilidade trata do registro padronizado desse conjunto de
informaes quantitativas, produto de um fluxo de transaes de qualquer
natureza, para sua utilizao ampla por qualquer usurio que seja.
11
Iudcibus (2000: 19) ratifica esse ponto de vista, considerando que o
objetivo da contabilidade constituir-se em um arquivo bsico de informao
contbil, que possa ser utilizado, de forma flexvel, por vrios usurios, cada
um com nfases diferentes nesse ou naquele tipo de informao, nesse ou
naquele princpio de avaliao, desde que extrados todos os informes do
arquivo bsico estabelecido pela contabilidade.
A contabilidade carrega conceito que lhe atribui, fundamentalmente,
importncia para tratamento das informaes de nvel econmico. Embora
tenha aplicao na produo de informaes de interesse social, ecolgico,
etc., teve seu embrio desenvolvido a partir da necessidade de melhor aferir as
variaes patrimoniais decorrentes de atividades mercantis.
2.2 Histria da contabilidade
A compreenso da contabilidade requer o estudo da sua histria
evolutiva, seus fundamentos e sua contribuio cultural.
A funo do estudo da histria da contabilidade no um mero estudo
para preencher uma lacuna nos cursos de graduao e ps-graduao,
satisfazendo curiosidades sobre os alicerces da contabilidade. Lopes de S
(1999: 20) enfatiza que vrios aspectos dessa cincia, apresentados como
novos, em suas formas bsicas, j existem h milhares de anos, como o caso
do uso de matrizes, tcnicas de custeio e oramentos.

12
Para Lopes de S (2001:100), geralmente quando se fala de histria da
contabilidade a noo preliminar que fica a de que se est tratando de
passado remoto e que tal conhecimento apenas ilustrativo, de cunho apenas
suplementar na cultura.
As diversas instituies de ensino tm demonstrado sua preocupao
com a transmisso do conhecimento sobre a histria da contabilidade.
Iudcibus indica a Escola de Comrcio lvares Penteado, provvel pioneira
nesse ensino, e a FEA USP, como instituio de grande contribuio pela
atuao de seus professores, dentre eles Francisco D`Auria, Frederico
Herrmann Jnior, Coriolano Martins (Iudcibus, 2000: 36).
O entusiasmo que tem sido dispensado a esse ramo do estudo provocou
o surgimento de duas tendncias entre os estudiosos que, embora
compartilhem da mesma idia de que a contabilidade no deva ser estudada
isoladamente como uma tcnica, alimentam um distanciamento do conceito
tradicional da histria da contabilidade, introduzindo o que se conhece por
Nova Histria da Contabilidade.
Segundo Esteve (2001), na essncia, as caractersticas que diferenciam
essas duas tendncias residem, em primeiro lugar, na perda de convico na
possibilidade de se alcanar a objetividade, no estudo e descrio dos fatos
histricos, dando chance que a interpretao dos fatos ganhe contornos mais
slidos e, em segundo, o abandono da teoria que considera a contabilidade

13
como uma atividade que apresenta processo mais ou menos linear de
progresso contnuo.
De aceitao pacfica pela comunidade cientfica, resta o conceito de
que a histria da contabilidade estudada e descrita por meio de registros e
testemunhos.
2.3 Estgio inicial da contabilidade
Da natureza o homem primitivo tirava sua subsistncia, limitando-se ao
consumo daquilo que necessitava, sem a prtica de acumular substncias que
no tinham fundamental importncia naquele momento. Gradativamente
passou a acumular objetos com a finalidade de troca. Estava nascendo a a
figura do mercantilismo. Sem dvida o mais importante dos fatores que
promoveram a criao e desenvolvimento dos sistemas de escriturao
contbil.
Segundo Iudcibus (2000: 30), alguns historiadores fazem remontar os
primeiros sinais objetivos da existncia de contas aproximadamente a 4.000
anos a.C. Nesse perodo, os assrios e os sumrios que habitavam a regio
entremeada pelos rios Tigre e Eufrates, denominada Mesopotmia, produziam
colheitas excelentes por causa da fertilidade do solo. O resultado era a
inevitvel sobra de produtos em contrapartida carncia sofrida por outros
povos circunvizinhos. A riqueza dessa regio deu origem ento a cidades onde
14
apareceram os primeiros plos comerciais. E, conforme Schmidt(2000:23),
esses excedentes agrcolas tornaram-se disponveis para o comrcio, o que
estimulou a fundao e o crescimento de cidades, de mercados e feiras.
No Egito, os agricultores das margens do Nilo eram obrigados a pagar
tributos pelo uso da gua do rio para irrigao de suas plantaes. Pagavam
seus tributos com cereais e leo de linhaa. Os registros dessas operaes
eram efetuados desenhando-se figuras representativas de cereais nas paredes
das casas dos agricultores. Depois as transaes efetuadas eram registradas
nos papiros pelo sistema de hierglifos.1
No imprio babilnico os registros eram efetuados em placas de argila
preparadas para representar as contas envolvidas nas transaes, utilizando-
se o sistema cuneiforme. Esse sistema consiste num gnero de escrita
composta de sinais triangulares em forma de cunha. Esta a forma mais antiga
de escrita de que se tem notcia e foi largamente utilizada at o primeiro sculo
da era crist. A escrita cuneiforme assim como os hierglifos apareceram por
volta de 3400 aC e foram os mtodos de escrita precursores dos alfabetos
posteriormente surgidos.
De forma rudimentar os vrios mtodos de escrita procuravam registrar
os fatos atravs de simbologias que designavam o tipo de coisa possuda e
suas quantidades. Esse conjunto de informaes distribudas de acordo com o
1
Cada um dos sinais da escrita pictogrfica dos antigos egpcios e de outros povos, como os
maias.
15
tipo de coisa e quantidade dessa coisa formou o conceito primitivo de conta
( Schmidt 2000: 30).
Os registros de uma escriturao evidenciavam e quantificavam a
riqueza patrimonial dos indivduos ou comunidades. indiscutvel que a
padronizao no existia, bem como no existia a comparabilidade de
riquezas. Os negcios realizados entre povos de culturas diferentes no
produziam um registro consistentemente correspondido entre as partes. Os
babilnicos utilizavam a escrita cuneiforme expressa em peas de argila, ao
passo que os egpcios utilizavam os hierglifos grafados sobre o papiro.
2.3.1 Sistema de registro
Conforme Schmidt (2000: 16), os sumrios utilizavam fichas produzidas
em argila para representar as transaes entre os indivduos. Cada ficha
representava uma unidade de mercadoria e eram armazenadas em recipientes
especficos conhecidos como envelopes, bem como uma dvida de uma pessoa
outra. Fica evidente que as transaes comerciais eram representadas por
transferncia de fichas de argila de um envelope a outro, refletindo a entrada
ou sada fsica de ativos.
Ainda, segundo Schmidt (2000: 16), evoluindo do sistema de fichas de
barro, os smero-babilnicos utilizavam placas de argila especialmente
confeccionadas para registro de suas operaes, distribudas em placas
pequenas onde se registrava cada evento realizado, depois resumido em placa

16
maior, condensando o movimento de um determinado perodo, tambm
agrupado por natureza de acontecimentos. J na poca se adotava a
separao das naturezas de operao para registro das transaes.
Analogicamente, podemos relacionar as placas menores como sendo o registro
de um nico lanamento; as placas maiores corresponderiam ao resumo do
movimento de um determinado perodo.
Os egpcios, com seu papiro, deram origem aos livros contbeis e
demonstravam grande sofisticao no seu modelo de escriturao. Dispunham
de registros sofisticados nos quais se utilizavam dos conceitos das matrizes,
como na matemtica.
Num passo seguinte, os romanos chegavam a utilizar um livro de
escriturao de transaes e fatos patrimoniais para cada atividade que era
desempenhada, como, por exemplo, o livro da colheita do trigo, o livro da
produo do vinho, etc.
H que se salientar que, embora revestidas de impressionante
sofisticao, a escriturao da poca sofria de importantes limitaes, menos
relevantes para aqueles povos porque a expresso escrita atravs dos
numerais e do alfabeto contemporneo no era conhecida. No eram
conhecidos os valores negativos, valores fracionrios nem o conceito do zero.
O desconhecimento de escrita comum contribua para a inibio do
aperfeioamento dos registros, j que a simbologia que era utilizada
apresentava limite de expresso pouco variado.

17
Com isso, o sistema de escriturao considerava unicamente os fatos
patrimoniais existentes e observveis, limitando, assim, o registro completo de
transaes como atualmente se observa.
A contribuio da contabilidade para a humanidade pode ser mais ampla
do que se imagina. Lopes de S (1999: 19) chega a mencionar que estudiosos
da questo afirmam que foi a escrita contbil que deu origem escrita comum
e no o inverso.
Segundo Schmidt (2000: 17), trabalhos arqueolgicos do conta que
foram os contadores da antiga Somria (Uruk) que desenvolveram o conceito
dos numerais e seu tratamento abstrato.
2.4 Disseminao da escrita
Cada civilizao mantinha seus registros por meio de pictografia2
prpria. A pictografia era o sistema de escrita em que se exprimiam as idias
por meio de cenas figuradas ou simblicas. Com todo acervo tecnolgico que
se acumulou at hoje, no fica difcil imaginar quo precrio era o sistema de
registros, sem o uso do alfabeto.
2
Escritura primitiva ideogrfica, em que as idias so expressas por meio de cenas ou objetos
desenhados.
18
Nos ensina Schmidt (2000: 23) que grande contribuio foi dada pelos
fencios3 com a disseminao de seu alfabeto por toda a regio do
Mediterrneo, estabelecendo ampla base de domnio. Os gregos adotaram o
alfabeto fencio em 1000 aC; os hindus incorporaram o alfabeto fencio na sua
cultura em 800 aC.
2.4.1 A influncia da Igreja Catlica
A Igreja Catlica foi, no perodo medieval, a entidade que concentrava
todo o conhecimento sistematizado, uma vez que as bibliotecas ficavam em
seu poder. O clero era constitudo na sua maioria por indivduos ricos, que nem
sempre possuam vocao religiosa para praticarem a f. Eram admitidos na
congregao mediante compensao pecuniria.
A Igreja tambm acumulava riquezas com a doao de parte do
patrimnio de devotos em troca de perdo pelos pecados cometidos.
Os lderes do clero, formados preponderantemente por avarentos nobres
da burguesia e por estudiosos formados na prpria Igreja, eram os
credenciados a se tornarem grandes incentivadores dos estudos para
o aperfeioamento dos instrumentos de controle e registro das transaes
patrimoniais, as quais se tornavam cada vez mais complexas e volumosas. Era
3
Povo semita que habitava a regio que se estende pelo territrio atualmente ocupado pelo
Lbano, Sria e parte de Israel, e era composto principalmente por artesos, comerciantes e
navegadores.
19
preciso melhor refletir sobre o patrimnio crescente dessa instituio que, em
aliana com os senhores feudais, comandava o Estado, alm de sua jurisdio
religiosa, tal liderana deveria prestar informaes sistematizadas alta
hierarquia da Igreja.
2.4.2 Evoluo cultural e tecnolgica
No plano econmico, a expanso do comrcio e do mercado era um fato
que marcava o perodo da transio do feudalismo para o capitalismo. A
burguesia cada vez mais administrava grandes negcios que passavam a ser
incompatveis com o sistema feudal. Destacados pela atividade comercial
desenvolvida, os italianos inventaram figuras originais no mbito comercial,
como vrias formas de sociedades mercantis, letras de cmbio, seguros
martimos, etc.
O comrcio martimo era tratado como um empreendimento, ao qual
pessoas se associavam no s para dividir os benefcios das aventuras
comerciais como tambm seus riscos potenciais.
Tem-se notcia de que a primeira moeda de ouro da Europa foi cunhada
em 1252 na regio de Florena, embora se discuta a introduo da moeda
como expresso monetria na regio da sia por volta do ano 650 aC. Os
emprstimos se multiplicavam, produzindo resultados no relacionados
produo. A usura enriquecia ainda mais a burguesia.

20
O interesse da burguesia em organizar um sistema poltico mais
coerente com as necessidades de expanso do comrcio acabou por auxiliar
na formao desta nova estrutura poltico-econmica: o capitalismo nascente.
No plano religioso, toda essa conjuntura leva tambm ao surgimento de
fortes crticas Igreja Catlica, aos padres, aos abusos econmicos dos
tributos por ela cobrados.
A imprensa escrita foi outro veculo eficiente de disseminao do
conhecimento atravs dos povos e dos tempos, possibilitando acelerar os
processos de conhecimentos desenvolvidos pelos povos. Na cultura medieval,
at o uso da impresso atravs do processo de xilografia, os trabalhos eram
reproduzidos manualmente, um a um. A tcnica da xilografia4 foi desenvolvida
no interior dos conventos, e consistia na reproduo das obras em placas de
madeira, que se tornavam matrizes para as impresses posteriores. Esse
processo seria o antecessor do que se conhece por imprensa tipogrfica,
lanada na metade do sculo XV.
Em meio a todas essas mudanas, fruto de demanda crescente, o
sistema de escriturao dos fatos contbeis veio se aperfeioando, sofrendo
grande salto com o aparecimento do sistema de contabilidade que se apia
fundamentalmente no conceito das partidas dobradas, que revolucionou a
escriturao contbil da poca.
4
Gravura em madeira, xilogravura.
21
Para Melis (apud Schmidt, 2000: 23), foi esse perodo que ficou marcado
como o final da era da contabilidade antiga e o incio da era da contabilidade
moderna.
2.5 Sistema das partidas dobradas
Embora no se conhea o autor, nem se possa garantir nada sobre a
data exata de tal evento, criou-se por volta do sculo XII e XIII o notvel
processo de registro que permanece, at hoje, inalterado em suas bases.
Schmidt ( 2000)
No ano de 1494 o Frei Franciscano Luca Pacioli (1445-1510), estudioso
da matemtica, publica uma enciclopdia sobre o saber matemtico da poca e
de um tratado sobre propores. Nesse trabalho, de nome Summa de
arithmetica, geometria, proportioni et proportionalit, estavam contidos 36
artigos sobre contabilidade denominado Tractatus de computis et scripturis. O
sistema das partidas dobradas era a essncia da obra, e se transformou no
marco histrico que deu incio contabilidade moderna.
Na verdade, Pacioli no teve o mrito da autoria do mtodo das partidas
dobradas. Segundo documentos histricos, esse mtodo j era utilizado em
pocas anteriores. Coube a ele o indiscutvel mrito de organizar um sistema
completo de contabilidade fundamentado nas partidas dobradas.

22
Um dos primeiros manuscritos que inclui as contas de partidas
dobradas, data de 1458 e foi concludo por Benedetto Cotrugli, na regio de
Avellino, Itlia.
Encontra-se arquivado, no museu do Vaticano, um documento datado de
1279, no qual esto registradas as receitas e despesas do Papa Nicolau III. O
sistema adotado um prottipo do sistema das partidas dobradas.
Seguramente, embora haja diferenas de opinio sobre em que regio
da Itlia tenha sido utilizada pela primeira vez a partida dobrada, ela foi
aplicada possivelmente entre 1280 e 1335 (Iudcibus, 2000: 41). O Giornale Dal
Libro Segreto Di Giotto De Peruzzi, de 1308, um caso evidente de emprego
das partidas dobradas, antes da obra de Pacioli.
Frederico Melis (apud Iudcibus, 2000: 40) menciona o aparecimento de
exemplos de partidas dobradas a partir da metade do sculo XIII (ano de
1250), sendo observadas apenas nos grandes empreendimentos.
A partida dobrada se apoia no princpio da equao, no h dvida,
mas, logicamente, ela representa a explicao da origem e do efeito do
fenmeno patrimonial, uma igualdade de valor em causa e efeito de um
fenmeno ou acontecimento havido com a riqueza patrimonial (Lopes de S,
1999: 22). Para cada registro em contas de crdito est correspondido um
registro em conta de dbito.

23
A nomenclatura surgiu espontaneamente. Ao registro completo de uma
transao se dava o nome de partida. Assim, ao se promover a duplicao da
quantidade de registros efetuados, passou-se a chamar de partidas dobradas.
2.5.1 Adaptao ao uso
No obstante a sensvel contribuio que o novo mtodo de
contabilidade trouxera ao comrcio, ele no teve rpida aplicao em toda a
sociedade. Levou algum tempo para que a sociedade se adaptasse a ele.
Empreendimentos menores na Europa ainda utilizavam o sistema de partida
simples at o sculo XVIII.
Por exemplo, em Portugal, at 1761, a contabilidade pblica era
efetuada pelo sistema de partidas simples e escondia toda uma srie de
fragilidades e inseguranas na preciso dos registros. Por ordem do Rei Jos I,
atravs de lei de 22 de dezembro daquele ano, criou-se o rgo fiscalizador
das contas do Estado, denominado errio rgio e tornou-se obrigatria a
escriturao contbil das transaes do Estado pelo sistema das partidas
dobradas, medida arrojada para Portugal de ento.5
5
Artigo apresentado no 7 Congresso Mundial de Historiadores de Contabilidade, em agosto
de 1996, em Ontrio Canad.
24
2.6 A era da contabilidade moderna
2.6.1 Evoluo estratificada
Conforme Federigo Melis, a estratificao da contabilidade na sua
contnua evoluo atravs dos tempos considera os seguintes perodos em sua
histria:
Idade Emprica Marcada pelo seu incio nos tempos primitivos, at a
obra de Leonardo Fibonacci em 1202.
Idade da Sistematizao - Tem incio em 1202 e final em 1494 com a
publicao da obra de Luca Pacioli.
Idade Moderna - Abrange o perodo compreendido pela obra de Luca
Pacioli at a obra de Francesco Villa em 1840,
sendo esta o marco inicial da idade cientfica, que
perdura at nossos dias.
As fases estratificadas da histria da contabilidade foram marcadas por
obras produzidas pela escola europia, notadamente a italiana.

25
2.6.2 Escola italiana do pensamento contbil
A contabilidade moderna fruto de uma mudana social e econmica
vivida por comunidades do norte da Itlia.
As importantes obras de autores da escola italiana, na era da
contabilidade moderna, so citadas por Iudcibus (2000: 41):
1586 ngelo Pietra publica trabalho sobre a aplicao do mtodo
contbil na administrao de seu convento e a referncia a
aplicaes bancrias, mercantis e patrimoniais. , talvez, o
primeiro autor a escrever sobre previses oramentrias.
1636 - Ludovico Flori publica trabalho que, segundo Melis, alcana o
ponto mais alto da contabilidade italiana at o sculo XIX. A
finalidade do trabalho a mesma da obra de Pietra: descrever a
aplicao do mtodo das partidas dobradas aos mosteiros.
At o sculo XVIII, as teorias contbeis vigentes eram praticamente as
mesmas apresentadas na obra de Luca Pacioli. A partir de DAnastasio, a
contabilidade comea a ser discutida como cincia. As importantes obras
desse perodo so:

26
1803 - Niccolo DAnastasio publica obra que trata do carter cientfico
da contabilidade.
1838 - Giuseppe Ludovico Crippa publica obra precursora da teoria
econmica das contas.
1840 - Francesco Villa publica obra considerada pelos autores italianos
como o demarcador do incio da fase em que a contabilidade se
afirma como cincia.
1867 - Francesco Marchi publica obra que apresenta de forma
completa a teoria personalista das contas, classificando-as em
quatro categorias: do proprietrio, do gerente, dos consignatrios
e dos correspondentes.
1886 - Giuseppe Cerboni publica o que se considerou seu melhor
trabalho, considerado uma das obras primas da contabilidade em
todos os tempos.
1910 - Fabio Besta publica uma edio completa em trs volumes, que
trata da contabilidade enquanto instrumento de controle.

27
Segundo Iudcibus (2000: 43), Besta foi o primeiro e talvez o maior
contador moderno. Muitas teorias hoje tornadas famosas pelos autores norte-
americanos tiveram seu primeiro expositor em Besta. Alm da cincia do
controle, desenvolve a teoria materialista das contas, abandonando o trabalho
de Marchi e Cerboni. Besta, juntamente com Pacioli, considerado por ele o
maior vulto da contabilidade em todos os tempos.
As correntes doutrinrias do pensamento desenvolvidas nessa poca
identificam-se personalisticamente com determinados autores e so assim
classificadas : (Schmidt 2000)
CONTISMO precursores: Embora muitos tenham sido aqueles que
deram suas contribuies, foram Benedetto Cotrugli e Luca Pacioli que
se destacam consideravelmente dos demais.
PERSONALISMO precursor: Francesco Marchi
CONTROLISMO precursor: Fabio Besta
REDITUALISMO precursor: Eugen Schlmalenbach
PATRIMONIALISMO precursor: Vincenzo Masi
AZIENDALISMO precursores: Leo Gomberg, Johan Friedrich Schar,
Rudolf Dietrich, H. Nicklish, Alberto Ceccherelli.
NEOPATRIMONIALISMO precursor: Antonio Lopes de S
O estudo detalhado dessas doutrinas faz parte da seo que trata da
cincia da contabilidade e sua contribuio social.

28
CAPTULO 3
3. ESCOLA EUROPIA
3.1 A contabilidade como cincia
O perodo cientfico da contabilidade tem como marco inicial a
publicao da obra La contabilit applicata alle amministrazioni private e
publiche, em 1840, de autoria de Francesco Villa, quando a contabilidade
passou a ser considerada cincia (Schmidt, 2000: 56).
A Itlia foi o bero inicial da filosofia da escola europia, a quem devemos
muito, pois nada se tinha sobre a contabilidade como cincia, sendo esse pas
o pioneiro em desenvolvimento sobre as diversas filosofias que vieram a ser
aplicadas posteriormente.
Durante as vrias passagens dessas filosofias, s quais os
estudiosos deram o nome de escolas, ficou evidente o questionamento sobre a
empregabilidade do termo "cincia", portanto cabem a as seguintes
indagaes :
a) A contabilidade uma cincia?
b) A contabilidade uma tcnica? Uma arte?
c) A contabilidade um sistema de informao?

29
Afinal de contas o que contabilidade ? Tenta-se, a seguir, de forma
organizada, expor alguns dos principais argumentos e idias de carter
cientfico merecedores de ateno, para posteriormente dar-se nfase aos
acontecimentos da escola europia.
O que cincia?
Cincia significa conhecimento, saber adquirido, "a dinmica de todas as
caractersticas do conhecimento cientfico de uma forma integrada e universal,
na busca das leis que regem os fenmenos da natureza incluindo o social"
Iudcibus, ( 1997: 69 ).
O que conhecimento?
Saber que se adquire pela leitura e meditao; instruo, erudio,
sabedoria. Conjunto organizado de conhecimentos relativos a um determinado
objeto, especialmente os obtidos mediante observao, a experincia dos fatos
e um mtodo prprio. Soma de conhecimentos prticos que servem a um
determinado fim.
O mtodo cientfico ?
um conjunto de normas-padro que pautam uma pesquisa para que
ela seja bem-sucedida e seus resultados obtenham a adeso racional da
comunidade cientfica.
30
3.1.1 Definies de hiptese, lei e teoria:
Hiptese: proposio ou conjunto de proposies que constituem o
ponto de partida de uma demonstrao, ou ento uma explicao provisria de
um fenmeno, devendo ser provada pela experimentao (Japiassu,1986:250).
Lei: relao necessria estabelecida entre dois acontecimentos. Lei
Cientfica: aquela que estabelece entre os fatos relaes mensurveis,
universais e necessrias, autorizando a previso (Japiassu,1986: 252).
Teoria: conjunto de concepes, sistematicamente organizadas;
sntese geral que se prope explicar um conjunto de fatos cujos subconjuntos
foram explicados pelas leis (Severino, 1992: 126).
3.1.2 Cincia, tcnica e tecnologia
Cincia, tcnica e tecnologia so palavras relacionadas entre si; ao se
fazer referncia a uma delas, inevitavelmente as demais surgem em cena.
A cincia uma das formas de conhecimento elaboradas pelo ser
humano para compreender de forma racional e objetiva o mundo e tornar a
natureza inteligvel. Tcnica, assim como tecnologia, provm do grego techne,
que significa arte ou habilidade. Embora procedam da mesma raiz etimolgica,

31
tcnica e tecnologia tm sido empregadas em sentidos diversos
destacando-se:
a) Tcnica: a parte material de uma arte ou cincia. Conjunto dos
processos de uma arte ou cincia, Aulete (1958: 4887).
b) Tecnologia: O conjunto de processos especiais relativos a uma
determinada arte ou indstria. Explicao dos termos prprios das
artes, ofcios (Aulete,1958: 4887).
No incio do sculo XVII, dois fatos cooperaram para o aparecimento da
tecnologia como uma aproximao da tcnica com a cincia moderna. O
primeiro foi o aparecimento, na Europa, de uma crena de que tudo que
pudesse ser feito pelo homem poderia s-lo por intermdio de conhecimentos
cientficos. O segundo foi que a cincia experimental exigia, para seus
experimentos, instrumentos de medida precisos que teriam de ser fabricados
ou por cientistas com dotes artesanais ou por artesos, informados pelas
teorias cientficas.
Essa, sem dvida, foi a origem da tecnologia como utilizao das teorias
cientficas na soluo de problemas tcnicos. Os primeiros sucessos
apareceram ao se explicar o funcionamento das mquinas a vapor por meio de
teorias cientficas. Esse sucesso firmou-se com a aplicao de teorias
cientficas para a construo de mquinas eltricas e confirmou-se com a

32
eletrnica; no se sabe exatamente onde termina a cincia e comea a tcnica.
(Vargas, 1990).
O grande pblico, freqentemente, confunde cincia e tcnica, na
medida em que a cincia geralmente s se torna por ele conhecida atravs de
suas aplicaes prticas. Para alguns autores, a cincia consiste na
descoberta das relaes objetivas que existem no mundo real. J a tcnica, em
sentido amplo, um conjunto de processos bem definidos e destinados a
produzir resultados considerados teis.
Para poder se comunicar contabilmente os estudiosos da contabilidade
tiveram necessidade de otimizar os seus meios de comunicao. Inicialmente
utilizando-se de signos que expressavam por exemplo bens ou materiais; em
uma segunda fase utilizando a escrita ainda em sua fase rudimentar e,
evoluindo, muitos sculos depois, atravs de mtodos mais eficientes j
demonstrando algum sentido de carter cientifico.
Em seu processo de evoluo, para atendimento das complexas
necessidades do mundo em que vivemos, faz-se necessrio o
desenvolvimento da matria em bases slidas com alto grau de fundamentao
cientfica.
Apesar de sofrer reflexos de uma categoria conservadora pode-se
afirmar que nos ltimos anos a contabilidade vem se fixando como uma cincia
de grande expresso no cenrio global. Mas como proceder ao enquadramento

33
da contabilidade como cincia? Em que fase ou momento comeamos a
identific-la realmente como cincia? Quais os requisitos realmente
necessrios para o seu enquadramento no campo das cincias? Esses so
alguns dos pontos que se pretende posicionar a seguir:
A histria da contabilidade se divide, segundo o historiador e contador
Federigo Melis (1989: 82), em:
Idade Emprica: de 8000 anos atrs at o ano de 1202 d.C;
Idade de Sistematizao: de 1202 a 1494;
Idade da Literatura Contbil: de 1494 a 1840;
Idade Cientfica: de 1840 aos nossos dias.
Uma das correntes doutrinrias defendeu a idia de que a cincia
contbil a doutrina das contas representativas dos atos e fatos contbeis.
Para essas correntes, o fenmeno patrimonial seria gerado pela ao
humana sobre o patrimnio (bens, direitos e obrigaes) e deve ser estudado
sob o prisma do fim que se tem em mente atingir.
A prova de que o conhecimento contbil cientfico reside na sua
forma e, em grande parte, na sua essncia:
depende de uma srie de raciocnios lgicos;
estabelece verdades gerais e eternas organizao;
tem um determinado objeto de tratamento;

34
tem um fim determinado a ser cumprido;
pode ser analisado sob a luz da filosofia;
dispe de metodologia prpria ou especfica.
A cincia contbil, alm de estudar o patrimnio sob o aspecto de
valores, preocupa-se tambm com a parte administrativa, no que diz respeito
aos atos contbeis (registros que no alteram de imediato a estrutura
patrimonial, como, por exemplo, um aval concedido) e fatos contbeis (que
alteram de imediato a estrutura patrimonial de forma permutativa ou
modificativa) praticados pela administrao.
A contabilidade, em sntese, pode ser considerada ou analisada como:
Arte Das normas e princpios da escriturao.

Quando dita as normas e princpios contbeis, analisando-os vista dos
Cincia
dados oferecidos pela escriturao.
Estudo do mtodo contbil. Ato de dirigir o estudo contbil na investigao
das verdades de nossa cincia. A contabilidade uma cincia social e seu
Metodologia
mtodo , preferencialmente, o indutivo (Lopes de S, 1989: 289).
Conjunto de processos adotados em contabilidade para registrar os fatos
Tcnica
patrimoniais; escriturao contbil.
Foi rdua a luta dos profissionais da contabilidade, para elev-la ao
campo das cincias. Transmitida de mestres para alunos, vem a contabilidade,
atravs dos sculos, amadurecendo com novas conquistas no campo cientfico.

35
Iniciou-se a caminhada para a cincia, desde as primeiras teses de
Nicolo Danastsio, Francesco Villa, Degrange (pai), Marchi, Giusepe Cerboni,
Giovani Rossi, Fbio Besta, Gino Zappa, Vicenzo Masi e outros (Perodo
1803 a 1927).
Tem-se conhecimento das maiores polmicas travadas, no sentido de
firmar a contabilidade como cincia, nas teses defendidas pelos seguintes
autores:
ANO CONTADOR IDIAS DEFENDIDAS
Apresentou os primeiros ensaios da logismografia

1873 Giusepe Cerboni (conceito fortemente jurdico que estabelecia a
igualdade entre dbitos e crditos);
Ainda jovem, combateu os princpios

1873 Fbio Besta
logismogrficos de Cerboni;
Discursando na abertura do ano acadmico
(1926: 927) da Real Academia de Cincias
Gino Zappa Contbeis C Foscari de Veneza, sobre o tema
1926
Novas tendncias no estudo da contabilidade,
confirma os princpios de Fbio Besta;
Publicando a sua obra A contabilidade como
1927 Vincenzo Masi
cincia do patrimnio.
Aps a publicao da obra La regioneria scientfica, de Cerboni, (1886)
houve a aceitao da contabilidade decisorial e a teoria comea a avanar em
relao s necessidades e s reais complexidades das sociedades,

36
promovendo, assim, a publicao de obras cientficas, o estabelecimento das
escolas do pensamento contbil e a solidificao de um perodo cientfico para
a contabilidade.
Segundo Lopes de S (1994: 36), as principais escolas doutrinrias e

seus representantes mais importantes so resumidamente destacadas a
seguir:
ESCOLA PENSAMENTOS CONTBEIS

Contismo Cincia das contas Nicolo DAstanasio 1803;
Personalismo Personificao das contas Giuseppe Cerboni 1886;
Neocontismo Valor das contas - Fbio Besta final do sculo XIX;
Controlismo Controle da riqueza administrada Fbio Besta 1880 / 1881;
Aziendalismo Tem como base a economia aziendal Gino Zappa 1947;
Patrimonialismo Patrimnio = objeto da contabilidade - Vicenzo Masi - 1923;
Materialista Materialidade das coisas Fbio Besta 1880.
3.2 Teoria geral e cincia contbil
Uma teoria geral que pudesse oferecer um corpo de doutrina a
qualquer ramo do conhecimento humano s poderia sustentar-se a partir de
uma lgica do objeto que estuda; ou seja, s pelo caminho da razo
organizada, pode-se erguer um edifcio cultural e s pela conscincia do
essencial se chega percepo das anlises e das snteses do que em
profuso ocorre.
37
Em verdade, existem linhas mestras, bsicas, que aliceram uma teoria
geral e outras muitas que formam teorias derivadas.
A contabilidade padeceu de sua imaturidade cientfica e de um nmero
expressivo de estudiosos vidos por teoriz-la, sem todavia, partirem de
estruturas lgicas que suportassem um corpo de doutrina. Por isso, muitos
foram e so os caminhos que ainda se desviam de um tronco principal.
S penetrando nas conjecturas essenciais, a partir do incio do sculo
XIX, e, sendo vida a busca, com expressivo nmero de estudiosos, o
resultado no poderia ter sido outro, ou seja, o de opinies divergentes no
enfoque e na metodologia na definio de contabilidade.
Aos poucos, todavia, foram-se acomodando esses acervos culturais e,
na atualidade, j possvel apresentar uma teoria geral do conhecimento
contbil, abrangendo em seus fundamentos:
As relaes que formam o fenmeno patrimonial;
Como se interacionam tais relaes;
Que lgicas existem nessas interaes;
Modelos de comportamentos do fenmeno patrimonial.
A compreenso da essencialidade da contabilidade como ponto de
partida, para o entendimento racional do que ocorre com a riqueza
individualizada ou de grupos, oferece uma viso holstica dessa cincia.

38
Tal viso geral do conhecimento, resultante da sua essncia, permite,
depois detalhar e, ento, enseja teorias especiais ou derivadas.
A cincia contbil se organiza, como as demais, atravs de hipteses,
variveis e teorias e, como conseqncia do uso til de seu conhecimento, no
campo da aplicao.
Na verdade, a intuio cientfica muito antiga, mas a teoria
cientfica, em nossa disciplina, do sculo XIX.
Como a contabilidade apoia-se no racional, a partir de proposies
lgicas, inspiradas por suas teorias, que encontra suas leis e, atravs delas,
obtm, gradativa e progressivamente, sua vigorosa manifestao doutrinria.
Em contabilidade, o que ocorre com o patrimnio individualizado ou do
empreendimento humano (azienda) a matria de observao. A teorizao
contbil, por isso, tem raro valor para que o racional ocorra no campo do
conhecimento, sendo imprescindvel para a compreenso e a inteligente
explicao do que ocorre com a riqueza individual.

39
3.3 Perodo pr-cientfico
O perodo pr-cientfico terminaria com uma intensa discusso
doutrinria entre as escolas francesa e italiana, esta ansiosa por retomar a
liderana cultural que por tanto tempo exercera.
O ardente desejo da passagem definitiva do conhecimento contbil
para o cientfico j se espelhava no ttulo de uma obra de 1803, de Nicolo
Danastsio, La scrittura doppia ridotta a scienza (A escrita dobrada
transformada em cincia). Embora o livro no fosse nitidamente cientfico,
manifestava j a tendncia que corria na poca.
Segundo Lopes de S (1997: 55), no se pode afirmar que todas as obras
desse perodo fossem de teor pr-cientfico, mas, sem dvida, foi nessa poca, de
Pietra a Bornaccini e Crippa que se estruturaram as idias para que o campo da
cincia fosse ocupado, dando lugar especialmente a um contismo que possua como
objeto de nossos estudos apenas o instrumento, que foi a conta, mas,
inquestionavelmente envolvido por aspectos racionais.
3.4 Perodo cientfico e doutrinas contbeis
O perodo cientfico foi aquele em que as doutrinas se agigantaram,
determinadas no s em buscar a delimitao de um objeto verdadeiro de
estudos para a contabilidade, mas tambm, especialmente em buscar
conhecer a substncia gerida pelo ser humano no sentido da satisfao de
suas necessidades materiais.

40
Todas as doutrinas trouxeram cooperao, cada uma de sua forma,
todas com a inteno de acertar o encontro com a verdade. Dentre elas, o
patrimonialismo foi a corrente que mais adeptos conquistou em todo o mundo,
especialmente no Brasil.
3.5 Doutrinas, escolas e correntes do pensamento contbil
Como em todos os ramos do conhecimento humano, tambm, na
contabilidade, a cincia construiu-se de teorias.
Segundo Lopes de S (1989: 289), mtodo contbil um conjunto de
regras ou cnones que se aplicam para o raciocnio da cincia da
contabilidade. As observaes levam a raciocnios organizados que geram
conceitos, estes produzem enunciados ou teoremas.
Os que criam bases doutrinrias e teorias, como mestres, passam a ter
adeptos e assim se forma uma escola cientfica, fundada com base em
pensamentos semelhantes. Quando vrios mestres, com suas prprias
observaes, partindo de uma teoria principal, formam suas teorias derivadas,
em diversos locais, estabelece-se uma corrente cientfica de pensamentos
semelhantes.
Em contabilidade, no podemos negar tal relevante formao de
doutrinas, escolas matrizes e escolas derivadas, bem como de correntes que
somam s escolas dentro de uma unidade de pensamentos.

41
Como vimos, vrias so as classificaes das correntes de
pensamentos que se formaram em torno da cincia contbil, mas, segundo
Lopes de S ( 1994: 36 ), as principais segundo a forma de aceitar o objeto de
estudos da contabilidade, foram as seguintes:
3.5.1 Contismo
Doutrina da contabilidade que reconhecia as contas como seu objeto.
Definiam a contabilidade como a cincia das contas. Para Schmidt (2000: 28),
os primeiros livros impressos deram um impulso significativo para o
desenvolvimento dessa primeira escola de pensamento contbil.
Ensina-nos Schmidt ( 2000: 30 ) que essa escola teve grande impulso
com os trabalhos dos contistas franceses. Entre os mais destacados, encontra-
se Edmundo Degranges, que, no ano de 1795, exps a teoria das cinco
contas.
No trabalho de Degranges, que foi baseado em um estudo realizado
em 1675, pelo francs Jascques Savary, as cinco contas estavam assim
elencadas: mercadorias, dinheiro, efeitos a receber, efeitos a pagar e lucros e
perdas.
42
Uma outra conta que veio a ser criada posteriormente nessa teoria foi a
conta capital, com seu sentido prprio da expresso " haver" e, por conveno,
da expresso "dever", quando o scio, com sua quota, retira-se da companhia.
Muito embora vrios autores, como Leonardo Fibonacci, Francesco di
Balduccio Pegolotti, Alvise Casanova, Angelo Pietra, Ludovico Flori, tenham
contribudo para o desenvolvimento dessa escola, foram Benedetto Contrugli e
Luca Pacioli que mais se destacaram.
3.5.2 Personalismo
A personificao das contas foi conseqncia de um fato
historicamente real, mas que, no processo de evoluo da contabilidade, no
devia ter sido generalizado.
As primeiras contas foram abertas a devedores e a credores. Na
realidade, nos primrdios da contabilidade, ainda no se cuidava de anotaes
sobre os bens patrimoniais, portanto mercadorias, dinheiro e bens em geral
estavam sob as vistas vigilantes dos seus donos, que no sentiam necessidade
de manter contas regulares para o registro das mutaes.
A idia de personificar as contas data das primeiras exposies do
mtodo das partidas dobradas. E, conforme Schmidt (2000: 61), essa
personificao das contas no constitua, entretanto, uma teoria fundada em

43
princpios cientficos. Tratava-se meramente do artifcio de que os primeiros
autores se serviam para explicar o mecanismo das contas.
A representao dos bens materiais por meio de contas obedeceu
evidentemente a consideraes de ordem econmica. As prprias contas
pessoais, como as demais, representavam valores, que reunidos
correspondiam ao capital, ou cavedal, na expresso dos escritores medievais.
De acordo com Lopes de S (1989: 220), As teorias das contas gerais
elaboradas pelos escritores franceses dos sculos XVII e XVIII tambm
admitiram a personificao das contas. De La Torre, segundo testemunha A.
Ceccherelli, distinguiu trs classes de contas gerais, a saber:
negociante;
Os efeitos em espcie;
Os correspondentes.
Edmundo Degrange, pai, entendia que as cinco contas de sua teoria
deviam ser abertas ao negociante, mas no cuidou em absoluto de justificar tal
relao,( Herrmann Jr.,1996: 38).
Hippolito Vannier, que fundou a sua escola no sculo XIX, formulou
uma teoria sobre base personalista, teoria que se opunha das cinco contas e
se aproximava muito da que posteriormente foi apresentada por Marchi.
Vannier classificou as contas como segue,(Herrmann Jr.,1996: 38):

44
3.5.2.1 Classificao das contas segundo a teoria personalista
A classificao das contas, segundo a teoria personalstica possui a
seguinte diviso:
Proprietrio todo o patrimnio lquido;
Agentes consignatrios a confiana na entrega de bens e valores
materiais;
Agentes correspondentes relao de dbito e crditos com terceiros.
As contas do segundo grupo consideravam-se abertas aos
consignatrios, isto , aos empregados ou quem suas vezes fizessem, nesse
caso o prprio proprietrio.
Francesco Marchi considerou o estabelecimento como uma entidade
confiada aos cuidados de um administrador, devedor perante o proprietrio por
todo o ativo, e credor por todo o passivo, includas, naturalmente, as contas do
proprietrio.
Em tais condies, sendo o administrador devedor e credor de quantias
iguais, no havia necessidade de mencionar sua conta em separado, porque o
prprio balano exprimia o seu contedo.
Marchi no cuidou do aspecto jurdico das contas. Colocando entre o
ativo e passivo a figura fictcia ou real do administrador, fez caso omisso das
45
relaes jurdicas do proprietrio, expressas pelos direitos e obrigaes
constantes do balano. O contedo jurdico somente veio a ser considerado
pela escola de Cerboni, que, acercando-se da classificao de Marchi, deu
cincia contbil notvel impulso.
Contemporneo de Marchi, Giuseppe Cerboni acompanhou com
interesse os estudos do precursor da teoria personalista. Aceitou o princpio da
personificao das contas, mas introduziu-lhes o conceito jurdico segundo o
qual representam direitos e obrigaes. Aboliu a pessoa intermediria entre o
proprietrio e a azienda6, representada na teoria de Marchi pelo administrador
ou gerente.
Cerboni aceitou a classificao das pessoas propostas por Marchi,
alterando as relaes entre elas. Em vez de considerar aos agentes e
correspondentes devedores ou credores do administrador, e este por sua vez
devedor e credor do proprietrio, colocou os agentes e correspondentes
diretamente em face do proprietrio de acordo com o seguinte axioma
desdobrado em corolrios:
O proprietrio, administre ou no a azienda, de fato o credor da
substncia e o devedor das passividades, perante os agentes e os
correspondentes.
6
Azienda ou clula social um agregado de pessoas e de coisas impessoais, com atividade
permanente ou duradoura e que visa suprir objetivos traados pelo homem, sendo parcela da
sociedade.
46
1o. Corolrio: o crdito do proprietrio corresponde ao dbito dos agentes e dos
correspondentes, e vice-versa, o dbito destes corresponde ao crdito do
proprietrio.
2o. Corolrio: o administrador mantm o equilbrio do dever e do haver entre o
proprietrio, de um lado, e os agentes e correspondentes, de outro.
3o. Corolrio: o administrador no pode ser devedor e credor da azienda, a no
ser como agente consignatrio ou correspondente estranho a ela.
Cerboni procurou dar s contas um contedo representado pelas
relaes jurdicas entre os agentes consignatrios e correspondentes de um
lado e o proprietrio de outro.
Segundo Cerboni: a contabilidade, considerando a azienda em toda a sua
extenso, na sua organizao e nos seus fins, indagam-lhe as funes, determinam
sob que critrios devem ser baseadas as vrias responsabilidades dos
administradores e dos agentes, e fornece os mtodos e os meios com que se devem
conhecer, medir, computar e demonstrar os resultados obtidos nos vrios perodos da
vida aziendal.
Na escola personalista, dentre os diversos participantes e
colaboradores, Francesco Marchi, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi
merecem destaque especial.

47
3.5.3 Controlismo
O controlismo teve como seu principal articulador Fbio Besta, que
considera a contabilidade como a cincia do controle econmico, e pela
distino entre o conceito de administrao geral e administrao econmica,
procede caracterizao dessa escola. Tivemos, tambm, outros estudiosos
de suma importncia na formao dessa to importante corrente de
pensamento, como Vittorio Alfieri, Carlo Chidiglia, Francesco De Gobbis, dentre
outros.
Essa escola serviu de base a toda doutrina contbil de nossos dias e
s mais vigorosas correntes do pensamento contbil: o aziendalismo e o
patrimonialismo.
A teoria controlista teve a sua estrutura profundamente alterada, com o
ressurgimento de novas doutrinas que se fundamentaram nos estudos das
aziendas e dos patrimnios, e foi exposta pelos seguidores do mestre Fbio
Besta, tais como Gino Zappa, Vicenzo Masi e outros que haviam sido seus
alunos. A doutrina controlista baseia-se no controle contbil da riqueza
patrimonial.
48
A definio aprovada pelo I Congresso Brasileiro de Contabilidade,
realizado no Rio de Janeiro em 27 de agosto de 1924, pertence corrente
controlstica. Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de
orientao e de controle, relativas aos atos e fatos da administrao
econmica.
Os mritos dessa escola foram inegveis e somente no prosseguiu na
sua forma de origem porque se comprovou que o controle, longe de ser o fim,
instrumento ou meio em contabilidade.
3.5.4 Neocontismo
O personalismo, que atingira o mximo grau de evoluo com as obras
de Giuseppe Cerboni e Rossi, foi combatido e refutado por Fabio Besta, que
demonstrou fragilidade do fundamento jurdico em que se apoiava a doutrina e
mtodo logismogrfico, que lhe servia de ilustrao.
O mtodo logismogrfico consiste numa dupla srie de contas
representativas dos elementos do patrimnio, abertas aos agentes
consignatrios e correspondentes, de um lado, e ao proprietrio de outro,
ligados entre si por laos jurdicos.

49
Para Cerboni, a matria administrativa representa a propriedade, ou
seja a soma geral e especfica dos devedores e das obrigaes do ente em
nome do qual a administrao conduzida. Asseveram os personalistas que,
historicamente, essa concepo das contas nica e legtima, baseando-se no
fato de as primeiras contas terem sido abertas a pessoas.
Fabio Besta argumentou que a matria contbil essencialmente
econmica e que o verdadeiro contedo das contas o valor, susceptvel de
modificaes mesmo que a matria no varie.
Antes de Fabio Besta, o personalismo foi combatido por Ludovico
Vicenzo Crippa, que escreveu em 1938. Entendia que a arte contbil tem por
objeto ou tema genrico demonstrar os efeitos e resultados nos materiais e
valores das aziendas, para manter-lhes uma conta exata e apresentar em
qualquer tempo a demonstrao oportuna. A. Cecherelli o autor da obra La
Logismologia extradas do texto de Crippa, que o coloca entre os primeiros
defensores da teoria econmica das contas.
Ao contismo personalista, liderado por Marchi, seguia-se ao
personalismo jurdico de Cerboni, combatido por Fabio Besta, que lhe ops a
nova teoria das contas e valores, isto , um contismo racional e positivo, marco
inicial do desenvolvimento do neocontismo. As contas passaram a exprimir
valores, divididos em dois grupos principais, ou seja, os elementares,
correspondentes a bens patrimoniais, e os derivados, referentes ao patrimnio
lquido e s suas variaes.

50
Com isso Fbio Besta restituiu contabilidade o seu verdadeiro objeto,
representado pela riqueza. As relaes jurdicas que se estabeleceram em
torno dessa cincia pertencem a outro domnio, a que os fatos da contabilidade
no so inteiramente estranhos.
O neocontismo teve larga difuso. De um lado, conduziu a
contabilidade a um novo plano de abstraes formalsticas, mas, por outro,
teve conseqncias valiosas para o estudo da anlise patrimonial e dos
fenmenos de gesto.
Na Frana o neocontismo encontra os seus primeiros representantes
nos tratadistas Leautey e Guilbaut, dando um sentido matemtico
contabilidade na definio que formularam nos seguintes termos: A
contabilidade, ramo das matemticas, a cincia da coordenao nacional
das contas relativas aos produtos do trabalho e s transformaes do capital,
isto , das contas da produo, da distribuio, do consumo e da administrao
das riquezas privadas e pblicas.
3.5.5 Aziendalismo
Reconhecendo que as escolas que giram em torno do mecanismo das
contas haviam falhado nos seus propsitos de erigir a contabilidade em cincia
autnoma, Cerboni e Fbio Besta, como representantes das duas escolas, que
51
defendiam, respectivamente, o fundamento jurdico e o econmico da
disciplina, dirigiram suas atenes para o campo das aziendas em que a
contabilidade recebe aplicao prtica.
Estudaram as questes de organizao e administrao, elaborando
teorias prprias, que incorporaram prpria contabilidade, dando assim incio
corrente aziendalista, que contribuiu eficazmente para o desenvolvimento das
cincias administrativas.
Esta corrente de pensamento aziendalista tornou-se forte na
Alemanha, mas, s na Itlia ganharia sua forma completa.
Ensina-nos Lopes S ( 1998: 134) "que azienda ou clula social um
agregado de pessoas e de coisas impessoais, com atividade permanente ou
duradoura e que visa suprir objetivos traados pelo homem, sendo parcela da
sociedade".
Fbio Besta, opondo-se teoria no que concerne ao ente social de
Cerboni, tambm estudou os aspectos da organizao e da administrao das
aziendas, tendo em vista aplicar-lhe o seu sistema de controle econmico.
Nos trabalhos dos dois grandes tratadistas de contabilidade, que mais
contriburam para o estudo da contabilidade como cincia, encontram-se os
elementos bsicos para o desenvolvimento da moderna economia aziendal.

52
Cerboni e Besta, fazendo investigaes sobre contabilidade, expandiram o
campo da contabilidade nos estudos relativos organizao e administrao.
Na economia aziendal, especialmente na parte geral, necessrio
distinguir entre o que sistema de conhecimentos, norma de vida, e o que
instrumento para atingir a compreenso do patrimonialistmo. Da, a separao
dos estudos da gesto, da organizao e da demonstrao.
Zappa no julgou conveniente apresentar uma definio prpria da
contabilidade. No seu estudo citado acolhe a noo vulgar que concebe a
contabilidade como disciplina que estuda os processos seguidos nas aziendas
para a demonstrao da gesto. O autor atribui contabilidade a funo
precpua de demonstrar os resultados da gesto. No dissocia, porm, tal
funo dos estudos dos fenmenos contbeis, nem reduz a funo descritiva
mera questo de frmulas.
Todas as frmulas devem adaptar-se rigorosamente aos fatos que,
com a aplicao dos princpios da contabilidade, podem ser observados e
estudados em suas relaes de causa e efeito.
A expresso fenmenos aziendais tem extenso demasiada para
constituir objeto da contabilidade. Muitos so os fenmenos aziendais que
escapam alada da contabilidade. Os nicos fenmenos que interessam so
os que produzem variaes econmicas e financeiras, ou seja, os fatos

53
contbeis. Esses fatos produzem mutaes patrimoniais e por isso os
fenmenos que interessam contabilidade s podem ser patrimoniais.
O patrimnio, na sua constituio momentnea e no seu processo
contnuo de evoluo, que forma o objeto dos nossos estudos. Para que eles
se tornem profcuos e as nossas apreciaes sejam precisas, no se pode
deixar de examin-los em face dos fatos da gesto.
Gino Zappa, como representante mximo da corrente aziendalista,
cujos precursores foram Cerboni e Fabio Besta, teve o mrito de fazer a
distino entre as trs doutrinas que formam o contedo da economia aziendal,
colocando num s plano s a administrao, a organizao e a contabilidade.
Para Lopes S (1994: 40) a corrente aziendalista dominou a Itlia no
sculo XX, mas terminou por no oferecer um corpo de doutrina abrangente,
de lgica profunda, competente para justific-la no campo contbil.
Ainda segundo Lopes S (1994: 40), a viso da mesma sobre a
contabilidade no convenceu e nem conseguiu impor-se por falta de uma lgica
cientfica capaz de justificar a dignidade e autonomia necessrias.

54
3.5.6 Patrimonialismo
Representa a corrente do pensamento contbil que considera o
patrimnio aziendal como objeto da contabilidade, observado sob o aspecto da
finalidade aziendal.
criador e chefe dessa corrente o professor Vicenzo Masi, que desde
1923 insiste com segurana em seus princpios j aceitos em quase todas as
Amricas e parte da Europa. Menos em sua terra natal (Itlia), onde persistem
at hoje os princpios implantados pelo professor Fbio Besta e seus adeptos.
Aps vrias publicaes em revistas contbeis italianas, o Prof.
Vicenzo Masi fez publicar o seu livro La Ragioneria come scienza del
Patrimnio, onde explana com detalhes a sua teoria.
Baseia-se o professor Masi no fato de ser o patrimnio uma grandeza
real que se transforma e evolui constantemente sob o fluxo da atividade
humana. O patrimnio em sua marcha constante visa ao engrandecimento da
riqueza administrada, com aumentos sucessivos de rditos, produzindo novos
rditos. Segundo a teoria patrimonialista, a riqueza administrada se divide em
dois aspectos:
Aspecto dinmico: representa o estudo da movimentao de valores
patrimoniais, visando analisar-lhe as causas e os efeitos. Toda a massa

55
patrimonial se compe de valores com mutaes contnuas no sentido de
atingir os fins a que se destina uma empresa, ou seja, produzir bens, tendo
como resultado, uma remunerao, denominada lucro. Esse estado dinmico
dos valores patrimoniais se caracteriza pelas velocidades de suas mutaes,
refletindo os resultados nos aumentos constantes da riqueza administrada.
Aspecto esttico: concebendo-se o patrimnio como um complexo de
bens, direitos e obrigaes entrelaando-se constantemente no sentido de se
obter um resultado econmico positivo, deve-se no fim de cada exerccio,
coloc-lo em repouso fugaz, para se estudar o estado de seus valores e os
rditos auferidos.
Essa paralisao fugaz denominada esttica patrimonial, pela qual
se procede aos lanamentos e estudos de todos os elementos que compem
esse complexo, bem como dos resultados auferidos durante a sua
movimentao.
O estudo do patrimnio foi objeto de grandes polmicas travadas pelos
contabilistas do sculo passado, tendo como principal baluarte o professor
Fbio Besta, que procurou atravs de seu pensamento controlista, sobrepujar
os princpios pregados pela escola personalista, comandada ento por Giusepe
Cerboni.
No Brasil, no s vrios congressos brasileiros, como tambm os mais
eminentes autores manifestaram-se patrimonialistas, tais como: Francisco

56
DAuria, Herrmann Jr., F.Nepomuceno, lvaro Porto Motinho entre outros,
deixando claro, em suas obras, a filiao corrente de pensamento Vicenzo
Masi.
Segundo a teoria patrimonialista, as contas eram classificadas em
patrimoniais onde abrangia contas do ativo, passivo e patrimnio lquido; e
contas de resultado compreendida pelas contas de despesas e de receitas.
3.5.7 Materialismo
Doutrina filosfica que se apia na materialidade das coisas,
desprezando tudo o que no tenha significado corpreo ou material.
Em Contabilidade, pode-se considerar como doutrina materialista
aquela que surgiu na chamada Escola de Veneza, comandada por Fabio
Besta, que se fundamenta no controle econmico das aziendas, ou seja, dando
o devido valor s contas, o que representou o incio da derrocada da Escola
Personalstica exposta por Giusepe Cerboni, que dava s contas uma
interpretao totalmente diversa, considerando as pessoas, conforme j
mencionado, na teoria personalista.
Pode-se afirmar que a contabilidade teve sua elevao ao campo da
cincia propriamente dita, a partir da exposio de Fabio Besta no congresso
de Roma, onde se defrontou com os defensores da Escola Personalista
encabeada por Giusepe Cerboni.

57
O princpio materialista surgiu no ano de 1880, ocasio em que o
professor Fbio Besta discursou na abertura do ano acadmico da Faculdade
C Foscari de Veneza, cuja teoria confirma em sua famosa obra La
Ragioneria, editada em Veneza, em 1891.
Embora posteriormente tenham surgido vrias outras doutrinas
(aziendalista, patrimonialista, universalista, etc.), o materialismo predomina
como essncia principal entre elas.
Na teoria materialista, que representava uma inovao teoria
personalista, as contas eram classificadas em integrais onde se tinha ativo,
passivo e patrimnio lquido, e contas diferenciais que englobava as despesas
e receitas.
3.6 Classificao da contabilidade no quadro geral das cincias
3.6.1 A contabilidade como cincia poltica e social
Devemos, inicialmente, classificar de forma generalizada, as seguintes
combinaes de cincias:
58
cincias matemticas;
cincias fsico-qumicas;
cincias naturais e biolgicas; e
cincias morais e sociais.
Cumpre indagar em qual das modalidades mencionadas se enquadra a
contabilidade.
Inicialmente, acreditava-se que a contabilidade pertencia s cincias
matemticas em virtude dos mtodos das partidas dobradas de Pacioli, porm
as cincias matemticas tm por objeto as quantidades consideradas abstratas
e independentes das coisas. Nas cincias fsico-qumicas, naturais e
biolgicas, verificamos que so usadas constantemente expresses e
metforas sem qualquer clareza que identifique a contabilidade como uma
delas. Resta-nos analis-la quanto s cincias morais e sociais.
Segundo Herrmann Jr.(1996: 25), Estas tm por objeto o homem
enquanto ser inteligente, livre e social, considerado no somente em si, mas
em seus atos e em certos fatos exteriores que so a manifestao de sua vida
moral e social.
Nesse subgrupo, temos as cincias sociais e polticas que estudam a
estrutura geral das sociedades humanas, as leis do seu funcionamento normal
e do seu desenvolvimento e a esse subgrupo subordinam-se o direito, a
economia e a contabilidade.
59
A contabilidade tem por finalidade o estudo do comportamento das
riquezas do homem, das empresas e das entidades econmicas e sociais e
suas relaes com a sociedade.
Dentre essas relaes, Herrmann Jr. (1996: 25) cita trs espcies:
Relaes entre os indivduos que formam a sociedade;
Relaes entre a riqueza coletiva e a sociedade;
Relaes entre a riqueza apropriada e as empresas e entidades a que
pertencem.
Estes fundamentos permitem o enquadramento da Contabilidade entre
as cincias polticas e sociais.
Na concluso do captulo, destaca-se positivamente, a grande
influncia que tiveram os alemes e os ingleses na parte de auditoria, alm das
diversas contribuies deixadas pelas vrias correntes de pensamentos,
contudo, afirma Iudcibus (2000: 32), devido falta de aplicao e
comprovao de algumas de suas idias e devido ao excessivo culto de
personalidade desenvolvido entre os pensadores da poca, a escola italiana
perde substncia.
Outros fatores tambm que contriburam para a decadncia da escola
europia, com nfase na italiana, foram os diversos trabalhos repetitivos e

60
excessivamente tericos, apenas pelo gosto de serem tericos, e no se nota
muita aderncia dos autores aos princpios da pesquisa, mas apenas uma livre
difuso de idias, conclui Iudcibus ( 2000: 32).
O presente captulo teve como objetivo apresentar os fundamentos de
causa ou de processo pelo qual passou a escola europia de contabilidade,
onde pode-se dizer, com bases nas obras dos tratadistas da histria da
contabilidade, que ela sempre apresentou avanos no tempo e no espao,
partindo da escriturao das partidas dobradas, fase do empirismo contbil,
para as grandes teorias que formaram as doutrinas contbeis, o arcabouo
cientfico maior da contabilidade.
No prximo captulo ser apresentado o desenvolvimento da escola
norte americana, com nfase aos seus principais pensadores, colaboradores.

61
CAPTULO 4
4. A ESCOLA NORTE-AMERICANA
Seu incio caracteriza-se por seu aspecto prtico no tratamento de
problemas econmico-administrativos. As grandes questes levantadas por
essa escola contriburam para transform-la em uma das mais importantes do
mundo, estabelecendo as regras no tratamento de questes ligadas
contabilidade de custos, controladoria, anlise de demonstraes contbeis,
gesto financeira e controle oramentrio.
O interesse pela qualificao da informao contbil acabou polarizando
o desenvolvimento dessa escola em dois grandes campos de atuao contbil.
De um lado, a contabilidade financeira com intensa participao das
associaes profissionais no desenvolvimento prtico e terico; de outro, a
contabilidade gerencial voltada qualidade da informao interna para a
tomada de deciso.
62
4.1 Importantes Colaboradores das Escolas do Pensamento Contbil
4.1.1 Personalidades Norte-Americanas
Muitas foram as equipes de colaboradores no desenvolvimento das
teorias e prticas contbeis da corrente norte americana, contudo alguns
desses pensadores merecem destaques individuais. Iudcibus ( 2000: 34 ) cita
como figuras individuais Littleton, Paton, Sprouse, Moonitz, Anthony, Horngren,
dentre outros.
Nos ensina tambm Iudcibus ( 2000: 34 ) que muitos foram os trabalhos
dos autores norte americanos no campo terico, e cita como exemplo a obra
The Theory and Measurement of Business Income, 1961, de Edwards & Bell,
dois economistas que apresentaram pela primeira vez, de forma completa, o
problema da contabilidade em face das flutuaes de preos em geral (no
apenas da inflao), como ampla abordagem econmica.
Dentro dessa corrente de pensadores, o professor Richard Mattessich
merece destaque especial, onde primeiramente, no ano de 1940, iniciou sua
brilhante formao acadmica no ramo da Engenharia Mecnica, e quatro anos
aps j tinha concludo outro curso de semelhana ao MBA, e em maro de
1945 concluiu sua tese de doutoramento em Cincias Econmicas pela
Universidade de Economia de Viena, conforme Schmidt (2000 : 140).

63
Ainda conforme Schmidt ( 2000: 140), o final da dcada de 60 e inicio
da de 70 foram marcantes para sua carreira. Foi o perodo de reconhecimento
mundial de seu trabalho. Em 1970, foi convidado para ser professor-visitante
da Universidade de Catenbury, na Nova Zelndia. Foi condecorado, em 1973,
pela American Accounting Association em conjunto com AICPA com uma
medalha de ouro por sua notvel contribuio literatura contbil. Tambm foi
condecorado por academias italianas e austracas. Acumulou, de 1976 a 1978,
o cargo de professor das universidades de British Columbia e a de Tecnologia
de Viena.
Mattessich apresenta trabalho especialmente no desenvolvimento do
aspecto terico da contabilidade, buscando uma maior fundamentao
metodolgica disciplina. Schmidt ( 2000:140)
Hendriksen, outro autor da corrente norte americana merecedor de
destaque, principalmente pelo estudo profundo e completo sobre a teoria
contbil, sendo que seus trabalhos so adotados nos cursos de graduao e
ps graduao das Universidade brasileiras.
Destaca-se tambm, com seus estudos no campo da contabilidade e das
finanas o colaborador Willian Beaver, o qual conclui que a histria das
partidas dobradas est envelhecida h 5 sculos, e ainda forma a estrutura
bsica das Demonstraes Financeiras.

64
Nos ensina Beaver que, nos primrdios do sculo XX a teoria contbil
desenvolveu-se em direo a uma teoria controladora ou organizacional no
sentido de mensurar ativos, dvidas, capital prprio, rentabilidade e comparar
as medidas contbeis com conceitos econmicos.
Consta em suas pesquisas, que os ltimos 35 anos tem demonstrado
um crescimento rpido, tanto em quantidade como em complexidade dos
relatrios financeiros requeridos pelo FASB e pela SEC das empresas.
Tanto o AICPA American Institute Of Certified Public Accountants e
AIMR93 - Associao para Investimento, Administrao e Pesquisa tem
avaliado se o sistema atual est adequado ao atendimento na preparao das
Demonstraes Financeiras para o sculo XXI e tem sugerido mudanas
significativas no sistema atual. Muitas dessas propostas, tais como:
transparncia de informaes no financeiras, informaes numricas
prospectivas e valor de mercado podem ser entendidas como uma
conseqncia natural da adoo do enfoque de maior transparncia nas
Demonstraes Financeiras.
Contudo, afirma Beaver, que a aceitao de medidas de maior
transparncia pode gerar efeitos dramticos na forma com que as
Demonstraes Financeiras so vistas, julgadas e regulamentadas, pois esto
expondo estratgias.
65
Beaver, afirma ainda que a funo controladora da gerncia foi
inicialmente dominante com o propsito de melhor preparar as Demonstraes
Financeiras. Sob esta perspectiva a gerncia exerce o papel controlador ao
qual os fornecedores de capital (acionistas e credores) delegam o controle
sobre uma poro dos seus recursos financeiros. Nesse contexto as
Demonstraes Financeiras provm informaes ao fornecedor de capital que
facilitam a avaliao do controle gerencial. Em se falando em contabilidade
financeira se tem presumido que a simples preparao de cash-flow
inadequado e que alguma forma de contabilidade acumulativa deveria ser
adotada.
Conforme as teorias de Beaver, no fim dos anos 60 a perspectiva
contbil sofre mudana dos padres de mensurao econmica do lucro para
um enfoque mais baseado em informaes. Esta idia est refletida nas
pesquisas contbeis e financeiras, nas informaes econmicas, nos preos
dos ttulos e na cincia comportamental. Esta nfase est suportada pelo FASB
n 1 de 1978.
Presidente e diretor de pesquisa da American Accounting Association, o
Professor Charles T. Horngren foi outro notvel colaborador da corrente norte-
americana. Ganhou o prmio de emrito educador em contabilidade em 1973,
quando a associao deu incio a uma srie anual desses prmios.

66
Horngren tambm membro da National Association of Accountants, de
cuja comisso de planejamento de pesquisa fez parte por trs anos.
autor de vrias obras, dentre elas trs livros muitos conhecidos da
Prentice-Hall: Introduction to Financial Accounting, publicado em 1981 ; Cost
Accounting: A Managerial Emphasis, quarta edio, 1977; e CPA Problemas
and Approaches to Solutions, quinta edio, 1979 ( em co-autoria com J.A.
Leer).
Em reconhecimento s suas notveis contribuies para o ensino de
contabilidade, o Prof. Horngren foi escolhido para ser o primeiro organizador
consultor da srie de contabilidade da Prentice-Hall (Horngren : 1985).
Finalizando este tpico, destaca-se a importncia que tiveram para
escola norte-americana os ensinamentos de Finney & Miller, que tambm no
Brasil receberam merecido destaque. Iudcibus (2000:35) comenta a respeito
dessa prtica de ensino, a qual enfatiza a clareza e a didtica da exposio
desses ensinamentos. Partem de uma viso de conjunto dos relatrios
emanados da contabilidade (o Balano Patrimonial principalmente) para, a
partir da, descer ao nvel de detalhe dos lanamentos originrios. O aluno tem
mais interesse em aprender desta forma do que na ordem inversa, pois assim
que evoluiu, historicamente, a contabilidade.

67
4.1.2 Personalidades no Brasil
Embora no existisse uma escola de pensamento contbil
genuinamente brasileira, era possvel destacar vrias colaboraes de
pensadores contbeis nacionais para o desenvolvimento da prtica e da teoria
contbil no Brasil, onde os estudos do comrcio tiveram seus passos iniciais na
obra de Visconde de Cairu (Jos da Silva Lisboa). Schmidt (2000: 205).
Dos notveis pensadores brasileiros mais contemporneos destaca-se
Carlos de Carvalho, por sua obra Estudos da contabilidade, publicada em
1915. Nela o autor define contabilidade como a cincia que tem por objetivo o
estudo dos livros, documentos, clculos e contas por meio dos quais se
registram e classificam os atos e fatos administrativos, cujos efeitos sobre o
patrimnio ela ensina a pr em evidncia, dando normas para a representao
grfica dos mesmos. Depara-se com uma viso notadamente contista da
contabilidade.
Francisco DAura e Frederico Herrmann Jnior, entre outros, tambm
merecem destaque especial na evoluo do pensamento contbil brasileiro.
Inspirados pelo Trabalho de Masi, na Itlia, eles adotam a doutrina
patrimonialista, descrevendo a contabilidade como a cincia que estuda o
patrimnio disposio dos empreendimentos, em seus aspectos esttico e
dinmico e em suas variaes, para enunciar, por meio de frmulas

68
racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formao e a
distribuio dos resultados.
Conforme Schmidt (2000: 218), Carlos de Carvalho, Francisco DAuria e
Frederico Herrmann Jnior, foram os pensadores da ento conhecida como
primeira fase do pensamento contbil brasileiro, ou seja, at 1964. Enquanto
que a segunda fase, aps 1964 foi representada por um nmero significativo
de colaboradores que muito fizeram e fazem para o desenvolvimento da
contabilidade brasileira. Dentre os principais colaboradores, podemos citar:
Jos da Costa Boucinhas, Srgio de Iudcibus, Eliseu Martins, Hilrio Franco,
Antonio Lopes de S, Jos Carlos Marion, Armando Catelli, entre outros.
4.2 As entidades de classe
4.2.1 American Accounting Association (AAA)
A American Association of University Instructors in Accounting foi
fundada em 1916, em um encontro da American Economic Association, em
Columbus, Ohio. Mudou seu nome para American Association of Accountants
em 1935.
Desde sua fundao procurou estimular e patrocinar a pesquisa e o
desenvolvimento de princpios e padres de contabilidade nos quais se
poderiam apoiar as demonstraes contbeis das empresas.

69
Seu objetivo era que as demonstraes contbeis fossem uniformes e
compreensveis a fim de justificar pareceres a respeito da situao financeira e
do desempenho de uma empresa. Esse enfoque geral foi adotado devido aos
recursos limitados da associao e da orientao terica de seus membros.
4.2.2 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
A industrializao nos Estados Unidos foi acompanhada pela entrada de
capital estrangeiro no pas, principalmente de origem britnica, a maior
potncia econmica da poca. Assim, era natural que contadores autorizados
britnicos acabassem indo para os Estados Unidos como auditores.
E, conforme Iudcibus (2000: 34), O surgimento do American Institute of
Certified Public Accountants, e o ano de 1930, quando se tornou mais ativo,
tm uma importncia decisiva no desenvolvimento da contabilidade e dos
princpios contbeis.
Em 1887, os profissionais americanos fundaram a American Association
of Public Accountants (AAPA), predecessora da atual American Institute of
Certified Accountants (AICPA), uma das mais importantes associaes norte-
americana, sobre a qual estaremos discorrendo adiante.

70
4.2.2.1 American Association of Public Accountants (AAPA)
Associao proposta pelo britnico Edwin Guthrie - da empresa Thomas,
Wade e Guthrie - com o objetivo de criar uma mentalidade britnica de trabalho
entre os profissionais norte-americanos que prestavam servios sua
empresa. Era constituda por uma pequena elite de prticos de contabilidade
do nordeste norte-americano, que seguiam o modelo desenvolvido por
contadores britnicos.
Sua primeira fase de desenvolvimento, e conseqentemente da
profisso e da doutrina contabilstica norte-americana, vai de 1887 a 1905. Esta
fase coincide com o aumento da demanda por servios contbeis iniciados no
final do sculo XIX pelas empresas ligadas ao setor financeiro e ao ferrovirio.
Em seu incio a AAPA formulou um programa para a profissionalizao
da contabilidade. Em 1890, a associao rival New York Institute of Accounts
(NYIA) estabeleceu sua prpria diretriz profissional, o que levou a AAPA a
reformular seu programa.
O NYIA criou um exame de qualificao para profissionais da
contabilidade, como forma de prestigiar e ajudar os norte-americanos na
competio com os contadores certificados britnicos.
Em resposta a essa iniciativa, a AAPA entrou com uma representao
na New York State Board of Regents, rgo responsvel pelo licenciamento

71
profissional, alegando que o NYIA no poderia emitir certificados de
capacitao profissional.
Em paralelo a essa reclamao, a AAPA criou, em 1892, o College of
Accountants para certificar a competncia dos prticos nela inscritos. Essa
escola durou apenas um ano, uma vez que o parecer do New York State Board
of Regents foi contrrio emisso dos certificados por qualquer entidade.
A AAPA no era a nica associao de contadores nos Estados Unidos,
muitas associaes estaduais independentes surgiram por todo o pas. O
reconhecimento legal de seus membros ocorreu no Estado de Nova York em
1896, o que permitiu a utilizao da denominao de contadores pblicos
registrados (Certified Public Accountants - CPAs) a quem obtivesse um
certificado dos diretores da universidade estadual.
Outros Estados aprovaram leis semelhantes, assim era possvel ser
CPA sem ser membro da AAPA, ou ser membro da AAPA sem ser um CPA. A
soluo desse conflito no era fcil uma vez que o reconhecimento legal dos
contadores era uma questo de direitos dos estados, e muitos temiam o
domnio da associao de Nova York.
A segunda fase da AAPA - de 1905 a 1916 - caracterizou-se por sua
federalizao. A tenso causada inicialmente pela criao do CPA (Certified
Public Accountant) trouxe engrandecimento profisso contbil e prpria
contabilidade.
72
Os lderes das diversas associaes reconheceram a necessidade da
harmonizao, o que levou em 1905 a AAPA a associar-se a Federation State
Public Accountants in the United States of America - associao fundada por
George Wilkinson, um contador certificado de Chicago.
A nova federao adotou o nome de AAPA e acabou por incorporar a
associao nacional e todas as associaes estaduais nas quais existia o teste
para o CPA.
A AAPA ganhou enorme reconhecimento pblico nessa fase. Trabalhou,
na maioria das vezes, voluntariamente para o governo, sendo responsvel pela
implantao de muitos sistemas contbeis em empresas estatais durante o
governo do presidente Theodore Roosevelt.
A AAPA contribuiu para a padronizao da prtica contbil norte-
americana. Um grande impulso foi a criao da revista Journal of Accountancy
em 1905, que passou a ser publicada pela Illinois Society of CPAs (esse
peridico fornecia informaes sobre matrias tcnicas contbeis, impostos e
estudo de casos particulares). Alm disso, patrocinava congressos e encontros
para discusso de assuntos contbeis.
O maior problema enfrentado pela AAPA era que ela no tinha poder
para padronizar os testes nos estados, onde, alm dos requisitos para
certificao, cada estado aplicava seus prprios exames.

73
4.2.2.2 American Institute Of Accountants (AIA)
O American Institute of Accountants (AIA) foi criado por um ncleo da
AAPA que abandonou a federao em 1916. Os estatutos dessa organizao
valorizaram o poder de seu comit central. A busca pelo refinamento de seus
membros era um dos seus objetivos, e esse posicionamento deu origem a
estas duas associaes:
a American Association of Instructors in Accounting (AAUIA),
posteriormente denominada American Accounting Association (AAA):
formada por professores de contabilidade descontentes que foram
reduzidos ao nvel de membros associados.
a National Association of Cost Accounting, hoje Institute of Management
Accountants (IMA): organizao criada pelos contadores de indstrias
que se sentiram marginalizados dentro do AIA.
A terceira fase (do agora chamado AIA) - 1916 a 1936 - foi marcada por
sua independncia. Contando com grande parte da elite dos profissionais de
contabilidade passou a direcionar seus esforos ao desenvolvimento de
padres profissionais e na prtica de pesquisas na rea contbil.

74
A partir de 1917, o ingresso no AIA era precedido de um teste rigoroso, e
em 1921, 36 estados que licenciavam contadores, j o haviam adotado.
Apesar de sua credibilidade e sua presena marcante em todas as
diretrizes sobre a prtica contbil, o AIA entrou em crise a partir de 1921,
devido principalmente a dois eventos:
a promulgao de um cdigo de tica para a profisso que proibia a
propaganda de servios dos profissionais e a busca direta de clientes.
Tal proibio foi interpretada como uma tentativa da elite do AIA de
dominar a prtica contbil.
o lobby efetuado no Congresso Federal, a fim de obter a concesso da
licena para emitir o certificado CPA para todo o territrio americano.
Esses dois eventos contriburam para que os contadores dissidentes
criassem uma organizao rival denominada American Society of Certified
Public Accountants (ASCPA) em 1921. Durante a dcada de 20, as duas
associaes conviveram amistosamente.
Nos EUA, nesse perodo, j havia uma grande preocupao com a
qualidade das demonstraes contbeis, principalmente aquelas direcionadas
a investidores no mercado de aes, sobretudo da New York Stock Exchange
(NYSE).
75
Com a crise da NYSE, em 1929, um grande abalo foi causado na
confiabilidade das demonstraes contbeis, na poca muito criticadas
inclusive nos meios acadmicos.
Em 1933, o AIA e a NYSE divulgaram algumas recomendaes que no
foram suficientes para tranqilizar a situao. O Securities Act de 1933
(promulgado dentro do projeto New Deal) aumentou o poder do governo sobre
flutuaes das aes e dos ttulos emitidos.
O Securities Act de 1934 regulamentou a forma de divulgao das
demonstraes contbeis de todas as empresas abertas, delegando a
Securities and Exchange Commission (SEC) o papel de controle do mercado
financeiro. Dessa forma, o governo federal passou a avaliar o trabalho
executado pelos profissionais de contabilidade. A SEC passou a ter poder de
impedir a emisso de novos ttulos no mercado, se as demonstraes
contbeis das empresas no estivessem de acordo com suas determinaes.
Devido baixa qualidade das demonstraes contbeis submetidas
SEC em 1935, James M. Landis (comissrio da SEC) e Carman G. Blough
(Contador-Chefe da SEC) passaram a promulgar atos a respeito de
procedimentos prticos de contabilidade e auditoria.
A preocupao com a perda parcial da autonomia dos contadores levou
o AIA a tentar a reunificao da comunidade contbil. Em 1936, o AIA e o
ASCPA se uniram adotando o nome de AIA. Essa reunificao foi bem aceita
76
pela comunidade contbil e pelo governo americano. O AIA foi reconhecido
pela SEC como autoridade no tratamento de assuntos ligados contabilidade e
auditoria.
O Committee on Accounting Procedure (CAP) do AIA, em 1939,
comeou a emitir os Accounting Research Bulletins (ARB) para padronizar os
procedimentos utilizados pela contabilidade financeira. No mesmo ano, passou
a publicar os Extensions of Auditing Procedures, que formaram a base para
produo dos Statements on Auditing Procedures, publicados pelo CAP do AIA
em 1940.
A ltima fase do AIA foi marcada por sua atuao junto ao Congresso e
aos funcionrios federais na busca de uma conjugao de interesses dos
profissionais da contabilidade com os da economia nacional.
4.2.2.3 American Institute Of Certified Public Accountants (AICPA)
O New Deal incentivou o desenvolvimento e o refinamento das relaes
institucionais entre o AIA e o governo. Seu nome mudou para American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA) em 1959. Sendo seu programa
de qualificao profissional dividido em cinco linhas de pesquisa: contabilidade
financeira, tica, ensino, auditoria e servio de certificao e controle da
prtica.
77
4.3 Padronizao da contabilidade
A padronizao da contabilidade financeira, um dos mais controvertidos
aspectos da doutrina norte-americana, ao longo dos anos foi estudada por trs
entidades criadas para esse fim: o Commitee on Accounting Procedures (CAP),
o Accounting Principles Board (APB) e a Financial Accounting Foundation
(FAF).
4.3.1 Commitee On Accounting Procedures
Este comit foi criado em 1935 (no AIA), e durou at a criao do AICPA
em 1959. Tinha por objetivo esboar as propostas do AIA sobre os Princpios
de Contabilidade Geralmente Aceitos.
Alm dos Accounting Research Bulletins - ARBs ( publicados entre
setembro de 1939 e agosto de 1959), esse comit publicou quatro trabalhos
dedicados terminologia contbil denominados Accounting Terminology
Bulletins - ATB. O ATB n. 1 definiu contabilidade como:
"A arte de registrar, classificar, sumariar, de maneira significativa e em termos
de moeda, transaes e eventos que tm, pelo menos em parte, caractersticas
financeiras, alm de interpretar seus efeitos". conforme Schmidt, (2000: 93).

78
4.3.2 Accounting Principles Board (APB)
Entidade criada em 1959, em resposta s criticas emanadas por
Leonard Spacek - da Arthur Andersen & Company a respeito das falhas no
esclarecimento ao pblico das limitaes da contabilidade.
As posies do APB, denominadas APBs, foram publicadas de acordo
com as orientaes do Accounting Research Studies (ARSs). Sendo as suas
reas de prioridade assim definida, por Blough. apud Schmidt, (2000: 93):
"(1) mudanas no nvel de preo; (2) ponto de realizao; (3) uso de
lucros no - distribudos; (4) regulamentao contbil e Princpios de
Contabilidade Geralmente Aceitos; (5) alternativas contbeis; (6)
compensao diferida; (7) arrendamento; (8) planos de penso; (9)
pesquisa e desenvolvimento de custos; (10) Contabilidade para fuso; (11)
Registro na matriz de lucros de subsidirias; (12) perda de produtividade de
ativos de capital; (13) reavaliao de ativos; (14) organizaes no -
lucrativas; (15) dividendos; (16) crditos diferidos; (17) avaliao de
reorganizaes; (18) alocao de impostos".
O CAP e o APB contriburam consideravelmente para o progresso da
doutrina contbil norte-americana e para o desenvolvimento dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos. No entanto, receberam muitas crticas, como,
por exemplo: a insuficincia de pesquisa; a pouca dedicao dos profissionais,

79
em termos de tempo; a suspeita de tendenciosidade dos trabalhos e a falta de
considerao dos conceitos tericos que fundamentaram o corpo doutrinrio da
contabilidade na padronizao da contabilidade financeira.
Essas crticas agregadas a alguns litgios causados por falhas em
auditorias, nos anos 60 e 70, provocaram novas mudanas no AICPA. Em
1972, um comit da AICPA recomendou que a padronizao fosse efetuada
por um grupo independente com o apoio da associao CPA, de organizaes
do mercado de ttulos, de representantes de associaes dos emitentes e
usurios de demonstraes contbeis.
4.3.3 Financial Accounting Foundation (FAF)
Dessa forma, surgiu a terceira autoridade na conduo do
direcionamento da contabilidade financeira, a Financial Accounting Foundation
(FAF) que foi criada em 1973, e que subordina o Financial Accounting
Standards Board (FASB).
O FASB opera sob a superviso do FAF, alm de seguir de forma
independente as orientaes de oito organizaes: American Accounting
Association, American Institute of Certified Public Accountants, Association of
Investment Management and Research, Financial Executives Institute, Institute
of Management Accountants, Securities Industry Association, Government
Finance Officers Association e National Association of State Auditors,
Controllers, and Treasurers.

80
O FASB foi criado com o objetivo de estabelecer e aperfeioar os
padres da contabilidade financeira, divulg-los para orientao e educao do
pblico, incluindo produtores de informao, auditores e usurios de
informaes financeiras.
Assim, de responsabilidade do FASB o desenvolvimento de uma
estrutura conceitual sobre os objetivos e conceitos fundamentais da
contabilidade financeira e dos relatrios contbeis. Seis Statements of Financial
Accounting Concepts (SFAC) foram publicados e tratam, segundo Pacter apud
Schmidt, (2000: 98), dos "... objetivos dos relatrios financeiros, sobre as
caractersticas qualitativas das informaes contbeis, sobre os elementos das
demonstraes contbeis (definindo ativos, passivos, receitas, despesas,
ganhos, perdas e lucro) e sobre conceitos para o reconhecimento e
mensurao destes elementos nas demonstraes contbeis".
Outro grupo consultivo, subordinado ao FAF, o Financial Accounting
Standards Advisory Council (FASAC) atua como detector dos problemas
contbeis vivenciados pelos contadores, servindo inclusive como instrumento
de feedback para os procedimentos e padres contbeis institudos pelo FASB.
Em 1984, foi criado o Emerging Issues Task Force, grupo formado por
membros de vrias organizaes profissionais, responsvel pela criao de
procedimentos contbeis em casos de novas situaes, tendo por objetivo
resolver problemas que necessitam de solues rpidas. Suas recomendaes
no tm fora de lei.
81
4.4 Os princpios contbeis
4.4.1 Bases iniciais
A partir da dcada de 30, profissionais da contabilidade procuraram criar
normas gerais para a prtica contbil, assim surgiram estudos sobre os
princpios de contabilidade geralmente aceitos conduzidos principalmente pelas
associaes profissionais.
A Associao Americana de Contabilidade (AAA - American Association
of Accountants), sob a liderana de Willian Paton, publicou a primeira de uma
srie de breves monografias sobre princpios contbeis em 1936 a obra A
tentative statement of accounting principles underlying corporate financial
statements.
Segundo The Accounting Review, 187-91, jun.1936, apud Hendriksen &
Breda, (1999: 74), essa obra expressa a esperana de "chegar a um acordo
quanto a uma base de consideraes fundamentais que tenderiam a eliminar
as variaes aleatrias de procedimentos resultantes, no das peculiaridades
de cada empresa, mas das diferentes idias de financistas e executivos a
respeito do que seria adequado, plausvel ou convincente para os investidores
num determinado momento".

82
Nesse perodo, a associao buscava eliminar os problemas causados
pela reavaliao de ativos para cima ou para baixo de acordo com as variaes
de preo e condies econmicas esperadas, enfatizando o custo como base
da contabilidade. Alguns viam essa iniciativa como uma tentativa de impor um
sistema uniforme contabilidade, o que refletia a desconfiana dos
acadmicos em relao aos julgamentos subjetivos dos administradores
financeiros.
Em 1940, publicada a monografia An introduction to corporate
accounting standards, de Paton e A.C. Littleton. Os autores tinham a inteno
de apresentar um referencial para a Teoria da Contabilidade que fosse um
"corpo de doutrina coerente, coordenado e consistente", que apoiasse os
princpios enunciados na monografia de 1936. Esse estudo influenciou o
pensamento contbil norte-americano do sculo XX.
Nesse trabalho raramente foi utilizado o termo "princpio", uma vez que
esses autores defendiam que esse termo sugeria uma universalidade e um
grau de desempenho que no poderia existir em uma atividade humana como
a contabilidade. Nesse sentido, preferiram utilizar o termo "padro". Assim,
foram abordados, por exemplo, os conceitos bsicos que determinam os
padres contbeis (entidade contbil, conceito de entidade de resultado,
continuidade, custo histrico, perodo contbil, realizao da receita e
confrontao da despesa, e objetividade).

83
Outra contribuio pioneira foi a obra The Economics of Accountancy
(1929), de John Canning, cujo prprio subttulo A critical analysis of accounting
theory ajuda a explicar sua contribuio. As reas mais importantes discutidas
nessa obra foram a avaliao de ativos e a mensurao do lucro. Os
comentrios contidos nessa obra e suas definies de ativos e passivos,
baseadas na teoria econmica, so citados em memorando de discusso do
FASB at hoje.
4.4.2 Objetivos da contabilidade financeira
No final da dcada de 20 e incio da dcada de 30, houve mudana no
objetivo da contabilidade "passando da apresentao de informaes
administrao e aos credores, para o fornecimento de informaes financeiras
a investidores e acionistas". Hendriksen & Breda, (1999: 76).
Essa mudana ocorreu, principalmente, por causa de presso do setor
financeiro e das bolsas de valores. O crescimento do mercado de capitais - nos
primeiros anos seguintes Primeira Guerra Mundial - gerou novas
necessidades de informao contbil.
Essa mudana de objetivos teve como conseqncia a mudana de foco
da nfase no balano (como demonstrao de valores) para nfase do
resultado (num conceito uniforme de lucro); o aumento da necessidade de
divulgao integral de informaes financeiras relevantes (evidenciao); e
nfase em divulgao uniforme, principalmente referente demonstrao de

84
resultados. De acordo com (Hendriksen & Breda, 1999: 76),"...essas mudanas
no pensamento contbil no resultaram diretamente da crise do mercado de
aes em 1929, e tampouco da grande depresso da dcada de 1930, mas de
transformaes institucionais que haviam comeado muito antes e s quais os
contadores ainda no haviam se adaptado".
4.4.3 Accounting Principles Board (APB)
Em 1964, o conselho do AICPA solicitou que as opinies do APB e os
ARBs fossem atendidos, sendo essa aceitabilidade divulgada nas notas
explicativas ou nos relatrios dos auditores independentes.
Essa posio foi enfatizada em 1972, pela apresentao na regra 203 de
seu cdigo de tica Profissional da determinao de que um membro no
deveria expressar a opinio de que as demonstraes financeiras esto em
conformidade com os Princpios de Contabilidade Aceitos, se no estivessem
de acordo com a Accounting Principles Board - APB.
O trabalho publicado pela APB denominado Basic concepts and
accounting principles underlying financial statements of business enterprises,
em 1970, representa um dos ltimos e mais representativos esforos do APB
em conceituar os princpios de contabilidade geralmente aceitos.
Esse trabalho determinou os princpios, as convenes, as regras e os
procedimentos necessrios para definir os princpios contbeis aceitos em um
determinado momento. Definiu-se que "um dos objetivos da contabilidade

85
apresentar, para os diversos tipos de usurios, de forma imparcial, a posio
financeira, o resultado das operaes e toda mudana ocorrida na posio
financeira da entidade".
De modo geral, os objetivos gerais da contabilidade, no APB Statement
n.4, foi dividido em dois grupos:
O primeiro concerne ao fornecimento de informaes sobre os recursos
econmicos e as obrigaes da entidade, a fim de possibilitar a
avaliao dos pontos fortes e fracos do negcio; revelar sua estrutura de
financiamento e investimento; avaliar sua solvncia e determinar os
recursos disponveis para sua expanso.
O segundo fornece informaes sobre as mudanas de recursos, a fim
de: indicar ao investidor a expectativa de retorno do investimento;
indicar as operao rentveis e garantir aos investidores, credores e
empregados o pagamento das obrigaes, permitir o planejamento por
parte da gerncia de sua atividades e ajudar os vrios usurios em seus
planejamentos.
86
Hendriksen & Breda (2000: 106) apresentam os objetivos qualitativos
necessrios para a elaborao dos relatrios contbeis, e que so defendidos
pelo APB Statement no. 4, conforme segue:
Relevncia: preocupar-se em centrar-se nas necessidades comuns dos
vrios usurios;
Igualdade: entende-se que a mesma informao deve ser propiciada a
todos os usurios;
Verificabilidade: atributos a serem mensurados e os mtodos de
mensurao devem ser divulgados;
Neutralidade: garantir a ausncia de erros tcnicos;
Oportunidade: indicar o melhor momento para a tomada de decises
econmicas;
Comparabilidade: atribuir que as diferenas de apresentao no podem
ser resultantes da aplicao de parmetros diferentes de contabilidade; e
Exatido: buscar a razoabilidade matemtica.
O APB Statement n 4 tem como proposta o fornecimento de
informaes financeiras qualitativas sobre as transaes da entidade, de modo
que no haja informaes privilegiadas, uma vez que todos os usurios devem
ter acesso mesma informao.

87
4.4.4 Financial Accounting Standard Board (FASB)
A AICPA e a AAA propuseram a realizao de estudos com o objetivo de
criar uma estrutura organizacional mais eficaz para o estabelecimento de
princpios contbeis e a determinao dos objetivos bsicos da contabilidade
financeira para servir de diretriz para o estabelecimento dos princpios.
De acordo com essa proposta, deveriam ser criados dois grupos de
estudo: um, para explorar os meios pelos quais os princpios contbeis
deveriam ser estabelecidos; o outro, para explorar os objetivos das
demonstraes financeiras.
Em 1971, um comit chefiado por Francis M. Wheat, denominado Wheat
Committee, foi formado para estudar o estabelecimento de padres de
contabilidade e de fazer recomendaes sobre o processo de desenvolvimento
desses padres.
Em 1973, foi apresentado o trabalho The Objectives of Financial
Statement, obra que inspirou o FASB no desenvolvimento da estrutura
conceitual da contabilidade financeira. Nesse relatrio foi recomendada a
extino do Accounting Principles Board - APB; a formao da Financial
Accounting Foundations - FAF, do Financial Accounting Standards Board -
FASB e do Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC.

88
Assim, o Financial Accounting Standards Board sucedeu o APB na
busca de uma estruturao dos princpios contbeis na escola norte-
americana.
Apesar do Wheat Committe ter favorecido a utilizao do termo "padro"
em vez de "princpio", a expresso princpios de contabilidade geralmente
aceitos permaneceu como importante componente nos relatrios dos auditores.
At que seja alterada, a expresso permanece como um dos principais focos
de discusso na contabilidade financeira.
O FASB emitiu seis Statements of Financial Accounting Concepts
(SFACs). O SFAC no. 1 - Objectives of Financial Reporting by Business
Enterprise tratou dos objetivos dos relatrios financeiros, chegando
concluso de que a contabilidade tem como objetivo fornecer informaes para
usurios especficos, ou seja, fornecer informaes teis para os investidores,
credores e outros usurios para a tomada de deciso; ajudar o acesso dos
investidores e credores aos fluxos de caixa futuros; identificar os recursos da
entidade (ativos e passivos); fornecer informaes sobre o desempenho do
empreendimento e demonstrar os recursos gerados pela entidade e onde estes
so aplicados.
Em 1973, o AICPA indicou nove membros para compor o Study Group
on Objectives of Financial Statements, liderado por Robert Martin Trueblood. O
relatrio final foi intitulado Trueblood Report.

89
Esse comit trabalhou levando em considerao as seguintes questes:
a) Quem so os usurios dos relatrios financeiros?
b) De que tipo de informao esses usurios necessitam?
c) De qual o volume de informaes eles necessitam?
d) Que estrutura necessria ou requerida para que seja possvel
fornecer essas informaes?
A concluso final do comit foi de que o objetivo bsico dos relatrios
financeiros o de fornecer informaes teis para a tomada de decises
econmicas.
A anlise empreendida neste captulo, com relao s diversas
estruturas realizadas pelos rgos americanos, indica que o principal objetivo
da escola americana foi tentar ao mximo evidenciar um maior nvel de
disclosure7 das informaes contbeis aos seus diversos tipos de usurios,
informaes essas, com alto grau de imparcialidade, contemplando a real
posio financeira, o resultado das operaes de maneira global e toda a
mudana ocorrida na posio financeira das empresas.
Como mola propulsora desses objetivos ficaram os princpios de
contabilidade geralmente aceitos, deixando assim os usurios da contabilidade
com elevado grau de satisfao para a tomada de decises futuras, das quais
podemos citar as instituies financeiras, os investidores, o fisco, os acionistas
e at mesmo os prprios administradores que, com o bom nvel de

90
evidenciao na informao contbil, puderam aumentar as incertezas nas
tomadas dessas decises.
No prximo captulo ser enfatizado a evoluo da evidenciao contbil
na viso das duas correntes de pensamentos, levando-se em considerao o
nvel de influncia que tiveram na contabilidade brasileira.
7
Em algumas passagens do texto, ser utilizado o termo disclosure, que significa
evidnciao, j que so usados os dois termos na linguagem da contabilidade.
91
CAPTULO 5
5. EVIDENCIAO DAS INFORMAES CONTBEIS
5.1 Evidenciao na escola europia
Observa-se que o grande passo rumo s normatizaes contbeis no
Brasil teve seu incio praticamente com o advento do Decreto-Lei n 2627,
promulgado em 26 de setembro de 1940, influenciado pela escola europia,
onde a preocupao dos governantes da poca estava direcionada proteo
aos investidores e acionistas de maneira geral.
Conforme Pereira (1993: 154) anteriormente ao Decreto-Lei 2627,
observou-se que apenas um texto legal havia tratado da comunicao de
dados empresarias no Brasil que foi o Decreto-Lei 177-A, de 15 de setembro
de 1893, que tratou especificamente da regulamentao de emisso de
emprstimos em obrigaes ao portador (debntures) das sociedades
annimas.
Uma das proeminentes contribuies que o Decreto-Lei 2627 veio trazer
para a contabilidade daquela poca foi a de estabelecer uma padronizao das
Demonstraes Financeiras. Primeiramente, em seu art. 135, determinava a
elaborao do Balano Geral, que deveria exprimir com clareza a real situao
da sociedade e atender s peculiaridades do gnero de indstria, ou comrcio,
explorada pela sociedade, e nele se observariam as seguintes regras:

92
a) O ativo ser dividido em ativo imobilizado, estvel ou fixo, ativo
disponvel, ativo realizvel a curto prazo e a longo prazo, contas de
resultado pendente, contas de compensao;
b) O passivo ser dividido em passivo exigvel, a longo e curto prazo, e
passivo no exigvel, neste compreendido o capital e as reservas
legais e estatutrias, e compreender tambm as contas de
resultados pendentes e as contas de compensao.
J naquela poca, exigia-se que em nenhum balano poderia constar,
seja no ativo, seja no passivo, no ttulo Diversas contas, ou noutro
semelhante, importncia superior a uma dcima parte do valor do capital social,
mostrando com isso quo importante era a evidenciao dos registros e fatos
contbeis que seriam divulgados aos investidores e acionistas.
Outro fator que tambm estava evidenciado nos balanos, diz respeito
participao em outras sociedades, em que se tornava obrigatria a publicao
de rubricas distintas, o valor da participao, ou das aes e as importncias
dos crditos concedidos s ditas sociedades.
Outra contribuio de suma relevncia do referido decreto-lei constava
em seu art. 136, que determinava tambm a elaborao da Demonstrao da
conta de Lucros & Perdas, que deveria acompanhar o Balano Geral, sendo
assim demonstrado:
93
I A crdito:
a) o saldo no distribudo dos lucros anteriores;
b) o produto das operaes sociais concludas no exerccio e
discriminadas pelas diversas fontes, ou grupos de atividades afins;
c) as rendas de capitais no empregados nas operaes sociais;
d) lucros diversos;
e) o saldo que deva ser transportado para o exerccio seguinte.
II A dbito:
a) saldo devedor do exerccio anterior;
b) despesas gerais;
c) impostos;
d) juros de crditos de terceiros;
e) amortizao do ativo;
f) perdas diversas;
g) constituio de reservas e fundos especiais;
h) dividendos que devem ser distribudos;
i) percentagens pagas, ou que devam ser pagas aos diretores;
j) saldo disponvel para o exerccio seguinte.
Com relao s perdas diversas, consta no pargrafo I do citado artigo
que, se a sociedade tivesse fundo de reserva destinado a fazer face aos

94
prejuzos, poderiam ser liquidados mediante dbito do referido fundo de
reserva os resultantes de crditos incobrveis, ou de perdas de outros bens do
ativo.
Era notrio, como uma boa prtica contbil da poca o uso das contas
de compensao que tambm eram conhecidas como contas de ordem, ou
contas extra-patrimoniais, elas tinham a finalidade de registrar, para efeito de
mera localizao e controle, os valores j inscritos nas contas patrimoniais.
Eram criadas e registradas, nas partidas dobradas, simultaneamente,
no Ativo e Passivo, cada qual conjugada sistematicamente com o seu par ou
seus pares. Realizada a operao na esfera patrimonial, escriturava-se o
estorno do lanamento primitivo atravs delas contabilizado.
Vrias foram as contas de compensao utilizadas na poca, com as
suas mais variadas nomenclaturas, assim, a ttulo de exemplo demonstra-se a
seguir algumas dessas contas e suas contra partidas:
ATIVO PASSIVO
Ttulos avaliados Avais concedidos
Seguros diversos Contratos de seguros
Ttulos em cobrana Endossos para cobrana
Imveis hipotecados Hipotecas
Mercadorias em consignao Consignadores

95
Outro requisito que veio complementar a obrigatoriedade da elaborao
das demonstraes, que o Balano Geral e a Conta de Lucros & Perdas
deveriam ser assinados pelos diretores e pelo contador das empresas.
Exemplificando o exposto neste tpico, demonstra-se a seguir a
estrutura do Balano Geral e da Demonstrao de Lucros & Perdas exigidas
pelo Decreto-Lei 2627.

96
BALANO G E R A L (*)
A T I V O P A S S I V O
IMOBILIZADO NO EXIGVEL
Capital
Reservas
REALIZVEL A CURTO PRAZO EXIGVEL A CURTO PRAZO
DISPONVEL RESULTADO PENDENTE
RESULTADO PENDENTE CONTAS DE COMPENSAO
CONTAS DE COMPENSAO
(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.

97
DEMONSTRAO DE LUCROS & PERDAS (*)
D B I T O C R D I T O
SALDO DEVEDOR EXERCCIOS SALDO NO DISTRIBUDO DE

ANTERIORES LUCROS ANTERIORES
DESPESAS GERAIS SALDO DE PRODUTOS DAS

OPERAES SOCIAIS
IMPOSTOS
JUROS DE CRDITO DE RENDAS DE CAPITAIS NO

TERCEIROS EMPREGADOS NAS OPERAES
SOCIAIS
AMORTIZAO DO ATIVO
PERDAS DIVERSAS SALDO QUE DEVER SER

TRANSPORTADO PARA O
FUNDOS ESPECIAIS EXERCCIO SEGUINTE
DIVIDENDOS A SEREM
DISTRIBUDOS
SALDO DISPONVEL PARA O

EXERCCIO SEGUINTE

98
No obstante, a contribuio que a escola europia de contabilidade
veio proporcionar ao Brasil naquela poca, haja vista que no tnhamos ainda
uma legislao especfica para as sociedades annimas e que, aps o advento
desse Decreto-Lei baseado nos moldes europeus, de proporcionar aos
investidores e acionistas de maneira geral um certo conforto com as
evidenciaes que recebiam, instiga-nos enfatizar que ainda existia uma certa
lacuna em relao padronizao das informaes elaboradas com base
nesse decreto.
Tambm reconhecida como uma das contribuies da escola europia
foi a caracterizao com a preocupao em distinguir se a contabilidade era
uma arte ou uma cincia, dando-se nfase filosofia da contabilidade com
suas diversas correntes doutrinrias e seus respectivos pensadores.
Visando uma melhor clarividncia, a seguir demonstra-se modelo do
Balano Geral e da Demonstrao de Lucros & Perdas exigidos pelo Decreto-
Lei 2627.
99
COMPANHIA BETA
BALANO G E R A L (*)
AT I V O P A S S I V O
Imveis 535.000,00 Capital 1.000.000,00
Mveis e Utenslios 40.000,00 575.000,00 Fundo de Reserva 10.036,00
Fundo para Depreciao 4.000,00
Fundo p/ Devedores Duvidosos 16.000,00
REALIZVEL A CURTO PRAZO Carlos Arruda C/ Lucro 25.090,00
Mercadorias em estoque 530.000,00 Lucros Suspensos 15.054,00 1.070.180,00
Duplicatas a Receber 160.000,00
Contas Correntes 100.000,00 790.000,00
DISPONVEL EXIGVEL A CURTO PRAZO 280.000,00

Caixa 20.000,00 Duplicatas a Pagar 75.000,00
Bancos 45.300,00 65.300,00 Contas Correntes 6.000,00 361.000,00
Contas a Pagar
RESULTADO PENDENTE RESULTADO PENDENTE

Despesas a Vencer 2.380,00 Juros Ativos a Vencer 1.500,00
2.380,00
1.432.680,00 1.432.680,00
CONTAS DE COMPENSAO CONTAS DE COMPENSAO

Compras Contratadas Contratos de Compras
150.000,00 150.000,00
Contratos de Vendas Vendas Contratadas
70.000,00 70.000,00
220.000,00 220.000,00

100
COMPANHIA BETA
DEMONSTRAO DE LUCROS & PERDAS (*)
D E S P E S A
R E C E I T A
Despesas diversas 80.000,00 Lucros sobre as vendas 235.600,00

Selos e estampilhas 8.500,00 Juros ativos 18.800,00 254.400,00
Imposto de venda e consig. 5.320,00
Ordenados 60.000,00
Aluguis passivos 11.000,00
Prmios de seguro 2.400,00
Comisses passivas 17.000,00
Depreciaes 4.000,00
Devedores duvidosos 16.000,00 204.220,00
Distribuio do lucro:
Fundo de reserva 10.036,00

Carlos arruda c/ lucro 25.090,00
Lucros suspensos 15.054,00 50.180,00
254.400,00 254.400,00
========= =========

101
Percebe-se que tanto o Balano Geral como tambm a Demonstrao
de Lucros & Perdas tinham o papel fundamental de tentarem de uma maneira
bastante objetiva demonstrar aos investidores da poca a real situao
patrimonial em que se encontravam as empresas.
Contudo, o peso maior sobre essas Demonstraes, ficavam por conta
de que elas eram um dos nicos meios para divulgao dos atos e prticas
contbeis emanados pelas empresas, e que suas formas de apresentaes
nem sempre eram de fcil entendimento ou at mesmo no contemplando
certas informaes necessrias ou contemplando outras que por vezes mais
confundiam do que explicavam boa compreenso e satisfao dos usurios
da contabilidade, com destaque especial aos investidores.
No obstante, destaca-se tambm a importncia desses dois
demonstrativos na padronizao das informaes contbeis, juntamente com a
obrigatoriedade da participao efetiva de um contabilista, ou seja, ele deveria
assinar esses demonstrativos em companhia dos administradores ou gestores
do negcio.
102
5.2 Evidenciao na escola norte-americana
Conforme entendimento no tpico anterior, o Decreto-Lei 2627/40
instituiu a primeira Lei das Sociedades por Aes no Brasil. Estabeleceu
procedimentos para a contabilidade nacional, com suas regras para a avaliao
de ativos e para apurao e distribuio de lucros. Determinou, tambm, a
criao de reservas e os padres para a publicao do Balano Geral e da
Demonstrao de Lucros & Perdas.
Contudo, segundo Schmidt (2000: 205), o desenvolvimento da
contabilidade brasileira pode ser dividido em dois estgios: anterior a 1964 e
posterior a 1964.
Anterior a 1964, Gomes ( apud, Schmidt ) destaca a publicao em 1808
de um alvar obrigando os Contadores Gerais da Real Fazenda do ento
reinado de D. Joo VI a aplicarem o mtodo das partidas dobradas na
escriturao mercantil
Se a primeira caracterstica marcante da contabilidade brasileira at
1964 foi a influncia da escola italiana, a segunda caracterstica a grande
interferncia do legislador nacional sobre ela, como, por exemplo, com a
instituio do Cdigo Comercial de 1850. O Cdigo Comercial no normatizou
os procedimentos contbeis, apenas determinou que as empresas deveriam
seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao e ter livros
especialmente lavrados para esse fim.

103
A segunda etapa, iniciada aps 1964, tem como marco a introduo,
pelos professores Srgio de Iudcibus e Alkindar de Toledo Ramos, sob a
liderana do professor Jos da Costa Boucinhas, de um novo mtodo de
ensino da contabilidade.
Esse novo mtodo baseava-se no mtodo didtico norte-americano,
baseado no livro Introductory accounting de Finney & Miller, e conforme afirma
Schmidt (2000: 209), a partir dessa mudana de orientao didtica, a
influncia dos autores italianos e das escolas de pensamentos italianas foi
sendo substituda pelos autores norte-americanos.
E, segundo Iudcibus (2000: 38), como conseqncia desse trabalho
surge, em 1971 a publicao do livro Contabilidade Introdutria, de uma equipe
de professores da FEA/USP. Ainda conforme Iudcibus, isto significa que
desde 1964, geraes de contadores, de administradores e de economistas
so influenciadas pelo novo enfoque, constituindo um centro de irradiao das
novas doutrinas.
Em 1965, conforme comenta Schmidt (2000: 210),houve a
regulamentao do mercado de capitais no Brasil pela Lei n 4.728, que
tambm criou a figura do auditor independente. Contudo, a contabilidade
brasileira teve novo estimulo legal em 1972 pela publicao da Resoluo 220
e das Circulares n. 178 e 179 do Banco Central do Brasil, que regulamentou a
referida lei.
104
Em termos mundiais a contabilidade brasileira reconhecida por sua
contribuio no campo do tratamento contbil em perodos de inflao alta. A
instituio da correo monetria na escriturao contbil no Brasil deu-se em
1958, e foi sendo posteriormente aperfeioada, at o modelo atual8.
5.2.1 Resoluo 220 do Banco Central do Brasil
Esta resoluo, datada de 10 de maio de 1972, veio trazer a exigncia
do parecer da auditoria independente nas Demonstraes Contbeis das
Sociedades Annimas de capital aberto, sendo parte integrante das
Demonstraes Financeiras e dando assim maior credibilidade s informaes
que ora seriam divulgadas ao mercado de capitais.
Cabe ressaltar que a interveno direta do Banco Central nas normas de
contabilidade deveu-se ao motivo de ser ele o responsvel direto, naquela
poca, pelo gerenciamento do mercado de capitais no Brasil, e o Decreto-Lei
2627 no contemplava essas reais necessidades que o mercado agora exigia.
8
A Lei 9.249 ( BRASIL. Lei 9249 de 26 de dezembro de 1.995 ) em seu artigo 4 estabeleceu a
revogao da correo monetria das Demonstraes Financeiras.
105
5.2.2 Circular n 179 do Banco Central do Brasil BACEN
A Circular n. 179, de 11 de maio de 1972, veio, ento, dar nova
disseminao s prticas contbeis emanadas pelo Decreto-Lei 2627 e tratou
dos princpios e normas da contabilidade, oficializando a expresso "Princpios
de Contabilidade Geralmente Aceitos", apesar de no listar quais eram esses
princpios. Mesmo assim, teve o mrito de normatizar as atividades das
empresas de capital aberto e a atividade dos auditores independentes, uma
vez que, atravs da circular 178, tambm de 11 de maio do referido ano e
desse mesmo Banco Central, j havia criado o cadastro dos auditores
independentes.
Nessa Circular 179, estava disposto que os objetivos eram que o
Balano da empresa deveria demonstrar adequadamente a situao
patrimonial da empresa na data do seu levantamento, bem como a respectiva
situao financeira e os resultados econmicos acumulados at aquela data.
Para tanto, exigia que fossem levantados o Balano Patrimonial, o
Demonstrativo de Resultados e, tambm, que fossem elaboradas Notas
Explicativas como parte integrante destas demonstraes.
Demonstra-se a seguir a nova estrutura dos Demonstrativos Financeiros
assim exigidos por essa circular:

106
B A L A N O P A T R I M O N I A L (*)
A T I V O P A S S I V O
DISPONVEL EXIGVEL A CURTO PRAZO
REALIZVEL A CURTO PRAZO EXIGVEL A LONGO PRAZO
REALIZVEL A LONGO PRAZO NO EXIGVEL
IMOBILIZADO RESULTADO PENDENTE
Imobilizaes Tcnicas
Imobilizaes Financeiras CONTAS DE COMPENSAO
RESULTADO PENDENTE
CONTAS DE COMPENSAO
TOTAL TOTAL
(*) Conforme Circular 179/72

107
DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS (*)
1. RENDA OPERACIONAL
1.1 VENDA DE MERCADORIAS
1.2 PRESTAO DE SERVIOS
2. CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E DOS SERVIOS PRESTADOS
3. LUCRO BRUTO ( 1 2 )
4. DESPESAS COM VENDAS
5. GASTOS GERAIS
6. DEPRECIAO E AMORTIZAES
7. LUCRO OPERACIONAL ( 3 ) ( 4 a 6 )
8. RENDAS NO OPERACIONAIS
9. DESPESAS NO OPERACIONAIS
10. LUCRO LQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA ( 7 + 8 9 )
11. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO PERODO
12. LUCRO LQUIDO APS O IMPOSTO DE RENDA
13. LUCRO SUSPENSO OU SALDO ANTERIOR
(*) Conforme Circular 179/72.
Vale ressaltar que, alm deste demonstrativo para empresas comerciais,
a mesma circular forneceu tambm um outro modelo especfico para as
empresas industriais.
108
5.2.3 Lei das Sociedades Annimas 6.404/76
Decretada em 15 de dezembro de 1976, a Lei 6.404 foi marco na histria
da contabilidade brasileira, que de certa forma veio ampliar e legitimar os
aspectos contbeis praticados pela Circular 179/72 do Banco Central do Brasil,
porm com alto grau de elevao das doutrinas e conceitos contbeis.
Dentre as significativas alteraes que essa lei veio nos propiciar e que
a seguir sero demonstradas, destaca-se a declinao da influncia da escola
europia na contabilidade brasileira.
Por outro lado, inicia-se nessa poca a influncia da escola norte-
americana na contabilidade brasileira, tornando-se uma contabilidade mais
prtica e objetiva voltada tomada de decises, ao gerenciamento dos
negcios das companhias e, como consequncia uma maior evidenciao em
suas prticas e atos contbeis.
A filosofia, de uma maneira geral, da Lei 6.404/76 foi a de demonstrar,
atravs de seus aspectos prticos, uma contabilidade com critrios
padronizados, os quais facilitariam aos seus diversos tipos de usurios a
tomada de decises e, dentre eles, citamos o prprio gestor do negcio.
Contudo, esses preceitos s seriam cabveis mediante a aplicao dos
Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos nas devidas escrituraes
mercantis que os fatos contbeis mereciam.

109
Apesar de grande parte das disposies da lei se enquadrarem nos
desdobramentos derivados dos Princpios Contbeis Geralmente Aceitos,
segundo a interpretao norte-americana do significado da expresso, em
nossa estrutura jurdica a lei prevalece sobre as demais normas e
procedimentos. Assim sendo, aplicam-se primeiramente os dispositivos nela
contidos, para ento utilizar os princpios, no que for aplicvel, ou no contrrio
lei.
5.2.3.1 As Demonstraes Financeiras
As demonstraes financeiras exigidas pela Lei 6.404/76 esto assim
propostas em seu art. 176:
Ao fim de cada exerccio social, a Diretoria far elaborar, com base na
escriturao mercantil da companhia, as seguintes Demonstraes Financeiras,
que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as
mutaes ocorridas no exerccio.
I - Balano Patrimonial
II Demonstrao do Resultado do Exerccio
III Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
IV Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
V Notas Explicativas
110
A Lei 6.404/76, tambm, estabeleceu em seu art.176 que "as
Demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos
valores correspondentes das Demonstraes do exerccio anterior". Essa
disposio tem o mrito de permitir a comparao de uma mesma
Demonstrao em duas datas distintas.
A estrutura dos novos Demonstrativos Contbeis exigidas pela Lei
6404/76 era as seguintes:

111
COMPANHIA XYZ
BALANO PATRIMONIAL ( * )
ATIVO 19X2 19X1
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO
ATIVO PERMANENTE
Investimentos
Ativo Imobilizado
Ativo Diferido
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO 19X2 19X1
PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Reavaliao
Reservas de Lucro
Lucros ou Prejuzos Acumulados
Total do Patrimnio Lquido
TOTAL DO PASSIVO
As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.
(*) Conforme Lei 6.404/76.
112
COMPANHIA XYZ
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (*)
19X2 19X1
RECEITA BRUTA DE VENDAS
Receita bruta de vendas
DEDUES DA RECEITA BRUTA DE VENDAS
Impostos sobre vendas
RECEITA LQUIDA DE VENDAS
CUSTO DAS VENDAS
RESULTADO BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas com vendas
Despesas gerais e administrativas
Encargos financeiros lquidos
OUTRAS DESPESAS E RECEITAS OPERACIONAIS
Lucros de participaes
Prejuzos de participaes
RESULTADO OPERACIONAL
RESULTADOS NO OPERACIONAIS
Ganhos no-operacionais
Perdas no-operacionais
CORREO MONETRIA
RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA
PARTICIPAES E CONTRIBUIES
Participaes
Contribuies
LUCROS ( OU PREJUZOS ) LQUIDOS
LUCRO ( OU PREJUZO ) POR AO
113
COMPANHIA XYZ
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO (*)
DESCRIO TOTAL CAPITAL RESERVA RESERVA LUCROS

CAPITAL LEGAL ACUMUL.
Saldos do exerccio anterior
Correo monetria
Subscrio e integralizao
Destinao durante o exerccio
.Parcela destinada ao aumento
de capital
Recompra de aes
.Aes em tesouraria
Lucro Lquido do Exerccio
Saldo disposio da AGO
Distribuio proposta a AGO
.Transferncias para reservas
Reserva legal
.Dividendos propostos
Saldo no final do exerccio
As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo

114
COMPANHIA XYZ
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (*)
19X2 19X1
ATIVO CIRCULANTE (incio do exerccio)

PASSIVO CIRCULANTE (incio do exerccio)
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO INICIAL
ORIGENS DE RECURSOS No Exerccio

OPERACIONAIS
NO-OPERACIONAIS
. Diminuio do ativo no-circulante
. Aumento do passivo no-circulante
. Aumento do patrimnio lquido
APLICAES DE RECURSOS No Exerccio

OPERACIONAIS
NO-OPERACIONAIS
DIMINUIO DO PASSIVO NO CIRCULANTE
DIMINUIO DO PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO (final)

ATIVO CIRCULANTE (final do exerccio)
PASSIVO CIRCULANTE (final do exerccio)
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO (final)

115
Concomitante a essas novas formas de apresentao, destaca-se
tambm outras relevantes inovaes trazidas pela Lei 6.404/76 no intuito de
melhor evidenciar as Demonstraes Financeiras. So elas :
a) A proibio da utilizao de designaes genricas que dificultam a
interpretao das demonstraes, como por exemplo, "diversas contas" ou
"contas correntes";
b ) A introduo das Notas Explicativas, quadros analticos, esclarecimento da
situao patrimonial e dos resultados do exerccio.
No tocante s contas patrimoniais, pode-se destacar que a Lei 6.404/76
estabelece uma nova classificao para os grupos do Balano Patrimonial,
sendo considerada uma contribuio por eliminar o grupo pendente (tanto do
ativo como passivo); substituir o no exigvel pelo Patrimnio Lquido e por criar
o grupo Circulante (no ativo e passivo).
O detalhamento na classificao de algumas contas nos grupos do
Balano Patrimonial, sero a seguir comentados com o propsito em
demonstrar a contribuio evidenciao das informaes contbeis no Brasil:

116
5.2.3.1.1 Ativo
De novidade, destaca-se a incluso do realizvel a curto prazo, e das
despesas pagas antecipadamente ao ativo circulante. Assim, optou-se pela
separao entre curto e longo prazo, pelo limite do exerccio social
subseqente ao balano patrimonial em questo.
A lei utiliza a expresso aplicaes de recursos em despesas do
exerccio seguinte, a fim de determinar que o direito a receber os benefcios
futuros se esgote dentro dos limites do fim do exerccio seguinte, com a
condio de que se trate de aplicao da empresa.
No grupo do Ativo Permanente, subgrupo Investimentos, so
classificados os investimentos de natureza permanente, assim considerados
aqueles que a empresa no tenha a inteno de realizao pela venda. Se o
interesse da companhia for a obteno de rendimento financeiro cuja
realizao ser efetuada em data previsvel, ento, o investimento ser
classificado no realizvel a longo prazo.
Gastos que contribuiro para a formao de mais de um exerccio social
podero ser ativados no subgrupo Ativo Diferido e amortizados
proporcionalmente aos perodos em que os resultados para os quais
contriburem se formarem.
117
Alguns dos critrios de avaliao do ativo
Um dos pontos principais da Lei 6.404/76 refere-se aos critrios de
avaliao do ativo (art.183), que resumimos a seguir:
Custo, valor dos ttulos ou mercado, se este for

Contas a receber, valores mobilirios e direitos.
menor. Limite superior: valor de mercado.
Custo ou mercado, se este for inferior
Inventrios destinados venda.
(mercado = valor de realizao lquido).
Demais inventrios. Custo ou custo de reposio, se este for inferior
Investimentos (que no sejam os relevantes em Custo provisionado mais correo monetria
coligadas ou controladas). para atender s perdas permanentes.
Custo mais correo monetria menos
Imobilizado. depreciaes, exaustes, etc. tambm
corrigidas.
Valor investido mais correo monetria menos
Diferido.
amortizaes, tambm corrigidas.
Fonte: Iudcibus ( 2000 : 296 )
Verifica-se que a lei foi bastante tradicionalista ao tratar a avaliao dos
ativos. O valor de mercado somente aceito quando for inferior ao de custo.
Os direitos e valores mobilirios, no classificados como investimento, podero
ser atualizados at o limite do valor do mercado, para reconhecimento da
variao cambial e dos juros acrescidos. Atualmente no admitida a correo
monetria, extinta pela da Lei 9.249 de 26/12/1995.

118
5.2.3.1.2 Passivo exigvel
A lei sumarizada na definio do exigvel conforme art.180, onde
afirma que as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para
aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo
circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel em
longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior...". (Caso o ciclo
operacional da empresa tenha durao maior do que o exerccio social, a
classificao no circulante ou longo prazo obedecer ao prazo do ciclo).
Ao tratar os critrios de avaliao a lei ofereceu abertura, estabelecendo
que as obrigaes, encargos e riscos conhecidos deveriam ser reconhecidos
quando conhecidos ou calculveis, pelo valor atualizado at a data do balano.
Ao utilizar a expresso "conhecidos ou calculveis" houve a abertura
para a incluso de provises e estimativas, ao passo que a expresso "valor
atualizado at a data do balano patrimonial" d a entender que as obrigaes
sero evidenciadas por seu saldo derivante da atualizao. Ou seja, se
incluirmos no saldo da dvida encargos e despesas a vencerem no decorrer de
perodos futuros, deveremos deduz-los do saldo da dvida por meio de conta
retificadora.
119
5.2.3.1.3 Resultado de exerccios futuros
Neste grupo devem constar somente as receitas pertencentes a
exerccios futuros que no representem nenhum tipo de obrigao de
devoluo por parte da sociedade, e desde que estejam deduzidas todas as
despesas necessrias para sua obteno.
5.2.3.1.4 Patrimnio lquido
Vale ressaltar que a composio do Patrimnio Lquido, no Brasil,
considerada uma das mais complexas. Por este motivo, a Demonstrao das
Mutaes do Patrimnio Lquido se tornou "uma contribuio nacional quase
original contabilidade (em seus aspectos de apresentao)" (Iudcibus,
2000: 286).
Teoricamente, a lei discutvel quando estabelece que a parcela no
realizada deve ser deduzida do capital social subscrito. No entanto, verifica-se
que, na prtica, o no-destaque da parcela no realizada poderia ser utilizado
como manobra, no sentido de elevar o valor do capital. Para fins de clculo do
retorno sobre o patrimnio lquido e sobre o ativo, essa parcela deveria ser
deduzida. Logo, a lei tem o mrito de ter adotado uma filosofia, apesar de ser
discutvel sobre o ponto de vista terico.

120
Solidrio a essas importantes mudanas que tanto contriburam para
uma melhor evidnciao dos Demonstrativos Contbeis no Brasil, a Lei
6404/76 tambm determinou a adoo de Princpios de Contabilidade, que a
seguir comentaremos:
5.2.3.2 Princpios Fundamentais de Contabilidade
Segundo Iudcibus (1998: 255) os princpios contbeis, isto , as
premissas bsicas acerca dos fenmenos econmicos contemplados pela
contabilidade, so a cristalizao da anlise e da observao da realidade
econmica.
Tambm nos ensina Iudcibus (1998: 256) que so duas as condies
bsicas para um princpio superar a fase de tentativa e transformar-se em
"geralmente aceito", ou seja, universalmente aceito e, portanto, incorporado
doutrina contbil.
Deve ser considerado praticvel pelo consenso profissional;
Deve ser considerado til.

121
Hilrio Franco (1988:263) conclui que: "a evoluo dos princpios
contbeis no Brasil, a exemplo do que ocorreu em outros pases,
especialmente nos Estados Unidos da Amrica do Norte, acompanhou o
desenvolvimento econmico do pas e foi determinada pela necessidade de
termos informaes contbeis uniformes, oportunas, teis e precisas. Nos
Estados Unidos, a fixao de normas prticas, que servissem de guia-de-
orientao aos profissionais da contabilidade, antecederam de quase trs
dcadas as primeiras enunciaes de conceitos bsicos, postulados e
princpios. No Brasil, por outro lado, tivemos algumas manifestaes tericas
de enunciao de princpios antes mesmo que os rgos profissionais
iniciassem a emisso de pronunciamentos sobre normas contbeis. "
Portanto, os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos foram introduzidos
de uma forma pioneira no Brasil, atravs da Circular do Banco Central do Brasil
n 179 de 05 de fevereiro de 1972.
Essa exigncia dos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos foi
ratificada pela Lei 6404 de 15 de dezembro de 1976, quando em seu art. 177
assim o determina :
A escriturao da companhia ser mantida em registros
permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao
comercial e desta lei e aos Princpios de Contabilidade
Geralmente Aceitos, devendo observar mtodos ou critrios
contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes
patrimoniais segundo o regime de competncia.

122
Apesar da Lei 6404/76 no ter determinado que princpios eram esses,
foi de grande importncia a sua exigncia.
Posteriormente, esses princpios contbeis foram melhor definidos
quando a Deliberao 29/86 da Comisso de Valores Mobilirios CVM,
aprovou e referendou o pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores
IBRACON, atualmente Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes,
intitulado Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade, onde claramente
organizou-se os princpios.
O pronunciamento "Estrutura Bsica da Contabilidade" originalmente
elaborado pelo IPECAFI - Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras - e aprovado pela CVM atravs da Resoluo n 29 de 5 de
fevereiro de 1986 subdivide-se nos seguintes grandes tpicos :
1. Objetivos da Contabilidade
2. Cenrios Contbeis
3. Princpios Fundamentais de Contabilidade
4. Postulados Ambientais da Contabilidade
5. Os Princpios Propriamente Ditos
6. As Convenes ( Restries ) aos Princpios

123
O IPECAFI utilizou a mesma nomenclatura definida pelo Conselho
Federal de Contabilidade e denominou a verso atualizada dos Princpios
Contbeis Geralmente Aceitos como Princpios Fundamentais de
Contabilidade e classificou-os como :
A. Postulados Ambientais da Contabilidade
O postulado da entidade contbil.
O postulado da continuidade das entidades.
B. Os Princpios Propriamente Ditos
O princpio do custo como base de valor.
O princpio do denominador comum monetrio.
O princpio da realizao da receita.
O princpio do confronto das despesas com as receitas e com os
perodos contbeis.
C. As convenes
A conveno da objetividade
A conveno da materialidade
A conveno do conservadorismo
A conveno da consistncia
124
Alm dos Postulados, Princpios e Convees, o texto aprovado pela
CVM inclui, dentre outras, uma importante caracterstica que deve ser
observada na elaborao das demonstraes contbeis:
O texto da Estrutura Conceitual Bsica determina que todas as
informaes que permitam a avaliao da situao patrimonial da entidade e
das mutaes de seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de
inferncias perante o futuro devem ser divulgadas em Notas Explicativas.
No obstante os princpios, postulados e convenes elaborados pela
Deliberao n 29 da Comisso de Valores Mobilirios ainda em vigor, o
Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo nmero 750, de 29
de dezembro de 1993, baixa sua verso com relao aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, que so elencados e apresentados em forma
reduzida.
1. Entidade
2. Continuidade
3. Oportunidade
4. Registro Pelo Valor Original
5. Atualizao Monetria
6. Competncia
7. Prudncia.
125
5.2.3.2.1 princpio da entidade
Este princpio reconhece o patrimnio como objeto da contabilidade e
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um
patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma
sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por conseqncia, nessa acepo, o patrimnio no se confunde
com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou
instituio.
5.2.3.2.2 princpio da continuidade
A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou
provvel, deve ser considerada quando da classificao e avaliao das
mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
5.2.3.2.3 princpio da oportunidade
Este princpio refere-se, simultaneamente, tempestividade e
integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que
este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das
causas que as originaram.

126
5.2.3.2.4 princpio do registro pelo valor original
Segundo este princpio, os componentes do patrimnio devem ser
registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior,
expressos a valor presente na moeda do pas, que sero mantidos na
avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade.
5.2.3.2.5 princpio da atualizao monetria
Por este princpio, os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda
nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do
ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
5.2.3.2.6 princpio da competncia
Este princpio determina que as receitas e as despesas devem ser
includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.
127
5.2.3.2.7 princpio da prudncia
O princpio da prudncia determina a adoo do menor valor para os
componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se
apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes
patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
Em 16 de dezembro de 1994 o Conselho Federal de Contabilidade -
CFC promulgou a Resoluo de n. 774 aprovando o apndice Resoluo
750/93, fornecendo maiores esclarecimentos sobre o contedo e abrangncia
dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, para permitir o amplo
entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita
compreenso pelos profissionais de contabilidade.

128
5.3 Anlise conclusiva das evidenciaes
No desenvolvimento deste captulo, percebe-se que em nenhum
momento ocorre a inteno de efetuar a comparao entre a Escola Europia e
a Escola Americana, mas to somente, em demonstrar as contribuies que
cada corrente de pensamento enfatizou, visando assim objetivar s
evidenciaes nas informaes contbeis divulgadas aos usurios da
contabilidade no Brasil e tambm em atender aos objetivos dessa dissertao.
Como demonstrado ao longo desse captulo, a evoluo da
contabilidade no Brasil iniciou-se basicamente no sculo XVIII com a
obrigatoriedade de aplicao do mtodo das partidas dobradas. Foi tambm
nesse mesmo sculo XVIII, a criao do Cdigo Comercial Brasileiro, o qual
veio determinar que as empresas deveriam escriturar seus livros contbeis.
Apesar de no relatar quais eram esses livros sua determinao foi se suma
importncia para a classe contbil.
Contudo, foi atravs do Decreto-Lei 2627/40, com conotaes de origem
europia, que foi instituda a primeira lei das sociedades por aes no Brasil,
onde veio estabelecer procedimentos para contabilidade nacional, dentre eles a
obrigatoriedade da elaborao do Balano Geral e da Demonstrao de Lucros
& Perdas.
129
Em 1964, a influncia da obra de Finney & Miller, adotada na Faculdade
de Economia e Administrao da Universidade de So Paulo - USP, contribuiu
para adoo da moderna orientao do ensino contbil no modelo americano,
vindo com ela a nfase para a divulgao de postulados e princpios como
base para orientar os procedimentos contbeis
Solidificando ainda mais essa corrente norte-americana, em 1971 uma
equipe de professores da FEA/USP, lana a publicao do livro Contabilidade
Introdutria, constituindo assim irradiao das novas doutrinas. E logo no ano
seguinte, ou seja, em 1972 o Banco Central do Brasil publica a Resoluo 220,
que determinava uma exigncia compulsria da emisso do Parecer da
Auditoria Independente como parte integrante das Demonstraes Financeiras.
Como consequncia a essa Resoluo 220, o mesmo Banco Central do
Brasil veio editar a Circular 179, que determinava alteraes significativas na
estrutura de apresentao dos Demonstrativos Contbeis, com nfase
principalmente na Demonstrao de Lucros & Perdas.
Essa Circular 179 veio a exigir a elaborao do Balano Patrimonial e o
Demonstrativo de Resultado, esse, em substituio Demonstrao de Lucros
& Perdas, e passou a exigir tambm que fossem elaboradas Notas Explicativas
como parte integrante das mesmas Demonstraes. Outra contribuio
relevante constante dessa circular, foi a oficializao da expresso Princpios
de Contabilidade Geralmente Aceitos, que apesar de no list-los teve o mrito

130
de normatizar as atividades das empresas de capital aberto e a atividade dos
auditores independentes.
Percebe-se ento, que os demonstrativos ganharam novas formas e,
com isso, o balano que, de uma maneira geral, retrata a posio esttica do
patrimnio em um dado momento preestabelecido, passou a se chamar
Balano Patrimonial, uma vez que seria esta a inteno dessa pea contbil,
ou seja, a de evidenciar a situao patrimonial daquele perodo e no mais
Balano Geral, conforme determinava o Decreto-Lei 2627.
Alm das novas denominaes dadas s Demonstraes Financeiras,
elas tambm ficaram muito mais ricas em informaes necessrias boa
anlise e gesto dos negcios das empresas, principalmente em relao ao
Demonstrativo de Resultados que, anteriormente, tinha sua explanao na
horizontal, no fornecendo assim grande poder de anlise. Passou a ser
exigida nesse demonstrativo uma forma dedutiva e em montagem vertical,
facilitando maior evidnciao e acompanhamento da evoluo dos resultados
das companhias.
Antecedendo a circular 179/72 destaca-se primordialmente a
fundamental importncia trazida pela Resoluo n 321 do Conselho Federal
de Contabilidade, de 14 de abril de 1972, onde prescreveu as primeiras
normas de auditoria independente no Brasil.

131
Com a adoo dessas metodologias, aliadas s novas formas de
apresentao das contas em suas respectivas Demonstraes Contbeis, e
juntamente com o cumprimento dos Princpios Fundamentais de Contabilidade,
foram de grande importncia no processo de melhor servir os usurios da
contabilidade.
Vrias foram as novas formas de apresentao das contas nas
Demonstraes Contbeis, que favoreceram uma maior evidenciao em se
demonstrar a real situao patrimonial das entidades naquele momento. De
uma forma resumida comenta-se as peculiaridades de algumas delas, e ao
final dessas consideraes apresenta-se modelos das novas Demonstraes
Contbeis, onde englobaram as contas aqui citadas:
5.3.1 Duplicatas descontadas
Com o objetivo de captao de recursos necessrios a suprir o seu
capital de giro, uma das estratgias adotadas pelas empresas o desconto de
duplicatas junto a instituies financeiras. As instituies compram vista
essas duplicatas, podendo descontar no ato as despesas bancrias juntamente
com os juros a que tem direito pelo prazo a transcorrer at o seu vencimento.
Contudo, as condies dessa operao definem a responsabilidade da
empresa que efetuou o desconto pelo pagamento das duplicatas ao banco,
caso seu cliente no honre com o pagamento no vencimento estipulado.

132
Pelo Decreto-Lei 2627 essa duplicata descontada iria imediatamente
figurar no Balano Geral em seu Passivo Exigvel, caracterizando assim uma
obrigao.
BALANO GERAL DA CIA. BETA (*)
ATIVO PASSIVO
REALIZVEL EXIGVEL
A curto prazo A curto prazo
Duplicatas a receber 1.000,00 Duplicatas descontadas 200,00
Pela nova regra da Lei 6.404/76, o Balano Patrimonial ficaria assim:
BALANO PATRIMONIAL DA CIA. BETA (*)
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Duplicatas a receber 1.000,00
Duplicatas a receber (200,00)
(*) Conforme Lei 6404/76.

133
Com a influncia da doutrina americana e com a nova legislao, essa
transao passou a ser demonstrada no Ativo Circulante em conta especfica,
com a nomenclatura de Duplicatas Descontadas, sendo ela, redutora das
respectivas contas a receber de clientes, gerando com isso uma maior
evidenciao do montante que a companhia realmente tem a receber.
5.3.2 Depreciao acumulada
Atravs da legislao societria, a contabilidade demonstra os bens
corpreos e incorpreos das companhias em seu Ativo Permanente no sub-
grupo Ativo Imobilizado, sendo tambm de entendimento dessa legislao que
esses bens que integrem o Ativo Imobilizado tenham um perodo limitado de
vida til econmico. Em razo desse tempo limitado, e de acordo com os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, especificamente o Princpio da
Competncia, o custo desses ativos deve ser alocado aos exerccios
beneficiados pelo seu uso no transcorrer de sua vida til econmica.
A esses custos alocados aos perodos e que a contabilidade os leva ao
resultado, tendo como contrapartida uma conta de acumulao desses custos,
que anteriormente, e conforme emanava-se das prticas contbeis daquela
poca, eram contabilizados demonstrados no Passivo no Exigvel em conta
com as nomenclaturas de Fundos de Depreciao, Fundos de Amortizao e
Fundos de Exausto.
134
ATIVO PASSIVO
Mquinas e equipamentos 1.000,00 Fundo de depreciao 500,00
Mveis e utenslios 900,00 Fundo de amortizao 300,00
Veculos 800,00 Fundo de exausto 200,00
Com o advento da Lei 6.404/76 atravs do seu artigo 183, a
demonstrao da diminuio do valor dos elementos do Ativo Permanente
compreendido pelos subgrupos do Ativo Imobilizado e do Ativo Diferido
registrada periodicamente em conta chamada de Depreciao Acumulada,
Amortizao Acumulada e Exausto Acumulada, especficas para cada tipo de
conta que compe os grupos do Ativo Permanente, sendo apresentada de
forma retificadora nas prprias contas.

135
ATIVO PASSIVO
ATIVO PERMANENTE
ATIVO IMOBILIZADO
Mquinas e equipamentos 1.000,00
Depreciao acumulada (200,00)
Mveis e Utenslios 900,00
Depreciao acumulada (100,00)
Veculos 800,00
Depreciao (200,00)
Reflorestamento 3.000,00
Exausto acumulada (200,00)
ATIVO DIFERIDO
Gastos pr-operacionais 2.000,00
Amortizao acumulada (300,00)
(*) Conforme 6404/76.

136
Com essa prtica de apresentao pelo mtodo dedutivo torna-se muito
mais rico o poder de anlise e de percepo do valor residual desses ativos em
comparao com as prticas anteriormente adotadas, onde essas contas
figuravam no Passivo no Exigvel.
5.3.3 Capital a integralizar
O investimento inicial efetuado na empresa pelos acionistas
representado atravs da conta Capital Social, onde em seu art.182, a Lei
6.404/76 determina que a conta Capital Social discriminar o montante
subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. Dessa forma, a
empresa deve ter a conta de Capital Subscrito e a conta devedora de Capital a
Integralizar, uma vez que o lquido entre ambas representa o Capital Realizado
ou Integralizado.
ATIVO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social 8.000,00
( - ) Capital integralizar (1.000,00)
( = ) Capital Integralizado 7.000,00
Reservas 2.000,00
Lucros e prejuzos acumulados 200,00
(*) Conforme Lei 6404/76.

137
Com relao a essa determinao, nos ensina Iudcibus (2000: 38)
que a importncia desta orientao fundamental para entender a passagem
da orientao europia para a norte-americana.
Contudo, apesar de ser bastante claro e objetivo esse modelo de
apresentao, anteriormente Lei 6.404/76 no era essa a melhor prtica
adotada para se demonstrar esse fato, uma vez que esta diferena, ou seja, o
Capital a Integralizar, era demonstrado no grupo do Ativo Circulante em contas
a receber de acionistas, dificultando, com isso, a visualizao e a evidenciao
do valor faltante a ser integralizado ou realizado pelos acionistas.
ATIVO PASSIVO
REALIZVEL NO EXIGVEL
Scios capital integralizar 1.000,00 Capital 8.000,00
Fundos de reserva legal 2.000,00
Lucros suspensos 200,00

138
5.3.4 Contas de compensao
Essas contas eram criadas e registradas, nas partidas dobradas,
simultaneamente, no Ativo e Passivo, cada qual conjugada sistematicamente
com o seu par ou seus pares. Realizada a operao na esfera patrimonial,
escritura-se o estorno do lanamento primitivo atravs delas contabilizado.
Muito embora fosse de grande importncia a sua contabilizao, no
Balano Geral poderia gerar interpretao errnea por parte dos usurios, pois
poderia induz-los a pensar que o seu Ativo e Passivo total eram composto
tambm por aqueles valores computados pelas contas de compensao,
quando na verdade era apenas um dado informativo, em contas chamadas
extra-patrimoniais.
BALANO GERAL DA CIA. BETA(*)
ATIVO PASSIVO
CONTAS DE COMPENSAO CONTAS DE COMPENSAO
Seguros diversos 8.000,00 Contratos de seguros 8.000,00
Ttulos endossados 1.000,00 Endossos para descontos 1.000,00
Imveis hipotecados 20.000,00 Hipotecas de imveis 20.000,00
Ttulos avaliados 5.000,00 Avais concedidos 5.000,00

139
Vale ressaltar que algumas empresas ainda mantm essa boa prtica de
controle em seus balancetes e relatrios gerenciais. Contudo, quando da
publicao de Balano, elas no podem ser divulgadas, pois a nova Lei
6404/76 assim determina.
Com o advento da Lei 6404/76, essas contas foram substitudas pelas
notas explicativas, com a obrigatoriedade de divulgar toda e qualquer
informao que se faa necessrio ao complemento dos demonstrativos
apresentados, inclusive fazendo tais notas explicativas parte integrante dos
mesmos. Abaixo comenta-se alguns dos principais tpicos abordados pelas
Notas explicativas:
5.3.5 Notas Explicativas
1. Elaborao das demonstraes financeiras
As Demonstraes Financeiras foram elaboradas de acordo com a Lei n
6404/76 e normas tributrias pertinentes.
2. Contratos de seguros
Os estoques de mercadorias e os bens do Ativo Imobilizado esto
devidamente cobertos contra riscos mediante contratos firmados coma
companhia X, pelo perodo de um ano, vencvel em 30 de junho do exerccio
seguinte. O valor dos contratos de R$ 8.000,00, sendo R$ 5.500,00 para os
estoques e R$ 2.500,00 para bens do Ativo Imobilizado.
3. Concesso de Avais
A companhia concedeu avais a terceiros no valor de R$ 5.000,00.

140
5.3.6 Demonstrao do Resultado do Exerccio
Pelo Decreto-Lei 2627/40, as Companhias estavam obrigadas a elaborar
a Demonstrao de Lucros & Perdas, como foi aqui demonstrada no item 5.1,
onde se pode observar que tinha sua elaborao em formato horizontal e no
contemplando todas as informaes necessrias e importantes aos usurios da
contabilidade, onde deixava-os carentes de informaes relevantes do que
tinha acontecido na gesto do negcio.
No obstante, a Lei 6404/76 em seu art. 187, criou a Demonstrao do
Resultado do Exerccio, que determina a sua elaborao em formato vertical e
em carter dedutivo, tornando-se assim mais completa em seu detalhamento,
e conseqentemente facilitando o entendimento por parte do usurios.
Entende-se que o Demonstrativo de Lucros & Perdas teve sua
importncia para aquele momento. Contudo, foi atravs dessa Demonstrao
do Resultado do Exerccio em forma dedutiva, considerada como uma das
grandes contribuies da escola americana, que proporcionou uma maior
evidenciao dos resultados dos negcios obtidos pelas companhias.
A seguir elenca-se as Demonstraes Financeiras exigidas pela Lei
6404/76 para que se tenha uma viso da riqueza de informaes e
detalhamento, visando um melhor entendimento.

141
PRODUTOS ALIMENTCIOS FLR DO CAMPO S/A COMRCIO E INDSTRIA
CNPJ 125.388.204/0002-03
Senhores Acionistas: Em cumprimento s disposies legais e estatutrias, apresentamos aos senhores acionistas o
Balano Patrimonial e Demonstraes Financeiras, relativas ao exerccio encerrado em 31 de dezembro de 19X6. A Diretoria
permanece disposio dos senhores acionistas para quaisquer esclarecimentos que se fizerem necessrios.
A DIRETORIA.
BALANO PATRIMONIAL EM 31 DE DEZEMBRO DE 19X6 (*)

31/12/X6 31/12/X5 31/12/X6 31/12/X5
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE 865.216,34 858.447,54 CIRCULANTE 349.964,90 539.554,19
Disponvel 78.952,93 40.167,32 Fornecedores 190.760,48 180.174,01

Caixa 5.084,05 3.320,09 Ttulos e Emprstimos a Pagar 108.460,19 324.841,05
Bancos 73.868,88 36.847,22 Impostos e Contrib. a Pagar 20.744,73 14.860,24
Crditos 97.591,17 452.117,12 Salrios e Encargos Sociais 11.906,50 13.131,70
Duplicatas a Receber 409.131,83 411.823,93 Dividendos Propostos 10.000,00 -
(-) Proviso p/ Dev. Duvidosos (725,30) (624,80) Outras Contas a Pagar 8.092,89 6.547,19
(-) Duplicatas Descontadas (1.173,44) ( 1.414,77)
Impostos a Recuperar 89.127,23 41.838,77 EXIGVEL LONGO PRAZO - -
Outros Valores a Receber 1.230,85 493,93 Financiamento BNDES
Estoques 288.672,24 366.163,10 Ttulos a pagar
Matria Prima 63.523,34 210.828,80
Produtos em Elaborao 56.012,20 14.621,55 RESULTADO EXERC. FUTUROS - -
Produtos Acabados 113.693,10 62.643,67 Aluguis Recebidos Antecipados
Embalagens e Mat. Secundrio 55.443,60 78.069,08
REALIZVEL A LONGO PRAZO 1.172,55 1.003,18 PATRIMNIO LQUIDO 1.226.001,03 1.063.619,55
Emprstimo Compulsrio 1.025,40 837,20 Capital Social 1.023.933,65 836.123,93
Outros Direitos de Longo Prazo 147,15 165,98 (-) Capital a Integralizar - -
PERMANENTE 709.577,04 743.723,02 Reserva de Correc. Do Capital - 187.809,72
Investimentos 45.511,02 38.359,55 Reservas de Capital 13.593,42 5.542,84
Particip. Em Outras Sociedades 1.917,60 1.917,60 Reserva de Lucros ( Legal ) 39.685,02 31.468,47
Emprstimos Compulsrios 30.000,00 30.000,00 Lucros Acumulados 148.788,94 2.674,59
Aplicaes em Incentivos Fiscais 13.593,42 6.441,95
Imobilizado 661.166,92 703.363,48
Imveis 659.327,49 658.990,19
Mquinas e Equipamentos 964.480,03 940.964,22
Mveis e Utenslios 63.268,56 61.810,89
Veculos 110.577,73 109.526,14
(-) Depreciaes Acumuladas (1.136.486,89) (1.067.927,97)
Diferido 2.899,10 2.000,00
Gastos Pr-Operacionais 3.798,20 2.495,30
(-) Amortizaes Acumuladas (899,10) (495,30)
TOTAL DO ATIVO 1.575.965,93 1.603.173,74 TOTAL DO PASSIVO 1.575.965,93 1.603.173,74

142
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (*)
31/12/X6 31/12/X5
RECEITA OPERACIONAL BRUTA

VENDAS DE MERCADORIAS 7.122.909,33 5.587.280,01
(-) Dedues e Abatimentos (47.149,64) (18.923,23)
Devolues de Vendas 25.352,22 12.459,35
Descontos Incondicionais 21.797,42 6.463,88
Impostos Incidentes sobre Vendas (536.155,41) (514.475,13)
(=) RECEITA OPERACIONAL LQUIDA 6.539.604,28 5.053.881,65
(-) CUSTO DOS PRODUTOS (5.808.692,31) (4.432.124,82)
(=) LUCRO BRUTO 730.911,97 621.756,83
(-) DESPESAS OPERACIONAIS 512.436,46 457.833,76
Despesas com Vendas 202.250,95 182.565,86
Despesas Administrativas 258.720,00 198.452,78
Financeiras Lquidas 45.383,51 72.109,40
Outras Despesas Operacionais 6.082,00 4.705,72
(=) LUCRO OPERACIONAL LQUIDO 218.475,51 163.923,07
(+) RECEITAS NO OPERACIONAIS 125,30 85,40
(-) DESPESAS NO OPERACIONAIS (763,11) (291,74)
(+/-) RESULTADO DA CORREO MONETRIA - (39.157,50)
(=) RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 217.837,70 124.559,23
( -) PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA E CONT. SOCIAL (53.506,80) (31.959,63)
(=) RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAES 164.330,90 92.599,60
(-) PARTICIPAES - -
Debenturistas
Empregados
Administradores
Partes Beneficirias
(=) LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO 164.330,90 92.599,60
LUCRO LQUIDO POR AO R$ 0,08216 R$ 0,04629

143
DEMONSTRAO DOS LUCROS ACUMULALDOS (*)
31/12/X6 31/12/X5
SALDO ANTERIOR 2.674,59 (69.650,24)
Correo Monetria de Balano - (15.644,80)
Lucro do Exerccio 164.330,90 92.599,61
Transferncia para Reserva Legal (8.216,55) (4.629,98)
Dividendos Propostos (10.000,00) -
SALDO ATUAL 148.788,94 2.674,59

144
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (*)
31/12/X6 31/12/X5
ORIGENS DOS RECURSOS

Das Operaes
Resultado Lquido do Exerccio 164.330,90 92.599,61
Depreciaes do Exerccio 73.576,24 47.821,35
Correo Monetria do Balano - 39.157,50
Prejuzos na alienao de Bens do Ativo Imobilizado 637,81 206,34
De Terceiros
Valor da alienao de Bens do Ativo Imobilizado 6.022,16 8.340,61
TOTAL DAS ORIGENS 244.567,12 188.125,41
APLICAES DE RECURSOS
Aquisio de Bens do Ativo Imobilizado 33.039,66 25.454,95
Aumento Realizvel a Longo Prazo 169,38 295,99
Dividendos Propostos 10.000,00 -
TOTAL DAS APLICAES 48.209,04 25.750,94
VARIAES DO CAPITAL CIRCULANTE 196.358,08 162.374,47
ATIVO CIRCULANTE
No Inicio do Exerccio 858.447,54 563.282,83
No Fim do Exerccio 865.216,33 858.447,54
Variao 6.768,80 295.164,71
PASSIVO CIRCULANTE
No Inicio do Exerccio 539.554,19 406.763,95
No Fim do Exerccio 349.964,90 539.554,19
Variao 189.589,29 (132.790,25)
VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO 196.358,08 162.374,47

145
NOTAS EXPLICATIVAS
1. As Demonstraes Financeiras esto elaboradas e apresentadas de
conformidade com disposies da Lei 6.404/76 e legislao fiscal.
2. Os Ativos realizveis e os Passivos exigveis em prazos inferiores a 360 dias
esto classificados como circulante.
3. A proviso para Devedores Duvidosos foi constituda em valor julgado suficiente
para absorver eventuais prejuzos.
4. Os Estoques esto avaliados pelo custo de aquisio ou produo.
5. O capital Social representado por 20.000,00 de aes ordinrias nominativas,
no valor de R$ 511,96682 por mil aes.
A DIRETORIA
JOAQUIM RAMOS FLORES DA SILVA
Contador CRCSP n 141.083/O-9

146
Complementando essas demonstraes, tem-se tambm o Parecer dos
Auditores Independentes, onde podem ser classificados segundo a natureza da
opinio que contm em :
a) sem ressalva;
b) Com ressalva;
c) Adverso; e
d) Com absteno de opinio
A seguir, um modelo de parecer sem ressalva, conforme Normas Brasileiras
de Contabilidade, NBCT 11.3, aprovada pela Resoluo n 700, de 24/004/91,
do Conselho Federal de Contabilidade:
(1) Examinamos os Balanos Patrimoniais da empresa Produtos
Alimentcios Flor do Campo S/A Comrcio e Indstria levantados em 31
de dezembro de 19X5 a 19x6 e as respectivas Demonstraes do
Resultado, das Mutaes do Patrimnio Lquido e das Origens e
Aplicaes de Recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas
datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa
opinio a de expressar uma opinio sobre essas Demonstraes
Contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de
auditoria e compreenderam diversos tpicos.....

147
(3) Em nossa opinio, o Balano Patrimonial e as Demonstraes
Financeiras acima referidas representam adequadamente a situao
econmico-financeira da empresa naquela data, de acordo com os
Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos, aplicados com
uniformidade.
So Paulo, 15 de Fevereiro de 19X3.
Entende-se que esse parecer vem ratificar a boa prtica de contabilidade
e reafirmar a real situao patrimonial da empresa naquela data. Juntamente a
esse parecer tem-se tambm o relatrio da Diretoria, entendido como uma
apresentao do Balano Patrimonial e das demais Demonstraes
Financeiras aos acionistas, conforme demonstrado no inicio dessas
demonstraes.
148
5.3.7 A importncia da Lei 6.404
Dentro do contexto apresentado, pode-se afirmar que a linha de
pensamento da escola americana teve influncia direta nas prticas contbeis
adotadas atualmente pelo Brasil e que, aps o advento da Lei 6.404, a
contabilidade brasileira passou a apresentar uma maior evidenciao nos
demonstrativos e informaes contbeis.
Alm das premissas ora apresentadas, destaca-se tambm algumas
contribuies constantes nessa lei, que em seu art. 138, afirma que as
companhias abertas e as de capital autorizado devero ter obrigatoriamente
Conselho de Administrao, dando assim maior credibilidade aos atos da
gesto das companhias.
A competncia desse conselho est assim enunciada em seu art. 142:
Compete ao conselho de administrao:
I - fixar a orientao geral dos negcios da companhia;
II - eleger e destituir os diretores da companhia e fixar-lhes as atribuies,
observado o que a respeito dispuser o estatuto;
III - fiscalizar a gesto dos diretores, examinar, a qualquer tempo, os livros e
papis da companhia, solicitar informaes sobre contratos celebrados ou em
via de celebrao, e quaisquer outros atos;
IV - convocar a assemblia geral quando julgar conveniente;
V - manifestar-se sobre o relatrio da administrao e as contas da diretoria;

149
VI - manifestar-se previamente sobre atos ou contratos, quando o estatuto
assim o exigir;
VII - deliberar, quando autorizado pelo estatuto, sobre a emisso de aes ou
de bnus de subscrio;
VIII - autorizar, se o estatuto no dispuser em contrrio, a alienao de bens do
ativo permanente, a constituio de nus reais e a prestao de garantias a
obrigaes de terceiros;
IX - escolher e destituir os auditores independentes, se houver.
Sero, ainda, arquivadas no registro do comrcio e publicadas as atas
das reunies do conselho de administrao que contiverem deliberao
destinada a produzir efeitos perante terceiros.
Outro fator que vem ao encontro a essa filosofia de credibilidade,
confiana e transparncia est pautado na tambm obrigatoriedade da
formao do conselho fiscal, que em seu art. 161, assim descrito :
... A companhia ter um conselho fiscal e o estatuto dispor sobre seu
funcionamento, de modo permanente ou nos exerccios sociais em que for
instalado a pedido de acionistas...
O conselho fiscal ser composto de no mnimo trs e no mximo cinco
membros, e suplentes em igual nmero, acionistas ou no, eleitos pela
assemblia geral.
150
O conselho fiscal, quando o funcionamento no for permanente, ser
instalado pela assemblia geral a pedido de acionistas que representem, no
mnimo, um dcimo das aes com direito a voto, ou cinco por cento das aes
sem direito a voto, e cada perodo de seu funcionamento terminar na primeira
assemblia geral ordinria aps a sua instalao.
O pedido de funcionamento do conselho fiscal, ainda que a matria no
conste do anncio de convocao, poder ser formulado em qualquer
assemblia geral, que eleger os seus membros.
Na constituio do conselho fiscal sero observadas as seguintes normas:
a) os titulares de aes preferenciais sem direito a voto, ou com voto restrito,
tero direito de eleger, em votao em separado, um membro e respectivo
suplente; igual direito tero os acionistas minoritrios, desde que representem,
em conjunto, dez por cento ou mais das aes com direito a voto;
b) ressalvado o disposto na alnea anterior, os demais acionistas com direito a
voto podero eleger os membros efetivos e suplentes que, em qualquer caso,
sero em nmero igual ao dos eleitos nos termos da alnea "a", mais um.
Os membros do conselho fiscal e seus suplentes exercero seus cargos
at a primeira assemblia geral ordinria que se realizar aps a sua eleio, e
podero ser reeleitos.
A funo de membro do conselho fiscal indelegvel.

151
O parecer final do conselho fiscal de suma importncia transparncia
dos atos de comrcio praticados pelas companhias. Esse parecer vem retificar
as prticas adotadas pela contabilidade enfoque nas escrituraes e
divulgaes dos demonstrativos, e, dentre as vrias atribuies que lhes so
concernentes destaca-se, a anlise, ao menos trimestralmente, do balancete e
demais demonstraes financeiras elaboradas periodicamente pela companhia
e examinar as demonstraes financeiras do exerccio social e a opinio sobre
elas, enfatiza que o objetivo principal reafirmar a tendncia de um maior
disclosure atravs desses demonstrativos.
E, por final, para reafirmar total segurana e confiabilidade nas
escrituraes elaboradas pelas companhias, alm da obrigatoriedade de os
balanos serem assinados pelos administradores e por um contabilista
habilitado, foi criada, tambm, a obrigatoriedade do parecer dos auditores
independentes nas demonstraes contbeis, que, mediante tcnicas de
trabalho e de amostragem das transaes realizadas pelas empresas, vem
atestar que, realmente, os princpios de contabilidade geralmente aceitos
foram seguidos e que os demonstrativos refletem a real situao patrimonial
naquela data.
No obstante as contribuies por parte de ambas as escolas que a
contabilidade brasileira tem recebido nessas ultimas dcadas,
complementando cada vez mais a evidenciao nos Demonstrativos das
informaes contbeis, est em tramitao no poder legislativo brasileiro um

152
anteprojeto de lei propondo novas alteraes na Lei 6.404/76 visando a uma
maior evidenciao e tendo tambm como um dos objetivos a harmonizao
das prticas e normas de contabilidade adotadas no Brasil, com as do IASB,
na essncia, pois, de acordo com Castro Neto (1998: 58) a harmonizao
contbil pode ser conceituada como o processo de trazer os padres contbeis
internacionais para algum tipo de acordo tal que as Demonstraes Contbeis
de diferentes pases sejam preparadas segundo um conjunto comum de
princpios de mensurao e disclosure.
Vale ressaltar, que no contexto do mundo globalizado, diversos rgos
internacionais atuam para promover a harmonizao contbil mundialmente ou
mesmo no mbito dos blocos econmicos, onde, dentre eles destaca-se o
IASB,com sua forte atuao em nvel mundial como normatizador de padres
contbeis internacionais e, o seu esforo para harmonizar os padres no
mundo, influenciando os sistemas contbeis de diversos pases, inclusive os do
Brasil.
Dentre as mudanas propostas pelo anteprojeto para as Demonstraes
Financeiras (conforme Lei 6.404/76) que passaro a ser chamadas de
Demonstraes Contbeis, destaca-se a mudana na estrutura do Balano
Patrimonial, onde por exemplo o Ativo ter como subgrupos o Ativo Circulante
e Ativo no Circulante, dividido em Realizvel a Longo Prazo, Investimentos,
Imobilizado, Intangvel e Diferido.

153
No Passivo teremos o Passivo Circulante, Passivo no Circulante,
dividido em Exigvel a Longo Prazo, Resultados no Realizados e, no Balano
Consolidado, participaes de acionistas no controladores. No grupo do
Patrimnio Lquido, as contas sero divididas em Capital Social, Reservas de
Capital, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Reservas de Lucros, Aes em
Tesouraria e Prejuzos Acumulados.
demonstrado, pelas alteraes previstas no Balano Patrimonial, que
o intuito desse anteprojeto ser dar uma maior transparncia as evidenciaes
das informaes nos Demonstrativos Contbeis, que tambm dever conter a
obrigatoriedade da apresentao do Demonstrativo do Fluxo de Caixa em
substituio Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos DOAR,
que, muito embora rica em detalhes e informaes aos seus usurios, nem
sempre de fcil interpretao e entendimento por alguns usurios aos
assuntos contbeis.
Apresenta tambm esse anteprojeto vrias outras alteraes no sentido
de fortalecer as evidnciaes do passado, presente e futuro das informaes
contbeis, auxiliando cada vez mais os usurios da contabilidade nas tomadas
de decises e investimentos.
154
O presente captulo possibilitou a constatao da maior evidenciao
das Demonstraes Contbeis adotadas atualmente no Brasil nos moldes da
escola americana refletidas na Resoluo 220/72 e Circular 179/72 do Banco
Central e Lei 6.404/72 quando comparado ao perodo de influncia da escola
europia atravs do Decre-Lei 2627/40.

155
CONCLUSO
No incio desta pesquisa, fixou-se como objetivo especfico o estudo da
evoluo histrica da contabilidade no contexto da viso da escola europia e
da escola americana para destacar qual das escolas mais influenciou o atual
modelo de contabilidade e dos demonstrativos e informaes contbeis no
Brasil.
Ao observar-se a evoluo da contabilidade, constata-se que os
primeiros passos contbeis iniciaram-se basicamente na Itlia, dando origem
s primeiras filosofias contbeis, formando assim o cerne doutrinrio da escola
europia, sem esquecer da contribuio importante dos franceses e alemes,
entre outros.
Alm de ressaltar a escola que mais influenciou o atual modelo
brasileiro de contabilidade, que, no Brasil, foi a norte-americana, procurou-se
identificar em que aspectos se deu essa influncia.
O referido modelo, de acordo com suas propostas, deixou mais evidente,
atravs de seus relatrios e demonstrativos contbeis, como mensurar e
evidenciar a variao patrimonial existente num determinado perodo. Nesse
sentido, conseguiu prover administradores e gestores de relatrios gerenciais
para tomadas de decises com eficincia, racionalidade e produtividade
inerentes lucratividade dos negcios. Ademais, conseguiu prover os diversos

156
tipos de usurios da contabilidade de informaes necessrias e pertinentes
aos seus objetivos.
Para atingir o objetivo especfico e responder situao problema, foram
analisadas as caractersticas das correntes de pensamento europia e norte-
americana frente aos modelos praticados na atualidade no Brasil.
Complementando essa posio, o presente trabalho apresentou que, aps a
Revoluo Industrial, que trouxe profundas mudanas que culminaram na
forma de apresentao das Demonstraes Contbeis e na criao dos rgos
reguladores e normatizadores da profisso, da contabilidade e de auditoria,
pode-se ainda afirmar que a escola americana teve papel fundamental na
normatizao e regulamentao da contabilidade atravs dos seus postulados,
princpios e convenes contbeis.
Contudo, a resposta encontrada no rejeita a grande importncia e
cooperao que cada uma das doutrinas trouxe para o enriquecimento dos
pilares mestres de uma prtica harmoniosa de normas e padres contbeis
hoje praticados pelo Brasil, sendo o patrimonialismo a corrente que mais
adeptos conquistou em todo o mundo, especialmente no Brasil.
No presente trabalho, enfatizou-se a contabilidade como cincia, que
teve seu reconhecimento em 1840, nas suas formas de abordagem, partindo
dos filsofos que deram os primeiros passos no seu estudo e desenvolvimento
como cincia, aos estudiosos da matria e suas diversas doutrinas. Pode-se
afirmar que por ter a contabilidade como objeto a observao, a reflexo, a

157
pesquisa, tanto indutiva, como dedutiva, auxiliada pelas vrias influncias de
escolas de pensamento, e por no se exaurir nas pesquisas e na sua evoluo,
entende-se que a contabilidade uma cincia que pertence ao grupo das
cincias sociais.
Pode-se concluir, portanto, que o Brasil tem evoludo muito nessas
ltimas dcadas, em termos de prticas e atos contbeis, e tem levado sua
contribuio contbil de uma maneira global a outros continentes, no obstante
o fato de os legisladores estarem entrando com um anteprojeto de lei para a
reformulao das prticas contbeis visando a uma melhor evidenciao das
prticas e demonstrativos contbeis.
Isso demonstra a preocupao em preservar e melhorar os padres de
divulgao da informao contbil em nosso pas e que a sociedade
contabilista e empresarial em geral est empenhada em manter um constante
acompanhamento da evoluo tecnolgica no intuito de melhor servir os
usurios que da contabilidade necessitam.

158
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Arnobio Neto Araujo Duraes

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FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

UM ESTUDO DA EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE NO

CONTEXTO DA VISO DAS ESCOLAS EUROPIA E AMERICANA

FRENTE ABORDAGEM DA EVIDENCIAO NAS

INFORMAES CONTBEIS BRASILEIRAS

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

CENTRO UNIVERSITRIO ALVARES PENTEADO

Orientador: Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira

Dissertao (mestrado) Centro Universitrio lvares Penteado da

1. Evidenciao 2.Disclosure 3. Escolas 4. Teoria da Contabilidade

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

Membros da Comisso Julgadora da Dissertao de Mestrado de ARNBIO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

UM ESTUDO DA EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE NO

CONTEXTO DA VISO DAS ESCOLAS EUROPIA E AMERICANA

FRENTE ABORDAGEM DA EVIDENCIAO NAS INFORMAES

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

Dissertao apresentada ao Centro Universitrio lvares

Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares

Penteado UNIFECAP, como requisito parcial para a

obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e

Orientador : Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

Dissertao apresentada ao Centro Universitrio lvares

Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares

Penteado UNIFECAP, como requisito parcial para a

obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e

Orientador : Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira

Dedico este trabalho:

minha querida esposa Meire,

Aos meus filhos, Pedro e Talita,

motivadores das minhas lutas

para meu crescimento

Buscar o futuro sem considerar o passado objetivo sem conhecimento.

Considerar o passado sem buscar o futuro conhecimento sem objetivo.

Adaptado de Ronald T. Lacone.

Ao professor Dr. Ansio Cndido Pereira, pela orientao competente,

participativa e cuidadosa, apoio e dedicao.

Ao ilustre professor Dr. Srgio de Iudcibus pela honra de t-lo como um

dos membros da banca examinadora.

professora Dra. Nena Gerusa Cei, pela dedicao e competncia na

direo do curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica.

Agradeo aos Mestres do curso de mestrado da UNIFECAP:

Professores Doutores Ansio Cndido Pereira, Wilson Nakamura, Antnio

incentivos e dedicao proporcionaram desafios para alcanarmos o

1.1 FORMULAO DO PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................ 4

2. EVOLUO DA CONTABILIDADE .............................................................10

3.1 A CONTABILIDADE COMO CINCIA ......................................................................... 28

4.1 IMPORTANTES COLABORADORES DAS ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTBIL ....... 62

4.4.3 ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD (APB) ........................................................ 84

5. EVIDENCIAO DAS INFORMAES CONTBEIS ................................91

5.1 EVIDENCIAO NA ESCOLA EUROPIA .................................................................. 91

Esta dissertao tem por objetivo principal o estudo da evoluo

A pesquisa tem como ponto de partida o estudo da evoluo histrica